adozona.hu
54/2012. Adózói kérdésre adott válasz (AVÉ 2012/8.)
54/2012. Adózói kérdésre adott válasz (AVÉ 2012/8.)
A jogutód által érvényesíthető veszteségleírás 2012. évtől hatályos szabályai
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban Tao. tv.) 17. § (1) bekezdése értelmében az adózó az adóévben keletkezett negatív adóalapnak megfelelő összeggel (elhatárolt veszteség) a következő adóévekben csökkentheti az adózás előtti eredményét. A Tao. tv. 17. § (7) bekezdése rendelkezik a veszteségelhatárolás átalakulás esetére vonatkozó általános szabályáról, amely szerint a jogutód a jogelődnél keletkezett és az adózás előtti eredmény terhére még e...
54/2012. Adózói kérdésre adott válasz (AVÉ 2012/8.)
A jogutód által érvényesíthető veszteségleírás 2012. évtől hatályos szabályai
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban Tao. tv.) 17. § (1) bekezdése értelmében az adózó az adóévben keletkezett negatív adóalapnak megfelelő összeggel (elhatárolt veszteség) a következő adóévekben csökkentheti az adózás előtti eredményét. A Tao. tv. 17. § (7) bekezdése rendelkezik a veszteségelhatárolás átalakulás esetére vonatkozó általános szabályáról, amely szerint a jogutód a jogelődnél keletkezett és az adózás előtti eredmény terhére még el nem számolt elhatárolt veszteséget a jogelőd vagyonából a vagyonmérleg szerinti részesedése arányában számolhatja el, figyelemmel 17. § (8) bekezdésére is. A Tao. tv. 2012. január 1-jétől hatályos 17. § (8) bekezdése az átalakulás esetére vonatkozó különös szabályként kettős többletfeltételt állapít meg az elhatárolt veszteség érvényesítésével összefüggésben.Ezen ismertetés célja, hogy a Tao. tv. 17. § (8) bekezdésében foglalt átalakulás esetére vonatkozó speciális szabály, illetve ezzel összefüggésben a Tao. tv. 17. § (2) bekezdésének alkalmazásához iránymutatást adjon.
Megjegyezzük, hogy a példákban a többségi befolyás fogalma alatt a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény 685/B. § szerinti többségi befolyás fogalmat értjük, emellett feltételezzük, hogy a tulajdonosi részesedés mértéke minden esetben azonos a szavazati jog mértékével.
1. ) A Tao. tv. 17. § (8) bekezdése átalakulás során csak a jogutódra, az általa átvett veszteség leírására vonatkozóan tartalmaz feltételeket. Igaz-e, hogy a jogelődre, a nála maradt elhatárolt veszteségre semmilyen korlátozás nem vonatkozik?
Ha a jogelőd megszűnik, nincs jogelődnél maradt veszteség. Ha nem szűnik meg a jogelőd, - ez jelenti kiválásnál a fennmaradó céget - a fennmaradó cég veszteségleírására vonatkozik a korlátozás az átalakulást megelőzően keletkezett elhatárolt veszteségre, mivel nem csak jogelődnek, hanem jogutódnak is minősül.
2. ) Igaz-e, hogy ha a jogutódban senki nem szerez többségi befolyást, akkor a jogelődnél keletkezett elhatárolt veszteség felhasználására semmilyen korlátozás nem vonatkozik?
Igen, a jogelődnél keletkezett elhatárolt veszteség a jogutód által korlátozás nélkül leírható, ha a jogutódban többségi befolyást senki - sem a jogelődben többségi, vagy nem többségi befolyással rendelkező tag, sem új tag - nem szerez. Ilyen eset lehet, ha például "A" cégből (jogelőd), amelynek 2 tagja van: "B" cég (70%) és "C" cég (30%), a "B" cég kiválásával létrejött "D" cégben (jogutód) "B" cégnek legfeljebb 50%-os szavazati joga van, és más sem szerez többségi befolyást.
3. ) Igaz-e, hogy az átalakulást követő 2 adóévben csak akkor kell a jogelőd legalább egy tevékenységéből (ár) bevételt elérni, ha a jogutódban van többségi befolyással rendelkező tag?
Igen, mivel a feltétel nem vagylagos, hanem együttes.
4. ) Igaz-e, hogy kiválással történő átalakulás esetén a fennmaradó jogutódnak nem kell a jogelődként folytatott tevékenységéből (ár)bevételt elérnie, akkor sem, ha benne valamely tag többségi befolyással rendelkezik?
Igen, mivel a Tao. tv. 17. § (8) bekezdés b) pontja kiváláskor e feltételt csak a kiválóra írja elő.
5. ) Igaz-e, hogy bármely szervezeti formaváltás esetén a jogelőd vesztesége a jogutód által a Tao. tv. 17. § (8) bekezdése szerinti korlátozás nélkül felhasználható?
Csak akkor igaz, ha a jogutódban senki nem szerez többségi befolyást (akár úgy, hogy a tagok személye, az őket megillető részesedés a jogutódban is változatlan marad, akár úgy, hogy a jogelőd valamelyik tagja - döntése szerint - nem lesz a jogutód tagja). Ha ugyanis van a jogutódban többségi befolyással rendelkező, akkor a veszteség felhasználásának feltétele, hogy e személy (vagy kapcsolt vállalkozása), közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezett a jogelődben is, és a jogutód teljesítse a "tevékenységi bevétel" követelményét az átalakulást követő 2 adóévben.
Például, ha az "A" bt. (jogelőd) átalakul "B" kft-vé (jogutód), és az "A" bt. tagja két 50-50%-os részesedéssel rendelkező magánszemély volt, akik ugyanilyen részesedéssel rendelkeznek a "B" kft-ben is, akkor,
A) ha a magánszemélyek nem közeli hozzátartozók, úgy kft-ként a bt. vesztesége korlátozás nélkül leírható;
B) ha a magánszemélyek közeli hozzátartozók (vagyis a részesedéseik összeszámítása révén megvalósul a többségi befolyás feltétele), úgy a kft. a bt. veszteségét akkor használhatja fel, ha az átalakulást követő 2 adóévben a bt-ként folytatott legalább egy tevékenységből (ár)bevételt realizál. Ebben az esetben ugyanis mind a két magánszemély a jogelődben és a jogutódban is többségi befolyással rendelkezőnek minősül.
6. ) Több jogelőd esetén minden továbbvitt veszteség leírására vonatkozik a korlátozás?
Nem. A korlátozás csak azon jogelőd továbbvitt veszteségének a leírására vonatkozik, amelynek tagja, vagy annak kapcsolt vállalkozása a jogutódban olyan személyként szerez (rendelkezik) többségi befolyást, amely - vagy amelynek kapcsolt vállalkozása - a jogelődben nem bírt többségi befolyással.
A) Ha például "A" cég (jogelőd) [4 tagja: "B" (10%), "C" (10%), "D" (60%), "E" (20%)], és "J" cég (jogelőd) [2 tagja: "S" (40 %) és Y" (60%)] összeolvad, amelynek következtében az általuk létrehozott "F" cégben (jogutód), ha "A" cég "D" tagja 75%-os részesedést szerez, akkor az "A" cégnél keletkezett veszteséget "F" cég (jogutód) azzal a feltétellel írhatja le, hogy az átalakulást követő 2 adóévben az "A" cég által folytatott legalább egy tevékenységből (ár)bevételt realizál; a "J" cégtől átvett veszteséget viszont csak akkor írhatja le, ha az "F" cégben (jogutód) többségi befolyást szerző "D" cég kapcsolt vállalkozása a "J" cégben többségi befolyással rendelkező "Y" cégnek, és "F" cég a "J" cég legalább egy tevékenységéből is (ár)bevételt ér el az átalakulást követő 2 adóévben.
B) Ha például "A" cégben (jogelőd) "D" és "E" cég 50-50%-os részesedéssel rendelkezik, "J" cégben (jogelőd) pedig "S" és "Y" cég szintén 50-50%-os részesedéssel rendelkezik és - az összeolvadás következtében - "F" cégben (jogutód) senki sem szerez többségi befolyást, akkor a bármelyiküknél keletkezett veszteséget "F" cég korlátozás nélkül leírhatja.
7. ) Igaz-e, hogy kiváláskor a kiválással újként létrejött (jogutód) és a fennmaradó (jogelőd és jogutód) egyaránt köteles vizsgálni, hogy a jogelődnél keletkezett veszteséget felhasználhatja-e?
Igen, mivel a fennmaradó cég (amelyből a kiválás történt) jogelőd és jogutód is egyben. Kiválásnál a fennmaradó cég (mint jogelőd) csak akkor írhatja le a "nála maradó" (vagyonmérleg szerinti részesedése arányában számított) veszteséget, ha a kiválást követően többségi befolyással rendelkező tagja a benne korábban többségi befolyással rendelkező marad vagy a korábban többségi befolyással rendelkező kapcsolt vállalkozása lesz.
Ha például "A" cégnek (jogelőd) 3 tagja van: "B" cég (20%), "D" cég (60%) és "E" cég (20%) és
A) "A" cégből kiváló "D" és "E" cég olyan új "F" céget (jogutód) hoznak létre, amelyben egy harmadik, "G" cég (70%) - "D" cég kapcsolt vállalkozása -, továbbá "D" és "E" cég (15-15%) részesedéssel rendelkezik, akkor az "F" cég az "A" cégnél keletkezett veszteséget leírhatja a "tevékenységi bevétel" feltételének teljesítése mellett.
B) "A" cégben - a "D" és az "E" cég kiválása következtében - "B" cég egyedüli tagként többségi befolyást (100%) szerez, akkor a fennmaradó "A" cég a nála az átalakulást megelőzően keletkezett veszteség leírására nem jogosult, mivel (mint jogelődnél) nem "B" volt a többségi befolyással rendelkező.
C) "A" cégben - a "D" cég kiválásával - "E" cég továbbra is tag marad, továbbá "B" cég és "E" cég részesedése 5050% lesz, azaz senki nem szerez többségi befolyást, akkor "A" cég, mint fennmaradó jogutód a jogelődként elhatárolt veszteséget korlátozás nélkül felhasználhatja.
8.) Beolvadás esetén hogyan érvényesül a jogutód veszteségleírásának korlátozása?
Beolvadás esetén az átvevő (beolvasztó) cég, ha benne valamely tag többségi befolyást szerez (vagy rendelkezik), annak a jogelődnek az átvett veszteségét írhatja le a "tevékenységi bevétel" feltételének teljesítésére figyelemmel, amely jogelődben e többségi befolyást szerző (rendelkező) tag - vagy e tag kapcsolt vállalkozása - közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezett.
Például, ha "A" cégbe (jogutód) - amelynek 2 tagja: "C" cég (70%) és "D" cég (30%) - beolvad "B" cég (jogelőd) - amelynek 2 tagja: "E" cég (60%) és "F" cég (40%) -, akkor attól függően írható le a veszteség, hogy melyik cég szerez az "A" cégben többségi befolyást (ilyen csak egy lehet). A beolvadás következtében - feltéve, hogy egyik cég sem kapcsolt vállalkozása a másiknak -, ha az "A" (átvevő) cégben többségi befolyást =
A) az "E" cég szerez, amely "B" jogelődben is többségi befolyással bírt, akkor "A" cég jogutódként a "B" cégnél keletkezett veszteséget a "tevékenységi bevétel" feltételének teljesítése mellett írhatja le;
B) az "F" cég szerez, amely a jogelődben nem rendelkezett többségi befolyással, úgy nem írhatja le sem "B" cég, sem "A" cég veszteségét;
C) a "C" cég szerez (marad) - amely "A" cégben is többségi befolyással bírt -, "B" cég vesztesége nem használható fel, mivel benne az átalakulás előtt "C" cég nem - és "C" cég kapcsolt vállalkozása sem - volt többségi befolyással rendelkező;
D) a "D" cég szerez, amely "A" cégben és "B" jogelőd cégben sem rendelkezett többségi befolyással, akkor nem írhatja le sem "A" cég, sem "B" cég veszteségét.
9. ) Összeolvadásnál a jogutódnak valamennyi megszűnt jogelőd tevékenységének legalább egyikét folytatnia kell?
Több jogelőd esetén a feltételeket külön-külön mindegyik jogelőd tekintetében vizsgálni kell. A korlátozás [hasonlóan a 7.) pont szerinti kiváláshoz] azon jogelődtől átvett veszteségre vonatkozik, amelynek tagja - vagy amely tagjának kapcsolt vállalkozása - a jogelődben és a jogutódban is többségi befolyással rendelkezik, és amely legalább egy tevékenységéből a következő 2 adóévben (ár) bevételt ér el.
Például, ha "A" cég és "B" cég (jogelődök) összeolvadásával létrejön "C" cég (jogutód)
- és, ha a "C" cégben többségi befolyást szerző tag "A" cégben is többségi befolyással rendelkezett,
- továbbá kapcsolt vállalkozása volt a "B" cégben többségi befolyással rendelkezőnek,
akkor "C" cég csak annak a jogelőd tagnak a veszteségét használhatja fel korlátozás nélkül a "tevékenységi bevétel" teljesítése mellett, amelynek legalább egy tevékenységéből (ár)bevételt realizál. Ebben az esetben, ha "C" cég "A" és "B" cég tevékenységéből is folytat egyet-egyet, akkor mindkét cég elhatárolt veszteségét érvényesítheti. Ha például "A" cég zöldséget termel, "B" cég pedig nyomdai tevékenységet végez, továbbá műanyag flakont gyárt, akkor "C" cégnek a zöldségtermelésből, továbbá vagy a nyomdai vagy a műanyag gyártó tevékenységből 2 adóéven át (ár)bevételt kell elérnie a veszteség felhasználásához.
10. ) Különválásnál valamennyi létrejövő jogutódnak teljesítenie kell a "tevékenységi bevétel" feltételt?
Igen. Több jogutód esetén a feltételeket külön-külön mindegyik jogutódnál vizsgálni kell.
Például, ha "A" cég (jogelőd) 2 tagja: "B" és "C" cég létrehoz egy-egy új céget: "D" (jogutód) céget és "E" (jogutód) céget, és "A" cégben, "D" cégben és "E" cégben is "B" cég rendelkezik többségi befolyással, akkor mindkét jogutódnál teljesül az a feltétel, hogy többségi befolyást olyan tag szerez, amely a jogelődben is többségi befolyással rendelkező tag volt, tehát "D" cégnek és "E" cégnek is az "A" cég által végzett legalább egy tevékenységéből 2 adóéven át (ár)bevé-telt kell elérnie.
11. ) A jogutódnak az átalakulást követő mindkét adóévben teljesítenie kell a "tevékenységi bevétel" feltételt?
Igen. Ha például egy 2012.09.08-án történt átalakulás során a jogutód(ok)ban csak olyan tag - vagy olyan tag kapcsolt vállalkozása - szerez többségi befolyást, amely a jogelődben is ilyen befolyással bírt, akkor a jogutód(ok)nak az átalakulást követő 2012.09.09-2012.12.31. közötti (1.) adóévben, valamint a 2013.01.01-2013.12.31. közötti (2.) adóévben is teljesíteni kell a "tevékenységi bevétel" követelményét. Ha az előzőek szerinti átalakulásnál a jogutód a kiválás során fennmaradó cég (amelyből a kiválás történt), vagy a beolvadás során az átvevő cég (amelybe a beolvadás történt), akkor esetükben a 2013. és a 2014. adóévben kell megfelelni a "tevékenységi bevétel" feltételének.
12. ) Mikor érvényesítheti először a jogutód a jogelőd által elhatárolt veszteséget: az átalakulást követő első adóévben, vagy csak 2 adóév elteltével?
A jogutód, ha teljesíti a "tevékenységi bevétel" feltételét, akkor már az átalakulást követő első adóévben élhet veszteségleírás címén a csökkentő tétellel, azzal, hogy e feltételt a következő adóévben is teljesítenie kell. Amennyiben az átalakulást követő második adóévben nem teljesíti a "tevékenységi bevétel" feltételét, úgy az átalakulást követő első adóévi bevallásának önellenőrzéssel történő helyesbítésének van helye; ez esetben nem jogosult a jogelődtől átvett veszteségből csökkentő tétel érvényesítésére.
13. ) Mi történik azzal a veszteséggel, amelyet a jogutód az átalakulást követő 2 adóéven belüli megszűnése, illetve újabb átalakulása miatt nem tud érvényesíteni?
A) Ha a jogutód az átalakulást követő 2 adóéven belül jogutód nélkül megszűnik, akkor - külön rendelkezés hiányában - lehetősége van a jogelődtől átvett veszteség leírására, mert objektív feltétel miatt nem tudja teljesíteni a "tevékenységi bevétel" 2 adóéves feltételét.
B) Ha a jogutód az átalakulást követő 2 adóéven belül újból átalakul, akkor az "új" jogutód a jogelődtől átvett veszteség leírására akkor jogosult, ha a második (soron következő) átalakulást követő 2 adóéven át teljesíti a "tevékenységi bevétel" feltételt.
Például, ha "B" cég 2012.09.08-án beolvad "A" kft-be (jogutód az 1. sz. átalakulásnál), amelynek során "A" kft-ben olyan tag szerez többségi befolyást - például "B" cég 90%-os részesedéssel rendelkező "X" tagja -, amely a jogelődben is többségi befolyással bírt, úgy "A" kft. jogosult "B" cég veszteségét felhasználni. Ha azonban 2012.10.25-én az "A" kft. (jogelőd a 2. sz. átalakulásnál) átalakul zrt-vé, akkor a zrt-nek (jogutód) a 2012.10.26.-2012.12.31. közötti és a 2013. adóévben kell (ár)bevételt elérnie az "A" jogelőd cég által végzett legalább egy tevékenységből ahhoz, hogy az eredetileg a "B" cégnél keletkezett, de a beolvadáskor "A" kft. által átvett elhatárolt veszteséget leírhassa. Tekintettel arra, hogy "A" kft. működése az ismételt átalakulás miatt kevesebb volt 2 adóévnél, "A" kft-ként a "B" cégtől, mint jogelődtől átvett veszteség leírására a 2012.09.09-2012.10.25. közötti adóévében is jogosult.
14. ) Milyen tevékenységből és milyen összegben kell a jogutódnak az átalakulást követő 2 adóévben (ár)bevételt realizálnia?
A "tevékenységi bevétel" feltétele szerint a jogutódnak (kiválás esetén a kiváló társaságnak) az átalakulást követő 2 adóévben a jogelőd által folytatott legalább egy tevékenységből (ide nem értve a vagyonkezelési tevékenységet) bevételt, árbevételt kell szereznie.
Ez azt jelenti, hogy a jogutódnak az átalakulást követő mindkét adóévben folytatnia kell a jogelőd által végzett tevékenységekből legalább egyet (kivéve a vagyonkezelési tevékenységet), amelyből az értékesítés nettó árbevételét vagy más bevételt - így egyéb bevételt, vagy pénzügyi műveletek bevételét, vagy rendkívüli bevételt - kell elszámolnia. Az (ár) bevétel összegszerűsége tekintetében a Tao. tv. nem tartalmaz korlátozást. Jelenti továbbá azt is, hogy a "tevékenységi bevétel" feltételt kiválásnál a fennmaradó cégnek (mint jogutódnak) nem kell teljesíteni.
Ha például "A" cégnek (jogelőd) 3 tagja van: "B" cég (20%), "D" cég (60%) és "E" cég (20%) és a kiválást követően a fennmaradó "A" cégben (jogutódban) "D" cég továbbra is többségi befolyással rendelkező marad (mert a kiválással létrejött cégben minden korábbi tag vagyoni részesedésével arányosan vesz részt), akkor "A" cég, mint jogutód jogosult a nála a kiválás előtt keletkezett (természetesen a kiválással létrejött cég által átvett veszteséggel csökkentett összegű) veszteség felhasználására akkor is, ha egyetlen korábban végzett tevékenységéből sem ér el (ár)bevételt.
A kivételként említett tevékenységre figyelemmel pedig azt is jelenti a rendelkezés, hogy ha a jogelőd kizárólag vagyonkezelési tevékenységet folytat, a jogutód akkor is leírhatja az átvett veszteséget, ha az (ár)bevételre vonatkozó kritérium azért nem teljesül, mert az átalakulást követő 2 adóévben osztalékban nem részesül.
15.) Hogyan érvényesítheti a jogutód a 2012. adóévben a veszteségleírást?
Az adózó (jogutód) a korábbi adóévek elhatárolt veszteségeit - a keletkezésük sorrendjének megfelelően - legfeljebb az adózás előtti eredmény csökkentéseként történő elszámolásuk nélkül számított adóévi adóalap 50%-áig érvényesítheti csökkentő tételként. Ez, az adóalap 50%-ában meghatározott korlát - a Tao. tv. átmeneti rendelkezéseire* is figyelemmel -a 2004-től keletkezett elhatárolt veszteség leírására irányadó, először a 2012. adóévi bevallásban.
Például "A" cég (akár jogutód) 500 egységnyi 2009. és 2010. évben keletkezett, még fel nem használt elhatárolt veszteséggel rendelkezik, és a 2012. adóévi adóalapja a következőképpen alakul:
|
1. |
Adózás előtti eredmény |
1000 |
|
2. |
Számviteli tv. szerinti |
400 |
|
3. |
Tao. tv. szerinti |
300 |
|
4. |
Fejlesztési tartalék |
200 |
|
5. |
Érvényesíthető veszteség |
450 |
|
6. |
Adóalap (1000 + 400 - 300 - 200 - 450) = 450 |
|
[Nemzetgazdasági Minisztérium Jövedelem és Forgalmi Adók Főosztály 6352/2012. - NAV Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 3708504922/2012.]
Lábjegyzet
A korábbi adóévek elhatárolt veszteségének leírására - keletkezésük ideje szerint - a következő 3 időszak szerinti szabályok vonatkoznak: - az 1997. előtt (1996.12.31-éig) keletkezett - az 1991. évi LXXXVI. törvény előírásai szerint elhatárolt - veszteség az adózás előtti eredményből az elhatárolás időpontjában érvényes feltételek szerint írható le [29. § (2) bekezdés]; - az 1997-2000. között keletkezett veszteséget az adózó a 17. § 2000.12.31-én hatályos rendelkezései alkalmazásával írhatja le [29/C. § (8) bekezdés]; - a 2001-2003. között keletkezett elhatárolt veszteség a keletkezése időpontjában érvényes feltételek szerint írható le [29/F. § (2) bekezdés].
