adozona.hu
BH+ 2003.11.558
BH+ 2003.11.558
Értékpapír értékesítési láncolata vizsgálat alá vonható az Art. 1. § (7) bekezdése alapján. Színleltség és rendeltetésellenes joggyakorlás alapján a szerződések adójogi következménye [1990. évi XCI. tv. 1. §, 1991. évi XC. tv. 5., 8., 29. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az elsőfokú bíróság által megállapított tényállás szerint a felperes az Autójavító Kft. (a továbbiakban: Kft.) egyik tulajdonosa. A felperes 1995. december 18-án a K. Holding Rt. 229 db részvényének megvásárlására adásvételi szerződést kötött a D. Kft.-vel. A szerződés szerint a 10 000 forint címletértékű részvényeket a felperes 200 forint/db áron, összesen 45 800 forint vételárért vásárolta meg, a vételár megfizetésére három napos fizetési halasztást kapott, a szerződésben egyúttal az eladó ...
BH+ 2003.11.558 Értékpapír értékesítési láncolata vizsgálat alá vonható az Art. 1. § (7) bekezdése alapján. Színleltség és rendeltetésellenes joggyakorlás alapján a szerződések adójogi következménye [1990. évi XCI. tv. 1. §, 1991. évi XC. tv. 5., 8., 29. §].
Az elsőfokú bíróság által megállapított tényállás szerint a felperes az Autójavító Kft. (a továbbiakban: Kft.) egyik tulajdonosa. A felperes 1995. december 18-án a K. Holding Rt. 229 db részvényének megvásárlására adásvételi szerződést kötött a D. Kft.-vel. A szerződés szerint a 10 000 forint címletértékű részvényeket a felperes 200 forint/db áron, összesen 45 800 forint vételárért vásárolta meg, a vételár megfizetésére három napos fizetési halasztást kapott, a szerződésben egyúttal az eladó lemondott minden jogáról.A felperes a megvásárolt részvényeket másnap a P. Befektetési Rt.-nek 1508 forint/db áron továbbértékesítette. A P. Befektetési Rt. az aznap a Kft.-vel kötött bizományosi szerződés alapján bizományosként összesen 5705 db 10 000 forint címletértékű K. Holding Rt. részvényt vásárolt meg 1508 forint maximális limitáron. A vásárolt részvényeket - köztük a felperes által értékesített 229 db részvényt is - még aznap továbbértékesítette változatlan áron a Kft. részére. A Kft. másnap, 1995. december 20-án az 5705 db részvényt veszteséggel értékesítette 200 forint/db áron a D. Kft.-nek.
A D. Kft. által forgalmazott K. Holding Rt. részvényeit az a 22 magánszemély vásárolta fel, akik közül 9 személy a Kft. alkalmazottja, 13 személy pedig a Kft. tulajdonosa volt. A szerződési láncolat végén az értékpapír visszakerült az értékpapír-forgalmazóhoz, aki ezen értékpapír értékesítési konstrukciót a Kft-nek pénzügyi üzletviteli tanácsadás címén 1995. november 30-án kelt számla alapján 1 119 000 forintért értékesítette. A Kft. az értékpapír eladással 7 462 140 forint veszteséget könyvelt el, mellyel a nyereségét csökkentette. A felperes a közel nyolcszoros áron értékesített értékpapír után bevallásában 299 532 forint értékpapír értékesítéséből származó jövedelmet vallott.
A felperes munkáltatója, a Kft. az értékpapírok darabszámának meghatározásával juttatta az alkalmazottjait, illetve a tagi tulajdonosait a közterhek minimalizálásával jövedelemhez.
Az APEH Megyei Igazgatósága 17111/98. számú megbízólevéllel a felperesnél 1995. évre magánszemélyek jövedelemadója ellenőrzést végzett, melynek eredményeként az 1998. október 8-án kelt határozatával a felperes terhére 101 840 forint személyi jövedelemadó (a továbbiakban: szja) adóhiányt állapított meg és írt elő, kiszabott 50 920 forint adóbírságot és 110 517 forint késedelmi pótlékot.
Az alperes az 1998. december 4-én kelt határozattal az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A határozat indokolása szerint az értékpapír értékesítésére kötött szerződések szerződési láncolatot képeztek, a szerződések egymásutánisága, azok sorrendje, az árfolyamok összefüggései, a szerződések közti összefüggések és azok zárt személyi köre alapján. A szerződési láncolatban az értékpapírok értékesítése nem a valós gazdasági és piaci értékviszonyok alapján történt meg, az értékesítői körben csak a Kft. alkalmazottjai, tulajdonosai vettek részt, a felvásárolt és értékesített részvények darabszáma, eladási értéke előre meghatározott volt, a szerződés alanyai attól nem térhettek el. A szerződések célja a munkáltató által az alkalmazottaknak juttatott jövedelem közterheinek csökkentését szolgálta. Mindezek alapján az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése alapján a szerződések színleltek voltak, és ezért a Ptk. 207. § (4) bekezdése alapján semmisnek minősültek. A felperes valójában nem értékpapír értékesítésből szerzett jövedelmet, hanem a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvény (a továbbiakban: Szja. tv.) 5. § (1) bekezdése és 8. § (1) és (2) bekezdése alapján a törvényben külön nem szabályozott módon szerzett bevételt és abból származott jövedelme. A szerződések valós célja az anyagi juttatás közterhek minimalizálásával történő biztosítása volt, mely a felperesnél a 10%-os forrásadó igénybevételével magasabb összegű jövedelemhez jutást, a Kft.-nél, mint munkáltatónál pedig a veszteség realizálásával a nyereség csökkentését célozta. Az adófizetés ilyen jellegű csökkentése a visszaélésszerű joggyakorlást is megvalósította.
A felperes keresetet nyújtott be az alperes határozatának felülvizsgálata és hatályon kívül helyezése iránt. Keresetben kifejtett álláspontja szerint a színleltség nem állapítható meg. A szerződések valós szerződési akaratot tükröztek és a Legfelsőbb Bíróság ssz=1>2/1998. KJE. számú jogegységi határozata értelmében nem minősültek jogellenesnek a kedvezőbb adójogi helyzet célzata miatt. A színleltség a szerződések időbeli közelségére, a teljesítés módjára és a személyi körre tekintettel sem állapítható meg, továbbá az árfolyam piaci viszonyoktól történő eltérése sem ad alapot annak megállapítására. Az adóhatóság az ügyletek megkötésében résztvevő többi személyt szankcióval nem sújtotta, csak a felperessel szemben alkalmazott törvénysértően jogkövetkezményt. A felperes a Szja. tv. 54. § (1) és (2) bekezdése alapján nem tehető felelőssé. A felperes a keresetét később kiegészítette azzal, hogy álláspontja szerint a szerződési láncolat nem állapítható meg, egyoldalú színlelés nem áll fenn, és a kétoldali színlelés pedig nem nyert megállapítást. Álláspontja szerint az Art. 1. § (7) bekezdése alapján más szerződő felek közötti jogügyletek nem vizsgálhatók és az alperesnek az 1/1998. KJE. számú jogegységi határozatra való hivatkozása alaptalan.
Az elsőfokú bíróság a keresetet megalapozottnak találta, ezért az alperes határozatát hatályon kívül helyezte, és az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte. Rendelkezett a közigazgatási eljárásban lerótt fellebbezési illeték visszatérítéséről.
Az ítélet indokolása szerint az alperes az Art. 1. § (7) bekezdését kiterjesztően, törvénysértően értelmezte a színleltség megállapításakor. Az alperes nem jelölte meg, hogy az értékpapír értékesítésre kötött négy szerződés közül melyik szerződést tekintette színleltnek, a színleltség esetén milyen típusú szerződés jött létre, és mire vonatkozott a színleltség. Az alperes álláspontjából valamennyi szerződés színleltségére lehet következtetni, azonban erre az Art. 1. § (7) bekezdése nem ad jogi lehetőséget. Az alperes ugyanis nem tehet megállapítást a magánszemély adóvizsgálata során a közvetlenül nem érintett gazdálkodó szervezetek közötti értékpapír adásvételre. Az alperes eljárása ellentmondásos a tekintetben is, hogy az ügyletben résztvevő többi szerv eljárását nem kifogásolta, csupán a felperesre nézve állapított meg színleltséget. Kizárólag az adócsökkentés szándéka miatt a szerződés nem minősíthető színleltnek, az Art. 1999. január 1-jén hatályba lépett 1/A. §-a teremtett csak erre jogi lehetőséget, korábban erre nem volt törvényi lehetőség. A szerződéseknek nem vitásan a közterhek minimalizálása volt a célja, azonban ez okból a színleltség szintén nem állapítható meg. A Legfelsőbb Bíróság ssz=1>2/1998. KJE. számú jogegységi határozata szerint is a szerződések közötti összefüggés nem alapozza meg a színleltség megállapítását. A felperes által kötött szerződések nem jogszabályba ütközőek és nem állapítható meg rendeltetésellenes joggyakorlás sem. Az elsőfokú bíróság az új eljárásra adott útmutatásként rögzítette, hogy az alperesnek az új eljárás során a megállapítások és azok járulékainak törlése iránt kell intézkednie.
Az ítélet ellen az alperes nyújtott be fellebbezést annak megváltoztatásával a kereset elutasítása iránt. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a bizonyítékok téves értékelésével téves jogi következtetésre jutott. A Kft. bizományosa csak a Kft. tagjaitól, illetve alkalmazottaitól vásárolt fel részvényt a beszerzési ár nyolcszorosáért. A vásárolt részvényeket a Kft., mint munkáltató értékvesztéssel értékesítette tovább a részvények eredeti eladójának. Az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta a szerződések összefüggése folytán a szerződési láncolat tényleges motivációját, a valóságtól eltérő ügyleti értéket, amely miatt a szerződések színleltségét megállapították. A szerződési láncolat folytán a három napon belül az értékpapírok nagy arányú, az üzleti életben elfogadhatatlan árváltozást szenvedtek, mely az adásvételi szerződéstől ténylegesen eltérő szándékra utal. A színleltséget alátámasztják a vásárlási és értékesítési körülmények, az ügyletek zárt személyi köre, részvények darabszáma, azok eladási értéke. Ezek a körülmények már előre meghatározottak voltak, a szerződések tartalmától a felek nem térhettek el, ezáltal a munkáltató előre döntött, hogy kit milyen mértékben részesít a felosztandó jövedelemből. A felperes jövedelme nem értékpapírból származott, így annak adóztatására a Szja. tv. 29. § (1) bekezdése irányadó. Az adóhatóság az Art. 1. § (7) bekezdése értelmében a valós tartalom szerinti minősítésre jogosult és a szerződések színleltségét a piaci értéktől eltérő értékesítési ár miatt állapították meg. A szerződési láncolat mögött az adóelőny realizálása állt, mint cél, a feleket szerződéskötési szándék valóságosan nem vezette, az értékpapírokat tényleges forgatási cél nélkül, adóelőny realizálása érdekében használták fel. A munkáltató által realizált veszteség a munkáltatónál nyereségcsökkentő tényezőként, a felperesnél pedig a magasabb adókulcs alkalmazása helyett a 10%-os forrásadóval magasabb jövedelem realizálását eredményezte. A tényleges tulajdonátruházási szándék nélküli szerződések pedig joghatás kiváltására nem alkalmasak. A színleltség jogkövetkezményét csak az adóvizsgálattal érintett magánszemélynél, a felperesnél vonhatták le, ez azonban a szerződések színleltségét nem teszik kétségessé. A színleltség jogkövetkezményének megállapítása az ügyletben érintett többi résztvevőnél is bármikor határidő nélkül levonható. Az Art. 1. § (7) bekezdését nem értelmezték kiterjesztően, az adójogi minősítés a szerződéses autonómiába nem jelent beavatkozást, és nem hat ki a felek polgári jogviszonyára. Színleltség viszont megállapítható akkor, ha nem a valóságos szerződési akaratot tükrözi a szerződés, a szerződő felek szerződési akarata a valóságostól eltérő.
A felperes ellenkérelmében az elsőfokú ítélet helybenhagyását indítványozta. Álláspontja szerint a kedvezőbb adófizetési kötelezettség választása nem alapozza meg a jogellenességet. Az Art. 1. § (7) bekezdése kiterjesztően nem értelmezhető, más személyek között kötött ügyletek nem vizsgálhatók a felperes adóellenőrzése kapcsán.
A fellebbezés alapos.
Az elsőfokú bíróság a tényállást helyesen tárta fel, abból azonban téves jogi következtetést vont le. Az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte az Art. 1. § (7) bekezdése alapján az adóhatóságnak a szerződések adójogi szempontból történő minősítésének jogosultságát és annak terjedelmét, valamint az abból levont következtetések jogi megítélését.
Az Art. 1. § (7) bekezdése értelmében a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. E rendelkezés értelmében az adóhatóság jogosult adójogi szempontból az adózó által kötött jogügyletek vizsgálatára és adójogi szempontból történő minősítésére. A minősítés eredményeként az adóhatóság jogszerűen vonhat le következtetést az ügyletből szerzett bevétel, jövedelem jogi minősítésére. Értékesítési láncolatban szerzett jövedelem és bevétel esetén az adóhatóság jogosult az értékesítési láncolat minden egyes láncszemének vizsgálatára, azaz azokat a szerződéseket is megvizsgálhatja, melyekben az ellenőrzéssel érintett adózó közvetlenül nem vett részt, mert a szerződések összefüggése, sorrendisége folytán az értékesítési láncolat kihat az adózó által kötött ügylet minősítésére. Mindezek alapján az adóhatóság jogosult volt az értékpapír értékesítési láncolatának vizsgálatára, így értékelése alá vonhatta nemcsak a felperes által kötött értékpapír adásvételi szerződéseket, hanem az értékesítési láncolatban ezt követő értékpapír ügyleteket is. A szerződési láncolat minősítésével levont jogi következtetést az adóhatóság csak az ellenőrzéssel érintett adózónál, a felperesnél állapíthatja meg, a szerződési láncolatban résztvevő további személyekkel szemben a jogkövetkezmény csak külön ellenőrzés során állapítható meg az adott résztvevőre nézve az adó megállapításához való jog elévülési idején belül. Mindezek alapján tévesen állapította meg az elsőfokú bíróság, hogy az alperes nem tehet megállapítást a magánszemélyek adóvizsgálata során a közvetlenül nem érintett gazdálkodó szervezetek közötti értékpapír ügyletekre, illetve tévesen állapította meg, hogy az alperes eljárása ellentmondásos a tekintetben, hogy a többi résztvevő eljárását az adóhatóság nem kifogásolta.
Tévedett továbbá az elsőfokú bíróság annak megállapításakor is, hogy az alperes nem jelölte meg melyik szerződést tekinti színleltnek, színleltség esetén milyen típusú szerződés jött létre, és mire vonatkozott a színleltség. Az alperes határozatának 3. oldal 9. bekezdés egyértelműen rögzítette, hogy a felek között létrejött szerződési láncolat a valós gazdasági és piaci értékviszonyoktól oly mértékben tér el, hogy az színlelt szerződésnek tekinthető. Az alperes egyértelműen meghatározta, hogy valamennyi kötött szerződést színleltnek tekinti, mégpedig értékében színleltnek.
Téves álláspontra jutott az elsőfokú bíróság a szerződési összefüggések alapján a színleltség megállapíthatóságának kizártsága tekintetében is. Az elsőfokú bíróság ugyan elismeri, hogy a szerződéseknek nem vitás célja a közterhek minimalizálása volt, azonban ebből nem a megfelelő jogkövetkeztetést vonta le a Legfelsőbb Bíróság ssz=1>2/1998. KJE. számú jogegységi határozata alapján. E jogegységi határozat IV. pontja szerint az adóhatóságot megillető jogosultság a szerződések minősítése adójogi szempontból, ezen belül az adóhatóság vizsgálhatja a felek szerződéses akaratát. Azonban a jogszabály szövegének önkényes értelmezésével a szerződéses akarattól ellentétes következtetést nem vonhat le. Nem jogellenes az a szerződés, melynek eredményeként az adózó adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül, feltéve, ha ezt az adót megállapító jogszabály lehetővé teszi. Színlelt az a szerződés melyben a felek nyilatkozata és a valóságos szerződési akarata eltér egymástól, úgy hogy egyikük sem kívánja nyilatkozat szerinti szerződés létrejöttét.
A ssz=1>2/1998. KJE. számú jogegységi határozat a szerződési láncolat vizsgálatát, adójogi minősítését nem tiltja. Az Art. 1. § (7) bekezdése alapján jogszerűen állapították meg - a jogszabály szövegének helyes értelmezésével - a szerződések színleltségét. A szerződések értékükben színleltek, az értékpapírok értékesítésére igen rövid időn belül a gazdasági, piaci viszonyoktól jelentősen eltérő, irreális értéken került sor, az értékpapírok árfolyam ingadozása három napon belül csak a felek által realizálni kívánt adóterhek minimalizálását szolgálta, mely azonban visszaélésszerű joggyakorlásnak minősül és a jóhiszemű joggyakorlás elvével ellentétes. Az értékpapír sajátos fizeti eszköz, azonban értékesítése során a valós piaci gazdasági viszonyoknak érvényesülniük kell, az ettől eltérő értéken történő értékesítés megalapozhatja a színleltség megállapítását.
Mindezek alapján a Legfelsőbb Bíróság megállapította, hogy az alperes határozata jogszerű volt, ezért a Pp. 253. § (2) bekezdése alapján az elsőfokú bíróság ítéletét megváltoztatta és a felperes keresetét elutasította.
(Legf.Bír. Kf.V.27.829/1999.)