adozona.hu
AVI 2001.4.47
AVI 2001.4.47
Az Art. 1. § (7) bekezdésének alkalmazása az adóhatóság számára a szerződés színleltségére vonatkozó külön hivatkozás nélkül is lehetővé teszi a szerződés valódi tartalmának vizsgálatát és adójogi szempontból történő minősítését, amely a felek polgári jogviszonyára nem terjed ki [1990. évi XCI. tv. 1. § (7) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes az 1994. február 1. napján a D.-Sz. Kft.-vel kötött megbízási szerződés alapján költségkímélő érdekeltségi rendszert vásárolt a vele munkaviszonyban, illetve megbízási jogviszonyban álló magánszemélyek többletteljesítményének elismerésére. A rendszer lényege az volt, hogy a felperes az 1994. évben meghatározott számú egy forint névértékű érdekeltségi kötvényt, az 1995-ös évben pedig 100 db 100 Ft névértékű F. részvényt vásárolt. Az F. részvény vételára 300 Ft/db volt. A felperes a ...
AVI 2001.4.47 Az Art. 1. § (7) bekezdésének alkalmazása az adóhatóság számára a szerződés színleltségére vonatkozó külön hivatkozás nélkül is lehetővé teszi a szerződés valódi tartalmának vizsgálatát és adójogi szempontból történő minősítését, amely a felek polgári jogviszonyára nem terjed ki [1990. évi XCI. tv. 1. § (7) bek.]
A felperes az 1994. február 1. napján a D.-Sz. Kft.-vel kötött megbízási szerződés alapján költségkímélő érdekeltségi rendszert vásárolt a vele munkaviszonyban, illetve megbízási jogviszonyban álló magánszemélyek többletteljesítményének elismerésére. A rendszer lényege az volt, hogy a felperes az 1994. évben meghatározott számú egy forint névértékű érdekeltségi kötvényt, az 1995-ös évben pedig 100 db 100 Ft névértékű F. részvényt vásárolt. Az F. részvény vételára 300 Ft/db volt. A felperes a kötvényeket és a részvényeket névértéken értékesítette azoknak a vele munkaviszonyban, megbízási jogviszonyban álló magánszemélyeknek, akiket többletteljesítményükért külön juttatásban kívánt részesíteni. Ezt követően - rövid időn belül, esetenként egyidejűleg - az értékpapírokat az egyesületi tagtól, sportolótól, illetve munkaviszonyban állóktól a vételárat jelentősen meghaladó összegért visszavásárolta. A visszavásárlási ár az F. részvény esetében 13 500 Ft, az érdekeltségi kötvény visszavásárlásakor a visszavásárlási ár 501 Ft volt. A visszavásárol értékpapírokat a D.-Sz. Kft. felé a vételárat meghaladó csekély árfolyamnyereséggel az F. részvény esetében 320 Ft-ért értékesítette.Az adóhatóság a felperesnél a magánszemélyek jövedelemadója adónemben az 1994. és 1995. évekre adóvizsgálatot tartott. Megállapította, hogy a felperes az értékpapírok eladási ára és a visszavásárlási ára különbözetét kitevő összegeket értékpapírból származó jövedelemnek tekintette, és ezután a magánszemélyektől az 1994. évben 20%, az 1995. évben 10% forrásadót vont le. Ezzel szemben az értékpapír adásvételi szerződések tartalmuk szerint az adó- és társadalombiztosítási járulékfizetési jogszabályok kijátszására irányultak és irreális nagyságú a piaci viszonyoktól jelentősen eltérő árfolyamnyereséget realizáltak. A szerződések és az ezek alapján létrejött jogügyletek valódi tartalmuk szerint összevonás alá eső jövedelmek kifizetését takarják, a felperes szándéka az összevonás alá eső jövedelmek árfolyamnyereségként történő kifizetésére irányult. A felperes a költségkímélő érdekeltségi rendszer alkalmazásával burkolt jövedelem-kifizetéseket teljesített, amely az adó- és társadalombiztosítási járulék fizetési kötelezettség megkerülésére irányult. A kifizetések az 1991. évi XC. törvény (a továbbiakban: Szja.tv.) 32. § (1) bekezdése szerinti összevonandó jövedelmek, amelyek után az adót az Szja.tv. 37. § (1) bekezdése alapján kell megállapítani. A felperes a jövedelmek után adót és adóelőleget nem állapított meg és nem vont le, ezért a felperest az adóvizsgálat megállapításaival egyezően az 1994. évre 63 000 Ft adóbírság és 63 200 Ft mulasztási bírság, az 1995. évre 45 500 Ft adóbírság és 215 200 Ft mulasztási bírság megfizetésére kötelezte.
Az alperes határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Kifejtette, hogy a szerződéseket az 1990. évi XCI. törvény (Art.) 1. § (7) bekezdése alapján valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. A szerződések megkötésére pedig azért került sor, mert a felperes így kívánta a magánszemélyeket kedvezőbb adózású jövedelemhez juttatni. Kiemelte, hogy az értékpapírok adásvételével kapcsolatos, mesterségesen képzett árfolyamnyereségnek tényleges gazdasági tartalma nem volt, tekintettel a szerződések megkötésének egyidejűségére, illetőleg igen rövid időközre a két szerződés megkötése között, valamint, hogy a szerződések ugyanazon felek között jöttek létre. A szerződési akarat az árfolyam mesterséges növelése, és ezáltal burkolt jövedelem-kifizetés volt. Végül nem a szerződések színleltségére, hanem a szerződések valódi tartalmára alapította határozatát.
A felperes keresetében az alperes határozatának hatályon kívül helyezését kérte, vitatta az Art. 1. § (7) bekezdésére alapított megállapítást, állította, hogy valóságos, a törvényi előírásoknak mindenben megfelelő - a tőzsdén is forgalmazott - értékpapírok forgalma valósult meg. Az adóhatóságnak nem volt felhatalmazása arra, hogy a törvény előírásaitól eltérően nem értékpapír értékesítéséből származó jövedelemnek, hanem egyéb jövedelemnek minősítse az értékpapír-forgalmat, amely valóságosan is az volt. Az a körülmény, hogy az adott jogügylet kedvezőbb adózási pozíciót eredményezett az érintett felek részére, a szerződéseket nem teszi érvénytelenné, sem fiktívvé. Az árfolyamnyereségre vonatkozó 1997. január 1-jétől hatályos jogszabályokat pedig visszamenőlegesen alkalmazni nem lehet.
Az elsőfokú bíróság ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte. Ítéletének indokolásában megállapította, hogy a munkavállalók és sportolók, az egyesület elnöke, illetve az egyes szakosztályok által kitűzött többletfeladatokat teljesítették, amelyért a felperes a saját bevételéből kifizetéseket teljesített. Az adott esetben nem mesterségesen képzett árfolyamnyereségről volt szó, a felek szerződési akaratára tartozó kérdés, illetőleg a kockázat körébe tartozó eset, hogy a felperes milyen feladat teljesítése után, milyen árfolyamon vásárolja vissza az értékpapírokat. Önmagában az árfolyamnyereség nagysága, valamint az, hogy az adott jogügylet kedvezőbb adózási pozíciót eredményezett, a szerződést nem teszi érvénytelenné, sem pedig fiktívvé. A felperes által működtetett érdekeltségi rendszer nem a munkajogi szabályoknak megfelelő jövedelem-kifizetés volt, így erre irányadó társadalombiztosítási és adójogszabályok sem voltak alkalmazhatók. A felperes által megvásárolt értékpapírok forgalmazására jogosult volt, az árfolyamnyereség kifizetése történt meg a valóságos teljesítmény után, amelyeket terhelő forrásadót a felperes levonta és megfizette.
Az alperes fellebbezése folytán eljárt másodfokú bíróság az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 253. § (2) bekezdése alapján helybenhagyta. A másodfokú bíróság az Alkotmánybíróság 724/B/1994. számú határozata az Art. 1. § (7) bekezdésének első mondata kapcsán kifejtette, hogy az adóügyi rendelkezés nem biztosít az adóhatóságnak jogosultságot arra, hogy a szerződő felek szerződési autonómiájába beavatkozzon. Az adóügyi és a polgári jogviszony ugyanis egymástól elválnak, az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek polgári jogviszonyára. Az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns. Minden olyan szerződés, amely megjelenésében nem a valóságos szerződési tartalmat hordozza, vagyis, ahogy a nyilatkozatban kifejeződő akarat a nyilatkozó valódi tartalmától eltér, színlelt szerződés. A színlelt szerződést pedig a Ptk. 207. § (4) bekezdése értelmében semmis. Az elsőfokú adóhatóság határozatában a színleltségre hivatkozott, azonban az alperes indokolást módosítva a színleltségre hivatkozást mellőzte. Ilyen jogi álláspont mellett érthetetlen, hogy miért nem tekinti árfolyamnyereségnek az értékpapírok adásvételével kapcsolatos jövedelmeket. Ha az alapul szolgáló adásvételi szerződéseket, mint a felek szerződési akaratát tükröző nyilatkozatokat elfogadta, akkor az azzal elért jogi hatást, a vételt, az eladást is valóságnak kell tekintenie és ebből következően a gazdasági esemény árfolyamnyereséget eredményezett. A felperes tehát az adózott pénzügyi forrásaiból értékpapírt vásárolt, azt eladta a dolgozóknak, illetve sportolóknak, majd visszavásárolta. Az 1994. és 1995. évben semmilyen korlátozás nem volt arra, hogy az adózás szempontjából milyen mértékű árfolyamnyereség fogadható el, az árfolyamnyereség relatíve magas volta és az adásvételi szerződések megkötésének időpontja alapján nem lehet azt a következtetést levonni, hogy a jelen esetben nem az értékpapírból származó jövedelemre vonatkozó adózási szabályok alkalmazandók.
Az alperes felülvizsgálati kérelmében a másodfokú bíróság ítéletének hatályon kívül helyezését, az elsőfokú bíróság ítéletének megváltoztatását és a felperes keresetének elutasítását kérte. Sérelmezte, hogy az eljárt bíróságok ítéleteikben azt állapították meg, hogy a felperes az adóvizsgálati jegyzőkönyvre észrevételeket tett. A felperes észrevételének hiányában az elsőfokú adóhatóság az Art. 79. § (6) bekezdése alapján jogszerű határozatot hozott, álláspontja szerint pedig az Art. 1. § (7) bekezdésére történt hivatkozás a szerződések színleltségére vonatkozó külön hivatkozás nélkül is lehetővé teszik az adóhatóság számára a jogügylet adójogi szempontból történő minősítését annál is inkább, mert ez a minősítés nem hat ki a felek polgári jogviszonyára.
A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a másodfokú bíróság ítéletének hatályban tartását kérte.
A Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság 2. számú ítéletét hatályon kívül helyezte, a városi bíróság 11. számú ítéletét megváltoztatatta és a felperes keresetét elutasította.
A Legfelsőbb Bíróság a közigazgatási iratokból megállapította, hogy az adóvizsgálati jegyzőkönyv záradékolása 1996. október 2-án történt meg, a jegyzőkönyvet a felperes ekkor vette át. A felperes az elsőfokú határozat meghozatalát, 1996. október 24-ét követően, 1996. november 11-én tett észrevételt a jegyzőkönyvre, amelyet utóbb az elsőfokú határozat elleni fellebbezésnek kért tekinteni. Miután a jegyzőkönyvre határidőben [Art. 64. § (1) bekezdése] észrevétel nem érkezett, nem volt jogszabálysértő, hogy az adóhatóság az Art. 79. § (6) bekezdése alapján határozata indokolásában az adóvizsgálati jegyzőkönyvben foglaltakra utalt.
Az Art. 1. § (7) bekezdése alapján a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. A másodfokú bíróság az Alkotmánybíróság 724/B/1994. számú határozatából téves következtetést vont le. Az Art. 1. § (7) bekezdésének alkalmazása az adóhatóság számára a szerződés színleltségére vonatkozó külön hivatkozás nélkül is lehetővé teszi a szerződés valódi tartalmának vizsgálatát és adójogi szempontból történő minősítését, amely a felek polgári jogviszonyára nem hat ki.
Ennek megfelelően az adóhatóság vizsgálhatta, hogy a felperes által a D.-Sz. Kft-től megbízási szerződés útján beszerzett költségkímélő érdekeltségű rendszer alkalmazásával a munkaviszonyban álló alkalmazottak, illetőleg a sportolók többletteljesítményének ellenértékeként került-e sor az értékpapírok árfolyamnyereséget eredményező értékesítésére a felperes részéről. Az adóvizsgálat eredményeként az Art. 1. § (7) bekezdése helyes értelmezésével került sor a jogügyletekből származó jövedelmek tényleges tartalma szerinti adójogi megítélésére. A Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint az Szja. tv. 1994. és 1995. évben hatályos 3. § 19. pontjában foglalt árfolyamnyereség adóztatása csak akkor történhetett volna az adóévben megszerzett egyéb jövedelmekkel való összevonás nélkül az Szja. tv. 37. § (9) bekezdés szerinti forrásadó levonásával, ha az adóvizsgálat során feltárt többlettényállásból nem lett volna megállapítható, hogy valójában munkaviszonyhoz, illetőleg megbízási jogviszonyhoz kapcsolódó többletteljesítmények ellentételezéseként került kifizetésre a felperes részéről.
A Legfelsőbb Bíróság álláspontja a közigazgatási és a csatolt iratok alapján, valamint az elsőfokú bíróság által meghallgatott tanúk vallomása alapján megállapítható, hogy a felperes vállalkozási tevékenységből eredő bevételeit osztotta ki a költségkímélő érdekeltségi rendszer keretében a munkaviszonyban álló magánszemélyek, a sportolók, egyesületi tagok között. Az értékpapírok visszavásárlási árát az értékpapírok adásvételéből eredő "árfolyamnyereséget" nem az értékpapír kereslet-kínálat viszonyai, az értékpapírpiaci, gazdasági viszonyok alakították és alapozták meg annak ellenére, hogy az értékpapírok a tőzsdén is (keresetlevél 2. pontja) forgalmazottak voltak. Az értékpapírok visszavásárlását meghatározó tényezők voltak a vállalkozói bevétel nagysága, a vállalkozó bevétel erre a célra fordítható része, a többletteljesítmény nagysága, a többletteljesítményt nyújtók száma. A felperes elnöke vagy szakosztályvezetője a teljesítmények értékelése alapján hozott egyedi döntést arról, kit, mikor és milyen mértékű értékpapír vásárlására és eladására (árfolyamnyereség elérésére) jogosít. A visszavásárlás általában egy hónapon belül történt.
Az érdekeltségi rendszer munka- vagy sportteljesítmény díjazását jelentette, nem pedig az értékpapíroknak az értékpapírpiactól függő árfolyamnyereségének kifizetését.
Mindezek alapján a Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy az értékpapírok adásvételével a felek szerződési akarata a kitűzött és elért többletteljesítmény díjazására, nem pedig az értékpapír értékesítéséből eredő árfolyamnyereség elérésére irányult. Az "árfolyamnyereségként" feltüntetett kifizetés a többletteljesítményhez és az azt nyújtó személyhez kötődött, nem pedig az értékpapír piaci értékéhez. Csupán példaként utal a Legfelsőbb Bíróság arra, hogy a felperes a visszavásárolt az F. részvényeket 1995. december 29-én, a D.-Sz. Kft. felé, az "eladási opciójával élve" a részvényenkénti 320 Ft-os árfolyamon értékesítette. Valóságos piaci értékviszonyok esetében a felperes gazdasági érdeke a 13 500 Ft-os vagyont meghaladó árfolyamon történő értékesítés lett volna.
Mindezekből következik, hogy a felperes által teljesített kifizetések adóztatására nem az Szja. tv. 26. és 37. § (9) bekezdése szerinti forrásadó levonása vonatkozik, hanem az Szja. tv. 8. § (1) és 12. § (1) bekezdése alapján a 32. § (1) bekezdése szerinti összes jövedelem összevonásával kell az adót megállapítani és az adóelőleget levonni. Az adóhatóság tehát jogszabálysértés nélkül kötelezte a felperest az általa levonni elmulasztott személyi jövedelemadó és az adóelőleg után adóbírság és mulasztási bírság megfizetésére.
A kifejtettekre tekintettel a Legfelsőbb Bíróság a Pp. 275/A. § (2) bekezdése alapján a másodfokú bíróság ítéletét hatályon kívül helyezte az elsőfokú bíróság ítéletét megváltoztatta és a felperes keresetét elutasította.
(Legfelsőbb Bíróság Kfv. II. 27.854/1998. sz.)