adozona.hu
AVI 1994.2.28
AVI 1994.2.28
A becslés alkalmazása esetén az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslés feltételei fennálltak. [1990. évi XCI. tv. 60. § (3) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes motort felújító tevékenységet végző autószerelő. A megyei adófelügyelőség 1990-ben adóellenőrzést végzett a felperesnél az 1985-89. évekre vonatkozóan. Az ellenőrzésről készült jegyzőkönyvben megállapításra került, hogy jelentős az eltérés a felperes anyagfelhasználása és a számlák anyagtartalma között. Ezek az eltérések az 1985-89. évek mindegyikére jellemzőek, az eltérés pontos mértéke azonban az 1985-87 vonatkozásában az év végi leltárok hiánya miatt nem állapítható meg. Az elté...
AVI 1994.2.28 A becslés alkalmazása esetén az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslés feltételei fennálltak. [1990. évi XCI. tv. 60. § (3) bek.].
A felperes motort felújító tevékenységet végző autószerelő. A megyei adófelügyelőség 1990-ben adóellenőrzést végzett a felperesnél az 1985-89. évekre vonatkozóan. Az ellenőrzésről készült jegyzőkönyvben megállapításra került, hogy jelentős az eltérés a felperes anyagfelhasználása és a számlák anyagtartalma között. Ezek az eltérések az 1985-89. évek mindegyikére jellemzőek, az eltérés pontos mértéke azonban az 1985-87 vonatkozásában az év végi leltárok hiánya miatt nem állapítható meg. Az eltérés alapján a jegyzőkönyv a két évre összesen 81 db számla nélkül végzett motorfelújítást becsült.A felperes a jegyzőkönyvre tett észrevételében vitatta a becslés jogalapját.
Az adóhatóság az észrevétel alapján felvett módosító jegyzőkönyvben az 1988. évre megállapított 35 db komplett motorfelújításra vonatkozó becslést törölte, ugyanakkor az 1989. évre becsült 46 db motorfelújításhoz rendelt többletjövedelmet változatlanul megállapította.
A Megyei Adófelügyelőség az 1990. október 11-én kelt határozatában az 1989. évre összesen 113 339 Ft magánszemélyek jövedelemadója hiányát, és 100 000 Ft bírságot rótt ki.
A határozat ellen a felperes fellebbezést nyújtott be, amelynek alapján az APEH Megyei Igazgatósága 1990. november 29-én kelt határozatában az elsőfokú határozatot megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra utasította azzal az indokkal, hogy az új eljárásban tisztázni kell a felperes állítását, hogy a többletanyagot eladta, továbbá garanciális célokra használta fel.
Az új eljárásban a megyei adófelügyelőség 1991. november 13-án adószakértőként rendelte ki B. igazságügyi szakértőt és rendelkezésére bocsátotta a felperes anyagbeszerzésének bizonylatait, számlatömbjeit és leltárait. A szakértő feladatául szabta, hogy állapítsa meg a kibocsátott számlák anyagtartalmát, és vesse ezt össze a felperesnek az anyagbeszerzésből rendelkezésére álló anyagmennyiséggel, valamint állapítsa meg, hogy az esetleges különbségből mennyi motort lehet még felújítani, figyelembe véve a garanciális munkákat is. Állapítsa meg, hogy a számlákban szereplő munkaidő-ráfordítás reális-e.
A szakértő szakvéleményében rögzítette, hogy a számlák egy részét hiányosan állították ki, a számlákat azonban a szakértői feladat elvégezhetősége érdekében a valószínűsíthető műveletcsoportba sorolta. Az átlagos hengerszám kiszámítása (3,7 henger/db) után egyenértékmotorban munkálta ki az eltéréseket és a kiemelt alkatrészek számlázott mennyiségeit a késztermék-forgalmazási adatokkal szembeállítva, a beszerzési adatokhoz viszonyítva az 1988. és az 1989. évekre is eltéréseket állapított meg. A motorfelújításhoz felhasználható egyes alkatrészek, dugattyúk, hajtókar-csapágyak, fekvőcsapágyak és dugattyúgyűrűk tekintetében azonban eltérő szóródást állapított meg, a felsorolt alkatrészek sorrendjében 1988-ban 21, 27, 6 és 20, 89-ben 52, 36, 28 és 59 egységben. A számlákban szereplő munkaidő-ráfordítást reálisnak tartotta azzal, hogy az 20-30%-os mértékben meghaladja a műszaki normatívák alapján számítottakat, ennek indoka azonban ugyanilyen százalékos mértékű alacsonyabb gépóraköltség alkalmazása.
Az adóhatóság a szakvélemény alapján az 1988. évre 20 db, az 1989. évre 28 db motorfelújítást állapított meg mint eltitkolt bevételt.
A jegyzőkönyvi megállapítás alapján az APEH Megyei Igazgatósága 1992. április 2-án kelt határozatában 1988. évre 10 133 Ft magánszemélyek jövedelemadója, 23 400 Ft általános forgalmi adó, 1989. évre 116 859 Ft magánszemélyek jövedelemadója és 37 000 Ft általános forgalmi adó, 50%-os mértékű adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte a felperest.
Az elsőfokú határozat ellen a felperes fellebbezést nyújtott be.
A felperes a fellebbezés részletes indokait nem terjesztette elő. Az APEH Ellenőrzési és Hatósági Főosztálya Megyei Hatósági Osztálya 1992. június 5-én kelt határozatában az elsőfokú határozatot a kerekítési szabályok figyelembevételével megváltoztatta, érdemben azonban helybenhagyta.
Az indokolás szerint a felperes ígéretével ellentétben 1992. április 21-ig nem terjesztett elő részletes fellebbezést, a másodfokú adóhatóság a bejelentett fellebbezés alapján azonban az iratokat felülvizsgálta. Megállapította, hogy az elsőfokú adóhatóság helyesen járt el akkor, amikor az adózás rendjéről szóló törvény 60. §-ának (1) bekezdése alapján folytatta le az adóvizsgálatot, mert a rendelkezésre álló bizonylatok, adatok és az adózó adatainak összevetése után feltételezhető volt, hogy az adóalany iratai nem alkalmasak a valós adó alapjának meghatározására. Ugyanis a motorfel-újításhoz beszerzett és felhasznált anyagok fajtái és mennyiségei között jelentős ellentmondások találhatók. Az Art. 58. §-ának (3) bekezdése alapján kirendelt igazságügyi szakértő szakvéleményéből megállapítható, hogy a kimutatott többletanyag 1988. évben legkevesebb 20, 1989. évben legkevesebb 28 db komplett motorfelújítást tett lehetővé. Az ezen motorfelújításokból eredő bevétel tehát többletbevétel. A becslést a munkaidő-felhasználási mutató is alátámasztja.
A határozat ellen a felperes keresetet nyújtott be. Keresetében kifogásolta az adóhatóság eljárását azon okból, hogy véleménye szerint már lezárt évet vont újra vizsgálat alá, vitatta a lefolytatott becslés jogszerűségét és megalapozottságát. Hivatkozott arra, hogy az 1988. és az 1989. években is adott el kisebb tételekben 23 000 illetve 43 000 Ft értékű alkatrészt, amely anyagmennyiség magyarázza a leltár és a kiszámlázott anyagmennyiség közötti eltérés egy részét. Véleménye szerint az igazságügyi szakvélemény nem alapozta meg az adóhatóság becslési módszerét.
Az alperes a kereset elutasítására tett indítványt.
Az elsőfokú bíróság az alperes határozatát hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte.
Az indokolás rámutatott, hogy az 1991. évi LXXXV. törvénnyel módosított, az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: Árt.) 51. §-a szerint az adóhatóság ellenőrzi az adózással kapcsolatos jogszabályok megtartását. A (2) bekezdés szerint az ellenőrzés során az adóhatóság megvizsgálja a kötelezettség teljesítését, különösen az adó alapjának és összegének megállapítását és bevallását. Az 51. § (4) bekezdése szerint a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok az irat, a szakértői vélemény, a nyilatkozat, a tanúvallomás, a helyszíni szemle stb. Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. Az 58. § (1) bekezdése értelmében az ellenőrzést az adóhatóság az adó alapjának, összegének megállapításához szükséges iratok, bizonylatok, könyvek, nyilvántartások, számítások és egyéb tények, adatok, körülmények megvizsgálásával folytatja le. Az 58. § (3) bekezdése lehetővé teszi, hogy az adóhatóság az ellenőrzés során szakértőt vegyen igénybe. A 60. § (1) bekezdése szerint az ellenőrzés megszakítása nélkül becslés alkalmazható, ha a feltárt tények, körülmények ismeretében az adó alapja nem állapítható meg, vagy az adóhatóság rendelkezésére álló, azok száma vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó alapjának a megállapítására. A 60. § (2) bekezdése szerint a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő valóságos adó alapját valószínűsítheti. A 60. § (3) bekezdése azt a bizonyítási szabályt állítja fel, hogy a becslés esetén az adóhatóságnak kell bizonyítani a becslés feltételeinek fennállását, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. A becslésnél az adóalap megállapítása szempontjából valamennyi lényeges tényt, körülményt, bizonyítékot figyelembe kell venni és együttesen kell értékeim.
A közigazgatási iratokból megállapítható, hogy az adóhatóság azért folyamodott becsléshez, mert a felperes által kibocsátott számlák anyagtartalma és az anyagbeszerzési, anyagkészletezési adatok egymástól eltértek. Az Árt. 58. §-ának (3) bekezdésében foglalt felhatalmazás alapján igénybe vett igazságügyi szakértő szakvéleményében jelezte azt a bizonytalansági tényezőt, hogy a hiányosan kiállított számlákból nem állapítható meg minden esetben a pontos anyagfelhasználás, a végzett munka műveleti tartalma.
Szakvéleménye ugyanakkor alátámasztotta az adóhatóságnak azt a megállapítását, hogy a felperes nyilvántartásai egymásnak ellentmondanak. A szakértőnek a bíróság 1992. december 3-án tartott tárgyalásán tett előadásából azonban az is kitűnik, hogy az adóhatóság kirendelő határozata alapján a szakértő csupán azt vizsgálta, hogy a kibocsátott számlák anyagtartalma hogyan viszonyul az anyagbeszerzési és készletezési iratok tartalmához. Nem szerepelt tehát a szakértő feladatai között annak vizsgálata és értékelése, hogy a vizsgált években a felperes nem adott-e el, illetve használt-e fel alkatrészeket olyan 2000 Ft-ot meg nem haladó kis összegű javításhoz, illetve eladáshoz, amelyről számlát kiállítani az akkor hatályos jogszabályok értelmében nem kellett, s amely bevételeit csupán a naplófőkönyvben kellett feltüntetnie.
A felperesnek az 1993. február 26-án kelt előkészítő iratában kifejtettek szerint az ilyen kis összegű eladások,
illetve felhasználások végösszege 1988. évben 95 423 Ft, 1989-ben 20 000 Ft bevételt eredményezett. Ezen az adóhatóság által figyelmen kívül hagyott védekezés, illetve körülmény figyelemmel arra a nagyarányú eltérésre, amely a motorfelújításhoz szükséges egyes alkatrészek felhasználása tekintetében a szakértői véleményben is mutatkozott, a szakértői vélemény alapjait lényegesen módosítja. Ily módon olyan, az adóalap megállapítása szempontjából lényeges ténynek minősül, amelyet figyelmen kívül hagyni nem lehet. A bíróság megállapítja, hogy ezen kisösszegű értékesítések tényét a naplófőkönyvben való feltüntetése, szerepeltetése megfelelően bizonyítja. Az értékesítések konkrét tartalmát tekintve viszont helye lehet tanúbizonyításnak is, amennyiben azonban a felperes nem tudja azon személyeket megnevezni, akik részére az értékesítés történt, illetve az értékesítések konkrét tartalma tekintetében bizonyítást vagy hitelt érdemlő bizonyítékot feltárni nem tud, úgy az értékesítések valószínűsíthető anyagtartalmának megállapítására is szakértői bizonyítást kell elrendelni.
A fentiek alapján a bíróság összességében azt állapította meg, hogy a rendelkezésre álló adatokból kitűnően az adóhatóság nagy valószínűséggel jogszerűen alkalmazta a becslés módszerét, hiszen a kis összegű értékesítések anyagtartalmát figyelembe véve sem oldható fel az az ellentmondás, amely a felperes anyagbeszerzési és készletezési kimutatásai, valamint az értékesített szolgáltatások anyagtartalma között mutatkozik. Ez önmagában olyan jelentős körülmény, amely alapján alaposan feltételezhető, hogy a felperes nyilvántartásai nem alkalmasak a valós adó alapjának megállapítására. A bíróság a fenti megállapítás mellett utal arra, hogy a becslés jogalapjának fennállta teljes bizonyossággal csak a fentiekben előírt további bizonyítási eljárást követően lesz megállapítható, illetve nem kizárt az sem, hogy az új eljárásban lefolytatott bizonyításkiegészítés azzal az eredménnyel jár, hogy a becslésnek nincs jogalapja.
A rendelkezésre álló tények és bizonyítékok alapján azonban teljes bizonyossággal megállapítható az, hogy az adóhatóság a becslésnél nem vett figyelembe minden, az adóalap megállapítása szempontjából lényeges tényt, körülményt és bizonyítékot, és így nem volt képes azok együttes értékelésére sem. Ezért az adóhatóság által lefolytatott becslési eljárás nem valószínűsítette megfelelő módon a valóságos adó alapját sem.
A bíróság megállapította, hogy nem sértett eljárási szabályt az adóhatóság, amikor elsőfokú határozat meghozatala után az azt megsemmisítő és új eljárást elrendelő másodfokú határozat alapján ismételten vizsgálat alá vonta az 1988-as évet. Az Árt. 79. §-ának (6) bekezdése ugyanis az utólagos adómegállapítás tilalmát csak az eljárás jogerős befejezését követően folytatódott eljárásra mondja ki. Ebben az esetben pedig a másodfokú megsemmisítő határozat az eljárást jogerősen nem zárta le.
Az elsőfokú ítélet ellen az alperes fellebbezett, kérve annak megváltoztatását és a felperes keresetének elutasítását.
A fellebbezés szerint a becslés valószínűsítés, ahol a teljes bizonyosságot amúgy sem lehet megállapítani. Az adóhatóság csak a komplett motorfelújításhoz szükséges anyagból indult ki a becslés során, figyelmen kívül hagyta az egyéb részmunkák elérhető árbevételét, illetve az olyan anyagokat, amelyek nem komplett motorfelújításhoz voltak szükségesek. A becslés során mindig a műszaki szakértői véleményben kimunkált adatok alapján, a motorfelújításban mértékadó, kiemelt alkatrész mennyiségekből indult ki, mégpedig a felperesre legkedvezőbb, első érték figyelembevételével. Utalt arra, hogy maga a felperes is eltérő értékeket jelölt meg az úgynevezett kisösszegű értékesítések tekintetében az adóhatósági eljárásban, illetőleg a per során. Ellentmondást látott a városi bíróságnak a becslés jogalapja tekintetében elfoglalt pozitív álláspontja, majd azt követő azon megállapítása között, miszerint az új eljárásban lefolytatandó bizonyítás esetleg arra az eredményre is vezethetne, hogy a becslésnek nincs jogalapja.
Felperes ellenkérelme az elsőfokú ítélet helybenhagyására irányult. A másodfokú bíróság az elsőfokú ítéletet helybenhagyta.
A másodfokú bíróság álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a tényállást helytállóan állapította meg, és abból helyes jogi következtetést vont le. A másodfokú bíróság mindenekelőtt megállapítja, hogy az elsőfokú adóhatóság nem folytatta le a másodfokú szerv az elsőfokú határozatot megsemmisítő határozatában előírt bizonyítást, nem vizsgálta, hogy a felperes által említett eladások, illetve átadások és azok esetleges vonzatai milyen összegeket tettek ki, azok mennyiben hatottak ki a felperes anyagkészletére. Az új eljárás során a felperes csatolt négy személytől származó nyilatkozatot arra vonatkozóan, hogy nevezettek a felperestől bizonyos motorfelújításhoz használatos anyagokat kaptak, illetve vásároltak. E személyeket a felperes távollétében meghallgatták, közülük ketten a felperesnek írásban adott, aláírásokkal igazolt nyilatkozatukat visszavonták. (Megjegyzendő, hogy ezek az írásbeli nyilatkozatok és a meghallgatásról felvett feljegyzések nem találhatók a bírósághoz megküldött közigazgatási iratok között.) Az ezen személyek meghallgatásáról felvett iratokat az Art. 64. §-ának (1) bekezdésében foglalt kötelezettség ellenére a felperesnek nem mutatták meg - legalábbis a keresetlevélből és a felperes nyilatkozataiból az tűnik ki, hogy nem volt tudomása az említettek meghallgatásáról, és arról, hogy konkrétan kik változtatták meg a számára adott nyilatkozatot. A felperest az adóhatóság nem hívta fel további bizonyítékok megjelölésére, hanem szakértőt rendelt ki, és annak véleménye alapján becslést alkalmazott.
A másodfokú bíróság egyetértett az elsőfokú ítélet indokolásában foglalt azzal a megállapítással, hogy a kis összegű értékesítések tényét a naplófőkönyvben található bejegyzések megfelelően tanúsítják, azok anyagtartalmának megállapítása nem mellőzhető. Amennyiben a felperes felhívása ellenére nem tud értékelhető bizonyítékot (pl. tanút) felajánlani, úgy az Art. 58. §-ának (3) bekezdése alapján e tekintetben is szakértő igénybevétele szükséges. A másodfokú bíróság csupán utalt arra, hogy a jogszabály rendszeréből következően az adóellenőrzés során a szakértő igénybevétele megelőzi a becslés alkalmazását [60. § (1) bekezdés], ezért ha a felperes számláiban és a készleteiben szereplő anyagok közötti ellentmondás a könyvelése és az egyéb bizonyítékok (tanúvallomás, szakértő) alapján feloldható, úgy a becslés alkalmazására nem kerülhet sor.
A vállalkozói adóról szóló 1987. évi 16 tvr. végrehajtásáról rendelkező 49/1987. (X. 15.) PM rendelet 3. számú mellékletének 8. pontja és az általános forgalmi adóról szóló
1987. évi V. törvény 19. §-a (1) bekezdésének b) pontja egybevetésével megállapítható, hogy 2000 Ft alatti értékesítés esetén a felperes csak a vevő kérésére volt köteles számlát (egyszerűsített számlát) kiállítani az 1988. évben. Ugyanez a következtetés vonható le a készpénzfizetés ellenében történő értékesítések esetén az 1989. évre vonatkozóan a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló, az 1988. évi VIII. törvénnyel és az 1988. évi XIX. törvénnyel módosított 1987. évi VI. törvény 2. számú mellékletének VIII/5. pontja és az áfa-törvény idézett rendelkezése egybevetésével (értékhatár nélkül). Ebből következően nem hagyható figyelmen kívül az a - naplófőkönyvvel alátámasztott - felperesi állítás, miszerint mindkét vizsgált évben számla nélküli értékesítést végzett.
Emiatt pedig nem áll fenn az a körülmény, amely szerint alaposan feltételezhető lenne, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó-, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására [Art. 60. § (1) bekezdés], ezért a kis összegű értékesítésekre vonatkozó bizonyítás lefolytatásával kell megkísérelni a számlák anyagtartalma és a felperes könyvelése szerinti anyagfelhasználás közötti ellentmondás feloldását. Egyéb olyan körülmény sem merült fel (pl. bizonyítható számla nélküli eltitkolt bevétel stb.), amely arra engedne alappal következtetni, hogy a felperes iratai nem a valós adóalapot támasztanák alá.
Az adóhatóság által kirendelt szakértői véleményből kitűnik, hogy a motorfelújításokhoz szükséges egyes alkatrészekből - "egyenérték motorban" számítva - több, másokból kevesebb állt a a felperes rendelkezésére, mint ahány értékesítést leszámlázott. Nincs bizonyítva, hogy a felperes a hiányzó alkatrészeket (pl. 1989-ben dugattyúkat, 1988-ban fekvő csapágyakat és dugattyúgyűrűket) szerzett volna be annak érdekében, hogy további nem bizonylatolt értékesítéseket végezhessen, mert a szakértői vélemény a számla nélküli többletértékesítést nem bizonyítja megfelelően, mert ahhoz egyes anyagokból többletbeszerzés lett volna szükséges, illetőleg a felperes a leszámlázott munkamennyiséghez képest a rendelkezésre álló többlet-alkatrészeket el is adhatta.
A fentiek alapján a másodfokú bíróság az elsőfokú ítélet egyébként helytálló indokait azzal egészítette ki, hogy - egyetértve a korábbi adóigazgatási eljárásban hozott másodfokú határozat indokaival - egyelőre a becslés jogalapjának fennállta sem állapítható meg, ehhez le kell folytatni a megismételt közigazgatási eljárásban az úgynevezett kis összegű értékesítésekre vonatkozó bizonyítást. A felperesnek lehetőséget kell adni bizonyítékainak bejelentésére, s a tényállás ily módon történő tisztázása után kerül abba a helyzetbe az adóhatóság, hogy megállapíthassa, miszerint a felperes iratai és a bizonyítás eredménye alapján az adó valós alapja megállapítható-e, vagy annak hiányában becslést kell-e lefolytatni. Figyelembe kell venni, hogy az Árt. 60. §-ának (3) bekezdése értelmében mind a becslés feltételeinek fennálltát, mind a becslés során alkalmazott módszereknek az adó alapját valószínűsítő voltát az adóhatóságnak kell bizonyítania.
(Zala Megyei Bíróság 3. Kpf. 20 645/1993. sz.)