adozona.hu
AVI 1994.3.39
AVI 1994.3.39
Nincs helye adóbírság kiszabásának, ha az adós terhére adóhiány nem állapítható meg (1990. évi XCI. tv 72. §).
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes 1991. január 1-jétől gépkocsiimporttal és gépkocsik hazai forgalmazásával foglalkozott. A felperes az 1991. évben behozott gépkocsik értékesítésekor költségként számolta el a behozatalkor a VÁM 91. nyomtatványon feltüntetett gépkocsi beszerzési árat és költségként tudta könyvelésében feltüntetni az 1991. év során vámfizetési értesítésben már kiszabott vámkezelési díj, vám és áfa összegét is. A behozott személygépkocsik egy részénél azonban a vámhivatal késedelmes eljárása miatt a f...
AVI 1994.3.39 Nincs helye adóbírság kiszabásának, ha az adós terhére adóhiány nem állapítható meg (1990. évi XCI. tv 72. §).
A felperes 1991. január 1-jétől gépkocsiimporttal és gépkocsik hazai forgalmazásával foglalkozott. A felperes az 1991. évben behozott gépkocsik értékesítésekor költségként számolta el a behozatalkor a VÁM 91. nyomtatványon feltüntetett gépkocsi beszerzési árat és költségként tudta könyvelésében feltüntetni az 1991. év során vámfizetési értesítésben már kiszabott vámkezelési díj, vám és áfa összegét is. A behozott személygépkocsik egy részénél azonban a vámhivatal késedelmes eljárása miatt a felperes az 1991. évre költségként csak a beszerzési árat tudta elszámolni, a vámfizetési értesítőket ugyanis nagyobb késéssel csak 1992 márciusáig kapta kézhez. A felperes a fizetési értesítések kézhezvételét követően az abban megszabott fizetési határidőben az áfát visszaigényelte. A visszaigénylő lapok 1992. április 8-án és 14-én keltek, a visszaigénylés időtartamaként azonban 1991. április 1-jétől december 31-ig terjedő időszakot jelölték meg.Az APEH megyei igazgatósága a visszaigénylés teljesítését megelőzően a visszaigénylés jogszerűségének vizsgálatát rendelte el, amelynek során megállapította, hogy a visszaigénylésben szereplő összeg a pénztárkönyvi adatokkal nem egyezik, amely alapján adóvizsgálatot rendelt el. Az 1992. április 30-tól június 19-ig végzett adóellenőrzésről készült jegyzőkönyv megállapította, hogy az 1991. év novemberi behozatalának körülbelül 50%-a és az egész decemberi import áfa-befizetése 1992. február és március hónapokban történt meg, ezért ezek könyvelése 1991. évben nem történt meg, ugyanakkor a felperes áfa-bevallásában szerepel. Ily módon az adóhatóság összesen 8 212 000 Ft áfa-adókülönbözetet állapított meg, amelynek jelentős része, 7 951 000 Ft 1991 decemberében keletkezett. A jegyzőkönyv számítása szerint 1991. évben befizetésre került 3 698 000 Ft, ezért adóhiánynak csak a fennmaradó rész tekinthető.
A fentiek alapján az APEH megyei igazgatósága 1992. július 22-én kelt határozatában a felperes terhére 8212 000 Ft általános forgalmiadó-különbözetet, 3 793 000 Ft áfa adóhiányt, és az adóhiány után 1 517 000 Ft adóbírságot szabott ki. A határozat megállapította továbbá, hogy az áfa adóhiányt a jogosan visszaigényelhető áfa-összegre figyelemmel megfizetni nem kell. A határozat indoklása szerint az adóhiány oka az, hogy a felperes továbbértékesítés céljából importált termékek után a vámhivatal által megállapított és 1992. évben befizetett forgalmi adót 1991. évben a kötelezettsége megállapítása során előzetesen felszámított forgalmi adóként vette számításba, illetve tényleges bevétele és könyvelt bevétele 405 926 Ft-tal eltért, amelynek az általános forgalmiadó-kötelezettségre szintén kihatása van. A határozat rögzíti továbbá, hogy a bírság mértékének megállapításánál az adóhatóság enyhítő körülményként értékelte az adózónak a vizsgálat során tanúsított segítőkész közreműködését, továbbá azt, hogy a vámeljárás elhúzódása miatt adófizetési kötelezettségének a felperes önhibáján kívül csak később tudott eleget tenni. Ugyancsak mérséklő körülményként vette figyelembe az adóhatóság, hogy az adóalany elsősorban az üzleti élet szervezésével és ehhez kapcsolódó tevékenységgel foglalkozott, könyvvezetési ismeretek hiánya miatt ezen tevékenység végzésével ismerősét bízta meg. Ezért az adóbírság mértékét 40%-ban határozta meg.
A határozat ellen a felperes fellebbezést nyújtott be, amelyben a kiszabott adóbírság és késedelmi pótlék törlését kérte.
Az APEH Ellenőrzési és Hatósági Főosztálya Hatósági Osztálya 1992. október 8-án kelt határozatában az elsőfokú határozatot részben megváltoztatta és az adóbírság összegét 1 100 000 Ft-ra mérsékelte, míg a megállapított 230 000 Ft késedelmi pótlékot törölte. A határozat indoklásában a másodfokú adóhatóság megállapította, hogy a felperes általános forgalmiadó-különbözetének oka a kisebb jelentőségű könyvelési hibáktól eltekintve az, hogy az 1991. év november és december havában továbbértékesítés céljából külföldről beszerzett használt gépkocsik beszerzési árát terhelő előzetesen felszámított forgalmi adót az 1991. évi adóbevallásban szerepeltette mint visszaigényelhető adót, holott azt a vámhivatal kivetése alapján csak 1992. évben fizette meg. így 8 212 000 Ft összegű általános forgalmiadó-különbözete keletkezett, amelyből az esedékesség időpontjáig befizetett általános forgalmi adót figyelembe véve 3 793 000 Ft összegű adóhiány keletkezett. A másodfokú adóhatóság álláspontja szerint a vállalkozó a vámeljárás elhúzódása miatt esett fizetési késedelembe önhibáján kívül és a vitatott összeget késéssel de befizette, sőt túlfizetése is keletkezett. Az ellenőrzés során mindvégig segítőkész magatartást tanúsított, ezért a bírság mértékét méltányosságból 30%-ban határozta meg a másodfokú hatóság.
A határozat ellen a felperes keresetet nyújtott be, amelyben az adóhatósági határozat hatályon kívül helyezése mellett annak megállapítását kérte, hogy a felperesnek általános forgalmiadó-hiánya nem keletkezett.
Az alperes a kereset elutasítására tett indítványt.
Az elsőfokú bíróság az adóhatározatoknak az adóbírság megfizetésére kötelező rendelkezését és a hozzáfűzött indokolást hatályon kívül helyezte.
Az indoklás rámutatott, hogy az 1992. évben hatályos módosított 1990. évi XCI. törvény 75. §-ának (2) bekezdése szerint az adóigazgatási eljárás az adóalap, adó, adófizetési kötelezettség vagy jogkövetkezmény megállapítására irányul. A 79. § (1) bekezdése szerint az adóhatóság utólag állapítja meg az ellenőrzés során feltárt adókülönbözetet. A 79. § (5) bekezdése szerint az adóhatóság az adóhiányt megállapító határozatban rendelkezik az adókötelezettséget érintő jogszabálysértés jogkövetkezményeiről és a könyvvezetési nyilvántartási szabálytalanságok megszüntetéséről.
A 72. § (1) és (2) bekezdése szerint adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni, adóhiánynak minősül az adózó terhére megállapított adókülönbözet, önadózás esetén csak akkor, ha az adókülönbözetet az esedékesség időpontjáig nem fizették meg, illetve a költségvetési támogatást igénybe vették. A 97. § b) pontja szerint adókülönbözet a bevallott-{bejelentett), bevallani (bejelenteni) elmulasztott vagy a bevallás (bejelentés) alapján kivetett, kiszabott és az adóhatóság által utólag megállapított adó költségvetésitámogatás-különbözete.
Az 1991. évben hatályos általános forgalmi adóról szóló 1989. évi XL. törvény 24. §-ának a) pontja szerint az adófizetési kötelezettség termékimport esetén a termék belföldi forgalom számára történő vámkezelésének időpontjában keletkezik. A 36. § (1) bekezdésének a) pontja szerint az importot terhelő adót az adóalany termékimport esetén az adóhatóság által kivetett adó megfizetését követő naptól kezdődően jogosult előzetesen felszámított adóként elszámolni.
Az 1990. évi XCI. törvény 72. §-ához fűzött indokolás szerint a törvény az azt megelőző időben hatályos jogszabályi előírásoktól lényegesen eltérő rendelkezéseket tartalmaz, mert az adóhatóság az adóbírság alapjaként csak a jogszabályi előírásoktól eltérően, annál kisebb összegben megállapított és meg nem fizetett adót, a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatást tekinti adóhiánynak, azaz a ténylegesen megállapítható adóhiányt, ellentétben a korábbi szabályozástól, amelynek értelmében a bevallás hibája vagy benyújtásának elmulasztása már önmagában is tényleges adórövidítéssel azonos jogkövetkezményeket vont maga után. Az indoklásból is kitűnik, hogy a törvény 72. §-ának (2) bekezdése megszorító rendelkezést tartalmaz az önadózás esetére, mely szerint a megállapított adókülönbözet nem minden esetben minősül az adóbírság alapjául szolgáló adóhiánynak, hanem csak akkor, ha az önadózó azt az esedékesség időközpontjáig nem fizette meg, bár esetleg adóbevallást tett. Ezen törvényhely tehát a törvényhozó szándékával egyezően csak úgy értelmezhető, hogy a megállapított adókülönbözet önadózás esetén csak kizárólag abban az esetben minősül adóhiánynak, ha azt ténylegesen az esedékesség időpontjáig nem fizették meg.
A felperesnek tehát azzal, hogy bár adófizetési kötelezettségének határidőben eleget tett és az importot terhelő adót csak megfizetését követő naptól számolta el előzetesen felszámított adóként, ellenben az előzetesen felszámított általános forgalmi adót 1991. évre vonatkozóan igényelte vissza, nem valósított meg olyan magatartást, amelynek alapján a terhére megállapított adókülönbözet adóhiánynak lenne tekinthető, hiszen a visszaigénylésre vonatkozó szabályoknak megfelelően járt el, csupán téves általános forgalmiadó-bevallást tett 1991. évre.
Az adóhatóság eljárására vonatkozó 1990. évi XCI. törvény idézett 75. §-ának (2) bekezdéséből kitűnik, hogy az adóhatóságnak a valóságos, tényleges adóalap, adó és adófizetési kötelezettség megállapítására kell törekednie. E körben a 79. § (5) bekezdése alapján jogában áll és kötelezettsége a téves adóbevallások módosítása, kiigazítása. Ezért az adóhatóságok akkor jártak volna el helyesen, ha tényleges adóhiány megállapítása helyett az adókülönbözet feltárását követően a téves adóbevallást módosították volna és az 1992. évi adóbevallásban feltüntetett tételeket az 1991. évi elszámolásból törölte volna.
Az ítélet ellen az alperes fellebbezett, azonban a másodfokú bíróság az elsőfokú ítéletet helybenhagyta.
A másodfokú bíróság az elsőfokú ítéletet a Pp. 253. §-ának (3) bekezdése értelmében csak a fellebbezési kérelem és a fellebbezési ellenkérelem korlátai között bírálhatta felül. Emiatt érdemben nem érinthette az elsőfokú ítéletnek azt - az alperes által sérelmezett - rendelkezését, amelynek értelmében az elsőfokú bíróság csupán az adóbírságra vonatkozó előírásokat helyezte hatályon kívül, ugyanakkor valóban hatályban maradtak a jogerős (és az elsőfokú) határozatnak az adóhiányra vonatkozó megállapításai. Az alperes fellebbezése az ítélet megváltoztatására és a kereset elutasítására irányult, a felperes az adóhiányra vonatkozó határozatai rendelkezések hatályban maradása miatt nem fellebbezett, így a másodfokú bíróság az alperes terhére az elsőfokú ítéletet nem változtathatta meg.
Az Art. 97. §-ának b) pontja értelmében adókülönbözet: a bevallott (bejelentett), bevallani (bejelenteni) elmulasztott vagy a bevallás (bejelentés) alapján kivetett, kiszabott és az adóhatóság által utólag megállapított adó, költségvetési támogatás különbözete.
Az Art. 72. §-ának (2) bekezdése értelmében adóhiánynak minősül az adózó terhére megállapított adókülönbözet, önadózás esetén csak akkor, ha az adókülönbözetet az esedékesség időpontjáig nem fizették meg, illetve a költségvetési támogatást igénybe vették. Az (1) bekezdés értelmében adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni
Az alperesi iratokból - különösen a jogerős határozatból - az állapítható meg, hogy a felperes általános forgalmiadó-különbözetének oka (a kisebb jelentőségű könyvelési hibáktól eltekintve) az, hogy az 1991. évi november és december havában továbbértékesítés céljából külföldről beszerzett használt gépkocsik beszerzési árát terhelő előzetesen felszámított forgalmi adót az 1991. évi adóbevallásában szerepeltette, mint visszaigényelhető adót, holott azt a vámhivatal kivetése alapján csak 1992. évben fizette meg. Emiatt a felperesnek 8 212 000 Ft áfa adókülönbözete keletkezett ebből - az esedékesség időpontjáig történő befizetéseket figyelembe véve - 3 793 000 Ft összegű adóhiány állt elő, amely bírságalapnak tekintendő.
Az általános forgalmi adóról szóló 1989. évi XL. törvény 24. §-ának a) pontja az általános forgalmiadó-fizetési kötelezettség esedékességének időpontjára az Art-beli szabályozástól és az áfa-törvényben foglalt általános szabályoktól eltérő előírásokat tartalmaz. Eszerint az adófizetési kötelezettség termékimport esetén a termék belföldi forgalom számára történő vámkezelésének időpontjában keletkezik.
A perben nem volt vitás az, hogy a felperes az 1991. november és december hónapban importált gépkocsik után járó általános forgalmi adót a vámkezelés megtörténte után, a vámhivatal fizetési értesítéseiben megjelölt határidőben megfizette. (Sőt a felperesi képviselő általa másodfokú eljárásban tett nyilatkozat szerint a felperes a behozott gépkocsik után járó áfát már a vámkezelés megtörténte előtt, a vámhivatal által részére adott csekken, még 1991. évben befizette.)
Az iratok alapján az is rögzíthető, hogy a felperes az áfa-törvény 36. §-a (1) bekezdésének a) pontjába ütköző módon az importot terhelő általános forgalmi adót az 1992. évben történt tényleges megfizetést megelőzően előzetesen felszámított adóként számolta el az 1991. évre vonatkozó adóbevallásában. Az sem vitás ugyanakkor, hogy ténylegesen az előzetesen felszámított áfát nem igényelte vissza 1991-ben, hanem csupán 1992. január, február és március hónapokban, a vámhivatali értesítésekben szereplő időpontokig történt befizetések után.
A másodfokú bíróság álláspontja tehát - az elsőfokú bíróságéval egyezően - az, hogy helytelenül járt el a felperes, amikor az 1991. évre vonatkozó adóbevallásban az előzetesen felszámított áfát az adó megfizetése előtt elszámolta, ugyanakkor ez a magatartása legfeljebb az Art. 97. §-ának b) pontja szerinti adókülönbözet megállapítására ad lehetőséget, adóhiánynak azonban ez az adókülönbözet nem tekinthető, mert nem áll fenn az a feltétel, hogy azt a felperes az esedékesség időpontjáig ne fizette volna meg (illetve az esedékesség időpontja előtt ténylegesen visszaigényelte volna).
Más szempontból is helytelen az adóellenőrzés, illetve az adóhatóság álláspontja. Amennyiben ugyanis a felperes által az adóbevallásában esedékesség előtt elszámolt előzetesen felszámított általános forgalmi adót a felperes terhére figyelembe veszi, úgy arra is tekintettel kellett volna lennie, hogy az említett jogszabályok miatt a felperes bevallásában a kötelezettségként figyelembe vett - a novemberi és decemberi hónapokban behozott gépkocsikat terhelő - általános forgalmi adó is esedékesség előtt került elszámolásra, azaz a felperest az állammal szemben terhelő kötelezettségek összegét is csökkenteni kellett volna. Az egzakt elszámolás esetén pedig nem zárható ki egy olyan megállapítás, amely szerint a felperesnek esetlegesen még adókülönbözete sem keletkezett.
A másodfokú bíróság álláspontja a leírtak miatt az, hogy a felperes terhére nem állapítható meg adóhiány, annak hiányában pedig .adóbírság kiszabására nincs lehetőség.
(Zala Megyei Bíróság 3. Kpf. 21 139 /1993. sz.)