adozona.hu
AVI 2005.11.120
AVI 2005.11.120
Az Art. 79. § (7) bekezdése szerinti súlyosbítási tilalom nem kizárólag a jogerős határozathoz kapcsolódik [1990. évi XCI. tv. 79. § (7) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhatóság az 1616 számú megbízólevélben 19951999. évekre vonatkozóan, személyi jövedelemadó (szja.) adónemben ellenőrzést rendelt el a felperesnél. A vizsgálatról készült jegyzőkönyvet a felperes 2001. október 24. napján vette át. Az ellenőrzési jegyzőkönyv 1995., 1996., 1997. évre vonatkozóan tett megállapításokat, állapított meg adókülönbözetet. A revízió eredményeként 2001. június 16-án hozott határozatában a felperes terhére 1995., 1996. és 1997. évekre vonatkozóan összesen 41 685 599...
AVI 2005.11.120 Az Art. 79. § (7) bekezdése szerinti súlyosbítási tilalom nem kizárólag a jogerős határozathoz kapcsolódik [1990. évi XCI. tv. 79. § (7) bek.].
Az adóhatóság az 1616 számú megbízólevélben 19951999. évekre vonatkozóan, személyi jövedelemadó (szja.) adónemben ellenőrzést rendelt el a felperesnél. A vizsgálatról készült jegyzőkönyvet a felperes 2001. október 24. napján vette át. Az ellenőrzési jegyzőkönyv 1995., 1996., 1997. évre vonatkozóan tett megállapításokat, állapított meg adókülönbözetet. A revízió eredményeként 2001. június 16-án hozott határozatában a felperes terhére 1995., 1996. és 1997. évekre vonatkozóan összesen 41 685 599 Ft adóhiányt állapított meg. Az elsőfokú határozat 1998-1999. évekre megállapításokat nem tartalmazott. Kötelezte a felperest adóhiánynak, késedelmi pótléknak és adóbírságnak a megfizetésére is. A felperes a határozat ellen benyújtott fellebbezéséhez csatolta T. Miklós nyilatkozatát annak igazolására, hogy e személy részére kamatmentesen 1990-1992. évekre vonatkozóan kölcsönt nyújtott. Az alperes a 2002. február 5. napján hozott határozatában az elsőfokú határozatot megsemmisítette és új eljárás lefolytatását rendelte el. Előírta a felperes által fellebbezés során becsatolt nyilatkozat hitelt érdemlőségének vizsgálatát.Az adóhatóság 2003. február 19-én bocsátott ki megbízólevelet az új eljárás szerinti vizsgálat lefolytatásához. Az ellenőrzési jegyzőkönyvet a felperes 2003. február 19-én vette át. A revízió szja. adónemben a megállapításait 1997-1999. évekre vonatkozóan tette meg, melynek eredményeként a 2003. április 7-én hozott határozatban az elsőfokú adóhatóság a felperes terhére a bevalláshoz viszonyítva 1997-től 1999. évekre vonatkozóan szja. adónemben 31 062 485 Ft adókülönbözetet írt elő. Kötelezte a felperest az adókülönbözetnek, 15 531 242 Ft adóbírságnak, 22 513 573 Ft késedelmi pótléknak a megfizetésére. Az alperes a 2003. június 17. napján hozott 1226417595 számú határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Határozatának tényállása szerint a felperes szja. bevallásaiban szerepeltetett adóalapot képező jövedelmek nem nyújtottak fedezetet a felperes által cégei részére biztosított törzstőke emelésekhez, tagi hitelek befizetéséhez, továbbá a 37 500 000 Ft végleges átadásához. Az 1995-től kimutatható jelentős kiadások forrását a felperes igazolni nem tudta, ezért a valós adó alapját és összegét az 1990. évi XCI. törvény (továbbiakban: Art.) 66/G. § (1) bekezdésében, 66/G. § (3) bekezdés c) pontjában és a 66/H. §-ában foglaltakra figyelemmel becsléssel kellett megállapítani. Rögzítette határozatában azt is, hogy az elévülésre figyelemmel már csak az 1997. évet követő időszakot tette vizsgálat tárgyává. Utalt egyben arra, hogy a felperes által hivatkozott, T. Miklós részéről történő kölcsönnyújtást mely okoknál fogva nem fogadta el.
A felperes keresetében a határozatok hatályon kívül helyezését kérte. Hivatkozott az Art. 79. § (7) bekezdésében foglalt szabály megszegésére. Egyben kifejtette, hogy az alperes által megsemmisített elsőfokú határozat is érdemi határozatnak minősül, abban pedig az adóhatóság 1998-1999. évekre vonatkozóan megállapításokat nem tett. Az alperes a megismételt eljárás során rá nézve a korábbihoz képest hátrányosabb határozatot hozott. 1998-1999. évekre vonatkozóan ugyanis a korábbi ellenőrzési jegyzőkönyv nem tett megállapításokat, ebben a körben az adóigazgatási eljárás sem indult meg. Az alperes jogszabálysértően nem fogadta el T. Miklós által adott kölcsönt tényként, és jogszabálysértően alkalmazta a becslést.
A megyei bíróság jogerős ítéletében azt állapította meg, hogy az alperes az Art. 62. § (4) bekezdése szerinti tényállás tisztázási kötelezettségének eleget tett. Helytálló indokát adta annak, hogy a felperes állításával szemben miért fogadta el a T. Miklóstól származó kölcsön tekintetében az USA adóhatóságának tájékoztatását. Az alperes határozatának tényállása jogszerűen tartalmazza a bizonyítékok alapján, hogy kölcsönnyújtásra nem került sor. Egyebekben az volt a jogi álláspontja, hogy az alperes eljárása és határozata nem felelt az Art. 79. § (7) bekezdésében foglaltaknak. Ez ugyanis egyértelmű tilalmat állít az ellenőrzés során az egy éven túl hozott döntés elé azzal, hogy nem teszi lehetővé az adózó terhére való megváltoztatását. E korlát akkor is irányadó, ha az alapeljárásban hozott határozatot a felettes adóhatóság megsemmisítette, és új eljárás lefolytatását rendelte el, vagy az elsőfokú adóhatóság visszavonta a határozatot. Az pedig a perben nem volt vitatott, hogy a két határozat meghozatala között egy év eltelt, valamint az sem, hogy az adóhatóság első határozatában - amely vonatkozásában a felettes szerv új eljárásra utasította a közigazgatási szervet - 1998. és 1999. évekre vonatkozóan adóhiány megállapításra nem került. Ezért az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot 1997. évre vonatkozóan új eljárásra kötelezte. Előírta, hogy az Art. 79. § (7) bekezdésében meghatározottak alapulvételével kell eljárni és az adózó nézve hátrányosabb döntés nem hozható az elsőfokú határozatban foglaltaknál.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet a Pp. 270. § (2) bekezdés ba) pontjára alapítottan. Kérte annak hatályon kívül helyezését, és a felperes keresetének elutasítását, a Legfelsőbb Bíróság döntését abban az elvi jelentőségű jogkérdésben, hogy az Art. 79. § (7) bekezdése szerinti "súlyosítási tilalom" kapcsán rögzített határidőt honnan, illetve hogyan kell számítani. Érvelése szerint a jogerős ítélet nem felel meg az Art. 79. § (7) bekezdésében foglaltaknak. A súlyosí-tási tilalom jogerős határozathoz kapcsolódik, így nem vonatkozik arra az esetre, ha a fellebbezés alapján eljáró másodfokú adóhatóság a nem jogerős elsőfokú határozatot megsemmisíti, és új eljárást rendel el. Az államigazgatási eljárás befejezése alatt csak az ügyet érdemében eldöntő jogerős határozat meghozatalát kell érteni. Kifejtette azt is, hogy a felperesre nézve terhesebb határozat nem került meghozatalra, mivel a jogerős határozattal helybenhagyott elsőfokú határozat összesen 10 623 114 Ft-tal alacsonyabb összegű adóhiányt állapított meg, mint a korábbi hatályon kívül helyezett elsőfokú határozat. A megismételt eljárásban pedig a vizsgálat alá vont időszak és a vizsgált adónem kiterjesztetésére, megváltoztatására nem került sor. Hivatkozott a Kfv. I. 28.062/1995/4. és a Kfv. III. 27.397/1997. számú határozatokban foglaltakra is jogi álláspontjának alátámasztásaként.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte.
A Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság 7. sorszámú ítéletét hatályában fenntartotta.
A Legfelsőbb Bíróság jogi álláspontja a felülvizsgálati kérelemben felvetett elvi jelentőségű jogkérdésben a következő:
Az adóhatóságnak megállapításait jegyzőkönyvbe kell foglalnia. A jegyzőkönyvnek tartalmaznia kell az adózó azonosításához szükséges adatokat, a vizsgálat által megállapított tényállást, és az annak alapjául szolgáló bizonyítást. Az ellenőrzés akkor fejeződik be, amikor annak megállapításait az adózóval ismertetik, és a jegyzőkönyvet átadják [Art. 62. § (1)-(3) bekezdése]. Az ellenőrzés megállapításai alapján az adóhatóság megindítja az adóigazgatási eljárást, illetőleg a hatáskörébe nem tartozó ügyben megkeresi az intézkedésre jogosult szervet [Art. 63. § (1) bekezdése].
Az adóigazgatási eljárás hivatalból, vagy az adózó kérelmére bejelentésére, bevallására indul, különösen a következőkre irányul: adóalap, adó, adóelőleg, adómentesség, adókedvezmény, adófizetési kötelezettség vagy jogkövetkezmény megállapítására, költségvetési támogatás jogosultság megállapítására, adó-visszaigénylési, visszatérítési igény elbírálására, költségvetési támogatás kiutalására, törvényben előírt fizetési kötelezettségtől való eltérés engedélyezésére [Art. 75. § (1), (2) bekezdése]. Az adóigazgatási eljárásban az adóhatóságnak az adózó jogait és kötelezettségeit határozatban kell megállapítania, és határozattal kell közölnie [Art. 75. § (3) bekezdése]. Ha az adóigazgatási eljárás ellenőrzéssel összefüggő utólagos adó-megállapításra irányul, az eljárás kezdő időpontjának a jegyzőkönyv átadásának napját, ha záró tárgyalást tartottak, a záró tárgyalás napját kell tekinteni [Art. 75. § (4) bekezdése].
Az adóhatóság utólag állapítja meg az ellenőrzés során feltárt adókülönbözetet adónként, költségvetési támogatásonként az egyes időszakokra elkülönítetten. Határozatban állapítja meg ugyancsak a bevallott, vagy bevallani elmulasztott és az ellenőrzés eredményeként feltárt adó, költségvetési támogatás alapját, az adót, a költségvetési támogatást, és az adózót az adóhiány megfizetésére kötelezi [Art. 79. § (1) és (2) bekezdése].
Az Art. 79. §-ának (7) bekezdés pedig akként rendelkezik, hogy "ha a korábbi ellenőrzés eredményeként határozatot hoztak, a határozat jogerőre emelkedésétől, ha pedig az ellenőrzés adóigazgatási eljárás megindítása nélkül befejeződött, a befejezéstől számított 1 éven túl olyan új határozat, amely az adókötelezettséget, az adó alapját, az adó összegét, a költségvetési támogatás alapját és összegét az adózó terhére változtatja meg, még akkor sem hozható, ha az alapeljárásban hozott határozatot a felettes adóhatóság megsemmisítette és új eljárás lefolytatását rendelte el, vagy a határozatot az elsőfokú adóhatóság visszavonta". A (7) bekezdésben foglaltak súlyosítási tilalom alóli kivételeket a 79. § (8) bekezdése rögzíti, tételesen nevesíti.
Az ismertetett jogszabályi rendelkezésekből következik, hogy az ellenőrzés ténymegállapításai alapján indul, illetve indulhat meg az adóigazgatási eljárás, amelyben az adóhatóság megállapíthatja az egyes időszakokat érintő adókat, adóalapokat, amely alapján határozatát meghozhatja. Az ellenőrzés és az utólagos adó-megállapítás esetén az adóhatóságoknak az ellenőrzést megalapozottan és körültekintően kell elvégezniük, mert az ellenőrzéssel már lezárt időszak adózó terhére történő módosítására, vagy határozat hiányában az adóigazgatási eljárás megindítására csak 1 éven belül van lehetőségük, ha erre a tények ismeretében szükség van [Art. 97. § v) pontja, 79. § (7) bekezdése]. Ha az ellenőrzéssel lezárt időszakkal kapcsolatban később - 1 éven túl - merülnek fel olyan adatok, amelyek az adózóra terhesebb határozat meghozatalát tennék lehetővé, csak akkor állapítható meg az elévülési időn belül az adókülönbözet, ha a 79. § (8) bekezdése szerinti feltételek fennállnak.
A felülvizsgálati eljárásban az alperes a jogerős ítéletben megállapított tényállást nem vitatta. E szerint pedig az 1995-1999. évekre vonatkozóan elrendelt ellenőrzésről készült, 2001. október 24-én felperes által átvett vizsgálati jegyzőkönyv csak 1995., 1996., 1997. évekre vonatkozóan tett megállapítást. 1998. és 1999. év tekintetében tényállást nem rögzít. A rendelkezésre álló okiratokból megállapíthatóan e körben az adóigazgatási eljárás sem indult meg. A 2001. november 7-én kelt elsőfokú és a 2002. február 5-én kelt másodfokú határozat is kizárólag 1995-1996-1997. évekre vonatkozóan rögzíti az adóellenőrzés eredményeként lefolytatott adóigazgatási eljárás megállapításait. A rendelkezésre álló okiratokból tehát az állapítható meg kétséget kizáró módon, hogy a 2001. január 4-én megindult ellenőrzés 1998-1999. évek vonatkozásában adóigazgatási eljárás megindítása nélkül fejeződött be 2001. október 24-én. Az új eljárás eredményeként pedig az adóhatóság az elsőfokú határozatát 2003. április 7-én hozta meg az 1997., 1998. és 1999. évekre vonatkozóan az adóigazgatási eljárás megindítása nélkül befejeződött ellenőrzéstől számított 1 éven túl. Tekintettel arra, hogy a megállapítások olyan éveket is érintettek, amelyekre a 2001. január 4-én elrendelt ellenőrzés megállapításokat nem tett, illetve amelyek vonatkozásában adóigazgatási eljárás sem indult meg (1998., 1999. év), az 1 éven túl hozott elsőfokú határozat mindenképpen az adózó terhére eszközölt változtatásnak tekintendő, ezért sérti az Art. 79. § (7) bekezdésébe foglalt garanciális jellegű szabályt, súlyosítási tilalomba ütközik. A korábbi ellenőrzés megállapításait az ellenőrzés befejezésétől számított 1 éven túl az adózó terhére nem lehetett volna módosítani, a 79. § (8) bekezdésében foglalt kivételek sem állapíthatók meg. Kiemeli egyben a felülvizsgálati bíróság, hogy az Art. 79. § (7) bekezdése szerinti súlyosítási tilalom - az alperes érvelésével ellentétben - nem kizárólag a jogerős határozathoz kapcsolódik, hanem az adóigazgatási eljárás megindítása nélkül befejeződött ellenőrzéshez is. A perbeli esetben az ellenőrzési jegyzőkönyv 1998-1999. évekre vonatkozóan "ún. nemleges megállapítással" vagyis adóigazgatási eljárás megindítása nélkül fejeződött be 2001. október 24-én. Ezért ettől az időponttól számított 1 éven túl - a súlyosítási tilalom folytán - az adózó terhére hátrányosabb határozatot hozni nem lehetséges. Az alperes helytállóan hivatkozott arra, hogy őt az 1957. évi IV. törvény 66. § (2) bekezdése alapján megillette a korábbi határozat megsemmisítésének és az új eljárás elrendelésének joga, beleértve ebbe az ellenőrzés folyamatát is. A megsemmisítés folytán érdemi határozat hiányában az 1995-től 1997. évek vonatkozásában indított adóigazgatási eljárás nem fejeződött be, vagyis, hogy összességében kell értékelni a határozatot annak vizsgálatakor, hogy az adózóra nézve hozott újabb határozat terhesebb megállapításokat tartalmaz-e vagy sem. Mindez azonban felülvizsgálati kérelmét azért nem teszi alapossá, mivel a perben vitatott időszakot illetően az adóigazgatási eljárás megindítása nélkül befejeződött ellenőrzés, illetve ellenőrzési jegyzőkönyv átvétele a súlyosítási tilalom kezdő időpontja, ennél fogva az elsőfokú bíróság ítélete nem áll ellentétben a Kfv. I. 28.062/1995/4., 35.690/2000/6., és a Kfv. III. 27.397/1997/6. sorszámú határozatokban és az Art. 79. § (7) bekezdésében foglaltakkal. Jogszerűen írta elő az új eljárásra vonatkozóan a súlyosítási tilalom figyelembevételével történő határozathozatalt is.
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős határozatot a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta. (Legf. Bír. Kfv. I. 35.007/2004.)