adozona.hu
AVI 1994.12.178
AVI 1994.12.178
Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szóló tényeket is köteles feltárni [1990. évi XCI. tv 51. § (4) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az APEH megyei igazgatósága 1992. évre vonatkozóan az általános forgalmiadó-nemet érintő adóhatósági ellenőrzést végzett a felperesnél. Az adóellenőrzésről készült jegyzőkönyvben megállapította, hogy a felperes jogtalanul számolta el és helyezte levonásba a jegyzőkönyvhöz csatolt számlákon szereplő előzetesen felszámított általános forgalmi adót. A jegyzőkönyv megállapítása szerint a S. és B. Bt. által kiállított 1 250 000 Ft-ról szóló számla hiányos, mert azon nem szerepel a számlakibocsátó ...
AVI 1994.12.178 Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szóló tényeket is köteles feltárni [1990. évi XCI. tv 51. § (4) bek.].
Az APEH megyei igazgatósága 1992. évre vonatkozóan az általános forgalmiadó-nemet érintő adóhatósági ellenőrzést végzett a felperesnél. Az adóellenőrzésről készült jegyzőkönyvben megállapította, hogy a felperes jogtalanul számolta el és helyezte levonásba a jegyzőkönyvhöz csatolt számlákon szereplő előzetesen felszámított általános forgalmi adót. A jegyzőkönyv megállapítása szerint a S. és B. Bt. által kiállított 1 250 000 Ft-ról szóló számla hiányos, mert azon nem szerepel a számlakibocsátó adóigazgatási azonosító száma, a S. és B. Bt. által kibocsátott szintén 1 250 000 Ft-ról szóló számláról szintén hiányzik az adóigazgatási azonosító szám. Az M-V. Kft. által 7 500 000 Ft-ról kibocsátott számla jogcíme szállodaszervezési tanácsadás. A szolgáltatás tényleges teljesítését igazoló okmánydokumentációt, belső szabályzatot a felperes azonban bemutatni nem tudott. A V. Kft. által 1992. november 2-án kibocsátott 25 000 000 Ft-ról szóló számláról hiányzik a számlakibocsátó címe, valamint adóigazgatási azonosító száma. A számla jogcíme külképviseleti díj, amelynek igénybevételére vonatkozóan a felperes szintén semminemű megállapodást vagy iratot bemutatni nem tudott. A B. Szerviz Kft. 1992. november 2-án kibocsátott 25 000 000 Ft-ról szóló számlájában, amelynek jogcíme piackutatás-szervezés, a felperes a tényleges teljesítést, a valós gazdasági alapot igazolni nem tudta. A fentiek alapján az elsőfokú adóhatóság a számlák áfa-tartalmának visszaigénylését jogszerűtlennek ítélte, és 1993. április 28-án kelt határozatában a felperes terhére összesen 12 000 000 Ft általános forgalmiadó-hiányt, 6 000 000 Ft adóbírságot és 1 443 000 Ft késedelmi pótlékot állapított meg.A határozat ellen a felperes fellebbezést nyújtott be, amelyben hivatkozott arra, hogy a számlákról hiányzó adóigazgatási szám helyesbítéssel pótolható, a 3. számú mellékletként csatolt számla tartalmát a vizsgálat során ismertette, de annak jegyzőkönyvbe vétele elmaradt. A 4. számla tárgyát képező külképviseleti tevékenység folyamatos, amely munkát dokumentálni a felperes nem tudja, de a vizsgálat során arról beszámolt, ugyanezt adta elő az 5. számú számlával kapcsolatban. Előadta továbbá, hogy a kifogásolt számlák nem fiktívek, az előzetesen felszámított áfa-tartalmából adóhiány nem keletkezett.
Az APEH hatósági főosztálya 1993. június 23-án kelt határozatában a fellebbezést elutasította. A határozat indokolása szerint a számlák formai hiányosságaival kapcsolatban a fellebbezésben előadottak nem fogadhatók el, mert a hiányosságot a felperes nem pótolta, fellebbezéséhez nem csatolta a helyesbítő számlákat. A határozat indokolása szerint a fellebbezés nem tartalmaz olyan tényt, körülményt, amelynek alapján megállapítható, hogy a kibocsátott számla szerinti szolgáltatás igénybevétele a 3. sz. mellékletként csatolt számla vonatkozásában ténylegesen megtörtént, illetve a felperes nem bizonyította, hogy a számla kibocsátása hatályos gazdasági esemény elvégzése után történt. Nem helytálló a felperes hivatkozása arra vonatkozóan, hogy a számlákkal összefüggésben általános forgalmiadó-hiány nem keletkezett, mert az adóhatóság nem folytatott vizsgálatot az V. Kft-nél mint számlakibocsátónál. Ugyanakkor a felperes nem tudta bizonyítani, hogy a V. Kft-től milyen külképviseleti szolgáltatást vett igénybe, mely számlát, a szolgáltatás díját egyébként nem is fizette meg, tehát a számla fiktív.
Az adóhatóság hasonló tartalmú indoklást fűzött az 5. sz. mellékletként csatolt számlához is. Megállapította, hogy a felperes a számlában foglalt teljesítésére, annak igénybevételére bizonyítékot nem csatolt, a számát, a szolgáltatás díját nem fizette meg, ezért nem fogadható el a felperes azon állítása, hogy a megállapodás szóbeli volt, és a számla nem fiktív.
A felperes keresetében a határozatok hatályon kívül helyezését kérte. Előadta, hogy az adóellenőrzés során a számlákban rögzített szolgáltatás jellegét és megtörténtét az adóhatósággal közölte, azt azonban az adóhatóság nem vette figyelembe. Hivatkozott arra is, hogy a szolgáltatások vonatkozásában a felperest semmiféle írásbeliségre nem kötelezi jogszabály. Véleménye szerint az adóhatóság köteles bizonyítani megállapításainak valóságát, ha valamely tényt vagy nyilatkozatot nem fogad el. Az adóellenőrzés során pedig az adóhatóság semmilyen bizonyítást nem folytatott le.
Az alperes a kereset elutasítására tett indítványt.
Az elsőfokú bíróság az alperes határozatát hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte.
Az adózás rendjéről szóló módosított 1990. évi XCI. törvény l. §-ának (7) bekezdése szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni.
Az általános forgalmi adóról szóló módosított 1989. évi XL. törvény 32. §-ának (1) bekezdése szerint az adóalany az értékesítésre irányuló tevékenysége körében az általa fizetendő adóból a beszerzéseit terhelő adót levonhatja.
A törvény 58. §-ának (3) bekezdése szerint a számla tartalmára vonatkozó előírásokat a 10. sz. melléklet előírása szerint a számla tartalma: a számla sorszáma, a számlakibocsátó neve, címe, adóigazgatási azonosító száma, a számla kibocsátásának kelte, az értékesítés teljesítésének időpontja, a vevő neve és címe, a termék, szolgáltatás megnevezése, jellemzői, a termék, szolgáltatás statisztikai besorolási száma, az adó alapjának forintban kifejezett összege, a felszámított adó százalékos mértéke, a felszámított adó forintban kifejezett összege, a számla forintban kifejezett végösszege.
A törvény 60. §-ának (1) bekezdése szerint, ha az adóalany az adó alapját, mértékét, vagy összegét utólag módosítja, köteles erről a helyesbítő számlát kibocsátani. A 60. § (2) bekezdése szerint a helyesbítő számlának legalább tartalmaznia kell a helyesbítés tényére utaló jelzést, és az értékesítést igazoló eredeti számla azonosításához szükséges adatokat, valamint azokat a tételeket, amelyeket a módosítás megváltoztat. Az adózás rendjéről szóló módosított 1990. évi XCI. törvény 58. §-ának (1) bekezdése szerint az ellenőrzést az adóhatóság az adó és költségvetési támogatás alapjának, összegének megállapításához szükséges iratok, bizonylatok, könyvek, nyilvántartások, számítások és egyéb tények, adatok, körülmények megvizsgálásával folytatja le.
A közigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1981. évi I. törvény 26. §-ának (1) bekezdése szerint a közigazgatási szerv köteles a határozathozatalhoz szükséges tényállást tisztázni, ha ehhez a rendelkezésre álló adatok nem elegendőek, hivatalból vagy kérelmére bizonyítási eljárást folytat le. A 26. § (3) bekezdése szerint bizonyítási eszközök különösen az ügyfél nyilatkozata, az irat, a tanúvallomás, a szemle és a szakértői vélemény.
"A közigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1981. évi I. törvény 2. §-ának (1)-(2) és (4) bekezdésében rögzített alapelvek, továbbá az általános forgalmi adóról szóló módosított 1989. évi XL. törvény 60. §-ának előírásai értelmében az adóhatóság jogszabálysértően járt el, amikor a felperest nem hívta fel az eljárás tárgyát képező számlák hiányosságainak pótlására, helyesbítő számla becsatolására." Ehelyett a számlák formai hiányosságai alapján a visszaigénylés jogszerűtlenségét és a felperes terhére adóhiányt állapított meg.
A következetes bírói gyakorlat szerint a számlák formai hiányossága esetén az adóhatóság részéről az a jogszerű eljárás, ha megfelelő határidő tűzésével a hiányosságok pótlására, helyesbítő számla benyújtására hívja fel az ügyfelet és csak akkor van lehetősége a formai hiányosság alapján érdemi döntés meghozatalára az 1981. évi I. törvény 27. § -ának (1) bekezdése értelmében, ha az ügyfél nem nyilatkozik, illetve a kért adatot nem közli. Erre a lehetőségre azonban az idézett jogszabályi rendelkezés alapján az ügyfelet figyelmeztetni kell.
A bíróságnak abban a kérdésben is állást kellett foglalnia, hogy az adóhatóságnak van-e jogszabályi lehetősége annak vizsgálatára, hogy áfa-visszaigénylés alapjául szolgáló számla valós gazdasági eseményt tartalmaz-e. A bíróság a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény 15. §-ának (3) bekezdésében rögzített valódiság elve és az Árt. 1. §-ában (7) bekezdésében foglalt rendelkezés alapján azt az álláspontot foglalta el, hogy az adóhatóság köteles vizsgálni, hogy a könyvvitelben rögzített tételek a valóságban megtalálhatók, bizonyíthatók, megállapíthatók-e, illetve, hogy a szerződések, ügyletek és más hasonló cselekmények mögött milyen valós gazdasági tartalom áll. Ezért az adóhatóság az idézeti jogszabályi rendelkezések folytán jogosult a felperes által elszámolt számlák valós gazdasági tartalmának vizsgálatára.
A valós gazdasági tartalom megállapítására azonban csak a közigazgatási eljárás általános szabályairól és az adózás rendjéről szóló jogszabály bizonyítási szabályai szerint kerülhet sor. Eszerint a megállapítások alapjául szolgáló bizonyítékok beszerzése, a tényállás tisztázása, a közigazgatási szerv, az adóhatóság kötelezettsége. Ezért alapvetően helytelen felfogást tükröz a másodfokú hatóság indokolásának azon megfogalmazása, hogy a felperes az adóellenőrzés során nem bizonyította a számlák tartalmának valóságát. Ennek bizonyítására, amint azt a felperes keresetlevelében is előadta, az adóhatóság köteles. A rendelkezésre bocsátott közigazgatási iratokból az állapítható meg, hogy a számlák formai vizsgálatán túl, illetve a felperes nyilatkozatán túl más bizonyítási eszköz nem állt rendelkezésre, további bizonyítást az adóhatóság nem folytatott le.
Ezért a kifogásolt számlák fiktív jellegével kapcsolatos adóhatósági megállapítások megalapozatlanok.
A fentiek alapján a bíróság a jogszabálysértő adóhatósági határozatot hatályon kívül helyezte és az adóhatóságot új eljárásra kötelezte a Pp. 339. §-ának (1) bekezdése alapján.
A bíróság az új eljárásra azt az iránymutatást adta, hogy az adóhatóságnak a felperest megfelelő határidő tűzésével fel kell hívnia a hiányos számlák helyesbítésére, illetve a közigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1981. évi I. törvény 26. §-a értelmében további bizonyítást kell lefolytatnia, amennyiben a számlák fiktivitásával kapcsolatosan az ismételten meghozandó másodfokú határozatában megállapítást kíván tenni. Ebben az esetben minimálisan elvárható bizonyítási cselekmény a számlákat kiállító gazdálkodó szerveknél dolgozó, a számla kiállításával összefüggésben tevékenykedő dolgozók tanúkénti meghallgatása illetve a számlákban foglalt szolgáltatást teljesítő személyek meghallgatása.
A bíróság utalt arra is, hogy a közigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1981. évi I. törvény 73. §-ának (3) bekezdése értelmében az adóhatóságot a bírósági ítélet rendelkezései és indoklása köti. annak tartalmát a megismételt eljárás és a határozathozatal során köteles figyelembe venni.
Az ítélet ellen az alperes fellebbezett azonban a másodfokú bíróság az elsőfokú ítéletet helyben hagyta.
A másodfokú bíróság egyetért az elsőfokú bíróság ítéletének érdemével, az elsőfokú bíróság által megállapított tényállással, illetőleg az ítélet indokolásában a fiktívnek állított számlák kapcsán a tényállást felderítetlen voltára vonatkozó indokokkal.
Az alperesi fellebbezés kapcsán a másodfokú bíróság az alábbiakban módosítja, illetőleg kiegészíti az elsőfokú bíróság ítéletének indokolását:
Az adóhatósági határozatok S. és B. Bt. által kiállított 1 250 000-1 250 000 Ft összegű számlákat kizárólag az adóigazgatási azonosító szám hiánya miatt kifogásolták. A fellebbezési eljárás során tartott tárgyaláson az alperes képviselője maga is elismerte, hogy a számla kellékhiánya esetén - amennyiben a számla által tanúsított gazdasági esemény valós - az előzetesen felszámított áfa visszaigényelhető. Ezzel az alperesi állásponttal - amely az adóhatósági határozatban nem tükröződött - a másodfokú bíróság is egyetért.
Rámutat ugyanakkor a másodfokú bíróság arra - szemben az elsőfokú bíróság álláspontjával -, hogy a kibocsátott számla hiányainak pótlása nem az 1989. évi XL. törvény 60. §-a szerinti számlahelyesbítés, ugyanis a hiánypótlás a perbeli esetben az adó alapját, mértékét vagy összegét nem érinti. Másfelől a helyesbítő számla kiállítása az adóalany azaz a kibocsátó kötelessége. Helytálló viszont az elsőfokú bíróság azon megállapítása, hogy a számlák formai hiányossága esetén az adóhatóság részéről az a jogszerű eljárás, ha a megfelelő határidő kitűzésével a hiányosságok pótlására hívja fel a számlát kibocsátó adóalanyt. Önmagában azonban a számlák azon hiányossága, hogy a kibocsátó adóalany adóigazgatási azonosító számát nem tartalmazzák - ha a számlából egyébként a gazdasági esemény fő jellemzői megállapíthatók - nem lehet akadálya a számlákon feltüntetett, előzetesen felszámított adó visszaigénylésének.
Az adóhatóság által nem valós gazdasági eseményt feltüntető számlákkal kapcsolatosan a másodfokú bíróság mindenekelőtt az Art. 51. §-ának (4) bekezdésére utal, amelynek értelmében az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen: az irat, a szakértői vélemény, a nyilatkozat, tanúvallomás, a helyszíni szemle, a próbavásárlás, a próbagyártás, helyszín, leltározás, más adózók adatai. Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. Bár az adóhatóság által fiktívnek vélt számlák valóban aggályosak, mégis alappal állapította meg az elsőfokú bíróság, hogy a tényállás e körben az eljárt adóhatóságok részéről nem volt kellően felderítve, ugyanis nem állapítható meg megnyugtatóan a három vitatott számla fiktív volta. Helytállóan hivatkozott fellebbezésében az alperes arra, hogy az 1990. évi XVIII. törvény 15. §-ának (3) bekezdése értelmében a könyvvitelben rögzített és a beszámolókban szereplő tételeknek valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, a kívülállók által is megállapíthatónak kell lenniük. Önmagában a számlákon feltüntetett jogügyletek fiktív voltát azonban a jogügyletekre vonatkozó iratok hiánya nem bizonyítja. Az adóhatóság elmulasztotta az Art. 51. §-ának (4) bekezdésében írt tényállás tisztázási kötelezettségét, amikor a Zalaegerszegen 1992. március 29-én felvett jegyzőkönyvben foglalt, a jogügyletek valóságát bizonyítani kívánó felperesi állítások meglapozottságát nem vizsgálta. Helyesen állapította meg ezért az elsőfokú bíróság, hogy a számlák formai vizsgálatán, illetőleg a felperes nyilatkozatán túl más bizonyítási eszközt az adóhatóság nem vett igénybe, további bizonyítást nem folytatott le, ezért a kifogásolt számlák fiktív jellegével kapcsolatos adóhatósági megállapítások megalapozatlanok.
A fentiekben kifejtettek folytán a másodfokú bíróság a Pp. 253. §-ának (2) bekezdése alapján az elsőfokú ítéletet helybenhagyta. A megismételt eljárásra vonatkozó elsőfokú bírósági iránymutatásból a másodfokú bíróság mellőzte azt a kitételt, miszerint az adóhatóságnak a felperest kell felhívnia a hiányos számlák helyesbítésére. Ugyanakkor az adóhatóság által fiktívnek vélt számlákkal kapcsolatosan a megismételt eljárásban a másodfokú bíróság álláspontja szerint megfelelő határidő kitűzésével a felperest fel kell hívni, hogy tárja fel a vitatott ügyletek valódiságának bizonyítékait. A megjelölt bizonyítékokat meg kell vizsgálni az adóhatóságnak, illetve a szükségesnek mutatkozó egyéb bizonyítást a felperesi állításokkal kapcsolatosan le kell folytatni [Art. 58. § (1)-(2) bekezdés, illetőleg 59. § (1)-(2) bekezdés]. A feltárt bizonyítékokat az adóhatóságnak mérlegelnie kell, és a számlákon feltüntetett ügyleteket az Art. 1. §-ának (7) bekezdése alapján valós tartalmuk szerint kell megítélnie. A mérlegelés során a bizonyítékok mellett értékelendő az ügyletek gazdasági célszerűsége, a számlákon feltüntetett ellenérték, a teljesítésnek az ellenértékkel összhangban vagy ellentétben álló időtartama, a szerződő felek közötti tulajdoni kapcsolatok, az ellenérték megfizetésének megtörténte. Nem mellőzhető a számlákat kibocsátó adóalanyok iratainak ellenőrzése sem az ügyletek valódiságának feltárása érdekében. Meg kell győződni arról, hogy a felperes valóban folytatott-e olyan tevékenységet, amelyhez a számlákon feltüntetett szolgáltatásokat felhasználhatta (pl. üzemeltetett-e szállodát, kereskedett-e külföldön). Vizsgálni és értékelni kell a felperes által állított, a V. Kft. és a felperes közötti tartozások és követelések beszámításának valódiságát. Ugyancsak értékelhetők az esetlegesen folyamatban lévő büntetőeljárás során szerzett adatok is az adóellenőrzés, illetőleg az adóigazgatási eljárás során.
Mindezeket követően lesz az adóhatóság abban a helyzetben, hogy határozatát kellő bizonyítékokkal alátámaszthassa a fiktívnek állított számlákra vonatkozóan.
(Zala Megyei Bíróság 3.Kpf.20.725/1994. sz.)