adozona.hu
BH 2003.5.216
BH 2003.5.216
Súlyosbítási tilalom értelmezése az adóigazgatási eljárásban (1990. évi XCI. tv. 79. §).
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A jogerős ítélettel megállapított tényállás szerint az elsőfokú adóhatóság 1995. I. negyedévére vonatkozó általános forgalmi adó kiutalás előtti ellenőrzésének megállapításait az 1995. október 2. napján kelt jegyzőkönyvbe foglalta. Ezt a jegyzőkönyvet sikertelenül próbálta meg postai úton kézbesíteni a felperesnek.
Az APEH Hatósági Főosztály 1999. szeptember 21-én kelt határozatával utasította az elsőfokú adóhatóságot az ellenőrzés során felvett jegyzőkönyv alapján az adóigazgatási eljárás l...
BH 2003.5.216 Súlyosbítási tilalom értelmezése az adóigazgatási eljárásban (1990. évi XCI. tv. 79. §).
A jogerős ítélettel megállapított tényállás szerint az elsőfokú adóhatóság 1995. I. negyedévére vonatkozó általános forgalmi adó kiutalás előtti ellenőrzésének megállapításait az 1995. október 2. napján kelt jegyzőkönyvbe foglalta. Ezt a jegyzőkönyvet sikertelenül próbálta meg postai úton kézbesíteni a felperesnek.Az APEH Hatósági Főosztály 1999. szeptember 21-én kelt határozatával utasította az elsőfokú adóhatóságot az ellenőrzés során felvett jegyzőkönyv alapján az adóigazgatási eljárás lefolytatására, és elsőfokú határozat hozatalára. Az elsőfokú adóhatóság ennek alapján 1999. október 14. napján kelt határozatával a felperes 1995. I. negyedévére vonatkozó 885 000 Ft általános forgalmi adó kiutalása iránti igényét elutasította, és a felperest 442 000 Ft adóbírság megfizetésére kötelezte. Az alperes az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A felperes keresetében a határozatok hatályon kívül helyezését kérte az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: Art.) 79. §-a (7) bekezdésében foglalt rendelkezésre hivatkozással.
Az alperes a kereset elutasítását kérte azzal, hogy az adóigazgatási eljárás megindítása nélkül befejeződött ellenőrzést követően ugyan 1 éven túl hozta meg határozatát, de abban csak a jegyzőkönyvezett tényállást realizálta, a felperes terhére nem változtatta meg az adókötelezettséget, az adó alapját, az adó összegét, a költségvetési támogatás alapját és összegét.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte. Ítéletének indokolásában hivatkozott az elsőfokú adóhatározat meghozatalakor hatályos Art. 79. §-ának (7) bekezdésére, mely szerint ha az ellenőrzés adóigazgatási eljárás megindítása nélkül befejeződött, a befejezéstől számított 1 éven túl olyan határozat, amely az adókötelezettséget, az adó alapját, az adó összegét, a költségvetési támogatás alapját és összegét az adózó terhére változtatja meg, nem hozható.
Az Art. 62. §-ának (3) és (4) bekezdései értelmében az ellenőrzés akkor fejeződik be, amikor az ellenőrzés megállapítását az adózóval ismertetik, illetve, ha az ismertetésen nem vett részt, a jegyzőkönyvet részére kézbesítették. Ennek alapján az adóellenőrzés befejezésének az alperes által is elismert határideje 1995. október 16. napja volt. Ezen időponthoz képest több mint 1 év telt el az elsőfokú határozat meghozataláig, és mivel az adóhatóság az adókötelezettséget az adózó terhére változtatta meg, így az Art. 79. §-ának (7) bekezdésébe ütközött.
Az Art.-nak az adó megállapításáról szóló 17. §-a nem tartalmaz olyan rendelkezést, hogy az adóellenőrzésről felvett jegyzőkönyv megállapításai adó-megállapításként volnának alkalmazhatók. Így az Art. 79. §-ának (7) bekezdésében foglalt megváltoztatási tilalmat sem lehet az ellenőrzési jegyzőkönyv megállapításához viszonyítani. Ez a viszonyítás egyedül a felperes 1995. I. negyedévi általánosforgalmiadó-bevallásával szemben végezhető el.
Tekintettel arra, hogy a felperes a bevallásában 885 000 Ft visszaigényelhető áfát tüntetett fel, így ezen visszaigénylésnek jogosulatlan visszaigényléssé minősítése a felperes adókötelezettségét a terhére változtatná meg. Erre figyelemmel az elsőfokú bíróság a jogszabálysértő adóhatósági határozatokat az Art. 86. §-ának (1) bekezdésében foglaltak alapján hatályon kívül helyezte.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérve annak megváltoztatását, és a kereset elutasítását. Az ügy előzményét képező tényállást kiegészítette azzal, hogy az 1995. október 2-i jegyzőkönyv kézbesítése "nem kereste" jelzéssel érkezett vissza a felperestől, amit az adóhatóság tévesen úgy értékelt, hogy az ellenőrzést nem lehetett befejezni, az ellenőrzés meghiúsult. Erre tekintettel az adóhatóság érdemi határozatot akkor nem hozott az ügyben. Ezt követően ismét vizsgálta az adózó 1995. I. negyedévi bevallását, új jegyzőkönyvet vett fel, melyet az adózó 1998. november 3-án átvett. A vizsgálat alapján az elsőfokú adóhatóság az 1999. január 18-án meghozott határozatával jogosulatlannak ítélte az áfa-visszaigénylést. Ebben úgy értékelte, hogy az alapellenőrzés meghiúsult, így az nem képezi akadályát az új eljárásnak. Ezen határozat ellen az alperes keresetet nyújtott be, és a megyei bíróság 8. számú jogerős ítéletével az első- és másodfokú adóhatározatot hatályon kívül helyezte. Kifejtette, hogy új megbízólevél kiadására és új ellenőrzés lefolytatására az adóhatóság nem volt jogosult, mert az ellenőrzés már az 1995. évben lefolytatott ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv kézbesítésével befejeződött, a jegyzőkönyvet kézbesítettnek kellett volna tekinteni. Az adóhatóság nincs elzárva attól, hogy az 1995-ben felvett jegyzőkönyv alapján az adózóval szemben határozatot hozzon. Ilyen előzmények alapján született meg a jelen perben felülvizsgálni kért első- és másodfokú adóhatározat.
Az alperes elfogadta a jogerős ítélet Art. 62. §-ának (3) és (4) bekezdésére hivatkozását, vagyis az 1995-ben kézbesített jegyzőkönyvet kézbesítettnek kellett volna tekinteni. Nem fogadta el viszont azt, hogy az Art. 79. §-ának (7) bekezdésében foglaltakat a közigazgatási hatóság megsértette volna. Az adóigazgatási eljárás az Art. 75. §-ának (4) bekezdése értelmében megindult, csak érdemi határozathozatallal nem zárult le, vagyis nem áll fenn az Art. 79. §-a (7) bekezdésének az a feltétele, hogy "az ellenőrzés adóigazgatási eljárás megindítása nélkül befejeződött". Az adóhatóság ezt a határozatát az Art. 95. §-ának (1) bekezdésére figyelemmel az elévülési időn belül hozta meg. Az elsőfokú adóhatóság az Art. 79. §-ának (1) bekezdése alapján utólagos adó-megállapítást végzett az ellenőrzést feltárt adókülönbözetet tartalmazó jegyzőkönyv alapján. A perbeli ügyben az adókülönbözet feltárása megtörtént, de az utólagos adó-megállapítás - a téves feltevés miatt - elmaradt, és ennek pótlása iránt intézkedett az elévülési határidő lejárta előtt. Az Art. 79. §-ának (7) bekezdésének megsértését nem lehet megállapítani, legfeljebb az elintézési határidő sérelmét, amely azonban a Legfelsőbb Bíróság Közigazgatási Kollégiumának 31. sz. állásfoglalására is figyelemmel nem elég alap a hatályon kívül helyezésre, mert a határozat érdemben helytálló. Az Art. 79. §-ának (7) bekezdése nem arról rendelkezik, hogy 1 éven túl az ellenőrzéssel feltárt adókülönbözet realizálására határozat nem hozható, hanem arról, hogy 1 éven túl olyan határozat nem hozható, amely az utólagos ellenőrzés keretében született határozatot az adózó terhére változtatja meg. Ez a korlát érvényes arra az esetre is, ha nem tárt fel adókülönbözetet, és ún. "nemleges jegyzőkönyvvel" zárta le az eljárást. Jelen esetben azonban nem új határozat született, hanem az elmaradt határozat pótlólagos meghozatalára került sor. Hivatkozott arra, hogy az Art. 17. §-a alapján jelen esetben utólagos adómegállapításról van szó. Az adóellenőrzésről felvett jegyzőkönyv megállapításai adómegállapításként a határozatban realizálódnak. Hivatkozott arra is, hogy a felperes áfa-bevallásához viszonyítani értelmetlen a súlyosbítási tilalmat, ez ugyanis csak az adóhatóság befejezett ellenőrzésének eredményéhez viszonyítható.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte azzal, hogy az ellenőrzés 1995. október 16-án befejeződött, és az adóhatóságnak 60 nap állt rendelkezésére határozat hozatalára. Az adóhatóság azonban 1 éven túl hozott hátrányos helyzetet teremtő határozatot a felperes részére. Tévesen hivatkozott az alperes felülvizsgálati kérelme 7. oldalának 28. sorában arra, hogy a határozatot a felperes nem is vitatta, mert akkor miért fellebbezett volna.
A felülvizsgálati kérelem alapos.
A felülvizsgálati eljárásban a tényállás megváltoztatására, vagy a bizonyítékok felülmérlegelésére főszabály szerint nincsen lehetőség. Erre csak abban az esetben van mód, ha a jogerős ítélet tényállást egyáltalán nem állapított meg, vagy a megállapításai iratellenesek, illetve a bizonyítékokat kirívóan okszerűtlenül mérlegelte. A Pp. 275. §-ának (1) bekezdése alapján pedig a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének helye nincs. A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt.
A fenti rendelkezéseket is figyelembe véve a Legfelsőbb Bíróság megállapította, hogy a jogerős ítélet a tényállást - ahogy arra az alperes felülvizsgálati kérelmében helyesen hivatkozott - csak részben állapította meg, és az ügy eldöntése szempontjából is fontos tényállási elemeket nem tartalmazott.
A Legfelsőbb Bíróság az iratok alapján megállapította, hogy az adóhatóság az 1995. október 2. napján kelt ellenőrzési jegyzőkönyv kézbesítésének sikertelenségét tévesen értékelve két alkalommal is új ellenőrzést folytatott le ugyanazon időszak vonatkozására, mindkét esetben megállapítva a felperesi jogszabálysértést. Ezen alperesi határozatokkal kapcsolatos közigazgatási perekben a megyei bíróság a 7. és a 8. számú jogerős ítéleteivel a közigazgatási határozatokat hatályon kívül helyezte, megállapítva, hogy új megbízólevél kiadására és új ellenőrzés lefolytatására az adóhatóság nem volt jogosult, mert az ellenőrzés már az 1995. évben lefolytatott ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv kézbesítésével befejeződött. Ezen eljárásokra is visszavezethető, - hogy a bíróság útmutatása alapján - az adóhatóság csak 1999-ben (de elévülési határidőn belül) hozta meg a jelen perben felülbírálandó közigazgatási határozatokat.
A fentiekre figyelemmel tehát a jogerős ítélet a tényállást hiányosan állapította meg, és egyebekben a jogszabályok helytelen értelmezésével hozta meg határozatát.
Az Art. 79. §-ának (7) bekezdése szerint, ha a korábbi ellenőrzés eredményeként határozatot hoztak, a határozat jogerőre emelkedésétől, ha pedig az ellenőrzés adóigazgatási eljárás megindítása nélkül befejeződött, a befejezéstől számított 1 éven túl olyan határozat, amely az adókötelezettséget, az adó alapját, az adó összegét, a költségvetési támogatás alapját és összegét az adózó terhére változtatja meg, még akkor sem hozható, ha az alapeljárásban hozott határozatot a felettes adóhatóság megsemmisítette és új eljárás lefolytatását rendelte el, vagy a határozatot az elsőfokú adóhatóság visszavonta. E jogszabályhely határozza meg az 1 éven túli súlyosítás tilalmát, de meghatározza azt is, hogy mely bázisidőponthoz képest kell az 1 évet figyelembe venni. A bázisidőpontnak két cselekményt határoz meg; az első esetben, ha az ellenőrzés eredményeként határozatot hoztak, a határozat jogerőre emelkedésétől számít az 1 éven túli súlyosítási tilalom. A második eset pedig, ha az ellenőrzés az adóigazgatási eljárás megindítása nélkül fejeződött be, a befejezéstől számít az 1 éven túli súlyosítási tilalom. E körben tehát az adóbevalláshoz való viszonyítás teljesen jogszabályellenes és értelmezhetetlen. A súlyosítási tilalom ugyanis nem az adóbevalláshoz képest került megfogalmazásra, hanem az adóhatóság által már megindított és befejezett, vagy be nem fejezett ellenőrzés eredményéhez képest. E1 sem kezdődött ellenőrzés esetén az adóbevalláshoz képest az 1 éves súlyosítási tilalom értelmezhetetlen, ebben az esetben csak az ellenőrzés megindítására vonatkozó 5 éves elévülési határidőnek van jelentősége.
A fentiekre figyelemmel megállapítható, hogy az 1 éves súlyosítási tilalom csak a megindult ellenőrzés eredményéhez kapcsolódhat. Az Art. 75. §-ának (4) bekezdése szerint ha az adóigazgatási eljárás ellenőrzéssel összefüggő, utólagos adómegállapításra irányul, az eljárás kezdőidőpontjának a jegyzőkönyv átadásának napját, ha zárótárgyalást tartottak, a záró tárgyalás napját kell tekinteni. A 79. §-ának (1) bekezdése szerint az adóhatóság utólag állapítja meg az ellenőrzés során feltárt adókülönbözetet. A megindult eljárás tehát befejeződhet a jegyzőkönyv átadásával, az adóigazgatási eljárás megkezdésével, melynek alapján az adóhatóság határozatot hoz a feltárt adókülönbözetről, és befejeződhet az ellenőrzés ún. "nemleges megállapítással" is, amennyiben az eljárás során a revizor nem tárt fel szabálytalanságokat. Ebben az esetben az adóellenőrzés adóigazgatási eljárás megindítása nélkül fejeződik be. Ha az ellenőrzés adóigazgatási eljárás megindítása nélkül fejeződik be, az Art. 79. §-ának (7) bekezdése alapján valóban érvényesülnie kell az 1 éven túli súlyosítási tilalomnak. A perbeli esetben azonban nem ez történt, mert a felperesnek is átadott ellenőrzési jegyzőkönyv szabálytalanságokat állapított meg, így az Art. 75. §-ának (4) bekezdése szerint az adóigazgatási eljárás a jegyzőkönyv átadásának napjával megkezdődött.
Ehhez az időponthoz azonban az Art. 79. §-ának (7) bekezdése nem tartalmaz az 1 éven túli súlyosítási tilalmat. Ebben az esetben a súlyosítási tilalom csak akkor érvényesül, ha az ellenőrzés eredményeként határozatot hoztak, és a határozat jogerőre emelkedésétől számít ebben az esetben a súlyosítási tilalom.
A fenti jogszabályhelyeket a perbeli tényállásra vonatkoztatva megállapítható, hogy a felperessel szemben lefolytatott kiutalás előtti ellenőrzés megállapításait tartalmazó 1995. október 2-án kelt jegyzőkönyv a felperesi jogszabálysértést állapította meg. Így a részére postai úton 1995. október 18. napján kézbesített jegyzőkönyvvel az adóellenőrzés befejeződött, és az adóigazgatási eljárás pedig elkezdődött. A jegyzőkönyv tehát nem tartalmazott ún. "nemleges" megállapítást. A megindult adóigazgatási eljárás esetében pedig az Art. 79. §-ának (7) bekezdése csak az annak eredményeként meghozott határozat jogerőre emelkedésétől számítva fogalmazza meg az 1 éven túli súlyosítási tilalmat, amely a perbeli esetben fel sem merülhet. Az alperes pedig határozatát az elévülési határidőn belül hozta meg.
A fentiekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság jogerős ítéletét a Pp. 275/A. §-ának (2) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét elutasította. (Legf.Bír. Kfv.IV.35.690/2000. sz.)