adozona.hu
EH 2002.702
EH 2002.702
Az adóhatóságok kötelessége az adóellenőrzés során a szerződéseket, ügyleteket és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint megítélni. Az adóalany köteles a megbízó felé realizált szolgáltatás nyújtásáról számlát kibocsátani [1990. évi XCI. tv. 1. § (7) bek., 1992. évi LXXIV. tv. 43. § (1) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felülvizsgálati eljárás szempontjából releváns tényállás szerint az önkormányzat közgyűlése közgyűlési határozattal jóváhagyta a K. M. Háza kialakításának ütemét. Az engedélyező okirat 8. pontja rögzítette, hogy a megvalósult beruházás tulajdonosa az önkormányzat. A 3. pont alapján a beruházó az önkormányzat közgyűlésének döntése értelmében a felperes. Az engedélyező okirat 9. pontja rögzítette, hogy az áfa visszaigényelt összege a felperest illeti.
Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél ált...
EH 2002.702 Az adóhatóságok kötelessége az adóellenőrzés során a szerződéseket, ügyleteket és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint megítélni. Az adóalany köteles a megbízó felé realizált szolgáltatás nyújtásáról számlát kibocsátani [1990. évi XCI. tv. 1. § (7) bek., 1992. évi LXXIV. tv. 43. § (1) bek.]
A felülvizsgálati eljárás szempontjából releváns tényállás szerint az önkormányzat közgyűlése közgyűlési határozattal jóváhagyta a K. M. Háza kialakításának ütemét. Az engedélyező okirat 8. pontja rögzítette, hogy a megvalósult beruházás tulajdonosa az önkormányzat. A 3. pont alapján a beruházó az önkormányzat közgyűlésének döntése értelmében a felperes. Az engedélyező okirat 9. pontja rögzítette, hogy az áfa visszaigényelt összege a felperest illeti.Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél általános forgalmi adó adónemben 1998. december hónapra vonatkozóan végzett ellenőrzést. Az ellenőrzési jegyzőkönyv rögzítette, hogy a vizsgált időszakban milyen beszerzések valósultak meg, és milyen szolgáltatások igénybevételére került sor, és azokból mely számlák esetén járt el a felperes akként, hogy a bevallásában tárgyi értékesítés sorába állította be, de az önkormányzattól kapott támogatás terhére egyenlítette ki. Az önkormányzat ezen számlák áfa nélküli értékét fizette ki a felperes részére, és a felperes ezen számlák adótartalmát levonásba helyezte. A gyakorlatban a felperes megrendelte a berendezéseket és a szolgáltatásokat a megrendelést elnyerő vállalkozóknál, alvállalkozóknál, majd azok számláit fénymásolatban vagy egyéb módon bemutatta az önkormányzat illetékes ügyosztályának, amely a számlák összegét az önkormányzat által jóváhagyott 52,5 millió Ft keret terhére átutalta a felperes számlájára, ahonnan a számlák kiegyenlítésre kerültek a munkát elvégző vállalkozó felé. A felperes ezen gyakorlata során nem tett eleget számlakiállítási kötelezettségének, azt a vállalkozó számlájának bemutatásával pótolta.
Az ellenőrzés eredményeként az elsőfokú adóhatóság határozatával általános forgalmi adó adónemben felperes terhére 1998. december hónapra vonatkozóan 1 400 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelynek előírását rendelte el, és egyben jogosulatlan visszaigénylésnek minősítette, továbbá 50 000 Ft adóbírság megfizetésére is kötelezte a felperest. Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdésére hivatkozással megállapította, hogy az önkormányzat megbízta a felperest, mint vállalkozót a megrendelt létesítmény kivitelezésével, tehát a megbízott felperes végezte el az önkormányzat tulajdonát képező intézményen a beruházást, amelyhez alvállalkozókat vett igénybe. A felperes megrendelte a termékeket, illetve a szolgáltatásokat, majd a vállalkozók által kiállított számlákat mutatta be az önkormányzatnak, amely azokat kiegyenlítette.
A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Megállapította, hogy a felperes által kivitelezett létesítmény nem került felperes tulajdonába, így az értékesítésről és szolgáltatásnyújtásról alvállalkozók által kiállított számlákat tovább kellett volna számláznia az önkormányzat részére.
A felperes keresetében az alperesi határozat felülvizsgálatát és ennek során hatályon kívül helyezését kérte. Hivatkozott arra, hogy a beruházási engedélyokirat 9. pontja alapján az áfa-visszaigényelt összeg a felperest illeti meg. Az előírt közbeszerzési eljárást a felperes lefolytatta, ennek alapján a kivitelezési szerződéseket megkötötte, a kivitelezők számláit az alapítójának bemutatta, amely számlák nettó értékét a felperes részére kifizette. A kivitelezői számlák áfát is tartalmaztak, azt a benyújtók bevallották és befizették, felperes pedig visszaigényelte. A felperes a beruházást eszközei között aktiválta. Álláspontja szerint az alperes jogszabálysértően járt el, amikor az Art. 1. §-ának (7) bekezdése alapján a szerződést és az ügyletet a felek által alkalmazott és értelmezett módtól eltérően ítélte meg. Az alapul vett jogviszony nem más mint egy közgyűlési határozat végrehajtása. A felperes az önkormányzat számára semmilyen szolgáltatást és értékesítést nem végzett, így számlát sem kellett kiállítani.
Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte. Álláspontja szerint beruházó csak az lehet, aki rendelkezik a szűkségen forrásokkal és döntési lehetőséggel, tehát tulajdonos. A megvalósult beruházás tulajdonosa az önkormányzat. A felperes tehát nem alanya, hanem tárgya volt a beruházásnak. Utalt arra is, hogy az önkormányzati dokumentumok jogszabályba ütköznek, amennyiben a beruházás forrásai között, mintegy saját hatáskörben szerepeltetik az áfa összegét. A felperesi intézmény kilépett intézmény szerepéből, és polgári jogi pozíciót vett fel, az intézmény az ügyletben vállalkozó. A felek közötti sajátos jogviszonyra tekintettel nincs írásbeli szerződés az önkormányzat és a felperes között, azonban ennek nincs adójogi konzekvenciája. Jogszerűen járt el tehát az adóhatóság, amikor számon kérte a felperestől, mint vállalkozótól a befogadott számla továbbszámlázását az önkormányzat felé.
Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Ítéletének indokolásában hivatkozott az adózás rendjéről szóló, többször módosított, perbeli időszakban hatályos Art. 1. §-ának (7) bekezdésére, amely szerint a szerződést, az ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Az elsőfokú bíróság megállapította, hogy ezen jogszabályhely alapján az alperesi adóhatóságnak nemcsak joga, hanem kötelessége is az adóellenőrzés során különösen a szerződéseket, ügyleteket valódi tartalmuk szerint megítélni. Jogszerűen járt el az adóhatóság, amikor a bizonyítás eredményeként megállapította, hogy a perbeli beruházás végül is egy megbízási-fővállalkozói, polgári jogi konstrukció szerinti gazdasági tevékenység, melynek során az elkészítendő objektum tulajdonosa, az önkormányzat megbízta a felperest, hogy az önkormányzat határozatával elfogadott beszerzést végezze el a rendelkezésre álló összeg keretein belül, azaz szolgáltasson a kívánatos közreműködő igénybevételével. A felperes ezen tevékenysége kapcsán számlát nem állított ki.
Az általános forgalmi adóról szóló, perbeli időszakban hatályos, többször módosított 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 43. §-ának (1) bekezdése szerint az adóalany köteles az általa teljesített termékértékesítésről, illetve a 8. § szerinti megbízó felé realizált szolgáltatás nyújtásáról számlát kibocsátani. A felperesnek számla kiállítási kötelezettsége állt fenn, ennek nem tett eleget, azt "az alvállalkozói számlák bemutatásával pótolta". A felperes eljárása nem felelt meg az Áfa törvényben írtaknak, így csak az egyoldalú visszaigénylése önmagában nem jogszerű a perbeli beruházásra vonatkozóan.
Az elsőfokú bíróság a felperes bizonyítási indítványának helyt adott, és megkereséssel élt az Állami Számvevőszék felé, amely az érdemi válaszadástól elzárkózott. Az Állami Számvevőszék felé feltett kérdésben aggályosnak minősítette a bíróság, hogy a helyi önkormányzatok általános forgalmi adó mentességük mellett beruházásaik során az általános forgalmi adóról mint többletforrásról rendelkeznek.
Az elsőfokú bíróság a F. Bíróság ítéletében leírtakat a perben alkalmazhatónak ítélte, miszerint a felperesek által követett számviteli rend irreleváns az Art. 1. § (7) bekezdésének alkalmazása szempontjából, mert e gyakorlat már következménye a jogügylet adózói minősítésének. Ez pedig lehet téves, így a számviteli gyakorlatból nem lehet visszakövetkeztetni az adott ügylet valós tartalmára, hanem a valós tartalom függvénye a számvitelileg helytálló vagy helytelen volta. Osztotta a bíróság a P. Bíróság 22. sorszámú ítéletben kifejtetteket, hogy valóban előállhat olyan helyzet, amelyben egy gazdasági folyamat szereplői között speciális, egyéb jogág hatálya alá eső viszony is fennáll, amely egyébként a felek statikus viszonyaira vonatkozik (Perbeli esetben a Gt. szerint). A konkrét gazdasági folyamat azonban a Ptk., illetőleg az Áfa törvény hatálya alá esik.
A jogerős ítélet a rendelkezésre álló adatok alapján megállapította, hogy a perbeli jogügylet egy megbízási, fővállalkozói jellegű konstrukció szerinti gazdasági tevékenység, amelynek során a felperes mintegy fővállalkozói pozícióban látta el a beruházási engedély okiratban rátestált feladatát. Az Áfa tv. a felperesre vonatkozóan nem tartalmaz kivételes szabályokat, tehát az általános szabályok szerint köteles eljárni. Utalt arra is, hogy a költségvetési szervezetek forráshiányából adódó anomália kiküszöbölése közigazgatási feladat, azt az érintettek nem hidalhatják át olyan könyvviteli eljárásokkal, amelyek adó megkerüléséhez vezetnek.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet. Fenntartotta álláspontját, hogy a közigazgatási eljárásban eljárt adóhatóságok a felperesi tevékenységet az Art. 1. § (7) bekezdése alapján tévesen minősítették fővállalkozói tevékenységnek. Álláspontja szerint az alapul vett jogviszony nem más, mint egy közgyűlési határozat végrehajtása, a felperes az önkormányzat számára semmilyen szolgáltatást és értékesítést nem végzett, így számlát sem kellett kiállítania. A közgyűlési határozat szellemében igényelték vissza az áfát. Rá kívánt mutatni arra, hogy az áfa természete az, hogy a gazdasági körforgás résztvevői az áfát előzetesen felszámítják, majd visszaigénylik, visszaigénylésre csupán a végfelhasználó, illetve végvevő nem jogosult. Jelen esetben a végvevők a felperes szolgáltatásait igénybe vevők, azaz az ifjúság, akik a belépőjegyeket a rendezvényekre megváltják, és annak áfa-tartalmát nem igénylik, mert nem igényelhetik vissza.
A felperes a felülvizsgálati eljárásban új jogi képviselőt hatalmazott meg, aki 7. sorszám alatt pontosította a felülvizsgálati kérelmet, melyhez csatolta B. Ferencné könyvvizsgáló szakértői véleményét. Kifejtette, hogy az adóhatóságok és a jogerős ítélet is túllépve alkalmazták az Art. 1. § (7) bekezdését. Ezek után ismertette a helyi önkormányzatok vagyonára, gazdálkodására, önállóan gazdálkodó költségvetési szerv beruházási tevékenységére és a beruházás számviteli elszámolására vonatkozó speciális önkormányzati szabályokat. Ismertette a beruházási célokmány jogi jellegét, a beruházás megvalósításának eljárását. Összefoglalva pedig álláspontja szerint tévedett a bíróság, amikor azt állapította meg, hogy a beruházói szerepet valamilyen adóelőny megszerzése és nem a törvényes működési rend keretében osztották ki a felperesre. A felperest teljes mértékben megilleti a beruházói szállítói számlákban feltüntetett (áthárított) általános forgalmi adó levonási joga, ennek alapján a jogerős ítélet megváltoztatását és a közigazgatási határozatok hatályon kívül helyezését kérte.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta. Álláspontja szerint vizsgálandó, hogy a felperes keresetlevelében milyen jogszabálysértést jelölt meg, illetve a felülvizsgálati kérelem benyújtására nyitva álló határidőn belül milyen hivatkozással és milyen tartalommal jelölte meg kérelme tárgyát, okát és indokolását. Arra hivatkozott, hogy a felülvizsgálat pontosítása olyan - egyébként irreleváns - nóvumokat tartalmaz, amelyek alkalmatlanok a felülvizsgálatra. Érdemben arra hivatkozott, hogy a forrást biztosító tulajdonos és a beruházás tárgyát képező ingatlan majdani kezelője között elhelyezkedő beruházás-bonyolító az általa igénybe vett szolgáltatást egyben közvetítette a kedvezményezett, illetőleg annak alapító tulajdonosa felé, így értelemszerű, hogy az általa a beruházás kapcsán levonásba helyezett áfát fel is kellett volna számolnia. E gazdasági kapcsolatban ugyanis a felek közötti speciális közjogi jogviszonynak semmiféle relevanciája nincs. Az adott ügyben nem az eladott jegyekkel összefüggésben merült fel az áfa problémája, hanem a beruházás tárgyával, az ingatlannal kapcsolatban. Az adóhatóság megengedte, hogy a beruházáshoz igénybe vett szolgáltatások előzetesen felszámított áfáját a felperes levonásba helyezze, de annak továbbhárítását, azaz felszámítását is értelemszerűen megkövetelte.
A felülvizsgálati kérelem alaptalan.
A felperes felülvizsgálati kérelmével kapcsolatban az alábbiakra kíván rámutatni a Legfelsőbb Bíróság. A felperes 6. sorszám alatt nyújtotta be felülvizsgálati kérelmét, jogszabálysértésként az Art. 1. §-ának (7) bekezdését jelölte meg, vagyis, hogy a közigazgatási hatóságok és az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte az önkormányzat és a felperes közötti jogviszonyt. Ezt követően a felperes jogi képviseletében változás történt, és az új jogi képviselő az eredeti felülvizsgálati kérelemhez képest jóval részletesebben, és új bizonyítékkal (szakértői vélemény) alátámasztva támadta a jogerős ítélet megállapításait.
A felülvizsgálati eljárás rendkívüli perorvoslati eljárás, amelyben jogszabály által meghatározott és szűkített körben van csak lehetőség a jogerős ítélet felülvizsgálatára. Így a Pp. 275. §-ának (1) bekezdése alapján a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye. A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésére álló iratok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban a tényállás módosításának és a bizonyítékok felülmérlegelésének főszabály szerint nincs helye. Így a felülvizsgálati eljárásban nem lehet olyan újabb bizonyítékokat előterjeszteni, amelyeket a jogerős ítéletet hozó bíróság - mivel ott nem terjesztették elő - a bizonyítékok között mérlegelni nem tudott. Erre figyelemmel a felperes által benyújtott szakértői vélemény vizsgálatára nem volt lehetőség.
A Pp. 270. §-ának (1) bekezdése alapján, ha a törvény másként nem rendelkezik, a jogerős ítélet felülvizsgálatát a fél jogszabálysértésre hivatkozva kérheti a Legfelsőbb Bíróságtól. A Pp. 272. § (2) bekezdése szerint a felülvizsgálati kérelemben meg kell jelölni azt a határozatot, amely ellen a felülvizsgálati kérelem irányul, továbbá elő kell adni, hogy a fél a határozat megváltoztatását mennyiben és milyen okból kívánja. A Pp. 270. § (1) bekezdésére figyelemmel a félnek a konkrét jogszabálysértést is meg kell jelölnie. A felülvizsgálati kérelmet az elsőfokú határozatot hozó bíróságnál a határozat közlésétől számított 60 napon belül kell benyújtani [Pp. 272. § (1) bekezdés]. A Legfelsőbb Bíróság kialakult ítélkezési gyakorlata alapján az eredeti határidőben benyújtott felülvizsgálati kérelmet később módosítani, kiegészíteni nem lehet, újabb jogszabálysértéseket nem lehet megjelölni, mivel ez a felülvizsgálati eljárást parttalanná tenné. A 60 napon túl benyújtott felülvizsgálati kérelem kiegészítését tartalmazó beadványt a jogerős ítélet elbírálásánál figyelmen kívül hagyni.
A Pp. 272. §-ának (1) bekezdésére figyelemmel a jogszabálysértés csak abban a körben vizsgálható, amely a per tárgyát érintette, illetve jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel csak olyan kérdésben támadható, amely a jogerős bírói ítéletnek is tárgya volt. A Legfelsőbb Bíróságnak ezzel kapcsolatban következetes az ítélkezési gyakorlata. (BH 2001/222., BH 2001/172., BH 197/23., BH 196/332. jogeset)
A fenti elveket jelen felülvizsgálati eljárásra konkretizálva a Legfelsőbb Bíróság megállapítja, hogy a felperesnek az új jogi képviselője által beadott 7. sorszám alatti felülvizsgálati kérelem pontosítása részben 60 napon túl került előterjesztésre, részben pedig olyan újabb jogszabálysértésekre hivatkozik, amelyre az eredeti felülvizsgálati kérelmében, illetve az elsőfokú bírósági eljárás során sem hivatkozott. Ezért ezt a beadványt az Art. 1. § (7) bekezdésének alkalmazhatóságával kapcsolatban kifejtett álláspontját meghaladóan a Legfelsőbb Bíróság vizsgálat tárgyává nem tehette.
Az Art. 1. § (7) bekezdése alapján a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni, az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Mind a 724/B/1994. AB határozat, mind pedig a Legfelsőbb Bíróság 2/1998. KJE jogegységi határozata elismerte az adóhatóságnak azt a jogát, hogy adójogi szempontból vizsgálhassa a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket. Az alperes adójogi minősítésének a felek polgárjogi viszonyára azonban természetesen nincs kihatása. Ez a vizsgálódás lehetősége abból fakad, hogy a felek polgári jogi viszonyának kihatása van az egyik fél és az adóhatóság között fennálló közjogi jogviszonyra. A szerződő felek polgárjogi jogviszonyának ugyanis lehet olyan közjogi kihatása (adott esetben adófizetés, vagy adó visszaigénylése), amely már nem mellérendelt felek között, hanem egymás jogviszonyában alá-fölérendeltségi viszonyban lévő felek között áll fenn (adóhatóság - adózó). Az adóhatóságnak pedig az Art. 1. § (7) bekezdése alapján joga van adójogi szempontból a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint minősíteni, mert a valódi tartalom alapján állapítható meg az adózó kötelezettsége vagy jogosultsága.
Az elsőfokú bíróság a tényállást helyesen tárta fel, és az így megállapított tényállásból az Art. 1. § (7) bekezdését helyesen alkalmazva jogszerűen jutott arra a következtetésre, hogy a felperes és az önkormányzat között megbízási - fővállalkozói jellegű konstrukció jött létre a beruházás megvalósítása érdekében. A beruházással kapcsolatban az alperes nem azt vitatta, hogy a felperest megilleti-e az általános forgalmi adó visszaigénylési jogosultsága, hanem határozatát arra alapította, hogy a felperes az Áfa tv. 43. § (1) bekezdésére figyelemmel elmulasztott számlát kibocsátani. Az alvállalkozóktól a felperes felé kiállított számlákat ugyanis a felperes köteles lett volna továbbszámlázni az önkormányzat mint tulajdonos felé.
Az alperes jogerős határozatának nem volt tárgya, így a Legfelsőbb Bíróságnak sem kellett abban állást foglalnia, hogy jogszerű-e az a gyakorlat, hogy az önkormányzat a beruházása során az általános forgalmi adóról mint többletforrásról rendelkezik.
Mivel a perbeli vita tárgya a közgyűlés és a felperes között létrejött jogviszony meghatározása, illetve az a kérdés volt, hogy a felperes köteles volt-e a számlákat továbbszámlázni az önkormányzat felé, teljesen irreleváns a felülvizsgálati kérelemben kifejtett végfelhasználó, illetve végvevő szerepére vonatkozó jogi okfejtés. A beruházás megvalósításának semmi köze nincsen a későbbi jegyeladáshoz.
A fentiekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a Pp. 275/A. § (1) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta. (Legf. Bír. Kfv. IV. 35.944/2000. sz.)