adozona.hu
AVI 1997.6.82
AVI 1997.6.82
I. Az exportból eredő követeléseket a teljesítés napján irányadó valutavételi árfolyamnak megfelelő forintértéken kell árbevételként figyelembe venni [1991. évi XVIII. tv 33. § (2) és (3) bekezdés, 2. számú melléklet 4/b és 14/b pont, 45. § (3) bekezdés]. II. Az adóhatósági határozat törvénysértő, ha a megállapítások alapjául szolgáló számlák számát, esedékességét, az adóhiány mértékére vonatkozó tételes számszaki levezetést nem tartalmazza [1981. évi I. tv 43. § c) pont]. III. Az adóellenőrzés a könyvelés
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az APEH megyei igazgatósága IV. ellenőrzési osztály 1991-92-es évekre adóellenőrzést folytatott felperesnél és a könyvvezetését bevallásával egyezőnek találta; így adókülönbözetet sem terhére, sem javára nem állapított meg.
1992. évben a felperes az egyszeres könyvvezetéséről kettős könyvvitelre tért át.
Ebben az évben exporttevékenységet folytatott, az értékesítéseit a könyveiben nem a megfelelő árfolyamon vette figyelembe.
A vevő felé kibocsátott számlán szereplő teljesítéskori, MNB álta...
AVI 1997.6.82 I. Az exportból eredő követeléseket a teljesítés napján irányadó valutavételi árfolyamnak megfelelő forintértéken kell árbevételként figyelembe venni [1991. évi XVIII. tv 33. § (2) és (3) bekezdés, 2. számú melléklet 4/b és 14/b pont, 45. § (3) bekezdés].
II. Az adóhatósági határozat törvénysértő, ha a megállapítások alapjául szolgáló számlák számát, esedékességét, az adóhiány mértékére vonatkozó tételes számszaki levezetést nem tartalmazza [1981. évi I. tv 43. § c) pont].
III. Az adóellenőrzés a könyvelés és a bizonylatok adataiból indul ki, tehát az ellenkező bizonyításig tényként kell elfogadni az abban foglaltakat [1991. évi XVIII. tv 84. § (2) bekezdés 1990. évi XCI. tv 51. §].
IV. Ha a könyvelés adatait az adózó vitatja, a bizonyítási kötelezettség őrá hárul [Pp. 164. § (1) bek.].
Az APEH megyei igazgatósága IV. ellenőrzési osztály 1991-92-es évekre adóellenőrzést folytatott felperesnél és a könyvvezetését bevallásával egyezőnek találta; így adókülönbözetet sem terhére, sem javára nem állapított meg.1992. évben a felperes az egyszeres könyvvezetéséről kettős könyvvitelre tért át.
Ebben az évben exporttevékenységet folytatott, az értékesítéseit a könyveiben nem a megfelelő árfolyamon vette figyelembe.
A vevő felé kibocsátott számlán szereplő teljesítéskori, MNB által közzétett devizavételi árfolyamon kellett volna értékelni, illetve az MNB által közzétett, a pénzügyi teljesítés napján érvényes devizavételi árfolyamon átszámított forintértékben kell szerepeltetni, amennyiben a teljesítés a mérlegkészítés időpontjáig megtörténik.
A felperes nem így járt el, az általa alkalmazott elszámolás nem felel meg a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. tv 33. §-ának (2), (5) bekezdésben foglaltaknak. 1991. december 31-én meglévő szállítói követelések nyilvántartásban kimutatott összegét költségként kellett volna elszámolni, a felperes eljárása nem felelt meg a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. tv 1. sz. melléklete C/l. pontjában foglaltaknak; nem a kimutatott kötelezettséget számolta el.
A felperes 1992. évben folyamatosan eszközöket szerzett be, a beszerzéssel egy időben aktiválásra is sor került.
A felperes könyvelésében a beszerzett eszközök utáni értékcsökkenést nem időarányosan számolta el, ez pedig nem felel meg az 1991. évi XVIII. tv 37. §-ának (1) bekezdésében írtaknak.
A felperes céltartalékot képzett 4 825 268 Ft értékben, amelyet nem korrigált. Nem vette figyelembe a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. tv 5. §-ának (1) bekezdésében írtakat, az a), b), c) pontban foglaltakat.
A felperes 1992. évben 720 000 Ft munkabért vett fel személyes közreműködés címén, mely összeg után nem tett eleget a személyi jövedelemadó-fizetési kötelezettségének.
E jövedelmét a vizsgálat a vállalkozásból származó megállapított jövedelemmel összevonta és hatályos szja-törvény előírásainak megfelelő adókulccsal adóztatta.
A felperes a mezőgazdasági élelmezésügyi exporttámogatás igénybevételére akkor lett volna jogosult, ha az általa exportált termékek ellenértékét banki jóváírás után szerezte volna meg.
Ezzel szemben a felperes a kiszállítások után, de az árbevétel megérkezése előtt vette igénybe a támogatást, s ez ellentétes a 11/1991. (I. 28.) Kormány rendelet 1. sz. mellékletének 3. pontjában írtakkal.
Mindezek miatt a vizsgálatot végző elsőfokú adóhatóság határozatában 1992. évre a felperes terhére 728 891. Ft személyi jövedelemadó-különbözetet, -adóhiányt, míg ugyanerre az időszakra mezőgazdasági élelmezésügyi exporttámogatás címén 377 000 Ft adókülönbözetet, ugyanennyi adóhiányt; mindösszesen 1 105 891 Ft adókülönbözetet, adóhiányt állapított meg.
A kimutatott adókülönbözet összegéből az esedékességig meg nem fizetett, ezért adóhiánynak minősülő összeg után 402 146 Ft adóbírságot írt elő és 246 992 Ft késedelmi pótlékot.
A felperes fellebbezett e határozat ellen, azonban az alperes határozatával helybenhagyta az elsőfokú határozatot.
A felperes fellebbezett e határozat ellen, kérte annak hatályon kívül helyezését. Jelezte, hogy meghatalmazott jogi képviselővel kíván eljárni a perben, azonban erre nem került sor.
A szubvenció visszaigénylésével kapcsolatban tanúbizonyítás elrendelését kérte, amellyel azt kívánta igazolni, hogy a visszaigénylést megelőzően mindig személyesen megjelent az adóhatóságnál a rendelkezésére álló összes bizonylattal, okirattal, amelyet az adóhatóság szakembere ellenőrzött.
Ezt követően került sor a felterjesztésre és a kifizetésre, tehát úgy járt el, ahogy az tőle elvárható.
A munkabérrel kapcsolatban pedig úgy nyilatkozott, hogy nem vette igénybe, csak szerepeltette könyvelésében a 720 000 Ft-ot. Ezt azért tette, hogy legyen a társadalombiztosítás felé korrektnek tekinthető alap, amely után fizet.
A kifejtettek miatt tehát törvénysértő az alperesi határozat, jóhiszeműen járt el, visszaélést nem követett el.
Az alperes írásbeli ellenkérelmében úgy nyilatkozott, hogy a jogosulatlanul, azaz az exportárbevétel banki jóváírását megelőzően igénybe vett költségvetési támogatás kiutalásakor az adóhatóság nem végzett - az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. tv VI. fejezetében szabályozottak szerint - ellenőrzést. Ezért a jelenlegi ellenőrzés során nem volt akadálya az adóhiány és az adóbírság megállapításának, az adóhatóság nem sértette meg az utóellenőrzés tilalmát.
A megállapítás törvényességét nem befolyásolja az a tény, hogy a támogatás kiutalása előtt az exportálás megtörténtét ellenőrizte az adóhatóság, az eljáró adóhatósági dolgozó a bizonylatokat nem teljes körűen vizsgálta, nem rendelkezett megbízólevéllel, vizsgálati jegyzőkönyv sem készült.
Az alperes a személyes közreműködésért a vállalkozás terhére kifizetett 720 000 Ft személyi jövedelemadó-köteles, mert 1992-ben már - a kettős könyvvitel választása miatt - a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. tv szabályai szerint kellett adóköteles jövedelmét kiszámítani. Így a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. tv 4. §-ának (1) bekezdése e vonatkozásban egyértelmű rendelkezést tartalmaz.
Az adóhatósági ellenőrzés megkezdését követően már nem lehet az adóbevallást és az annak alapjául szolgáló könyvelést módosítani, még akkor sem, ha a felperes utóbb belátta, másként is könyvelhetett volna és akkor kevesebb adókötelezettsége keletkezett volna.
Az exportból származó árbevételének meghatározása az 1992. január 1-jétől hatályos számviteli törvény határozatokban idézett szabályai szerint történt akkor is, ha az MNB devizavételi árfolyamáról a felperes nem rendelkezett információval. A devizavételi árfolyam mértéke szerint bevétel meghatározása lehet sérelmes a felperes részére, azonban ez a tény a határozat törvényességét nem érinti.
Az alperes a kereset elutasítását és költsége megállapítását kérte.
Az elsőfokú bíróság állásfoglalása szerint a felperes keresete megalapozatlan.
Az alperesi határozatokban és ellenkérelmekben részletesen megjelölt és idézett jogszabályhelyeken foglaltakat megfelelően alkalmazta az adóhatóság.
A tárgyaláson meghallgatott, a felperes bizonylatait ellenőrző revizor nyilatkozatából - alperesi állítással egyezően - a bíróság azt állapította meg, hogy az adóhatóság nem folytatott a perbeli időszakra vonatkozóan olyan adóellenőrzést, amely kizárná az ellenőrzést, tehát, hogy az adóhatóság megsértette volna az utóellenőrzés tilalmát.
Az exportból származó árbevétel MNB-árfolyamra történő adóhatósági megállapítása jogszerű, hivatkozva az 1991. évi XVIII. tv 33. §-ának (2) bekezdésében írtakra.
Az MNB-árfolyamon számított árbevétel lehet, hogy nem a tényleges felperesi árbevétel, ez azonban nem befolyásolja azt, hogy a hatályban lévő jogszabályokat kellett alkalmazni az adóhatóságnak eljárása során.
Az alperesnek - a felperes kettős könyvvitel választása miatt - a vizsgált időszakban a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. tv szabályai szerint kellett adóköteles jövedelmét kiszámítani, az 1991. évi XC. tv 4. §-ának (1) bekezdésében írtakat alkalmaznia, valamint a számviteli törvény alapján meghatározott adózás előtti eredményt megállapítani, módosítva a társasági adóról szóló törvény 4. §-ának (2) és (3) bekezdésekben foglaltakkal.
A számviteli törvény 43. §-ának (2) bekezdésében foglalt meghatározás szerint az adózás előtti eredmény: a szokásos vállalkozási eredmény és a rendkívüli eredmény együttes összege.
A törvény 44. §-ának (1) bekezdése alapján a szokásos vállalkozói eredményt a naptári évben elszámolt értékesítés nettó árbevételének, az egyéb bevételeknek, valamint az értékesítés költségeire, így a személyi jellegű ráfordításoknak a különbözeteként kell megállapítani.
A felperes személyes közreműködéséért, a könyvelésében feltüntetett 720 000 Ft-ot - a fentiek miatt - nem lehet figyelmen kívül hagyni, függetlenül attól, hogy a felperesnek - amint a tárgyaláson kifejtette - mint személyi jövedelemadó alanyaként vállalkozó magánszemélynek, a vállalkozása egyébként veszteséges volt.
A kifejtettek alapján az elsőfokú bíróság azt állapította meg a közigazgatási határozat felülvizsgálatakor, hogy az nem törvénysértő, így a felperes keresetét elutasította.
Az ítélet ellen a felperes fellebbezett.
A megyei bíróság az elsőfokú bíróság ítéletét megváltoztatta, az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kis kiterjedő hatállyal hatályon kívül helyezte és a közigazgatási szerveket a személyi jövedelemadó hiánya megállapítására vonatkozó részben új eljárásra kötelezte, mellőzte a felperes kereseti illeték és perköltség megfizetésére való kötelezését.
A keresetet elutasító elsőfokú ítélet ellen a felperes által előterjesztett fellebbezést a megyei bíróság a következők szerint találta alaposnak.
A számvitelről szóló többször módosított 1991. évi XVIII. törvény 15. §-ának (7) bekezdése értelmében a kettős könyvvitelben a bevételeket és a költségeket a számla szerinti teljesítés (esedékesség) időpontjában kell számításba venni (lekönyvelni), függetlenül a pénzügyi teljesítéstől.
A vevőkkel szembeni követeléseket tehát a számla kiállításával - ami viszont az Szvt. 84. §-ának (3) bekezdése alapján a gazdasági intézkedés, adott esetben az export teljesítésével egyidejűleg esedékes - egy időben kell árbevételként lekönyvelni.
Az exportból eredő követelések esetére az Szvt. 33. §-ának (2) és (3) bekezdése 2. számú mellékletének 4/b és 14/b pontja, valamint az Szvt. 45. §-ának (3) bekezdése tartalmaz külön rendelkezéseket.
Ezek egybevetéséből következően, ha a követelés kiegyenlítése a mérlegkészítés időpontjáig - azaz a tárgyévet követő év május 31-éig - nem történt meg, és a valutavételi árfolyama december 31-éig nem csökkent, az eredmény-kimutatásban bevételként a számlázáskori MNB-vételi árfolyamnak megfelelő forintértéket kell könyvelni. Abban az esetben, ha december 31-éig a vételi árfolyam csökkent, akkor az eredmény-kimutatásban a december 31-i vételi árfolyam szerinti forintértéket kell feltüntetni.
Ha a számla kiegyenlítése a mérlegkészítés időpontjáig megtörtént, ebben az esetben az előzőek szerint az eredmény-kimutatásban nyilvántartott értékhez képest árfolyamnyereség esetén a többletet egyéb bevételként, míg árfolyamveszteség esetén a különbözetet egyéb ráfordításként kell az eredményben kimutatni.
A fentiek alapján tehát a fellebbezésben foglaltaktól eltérően, ha a banki átváltás a pénzügyi teljesítés alapján a mérlegkészítés időpontjáig megtörtént, a korábban nyilvántartott árbevétel az egyéb bevételként vagy egyéb ráfordításként elszámolt összeggel kompenzálódva azonos lesz a bank által a folyószámlára rávezetett átváltott forintértékkel, következésképpen semmilyen ún. "fiktív" pénzeszköz nem keletkezik.
Mindezek alapján tehát nem sértett törvényt az alperes, amikor ezen jogszabályi rendelkezéseket alkalmazását kérte számon a felperes eredmény-kimutatásában.
Ugyanakkor azonban, minthogy a felperes összegszerűségében is vitatta a határozati megállapításokat, ebben a körben a megyei bíróság a felperes fellebbezését alaposnak találta.
Sem a vizsgálati jegyzőkönyvből, sem annak mellékleteiből, sem az adóigazgatási eljárás során hozott határozatokból és mellékleteiből nem lehet ugyanis levezetni számszakilag a határozat rendelkező részében foglalt összeget. Nem került feltüntetésre a kifogásolt számlák száma, esedékessége, az egyenként figyelembe vett árfolyam és a lekönyvelt forintérték sem.
Mindezek alapján az alperes határozata ebben a körben megalapozatlan, különös tekintettel arra, hogy bár az elsőfokú határozat utal a jegyzőkönyvben foglaltakhoz képesti tényállásváltozásra - a jegyzőkönyv ugyanis csak esedékességkori árfolyammal számol, míg a határozat szerint a mérlegkészítés idejéig számlakiegyenlítés is történt -, ennek ellenére mind a jegyzőkönyv, mind a határozat az adózás előtti eredményt ugyanazon összeggel növeli.
A konkrét számlák tartalmának, a lekönyvelt árbevételnek, és ehhez képest a pénzügyi teljesítés időpontjának és akkori időpontban irányadó és figyelembe vett devizavételi árfolyamnak az ismerete hiányában a határozat megalapozottsága nem állapítható meg.
Ebben a körben az alperesnek, illetve az elsőfokú közigazgatási szervnek új eljárást kell lefolytatnia, amelynek során nem mellőzheti a megállapítás részletes számszaki levezetését.
A felperes fellebbezésében támadta az alperes határozatának az amortizációval kapcsolatos rendelkezését is.
A felperes ezt a határozati rendelkezést a keresetében nem kifogásolta.
Mivel az államigazgatási eljárásról szóló 1981. évi I. törvény 72. §-ának (1) bekezdése alapján az államigazgatási határozat annak közlésétől számított 30 napon belül támadható meg a bíróság előtt, a felperes a határozat e rendelkezését a fellebbezési eljárásban már alappal nem támadhatja.
A céltartalék képzésre vonatkozó határozati rendelkezés a jogalap szempontjából mindenben helytálló.
Kizárólag a fellebbezésre tekintettel mutat rá a megyei bíróság, hogy a már korábban kifejtettekből következően az ún. kintlévőség (vevőkkel szembeni követelés) árbevétel a kettős könyvelésben, tehát céltartalék képzésre elszámolható, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől.
Az a tény pedig, hogy a felperes követelése bruttó jellegű, ezen nem változtat, mivel az Sztv. 18. §-ának (5) bekezdése alapján a mérlegben az eszközöket és forrásokat, az eredmény-kimutatásban pedig a bevételeket és ráfordításokat is bruttó módon kell kimutatni.
A céltartalékként számításba vett követeléssel szemben tehát a ráfordítások ugyancsak esedékességkor szembeállítható, költségként elszámolhatók.
A társaságiadó-alap szempontjából azonban adóalapot csökkentő tényezőként kizárólag a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény 4. §-a (2) bekezdésének b) pontja szerinti összeg vehető figyelembe. A képzett céltartalék ezt meghaladó részével tehát előbbi törvény 4. §-a (3) bekezdésének a) pontja alapján növelni kell az adóalapot.
Ugyanakkor azonban az alperes határozata ebben a körben is megalapozatlan, mivel számszakilag nem követhető nyomon belőle a társaságiadó-törvény 5. §-ának (1) bekezdésében foglalt rendelkezések betartása, nem tartalmazza ugyanis sem a határozat, sem annak melléklete azoknak a követeléseknek az esedékességét, a késedelem időtartamát, és a számla értékét, amelyek alapján a rendelkező részben foglalt összeg kiszámítható lenne. Nem adja okát továbbá sem a jegyzőkönyv, sem a határozat annak - jóllehet ez az adóhiány mértékére nem hat ki -, hogy milyen okból került sor a céltartalék adóvizsgálat során történő megnövelésére.
A jelzett körben tehát új eljárás kötelezettsége terheli az adóhatóságokat, amelynek során a fenti szempontoknak eleget téve kell új határozatot hozniuk.
A 720 000 Ft értékű "személyes közreműködés" díjának adókötelezettsége körében a határozat mind jogalap, mind összegszerűség tekintetében megalapozott.
Az adóvizsgálat ugyanis csak a könyvelés és a bizonylatok adataiból indulhat ki. Az Szvt. 84. §-ának (2) bekezdésében megfogalmazott hitelesség elvéből következően az ellenkező bizonyításig tényként kell elfogadni, hogy a felperes az ilyenként lekönyvelt munkabért ténylegesen kézhez vette. Ezzel ellentétes bizonyítékot a felperes a perben sem tudott felmutatni.
Minthogy a felvett munkabér a társaságiadó-alapban, illetve az üzleti eredményben ráfordításként szerepel, vagyis a társaságiadó-alapban nincs benne, az a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló módosított 1991. évi XC. törvény 1. §-ának (1) bekezdése alapján nem vitásan adóköteles.
Nem értelmezhető a fellebbezésben hivatkozott az a tény, miszerint a felvett munkabér bruttó összegben került beállításra, mivel a személyi jövedelemadó alapja a bruttó munkabér.
Az a körülmény sem hat ki a felvett munkabér adókötelezettségére, hogy a vállalkozás egyébként veszteséges.
Abban az esetben ugyanis, ha a felperes nem vett volna fel munkabért, az a társaságiadó-alapban árbevételként marad, ezáltal a veszteség csökken, következésképpen a következők évekre kevesebb veszteséget számolhatott volna el, így a következők években az adóalap és a társasági adó mértéke növekedne.
Megjegyezte azonban a megyei bíróság, hogy az adóellenőrzés eredményeként a vállalkozás üzleti eredményt mutat, nem veszteséges, így az adófizetési kötelezettség a tárgyévben mindenképpen beállt volna ez után az összeg után akár társaságiadó-alapban marad, akár munkabérként a társasági adó szempontjából költségként kerül elszámolásra.
Alaposnak találta a megyei bíróság teljes mértékben a felperes fellebbezését a költségvetési támogatás igénybevételére vonatkozó adóhiányt megállapító határozati rendelkezést sérelmező részében.
Az elsőfokú, eljárásban kihallgatott tanú vallomása alapján - amely a felperes nyilatkozatát alátámasztotta - megállapítható, hogy az adóhatóság a kiutalást megelőzően nem csupán az 1990. évi XCI. törvény (Art.) 24. §-ának (1) bekezdésében meghatározott bevallás helyességét vizsgálta meg, hanem kifejezetten az igénylés jogosságát (azaz az igénylésre vonatkozó jogszabályok betartását) vizsgálta felül. Ez pedig az Art. 51. §-ának (1) bekezdése szerinti adóellenőrzésnek tekintendő, amely esetében viszont az Art. 54. §-ának (1) bekezdése tiltja az utóellenőrzést.
Az a tény, hogy a megbízólevél nem került kiadásra és az ellenőrzésről jegyzőkönyv sem készült, ebből a szempontból nem releváns és nem cáfolja az ellenőrzés megtörténtét, figyelemmel az Art. 1. §-ának (2) bekezdésében foglaltakra.
Az új eljárásra kötelezés tehát a határozat ezen rendelkezésére nem vonatkozik, a mezőgazdasági-élelmezésügyi exporttámogatás címén megállapított adóhiányra vonatkozó rendelkezés ugyanis az ahhoz kapcsolódó adóbírság és késedelmi pótlék kiszabásával együtt törvénysértő volt.
A fenti indokok alapján a megyei bíróság az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 253. §-ának (2) bekezdése alapján megváltoztatva az alperes határozatát a Pp. 339. §-ának (1) bekezdését alkalmazva az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatállyal hatályon kívül helyezte és a rendelkező rész szerinti részben új eljárásra kötelezte.
(Hajdú-Bihar Megyei Bíróság 3.Pf.20.203/1996. sz.)