adozona.hu
AVI 1997.7.94
AVI 1997.7.94
Az adóhatóság jogosult a szerződést valódi tartalma szerint minősíteni, de a szerződő felek jogviszonyába önkényes módon nem avatkozhat be [1990. évi XCI. tv 1. § (7) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperesi beavatkozó jogelődje, a megyei tanács 1986. április 9-én az OTP igazgatóságától a megyei ivóvízminőség-javító beruházás megvalósítása érdekében 100 millió forint hitelt vett fel, 1987. augusztus 14-én pedig a B. Bank Rt.-től ugyanerre a célra szintén 100 millió forintot. Az OTP-től felvett hitel utolsó részletének visszafizetési határideje 1990. december 31. napja volt, a B. Bank Rt.-től felvett beruházási kölcsön utolsó törlesztő részlete pedig 1994. március 10-én járt le. A felv...
AVI 1997.7.94 Az adóhatóság jogosult a szerződést valódi tartalma szerint minősíteni, de a szerződő felek jogviszonyába önkényes módon nem avatkozhat be [1990. évi XCI. tv 1. § (7) bek.].
A felperesi beavatkozó jogelődje, a megyei tanács 1986. április 9-én az OTP igazgatóságától a megyei ivóvízminőség-javító beruházás megvalósítása érdekében 100 millió forint hitelt vett fel, 1987. augusztus 14-én pedig a B. Bank Rt.-től ugyanerre a célra szintén 100 millió forintot. Az OTP-től felvett hitel utolsó részletének visszafizetési határideje 1990. december 31. napja volt, a B. Bank Rt.-től felvett beruházási kölcsön utolsó törlesztő részlete pedig 1994. március 10-én járt le. A felvett hitelekből a célzott beruházás megvalósult, amely a megyei tanács tulajdonát képezte, azaz állami tulajdonú volt. 1992-ben a tanácsok megszüntetésével a megvalósult létesítményt 73 helyi önkormányzat kapta tulajdonába, akik közül 54 önkormányzat a felperesnek rt-vé történő átalakulását követően a közmű-vagyont a felperes vagyonába apportálták, azonban a vagyonértékelés folyamán nem lett figyelembe véve, hogy a Dél-alföldi ivóvízminőség-javító program keretében megvalósuló beruházás apportértékét kötelezettség terheli, így a tulajdoni hányad megállapításánál a jegyzett tőke és tőketartalék meghatározásánál is figyelmen kívül hagyták.A felperesi beavatkozó a felperesi rt.-ben tulajdonos önkormányzatokat terhelő kötelezettségeket nem a tulajdonosokra, hanem közvetlenül a felperesre hárította utólag oly módon, hogy a megyei önkormányzat a felperessel 1993. december 22-én kötelezettségvállalási keretmegállapodást kötött, évenkénti megbontással összesen: 101 924 000 Ft összegű tartozás vonatkozásában, melyben a felperes a megjelölt összeg tartozását a felperesi beavatkozótól átvállalta. A felperes az átvállalt tartozást teljesítette oly módon, hogy a pénzt átutalta a felperesi beavatkozó számlájára, saját könyveiben ezt az összeget pedig rendkívüli ráfordításként számolta el.
Az APEH igazgatósága az 1993. és 1994. évekre vonatkozóan költségvetési kapcsolatok átfogó ellenőrzését végezte el a felperesnél, melynek során a fent részletezett tartozásátvállalás teljesítéséből adódó összegek rendkívüli ráfordításként való elszámolását nem fogadta el arra hivatkozással, hogy a megyei önkormányzatnak a tartozásátvállalási megállapodás megkötésekor a pénzintézetek felé már nem állt fenn olyan összegű tartozása, mint amilyet a felperes átvállalt. Az adóhatóság megállapítása szerint a felperesi beavatkozót terhelő kötelezettség közvetlenül az önkormányzatokat érinti és nem a felperesi rt.-t - nem minden érintett önkormányzat tulajdonos az rt.-ben -, a fennálló tartozás alacsonyabb az átvállalt kötelezettségtől, a jogosult pénzintézetek a hozzájárulásukat nem adták, a tartozásátvállaló nem lépett a kötelezett helyébe, így a tartozásátvállalás ténye nem valósult meg.
Az elsőfokú adóhatóság 1993. évre megtartott adóellenőrzés megállapításai alapján határozatában a tartozásátvállalással összefüggésben 5 227 000 Ft társasági nyereségadó-hiányt, egyéb vizsgálati eredmények alapján pedig 4 067 000 Ft áfa-hiányt és 53 000 forint rehabilitációs hozzájárulást írt elő a felperes terhére, az összesen 9 347 000 Ft-os adóhiány után 3 266 000 Ft adóbírságot és 5 520 000 Ft késedelmi pótlékot szabott ki.
Az APEH igazgatósága az 1994. évre megtartott adóellenőrzés jegyzőkönyvbe foglalt ténymegállapításai alapján határozatában a tartozásátvállalással összefüggésben 6 650 000 Ft társasági nyereségadó-hiányt, egyéb vonatkozásban pedig 1994. július havára 198 000 Ft áfa-hiányt, 1994. augusztus hónapra pedig a felperes javára 298 000 Ft áfa-különbözetet írt elő. A 6 650 000 Ft-os adóhiány után 3 474 000 Ft adóbírság, továbbá 2 610 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére is kötelezte a felperest.
A fenti számú határozatokkal szemben a felperes fellebbezéssel élt az alperesi másodfokú adóhatósághoz, aki az elsőfokú határozatokat részben megváltoztatta és határozatában az adóhiány összegét 9 010 000 Ft-ra módosította, mely után 2 703 000 Ft adóbírságot és 2 610 000 Ft késedelmi pótlékot állapított meg, egyéb vonatkozásban az elsőfokú határozat rendelkezéseit helybenhagyta. Az alperes határozatában a határozatot részben megváltoztatta és a késedelmi pótlék összegét 1 411 000 Ft-ra csökkentette, egyebekben a határozat rendelkezéseit változatlanul hagyta.
Az alperes indokolásában arra hivatkozott, hogy a megyei önkormányzatnál végzett kapcsolódó vizsgálatról felvett jegyzőkönyvből azt lehet megállapítani, hogy nem hiteltartozás-átvállalásról, hanem végleges pénzátadásról volt szó a felperes és a megyei önkormányzat között. A már megfizetett hiteltartozást nem lehet átvállalni, továbbá ehhez a pénzintézetek sem járultak hozzá. A hitelátvállalási megállapodás tényleges célja az volt, hogy a pénzeszközátadást az adózás előtti eredmény terhére számolják el, ezért jogosan állapította meg az elsőfokú adóhatóság az Art. 1. §-ának (7) bekezdése alapján a társaságiadó-hiányt és annak szankcióit is.
A felperes keresetében kérte az alperesi határozatok megváltoztatását és a tartozásátvállalással összefüggésben megállapított adóhiány, adóbírság és késedelmi pótlék törlését, egyebekben a határozat megállapításait nem vitatta. A felperesi álláspont szerint az érvényesen létrejött és tartalmilag is valós tartozásátvállalási megállapodás adóhatóság általi eltérő minősítése, a társasági nyereségadó-hiány megállapítása jogsértő. Állítása szerint a megállapodás érvényességét nem kérdőjelezheti meg az a körülmény, hogy a megyei önkormányzat tartozása esedékessé váló részét a tárgyalási szakaszban a pénzintézet felé rendezte, ugyanis a tartozásátvállalásról a felek tárgyalásaikat már korábban megkezdték, de az írásba foglalásra csak 1993 decemberében került sor. A megállapodás tartalma a megyei önkormányzatnál fennálló tartozásból 101 924 000 Ft átvállalásra szólt és nem az egyes, forintra konkretizált hitel- és kamattörlesztések megfizetésére, a felek ezen belül évenkénti bontásban jelölték meg az átvállalás időbeli hatálya alatt az egyes éveket terhelő tartozásokat. Ebből értelemszerűen az következik, hogy az rt. nem lépett a megyei önkormányzat helyébe mint a hitelszerződés kötelezettje. A felperes csak az OTP hozzájárulását kérte meg, azonban a hitelszerződés módosítására ez esetben sem került sor. A pénzintézeti hozzájárulások hiánya a megállapodás érvénytelenségét nem eredményezheti, mivel a Ptk. rendelkezései szerint nem a tartozásátvállalási szerződés létrejöttéhez van szükség a jogosult hozzájárulására, hanem a már létrejött megállapodásnak a jogosulttal szembeni hatályosulásához.
A felperes hivatkozott több eljárásjogi szabálytalanságra is, mégpedig az alperes az ügyintézési határidőt nem tartotta be, az eljárás felfüggesztésére indokolatlanul került sor, továbbá a keresetlevelet a bírósághoz 8 napon belül nem továbbította.
Az alperes ellenkérelmében a határozatában kifejtett jogi álláspontját változatlanul fenntartva a kereset elutasítását és a felperes perköltség megfizetésére kötelezését kérte. Az alperes továbbra is arra hivatkozott, hogy a felperesi beavatkozónál végzett ellenőrzés során megállapításra került, hogy az ivóvízminőség-javító beruházásokkal kapcsolatos hiteltartozás 1993. évet terhelő részét az esedékességkor; 1993. december 22. napját, azaz a megállapodás aláírását megelőzően az önkormányzat megfizette, így a tartozásátvállalás egyik feltétele, a tartozás hiányzott, ezért annak átvállalására felperes érvényes megállapodást nem köthetett. A felperes így valójában nem hiteltartozást vállalt az önkormányzattól 1993. és 1994. évre vonatkozóan, hanem tényleges pénzt adott át részére.
Az alperes az Art. 1. §-ának (7) bekezdése alapján törvényesen minősítette valós tartalma alapján a felperes és a beavatkozó közötti jogügyletet. A számvitelről szóló módosított 1991. évi XVIII. tv 26. §-ának (5) bekezdése szerint a vállalkozó végleges pénzeszközt csak a meglévő tőketartalékából, eredménytartalékából adhat. Ennek megfelelően az adóhatóságok törvényesen növelték meg a felperes társaságiadó-alapját az általa rendkívüli ráfordításként elszámolt összeggel.
A kialakult joggyakorlat szerint amennyiben az eljárásjogi jogszabálysértés nem minősül olyan jelentős mértékűnek, amely kihatással van az anyagi jogi megállapítás törvényességére, nem indokolja a közigazgatási határozatok hatályon kívül helyezését.
A felperes pernyertességének előmozdítása végett a perbe beavatkozott a megyei önkormányzat, aki szintén a kereset elutasítását kérte azzal az indokkal, hogy a felperessel 1993. december 22. napján megkötött megállapodás valós tartalma és egyben a szerződő felek akarata egyezően a Dél-alföldi ivóvízminőség-javító program keretében végrehajtott beruházásokra felvett pénzintézeti hitelek egy részének átvállalása volt. E körben képviselő-testületi döntés is született, melyre az adóellenőrzésről készült jegyzőkönyv is hivatkozik.
Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint a jogvita lényegét annak eldöntése képezte, hogy az 1993. december 22-én a felperes és a beavatkozók között létrejött megállapodás megfelel-e a Ptk. 332. §-ának (1) bekezdésében szabályozott tartozásátvállalási szerződésnek.
A Ptk. a tartozásátvállalást a következőképpen szabályozza: "Ha valaki a kötelezettel megállapodik abban, hogy tartozását átvállalja, köteles a jogosult hozzájárulását kérni, ha pedig azt a jogosult megtagadja, a kötelezettet olyan helyzetbe hozni, hogy a lejáratkor teljesíthessen."
Az idézett rendelkezés a tartozásátvállalást olyan szerződésnek tekinti, amely az eredeti kötelezett és a tartozás átvállalója között jön létre. A jogosult nyilvánvalóan érdekelt abban, hogy ki a kötelezett, éppen ezért a tartozásátvállalásra csak akkor hat ki, ha a kötelezett és a tartozásátvállaló közötti szerződéshez hozzájárult. A bíróság azonban rámutat arra - az alperes állításával szemben -, hogy a tartozás átvállalóját az eredeti kötelezettel létrejött megállapodás akkor is köti, ha a tartozásátvállaláshoz a jogosult nem járul hozzá. Ez azt jelenti, hogy a kötelezett felhívhatja a tartozásátvállalót a teljesítésre és ha ez a felhívás eredménytelen, felléphet ellene a szerződésszegés miatt. Mindebből az következik, hogy nem a tartozásátvállalási szerződés létrejöttéhez van szükség a jogosult hozzájárulására, hanem a már létrejött megállapodásnak a jogosulttal szembeni hatályossá válásához, vagyis az eredeti kötelezett személynek a megváltozásához. A kötelezett hozzájáruló nyilatkozata nem érvényességi kelléke a tartozásátvállalásnak, hiszen itt nem a Ptk. 215. §-ában megkívánt hozzájárulásról van szó.
A perbeli esetben a beavatkozó megyei önkormányzatnak, mint eredeti kötelezettnek az OTP igazgatósága és a B. Bank Rt. felé 1993. január l-jétől fennálló tartozásának összege 110 millió forint volt, melyet az alperes állapított meg a beavatkozónál 1995. február 16-án végzett ellenőrzésről felvett jegyzőkönyvében. A beavatkozó azonban az 1993. évet terhelő részt - 45 millió forintot -, 1993 márciusában teljesítette, így 1993. december végén az önkormányzatnak összesen 65 millió forint tartozása állt fenn a két pénzintézet felé. A felperes az 1993. december 22-én megkötött kötelezettségvállalási keretmegállapodásban a beavatkozót terhelő, 1993. évben fennálló hiteltartozását kívánta átvállalni oly módon, hogy az önkormányzat figyelemmel volt a felperes teljesítőképességére és a felperes meghatározott ütemezés szerint volt köteles a vállalt tartozást kifizetni. A megállapodás 1. pontja egyértelműen tartalmazta, hogy milyen hiteltartozás átvállalásáról rendelkeznek, ezért a tartozásátvállalási szerződés a felperes mint tartozásátvállaló és a megyei önkormányzat mint eredeti kötelezett között a bíróság megállapítása szerint érvényesen létrejött. A szerződő felek a jogosult pénzintézetek hozzájárulását nem kérték, így a megkötött szerződés a pénzintézetek felé nem hatályosuk, tehát a felperes nem is lépett az eredeti kötelezett helyébe, a pénzintézetek felé továbbra is a megyei önkormányzat volt köteles teljesíteni. Így önmagában az a körülmény, hogy a beavatkozó 1993-as év törlesztőrészletét a kölcsönszerződésben megállapított fizetési határidőben teljesítette, megelőzve a késedelmes teljesítés jogkövetkezményeit, nem zárja ki azt, hogy erre az összegre nézve a felek érvényesen ne köthettek volna tartozásátvállalási szerződést. A felperest ugyanis a tartozásátvállalás szerinti fizetési határidők kötötték, nem pedig a pénzintézetek által meghatározott teljesítési ütemek. A megállapodás előzményei és a megállapodás tartalma egyértelműen tükrözi a szerződő felek tényleges akaratát, az ivóvízminőség-javító program keretében megvalósult, majd a felperesi rt.-be apportált létesítményeket terhelő hiteltartozások átvállalását, ezért az alperes tévesen hivatkozott arra, hogy az ügylet valódi tartalma végleges pénzeszköz-átadás.
Az adózás rendjéről szóló módosított 1991. évi XCI. tv 1. §-ának (7) bekezdése az adóhatóságokat feljogosítja bármely ügylet, szerződés tartalma szerinti minősítésére, de ez a valódisági klauzula nem hatalmazza fel a hatóságokat arra, hogy a felek jogviszonyába önkényes módon beavatkozzon és megváltoztassa a felek tényleges szerződéses akaratát.
Az alperes közel két éven keresztül vizsgálta a megállapodás körülményeit és tudomással bírt arról, hogy a beruházás milyen módon, milyen pénzeszközből valósult meg, illetőleg azok tulajdonjogi helyzete 1992-ben miként változott meg.
Az Art. 51. §-ának (7) bekezdése alapján az adóhatóság feladata a tényállás tisztázása és e körben kötelessége az adózó javára szolgáló körülményeket is felderíteni és a határozat meghozatalánál azokat értékelni.
Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint az alperes ennek a követelménynek nem tett eleget, mert eljárása során figyelmen kívül hagyta azokat az eseményeket, amelyek megerősítették a tartozásátvállalási megállapodásban rögzített szerződéses akaratot, helyette tévesen átminősítették a felperes és a beavatkozó között létrejött szerződést adóhiány megállapíthatóságára törekedve. Az eljárt adóhatóságok legfőbb érve az volt, hogy a megállapodás megkötésekor a beavatkozónak nem volt annyi fennálló tartozása, mint amelyet a felperes átvállalt, azonban azt az adóhatóságok sem vitatták, hogy 1993. december 22-én 65 millió forint ki nem egyenlített hiteltartozása volt a megyei önkormányzatnak az OTP és a B. Bank Rt. felé. Ebből az következik, hogy alperes által kimutatott tartozása, a végleges pénzeszközátadás jogcímét csakis törvénysértő módon lehetett megállapítani.
Az adóhatóságok tehát tévesen értelmezik a Ptk. 332. §-a (1) bekezdésének azon rendelkezését, miszerint a tartozásátvállalás érvényességi kelléke lenne a jogosult hozzájáruló nyilatkozata. A bíróság a fentiekben e vonatkozásban véleményét már részletesen kifejtette.
Az elsőfokú bíróság megállapítása szerint tehát a kötelezettségvállalás címén fizetett összeg nem végleges pénzátadás, ezért az alperes azt a számvitelről szóló módosított 1991. évi XVIII. tv 26. §-ának (5) bekezdésére hivatkozással törvénysértő módon emelte meg a felperes társaságiadó-alapját a felperes által helyesen rendkívüli ráfordításként elszámolt összegekkel és állapított meg a felperes terhére olyan társasági nyereségadó-hiányt, amely a felperest nem terhelte.
Az elsőfokú bíróság a már kifejtett indokok alapján a törvénysértő alperesi határozatokat a rendelkező részben foglaltak szerint megváltoztatta, teljes egészében helyt adva a felperes alapos keresetének. A megváltoztatás a határozatok egyéb rendelkezéseit nem érintette, mivel a felperes keresetében azokat nem vitatta.
Az ítélet ellen az alperes fellebbezett, kérte annak megváltoztatását, a kereset elutasítását. Álláspontja szerint a vitatott megállapodás tartozásátvállalásnak a Ptk. rendelkezései szerint nem minősülhet, ennek hiányában pedig végleges pénzeszközátadás valósult meg, amelynek adóügyi vonzatát le kellett vonni.
A felperes fellebbezési ellenkérelme az elsőfokú ítélet helybenhagyására és fellebbezési perköltségének megállapítására irányult.
A megyei bíróság a fellebbezést alaptalannak találta és az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 253. §-ának (2) bekezdésének alapján helybenhagyta.
A megyei bíróság álláspontja szerint az elsőfokú bíróság tévedés nélkül döntött a jogvitában, amikor végső következtetésként arra a megállapításra jutott, hogy a felperes által vitássá tett adóhiány a perbeli évek vonatkozásában nem áll fenn. Az ennek indokául felhozott jogi érveket és az elsőfokú bíróság okfejtését a megyei bíróság csak részben fogadta el az alábbiak szerint.
Az alperes az Art. 1. §-ának (7) bekezdésének felhívásával azt állapította meg, hogy tartalma szerint nem minősül tartozásátvállalásnak az a megállapodás, amely a beavatkozó és a felperes között 1993. december 22. napján létrejött. Ennek hiányában pedig a felperes részéről végleges pénzeszköz átadása a számviteli törvény 26. §-ának (5) bekezdése értelmében csak a meglévő tőketartalékából, eredménytartalékából teljesíthető. Az alperesi érvelésből kitűnően a hitel-átvállalási megállapodás célja az volt, hogy a pénzeszközátadást az adózás előtti eredmény terhére számolják el.
A perbeli esetben az Art. 1. §-ának (7) bekezdésére való alperesi hivatkozás a megyei bíróság álláspontja szerint nem foghat helyt. Kétségtelen, hogy az adóhatóságot feljogosítja e törvényhely arra, hogy a szerződést, ügyletet valódi tartalma szerint minősítse. A beavatkozó és a felperes közötti megállapodást illetően azonban fel sem merülhet annak a kérdésnek a vizsgálata, hogy a felek nem a valódi akaratukat rögzítették volna a megállapodás megkötésekor. Mind a megállapodás elnevezése, mind annak szövegezése arra az egységes akaratra utal, hogy a beavatkozó beruházásában megvalósult, de vagyonátadással helyi önkormányzati tulajdonba került, majd onnan a felperesi rt.-be apportált beruházásokhoz tapadó tartozást a felperes átvállalja, megtéríti a beavatkozónak. A megállapodás kötésével az volt a célzott joghatás, hogy a beavatkozó által felvett és törlesztett hitelből létrejött és időközben a felperes vagyonává vált beruházás vonatkozásában rendezést nyerjen a tartozások kérdése is. Mindez azért vált szükségessé, mert ugyanazok a jogszabályi rendelkezések, melyeknél fogva a vagyon önkormányzati tulajdonba került, nem tették lehetővé a terhek átszállásának rendezését.
A megyei bíróság megítélése szerint bár a megállapodás valóban nem felel meg a Ptk. tartozásátvállalásra vonatkozó szabályainak, azonban ennek hiányában is olyannak kellett tekinteni, mely a felperes részéről egy valóságos tartozás fennállását, annak elismerését jelenti. Maguk a felek sem minősítették megállapodásukat még elnevezésében sem tartozásátvállalási szerződésnek, hanem kötelezettségvállalási keretmegállapodás megjelölést alkalmaztak. Ez a kötelezettségvállalás - az abban foglaltak teljesítése folytán - feljogosította a felperest arra, hogy a rendkívüli ráfordítások között számolja el az ezen alapuló kifizetést. Alaptalan az alperesnek ezzel ellentétes azon álláspontja, miszerint a felperes teljesítését úgy kell értékelni, mint saját elhatározáson vagy megegyezésen alapuló, gazdálkodó szervezetek egymás közötti pénzeszközátadását, mindenféle kötelezettség nélkül. Mivel a felperes tartozáselismerése a vagyonát valóságosan terhelő adósság megfizetésére és annak teljesítésére vonatkozott, ez adózási szempontból ugyanolyan megítélés alá esik, mint a Ptk. szabályainak is megfelelő tartozásátvállalási szerződés.
A kifejtettek alapján a megyei bíróság részben eltérő indokok alapján hagyta helyben az elsőfokú bíróság helyes döntést tartalmazó ítéletét, kiemelve azt, hogy a vitatott megállapodás a tartozásátvállalási szerződés kritériumainak teljes mértékben valóban nem felel meg, ettől függetlenül azonban alkalmas volt annak a célzott jogi hatásnak a kiváltására, amelynek érdekében a felek között az megkötésre került. Az alperes az Art. 1. §-ának (7) bekezdésének téves alkalmazásával minősítette a felperesi teljesítést olyan végleges pénzeszközátadásnak, mely csak a tőketartalék, eredménytartalék terhére adható. Ezzel szemben a felperesnek a rendkívüli ráfordításként való elszámolása nem kifogásolható, ezért jogszabálysértő a keresettel támadott határozatoknak a hiányt megállapító része.
(Békés Megyei Bíróság I.Pf.20.411/1997. sz.)