adozona.hu
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény egységes szerkezetben magyarázatokkal 2012 (Saldo, 335 A/4 oldal, 2012)
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény egységes szerkezetben magyarázatokkal 2012 (Saldo, 335 A/4 oldal, 2012)
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Ön "A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény egységes szerkezetben, magyarázatokkal 2012" című kiadványunkat tartja kezében. A kötetet szerző szakemberek A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény paragrafusaihoz fűznek magyarázatokat. Az említett törvény a kihirdetése óta többször módosult, a kiadvány a szerkesztés időpontjában - 2012. május 1. - hatályos rendelkezéseket tartalmazza.
Valamennyi szerző a Nemzeti Adó- és Vámhivatal munkatársa. Személyü...
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény egységes szerkezetben magyarázatokkal 2012 (Saldo, 335 A/4 oldal, 2012)
Kiadással kapcsolatos információk
Szerzők:
Ácsné Molnár Judit
dr. Balogh Dóra
dr. Németh Nóra
Szerkesztő:
dr. H.Nagy Dániel
Lektor:
Sinkáné dr. Csendes Ágnes
Sorozatszerkesztő:
dr. Baté Zsuzsanna
ISSN 2060-8373
ISSN 2061-0084
Kiadja a SALDO Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. Felelős kiadó: dr. Bokor Pál a SALDO Zrt. vezérigazgatója
A SALDO Kiadó az 1795-ben alapított Magyar Könyvkiadók és Könyvterjesztők Egyesülésének tagja
© A Saldo Kiadó valamennyi kiadványa szerzői jogvédelem alatt áll.
E kiadvány bármely részének sokszorosítása, bármilyen adatrendszerben való tárolása (papír, elektronikus stb.) a kiadó előzetes írásbeli engedélye nélkül tilos!
ELŐSZÓ
Tisztelt Olvasó!
Ön "A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény egységes szerkezetben, magyarázatokkal 2012" című kiadványunkat tartja kezében. A kötetet szerző szakemberek A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény paragrafusaihoz fűznek magyarázatokat. Az említett törvény a kihirdetése óta többször módosult, a kiadvány a szerkesztés időpontjában - 2012. május 1. - hatályos rendelkezéseket tartalmazza.
Valamennyi szerző a Nemzeti Adó- és Vámhivatal munkatársa. Személyük jelenti a garanciát arra, hogy a könyvet forgató gyakorlati szakemberek is konkrét válaszokat kapnak a kommentárokból a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény mindennapos használata során felmerülő kérdéseikre. A szerzők a kiadványban ismertetik például a bejelentett immateriális jószágra, a veszteségleírásra vonatkozó új szabályokat, illetve kitérnek a látvány-csapatsport támogatásának adókedvezményére is.
A Saldo Kiadó elkészítette a könyv elektronikus változatát is, amely segítségével szabadon lehet keresni a tartalomban, illetve részben vagy egészben kinyomtatható a keresett szövegrész.
Reméljük, a könyv elősegíti az egységes jogértelmezést és jogalkalmazást.
Budapest, 2012. május
a Kiadó
GYAKRABBAN HASZNÁLT RÖVIDÍTÉSEK
Jogszabályok
Tao. tv. - A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvénySzja. tv. - A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény
Art. - Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
Eva tv. - Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény
Szt. - A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény
Gt. - A gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény
Ctv. - A cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény
Ectv. - Az egyesülési jogról, a közhasznú jogállásról, valamint a civil szervezetek működéséről és támogatásáról szóló 2011. évi CLXXV. törvény
Kk. tv. - A kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló 2004. évi XXXIV. törvény
Ptk. - A Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény
Áht. - Az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény
Mt. - A Munka Törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. törvény
Szjt. - A szerzői jogról szóló 1999. évi LXXVI. törvény
Evtv. - Az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény
Sport mód. tv. - A sporttal összefüggő egyes törvények módosításáról szóló 2010. évi LXXXIII. törvény
Látványsport mód. tv. - A látvány-csapatsport támogatásával kapcsolatos egyes törvények módosításáról szóló 2011. évi CLXXVIII. törvény
Itv. - Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény
Inno. tv. - A kutatás-fejlesztésről és a technológiai innovációról szóló 2004. évi CXXXIV. törvény
Szit. tv. - A szabályozott ingatlanbefektetési társaságokról szóló 2011. évi CII. törvény
Ehtv. - A lelkiismereti és vallásszabadság jogáról, valamint az egyházak, vallásfelekezetek és vallási közösségek jogállásáról szóló 2011. évi CCVI. törvény
1996. ÉVI LXXXI. TÖRVÉNY A TÁRSASÁGI ADÓRÓL ÉS AZ OSZTALÉKADÓRÓL
Az állami feladatok ellátásához szükséges bevételek biztosítása, a vállalkozások kedvező működési feltételeinek elősegítése, továbbá az Európai Közösségekhez való társulásból eredő szempontok érvényesítése érdekében az Országgyűlés a társasági adózás szabályairól a következő törvényt alkotja:
ELSŐ RÉSZ
ÁLTALÁNOS RENDELKEZÉSEK
I. Fejezet
Alapelvek
Tao. tv. 1. § (1) bekezdésA Tao. tv. 1. § (1)-(5) bekezdései rögzítik a törvény alapelveit, amelyekre vonatkozóan az Alkotmánybíróság 1093/B/1997. AB határozatában kimondta, hogy azok mindig általánosan megfogalmazott, a jogalkalmazást segítő szabályok, amelyek a törvény egyéb rendelkezéseivel összefüggésben és mindig a konkrét adójogviszonyban érvényesülnek. Az alapelvek tehát kiindulópontot jelentenek az egyes előírások alkalmazásánál, illetve segítséget nyújtanak a tényállás tisztázásánál akkor is, ha a konkrét esetben nem áll rendelkezésre egyéb irányadó szabály.
A Tao. tv.-ben elsőként rögzített alapelv a vállalkozási tevékenység általános adókötelezettségét állapítja meg. A vállalkozási tevékenység fogalmát tágan határozza meg a törvény: ilyennek minősül minden jövedelem- és vagyonszerzésre irányuló, vagy azt eredményező gazdasági tevékenység. E széles körű definíció azt jelenti, hogy az adókötelezettség független attól, hogy az adóalany tevékenysége ténylegesen jövedelem- és vagyonszerzésre irányul, vagy csak "véletlenül" eredményezi a jövedelem, vagy a vagyon növekedését. Az adókötelezettség szintén független attól, hogy a tevékenység ténylegesen jövedelem-, vagy vagyonszerzéssel jár-e; elég, ha a tevékenységet ilyen célok vezérlik. Ugyanakkor bizonyos szervezetek (például alapítványok, egyesületek) esetében a törvény kivételt tesz e szigorú szabály alól, és kimondja, hogy meghatározott feltételekkel szerzett bevételeik nem minősülnek vállalkozási tevékenységből származó jövedelemnek.
A társasági adó a tárgyából - vállalkozási tevékenység - következően jövedelmi típusú, közvetlen adó, amelynél az adó alanya megegyezik azzal a személlyel, akit gazdasági értelemben az terhel.
Tao. tv. 1. § (2) bekezdés
Nem ütközik jogszabályi előírásba, ha az adózó olyan szerződést köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül, feltéve, ha ezt az adót megállapító jogszabály lehetővé teszi. Ugyanakkor tekintettel kell lenni a szerződések tartalom szerinti minősítésének általános elvére, amelyet az adózás kapcsán az Art. 1. § (7) bekezdés is megerősít. Az Art. 2. § (1) bekezdése kimondja továbbá, hogy nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az a jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. A rendeltetésszerű joggyakorlás követelményével ellentétes (csak adóelőnyt célzó) jogügylet esetében az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén érvényesülő adófizetési kötelezettségre figyelemmel kell megállapítani. E rendelkezés alkalmazására a nyilvánvalóan mesterséges, valós gazdasági célt nem szolgáló, kizárólag adóelőny megszerzését (például adókedvezmény igénybevételét, adómentesség érvényesítését, az adófizetési kötelezettség halasztását) célzó jogügyletek esetében kerülhet sor.
Az Art. hivatkozott szabályai és a Tao. tv. alapelve együttesen lehetővé teszik, hogy az adóhatóság bizonyos szerződéseket (vagy szerződések sorozatát) a felek által meghatározottaktól eltérő módon ítéljen meg, és ennek megfelelően állapítsa meg adózási következményeit. Az Alkotmánybíróság 724/B/1994. számú határozatában kimondja, hogy "Az adóügyi és a polgári jogi jogviszony (...) egymástól elválnak és az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára. Az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns és az a közjogi jogviszonyban nem álló harmadik személyre (személyekre) kihatással nincs".
Az ügylet minősítése kapcsán lényeges, hogy az adózóra hárul az adóelőnyt megállapító törvényi rendelkezés alkalmazhatóságával összefüggő bizonyítás terhe; neki kell bizonyítania, hogy jogszerűen vett figyelembe valamilyen adóelőnyt. A bizonyítási teher megfordítása külön alkotmánybírósági eljárás tárgya volt, amelynek során az Alkotmánybíróság 1093/B/1997. AB határozatában megállapította, hogy a törvény ezen alapelvét nem önmagában, hanem csak a törvény tételes szabályaiban meghatározott adómentességi, adókedvezményi szabályokkal összefüggésben lehet és kell értelmezni. Az adókedvezmény (előny) ugyanis mindig a főszabály alóli kivételt jelenti. Az abban foglalt feltételek fennállását értelemszerűen a kedvezmény jogosultjának, illetőleg az abban érdekeltnek kell bizonyítania, szemben az adókötelezettséget megállapító szabályokkal, amelyekben a bizonyítási kötelezettség az adóhatóságot terheli.
Tao. tv. 1. § (3) bekezdés
Az ugyanazon ténybeli alapon nyugvó szabályok kétszeres figyelembevételének tilalma alóli kivételt a Tao. tv. több helyen is tartalmaz, ezek a 18. § (1) bekezdésében, a 22. § (1) bekezdésében, illetve a 22/C. § (2) bekezdésében találhatók, jellemzően többszörös kedvezményt biztosítva.
A meghatározott beruházásokhoz kapcsolódó, a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontjában és a 22/A. §-ban biztosított két kedvezmény - bár mindkettő a tárgyi eszköz beszerzéséhez kapcsolódik - egymás mellett igénybe vehető, mert a Tao. tv. 22/A. §-a a tárgyi eszköz beszerzéséhez felvett hitel kamatát kedvezményezi és nem magát a tárgyi eszköz beszerzését, így a kétszeres kedvezmény figyelembe vételének tilalma nem jön szóba, mert nem azonos a kedvezményre vonatkozó ténybeli alap. Nem akadálya továbbá a kedvezmények igénybevételének az sem, ha az adózó a beruházást fejlesztési tartalékból (is) valósította meg.
Fogyasztóvédelmi, minőségvédelmi bírság megtéríttetése a munkavállalókkal
Ha egy társaság számára fogyasztóvédelmi, illetve minőségvédelmi bírság kiszabására kerül sor, a cégnek a jogerős határozatban megállapított bírság ráfordításként elszámolt összegével növelnie kell az adózás előtti eredményét a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés e) pontja alapján.Ugyanakkor amennyiben az adózó a számára kiszabott bírság elengedésére tekintettel az adóévben bevételt számol el, az adóévben vagy az előző adóévekben a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés e) pontja alapján adózás előtti eredményt növelő tételként figyelembe vett összeggel csökkentheti adózás előtti eredményét [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés r) pont].
Adóalap-csökkentő szabályt kell alkalmazni abban az esetben is - az 1. § (3) bekezdése alapján -, ha az említett bírságok egy részét a cég a munkavállalóival térítteti meg.
Jóváhagyott osztalékról hozott döntés megváltoztatása
Az osztalékfizetés jóváhagyásáról szóló határozat utólagos módosítása, visszavonása nem jogszabályszerű.A Gt. 131. § (1) bekezdése szerint a társaság saját tőkéjéből a tagok javára, azok tagsági jogviszonyára figyelemmel kifizetést a társaság fennállása során kizárólag a törvényben meghatározott esetekben és - a törzstőke leszállításának esetét kivéve - csak az Szt.-ben meghatározott feltételek teljesülése esetén, a tárgyévi adózott eredményből, illetve a szabad eredménytartalékkal kiegészített tárgyévi adózott eredményből teljesíthet. Nem kerülhet sor kifizetésre, ha a társaságnak az Szt. szerint helyesbített saját tőkéje nem éri el vagy a kifizetés következtében nem érné el a társaság törzstőkéjét.
A Gt. a taggyűlési határozat módosítására vonatkozóan nem tartalmaz tiltó rendelkezést, csupán úgy rendelkezik, hogy a taggyűlés az osztalékfizetésről az ügyvezetőnek - ha a társaságnál felügyelőbizottság működik, a felügyelőbizottság által jóváhagyott - javaslatára, az Szt. szerinti beszámoló elfogadásával egyidejűleg határozhat [132. § (2) bek.]. A beszámoló elfogadásával egyidejűleg akkor kerülhet sor osztalékfizetésről szóló döntésre, ha a Gt.-ben és az Szt.-ben meghatározott feltételek teljesülnek, ennek hiányában az osztalékfizetés mellőzéséről kell dönteni.
Emellett figyelembe kell venni a Gt. alapelveként a 9. §-ban megfogalmazott előírást, amely szerint a tagok (részvényesek) e törvény, más jogszabályok keretei között a társasági szerződés (alapszabály, alapító okirat) tartalmát szabadon állapítják meg, e törvény rendelkezéseitől azonban csak akkor térhetnek el, ha ezt a törvény megengedi. Nem minősül a törvénytől való eltérésnek olyan további rendelkezés társasági szerződésbe (alapszabályba, alapító okiratba) való foglalása, amelyről e törvény nem szól, ha a rendelkezés nem áll ellentétben a társasági jog általános rendeltetésével, vagy az adott társasági formára vonatkozó szabályozás céljával, és nem sérti a jóhiszemű joggyakorlás követelményeit.
A Gt. 132. § (2) bekezdése olyan egyértelmű, kógens rendelkezésnek tekintendő, hogy attól nem lehet a társasági szerződésben olyan módon eltérni, hogy az osztalékfizetésről való taggyűlési döntés elhalasztható (a beszámoló elfogadásától szétválasztható), vagy a már meghozott döntés megváltoztatható.
Az Szt. 153. §-ában foglalt, a beszámoló letétbe helyezéséről szóló rendelkezésből is következik, hogy a számviteli beszámoló elfogadásával egyidejűleg kell dönteni arról is, hogy az elfogadott beszámolóban szereplő adózott eredmény felhasználása milyen jogcímen, milyen összegben történjen, vagy az eredménytartalékba kerüljön. A számviteli beszámolónak a legfőbb szerv általi elfogadása és az abban szereplő adózott eredmény felhasználására vonatkozó döntés meghozatala csak egyidejűleg történhet, ezen döntéseket egymástól elválasztani nem lehet.
Amennyiben a jóváhagyott és a kötelezettségek között nyilvántartott osztalékról a tag lemond a társaság javára, akkor a kötelezettségként előírt osztalékot elengedett kötelezettségként ki kell vezetni a könyvekből a rendkívüli bevételekkel szemben az Szt. 86. § (3) bekezdés h) pontja értelmében. (Ha a kötelezettség időközben elévül, akkor az elévült kötelezettséget szintén rendkívüli bevételként kell elszámolni az elévülés időszakában.)
A lemondás társasági adójogi következményeként a 2009. december 31-éig hatályos szabályozás alapján az elengedett kötelezettség bevételként elszámolt összegével a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja szerint - figyelemmel a (8) bekezdésben foglaltakra is - a társaság csökkentheti az adózás előtti eredményét a társasági adóalap meghatározása során. A különadó-alap azonban - tekintve, hogy az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény elengedett kötelezettség címen nem ír elő adóalap-korrekciót - e jogcímen nem csökkenthető, vagyis az elengedett kötelezettség bevételként elszámolt összege a különadó alapját képezi (az adózás előtti eredmény részeként).
A 2010. január 1-jétől hatályos Tao. tv. alapján azonban már a társasági adóban sincs olyan adóalap-korrekció, mely lehetővé tenné az adózónál az elengedett kötelezettség miatt elszámolt rendkívüli bevétel-csökkentő tételként történő elszámolását. Ebből az következik, hogy a felosztani rendelt - és a tagokkal szemben kötelezettségként nyilvántartott - adózott eredmény bevételként elszámolt összege ismételten a társasági adóalap részét képezi, ezzel kétszeres adóztatást eredményezve.
Ezt korrigálandó, a Tao. tv. 1. § (3) bekezdésében megfogalmazott alapelve hívható segítségül:
"Ha e törvény ugyanazon ténybeli alapon többféle jogcímen írja elő költség, ráfordítás figyelembevételét, az adózás előtti eredmény csökkentését (növelését), adómentesség, adókedvezmény igénybevételét, azzal egy esetben lehet (kell) élni, kivéve, ha a törvény valamely rendelkezése kifejezetten utal a többszöri alkalmazásra."
Igaz, hogy szó szerint értelmezve a bekezdést, a példa egyik esetnek sem felel meg, de tartalmában azokkal megegyezik (bevétel kétszeres figyelembe vétele). Erre tekintettel - az alapelvre hivatkozással - indokolt lehet az elengedett kötelezettség rendkívüli bevételként elszámolt összegét figyelmen kívül hagyni az adóalap meghatározása során.
Amennyiben a társaság osztalékról lemondó tagja szintén társaság, akkor e társaságnál a Tao. tv. 8. § (1) bekezdésének h) pontját alkalmazva (a behajthatatlan követelésnek nem minősülő) adóévben elengedett követelés összege növeli az adózás előtti eredményt, ha a két társaság között kapcsolt vállalkozási viszony áll fenn.
Ami az osztalékról történő lemondás személyi jövedelemadó következményeit illeti, a magánszemély tagnak nem keletkezik a lemondás miatt adófizetési kötelezettsége, mivel bevételt sem realizál az Szja tv. 9. § (2) bekezdése szerint. Általános szabály, hogy a bevétel megszerzésének időpontja pénz esetében az a nap, amelyen azt a magánszemély birtokba veszi, számára jóváírják. Igaz, hogy ha a magánszemély a bevétel tárgyát képező vagyoni értékre vonatkozó rendelkezési jogát ennél korábban már gyakorolta, akkor a bevétel megszerzésének időpontja a rendelkezési jog gyakorlásának a napja [9. § (3) bek.], az osztalék kifizetéséről történő lemondás azonban nem tekinthető a rendelkezési jog gyakorlásának.
Amennyiben az osztalékkövetelése elengedéséről dönt a tag, akkor a társaságnak az Itv. 11. § (1) bekezdésének c) pontja alapján ajándékozási illetékkötelezettsége keletkezik, tekintve, hogy a társaság osztalékfizetési kötelezettségének elengedésével megvalósul a Ptk. 579. §-a szerinti ajándékozás. Az osztalékfizetési kötelezettség ugyanis semmiben sem különbözik a társaság egyéb fizetési kötelezettségeitől, így elengedése esetén a társaság vagyona gyarapszik. Nem terheli a társaságot ajándékozási illetékkötelezettség, ha a követelés megszerzésére gazdálkodó szervezetek közötti ajándékozás keretében - ideértve a követelés-elengedést és a tartozásátvállalást is - kerül sor [Itv. 17. § (1) bekezdés n) pont].
Tao. tv. 1. § (4) bekezdés
Ez az alapelv akkor érvényesül, ha egy meghatározott jövedelem valamilyen nemzetközi szerződés hatálya alá tartozik. Ilyenkor ugyanis a nemzetközi szerződés - és nem a Tao. tv. - előírásai alapján kell meghatározni többek között a jövedelem típusát (például osztalék vagy vállalkozási nyereség), az adóztatásra jogosult államot, és szintén a nemzetközi adóegyezmény dönti el a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló módszert (beszámítás vagy mentesítés). Az egyezmény hatályának megállapításánál az időbeli hatályt (a hatályba lépés, esetleg a hatályon kívül helyezés időpontját), a személyi hatályt (nem minden egyezmény terjed ki minden személyre) és a területi hatályt (jellemzően a jövedelemszerzés helyét) kell figyelembe venni.
Magyarország kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezményei a következők:
| Albánia |
1996. évi XCI. törvény |
| Ausztrália |
1993. évi XXXVI. törvény |
| Ausztria |
1976. évi 1. tvr., illetve 1976. évi 2. tvr. |
| Azerbajdzsán |
2008. évi LXXXIX. tv. |
| Belgium |
20/1984. (IV. 18.) MT rendelet |
| Belorusszia |
2004. évi CXII. tv. |
| Bosznia és Hercegovin a |
1988. évi 6. tvr. |
| Brazília |
1992. évi XXVII. tv. |
| Bulgária |
1996. évi XCII. tv. |
| Ciprus |
82/1982. (XII. 29.) MT rendelet |
| Csehország |
1996. évi XCIII. törvény |
| Dánia |
45/1979. (XI.10.) MT rendelet, illetve a 2011. évi LXXXIII. törvény |
| Dél-Afrika |
1999. évi VII. törvény |
| Egyiptom |
1995. évi XVII. törvény |
| Észtország |
2004. évi CXXVIII. törvény |
| Finnország |
66/1981. (XII. 16.) MT rendelet |
| Franciaország |
65/1981. (XII. 16.) MT rendelet |
| Fülöp-szigetek |
2000. évi XVII. törvény |
| Georgia (Grúzia) |
2012. é vi XIV. törvény |
| Görögország |
33/1985. (VII. 1.) MT rendelet |
| Hollandia |
10/1988. (III. 10.) MT rendelet |
| Hongkong |
2010. évi CXXIX. törvény |
| Horvátország |
2000. évi XVIII. törvény |
| India |
2005. évi CXLIV. törvény |
| Indonézia |
1999. évi X. törvény |
| Írország |
1999. évi XI. törvény |
| Izland |
2005. évi CXLV. törvény |
| Izrael |
1993. évi LXIII. törvény |
| Japán |
1980. évi 18. tvr. |
| Kanada |
1995. évi XVI. tv., illetve 1999. évi XII. tv. |
| Katar |
2012. évi XV. törvény |
| Kazahsztán |
1999. évi XIV. törvény |
| Kína |
1999. évi XV. törvény |
| Koreai Köztársaság |
1992. évi XXVIII. törvény |
| Kuvait |
1999. évi XVI. tv., illetve 2003. évi LXX. tv. |
| Lengyelország |
1931. évi XXVII. törvény, 1996. évi XCV. törvé ny, 2002. évi XXVII. tv. |
| Lettország |
2004. évi CXXX. törvény |
| Litvánia |
2004. évi CXXIX. törvény |
| Luxemburg |
1990. évi XCV. törvény |
| Macedónia |
2002. évi XXXV. törvény |
| Malaysia |
1993. évi LX. törvény |
| Málta |
1993. évi LXVII. törvény |
| Marokkó |
2002. évi VIII. törvény |
| Mexikói Egyesült Államok |
2011. évi CXLV. törvény |
| Moldova |
1999. évi XVIII. törvény |
| Mongólia |
2000. évi LXXXII. törvény |
| Nagy-Britannia |
1978. évi 15. tvr., illetve a 2011. évi CXLIV. törvény |
| Németország |
1979. évi 27. tvr., illetve a 2011. évi LXXXIV. törvény |
| Norvégia |
67/1981. (XII. 16.) MT rendelet |
| Olaszország |
53/1980. (XII. 22.) MT rendelet |
| Oroszország |
1999. évi XXI. tv. |
| Örményország |
2010. évi X. törvény |
| Pakisztán |
1996. évi II. törvény |
| Portugália |
2000. évi XIX. törvén y |
| Románia |
1949. évi 16. tvr., 1996. évi XCIX. tv. |
| San Marino |
2010. évi CXXXII. törvény |
| Szerbia és Montenegro |
2003. évi XXV. törvény |
| Szingapúr |
2000. évi XXI. törvény |
| Szlovákia |
1996. évi C. törvény |
| Szlovénia |
2005. évi CXLVI. törvény |
| Spanyolors zág |
12/1988. (III. 10.) MT rendelet |
| Svájc |
1982. évi 23. tvr. |
| Svédország |
55/1982. (X. 22.) MT rendelet, 1937. évi XXVI. törvénycikk |
| Tajpej |
2010. évi CXXXIII. törvény |
| Thaiföld |
13/1990. (VII. 25.) kormányrendelet |
| Törökország |
1996. évi CI. tv. |
| Tunézia |
1999. évi XXVIII. törvény |
| Ukrajna |
1999. évi XXX. törvény |
| Uruguay |
1999. évi XXXI. tv. |
| Üzbegisztán |
2008. évi XC. törvény |
| USA |
49/1979. (XII. 6.) MT rendelet, 2010. évi XXII. tv. |
| Vietnam |
1996. évi CII. törvény |
(4) A törvény előírásaitól csak abban a kivételes esetben lehet - a könyvvizsgáló egyetértése és ilyen tartalmú nyilatkozata mellett - eltérni, ha az adott körülmények mellett e törvény valamely rendelkezésének alkalmazása [ideértve a (3) bekezdés szerint a kiegészítő mellékletben való bemutatást is] nem biztosítja a (2) bekezdés szerinti megbízható és valós összképet. Minden ilyen eltérést közölni kell a kiegészítő mellékletben, bemutatva annak indokait, valamint az eszközökre-forrásokra, a pénzügyi helyzetre és az eredményre gyakorolt hatását is.
A számvitel és a társasági adó kapcsolata
1. A számviteli elszámolások és a társasági adó rendszere között a legszorosabb kapcsolódási pontot az adóalap kiindulási pontjának meghatározása jelenti, ugyanis a belföldi illetőségű adózó, valamint a külföldi vállalkozó társaságiadó-alapjának a megállapításakor a beszámoló, illetve a könyvviteli zárlat alapján megállapított adózás előtti eredményből indul ki és ezt módosítja az adótörvényben meghatározott (csökkentő és növelő) jogcímek szerint [Tao. tv. 6. § (1) bekezdés].Az adózás előtti eredményt kettős könyvvitelt vezető belföldi illetőségű adózónál az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló részét képező eredmény-kimutatás azonos című sora tartalmazza. A külföldi vállalkozó a cégnyilvántartásba bejegyzett fióktelepe adózás előtti eredményét szintén az eredmény-kimutatás alapján határozza meg, míg a cégnyilvántartásba be nem jegyzett telephelye esetében az adózás előtti eredményt - azonos tartalommal - könyvviteli zárlat alapján kell megállapítania. A belföldi üzletvezetés helye alapján belföldi illetőségű adózónak minősülő külföldi személy adózás előtti eredményét ugyancsak könyvviteli zárlat alapján, a kettős könyvvitelt vezető vállalkozókra irányadó szabályok szerint határozza meg. Az egyszeres könyvvitelt vezető adózó adózás előtti eredménye az egyszerűsített beszámolója részét képező eredmény-levezetésben azonos címen - a "G. Adózás előtti eredmény" sorban - kimutatott összeg.
A főszabály alól néhány kivételt is meghatároz a törvény, amelyek a következők:
a) Azon szervezetek (pl. alapítvány, egyesület, egyház, lakásszövetkezet), melyeknél a tevékenység sajátos jellege miatt nem a teljes adózás előtti eredmény, hanem csak annak egy része, a vállalkozási tevékenység adózás előtti eredménye jelenti az adóalap kiindulási pontjának meghatározását. Az adóalap meghatározása azonban ebben az esetben is szorosan összefügg a vállalkozási tevékenység eredményének terhére vagy javára elszámolt költségekkel, ráfordításokkal, illetve bevételekkel.
b) Az iskolaszövetkezet, amelynél nem az adózás előtti eredmény, hanem - szintén az eredmény-kimutatásban, eredmény-levezetésben meghatározott - jóváhagyott osztalék, részesedés egésze, vagy egy része az adóalap kiindulási pontja.
c) A "jövedelem-minimumra" ("nyereség-minimumra") vonatkozó szabályok, amelynél a társasági adó alapja (az adóalap-növelő és -csökkentő jogcímekkel módosított adózás előtti eredmény helyett) a meghatározott jogcímek szerint módosított összes bevétel 2 százaléka.
Az Szt. 70. § (1) bekezdése értelmében az eredmény-kimutatás célja, hogy bemutassa a vállalkozó tárgyévi mérleg szerinti, a vállalkozónál maradó adózott eredményének levezetését, valamint az eredmény keletkezésére, módosítására ható főbb tényezőket, továbbá a mérleg szerinti eredmény összetevőit és kialakulását. Az eredmény-kimutatás két megközelítéssel (összköltség eljárással, illetve forgalmi költség eljárással), és e két megközelítésen belül két-két változatban készíthető el. A két megközelítés az üzemi (üzleti) tevékenység eredményének a meghatározásában tér el egymástól, de ez önmagában nem befolyásolja az adózás előtti eredmény összegét. A két megközelítésen belüli változatok alapvetően az egyes sorok sorrendjében különböznek egymástól, de ez szintén nem eredményez eltérő adózás előtti eredményt (nyereséget, veszteséget).
Az Szt. 108. § (1) bekezdése alapján az eredmény-levezetés az egyszeres könyvvitelt vezető gazdálkodó egyszerűsített beszámolójának képezi részét. Az eredménylevezés az egyszerűsített mérleg szerinti eredménynek, valamint a pénzügyi eredmény tárgyévi változásának levezetését tartalmazza, és bemutatja az eredmény keletkezésére, módosítására ható főbb tényezőket, összetevőket. Az eredmény-levezetést részben a pénzforgalmi nyilvántartás (naplófőkönyv, pénztárkönyv), részben az analitikus nyilvántartások alapján lehet összeállítani. A pénzforgalmi nyilvántartás alapján lehet megállapítani a pénzügyi eredmény tárgyévi változását (ezen belül elkülönítetten a pénzügyi eredmény adóköteles, illetve jövedelemadózás alá nem vont tárgyévi változását), míg az analitikus nyilvántartások alapján lehet meghatározni a nem pénzben realizált eredményt. Ennek megfelelően az eredmény-levezetésben kimutatott adózás előtti eredmény a pénzügyi eredmény tárgyévi változásának és a nem pénzben realizált eredménynek az együttes összegét mutatja.
2. Még erősebb kapcsolatot jelent a Tao. tv. és az Szt. között, hogy az adózó elsősorban a számviteli nyilvántartások szabályszerű vezetésével tesz eleget a társasági adóval kapcsolatos nyilvántartási kötelezettségének. A nyilvántartási kötelezettség nem megfelelő teljesítése esetén az adóhatóság mulasztási bírságot szabhat ki. Ha az adóhatóság rendelkezésére álló, azok száma vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására, az adóhatóság becslést alkalmazhat [Art. 108. § (3) bekezdés c) pont]. A becslésnél az adóalap megállapítása szempontjából lényeges, rendelkezésre álló tényeket, körülményeket, bizonyítékokat, nyilatkozatokat kell figyelembe venni és együttesen értékelni. Ilyenkor az adóhatóság bizonyítja, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik [Art. 108. § (2) bekezdés].
A társasági adó és a számviteli elszámolások közötti szoros kapcsolatot bizonyítja, hogy az Art. 178. § 2. pontja szerint az Szt. hatálya alá tartozó adózóknál a társasági adó szempontjából az üzleti év (vagyis a beszámolási időszak) minősül adóévnek. Ennek megfelelően az Szt. szerinti gazdálkodóknak (a belföldi illetőségű adózóknak, és a külföldi vállalkozónak a cégnyilvántartásba bejegyzett fióktelepe vonatkozásában) a társasági adó alapját és a társasági adót az üzleti évre, mint adóévre vonatkozóan kell megállapítaniuk. Az Szt. 11. § (1) bekezdése szerint az üzleti év az az időtartam, amelyről a beszámolót el kell készíteni. Az üzleti év időtartama megegyezik a naptári évvel, de az Szt. bizonyos feltételekkel lehetővé teszi a naptári évtől eltérő üzleti év (vagyis december 31-étől eltérő mérlegfordulónap) választását [Szt. 11. § (2) bekezdés], illetve bizonyos esetekben maga az Szt. [11. § (5)-(12) bek., 135. § (6) bek., 145. § (6) bek] vagy más törvény írja elő, hogy az üzleti év eltér a naptári évtől.
Az Szt. előírásainak figyelembevételére a fentieken túlmenően meghatározott fogalmak esetén kerülhet sor, amikor a Tao. tv. nem tartalmaz definíciót valamire nézve (például a beruházás fogalmára).
A társasági adó alanya
Tao. tv. 2. § (1) bekezdésA Tao. tv. nevesíti azokat a belföldi illetőségű adózókat, amelyek társasági adóalanynak minősülnek. Az adóalanyok tételes felsorolásából következik, hogy az a belföldi székhelyű jogi személy, jogi személyiség nélküli szervezet, valamint az a magánszemély, amelyik/aki vállalkozási tevékenységet nem a jelölt szervezeti formában végez, nem köteles társasági adót fizetni.
Tekintve, hogy a hivatkozott törvényhely az Áht. által szabályozott, az államháztartás valamely alrendszerét képező elkülönített állami pénzalapok társasági adóalanyiságáról nem rendelkezik, így azok nem minősülnek társasági adóalanynak.
A Tao. tv. 5. számú melléklete a társasági adóalanynak nem minősülő szervezetek felsorolásánál rögzíti, hogy a felszámolás kezdő napjától a felszámolási eljárás alatt állók nem minősülnek adóalanynak.
Tao. tv. 2. § (2) bekezdése a)-d) pont
Ügyvédi iroda adózása
Az ügyvédekről szóló 1998. évi XI. törvény (a továbbiakban: Ütv.) 90. §-a szerint külföldi jogi tanácsadó az, aki a 92. § (1) bekezdésében meghatározott jogi tevékenységét magyar ügyvéddel, illetve ügyvédi irodával kötött együttműködési szerződés alapján végzi. Az Ütv. 92. § (1) bekezdés alapján a külföldi jogi tanácsadó a külföldi ügyvédi bejegyzésének helye szerinti hazai jogáról, valamint a nemzetközi jogról és az ezekkel összefüggő joggyakorlatról adhat jogi tanácsot.A külföldi jogi tanácsadó a tevékenységét kizárólag annak az ügyvédnek, ügyvédi irodának adott megbízás alapján végezheti, amellyel az együttműködési szerződést kötötte. Ha az együttműködési szerződés úgy rendelkezik, a külföldi jogi tanácsadó a tevékenységi körében maga is elfogadhatja a megbízást.
A magyar ügyvédi iroda alanya az Szt.-nek, amely 4. §-a szerint működéséről, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről beszámolót köteles készíteni. A beszámoló elkészítésekor érvényesíteni kell az Szt. 16. §-a szerinti alapelveket, amelyek között szerepel a tartalom elsődlegessége a formával szemben is, így a gazdasági eseményeket, ügyleteket a tényleges gazdasági tartalmuknak megfelelően kell bemutatni, illetve annak megfelelően kell elszámolni. Ezt erősíti az Art. 1. § (7) bekezdése is, valamint ezt támasztja alá a Magyar Ügyvédi Kamara álláspontja, amely hangsúlyozza, hogy a "megbízás alanya a magyar ügyvéd vagy a jogi személyiségű magyar ügyvédi iroda, a megbízási díj az irodát, illetve az ügyvédet illeti meg, tehát annak (...) a magyar ügyvédi iroda bevételeként kell jelentkeznie. Az iroda viseli a rezsit és adózik a jövedelem után.". Továbbá "a felek tényleges jövedelem felosztása tekintetében az együttműködési szerződésben rendelkezzenek nyilván attól függően, hogy egy-egy konkrét megbízás során a belföldi ügyvéd, illetőleg a külföldi jogi tanácsadó tevékenysége milyen arányú".
Mindezekre tekintettel nem fogadható el, hogy a magyar ügyvédi iroda összes költségét a külföldi ügyvédi iroda magyarországi telephelye viselje, és a magyar ügyvédi iroda bevételei is a telephelynél kerüljenek kimutatásra. A fent említett magyar jogszabályok szerint a bevételeket és a költségeket a konkrét megbízások arányában kell felosztani.
Tao. tv. 2. § (2) bekezdése e)-g) pont
Alapítvány által alapított intézmény adókötelezettsége
Az alapítvány által létesített intézmény (a továbbiakban: adózó) az alapítvány jogi személyiséggel felruházott szervezeti egysége, amelyre az alapítványra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.Abban az esetben, ha az alapító a költségvetés alapján gazdálkodó szervekre vonatkozó kormányrendelet szerinti beszámolási és könyvvezetési kötelezettséget ír elő, az adózónak - mivel alanya a Tao. tv.-nek - a könyvelési rendjét úgy kell kialakítania, hogy alkalmas legyen az adó meghatározására, figyelemmel az Art. 44. §-ának rendelkezésére.
Az Art. 31. § (5) bekezdése alapján a társasági adóbevallás helyett az adóévet követő év február 25-éig - bevallást helyettesítő nyomtatványon - nyilatkozatot tesz az alapítvány, feltéve, hogy az adóévben vállalkozási tevékenységből származó bevételt nem ér el, vagy e tevékenységéhez kapcsolódóan költséget, ráfordítást nem számol el.
Magánnyugdíjpénztárat működtető önkéntes nyugdíjpénztár (vegyes nyugdíjpénztár) adókötelezettsége
A törvény az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárakat a társasági adó alanyai közé sorolja, a magánnyugdíjpénztárakat azonban nem. Mivel a törvénynek ezen felsorolása nem példálózó, hanem taxatív, ezért a magánnyugdíjpénztárak nem alanyai a társasági adónak.Az önkéntes és magánnyugdíjpénztárakat (mint vegyes nyugdíjpénztárakat) a magánnyugdíjról és a magánnyugdíjpénztárakról szóló 1997. évi LXXXII. törvény (a továbbiakban: magánnyugdíj tv.) 7. § (2) bekezdés szerinti alapítással, valamint a 81/A. § alapján átalakulással lehet létrehozni. Alapítás esetén a jogerős tevékenységi engedéllyel rendelkező önkéntes nyugdíjpénztár közgyűlése minősített (kétharmados) többséggel úgy dönt, hogy a magánnyugdíj tv.-ben meghatározott pénztári feladatokat is ellát. Az alapítás során az önkéntes nyugdíjpénztár jár el alapítóként. Ahol a magánnyugdíj tv. alapító okiratot, vagy SzMSz-t említ, ott az önkéntes nyugdíjpénztár és a pénztár közös alapszabályát kell érteni. A közös alapszabály az önkéntes nyugdíjpénztárra vonatkozó rendelkezéseken túlmenően tartalmazza a magánnyugdíjpénztári tevékenység megkezdésének időpontját, működési területét, tagsági körét, valamint a magánnyugdíj tv. 35. §-ában foglaltakat.
Átalakulás esetén a tevékenységi engedéllyel rendelkező önkéntes nyugdíjpénztár, valamint tevékenységi engedéllyel rendelkező magánnyugdíjpénztár, magánnyugdíjpénztárat működtető önkéntes nyugdíjpénztárrá (vegyes nyugdíjpénztár) alakulhat át (ágazatok vegyes nyugdíjpénztárrá alakulása).
Az átalakulás során a bírósági bejegyzéssel a magánnyugdíjpénztár önálló jogi személyisége megszűnik, valamennyi joga és kötelezettsége általános jogutódként az újonnan létrejövő vegyes pénztár magánnyugdíjpénztári ágazatát illeti, illetve terheli.
A magánnyugdíj tv. 50. § (4) bekezdés értelmében az önkéntes nyugdíjpénztár által működtetett magánnyugdíjpénztár gazdálkodását, vagyonkezelését, ingatlanfejlesztését, ingatlanüzemeltetését, ingatlankezelését, szolgáltatását, nyilvántartásait és könyvvezetését az önkéntes nyugdíjpénztárétól elkülönítetten kell végezni, illetve vezetni.
A magánnyugdíjpénztár és a nyugdíjpénztárként működő önkéntes kölcsönös biztosító pénztár tehát egy jogi személyiség formájában, azonban azon belül elkülönítetten végzi és tartja nyilván gazdálkodási tevékenységét. A törvény szóhasználatából (önkéntes nyugdíjpénztár által működtetett magánnyugdíjpénztár), valamint a vegyes pénztárak ágazatainak szétválásáról szóló rendelkezéseiből nyilvánvaló, hogy itt nem az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárak megszűnéséről van szó (hisz a törvény csak a magánnyugdíjpénztár önálló jogi személyiségének megszűnését említi). A vegyes pénztárak továbbra is létező olyan önkéntes nyugdíjpénztárak, amelyeken belül a magánnyugdíj ágazat elkülönül.
A Tao. tv. nem szabályozza tételesen, hogy miként alakul az adófizetési kötelezettség, amennyiben az önkéntes nyugdíjpénztár keretén belül magánnyugdíjpénztár, mint ágazat is működik. A társasági adókötelezettség meghatározásakor azonban a magánnyugdíjpénztári tevékenység nem minősül vállalkozási tevékenységnek.
Mindkét fent vázolt esetben önkéntes kölcsönös biztosító pénztárként történő működés valósul meg, így a Tao. tv. 2. § (2) bekezdés g) pontja alapján fennáll az adóalanyiság. Ennek alapján az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár köteles és jogosult a Tao. tv-ben és az Art. rendelkezéseiben foglaltak alkalmazására, többek között (akár vegyes pénztárként) az Art. 31. § (5) bekezdés szerinti társasági adóbevallást helyettesítő nyilatkozat megtételére, a hivatkozott rendelkezésben rögzítettek fennállása esetén.
Tao. tv. 2. § (2) bekezdése h)-i) pont
Lásd a Tao. tv. 9. § (10) bekezdéséhez kapcsolódó magyarázatot.
Tao. tv. 2. § (2) bekezdése j) pont
2010. január 1-jétől a társasági adó alanya az Evtv. által szabályozott egyéni cég, azaz az egyéni vállalkozói nyilvántartásban szereplő természetes személy által alapított, jogi személyiséggel nem rendelkező jogalany, amely a cégnyilvántartásba történő bejegyzéssel jön létre. Az egyéni vállalkozói tevékenység folytatására való jogosultság az egyéni cég alapításával (a bejegyző határozat jogerőre emelkedését megelőző napon) megszűnik. Az egyéni cégnek csak egy tagja lehet; melynek felelőssége választása szerint korlátlan, vagy korlátolt mögöttes felelősség. Az egyéni cég alanya az Szt.-nek, könyvviteli nyilvántartásait a kettős könyvvitel szabályai szerint teljesíti.
Tao. tv. 2. § (2) bekezdése k) pont
Az európai kutatási infrastruktúráért felelős konzorcium (ERIC) közösségi jogi keretéről szóló 723/2009/EK (2009. június 25.) tanácsi rendelet rendelkezései szerint az Európai Unió bármely tagállamában ERIC alapítható. Az említett tanácsi rendelet szerint az ERIC elsődleges feladata kutatási infrastruktúra létrehozása és működtetése nyereségszerzési célzat nélkül. Emellett azonban korlátozottan gazdasági tevékenységeket is végezhet - amennyiben ezek szorosan kapcsolódnak az elsődleges feladatához, és nem veszélyeztetik annak ellátását -, ezáltal pedig szükségessé vált az ERIC társasági adóalannyá minősítése.
A kutatási infrastruktúra kifejezés olyan létesítményeket, erőforrásokat és kapcsolódó szolgáltatásokat takar, amelyeket a tudományos közösség az adott területtel kapcsolatos élvonalbeli kutatásához használ; tudásalapú erőforrások, például gyűjtemények, archívumok, strukturált tudományos információk; olyan információs és kommunikációs technológiai infrastruktúrák, mint a Grid, a számítástechnikai eszközök, a szoftverek és a távközlési eszközök, valamint a kutatás kiválóságának eléréséhez szükséges bármilyen más egyedi eszköz. E kutatási infrastruktúrák lehetnek egy helyszínre telepítettek vagy szétszórtak (hálózatba szervezett erőforrások).
Az ERIC létrehozásához kérelmet kell benyújtani a Bizottsághoz a tanácsi rendeletben foglalt tartalommal.
Az európai kutatási infrastruktúráért felelős konzorcium a 2004/18/EK irányelv 15. cikke c) pontjának értelmében vett nemzetközi szervezet.
Tao. tv. 2. § (3) bekezdés
Egyes államokban az adóügyi illetőséget nem a székhely, hanem az üzletvezetés helye határozza meg. Amennyiben annak következtében, hogy valamely személynek székhelye és üzletvezetésének helye különböző államokban található, előfordulhat, hogy az eltérő szabályok miatt mindkét államban adóügyi illetősége keletkezne, vagy egyik államban sem lenne belföldi illetőségű. A nemzetközi szerződések általában az üzletvezetés helyét jelölik meg annak a helynek, ahol egy vállalkozás a világjövedelme után adókötelessé válik.
Tao. tv. 2. § (4) bekezdés
A Tao. tv. a külföldi illetőségű adózók két csoportját különbözteti meg. Ezek:
- külföldi vállalkozó,
- ingatlannal rendelkező társaság tagja (2010. január 1-jétől).
A külföldi vállalkozó fogalma azon külföldi személyeket (külföldi jogszabály alapján alapított személyek), illetve külföldi illetőségűeket (az üzletvezetés helye alapján minősülnek külföldinek) foglalja magában, amelyek magyarországi telephelyen végeznek vállalkozási tevékenységet.
Az ingatlannal rendelkező társaság tagja olyan külföldi személy, illetve külföldi illetőségű, amely a Tao. tv. 4. § 18/a. pont szerinti, ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedését idegeníti el vagy vonja ki, s ezáltal szerez jövedelmet.
Ez utóbbi adóalanyi kör tehát olyan külföldi személyeket ölel fel, amelyeknek valamely, meghatározott típusú jövedelem magyar forrásból való megszerzése okán keletkezik belföldön adókötelezettsége. A Tao. tv. az ingatlannal rendelkező társaság tagjának adóalapját a 15/A. §-ban szabályozza.
A külföldi szervezet 2011. január 1-jei hatállyal kikerült az adóalanyok közül. Az adókötelezettség megszűnése azonban nem befolyásolja a 2010-ben keletkezett adókötelezettségek teljesítését. Ha tehát a külföldi szervezet 2010. december 31-ig belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személytől, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cégtől, személyi egyesüléstől, egyéb szervezettől, külföldi vállalkozótól kamatot, jogdíjat, szolgáltatási díjat kap, ezen jövedelmek után a 30 százalékos mértékű társasági adót a külföldi szervezetnek meg kell fizetnie.
Tao. tv. 2. § (5)-(7) bekezdés
Teljes körű és korlátozott adókötelezettség
Tao. tv. 3. § (1)-(2) bekezdésGörögországban működő fióktelep adózási kötelezettsége
A társaságiadó-bevallás elkészítésekor figyelembe kell venni, hogy a fióktelepnek betudható jövedelem után Görögországban kell adót fizetni a Magyar Népköztársaság Kormánya és a Görög Köztársaság Kormánya között Budapesten, 1983. évi május hó 25. napján aláírt, a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmény kihirdetéséről szóló 33/1985. (VII. 1.) MT rendelet szerint. Ennek szabályait a Tao. tv. 28. §-a tartalmazza. Eszerint meg kell határozni külön (a Tao. tv. előírásai szerint) a fióktelepnek betudható jövedelmet, és ez utóbbival csökkenteni kell a magyar társasági adóalapot.Fogalmak
Tao. tv. 4. § 1-1/a. pont2012-től újra megjelenik a Tao. tv.-ben a - 2009. december 31-ig hatályos szabályozás által is ismert - adomány fogalma. Jelentőségét az adja, hogy a visszafizetési kötelezettség nélküli pénzeszközökhöz, térítés nélkül átadott eszközökhöz, ellenérték nélkül átvállalt kötelezettségekhez, ingyenesen nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódó - Tao. tv. 3. számú melléklet A) fejezet 13. pontjában rögzített - korrekciós tétel nyilatkozat hiányában sem kapcsolódhat hozzá [lásd a Tao. tv. 3. számú melléklet B) fejezet 17. pontját és az ahhoz fűzött magyarázatot].
A Tao. tv. 3. számú melléklet A) fejezet 13. pontjának alkalmazandósága nem adomány céljából visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás esetén
2012. január 1-jétől a lelkiismereti és vallásszabadságról, valamint az egyházakról szóló 1990. évi IV. törvényt (a továbbiakban: régi egyházügyi tv.) az Ehtv. váltotta fel. Az országgyűlés által elismert egyházakat a tv. melléklete tartalmazza [Ehtv. 7. § (4) bekezdés], azaz taxatív jelleggel határozza meg azon vallásfelekezetek, vallási közösségek körét, amelyek egyháznak minősülnek. Az Ehtv. 34. § (1) bekezdése értelmében a mellékletben meghatározott egyházak és a (2) bekezdés szerinti egyházak, valamint ezek vallásos célra létrejött önálló szervezetei kivételével valamennyi, a régi egyházügyi törvény alapján nyilvántartásba vett szervezet és annak vallásos célra létrejött önálló szervezete 2012. január 1-jétől egyesületnek minősül.A civil szervezetek gazdálkodása, az adománygyűjtés és a közhasznúság egyes kérdéseiről szóló 350/2011. (XII. 30.) Korm. rend. rendelkezik a civil szervezetek adománygyűjtéséről. A kormányrendelet 4. § (1) bekezdés e) pontja szerint a civil szervezet gazdálkodása során alapcél szerinti bevétele különösen az adomány. A kormányrendelet 1. § (5) bekezdése értelmében e rendelet alkalmazásában adomány az a pénzbeli vagy természetbeni juttatás, amelyet az adományozó az adományozott civil szervezet alapcéljának, illetve közhasznú céljának elérésére ellenszolgáltatás nélkül juttat.
Az említett kormányrendelet szabályozásával ellentétben a Tao. tv. 4. § 1/a. pontja szerinti adomány az Ehtv. szabályai szerint egyháznak nem minősülő egyesületnek csak abban az esetben juttatható, ha az egyesület közhasznú besorolással rendelkezik és az Ectv. szerinti közhasznú tevékenység támogatására adott támogatásról, juttatásról van szó. Amennyiben az Ehtv. alapján egyházi státusszal nem rendelkező egyesület nem rendelkezik közhasznú besorolással, a 350/2011. (XII. 30.) kormányrendelet alapján részére juttatott adomány nem minősül a Tao. tv. szerinti adománynak, ezért a juttatónak a Tao. tv. 3. számú melléklet A) fejezet 13. pontjában foglaltakat alkalmaznia kell.
A civil szervezetekre vonatkozó részletes szabályokat lásd a 9. §-hoz fűzött magyarázatnál.
Tao. tv. 4. § 2-4/a. pont
10. behajthatatlan követelés: az a követelés,
a) amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi (amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság - nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján - vélelmezhető),
b) amelyet a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedett,
c) amelyre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet,
d) amelyre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet,
e) amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a fizetési meghagyásos eljárással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a fizetési meghagyásos eljárás, a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), amelynél az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása "igazoltan" nem járt eredménnyel,
f) amelyet bíróság előtt érvényesíteni nem lehet,
g) amely a hatályos jogszabályok alapján elévült.
A behajthatatlanság tényét és mértékét bizonyítani kell.
A behajthatatlan követelés egyrészt az Szt. szerinti behajthatatlan követelést jelenti, másrészt pedig jelenti azon követelés bekerülési értékének 20 százalékát is, amelyet a fizetési határidőt követő
365 napon belül nem egyenlítettek ki. Az elévült követelés, illetve bíróság előtt nem érvényesíthető követelés esetében azonban annak 20 százaléka nem tartozik a behajthatatlan követelések körébe. Ezen előírásokat figyelembe véve az adózók - már a 2009. adóévi adókötelezettségre is alkalmazhatóan - csökkenthetik adóalapjukat a 365 napon túl lejárt követelések bekerülési értékének 20 százalékával, akkor is, ha azt az Szt. alapján nem minősítették behajthatatlannak.
Behajthatatlannak minősül többek között az a követelés, amelyet a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás során egyezség keretében - az adós vagyoni állapotára tekintettel - elengedett. Az adós felszámolás, illetve csőd alatti helyzete azonban önmagában nem elegendő a követelés leírásához. A behajthatatlanság tényét a csődeljárás keretében hozott egyezséget jóváhagyó bírósági végzés alapozza meg. Amennyiben a követelés összegének elszámolására az egyezség bírósági jóváhagyása előtt kerül sor, a követelés elengedett követelésnek minősül.
Az adóalap-csökkentő tételhez tartozó magyarázatot lásd a 7. § (1) bekezdés n) pontjánál.
Tao. tv. 4. § 5. pont
A Tao. tv. 4. § 5. pontja határozza meg a bejelentett részesedés fogalmát, amelyhez a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dz) pontjában, illetve 8. § (1) bekezdés m) pont b) alpontjában foglaltak szerinti adózás előtti eredményt módosító tételek kapcsolódnak.
2012. január 1-jétől az említett korrekciós tételek a bejelentett részesedés értékének növekedése esetén külön bejelentés nélkül is alkalmazandóak (2011. december 31-ig a bejelentett részesedés százalékos mértékében nem, de az értékében bekövetkező növekedést még be kellett jelenteni). Például "A" Kft. 45%-os mértékű bejelentett részesedéssel rendelkezik "B" cégben, a részesedés értéke 15 millió forint. "A" cég törzstőkéjének felemelését követően, "A" Kft. továbbra is 45%-os részesedéssel rendelkezik, ám a részesedés értéke 20 millió forintra nő. 2011-ben a részesedés értékének növekedése bejelentés-köteles volt, 2012-től már nem. A 2011-ben bejelentett értéknövekedés változatlanul bejelentett részesedésnek minősül 2012-ben és azt követően is.
2012. január 1-jétől a törvény meghatározza a részesedés megszerzésének időpontját is (a 2011. december 31-ig alkalmazott jogértelmezés során szintén ez volt az irányadó).
A teljes megszerzett részesedés csupán egy részének bejelentésére (még ha az el is éri a 30 százalékot) nincs lehetőség. Ha az adózó egy jogügylet keretében szerez részesedést, akkor el kell döntenie, hogy azt (annak egészét) bejelenti-e az adóhatósághoz vagy sem.
Bejelentett részesedés átalakulás esetén
Átalakulás esetén a jogutód társaság jegyzett tőkéjét megtestesítő részesedés az átalakulás cégbírósági bejegyzése napján megszerzett részesedésnek minősül és ettől számított 60 napon belül bejelenthető az adóhatóságnak. Más a helyzet azonban egy jogelőd társaság eszközei között kimutatott más társaságban fennálló (akár 100%-os) részesedéssel, amely az átalakulás (különválás) során valamelyik jogutód társaság vagyonának részét képezi. Erre a részesedésre kizárólag az Art. 6. §-ának (3) bekezdésében a jogutódlásra vonatkozó előírásokat kell alkalmazni, amelyek szerint, ha azt a jogelőd bejelentette az adóhatóságnak, akkor az a jogutódnál is bejelentett részesedésnek minősül és - a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének dz) pontja szerinti csökkentő tétel alkalmazásához előírt - egy éves tartási időt a jogelődnél történt nyilvántartásba vételtől kell számítani. Ha a jogelőd a részesedést nem jelentette be az adóhatóságnak, akkor azt a jogutód csak akkor jogosult bejelenteni, ha a jogelőd által történt szerzéstől számítva a bejelentésig még nem telt el 60 nap.A hivatkozott rendelkezések alkalmazása - példán szemléltetve - átalakulás esetén a következőképpen merülhet fel: "A", "C" és "D" társaság egy vállalatcsoport. "A" társaság "D" társaság 100 százalékos tulajdonában van, "C" társaság 100 százalékos tulajdonosa pedig "A" társaság. Ha például "A" társaság beolvad "B" társaságba, akkor "D" társaság "B" társaságban szerez tulajdonrészt, amely a Tao. tv. 4. § 5. pontjában foglalt feltételek teljesülése esetén bejelentett részesedésnek minősülhet. A bejelentést "D" társaság a részesedés-szerzést, azaz az "A" társaság beolvadásáról szóló cégbírósági bejegyzés napját követő 60 napon belül teheti meg (ha a bejelentéssel élni kíván). A jogutódlás következtében megszerzett részesedést "D" társaság attól függetlenül jelentheti be az adóhatósághoz, hogy azt az "A" társaság tulajdonosaként korábban megtette-e vagy sem.
A "B" társaságnál azonban - amely az "A" társaság beolvadása következtében "C" társaság tulajdonosa lesz - bejelentett részesedésről csak abban az esetben lehet szó, ha "A" társaság mint korábban a "C" társaság tulajdonosa bejelentette 100 százalékos részesedés-szerzését. Ez esetben "B" társaság jogutódként "örökli" e státuszt. Ha azonban "A" társaság ezt nem tette meg a szerzéstől számított 60 napon belül - akár azért, mert nem állt szándékában, akár azért, mert részesedését még 2007 előtt szerezte -, úgy "B" társaság e közvetett részesedés-szerzése okán már nem élhet annak - adózási következményekkel is járó - bejelentésével.
Az apport, mint bejelentett részesedés
Tekintve, hogy az apport olyan - forgalomképes - nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás, melynek szolgáltatása fejében az apportot szolgáltató fél részesedést szerez a gazdasági társaság vagyonában, ezért a bejelentett részesedés fogalmába beletartozik az apportálás útján megszerzett részesedés is, így arra alkalmazandók a bejelentett részesedéshez kapcsolódó Tao. tv. szerinti korrekciós előírások."A" társaság többségi tulajdonában van "B" társaság. "A" társaság "C" társaságba apportálja "B" társaságban lévő részesedését. Az apportálás következtében "A" társaság "C" társaságban, "C" társaság pedig "B" társaságban szerez részesedést, amelyek - amennyiben a Tao. tv. 4. § 5. pontjában foglalt feltételeknek megfelelnek - bejelentett részesedésnek minősülhetnek.
Nem pénzbeli hozzájárulással szerzett részesedésnél a bejelentési kötelezettségre előírt 60 napos határidőt - cégbírósági bejegyzés esetén - szintén a cégjegyzékbe való bejegyzés napjától kell számítani, a törvényi feltételek fennállása esetén.
Bejelentett részesedés értékesítése, apportálása
2011. január 1-jétől nemcsak a bejelentett részesedés értékesítésének adóévi árfolyamnyereségével, hanem a bejelentett részesedés nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként (apportként) történő kivezetése következtében az elszámolt bevételnek az elszámolt ráfordítást meghaladó részével is csökkenthető az adózás előtti eredmény [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dz) pont].Az adóalap-csökkentés feltétele, hogy a bejelentett részesedés egészét az adózó (ideértve jogelődjét is) az értékesítést, az apportként történő kivezetést megelőzően legalább egy éven át folyamatosan az eszközei között tartsa nyilván.
Több tulajdonos által tulajdonolt cég részesedésének megszerzése
Egy időpontban, de több tranzakció keretében, több tulajdonostól, de összességében legalább 30%-os részesedés-szerzés esetén az adózó élhet a bejelentési lehetőséggel, a törvényi feltételek fennállása esetén.Eltérő időpontban, több tranzakció keretében, több tulajdonostól, összességében legalább 30%os részesedés-szerzés esetén az adózó akkor élhet a bejelentési lehetőséggel, ha az összesen legalább 30% mértékű részesedés első hányadának megszerzése és a bejelentés között 60 napnál hosszabb idő nem telik el. Például az adózó első alkalommal 5%, következő alkalommal 25% mértékű részesedést vásárol egy társaságban. A bejelentett részesedésre vonatkozó szabályokat abban az esetben alkalmazhatja, ha a megszerzett 5%-os részesedéshez képest az újabb 25 százalék (összesen 30%) megszerzése és bejelentése az irányadó 60 napon belül megtörtént.
Tao. tv. 4. § 5/a. pont
2012. január 1-jétől a Tao. tv. kiegészül a jogdíjbevételre jogosító immateriális jószág fogalmával, amely a jogdíjbevételre jogosító szellemi terméket/vagyoni értékű jogot jelenti. Ehhez kapcsolódóan a törvény kétféle, adózás előtti eredményt csökkentő - illetve ezzel párhuzamosan adózás előtti eredményt növelő - tételt is tartalmaz:
1.) a jogdíjbevételre jogosító immateriális jószág értékesítéséből/apportként való kivezetéséből származó nyereségnek az eredménytartalékból a lekötött tartalékba átvezetett - és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként kimutatott - összege [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés c) pont]
2.) a jogdíjbevételre jogosító bejelentett immateriális jószág értékesítéséből/apportként való kivezetéséből származó nyereség, ha az adózó (ideértve a jogelődjét is) az immateriális jószágot az értékesítést (kivezetést) megelőzően legalább egy éven át folyamatosan eszközei között tartotta nyilván [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés e) pont].
Az adózó a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés c) pontjában rögzített korrekciós tételt bejelentett immateriális jószág esetén nem alkalmazhatja, azaz az adózó döntési jogkörébe tartozik annak elbírálása, hogy jogdíjbevételre jogosító immateriális jószág megszerzésekor a szerzés tényét 60 napon belül bejelenti-e - hasonlóan a bejelentett részesedésre vonatkozó szabályokhoz -, és tartja legalább 1 éven át folyamatosan eszközei között annak érdekében, hogy nyereséggel történő kivezetése esetén csökkenthesse adózás előtti eredményét, vagy nem jelenti be a megszerzést, ám az immateriális jószág elidegenítése, kivezetése esetén a keletkező nyereség összegét leköti és azt a lekötés évét követő 3 adóévben jogdíjbevételre jogosító immateriális jószág megszerzésére használja fel.
Mindkét korrekciós tételhez kapcsolódik adózás előtti eredményt növelő tétel is [a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés c) pontja kapcsán a Tao. tv. 7. § (16) bekezdésben foglaltak szerint, lásd ott]. Bejelentett immateriális jószág esetén, az adózónak meg kell növelnie adózás előtti eredményét a bejelentett immateriális jószág bármely jogcímen történő kivezetése következtében (ide nem értve az átalakulás miatti elszámolást) elszámolt ráfordításnak az elszámolt bevételt meghaladó részével [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés n) pont].
A bejelentett immateriális jószághoz kapcsolódó szabályok azon immateriális jószágokra alkalmazhatóak, melyeket adózó 2012. január 1-jét követően szerzett meg, függetlenül a szerzés jogcímétől (pl. vásárlás, apport, átalakulás).
A bejelentett részesedéshez hasonlóan, a csökkentő tétel érvényesítéséhez egy éves "tartási időszak" teljesítése szükséges, míg az adóalap-növelő tétel alkalmazása ettől független. Azaz a 2012. évben megszerzett immateriális jószág bejelentése esetén az adózás előtti eredményt a feltételek teljesítése esetén legkorábban 2013-ban lehet csökkenteni, ezzel szemben, ha bármely kivezetés folytán veszteség keletkezik, annak összegével már 2012-ben növelni kell az adózás előtti eredményt.
Tao. tv. 4. § 6-8. pont
Az Szt. 47. § (1) bekezdése szerint az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. A bekerülési (beszerzési) érték az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételárat, továbbá az eszköz beszerzésével, üzembe helyezésével, raktárba történt beszállításával kapcsolatban felmerült szállítási és rakodási, alapozási, szerelési, üzembe helyezési, közvetítői tevékenység ellenértékét, díjait (ezen tevékenységeknek saját vállalkozásban történt végzése esetén az Szt. 51. § szerinti közvetlen önköltség aktivált értékét), a bizományi díjat, a beszerzéshez kapcsolódó adókat és adójellegű tételeket, a vámterheket foglalja magában.
Tao. tv. 4. § 9-10/a. pont
2007. évi CXXXVIII. törvény a befektetési vállalkozásokról és az árutőzsdei szolgáltatókról, valamint az általuk végezhető tevékenységek szabályairól
2007. évi CXXXVIII. törvény 4. § (2) bekezdés 18. pont:elismert tőzsde a hatáskörrel rendelkező felügyeleti hatóság által elismert tőzsde, amely
a) rendszeresen működik,
b) működését, a kereskedési rendszerhez való hozzáférést, a tőzsdei bevezetést és a szerződéskötés feltételeit a székhelye szerinti állam hatáskörrel rendelkező felügyeleti hatósága által meghatározott vagy elfogadott előírások szabályozzák,
c) olyan elszámolási rendszerrel rendelkezik, amely szerint a határidős ügyletekre napi letét-elhelyezési követelmény vonatkozik és ez a székhely szerinti állam hatáskörrel rendelkező felügyeleti hatóságának értékelése szerint megfelelő biztonságot nyújt.
Tao. tv. 4. § 11. pont
Ellenőrzött külföldi társaságnak minősül
- az a külföldi jogszabály alapján létrejött, vagy az üzletvezetés helye alapján külföldi illetőségűnek minősülő személy (a továbbiakban együtt: külföldi társaság), illetve a külföldi társaság székhelyétől, illetőségétől eltérő államban lévő telephelye,
• amelyben - a külföldi társaság adóéve napjainak többségében (vagyis több, mint a felében) - az Szja tv. szerint belföldi illetőségű magánszemély a szavazati jogok vagy a tulajdoni hányad legalább 10 százalékával, vagy a Ptk. szerinti meghatározó befolyással rendelkezik, vagy
• amelynek az adóévben elért bevételei többségében magyarországi forrásból származnak,
• a külföldi társaság által az adóévre fizetett (fizetendő), társasági adónak megfelelő, adóvisszatérítéssel csökkentett adó és az adóalap [csoportos adóalanyiság esetén a csoportszinten fizetett (fizetendő), adóvisszatérítéssel csökkentett adó és az adóalap] százalékban kifejezett hányadosa nem éri el a 10 százalékot, vagy
• a külföldi társaság - a pozitív eredménye ellenére - nulla/negatív adóalap miatt nem fizet társasági adónak megfelelő adót
• nulla vagy negatív eredmény és adóalap esetén a külföldi állam által jogszabályban előírt társasági adónak megfelelő adó mértéke nem éri el a 10 százalékot.
Az ellenőrzött külföldi társaság fogalmában a külföldi személy fizetendő adójára vonatkozó minimum 2011. január 1-jétől - a 19. § (1) bekezdésében meghatározott mérték kétharmada helyett - 10 százalékban került meghatározásra.
Kizáró feltételek, vagyis ezek teljesülésekor a fentieknek való megfelelés esetén sem minősül a társaság ellenőrzött külföldi társaságnak:
- ha a külföldi társaság székhelye, illetősége
• az Európai Unió tagállamában,
• az OECD tagállamában vagy
• olyan államban van, amellyel a Magyar Köztársaságnak hatályos egyezménye van a kettős adóztatás elkerülésére,
és ezen államban a társaság valódi gazdasági jelenléttel bír; vagy
- ha a külföldi társaságban az adóév első napján már legalább öt éve elismert tőzsdén jegyzett személy vagy kapcsolt vállalkozása az adóév minden napján legalább 25 százalékos részesedéssel rendelkezik.
A 2011. december 31-ig hatályos szabályok szerint az adózó bizonyítási kötelezettsége csupán arra terjedt ki, hogy valódi gazdasági jelenléttel rendelkezik az érintett államban. 2012. január 1-jétől azonban szigorítás lép életbe, mely szerint az adózó már azt köteles bizonyítani, hogy külföldi cégként nem minősül ellenőrzött külföldi társaságnak.
Nem változott a Tao. tv. 3. számú melléklet A) fejezet 9. pontjában rögzített azon szabály, miszerint az ellenőrzött külföldi társaság részére juttatott ellenérték következtében felmerülő költség, ráfordítás csak akkor minősül elismert költségnek, ha az adózó bizonyítja azt, hogy az említett tételek a vállalkozási tevékenység érdekében merültek fel. 2012. január 1-jétől azonban új előírás, hogy a bizonyítási kötelezettség keretében az adózó nyilvántartás (azonos tárgyú szerződések esetében összevont nyilvántartás) vezetésére kötelezett, amely tartalmazza az ügyletben részt vevő vállalkozások nevét, székhelyét, adószámát (vagy annak megfelelő azonosítót, ezek hiányában cégjegyzékszámát vagy nyilvántartási számát), a cégjegyzéket (nyilvántartását) vezető bíróság (hatóság) megnevezését és székhelyét, a szerződés tárgyát (tárgyait), megkötésének és módosításának időpontját, a szerződés időbeli hatályát, a teljesítés módját, feltételeit, a nyilvántartás elkészítésének időpontját, a költség, ráfordítás elszámolását megalapozó okokat.
Az Art. 172. § (16) bekezdésének 2012. január 1-jétől hatályos rendelkezései szerint amennyiben az adózó az ellenőrzött külföldi társaságokkal folytatott jogügyletekkel összefüggő nyilvántartási kötelezettségét megsérti, azaz
- a jogszabályokban előírt könyvek, nyilvántartások vezetését elmulasztja
- a könyveket, nyilvántartásokat hiányosan vagy az előírásoktól eltérően vezeti,
- az Szt. alapján összeállítandó szabályzataiban foglaltaktól eltérően jár el,
nyilvántartásonként (összevont nyilvántartásonként) 2 millió forintig terjedő, ismételt jogsértés esetén nyilvántartásonként (összevont nyilvántartásonként) 4 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.
Szintén az említett mértékű mulasztási bírság róható ki az adózóra, ha a nyilvántartással összefüggő iratmegőrzési kötelezettségét megsérti.
Az ellenőrzött külföldi társaság fogalma azért bír jelentőséggel, mert az ilyen társaságokhoz kapcsolódóan a törvény a következő adóhátrányokat tartalmazza:
a) az ellenőrzött külföldi társaságban való részesedés nem minősülhet a Tao. tv. 4. § 5. pontja szerinti bejelentett részesedésnek, így az ehhez kapcsolódó korrekciók [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dz) pontja, 8. § (1) bekezdés m) pont b) alpontja] nem vehetők igénybe;
b) az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott nyeresége bizonyos feltételek fennállása esetén társasági adófizetési kötelezettséget von maga után az adózónál [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés f) pont];
c) az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott (járó) osztalék és részesedés, illetve az ellenőrzött külföldi társaság tulajdonosánál a társaság átalakulásakor, jogutód nélküli megszűnéskor, jegyzett tőkéjének tőkekivonás útján történő leszállításakor a kivezetett részesedés bekerülési (könyv szerinti) értékét meghaladóan elszámolt bevétel csak meghatározott feltételek fennállása esetén csökkenti az adóalapot [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés g) illetve gy) pontok];
d) az ellenőrzött külföldi társaság tulajdonosánál az ilyen társaságban fennálló részesedésre elszámolt értékvesztés, árfolyamveszteség ráfordításaként elszámolt összege, valamint a részesedés kivezetésekor az elszámolt ráfordításnak a bevételt meghaladó összege növeli az adóalapot [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés m) pont a) alpont];
e) a kapcsolt vállalkozások közötti árakhoz kapcsolódó módosító tétel alkalmazása esetén az adóalanynak nincs lehetősége az adóalap csökkentésére, ha a másik szerződő fél ellenőrzött külföldi társaságnak minősül [Tao. tv. 18. § (1) bekezdés a) pont ab) alpont];
f) az ellenőrzött külföldi társaságnak juttatott ellenérték következtében felmerült költség, ráfordítás növeli az adóalapot, kivéve, ha az adózó bizonyítja, hogy a költség, ráfordítás a vállalkozási tevékenység érdekében merült fel; figyelemmel a Tao. tv. 3. számú melléklet A) 13. pontjában foglaltakra is [Tao. tv. 3. számú melléklet A) fejezet 9. pont].
Nyilvántartás vezetése ellenőrzött külföldi társaság részére juttatott ellenérték kapcsán
Amennyiben az adózó egy külföldi társaságtól szolgáltatást vesz igénybe, mely utóbbi - üzleti titokra való hivatkozással - többszöri felszólítás ellenére sem szolgáltat adatot a bevételei alakulásáról [Tao. tv. 4. § 11. pont a) alpont], a magyar társaságnak a kifizetett ellenérték elismert költségkénti minősítéshez a külföldi partnert ellenőrzött külföldi társaságként kell feltüntetnie nyilvántartásában, mivel nem tudott hitelt érdemlően meggyőződni arról, hogy partnere nem minősül ellenőrzött külföldi társaságnak. A nyilvántartás vezetése szempontjából nem releváns az a tény, hogy az adózó ellenben azt sem tudja alátámasztani, hogy partnere ellenőrzött külföldi társaságnak minősül. Emiatt az Art. 172. § (16) bekezdése alkalmazásában nem tekinthető mulasztásnak, ha a külföldi társaság a hivatkozott esetben az adózó említett nyilvántartásában szerepel.Az adatok téves szerepeltetése csupán abban az esetben merülne fel, ha a nyilvántartás elkészültét követően a valós gazdasági jelenlét fennállása utólag bizonyítottá válik. Ekkor a magyar cég az általa vezetett nyilvántartás korrigálására kötelezett az Art. 44. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően. Ennek hiányában a társaság - a körülmények mérlegelése alapján - az Art. 172. § (16) bekezdése értelmében 2 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.
Tao. tv. 4. § 12-16/a. pont
A foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma a főbb munkaügyi statisztikai fogalmakról és azok definícióiról szóló 3/2010. (IV. 2.) KSH közlemény szerinti éves szinten számított statisztikai állományi létszám.
Tao. tv. 4. § 17-18/a. pont
(16) Az adózó évente augusztus 31-éig bejelenti, hogy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint ingatlannal rendelkező társaságnak minősül, illetve azt, hogy e minősége megszűnt. Az ingatlannal rendelkező társaság bejelentésében - a benyújtás időpontját megelőző naptári év vonatkozásában - nyilatkozik a társaság külföldi tagjai általi részesedés elidegenítéséről, az elidegenítés időpontjáról, a részesedés névértékéről, illetve a tag illetőségéről.
55/A. § Az állami adóhatóság minden év szeptember 30-ig honlapján közzéteszi a megelőző naptári évben, a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint ingatlannal rendelkező társaságnak minősülő adózók nevét (elnevezését), székhelyét, adószámát.
Art. 4. számú melléklet 15-16. pont
15. Az ingatlannal rendelkező társasági tagot adóelőleg bevallási és fizetési kötelezettség nem terheli. Az ingatlannal rendelkező társaság tagja az adót a naptári évet követő év november 20-áig megállapítja, befizeti és az erre a célra rendszeresített nyomtatványon bevallja.16. Ha az ingatlannal rendelkező társaság tagja adókötelezettségét azért nem tudja megállapítani és bevallani, mert az ingatlannal rendelkező társaság e minőségét nem jelentette be az állami adóhatósághoz, az állami adóhatóság által megállapított, a tagot emiatt később terhelő adóért a társaságot korlátlan és egyetemleges kötelezettség terheli.
Az ingatlannal rendelkező társaság olyan társaságokat jelöl, amelyek beszámolójában (illetve a kapcsolt vállalkozásai beszámolóiban együttesen) kimutatott eszközök piaci értékéből a Magyarországon fekvő ingatlanok értéke több, mint 75 százalékot tesz ki; s amelynek van az adóév legalább egy napján olyan tagja, amely egyezménnyel nem rendelkező államban bír illetőséggel vagy van ugyan egyezmény, de az lehetővé teszi az árfolyamnyereség magyarországi megadóztatását. Az árfolyamnyereség magyarországi megadóztatását lehetővé teszi például az Egyiptommal, illetve Kínával kötött egyezményünk.
Ingatlannal rendelkező társaság tagjának részesedés-kivonáson realizált nyeresége
A Tao. tv. 2010. január 1-jétől hatályos 2. § (4) bekezdés c) pontja szerint a társasági adó alanya az ingatlannal rendelkező társaság - külföldi személy, illetve az üzletvezetése helye alapján külföldi illetőségű (a továbbiakban együtt: külföldi) - tagja, ha ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedésének elidegenítése vagy kivonása révén szerez jövedelmet. Az ingatlannal rendelkező társaság külföldi tagja tehát önmagában azért, mert ilyen társaságban tag/tulajdonos még nem lesz adóalany, csak a részesedésének elidegenítése, kivonása során realizált nyeresége okán válik (válhat) adóalannyá. Ez esetben az ingatlannal rendelkező társaság külföldi tagját 19%-os mértékű társasági adó terheli, amelyet a 2010. naptári évben történő elidegenítésen, kivonáson realizált nyereség után - első ízben - 2011. november 20-áig kell megállapítani, megfizetni és az erre a célra rendszeresített 1048. számú nyomtatványon bevallani.A Tao. tv. 4. § 18/a. pont 1. alpontjával kapcsolatban lényeges, hogy az adózó önállóan, az üzleti évről készített beszámolójának az adatai alapján, vagy azáltal is ingatlannal rendelkező társaság lehet, hogy a saját, valamint a (belföldi illetőségű és/vagy külföldi vállalkozó) kapcsolt vállalkozásai adatainak együttes számbavételével - cégcsoport szintjén - lesz 75 százalékot meghaladó a belföldi ingatlan-arány. A csoport-szintű összesítésnél az együttes eszközérték (nevező) meghatározásához az egyes beszámolókban szereplő összes eszköz értékét kell figyelembe venni, függetlenül attól, hogy van-e olyan csoport-tag (akár maga az adózó), amelynek nincs belföldön fekvő ingatlana. Az eszközök a beszámoló mérlegének "Eszközök" oldalán szereplő valamennyi eszközt jelentik, s minden eszköznek (akkor is, ha adott esetben a könyv szerinti érték már nulla) meg kell határozni a - december 31-ei, vagy az ettől eltérő mérlegfordulónapi - piaci értékét (lehet azonos a piaci érték a könyv szerintivel). Az együttes adatok megállapításához nem kell konszolidált beszámolót készíteni.
A beszámoló alatt, amelynek alapján az ingatlan-arányt meg kell határozni, a naptári év (első ízben 2011.) május 31-én rendelkezésre álló beszámolót kell érteni. Ez naptári évvel azonos üzleti évet alkalmazó adózónál 2011-ben a 2010. adóév, a naptári évtől eltérő üzleti év alkalmazása esetén jelentheti a 2009. adóévi mérleget is.
A belföldön fekvő összes ingatlan piaci értékének (számláló) meghatározásához az ilyen ingatlanok piaci értékeit össze kell adni. A belföldön fekvő ingatlanok számbavételéhez a Tao. tv. 4. § 18. pontja szerinti értelmezést - a föld és a földdel alkotórészi kapcsolatban álló minden dolog - kell alapul venni (ami nem feltétlenül azonos a mérleg "Ingatlanok" sora tartalmával).
A tagi illetőségre vonatkozó feltétel akkor vizsgálandó, ha az adózónak, vagy a csoportba tartozó kapcsolt vállalkozásai bármelyikének van legalább egy külföldi (társaság) tagja és a külföldi illetőségű tagja (részvényese) legalább részben elidegenítette, kivonta a részesedését a naptári év július 31-ét megelőző naptári évben. A tag adóügyi illetősége kizárólag az általa tett nyilatkozat vagy illetőségigazolás alapulvételével határozható meg; az illetőség a tag székhelye (cégkivonat stb.) alapján nem vehető figyelembe. Nem egyezményes állambeli tagnál a Tao. tv. 4. § 18/a. pont 2. alpont szerinti feltétel teljesül, ha pedig a külföldi tag egyezményes államban bír illetőséggel, akkor a feltétel teljesülését az dönti el, hogy - az adott reláció szerint irányadó egyezmény alapján - az árfolyamnyereség hol adóztatható.
Példákat lásd a Tao. tv. 15/A. §-ához fűzött magyarázatnál.
Tao. tv. 4. § 18/b-18/c. pont
2012. január 1-jétől a Tao. tv. az átlagosnál magasabb adóterheléssel sújtja azokat a jogügyleteket, amelyeknél az ingatlan értéke az átminősítés következtében jelentősen megnő, akkor, ha az átminősítés és az ingatlan értékesítés között nem telik el hosszú idő. Ezen jogügyletek közé tartozik a termőföldből átminősített ingatlan értékesítése, illetve a termőföldből átminősített ingatlanvagyont tulajdonában tartó társaság tagjának részesedés-kivonása. Az ehhez kapcsolódó adózás előtti eredményt növelő tételeket lásd a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés k) illetve l) pontjainál.
Tao. tv. 4. § 19-20. pont
A szerzői jogról szóló 1999. évi LXXVI. törvény (Szjt.) 1. § (2) bekezdés c) pontja szerint szerzői jogi védelem alá tartozik - függetlenül attól, hogy e törvény megnevezi-e - az irodalom, a tudomány és a művészet minden alkotása. Ilyen alkotásnak minősül különösen: a számítógépi programalkotás és a hozzá tartozó dokumentáció (a továbbiakban: szoftver) akár forráskódban, akár tárgykódban vagy bármilyen más formában rögzített minden fajtája, ideértve a felhasználói programot és az operációs rendszert is.
Az Szjt. 9. § (1)-(3) bekezdése szerint a szerzőt a mű létrejöttétől kezdve megilleti a szerzői jogok - a személyhez fűződő és a vagyoni jogok összessége. A szerző személyhez fűződő jogait nem ruházhatja át, azok másként sem szállhatnak át és a szerző nem mondhat le róluk. A vagyoni jogok - a (4)-(6) bekezdésekben foglaltak kivételével - nem ruházhatók át, másként sem szállhatnak át és azokról lemondani sem lehet. Az Szjt. 9. § (6) bekezdése alapján a vagyoni jogok a törvényben meghatározott esetekben és feltételekkel átruházhatók, illetve átszállnak. A jogszerző - a jogok átruházására irányuló szerződés eltérő kikötése hiányában - a vagyoni jogokkal a továbbiakban rendelkezhet. Az Szjt. 58. § (3) bekezdése értelmében a szoftverre vonatkozó vagyoni jogok átruházhatók. Az Szjt. 16. § (1) bekezdése szerint a szerzői jogi védelem alapján a szerzőnek kizárólagos joga van a mű anyagi formában és nem anyagi formában történő bármilyen felhasználására és minden egyes felhasználás engedélyezésére. E törvény eltérő rendelkezése hiányában a felhasználásra engedély felhasználási szerződéssel szerezhető.
Az Szjt. 17. §-a értelmében a mű felhasználásának minősül különösen:
a) a többszörözés (18-19. §), b) a terjesztés (23. §),
c) a nyilvános előadás (24-25. §),
d) a nyilvánossághoz közvetítés sugárzással vagy másként (26-27. §),
e) a sugárzott műnek az eredetihez képest más szervezet közbeiktatásával a nyilvánossághoz történő továbbközvetítése (28. §),
f) az átdolgozás (29. §), g) a kiállítás (69. §).
Mindezekre tekintettel, ha a szoftver eladásáról szóló szerződésben foglaltak megfelelnek a fenti követelményeknek, akkor alkalmazni lehet a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés s) pontjának rendelkezését, a törvényi feltételek fennállása esetén.
Amennyiben egy saját előállítású szoftver készítésével és forgalmazásával foglalkozó társaság a kifejlesztett, előállított szoftver alapján másolati példányokat állít elő és értékesít, és az értékesített szoftver termék eladási ára magában foglalja a szoftver előállítási költségét és a szoftver felhasználási jogáért felszámított ellenértéket (a szerzői jogdíjat is), akkor a szoftver másodpéldányainak értékesítéséről szóló számla kiállításakor a társaság nem követ el hibát, ha a számlát nem bontja meg azokra a tételekre, amelyek alapján az eladási árat meghatározta. Ez esetben a kapott bevétel egy összegben lesz az árbevétel része. A kapott jogdíjjal összefüggésben azonban csak akkor élhet az adózó a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés s) pontja szerinti adózás előtti eredményt csökkentő tétel érvényesítésével, ha a számlában a szoftver eladási árát megbontva tünteti fel és számolja el. Ez azt jelenti, hogy a számlának tartalmaznia kell, hogy a szoftver másolati példányának eladási árából, értékéből milyen összeget képvisel a jogdíj értéke és az egyéb címen elszámolandó bevétel.
Az Szjt. 1. § (8) bekezdése alapján az előadóművészek, a hangfelvétel-előállítók, a rádió- és a televízió-szervezetek, a filmelőállítók, valamint az adatbázis-előállítók teljesítményei az e törvényben meghatározott védelemben részesülnek. Az Szjt. 80. § (1) bekezdése alapján pedig a rádió- vagy a televízió-szervezet hozzájárulása szükséges ahhoz, hogy műsorát más rádió- vagy televízió-szervezetek, illetve vezeték útján a nyilvánossághoz történő közvetítést végzők sugározzák, illetve a nyilvánossághoz közvetítsék.
Az Szjt. védelme a leírtak alapulvételével kiterjed például egy társaság által készített saját műsorokra, illetve a sportközvetítésekre, továbbá a filmalkotásoknak a társaság által készített szinkronjára is, így az azok értékesítéséből származó bevétel jogdíjnak tekinthető.
A védjegy fogalmára, az ahhoz kapcsolódó jogok gyakorlására vonatkozó szabályokat a védjegyek és a földrajzi árujelzők oltalmáról szóló 1997. évi XI. törvény (a továbbiakban: Vtv.) tartalmazza, amely irányadó a Tao. tv. jogdíj fogalmát meghatározó 4. § 20. pontja alkalmazásában is. A Vtv. 19. § (1) és (3) bekezdései szerint a védjegyhez kapcsolódó és a védjegyoltalomból eredő jogok átszállhatnak és átruházhatók. A védjegyoltalom szerződéssel átruházható. A Vtv. 23. § (1) bekezdése szerint a használati szerződés (védjegylicencia-szerződés) alapján a védjegyoltalom jogosultja engedélyt ad a védjegy használatára, a használó pedig köteles ennek fejében díjat fizetni. E díj minősül jogdíjnak a Tao. tv. alkalmazásában. Figyelemmel arra, hogy az ún. "allicencia díj" nem felel meg a Vtv. 23. § (1) bekezdése szerinti feltételeknek - az allicencia használója számára nem a védjegyoltalom jogosultja adta engedélyét a védjegy használatára -, ezen bevétel nem minősül jogdíjnak a licencbe adónál.
Domain-szolgáltatás (jogdíj, telephely)
1.) A domain nevek átruházásából, illetve bérbeadásából származó bevétel jogdíjnak minősíthető-e a Tao. tv. alkalmazásában?A domain név tulajdonképpen valamely természetes vagy jogi személyhez kötődik, annak hálózati elérhetőségét és azonosságát biztosítja; vagyis nem minősül olyan szellemi alkotásnak, amelyet a védelem annak egyéni, eredeti jellegére, az alkotás folyamatára tekintettel illetné meg. Ezért a domain név átruházásából, hasznosításából származó bevétel nem sorolható be a Tao. tv. hivatkozott rendelkezése egyik kategóriájába sem; így arra tekintettel a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés s) pontja szerinti csökkentő tétel nem alkalmazható. Ilyen esetek lehetnek a következők:
- a domain név mint azonosító kerül bérbeadásra a domain tulajdonosa (domain-jogosult) részéről, s azon a bérbevevő üzemeltet website-ot, s teljes mértékben a bérbevevő határozza meg a website tartalmát (domain-bérlet), vagy
- a domain név jogosultja üzemeltet a domain néven keresztül elérhető website-ot, s ezen a website-on helyezi el a szolgáltatás igénybe vevője által rendelkezésére bocsátott hirdetést, vagy más adatot (hirdetési szolgáltatás), vagy
- a domain név jogosultja teszi lehetővé a szolgáltatás igénybe vevője részére, hogy ott hirdetést helyezhessen el (hirdetési felület szolgáltatás), vagy
- a domain név jogosultja adatbázist üzemeltet, amelybe az igénybe vevők regisztrálhatják eladásra kínált ingó dolgaikat vagy ingatlanaikat (adatbázis üzemeltetés), vagy
- a domain név jogosultja webáruházat üzemeltet csomagküldő-szolgáltatás keretében, vagy letölthető tartalmukért szed elektronikus fizetéssel ellenértéket.
2.) Társasági adó szempontjából telephelye keletkezik-e Magyarországon annak a
- Magyarországgal kettős adóztatást elkerülő egyezményben nem részes államban székhellyel rendelkező társaságnak, amely
a) a domain név - 1.) pontban leírtak szerinti - hasznosítását végzi magyar partnerek számára,
b) magyar nyelvű honlapot üzemeltet, és azon hirdetési vagy hirdetés-felület szolgáltatást nyújt magyar társaságoknak; azonban Magyarországon nem birtokol eszközöket, nem alkalmaz munkavállalókat és megbízottjai sem járnak el belföldön?
Kettős adóztatás elkerüléséről rendelkező egyezmény hiányában a Tao. tv. 4. § 33. pontja alapján van mód annak megítélésére, hogy egy külföldi illetőségű társaságnak telephelye jön-e létre belföldön. Amennyiben a külföldi társaság nem rendelkezik Magyarországon a Tao. tv. 4. § 33. pont a) alpontja szerinti állandó üzleti létesítménnyel, illetve más személy nem köthet a Tao. tv. 4. § 33. pont e) alpontja szerint szerződést, akkor a felsorolt hasznosítási módok gyakorlása önmagában nem keletkeztet telephelyet Magyarországon.
A telephely keletkezésével összefüggésben azonban minden esetben vizsgálni kell, hogy a domain nevet hasznosító (bérbeadó) tart-e fenn tartós jelleggel olyan szélesebb körű felelősséggel rendelkező személyzetet a bérbevevő államában, amely a bérbeadó irányítása és ellenőrzése alatt álló weboldalt működteti, javítja, ellenőrzi, tekintettel arra, hogy ez esetben a telephely fennállása a szolgáltatás igénybevevője (bérbevevő) államában feltételezhető.
Az előzőekben leírt indokok alapján a kérdés b) részében megfogalmazottak esetében sem keletkezik telephelye Magyarországon a társaságoknak.
3.) Az említett domain hasznosítási tevékenység ellenértéke a Romániával, Csehországgal, illetve Szlovákiával megkötött kettős adóztatás elkerülésére szolgáló egyezmények mely cikke alá sorolható be?
Mindhárom tárgybani egyezmény alkalmazásában a domain hasznosítási tevékenység ellenértéke a vállalkozási nyereségre vonatkozó 7. cikk hatálya alá tartozik, így abban az esetben adóztatható a szolgáltatást igénybe vevő államában, amennyiben ott a szolgáltatást nyújtónak telephelye van.
4.) A Tao. tv. 4. § 33. pont e) alpontja szerinti telephelyet keletkeztet-e az olyan személyek tevékenysége, amelyek meghatalmazás alapján a külföldi vállalkozás nevében kötnek ügyletet Magyarország területén, s ezen meghatalmazás kizárólag egyetlen ügylet megkötésére vonatkozik? Változtat-e a megítélésen az, ha az említett személyek meghatalmazása általános és határozatlan időtartamú, azonban évente két-három ügylet megkötése történik meg?
A Tao. tv. hivatkozott rendelkezése szerint a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni - kivéve, ha csak a Tao. tv. 4. § 33. pont g) alpontban említett előkészítő vagy kisegítő jellegű tevékenysége(ke)t végzi - azon tevékenységek esetében, amelyeket más személy a külföldi személy nevében vállal, ha a külföldi személy nevében szerződést köthet belföldön - és e jogával rendszeresen él -, illetve áru- vagy termékkészletet tart fenn, amelyből rendszeresen szállít a külföldi személy nevében. A "rendszeresen él" kitétel megítélése mindig egyedileg lehetséges, az adott vállalkozás tevékenységének jellemzőitől, a szerződések természetétől függ, vagyis egy konkrét gyakorisági feltétel nem állapítható meg. A telephelykénti minősítés megalapozásához az szükséges, hogy a szerződéskötés ne csupán elszigetelt esetekben, hanem szokásosan megvalósuljon, az ne csak átmeneti jellegű legyen.
Az áru- vagy termékkészlet fenntartása nem konjunktív feltétele a telephely megállapításának.
A független képviselői minőség megállapításához irányadó szempontok lehetnek, hogy például a megbízó nem gyakorol felette ellenőrzést a munkavégzés módja tekintetében; illetve hány megbízónak dolgozik. Ezek megítélésére az eset összes körülményei ismeretében van mód.
5.) Telephelyet keletkeztet-e a Tao. tv. alapján, ha a külföldi társaság Magyarországon kereskedelmi képviseletet hoz létre, amelynek magyar munkavállalója megköti a szolgáltatásra vonatkozó szerződéseket?
A magyar törvényi szabályozás értelmében a kereskedelmi képviselet a külföldi társaságnak olyan szervezeti egysége, amely vállalkozási tevékenységet nem folytat, azonban a vállalkozás nevében a szerződések előkészítésével és közvetítésével foglalkozik. Szerződést a kereskedelmi képviselet - a külföldi vállalkozás nevében és javára - csak a képviselet működtetésével összefüggésben köthet. Tekintve, hogy a kereskedelmi képviselet jellemzően a Tao. tv. - már idézett - 4. § 33. pont g) alpontja szerinti tevékenységek elvégzésére jön létre - amely a Tao. tv. 4. § 33. e) alpontjában foglaltak alól is kivételt jelent -, a külföldi társaságnak ennek okán nem jön létre telephelye Magyarországon. Ugyanakkor, ha a képviselet munkavállalója rendelkezik felhatalmazással arra, hogy a külföldi társaság nevében szerződést kössön, akkor ez csak abban az esetben nem keletkeztet telephelyet, ha megfelel a független képviselőre vonatkozó kritériumoknak. Ha ez a feltétel nem áll fenn, akkor abban az esetben nem keletkezik telephely, ha a végzett tevékenység előkészítő vagy kisegítő jellegű.
6.) Romániával, Csehországgal, illetve Szlovákiával a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények 5. cikk 3. pont b) alpontja szerinti szolgáltatások - ott meghatározott időtartamot meghaladó - nyújtása csak abban az esetben alapozza-e meg a telephelykénti minősítést, ha a szolgáltatást nyújtó vállalkozás Magyarország területére munkavállalókat, illetve erre a célra megbízott személyeket delegál, amelyek ezen szolgáltatást ellátják? A szolgáltatásra irányuló szerződés megkötését bonyolító személyek tevékenysége ebben az esetben megalapozza-e a telephely fennállását?
Az egyezmények hivatkozott rendelkezésében felsorolt összes tényállási elem megvalósulása szükséges a telephely megalapozásához, így a meghatározott időtartam teljesülésén túl szükséges az ország területén a szolgáltatást nyújtó munkavállalók (személyzet) foglalkoztatása is.
A hivatkozott egyezmények 5. cikk 5. pontjában foglaltak teljesülése esetén ugyanis megállapítható a telephely létrejötte abban az esetben is, ha a tárgybani szerződések szolgáltatásnyújtásra irányulnak; vagyis ekkor nem az 5. cikk 3. pont b) alpontja az irányadó.
Tao. tv. 4. § 21-23. pont
Kapcsolt vállalkozási viszony közvetett és közvetlen részesedés esetén
A Ptk. 685/B. § (1) bekezdése értelmében többségi befolyás az olyan kapcsolat, amelynek révén a természetes személy, jogi személy vagy jogi személyiség nélküli gazdasági társaság (a továbbiakban: befolyással rendelkező) egy jogi személyben a szavazatok több mint 50%-ával vagy meghatározó befolyással rendelkezik. A befolyással rendelkező akkor rendelkezik egy jogi személyben meghatározó befolyással, ha jogosult a jogi személy vezető tisztségviselői vagy felügyelőbizottsága tagjai többségének megválasztására, illetve visszahívására, vagy a jogi személy más tagjaival, illetve részvényeseivel kötött megállapodás alapján egyedül rendelkezik a szavazatok több mint 50%-ával [Ptk. 685/B. § (2) bekezdés]. A meghatározó befolyás akkor is fennáll, ha a befolyással rendelkező számára a (2) bekezdés szerinti jogosultságok közvetett módon biztosítottak.A befolyással rendelkezőnek egy jogi személyben a szavatok több mint 50%-ával közvetett módon való rendelkezése vagy egy jogi személyben a szavazatok több mint 50%-ával közvetetten fennálló meghatározó befolyása megállapítása során a jogi személyben szavazati joggal rendelkező más jogi személyt (köztes vállalkozást) megillető szavazatokat meg kell szorozni a befolyással rendelkezőnek a köztes vállalkozásban, illetve vállalkozásokban fennálló szavazatával. Ha a köztes vállalkozásban fennálló szavazatok mértéke az ötven százalékot meghaladja, akkor azt egy egészként kell figyelembe venni. [Ptk. 685/B. § (3) bekezdés].
A 685. § b) pontja szerinti közeli hozzátartozók közvetlen és közvetett tulajdoni részesedését vagy szavazati jogát egybe kell számítani. [Ptk. 685/B. § (4) bekezdés].
A Ptk. hivatkozott rendelkezései szerinti számítási mód a közvetetten fennálló meghatározó befolyás kiszámítását szolgálja. Ugyanakkor a Ptk. nem rendelkezik arról - így a Tao. tv. szerinti kapcsolt vállalkozási viszony megítélésénél fel sem merülhet -, hogy az ily módon kiszámított közvetett részesedés mértékét a közvetlen részesedés mértékével össze kellene adni.
Például: ha a tulajdonosi részesedés megegyezik a szavazati joggal, és "A" cég 49%-os közvetlen tulajdonosi részesedéssel rendelkezik "B" cégben, míg 50%-ban tulajdonolja "C" céget, amely utóbbi szintén 49%-ban közvetlen tulajdonosa a "B" cégnek, akkor ez a következőket jelenti. Az "A" cég közvetlen tulajdonosi részesedése "B" cégben 49%, míg "A" cég közvetett tulajdonosi részesedése "B" cégben 24,5% (ami a "C" cégben fennálló 50%-os és a "C" cégnek a "B" cégben fennálló 49%-os részesedése szorzatával egyezik meg). Ennek alapulvételével tehát - mivel sem közvetlen, sem közvetett módon nincs 50%-ot meghaladó szavazati jog (s e kettőt összeadni nem lehet) - az "A" cég és a "B" cég között kapcsolt vállalkozási viszony nem áll fenn.
Kapcsolt vállalkozási viszony nem állhat fenn befektetési alappal
Befektetési alap szerződéses viszonyainak kapcsolt vállalkozási szempontból való megítéléséhez a 23. pont a) alpontjában foglaltakat indokolt vizsgálni. Az a) alpont szerint kapcsolt vállalkozás az adózó és az a személy, amelyben az adózó - a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik. Többségi befolyásnak minősül azon eset is, ha valamely személy jogosult a vezető tisztségviselők, felügyelő bizottsági tagok többségének kinevezésére vagy leváltására. Tekintettel arra, hogy a befektetési alap egy vagyontömeg, és a gazdálkodásával kapcsolatos döntéseket az alapkezelő hozza meg, az alap és egy másik személy között a kapcsolt vállalkozási viszony nem értelmezhető.Az adózó és annak külföldi telephelye, mint kapcsolt vállalkozások
Az adózó és annak külföldi telephelye - Tao. tv. 4. § 23. pont e) alpontja szerinti - kapcsolt vállalkozássá minősítését az OECD Modellegyezményben is elfogadott alapelv indokolja, miszerint a telephelyet - annak ellenére, hogy a telephely jogilag és szervezetileg az anyatársasággal egy egészet képez - adózási szempontból független, önálló vállalkozásként kell kezelni. A kapcsolt vállalkozás fogalma már tartalmazta ezt az elvet, de csak a külföldi vállalkozó és annak magyarországi telephelye vonatkozásában. A kapcsolt vállalkozás fogalmának 2010-es módosításával a szokásos piaci árra vonatkozó rendelkezések kiterjednek a belföldi vállalkozás és annak külföldön lévő telephelye közötti ügyletre is.Példák a kapcsolt vállalkozási jogviszonyra
2010-től a Tao. tv. 4. § 23. pont c) alpontja szerint kapcsolt vállalkozásnak minősülnek azon adózók is, amelyekben közeli hozzátartozók külön-külön többségi befolyással rendelkeznek. Az ugyanazon adózóban részesedéssel rendelkező közeli hozzátartozók szavazati jogát pedig továbbra is össze kell számolni. A Ptk. 685. § b) pontja szerint közeli hozzátartozók: a házastárs, a bejegyzett élettárs, az egyeneságbeli rokon, az örökbefogadott, a mostoha- és neveltgyermek, az örökbefogadó-, a mostoha- és a nevelőszülő, valamint a testvér.Két társaság kapcsolt vállalkozási viszonyát a következőképpen kell a fenti rendelkezések alkalmazásában megítélni. Először az egyik társaságban kell vizsgálni, hogy valamely tagja rendelkezik-e benne többségi befolyással. Ennek során a társaságban szintén részesedéssel bíró közeli hozzátartozók szavazati jogát össze kell számítani. Ezt követően meg kell vizsgálni, hogy ugyanezek a körülmények a másik társaságban is fennállnak-e. Amennyiben mindkét társaságban van többségi tulajdonos, meg kell nézni, hogy a többségi tulajdonosok egymásnak közeli hozzátartozói-e a Ptk. alapján. Amennyiben igen, akkor a Tao. tv. 4. § 23. pont c) alpontja értelmében a két társaság egymással kapcsolt vállalkozás.
1. "A" társaságban apa 40 százalékos, anya 30 százalékos, közös gyermekük 30 százalékos részesedéssel rendelkezik. Anya és apa elváltak, így a Ptk. alapján nem minősülnek közeli hozzátartozónak.
"B" társaságban anya 50 százalékos, a közös gyermek felesége 50 százalékos részesedéssel bír.
"C" társaságban apa új felesége 50 százalékos, közös gyermek felesége 50 százalékos részesedéssel rendelkezik.
"D" társaságban közös gyermek 50 százalékos, közös gyermek feleségének testvére 50 százalékos részesedéssel rendelkezik.
A részesedések és a szavazati jog mértéke minden esetben azonos.
Apa és a közös gyermek, illetve az anya és a közös gyermek szavazati jogát egybe kell számítani, így "A" társaságban mindenki többségi befolyással rendelkezik.
"B" társaságban azonban sem az anya, sem a közös gyermek felesége nem bír szavazati többséggel, részesedéseiket ugyanis nem kell összeszámítani (mivel nem minősülnek közeli hozzátartozónak). Ezért "A" és "B" társaság között kapcsolt vállalkozási viszony nem jön létre.
"C" társaságban sem az apa új felesége, sem a közös gyermek felesége nem bír többségi befolyással, részesedéseiket ugyanis szintén nem kell összeszámítani (mivel nem közeli hozzátartozók). Így "A" és "C" társaság között sem jön létre kapcsolt vállalkozási viszony.
"D" társaságban sem a közös gyermek, sem a közös gyermek feleségének testvére nem bír többségi befolyással, mivel az ő részesedéseik összeszámításának sincs helye (nem közeli hozzátartozók). Ezért "A" és "D" társaság sem minősül egymás kapcsolt vállalkozásának.
Mivel sem "B", sem "C", sem "D" társaságnak nincs többségi befolyással rendelkező tagja a fentiek alapján, így e három társaság egymással sincs kapcsolt vállalkozási viszonyban.
2. "E" társaságban gyermek 95 százalékos, gyermek anyja 5 százalékos részesedéssel rendelkezik.
"F" társaságban gyermek testvére 50 százalékos, gyermek testvérének élettársa 50 százalékos részesedéssel rendelkezik.
"G" társaságban gyermek testvére 60 százalékos, gyermek testvérének élettársa 40 százalékos részesedéssel bír.
A részesedések és a szavazati jog mértéke minden esetben azonos.
"E" társaságban a gyermek és a gyermek anyja részesedéseit össze kell számítani; így mindkettőjük többségi befolyással rendelkezik.
"F" társaságban a gyermek testvére akkor többségi tulajdonos, ha az élettársa a Ptk. szerinti bejegyzett élettársnak minősül, mivel ebben az esetben tekintendők közeli hozzátartozónak, így részesedéseiket ebben az esetben kell összeszámítani (a bejegyzett élettársi kapcsolatról, az ezzel összefüggő, valamint az élettársi viszony igazolásának megkönnyítéséhez szükséges egyes törvények módosításáról szóló 2009. évi XXIX. törvény 1. § (1) alapján bejegyzett élettársi kapcsolat akkor jön létre, ha az anyakönyvvezető előtt együttesen jelenlévő két, tizennyolcadik életévét betöltött, azonos nemű személy személyesen kijelenti, hogy egymással bejegyzett élettársi kapcsolatot kíván létesíteni). A gyermek testvére mind a gyermekkel, mind az anyával közeli hozzátartozó; így "E" és "F" társaság ezen feltételek szerint minősül kapcsolt vállalkozásnak. Amennyiben a gyermek testvérének élettársa nem bejegyzett élettárs, akkor a gyermek testvére nem rendelkezik szavazati többséggel "F" társaságban, így ebben az esetben
"E" és "F" társaság nem kapcsolt vállalkozások.
"G" társaságban a gyermek testvére már önmagában többségi befolyással bír, így "E" és "G" társaság akkor is kapcsolt vállalkozásnak minősül, ha a gyermek testvérének élettársa nem bejegyzett élettárs.
"F" és "G" társaság akkor kapcsolt vállalkozások, ha a gyermek testvérének élettársa bejegyzett élettárs, mivel a fentiek alapján "F" társaságban csak ebben az esetben áll fenn a tagoknak többségi befolyása.
3. "H" társaságban anya 99 százalékos, gyermek 1 százalékos részesedéssel rendelkezik.
"I" társaságban anya 100 százalékos tulajdonos.
"J" társaságban gyermek 100 százalékos tulajdonos.
A részesedések és a szavazati jog mértéke minden esetben azonos.
"H" társaságban mind az anya, mind a gyermek többségi tulajdonosnak minősül, mivel az anya már önmagában is a szavazati jogok többségével rendelkezik; a gyermek részesedését pedig az anyáéval össze kell számítani. Ennek alapján "H" társaság mind "I", mind "J" társasággal kapcsolt vállalkozási viszonyban áll.
"I" és "J" társaság szintén kapcsolt vállalkozásnak minősül, mivel a gyermek, illetve az anya külön-külön többségi befolyással rendelkezik, így őket harmadik személynek kell tekinteni [a Tao. tv. 4. § 23. pont c) alpontja alapján].
Tao. tv. 4. § 23/a. pont
A fogalom-meghatározás felvezető részében szereplő - így az a)-c) alpontoknál irányadó - feltétel, hogy az átalakulással érintettek csak társaságok lehetnek. A Tao. tv. 4. § 32/a. pontja szerint társaságnak minősül a gazdasági társaság (ideértve a szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozást, a szabályozott ingatlanbefektetési társaságot és a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaságot is), az egyesülés és a szövetkezet, amely lehet szociális szövetkezet és iskolaszövetkezet is.
A definíció szerint társaságnak minősül az Európai Uniós tagországok adóra vonatkozó jogszabályai szerint belföldi illetőséggel bíró társaság is, amely olyan jogi formában működik, amelyet tételesen felsorol a 2009/133/EK irányelv (egyesülési irányelv), illetve a 90/435/EK irányelv a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó közös adózási rendszerről.
Az átalakulással érintettek mindegyikének társaságnak kell lennie; ha a jogelőd (több jogelőd esetén bármelyikük), vagy a jogutód (több jogutód esetén bármelyikük) nem minősül társaságnak, akkor az átalakulás nem lehet kedvezményezett. Nincs azonban olyan feltétel, hogy az átalakulásban résztvevő társaságok tagjai csak társaságok legyenek.
Átalakulásnak a Gt., valamint a szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény szerinti átalakulások minősülnek (vagy lehet határon átnyúló az átalakulás). Átalakulásról rendelkező más jogszabályok szerinti jogalanyok nem minősülnek - a fentiek szerint - társaságnak, ezért például az egyéni cég gazdasági társasággá átalakulása, vagy két ügyvédi iroda egyesülése nem lehet kedvezményezett.
Történhet határon átnyúló átalakulás is - amely az Európai Unió különböző tagállamában illetőséggel bíró társaságok átalakulását jelenti - a 2005/56/EK irányelven alapuló 2007. évi CXL. törvény alapján; így például megvalósulhat, hogy egy magyar részvénytársaság beolvad egy német részvénytársaságba.
A kedvezményezett átalakulás előírásaiban 2012. január 1-jétől a korábban hatályos szabályokhoz képest lényegesebb módosítások nem következtek be, annyi változás történt, hogy a fogalmának a szövege pontosításra került, és ezáltal lehetővé válik, hogy valamennyi gazdasági társaságra egyenlő feltételekkel vonatkozhasson a meghatározás. A korábbiak szerint ugyanis ahhoz, hogy kedvezményezett átalakulásról beszélhessünk, az kellett, hogy a jogelőd tagja/részvényese a jogutód által az átalakulás keretében újonnan kibocsátott részvényt vagy üzletrészt szerezzen meg. 2012. január 1-jétől viszont az is elegendő, ha az átalakulás keretében részesedést szerez a jogutódban. A szövegmódosítás tehát lehetővé teszi azt, hogy 2012-től például betéti társaságokban, mint jogutódokban is lehessen részesedést szerezni (esetükben ugyanis a korábban használatos újonnan kibocsátott részvény, vagy üzletrész nem volt értelmezhető). Másrészt január 1-jétől nem feltétel új részesedés kibocsátása, vagyis ha pl. a jogutód egy kft, a feltételek abban az esetben is teljesülnek, ha a társaság nem bocsát ki új üzletrészt az átalakulás során, hanem lehetővé teszi azt, hogy a jogelőd tagja, részvényese a kft. már meglévő saját üzletrészét megvásárolhassa.
Amennyiben az átalakulás szétválás formájában történik meg, 2012-től egyértelművé válik, hogy a szétválás akkor is megfelel a kedvezményezett átalakulás feltételeinek, ha a jogelőd valamely tagja a jogutódban nem kíván részt venni, ugyanakkor a szétválásban részt vevők egymás közötti tulajdonosi aránya nem változik. Ha pl. "A" kft.-ben három tulajdonos van 33-33-33%-os tulajdoni arányban, és "A" kft.-ből kiválik "B" kft., amelyben már csupán két tulajdonos kíván részt venni, akkor teljesülnek a kedvezményezett átalakulás feltételei, ha a tagok részesedése 50-50 százalékos lesz, hiszen ekkor a részesedések egymáshoz viszonyított aránya (ami a jogelődben 1:1 volt) nem változik meg.
Az a) alpont szerinti feltétel
A kedvezményezett átalakuláskénti minősítés feltétele, hogy az átalakulás révén a jogelőd tagja, részvényese a jogutódban részesedést szerez. Ez azt jelenti, hogy a jogelőd társaság tagja, részvényese a megszűnő részesedéséért egy másik részesedést kap. Lehetőség van ilyenkor - bár nem általános eset - pénzeszköz juttatására is, de csak olyan mértékben, hogy az az átalakulás során kibocsátott részvények, üzletrészek együttes értékének a 10%-át ne haladja meg.Készpénz szerzése az átalakulás kapcsán kizárólag akkor történhet, ha az egyesülési, szétválási szerződésben meghatározzák az egyesülő, szétváló társaságok részvényeinek/üzletrészeinek/ részesedéseinek cserearányát, és a jegyzett tőkén felüli vagyon terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés mértékét. Abban az esetben, ha a jogelőd tagja nem lesz a jogutódnak tagja, akkor természetesen részesedést nem kap, és lehetséges az is, hogy a részesedésre jutó saját tőkének megfelelő vagyont kizárólag pénzben adják ki a számára; e kilépő tagnak kifizetett összeget azonban nem kell a 10%-os korlát számításánál figyelembe venni.
Az a) alpont szerinti feltétel szervezeti formaváltás esetén automatikusan fennáll, hiszen a tagok személye, az őket megillető részesedés értéke változatlan, (bár a formaváltás természetéből adódóan a tulajdonolt részt tartamilag egy "másik" részesedés fogja megtestesíteni), s pénzeszköz szerzése fel sem merülhet, így - további feltétel nem lévén - kedvezményezett átalakulásnak minősül.
1. Példa: ha egy betéti társaság átalakul korlátolt felelősségű társasággá, vagy ha szövetkezet átalakul zártkörű részvénytársasággá kedvezményezett átalakulásnak minősül.
Az egyesülés formái: az összeolvadás és a beolvadás.
Összeolvadás során az egyesülő társaságok mindegyike megszűnik és vagyonuk a jogutód új társaságra száll át.
Beolvadás során a beolvadó társaság megszűnik és ezzel vagyona a jogutód beolvasztó társaságra száll át úgy, hogy a beolvasztó társasági formája nem változik meg.
Egyesülés (összeolvadás és beolvadás) esetén - ide nem értve az egyszemélyes társaság egyetlen tagjába történő beolvadását - szintén történik részesedés-szerzés, s ha mellette nincs pénzeszköz-juttatás, vagy van, de az legfeljebb az említett 10%-os korlátra figyelemmel történik, akkor - további feltétel nem lévén - kedvezményezett az átalakulás.
2. Példa: ha "A" és "B" társaság összeolvadással létrehozza a "C" társaságot, akkor a jogelődök - azaz "A" és "B" társaság - tagjai az átalakulás keretében részesedést szereznek a jogutód "C" társaságban, így az összeolvadás kedvezményezett átalakulásnak minősül.
3. Példa: ha "A" és "B" társaságnak ugyanazon két magánszemély a tagja, s a "B" társaság beolvad az "A" társaságba, úgy a jogelőd - azaz a "B" társaság - (magánszemély) tagjai a jogutódlás keretében részesedést szereznek az "A" társaságban, így a beolvadás kedvezményezett átalakulásnak minősül.
A b) alpont szerinti feltétel
A szétválás formái: a különválás és a kiválás.
Különválás esetén a szétváló gazdasági társaság megszűnik, vagyona az átalakulással létrejött jogutód gazdasági társaságokra száll át.
Kiválás esetén a szétváló gazdasági társaság - amelyből a kiváló egy vagy több tag a társasági vagyon egy részének felhasználásával új társaságot hoz létre - változatlan társasági formában működik tovább.
Szétválás esetén is feltétel a részesedés-szerzés, azonban - az a) és a b) alpont közötti "valamint" szókapcsolat miatt - ahhoz, hogy az átalakulás ezen formája kedvezményezett legyen nem elégséges a részesedés-szerzés, hanem az arányos részesedés-szerzés szükséges.
Szétválásnál a jogelődök arányos részesedés-szerzését kizárólag a szétválásban részt vevő, így a jogutódban is részesedést szerző tagoknak kell teljesíteni, hiszen a Gt. is biztosítja a jogelőd tagjainak azt a választási lehetőséget, hogy eldöntsék, kívánnak-e a szétválásban részt venni. Az arányos részesedés-szerzés azt jelenti, hogy a szétválásban részt vevő tagok jogelődben lévő részesedésének egymáshoz viszonyított aránya maradjon azonos a jogutódban is. Ez a névérték/jegyzett tőke arányában határozható meg.
4. Példa: Az "A" társaságnak 2 tagja van; "B" és "C" társaság 40-60%-os részesedéssel rendelkezik. Különválás következtében - az "A" társaság megszűnése mellett - egyszemélyes társaságként létrejött "D" társaság és "E" társaság. A "D" társaság egyedüli tagja "B" társaság, az "E" társaságnak "C" társaság. A különválás, mivel a jogutódban nincs egymáshoz viszonyítható részesedési arány, kedvezményezett átalakulásnak minősül. E minősítés a vagyonmegosztás módjától függetlenül fennáll (nem feltétel tehát a jogelőd vagyonából a 40, illetve 60%-os arányú vagyonszerzés).
5. Példa: Az "A" társaságnak 2 tagja van; "B" és "C" társaság 40-60%-os részesedéssel rendelkezik. Az "A" társaságból történő kiválás útján létrejön "D" társaság, amelyben "B" társaság lesz az egyedüli tulajdonos. Ebben az esetben is, mivel nincs egymáshoz viszonyítható részesedési arány (mivel "B" az egyedüli tag), így a kiválás - a 4. Példa szerinti esethez hasonlóan - kedvezményezett átalakulásnak minősül.
6. Példa: "A" társaságnak 4 tagja van; "B"-"C"-"D" és "E" társaság az "A" társaságban 15-30-30 és 25%-os részesedéssel rendelkezik. Átalakulás útján "A" társaságból kiválik "F" társaság. A kiválásban "B", "C" és "D" társaság kíván részt venni. Az "A" társaságban a kiválással érintett 3 tag: "B"-"C"-"D" társaság 15-30-30%-os részesedéssel rendelkezett, vagyis részesedésük egymáshoz viszonyított aránya: "B":"C" = 1:2, "B":"D" = 1:2 és "C":"D" = 1:1 volt;
a) ha a jogutód "F" társaságban a kiválásban részt vevő "B"-"C"-"D" társaság részesedése 20-40-40% lesz, akkor ez a kiválás kedvezményezett átalakulásnak minősül, mivel a tagok egymáshoz viszonyított részesedési aránya a jogutódban változatlan marad ("B" társaság részesedésének a kétszerese a "C" és a "D" társaság részesedése, továbbá a "C" és a "D" társaság részesedése azonos mértékű),
b) ha a jogutód "F" társaságban "B"-"C"-"D" társaság részesedése 10-20-70%-os lesz, akkor ez a kiválás nem minősül kedvezményezett átalakulásnak, mert bár a "B" és a "C" társaság arányos (1:2) részesedést szerez, de a "D" társaság nem (részesedésének a többi taghoz viszonyított aránya a jogutódban megváltozik).
Kiválásra - a Gt. 86. § (2) bekezdése alapján - sor kerülhet úgy is, hogy a társaságtól megváló tag a társasági vagyon egy részével más, már működő társasághoz, mint átvevő társasághoz csatlakozik. A szétválási szerződés megkötésében ilyenkor az átvevő társaság is részt vesz. Az eljárásban a beolvadás szabályai is megfelelően alkalmazandóak.
A Tao. tv. 5. § (5) bekezdése - az előzőekkel összhangban - előírja, hogy e törvénynek a jogutódra vonatkozó rendelkezéseit a kiválással (ideértve azt is, ha a társaságtól megváló tag a társasági vagyon egy részével más, már működő társasághoz, mint átvevő társasághoz csatlakozik) létrejövő adózónak, a jogelődre vonatkozó rendelkezéseit kiválás esetén a fennmaradó adózónak is alkalmaznia kell.
Az Szt. 136. § (10) bekezdésének előírása szerint, ha egy kiválásra úgy kerül sor, hogy egy adott társaságtól megváló tag(ok) a társasági vagyon egy részével más, már működő társaság(ok)hoz csatlakozik (csatlakoznak), akkor a kiválásban az átvevő társaság(ok) is részt vesz(nek) és ebben az esetben a vagyonmérlegek (az azokat alátámasztó vagyonleltárak) elkészítése során a beolvadás szabályait is megfelelően alkalmazni kell.
Az Szt. hivatkozott előírásából következően kiválással más, már működő társaságba történő beolvadás esetén is az átalakulás általános szabályait kell alkalmazni, még ha ez a vagyonmérlegek és vagyonleltárak elkészítése során több lépésből tevődik is össze.
7. Példa: Ha "A" társaságból annak egyik tagja ("B" társaság) kiválik és ezzel egyidejűleg "B" társaság beolvad egy "C" társaságba, akkor - mind számviteli, mind pedig adózási szempontból - külön-külön lépésenként vizsgálandó az átalakulás kedvezményezett minősége (még ha az átalakulás egy időpontban is bonyolódik). Tekintettel arra, hogy a kiválás megfelel a b) alpont, illetve a beolvadás az a) alpont szerinti feltételeknek, ez a kiválás-beolvadás kedvezményezett átalakulásnak minősül.
A c) alpont szerinti feltétel
A c) alpontban rögzítettek önállóan alkalmazandóak, tekintve, hogy az egyszemélyes társaság egyedüli tagjába történő beolvadása esetén a jogutódban való részesedésszerzés fogalmilag nem értelmezhető. Az ilyen átalakulás tehát - feltétel nélkül - kedvezményezett átalakulásnak minősül.
8. Példa: Az "A" társaságnak (leányvállalat) egyetlen tulajdonosa "B" társaság (anyavállalat).
Ha "A" társaság egyedüli tagjába - azaz a "B" társaságba - beolvad, akkor a beolvadás kedvezményezett átalakulásnak minősül. Ha azonban "B" társaság - amelynek tagja 2 magánszemély - olvad be az "A" társaságba, akkor a c) alpont alapján nem lehet az átalakulás kedvezményezett, de kedvezményezett az átalakulás az a) alpontban foglaltaknak megfelelés miatt.
A kedvezményezett átalakuláshoz kapcsolódó, a Tao. tv. 16. § (9)-(11) bekezdései szerint biztosított kedvezményekre (adóhalasztásra) a jogosultságát a jogelőd (kiválás esetén a jogutód) nem "veszíti el", ha az átalakulást követően a jogutódban megváltoznak a részesedési arányok, mert például kiválás után új tagok részesedést vásárolnak a kiválással létrejött társaságban. Nincs olyan rendelkezés, hogy a jogutód társaságban a tagoknak a részesedést meghatározott ideig meg kellene tartaniuk.
Kedvezményt biztosít továbbá az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény is, amelynek 26. § (1) bekezdés g) pontja szerint mentes a visszterhes vagyonátruházási illeték alól a Tao. tv. szerinti kedvezményezett átalakulás keretében történő vagyonszerzés. Ennek megfelelően a Tao. tv. szerint kedvezményezett átalakulásnak minősülő ügyletek esetén a jogutódnak nincs illetékfizetési kötelezettsége. Fennáll az illetékmentesség akkor is, ha az adózó az átalakulás kapcsán ingatlanvagyont, vagy belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betétet szerzett.
Az illetékmentesség az adózót akkor is megilleti, ha az adott átalakulás a Tao. tv. 4. § 23/a. pontja (irányadó alpontja) szerinti feltételeknek megfelel, azaz kedvezményezett átalakulásról van szó, de - a Tao. tv. 16. § (9)-(11) bekezdésben foglalt követelmények teljesülése hiányában - az adóhalasztás nem alkalmazható.
Tao. tv. 4. § 23/b. pont
Az önálló szervezeti egység fogalma leszűkíti a tágabb értelemben vett eszközátruházásokat. Az önálló szervezeti egységre példa lehet a társaság telephelye (amennyiben az önállóan gazdálkodásra képes).
A kedvezményezett eszközátruházás az átvevő társaságnál nem feltétlenül jár társasági jogi változással (például a jegyzett tőke emelésével). Ennek megfelelően elképzelhető, hogy egy magyar korlátolt felelősségű társaság telephelyét (amennyiben az megfelel az önálló szervezeti egység feltételeinek) egy külföldi székhelyű társaság a saját jegyzett tőkéjét megtestesítő részesedésért cserébe - apport vagy csere útján - átruházza, amely így a továbbiakban a külföldi telephelye lesz. A cserébe kapott részesedéssel kapcsolatban a törvény nem támaszt követelményeket, így azok lehetnek az átvevő társaság saját részvényei, üzletrészei (ebben az esetben az ügylet a cseréhez hasonlatos), vagy újonnan kibocsátottak is (ekkor apportálásról van szó). Ha a kedvezményezett eszközátruházás esetében az átvevő társaság külföldi székhelyű társaság, a magyar adózót csak akkor illeti meg a kedvezmény, ha az átvevő külföldi társaság megfelel a társaság fogalmának (l. a kedvezményezett átalakulásnál).
Kedvezményezett eszközátruházás az egyetlen önálló szervezeti egységgel rendelkező társaságnál
Fenti meghatározás értelmében kedvezményezett eszközátruházásnak minősül az a jogügylet is, amikor a mindössze egy önálló szervezeti egységgel rendelkező (átadó) társaság - megszűnése nélkül - a tevékenysége végzéséhez használt minden eszközét és kötelezettségét (mint önálló szervezeti egységet) átadja az átvevő társaságnak.Tao. tv. 4. § 23/c. pont
A megszerző társaságnak a jogügylet révén meg kell szereznie a szavazati jogok többségét vagy, ha a jogügylet előtt a szavazati jogok többségével már rendelkezett, azt tovább kell növelnie. Ez utóbbi feltételnek azonban csak a kedvezményezett részesedéscsere időpontjában kell teljesülnie, így, ha később új tagok lépnek be a megszerzett társaságba és ezáltal a megszerző társaság már nem rendelkezik a szavazati jogok többségével, az a kedvezményezett részesedéscserét nem érinti.
2012. január 1-jétől a kedvezményezett részesedéscserére vonatkozó szabályok abban az esetben alkalmazhatóak, ha az ügylet valós gazdasági, kereskedelmi okokon alapul. Ennek tényét az adózónak kell bizonyítania, ha a megszerző társaság ellenőrzött külföldi társaságnak minősül. A módosítás azon ügyletek visszaszorítását célozza, amelyeknél cégeladások előtt kedvezményezett részesedéscsere útján egy olyan országba helyezik át a tulajdonos társaságot, ahol a részesedés értékesítését nem adóztatják.
Bejelentett részesedés kedvezményezett részesedéscsere esetén
A Tao. tv. 4. § 5. pontja szerint bejelentett részesedésnek minősül a belföldi jogszabályok alapján létrejött jogi személyben, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cégben és külföldi személyben (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot) szerzett legalább 30 százalékos mértékű részesedés, valamint minden további megszerzett részesedés (részesedés értékének növekedése), feltéve, hogy az adózó a részesedés megszerzését (ide nem értve a részesedés értékének a növekedését) a szerzést követő 60 napon belül bejelenti az adóhatóságnak.A Tao. tv. 4. § 5. pontja szerinti fogalmi meghatározásban előírt "szerzés"-nek számít - bár erre külön nem tér ki a definíció - a 4. § 23/c. pontja szerinti kedvezményezett részesedéscsere során a megszerzett társaság jegyzett tőkéjéből való részesedés is (a jegyzett tőkét megtestesítő értékpapírok, üzletrészek megszerzése révén), ezért az így szerzett legalább 30 százalékos mértékű részesedés - a szerzést követő 60 napon belül történő adóhatósági bejelentés esetén - bejelentett részesedésnek minősül.
Tao. tv. 4. § 23/d. pont
Magyarázatát lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontjánál.
Tao. tv. 4. § 23/e. pont
4. § 10. pont: kutatás-fejlesztési megállapodás két vagy több vállalkozás, illetve vállalkozás és kutatóhely (e pontban a továbbiakban: felek) között létrejött olyan megállapodás, amelynek tárgya
a) a megállapodás szerinti termékre, eljárásra vagy szolgáltatásra vonatkozó közös kutatás-fejlesztés, valamint az ilyen kutatás-fejlesztés eredményeinek közös hasznosítása,
b) ugyanazon részt vevő felek közötti korábbi megállapodás alapján végzett, a megállapodás szerinti termékre, eljárásra vagy szolgáltatásra vonatkozó közös kutatásfejlesztés eredményeinek közös hasznosítása,
c) a megállapodás szerinti termékre, eljárásra vagy szolgáltatásra vonatkozó közös kutatás-fejlesztés, az ebből származó eredmény közös hasznosítása nélkül,
d) a megállapodás szerinti termékre, eljárásra vagy szolgáltatásra vonatkozó fizetett kutatás-fejlesztés, valamint az ilyen kutatás-fejlesztés eredményeinek közös hasznosítása,
e) ugyanazon részt vevő felek közötti korábbi megállapodás alapján végzett, a megállapodás szerinti termékre, eljárásra vagy szolgáltatásra vonatkozó fizetett kutatásfejlesztés eredményeinek közös hasznosítása, vagy
f) a megállapodás szerinti termékre, eljárásra vagy szolgáltatásra vonatkozó fizetett kutatás-fejlesztés, az ebből származó eredmény közös hasznosítása nélkül;
e pont alkalmazásában fizetett kutatás-fejlesztésnek minősül az egyik fél által végzett és egy finanszírozó fél által finanszírozott kutatás-fejlesztés, ahol a finanszírozó fél maga nem végez kutatás-fejlesztési tevékenységet;
2012-től az Inno. tv. a kutatás-fejlesztési fogalmak újradefiniálásán túlmenően kiegészül a kutatás-fejlesztési megállapodás meghatározásával, amely a közösen végzett kutatás-fejlesztési tevékenységgel kapcsolatban felmerülő jogalkalmazási bizonytalanságot kívánja feloldani [így pl. azt a helyzetet, amikor az anyavállalat által központosítva végzett K+F tevékenység kiszámlázásra kerül a leányvállalat (tagvállalat) részére, amely a finanszírozáson túl a kutatás-fejlesztésben nem vesz részt; az ehhez fűződő magyarázatot lásd a 4. § 32. pontjánál].
Tao. tv. 4. § 24. pont
Vállalkozások besorolásának változása a kétéves szabály figyelembevételével
A vállalkozásoknak a Kk. tv. 3. § alapján kell a mikro-, a kis-, a középvállalkozási kategóriába (KKV) történő besorolásukat, vagy a KKV-n kívüli státusukat megállapítaniuk, illetve a minősítésük megváltozása megítélésénél a Kk. tv. 5. § (3) bekezdése szerint kell eljárniuk. Utóbb hivatkozott rendelkezés szerint: "amennyiben egy vállalkozás éves szinten túllépi a 3. §-ban meghatározott foglalkoztatotti létszám vagy pénzügyi határértékeket, vagy elmarad azoktól, akkor ennek eredményeként csak abban az esetben veszíti el, illetve nyeri el a közép-, kis- vagy mikrovállalkozói minősítést, ha két egymást követő beszámolási időszakban túllépi az adott határértékeket vagy elmarad azoktól" (a továbbiakban: kétéves szabály).1. Besorolás a 2005. évben kezdődő üzleti év első napjára
A Kk. tv. 2005. január 1-jei hatályú módosítása következtében minden 2005. január 1-jén már működő vállalkozásnak a 2005. évben kezdődő üzleti évének első napján fennálló állapot szerint, e napra vonatkozóan - általános esetben 2005. január 1-jére - újra be kellett sorolnia magát. Az újraminősítést az üzleti év első napján rendelkezésre álló, elfogadott utolsó - általános esetben 2003. évi - (egyedi vagy konszolidált) beszámoló foglalkoztatotti létszám (1. mutató), és pénzügyi mutatói (értékesítés nettó árbevétele vagy mérlegfőösszeg: 2. mutató) alapján kellett végrehajtani. Az így elvégzett besorolás a kiindulási alapja a kétéves szabály alkalmazásának, tehát ehhez képest kell vizsgálni a két egymást követő beszámolási időszak mutatóinak alakulását.
Önálló vállalkozásnak minősül, így egyedi (éves vagy egyszerűsített éves) beszámolója adatai alapján minősít:
- az a vállalkozás, amely nem minősül sem partnervállalkozásnak, sem kapcsolódó vállalkozásnak [Kk. tv. 4. § (1) bekezdés]; a legtipikusabb esetben: az a vállalkozás, amelyben más vállalkozás részesedése, nem éri el a 25%-ot és maga sem rendelkezik 25%-ot meghaladó tulajdoni részesedéssel más vállalkozásban; továbbá
- ha befektetői érdekeltség fennáll, az a vállalkozás [Kk. tv. 4. § (6) bekezdés]
• amellyel a Kk. tv. 19. § 1. pontja szerinti befektető(k) külön-külön és együttesen sem állnak a Kk. tv. 4. § (3)-(4) bekezdése szerinti kapcsolódó vállalkozási viszonyban, [a 4. § (2) bekezdés szerinti partnervállalkozási viszony fennállhat], vagy
• amelynél a befektető(k) - a kapcsolódói viszonyt létesítő tulajdonlás ellenére - sem közvetve, sem közvetlenül nem vesz(nek) részt a vállalkozás tényleges irányításában, vagy
• amelynek a befektetői (önmagukban) nem működnek vállalkozásként.
Partnervállalkozás a Kk. tv. 4. § (2) bekezdése szerinti vállalkozás; ennek legtipikusabb esete, ha egy vállalkozás részesedése egy másik vállalkozásban eléri a 25%-ot, de nem haladja meg az 50%-ot.
Kapcsolódó vállalkozások azok, amelyek egymással a Kk. tv. 4. § (3)-(5) bekezdése szerinti kapcsolatban állnak; jellemző esetben, ha egy vállalkozás részesedése egy másik vállalkozásban meghaladja az 50%-ot.
Ha az adott vállalkozásnak van partner- és/vagy kapcsolódó vállalkozása, akkor a besoroláshoz a létszám és a pénzügyi mutatókat konszolidált beszámoló alapján, konszolidált beszámoló hiányában az egyedi beszámolókban szereplő adatok összeadásával kell megállapítani. Ennek számításakor a partnervállalkozás(ok) adataiból a részesedéssel arányos adatokat, illetve a kapcsolódó vállalkozás(ok) adatainak egészét kell hozzáadni az adott vállalkozás adataihoz.
Nem minősül KKV-nak az a vállalkozás,
- amelyben az állam vagy az önkormányzat (magyar vagy külföldi) közvetlen vagy közvetett tulajdoni részesedése - külön-külön, vagy közös tulajdonlás esetén az önkormányzatok együtt, vagy az állam és egy vagy több önkormányzat együtt - meghaladja a 25%-ot (függetlenségi kritérium),
- az a vállalkozás, amely partner- és kapcsolódó vállalkozásaival együtt már nem KKV kategóriába tartozó vállalkozás, vagyis ha egy cégcsoport nem felel meg a KKV definíció követelményeinek, akkor a tagjai sem KKV-k.
Az egyéni vállalkozók az szja-törvényben előírt adóbevallásuk, s az eva-törvény hatálya alá tartozó vállalkozások a saját maguk által vezetett nyilvántartás adatai alapján végzik el besorolásukat, melynek során - az eva alanyok e vonatkozású egységes megítélése szerint - nincs szükség a pénzügyi mutatók vizsgálatára (lásd: 3. pont alatt).
1.1. Éves szinten számítandó mutatók
Amennyiben a vállalkozás működési ideje - a besorolás alapját képező tört évi beszámolási időszak - 1 évnél rövidebb, az adatokat éves szintre kell vetíteni [Kk. tv. 5. § (1) bekezdés utolsó fordulata].
Ilyen eset a 12 hónapnál rövidebb üzleti év, (például az előtársasági időszakot követő üzleti év, vagy a jogutód üzleti éve, vagy az eva alanyiság év közbeni megszűnését követő üzleti év).
Az évesítés a következőket jelenti:
- az értékesítés nettó árbevételi adatát el kell osztani a beszámolóval lefedett működési napok számával, és meg kell szorozni az adott év napjainak számával,
- nincs szükség a törtidőszaki foglalkoztatotti létszám, mint átlagos statisztikai állományi létszám, valamint a beszámoló szerinti mérlegfőösszeg adatának évesítésére. Ezeket tehát - változatlanul hagyva - éves szintű adatoknak kell tekinteni.
1.2. Üzleti terv adatainak figyelembevétele
Az új alapítású vállalkozások esetében a tárgyévre vonatkozó üzleti tervet kell figyelembe venni [Kk. tv. 5. § (2) bekezdés], amikor is - rendelkezés hiányában - évesíteni nem kell. Tekintve, hogy az üzleti terv nem tartalmaz mérlegfőösszeget, ezért a besorolásnál a nettó árbevétel és a foglalkoztatotti létszám évesítés nélküli adatainak számbavétele szükséges.
Így kell eljárni minden olyan esetben, ha a vállalkozás a besorolására előírt napon még nem (akár a második üzleti évére vonatkozóan sem) rendelkezik elfogadott beszámolóval. E szerint újonnan alapított vállalkozásnak tekintendő - a jogelőd nélkül létesített új vállalkozáson kívül - az átalakulással létrejött jogutód, kivéve beolvadás formájában történő átalakulás esetén az átvevő, kiválással történő átalakulás esetén a fennmaradó vállalkozást, ha már rendelkezik korábbi beszámolóval.
1.3. A 2005. évben vagy azt követően keletkezett első üzleti év
A 2005. évben, illetve azt követően alapított vállalkozásoknál, valamint mindazon esetben, amikor a vállalkozás első üzleti éve a 2005. évben, vagy azt követően kezdődik, a vállalkozás besorolását - figyelemmel a kétéves szabály 2005. január 1-jei hatálybalépésére - az első üzleti éve első napjára kell meghatározni. A besorolás alapja újonnan alakult vállalkozások esetében mindig az üzleti terv (lásd: 1.2. pontnál). Ez azt is jelenti, hogy a vállalkozás a várható adatok szerint besorolt KKV marad változatlanul két egymást követő (az első kettő) beszámoló elfogadásáig, esetleg tovább is.
Felmerülhet, hogy adott vállalkozásnak nincs szüksége a besorolására - nem kíván a társasági adóbevallásában KKV kategóriához kötött kedvezményt érvényesíteni, vagy valamely adórendszeren kívüli támogatást igénybe venni - amely esetben, pusztán a Kk. tv. 2005. január 1-jével hatályba lépett rendelkezései miatt nem (volt) kötelező a KKV-kénti minősítés megtétele. A besorolást tehát elegendő akkor elkészíteni először, amikor annak valamely kedvezmény, támogatás miatt jelentősége van, de kiindulásként ilyenkor is a 2005. január 1-jei, 2005-ben vagy azt követően alakult vállalkozásnál az első adóéve első napjára vonatkozó besorolást kell tekinteni.
2. Változás iránya és mértéke
A Kk. tv. 5. § (3) bekezdése - két egymást követő beszámoló adataira figyelemmel - rögzíti, hogy egy vállalkozás a 3. §-ban meghatározott besorolási határértékek túllépése esetén vagy az azoktól elmaradás eredményeként veszíti el, illetve nyeri el a KKV-kénti minősítését. E rendelkezés jelentheti a valamely kategória szerinti vállalkozás besorolásának KKV-n belüli (magasabb vagy alacsonyabb), illetve KKV-n kívüli méretre történő megváltozását, vagy a KKV-n kívüli vállalkozásnak a valamely KKV kategóriába történő átsorolását.
Változás - a 2005. január 1-jei, illetve a 2005-ben vagy azt követően kezdődő üzleti év első napján fennálló állapothoz képest - csak akkor következik be, ha a vállalkozásnál a minősítést megalapozó határértékeket két egymást követő beszámoló adatai meghaladják, vagy attól elmaradnak. Ennek megállapítása érdekében azonban - vagyis hogy a két egymást követő beszámoló szerint vált-e, s ha igen, akkor hogyan vált kategóriát a vállalkozás - a minősítést minden évre szükséges elvégezni. Például egy 2011. január 1-jén mikrovállalkozásként besorolt társaság 2012. december 31-én középvállalkozásnak minősül, ha mind a 2010, mind a 2011. évi beszámolója adatai alapján középvállalkozás. A példa szerinti társaság azonban akkor is középvállalkozási méretre vált, ha a 2010. évi beszámolója szerint kis-, vagy nagyvállalkozás, s a 2011. évi beszámolója szerint középvállalkozás, tekintve, hogy a besorolást az utolsó beszámoló adatai alapján kell elvégezni.
Ha a besorolást illetően bekövetkezett változás, akkor újabb két egymást követő beszámoló viszonylatában vizsgálandó - a kétéves szabály szerint - az újabb változás felmerülése. Így határozható meg, hogy a vállalkozás besorolása két, vagy bármely további beszámolási időszak elteltével változik vagy nem. Például, egy 2011. január 1-jén kisvállalkozásnak minősülő (illetve bármilyen méretű) társaságnál, ha a két egymás utáni (a 2010. és a 2011. évi) beszámolójának adatai az eredeti besorolás adataihoz képest eltérő irányban váltakoznak (az egyik beszámoló adatai alatta maradnak, a másiké meghaladják az eredeti besorolást meghatározó kategóriára előírt értékeket) a második beszámolója adatai alapján sem vált kategóriát. Viszont, ha mind a második, mind a harmadik (2012. évi) beszámolója szerinti mutatói meghaladják az eredeti besorolásához előírt értékeket, vagy mind a két beszámoló adatai alatta maradnak annak, akkor a harmadik évtől változik a vállalkozás besorolása, a harmadik évi beszámoló adatainak megfelelő kategóriára.
A Kk. tv. 5. § (3) bekezdése szerinti kétéves szabály alkalmazása vonatkozásában a következő alapelvek rögzíthetők:
a) 2005. január 1-jét - illetve a kétéves szabály szerinti első besorolást - követően elfogadott beszámoló alapján (bármilyen adatokat is tartalmaz) nem változik a vállalkozás besorolása;
b) két egymást követően elfogadott beszámoló alapján csak abban az esetben következik be változás, ha a vállalkozás fennálló besorolásához tartozó határértékeket mind a két beszámoló adatai meghaladják, vagy mind a két beszámoló adatai elmaradnak azoktól;
c) ha a két beszámoló adatai - a b) pont szerint - különböző besorolást tennének lehetővé, akkor mindig a második beszámoló mutatói alapján kell a besorolást megtenni;
d) egy besorolás után újabb két egymást követő beszámoló elfogadását követően változik a vállalkozás besorolása a b)-c) pontok szerint;
e) addig nem változik egy vállalkozás besorolása, amíg nincs két olyan, egymást követő két évre elfogadott beszámoló, amelyekben az adatok meghaladják (mind a két évben) a fennálló besoroláshoz tartozó határértékeket, vagy mind a kettőben alatta maradnak azoknak;
f) a kétéves szabály vizsgálata az 1. mutató (létszám) és a 2. mutató (értékesítés nettó árbevétele vagy a mérlegfőösszeg) határértékeire vonatkozik, így az a)-e) pontok szerinti elvek az állami és/vagy önkormányzati részesedés változására nem alkalmazhatók. Adott vállalkozás - a mutatók értékeitől függetlenül - attól a naptól nem minősül KKV-nak, amely naptól benne az állam és/vagy az önkormányzat részesedésének a mértéke - a Kk. tv. 3. § (4) bekezdésében foglaltak szerint - a 25%ot meghaladja.
3. Eva alanyok
Általános jelleggel - a Kk. tv. 5. § (1) bekezdésben foglaltakra figyelemmel - rögzíthető, hogy a besorolást minden időszakban azoknak az adatoknak az alapján kell elvégezni, amelyekkel az adott években vezetett nyilvántartásai alapján rendelkezik a vállalkozás. Ennek megfelelően az evás vállalkozás minősítését a saját nyilvántartása szerint kell végrehajtani, függetlenül attól, hogy az Eva tv. szerinti bevételi nyilvántartást vezető betéti társaság, közkereseti társaság, vagy a számviteli törvény hatálya alá tartozó eva alany, - utóbbi esetén a beszámoló-készítési kötelezettségtől függetlenül - csupán a létszámadatok (1. mutató) figyelembevételével kell azt megtenni.
Az evás időszakban tehát kizárólag a létszámot - annak az egy évnél rövidebb működési idő esetén is évesítése nélkül - kell figyelembe venni az evás vállalkozás (ideértve az egyéni vállalkozót is) besorolásánál.
3.1. Változás az eva alanyiság tekintetében
Az evás vállalkozások körében az adóalanyiságukat illetően bekövetkező változás esetén a KKV-kénti besorolásukat az evás üzleti év(ek)re vonatkozóan mindig a létszámadat, a nem evás üzleti év(ek)re pedig a beszámolóból nyerhető adatok (az 1. és a 2. mutató) alapján kell(ett) megállapítani. Így kell eljárni az eva-törvény hatálya alá 2005. január 1-jét követően bekerülő, illetve az eva-törvény hatálya alól a jelölt időpontot követően - akár év közben, akár a következő év január 1-jével - kikerülő vállalkozás besorolásának a 2005. január 1-jei állapothoz képest történő változása megítélésénél is a kétéves szabály alkalmazása során (a vállalkozás tehát attól függően a létszám-, vagy a többi értékadat alakulását is vizsgálja, hogy az adott időszakban eva alany volt, vagy nem).
3.2. Eltérő nyilvántartással rendelkező vállalkozások közötti viszony
Az eltérő nyilvántartással rendelkező vállalkozások közötti partner- vagy kapcsolódó vállalkozási viszony fennállása esetén a besorolás, illetve a besorolás megváltozásának megítélése a következőképpen történik:
- a nem eva alany vállalkozás mutatóihoz a partner- vagy kapcsolódó eva alany vállalkozások adatai közül csak a foglalkoztatotti létszámadatot kell hozzáadni;
- ha az eva alany vállalkozás besorolásáról van szó, akkor a vele partner- vagy kapcsolódó viszonyban álló nem eva alany vállalkozás foglalkoztatotti létszámának és pénzügyi adatainak (éves nettó árbevétel, vagy mérlegfőösszeg) hozzáadásával kell az összesítést elvégezni, és az összesített adatok alapján kell az értékhatároknak való megfelelést vizsgálni (az eva alanynak az 1. mutató szerinti adata módosul és 2. mutatója is lesz).
Egyéni vállalkozó természetes személynek cégekben fennálló 50% feletti tulajdoni hányada, vagy a Kk. tv. 4. § (3) bekezdésében felsorolt bármely módon megvalósuló kapcsolódói viszonya, valamint a Kk. tv. 4. § (5) bekezdésében foglalt egyéb feltételek megléte esetén ugyanígy kell eljárni.
Néhány példa a besorolás alakulására a 2005. január 1-jén már működő vállalkozások esetén:
|
Besorolás alapját képező beszámoló |
Irányadó besorolás a második beszámoló ismeretében | |||||||||||||
| 2003. évi (2005. jan. 1-jén) |
2004. évi |
2005. évi |
2006. évi |
2007. évi |
2008. évi |
2009. évi |
2010. évi |
2007. jan. 1. |
2008. jan. 1. |
2009. jan. 1. |
2010. jan. 1. |
2011. jan. 1. |
2012. jan. 1. | |
| 1. |
mikro |
kis |
közép |
nagy |
nagy |
közép |
nagy |
kis |
közép |
közép |
nagy |
nagy |
nagy |
nagy |
| 2. |
mikro |
kis |
kis |
mikro |
közép |
mikro |
mikro |
kis |
kis |
kis |
kis |
kis |
mikro |
mikro |
| 3. |
mikro |
mikro |
közép |
kis |
mikro |
közép |
nagy |
közép |
mikro |
kis |
kis |
kis |
nagy |
nagy |
| 4. |
kis |
mikro |
közép |
közép |
nagy |
közép |
mikro |
kis |
kis |
közép |
közép |
közép |
közép |
kis |
| 5. |
kis |
nagy |
közép |
mikro |
kis |
mikro |
kis |
mikro |
közép |
közép |
kis |
kis |
kis |
kis |
| 6. |
kis |
közép |
mikro |
közép |
mikro |
mikro |
közép |
kis |
kis |
kis |
kis |
mikro |
mikro |
kis |
| 7. |
kis |
mikro |
kis |
mikro |
mikro |
közép |
mikro |
kis |
kis |
kis |
mikro |
mikro |
mikro |
mikro |
| 8. |
közép |
kis |
mikro |
kis |
közép |
mikro |
kis |
közép |
mikro |
mikro |
közép |
közép |
kis |
kis |
| 9. |
nagy |
kis |
közép |
kis |
nagy |
kis |
mikro |
közép |
közép |
közép |
közép |
közép |
mikro |
mikro |
| 10. |
nagy |
közép |
kis |
mikro |
közép |
kis |
nagy |
mikro |
kis |
kis |
kis |
kis |
kis |
kis |
Vállalkozások 2011. évi besorolása önkormányzati tulajdonos esetén
Kiemelve a Kk. tv. 19. § 1. d) pontja szerinti szabályozást, az a következő "függetlenségi feltételt" tartalmazza: befektetőnek minősülnek az évi 10 millió eurót, illetve az annak megfelelő forintösszeget meg nem haladó költségvetéssel és kevesebb, mint 5000 lakossal rendelkező helyi önkormányzatok (amelyek a besorolásnál figyelmen kívül hagyandók). Ennek megítélése, illetve e határértékeket meghaladó adatok számbavétele a következők szerint történhet.A helyi önkormányzatok forgalmi szemléletben működnek, ezért esetükben a legfeljebb 10 millió eurónak megfelelő forintösszeg költségvetés szerinti vizsgálatakor az utolsó jóváhagyott költségvetési év bevételi oldalát kell figyelembe venni. Ez tehát 2011 év elején a 2009. évi, míg a 2010. évről szóló zárszámadási rendelet elfogadását követően a 2010. évi bevételi összeget jelenti.
A Kk. tv. alkalmazása során azt az elvet kell követni, hogy olyan adat alapján történjen a besorolás, amely a lehető legfrissebb, de végleges és igazolható. E szerint az adott év január 1. napján rögzített állapotnak megfelelő, 2011-ben tehát a 2011. január 1-jei lakosságszámot kell tekintetbe venni.
Vállalkozások besorolása a pályázati rendszerű támogatások igénybevételéhez
A társasági adó/alapkedvezmények formájában érvényesítendő támogatások és a pályázati rendszerű állami támogatások esetében alkalmazott KKV fogalmak nem minden esetben feleltethetők meg teljes bizonyossággal. Létezhet olyan támogatási program, melyben a KKV definíció esetleg egy régebbi - a jelenleginél szigorúbb - KKV meghatározásra utal. Ezen kívül elképzelhető olyan támogatás, ahol a támogatás nyújtója valamely általa fontosnak ítélt szempont miatt eltérően határozza meg a lehetséges kedvezményezett KKV-k körét. Tekintettel az előzőekre, minden esetben meg kell vizsgálni, hogy milyen KKV definíciót alkalmaznak az adott állami támogatással összefüggően, milyen jogforrásra utal az adott támogatási program. Külön rendelkezés hiányában a Kk. tv. figyelembevételével kell eljárni.A KKV-k részére meghirdetett támogatási pályázatok esetében a támogatási jogosultságot a pályázat benyújtásakor érvényes besorolás alapján szükséges vizsgálni.
A mikro-, kis- vagy középvállalkozások (KKV-k) számára a társasági adó többféle kedvezményt biztosít [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés y) pont, zs) pont, 18. § (3) bek., 22/A. §, 22/B. § (1) bek. j) pont, 1. számú melléklet 14. pont]. A Tao. tv. a KKV-k definíciója tekintetében a Kk. tv. fogalomhasználatára utal vissza. A Kk. tv. azonban nemcsak KKV, hanem az önálló-, a partner-, illetve kapcsolódó vállalkozás fogalmakat is használja, és kimondja, hogy azon vállalkozásnál, amelynek partner- vagy kapcsolódó vállalkozásai vannak, a 3. §-ban - a KKV-k feltételeként - meghatározott adatokat az összevont (konszolidált) éves beszámoló alapján, ennek hiányában a vállalkozás nyilvántartása alapján kell meghatározni [Kk. tv. 5. § (5) bekezdés]. Ez azzal járhat, hogy egy vállalkozás a Kk. tv.-ben rögzített számszerű feltételeket partner-, vagy kapcsolódó vállalkozásai megléte miatt nem teljesíti. Emiatt szükséges annak tisztázása, mi minősül önálló vállalkozásnak.
A Kk. tv. 4. § (1) bekezdése szerint önálló vállalkozás az a vállalkozás, amely nem minősül a (2) bekezdésben foglaltak alapján partnervállalkozásnak, illetve a (3)-(6) bekezdésben foglaltak alapján kapcsolódó vállalkozásnak. Annak megítéléséhez, hogy egy vállalkozás önálló vállalkozásnak minősül-e, - illetve a vállalkozási méret meghatározásához - meg kell vizsgálni, hogy megvalósulnak-e a Kk. tv. 4. § (2), illetve (3)-(6) bekezdésében foglaltak, s amennyiben az ott rögzített ismérvek alapján kizárható a partner és a kapcsolódó vállalkozáskénti minősítés, úgy a besorolandó vállalkozás önálló vállalkozásnak minősül.
A Kk. tv. 4. § (2)-(6) bekezdése szerinti bármely körülmény megalapozza a partner, illetve a kapcsolódó vállalkozáskénti minősítést; így például az (5) bekezdés szerinti sajátos esetben - azaz bizonyos feltételek mellett a természetes személyek révén - is fennállhat a kapcsolódó vállalkozás státusz az egyébként vállalkozásnak minősülők között.
A minősítés során figyelemmel kell lenni a külföldi vállalkozásokra is, azaz a bármely EU és/vagy a bármely nem EU tagállamban bejegyzett, az irányadó külföldi jog szerint vállalkozásnak minősülő olyan személyekre is, amelyek megfelelnek (megfeleltethetőek) a Kk. tv. 19. § 5. pontja szerinti vállalkozás fogalmának. Utóbb hivatkozott definíció szerint vállalkozás: az egyéni vállalkozás, a gazdasági társaság, a szövetkezet, a vízi társulat, a víziközmű társulat, továbbá az erdőbirtokossága társulat. Így tipikus példaként említhető valamely külföldi államban létesített korlátolt felelősséggel működő gazdasági társaság, amellyel a Kkv. tv. 4. § (2)-(6) bekezdése szerinti bármely kapcsolatban álló belföldi vállalkozás nem minősülhet önálló vállalkozásnak (figyelemmel - ha felmerül - a befektetők érdekeltségére tekintettel megfogalmazott kivételekre).
Összefoglalásként rögzíthető, hogy az önálló vállalkozás státusz megállapításához vizsgálni kell, hogy a besorolandó vállalkozás "kapcsolatban áll-e" más vállalkozásokkal, s ha igen, közülük - akár a külföldi vállalkozások esetén is - csak a Kk. tv. 19. § 5. pontja szerinti szervezeti formában működőket kell számba venni; a "kapcsolatban állás" megítélésére pedig - tőke- vagy szavazati jog, illetve egyéb szempontok alapján - a Kk. tv. 4. § (2)-(6) bekezdése szerinti előírások vonatkoznak.
Tao. tv. 4. § 24/a-26. pont;
(1) A vevő, az adós minősítése alapján az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg nem rendezett követelésnél (ideértve a hitelintézetekkel, pénzügyi vállalkozásokkal szembeni követeléseket, a kölcsönként, az előlegként adott összegeket, továbbá a bevételek aktív időbeli elhatárolása között lévő követelésjellegű tételeket is) értékvesztést kell elszámolni - a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján - a követelés könyv szerinti értéke és a követelés várhatóan megtérülő összege közötti - veszteségjellegű - különbözet összegében, ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összegű.
(2) A vevőnként, az adósonként kisösszegű követelések könyvvitelben elkülönített csoportjára - a vevők, az adósok együttes minősítése alapján - az értékvesztés összege ezen követelések nyilvántartásba vételi értékének százalékában is meghatározható, egy összegben elszámolható, elkülönítetten kimutatható. Ez esetben a következő évi mérlegfordulónapi értékeléskor a vevőnként, adósonként kisösszegű követelések - hasonló módon megállapított - értékvesztésének összegét össze kell vetni az előző évi, ilyen jogcímen elszámolt értékvesztés összegével és a csoport szintjén mutatkozó különbözetet - előjelének megfelelően - a korábban elszámolt értékvesztést növelő értékvesztésként, illetve a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásaként kell elszámolni.
Követelésekhez kapcsolódó adóalap-korrekciók
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja szerint csökkenti az adózás előtti eredményt a követelés bekerülési értékéből a behajthatatlanná vált rész, legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összegéig.A Tao. tv. - 2009. július 9-étől hatályos, a 2009. adóévtől alkalmazható - 4. § 4/a. pontja szerint behajthatatlan követelés:
- az Szt. szerinti behajthatatlan követelés, valamint
- azon követelés bekerülési értékének 20 százaléka, amelyet a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítettek ki, kivéve, ha a követelés elévült vagy bíróság előtt nem érvényesíthető (a továbbiakban: adójogi minősítés szerinti behajthatatlan követelés).
1. Amennyiben az esedékességtől számított 365 napon belül ki nem egyenlített követelés az adóévben kivezetésre kerül, akkor ezen adóévben nincs akadálya - legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés mértékéig - az adózás előtti eredmény csökkentésének.
2. Az adózó 2009-ben vagy azt követően történő átalakulásakor a jogutód a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontjában foglaltakat az Art. 6. § (3) bekezdésére figyelemmel alkalmazza, amelynek során a bekerülési érték 20 százalékát abban az esetben tekintheti behajthatatlan követelésnek, ha az átalakulás 2009. július 9-én vagy azt követően történt. Abban az esetben, ha az átalakulás következtében egy naptári éven belül két adóév keletkezik (egy a jogelődnél, egy a jogutódnál), akkor - tekintettel arra, hogy az adózó az adóévi adókötelezettsége megállapításakor élhet az adózás előtti eredmény csökkentésével -, e jog megilleti a jogelődöt és a jogutódot is; legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összegéig.
3. Amennyiben az adójogi minősítés szerinti behajthatatlan követeléssel kapcsolatban a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja alkalmazásra kerül, és a követelés utólag elévül, akkor ez nem befolyásolja a korábbi adóalap-módosítást; egy adott követelés adójogi értelemben attól az adóévtől kezdődően nem minősülhet behajthatatlannak, amikortól elévült. Az adóévente érvényesíthető adóalapcsökkentések összegei tehát az adott adóévekben fennálló feltételek alapján minősítendők.
A fentiektől függetlenül áll fenn adóalap-növelési kötelezettség az elévült, illetve bíróság előtt nem érvényesíthető követelések miatt elszámolt ráfordításra a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja, illetve a 3. számú melléklet A) fejezet 10. pontja alapján, nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült ráfordítás címén. Ezen rendelkezés tehát nem a követeléshez kapcsolódó korábbi adózás előtti eredménymódosításra tekintettel írja elő az adóalap-növelés kötelezettségét.
Tao. tv. 4. § 27-28/b. pont
Az osztalék fogalmát 2011. december 31-ig csupán az Szt. tartalmazta. A 2012. január 1. napján is hatályos szabályozás szerint osztalék a gazdálkodó tagjai részére a tárgyévi, valamint az előző év(ek)ben ki nem osztott adózott eredményből kifizetni jóváhagyott összeg, amelyet az egyszerűsített mérlegben a rövid lejáratú kötelezettségek közé is fel kell venni, függetlenül attól, hogy év közben történt-e osztalékelőleg-kifizetés. (Az év közben fizetett osztalékelőleget a pénzkiadásból származó követelések között kell az egyszerűsített mérlegben szerepeltetni.) [Szt. 114. § (1) bekezdés].
2012. január 1-jétől a fogalmat a Tao. tv. is tartalmazza, az Európai Unió egységes jogértelmezési gyakorlata figyelembe vételével a kettős adóztatás elkerülése érdekében.
Az újonnan életbe léptetett szabályozás alapján a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés g) pontjában rögzített adóalap-korrekciós tétel - mely szerint az adózás előtti eredményt csökkenti a kapott (járó) osztalék és részesedés címén az adóévben elszámolt bevétel - nem alkalmazható abban az esetben, ha az osztalékot megállapító társaság a fizetendő osztalékot az adózás előtti eredmény terhére, és nem tagokkal szembeni kötelezettségként számolja el.
2012. január 1-jétől átmeneti rendelkezés biztosítja a 2007-2009. üzleti években megállapított, de ki nem fizetett osztalék 2010. január 1-jét követően történő elengedése következtében keletkezett rendkívüli bevétel kétszeres adóztatás alóli mentesítését, illetve az osztalékot megállapító társaság tagjánál az elengedett követelés miatt elszámolt rendkívüli ráfordítás összege főszabály szerint elismert költségnek minősül; az erre vonatkozó részletes magyarázatot lásd a Tao. tv. 29/Q. § (3) bekezdésénél.
Tao. tv. 4. § 29-30/c. pont
2011. július 27-én lépett hatályba a Szit. tv. A szabályozott ingatlanbefektetési társaság (SZIT) egy olyan nyilvánosan működő, tőzsdén jegyzett részvénytársaság, amely a kis- és intézményi nagybefektetőktől összegyűjtött pénzügyi forrásokat elsősorban magyarországi bejegyzésű kereskedelmi és lakóingatlanokba fektetné be azért, hogy ezeket az ingatlanokat hasznosítsa, illetve szükség esetén fejlessze. Az ingatlanhasznosításból és fejlesztésből realizált jövedelem túlnyomó részét (90%-át) a részvényeseknek fizetné ki osztalék formájában. A pénzügyi termék alapkoncepciója, hogy a SZIT által realizált jövedelem csak a részvénytulajdonosok szintjén adózna osztalék- és árfolyamnyereség-adó formájában.
A Szit. tv. tartalmazza a SZIT-ek működésére vonatkozó szabályokat, valamint a SZIT-ekre (illetve azok elő-, illetve projekttársaságaira) irányadó speciális - a nemzetközi gyakorlattal összhangban lévő - kedvező adó, illeték és eljárási szabályokat.
Amennyiben a piaci feltételek alapján SZIT létrehozása lenne indokolt, azonban az alapítási feltételek [Szit. tv. 3. § (3) bekezdés] nem mindegyike áll rendelkezésre, elővállalkozás nyilvántartásba vétele kezdeményezhető [Szit. tv. 3. § (4) bekezdés]. A szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozásnak azonban az állami adóhatóság által történő nyilvántartásba vétel üzleti évét követő üzleti év utolsó napjáig meg kell felelnie a SZIT-ekre vonatkozó összes feltételnek [Szit. tv. 4. § (3) bekezdés].
A SZIT egy konkrét feladat megvalósítására létrehozott projekttársasággal is rendelkezhet, amelyet szintén az állami adóhatóság vesz nyilvántartásba [Szit. tv. 3. § (7) bekezdés].
A SZIT, az elővállalkozás, illetve a projekttársaság a társasági adó és a helyi iparűzési adó fizetése alól mentességet élveznek. Tekintettel arra, hogy ezen időszak kezdete üzleti döntés függvénye, amely nem kötődik az üzleti év mérleg fordulónapjához, illetve az adóév záró időpontjához, az adómentesség időarányos megállapításához indokolt közbenső mérleget készíteni. Ugyanez vonatkozik a szabályozott ingatlanbefektetési társaság 100%-os tulajdonában álló projekttársaságra is, amennyiben élni kíván a törvény szerinti adómentességekkel.
Ha valamely szabályozott ingatlanbefektetési társaság, illetve annak 100%-os tulajdonában álló projekttársasága, vagy elővállalkozása az alapítást követően már nem felel meg a törvényi feltételeknek, már nem illetik meg az adómentességek; ekkor az időarányos adómentesség megállapításához szintén közbenső mérlegre van szükség [ebben az esetben az adóalapot a Tao. tv. 15. §. (1)-(5) bekezdésében foglaltak szerint kell megállapítani; az erre vonatkozó magyarázatot lásd ott].
Tao. tv. 4. § 31-32. pont;
A szoftverfejlesztő fogalma 2012. január 1-jétől hatályon kívül helyezésre került, tekintettel arra, hogy a szoftverfejlesztő alkalmazására tekintettel elszámolt bérköltséghez kapcsolódó adókedvezmény - a K+F tevékenység közvetlen költségeihez kapcsolódó adókedvezményhez hasonlóan - 2012. január 1-jétől megszűnt.
A Tao. tv. 4. § 32. pontja 2012-től a saját tevékenységi körben végzett K+F tevékenység meghatározását tartalmazza. Ezen a jogcímen 2010. január 1-jétől csökkenthető az adózás előtti eredmény [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pont], ám annak fogalma 2011. december 31-ig nem szerepelt a törvényben. A Tao. tv. a saját tevékenységi körben végzett K+F tevékenység fogalmát a korábbi jogértelmezésnek megfelelően határozza meg, illetve kiegészíti a kutatásfejlesztési megállapodás alapján, egymás között megosztva végzett K+F tevékenységgel is [Tao. tv. 4. § 23/e pont].
A 2011. december 31-ig irányadó jogértelmezés szerint az adóalap-kedvezmény alkalmazása szempontjából önmagában a központosítva végzett K+F tevékenység költségeihez való hozzájárulás nem minősülhet K+F tevékenységnek, kivéve, ha - függetlenül az adott megállapodás elnevezésétől - tartalmilag valóban egy, az anyavállalattal és/vagy a tagvállalatokkal közösen végzett K+F tevékenységről, s az annak során keletkező közvetlen költségek megosztásáról van szó. A csökkentő tétel tehát - a költségmegosztás alapján felmerült K+F költségekkel - akkor érvényesíthető, ha a K+F tevékenység vállalatcsoporton belüli összehangolása keretében a belföldi vállalkozás a saját munkavállalóival, saját eszközeivel maga is végez K+F tevékenységet, s a viselt költségek K+F közvetlen költségnek minősülnek.
2012. január 1-jétől azonban, amennyiben a külföldi anyavállalat és belföldi leányvállalata kutatás-fejlesztési megállapodás keretében arról állapodnak meg, hogy a K+F tevékenységet az anyavállalat végzi, a leánya pedig hozzájárul a költségek finanszírozásához, utóbbi társaságnál is figyelembe vehető az említett korrekciós tétel attól függetlenül, hogy saját eszközeivel és alkalmazottaival a vállalkozás eredményére és kockázatára maga nem végez kutatás-fejlesztési tevékenységet.
Tao. tv. 4. § 32/a. pont
A csatlakozás napjától azok az Európai Unióban székhellyel rendelkező vállalkozások is társaságnak számítanak, amelyek a különböző tagállamok társaságait érintő egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre alkalmazandó közös adózási rendszerről szóló 90/434/EGK tanácsi irányelvben vagy az anya- és leányvállalatok esetében alkalmazandó közös adózási rendszerről szóló 90/435/EGK tanácsi irányelvben felsorolt jogi formában működnek, és az ezekben meghatározott adó alanyai anélkül, hogy ezzel kapcsolatban választási lehetőség vagy mentesség illetné meg őket.
Tao. tv. 4. § 33. pont a)-d) alpont
A Tao. tv. 2. § (4) bekezdés a) pontja értelmében az adó alanya a Tao. tv. 4. § 27. pont szerinti külföldi személy, ha belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, amely külföldi illetőségű adózó a Tao. tv. alkalmazásában külföldi vállalkozónak minősül. A Tao. tv. 4. § 33. d) pontja szerint a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni ingatlan térítés ellenében történő hasznosítása, ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog térítés ellenében történő átadása, értékesítése, apportálása esetén. Tekintettel arra, hogy az ingatlanértékesítés telephelyet keletkeztet, és feltéve, hogy Magyarországnak van kettős adózás elkerüléséről szóló egyezménye a külföldi vállalkozó illetősége szerinti állammal, az adóalany - melynek adókötelezettsége a belföldi telephelyen végzett vállalkozási tevékenységből származó jövedelmére terjed ki - a társasági adó alapját a Tao. tv. 6. § (1) bekezdése alapján állapítja meg, melynek során a 14. § (2) bekezdése szerinti módosító tételekre is figyelemmel kell lenni [Tao. tv. 6. § (4) bekezdés].
Tao. tv. 4. § 33. pont e)-h) alpont
Holland-magyar bérbeadási tevékenység miatti telephellyé válás, illetve annak társasági adó kötelezettsége
Hollandiában illetőséggel bíró vállalkozás esetén a holland-magyar kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény telephelyről szóló cikkelye és az állandó telephelyhez fűzött OECD kommentárok alapján lehet eldönteni, hogy egy tevékenység telephelyet keletkeztet vagy sem.A bérbeadással összefüggő esetek többféle variációban fordulhatnak elő.
Az állandó telephely meghatározására vonatkozó OECD kommentárok szerint, amennyiben a holland cég gépeket ad bérbe egy magyar vállalkozásnak anélkül, hogy a bérbeadási tevékenységhez állandó tevékenységi helyet tartana fenn Magyarországon, úgy a bérbeadott gépek nem minősülnek a holland cég telephelyének, feltéve, hogy a szerződés csak a bérletre vonatkozik. Ez a helyzet akkor is, ha pl. a holland cég a gépek üzemeltetésére személyzetet bocsát rendelkezésre, feltéve, hogy ezek feladata csak a gépek üzemeltetésére, karbantartására korlátozódik, a magyar cég iránymutatása, ellenőrzése, felelőssége mellett.
Amennyiben a személyzet feladata szélesebb körű, pl. részt vesz a berendezéssel végzett tevékenységre vonatkozó döntéshozatalban, úgy a holland cég tevékenysége már túlmehet a berendezés egyszerű bérbeadásán és vállalkozási tevékenységnek minősülhet, ami telephelyet keletkeztet.
Független képviselő útján kifejtett tevékenység a luxemburgi-magyar egyezmény vonatkozásában
Egy luxemburgi illetőségű befektetési alap egy luxemburgi illetőségű társaság kezelése alatt áll. Az alapkezelő társaság feladata - többek között - az alap befektetési politikájának meghatározása, az alap működtetésével kapcsolatos stratégiai jelentőségű döntések meghozatala. Az alapkezelő cég pénzügyi tanácsadásra vonatkozó szerződést kötött egy magyarországi illetőségű társasággal. A magyar társaság a szerződés értelmében tanácsadást nyújt a luxemburgi alap befektetéseire vonatkozóan, valamint elvégzi a befektetési alap eszközeiből álló portfolió kezelésével kapcsolatos operatív feladatokat. A magyar társaság jogosult a luxemburgi alapkezelő társaság előzetes jóváhagyása nélkül tranzakciókat végrehajtani a befektetési alap eszközeivel kapcsolatosan. A befektetési döntésekre vonatkozó végleges felelősség a luxemburgi alapkezelő társaságot terheli. Kérdésként merül fel, hogy a magyar társaság tevékenységére tekintettel keletkezik-e a luxemburgi befektetési alapnak, illetve a luxemburgi alapkezelő társaságnak Magyarországon telephelye.Az 1990. évi XCV. törvény által kihirdetett, a Magyar Köztársaság és Luxemburgi Nagyhercegség között a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és vagyonadók területén Budapesten, 1990. év január 15. napján aláírt egyezmény (a továbbiakban: Egyezmény) 5. cikk 6. pontja szerint a vállalkozást nem lehet úgy tekinteni, mintha annak az egyik Szerződő Államban telephelye lenne csupán azért, mert tevékenységét ebben az Államban alkusz, bizományos vagy más független képviselő útján fejti ki, feltéve hogy ezek a személyek rendes üzleti tevékenységük keretében járnak el.
A független képviselő fogalmát nem határozza meg az Egyezmény, tekintetben a jövedelem és a vagyon kettős adóztatásának elkerüléséről szóló OECD Modellegyezmény 5. cikk 6. pontjához fűzött szövegmagyarázatot kell figyelembe venni. A kommentár értelmében a magyar társaság független képviselőnek minősül, mivel az mind a luxemburgi befektetési alaptól, mind pedig az alapkezelő társaságtól jogilag és gazdaságilag független, valamint szokásos üzletmenete keretében működik, amikor a vállalkozás nevében eljár.
A fentiek értelmében a magyar illetőségű társaság tevékenységére tekintettel nem keletkezik telephelye Magyarországon sem a befektetési alapnak, sem az alapkezelő társaságnak.
Kereskedelmi képviselet által végzett tevékenység adójogi vonzata
A külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény (a továbbiakban: fióktörvény) alapján a kereskedelmi képviselet vállalkozási tevékenységet nem folytathat, ezért, ha ilyen irányban bővül tevékenysége, akkor fióktelepet kell létrehozni.A kereskedelmi képviseletek által - a fióktörvény szerint - végezhető tevékenységek a Tao. tv. 4. § 33. g) pontja értelmében nem keletkeztetnek telephelyet. A Tao. tv. azonban tételesen nem zárja ki a kereskedelmi képviseleteket az adóalanyok közül, így ha a külföldi vállalkozó a kereskedelmi képviseletén keresztül - a fióktörvény megsértésével - olyan tevékenységet folytat, amely telephelyet keletkeztet, fennáll az adókötelezettség.
Tao. tv. 4. § 34. pont
1995. évi LIII. törvény a környezet védelmének általános szabályairól
4. § 3. természeti erőforrás: a - mesterséges környezet kivételével - társadalmi szükségletek kielégítésére felhasználható környezeti elemek vagy azok egyes összetevői;Tao. tv. 4. § 34/a-35. pont
Tényleges üzletvezetés helye az ír-magyar egyezményben
Az 1999. évi XI. törvénnyel kihirdetett, a Magyar Köztársaság és Írország között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelemadók területén Dublinban, 1995. április 25-én aláírt Egyezmény (a továbbiakban: Egyezmény) 4. cikk 1. pontja szerint egy személy - többek között - akkor minősül belföldi illetőségűnek az egyik Szerződő Államban, ha e Szerződő Állam jogszabályai szerint ott a székhelye, üzletvezetési helye vagy bármilyen más hasonló ismérv alapján adóköteles.Az Egyezmény 4. cikk 3. pontja azon esetekre, amikor egy társaság akár mindkét Szerződő Államban belföldi illetőségűnek tekinthető; úgy rendelkezik, hogy ilyenkor a társaságot csak abban a Szerződő Államban kell belföldi illetőségűnek tekinteni, amelyben tényleges üzletvezetésének helye van.
Annak eldöntésekor, hogy egy társaság Magyarországon az üzletvezetés helye okán belföldi illetőségűnek minősül-e, az Egyezmény mellett a Tao. tv. rendelkezéseire kell figyelemmel lenni, mivel az Egyezmény 4. cikk 1. pontja a Szerződő Államok jogszabályaira utal, illetve az Egyezmény 3. cikk 2. pontja szerint az Egyezményben meghatározás nélkül szereplő kifejezéseknek - amennyiben a szövegösszefüggés mást nem kíván - olyan jelentésük van, mint amit ennek az Államnak a jogszabályaiban jelentenek azokra az adókra vonatkozóan, amelyekre az Egyezmény hatálya kiterjed. A Tao. tv. 4. § 35. pontja értelmében az üzletvezetés helye az a hely, ahol az ügyvezetés az irányításra berendezkedett.
A gazdasági társaságok irányításában több szerv is részt vesz, melyeket a Gt. megkülönböztet. A legfőbb szerv (cégformától függően a tagok gyűlése, taggyűlés, közgyűlés) - melynek tevékenységében főszabály szerint minden tag (részvényes) részt vesz - feladata a társaság alapvető, stratégiai ügyeiben történő döntéshozatal. Az ügyvezetés - melyet az egyes cégformákra vonatkozó rendelkezések szerint a vezető tisztségviselők vagy a vezető tisztségviselőkből álló testület (például részvénytársaságnál az igazgatóság) lát el - jellemzően az operatív jellegű, a működéssel kapcsolatos feladatokat végzi; mindazonáltal a Gt. indokolása szerint az ügyvezetés fogalma a vezető tisztségviselők döntéseinél szélesebb tartalmú; az a társaság irányításával összefüggésben szükséges mindazon döntések meghozatalát jelenti, amelyeket a törvény vagy a társasági szerződés nem utal a legfőbb szerv vagy más szervek (pl. felügyelőbizottság) hatáskörébe. A Gt. alapján a legfőbb szerv ülését korlátolt felelősségű társaság és részvénytársaság esetén főszabályként a társaság székhelyén vagy telephelyén kell megtartani, de ettől eltérően rendelkezhet a létesítő okirat, illetve részvénytársaság esetében az igazgatóság is [Gt. 144. § (1) bekezdése, 232. § (5) bekezdése]; az ügyvezető személy(ek) tevékenységének helyére nézve a Gt. nem tartalmaz előírást. Mindezek alapján az irányítás körébe tartozó döntések meghozatalának helyét a társaságok maguk választhatják meg.
A Tao. tv. 4. § 35. pontjában megfogalmazott üzletvezetés helye fogalom nagymértékben hasonlít a Gt. központi ügyvezetés helye-fogalomhoz, de nem egyezik meg azzal teljes mértékben. A Tao. tv. üzletvezetési hely fogalma elsősorban az OECD Modellegyezményhez fűzött magyarázatban meghatározott tényleges üzletvezetés helye fogalomra épül, miszerint a tényleges üzletvezetés helye az a hely, ahol az entitás üzleti tevékenységének folytatásához szükséges kulcsfontosságú irányítási és kereskedelmi döntések meghozatala lényegében történik. A tényleges üzletvezetés helye általában az a hely, ahol a legmagasabb beosztású személy vagy személyek csoportja (például az igazgatóság) meghozza döntéseit, és ahol az entitás által elvégzendő tevékenységet egészében meghatározzák. Nem rögzíthető azonban döntő szabály, ezért a tényleges üzletvezetés helyének megállapításához minden vonatkozó tényt és körülményt meg kell vizsgálni. Az OECD Modellegyezményhez fűzött magyarázat 2008. július 1-jével megváltozott és ehhez Magyarország fenntartást tett. E szerint Magyarország a tényleges üzletvezetés helye alatt azt a helyet érti, ahol a vezetés meghozza a stratégiai döntéseket és ahol ezek előkészítésében és meghozatalában a napi szintű feladatot általában végzik. Ennek megfelelően a tényleges üzletvezetés helye nem azonos azzal a hellyel, ahol az igazgatóság a döntéseit többségében, rendszeresen hozza, ha a napi irányítás nem ott történik.
A leírtak alapján önmagában az, hogy a társaság legfőbb szervének ülése Írországban kerül megtartásra, még nem keletkeztet ír illetőséget. Amennyiben azonban az eset többi körülményei (az operatív irányítás ellátásának jellemző helye, az ehhez szükséges iroda, berendezések holléte) is arra utalnak, hogy a társaság irányítása, ügyvezetése jellemzően Írországban történik, akkor a társaság Írországban tekinthető belföldi illetőségűnek.
Tao. tv. 4. § 36-39. pont
Az előadó-művészeti szervezet tárgyévi jegybevétele magában foglalja mind a közvetlen, mind a közvetett módon értékesített jegyek és bérletek bevételét.
Az előadó-művészeti szervezet közreműködésével megvalósuló rendezvényre szóló jegyek értékesítésére, és ennek megfelelően a jegy- és bérletbevétel elszámolására alapvetően háromféle módon kerülhet sor.
Közvetlen jegyértékesítés
• Közvetlen jegyértékesítés esetén az előadó-művészeti szervezet - jellemzően a saját előadóhelységben szervezett előadás esetében - szervezi a rendezvényt, köti meg a rendezvény lebonyolításával kapcsolatos szerződéseket, értékesíti a rendezvényre vonatkozó belépőjegyeket és bérleteket, továbbá ennek megfelelően az előadó-művészeti szervezet számolja el a jegybevételt.Közvetett jegyértékesítés
• Közvetett jegyértékesítésnek minősül, ha az előadó-művészeti szervezet megbíz egy jegyértékesítésre szakosodott céget, aki saját rendszerében mutatja ki jegybevételként az előadóművészeti szervezet előadása kapcsán értékesített jegyeket; amelyről igazolást ad az előadóművészeti szervezetnek.• A közvetett jegyértékesítés másik formája, ha az előadó-művészeti szervezet nem áll szerződéses kapcsolatban a jegyértékesítést végző szervezettel, mivel az előadó-művészeti szervezet a fellépőhellyel köt szerződést fix összegű honorárium meghatározásával, amelyből a szerződő félnél befolyt, általa igazolt összeg a jegybevétel.
A három jegyértékesítési módszer közös vonása, hogy az előadó-művészeti szervezet által elszámolt bevétel (jegybevétel, bérletbevétel, fix összegű fellépti díj, honorárium, turnébevétel, stb.) közvetlenül vagy közvetve jegyértékesítésből származik, ezért indokolt a jegyértékesítési módtól függetlenül az előadó-művészeti szervezet jegybevételeként figyelembe venni ezeket a bevételeket, illetve azokból legfeljebb azt a részt, amelyről az előadó-művészeti szervezet igazolással rendelkezik. Vagyis a Tao. tv.-ben meghatározott támogatási igazolás szempontjából az a jegy- és bérletbevétel is az előadó-művészeti szervezet jegy- és bérletbevételének minősül, mely bevétel az előadó-művészeti szervezet által nyújtott szolgáltatáshoz kapcsolódik, azonban azt egy olyan harmadik fél számolja el bevételként, aki/amely
• az előadó-művészeti szervezet előadásának vagy hangversenyének értékesítési jogát pénzbeli szolgáltatás ellenében megszerzi, és a jegybevételről igazolást állít ki az előadó-művészeti szervezet részére, illetve
• szerződésben rögzített fix összegű honoráriumot fizet az előadó-művészeti szervezet számára és igazolja, hogy a honoráriumból milyen összeg számít jegybevételből származónak.
A fenti értelmezés az előadó-művészeti szervezet fellépéseire jegyet értékesítő belés külföldi szervezetekre egyaránt vonatkozik.
Tao. tv. 4. § 40. pont
(1) Az egyéni cég az egyéni vállalkozói nyilvántartásban szereplő természetes személy által alapított, jogi személyiséggel nem rendelkező jogalany, amely a cégnyilvántartásba történő bejegyzéssel jön létre.
Tao. tv. 4. § 41-46. pont
A Tao. tv. 2011. július 1-jei hatályú módosítása (Sport mód. tv. 3. §) vezette be a látványcsapatsportok támogatásának adókedvezményét (Tao. tv. 22/C. §), amely a támogatás mértékét meghaladó kedvezményt biztosít a juttató adóalanyok számára [Tao. tv. 3. számú melléklet B) fejezet 15. pont]. A hivatásos sportszervezetek tárgyi eszköz-beruházás, felújítás jogcímen történő támogatására az Európai Bizottság jóváhagyását követően nyílt meg a lehetőség, amely jóváhagyó határozat 2011. november 10-én született meg. A döntést kihirdető miniszteri határozat a hatálybalépés napjaként 2011. november 25-ét állapította meg [Sport mód. tv. 12. § (4) bekezdés].
A látvány-csapatsport támogatására vonatkozó szabályokat a Látványsport mód. tv. módosította 2011. december 17-i hatállyal oly módon, hogy egyes rendelkezések már a 2011-2012. évi támogatási időszakot is érintik (a részletes szabályokat lásd a Tao. tv. 22/C. §-ánál). 2011. december 17-i hatállyal módosult például a hivatásos sportszervezet, illetve a sportcélú ingatlan fogalma.
A módosítás a hivatásos sportszervezet fogalmából elhagyja a veterán korosztályok profi klubok hatálya alá tartozást, mivel annak sportszakmailag semmilyen indoka nincs. Emellett az új szabályozás szerint több látványsportban több jogi személy szervezeti egységgel (szakosztállyal) rendelkező sportszervezet esetén a hivatásos sportszervezetre előírt rendelkezések kizárólag azon szervezeti egységre (szakosztályra) alkalmazandók, amelyek a profi klubok bajnoki osztályaiban (első osztály, vagy alsóbb osztályokban hivatásos sportoló alkalmazása mellett) részt vesznek. A korábbiakban ugyanis több szakosztályos egyesület kérelme esetén, ha az egyik szakágban működő kérelmező profi státusszal rendelkezett, akkor a sportszervezet összes többi szakosztályára is a profi sportszervezetekre irányadó szabályok szerint volt nyújtható támogatás.
A sportcélú ingatlan fogalmát a módosítás az eddigi jogalkalmazási tapasztalatok alapján szigorúbb, közvetlenül és kizárólag a sporttevékenység céljait szolgáló mó6on határozza meg.
A látvány-csapatsportok támogatására vonatkozó részletes szövegmagyarázatot lásd a Tao. tv. 22/C. §-nál.
MÁSODIK RÉSZ
A TÁRSASÁGI ADÓ
II. Fejezet
A társasági adókötelezettség
Tao. tv. 5. § (1) bekezdés(5) A társasági adóbevallás helyett az adóévet követő év február 25-éig - bevallást helyettesítő nyomtatványon - nyilatkozatot tesz az alapítvány, a közalapítvány, az egyesület, a köztestület, az egyház, a lakásszövetkezet, az önkéntes kölcsönös biztosítópénztár, a közhasznú szervezetként besorolt felsőoktatási intézmény, az európai területi együttműködési csoportosulás, feltéve, hogy az adóévben vállalkozási tevékenységből (az önkéntes kölcsönös biztosítópénztár kiegészítő vállalkozási tevékenységéből) származó bevételt nem ér el, vagy e tevékenységéhez kapcsolódóan költséget, ráfordítást nem számol el.
Tao. tv. 5. § (2) bekezdés
A gazdasági társaság alapításának szabályai a Gt.-ben
A gazdasági társaság (továbbiakban: társaság) a társasági szerződés ellenjegyzésének vagy közokiratba foglalásának napjától a létrehozni kívánt társaság előtársaságaként működhet. [Gt. 15. § (1) bekezdés]. Az előtársaság fogalmát az Art. 178. § 10. pontja tartalmazza. Eszerint előtársaságnak minősül a jogelőd nélkül létrehozni kívánt társaság, fióktelep, egyesülés, szövetkezet, erdőbirtokossági társulat és vízgazdálkodási társulat társasági, társulati szerződése (alapító okirata, alapszabálya) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától a cégjegyzékbe való bejegyzésének napjáig, a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének a napjáig, feltéve, hogy a cégbejegyzés iránti kérelmet a Ctv. hatálybalépését követően nyújtották be. A létrehozni kívánt társaságnak a társasági szerződésben kijelölt vezető tisztségviselői a cégbejegyzésig a társaság nevében és javára járnak el, az előtársasági jelleget a cégbejegyzési eljárás alatt az adószám megállapítását követően a társaság iratain és a megkötött jogügyletek során a társaság elnevezéséhez fűzött "bejegyzés alatt" ("b.a.") toldattal kell jelezni. Az előtársaság üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a gazdasági társaság adószámának megállapítását követően folytathat azzal, hogy a cégbejegyzésig hatósági engedélyhez kötött tevékenységet nem végezhet. [Gt. 15. § (2)-(3) bekezdés]. Ha a társaságot a cégbíróság jogerősen bejegyzi, az előtársasági létszakasz a cégbejegyzéssel megszűnik, és az előtársasági létszakaszban kötött jogügyletek a társaság jogügyleteinek minősülnek. [Gt. 16. § (2) bekezdés]. Ha a társaság cégbejegyzési kérelmét jogerősen elutasítják, az erről való tudomásszerzést követően az előtársaság további jogokat nem szerezhet, kötelezettségeket nem vállalhat, és köteles működését haladéktalanul megszüntetni. [Gt. 16. § (3) bekezdés].A társaság alapítását főszabály szerint a társasági szerződés megkötésétől számított legfeljebb harminc napon belül - bejegyzés és közzététel végett - be kell jelenteni a cégbíróságnak. Ha a társaság létrejöttéhez alapítási engedély szükséges, a cégbírósági bejelentést az engedély kézhezvételétől számított tizenöt napon belül kell teljesíteni. A gazdasági társaság a cégjegyzékbe való bejegyzésével, a bejegyzés napján jön létre. [Gt. 17. § (1) bekezdés].
A jogelőd nélkül alapított vállalkozó számviteli kötelezettségei
A jogelőd nélkül alapított vállalkozó az előtársasági időszakról az Szt. szerinti könyvvezetéssel alátámasztott beszámolót köteles készíteni. A beszámolási (beszámolókészítési, nyilvánosságra hozatali és közzétételi) kötelezettségnek a vállalkozó cégjegyzékbe való bejegyzésének, illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napját követő harmadik hónap utolsó napjáig köteles eleget tenni. Az említett időszak meghosszabbodik, amíg a cégbejegyzési eljárás folyamatban van, ha a Ctv. szerint ismételten benyújtották a cégbejegyzési kérelmet. Cégbírósági bejegyzés esetén a cégjegyzékbe való bejegyzés napjával létrejött vállalkozó eszközeinek és forrásainak nyitó adatai az említett beszámoló eszközeinek és forrásainak záró adataival egyeznek meg. [Szt. 135. § (1)-(4) bekezdés]Nem kell az előtársasági időszakról, mint önálló üzleti évről külön beszámolót készíteni, ha ezen időszak alatt a vállalkozó vállalkozási tevékenységét nem kezdte meg, és a bejegyzésre az üzleti év naptári évnek megfelelő, illetve a 11. § (2) bekezdése szerint választott mérlegfordulónapjáig sor került. Ekkor az első üzleti év a létesítő okirat ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától a bejegyzett társaság üzleti évének mérlegfordulónapjáig tart [Szt. 135. § (6) bekezdés].
Tao. tv. 5. § (3)-(8) bekezdés
Konvertibilis devizában készített beszámoló és könyvvezetés esetén az elhatárolt veszteség és az értékvesztés - társasági adóbevallás elkészítésekor - forintra történő átszámítása
A devizában kimutatott tételekre az értékvesztés összegét, illetve az értékvesztés visszaírását devizában kell elszámolni, majd ezt követően kell a devizában meghatározott összeget a Magyar Nemzeti Bank hivatalos, az adóév utolsó napján érvényes devizaárfolyamának alapul vételével forintra átszámítani az adóalap megállapítása során. Az értékvesztés visszaírásakor adóalap csökkentés a mérlegben kimutatott nyilvántartott értékvesztésnek az adóév utolsó napján érvényes árfolyamon számított összegéig vehető igénybe.Amennyiben az adóalap bármelyik évben negatív és ezzel az összeggel az adózó a következő adóévekben döntése szerinti mértékben csökkenteni kívánja adózás előtti eredményét (elhatárolt veszteség), a negatív adóalapot a keletkezése adóévének utolsó napján érvényes árfolyamon kell átszámítani forintra. Ezt a tételt a következő adóévekben nem kell újra átszámítani.
Tao. tv. 5. § (9) bekezdés
A társasági adóalap megállapítása
Tao. tv. 6. § (1) bekezdésAz adóalap-védelmet szolgáló módosító jogcímek indoka elsősorban az, hogy megnehezítsék az adóalap mesterséges csökkentését. Ezen korrekciók jelentős része közvetlenül kapcsolódik az Szt. szerint az adózás előtti eredmény terhére elszámolt költségekhez, ráfordításokhoz (ekkor adóalapnövelésről van szó), illetve az adózás előtti eredmény javára elszámolt bevételekhez (ekkor adóalapcsökkentésről van szó). Az ilyen típusú adóalap-módosító rendelkezések gyakran "párban" állnak, mert bizonyos esetekben (például céltartalék, értékcsökkenés, értékvesztés) az adótörvény egyszerre fogalmaz meg egy növelő és egy csökkentő jogcímet, bizonyos esetekben azonban kizárólag egyes - meghatározott körülmények között felmerült - költségek, ráfordítások el nem ismerése a módosítás indoka, azaz a törvény kizárólag az adózás előtti eredmény növelését írja elő.
Átalakuló gazdasági társaság tagjai adókötelezettsége
Átalakuló gazdasági társaság tagjainak társasági adókötelezettsége - példával szemléltetve - a következőképpen alakul. "A" és "B" társaságnak részesedése volt egy Magyarországon bejegyzett korlátolt felelősségű társaságban (a továbbiakban: kiválással érintett gazdasági társaság). "A" társaság kiválással létrehozott egy másik korlátolt felelősségű társaságot, miközben a kiválással érintett gazdasági társaságban meglévő részesedését megszüntette. A kiválás könyv szerinti értéken történt, átértékelésre nem került sor. "B" társaság kiválással érintett gazdasági társaságban fennálló üzletrésze az ügylet során - a tulajdonosi szerkezetet tekintve - arányában igen, de értékében nem növekedett.Külön rendelkezés hiányában "B" társaság üzletrésze arányának a növekedése önmagában nem keletkeztet adóköteles eredményt "B" társaság könyveiben; vagyis az - adóalap meghatározásának kiindulópontját képező - adózás előtti eredményre nincs hatással. Ez azt jelenti, hogy "B" társaságnak a kiválással kapcsolatban társasági adófizetési kötelezettsége nem keletkezik.
"A" társaság a kiválással érintett gazdasági társaságban fennálló részesedését megszünteti, egyben tulajdonrészt szerez a kiválással létrejövő gazdasági társaságban. A részesedés kivezetésekor annak nyilvántartás (könyv) szerinti értékét rendkívüli ráfordításként számolja el, míg a megszűnt részesedés ellenében kapott részesedés bekerülési értékét - amely a megszűnt részesedésre jutó, a jogelőd vagyonmérlegében kimutatott saját tőke összege - rendkívüli bevételként mutatja ki. Az így keletkezett rendkívüli eredmény az általános szabályok szerint az adózás előtti eredmény része. Ez azt jelenti, hogy ha "A" társaság az ügylet során pozitív eredményt realizál, akkor az ügylettel összefüggésben társasági adófizetési kötelezettsége keletkezik.
Tao. tv. 6. § (2) bekezdés
Az általános szabályok szerint adózó belföldi illetőségű adózók esetében az adóalap kiindulási pontja kettős könyvvitel vezetése esetén az eredmény-kimutatásban, egyszeres könyvvitel vezetése esetén az eredmény-levezetésben kimutatott adózás előtti eredmény. Az adóalap megállapítása érdekében ezt az összeget kell módosítani (növelni, csökkenteni) az adótörvényben meghatározott jogcímek szerint.
Tao. tv. 6. § (3)-(4) bekezdés
A belföldi illetőségű adózók között abból a szempontból érdemes megkülönböztetést tenni, hogy adóalapjukat az általános szabályok szerint állapítják meg, vagy erre vonatkozóan az adótörvény különös rendelkezéseket tartalmaz. Különös rendelkezések alapján állapítja meg adóalapját az alapítvány, a közalapítvány, az egyesület, a köztestület, az egyház, a lakásszövetkezet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a célszervezet, továbbá a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete, a közhasznú nonprofit gazdasági társaság, a közhasznú szervezetként besorolt felsőoktatási intézmény, a szociális szövetkezet, a külföldi vállalkozó és a vízitársulat.
Tao. tv. 6. § (5)-(9) bekezdés
A "jövedelem-minimum" ("nyereség-minimum")
A szabályozás szerint, ha sem az adózó adózás előtti eredménye, sem az általános szabályok szerint megállapított társaságiadó-alapja (a csökkentő és növelő jogcímek szerint módosított adózás előtti eredménye) nem éri el a "jövedelem-minimumot" (a "nyereség-minimumot"), akkor az adózó a következő két lehetőség közül választhat:a) az adóévre vonatkozó adóbevallásában bevallást kiegészítő nyilatkozatot tesz, vagy
b) a "jövedelem-minimumot" (a "nyereség-minimumot") tekinti a társasági adó alapjának (ha azonban nemzetközi szerződés alapján mentesített jövedelemmel rendelkezik, akkor a "jövedelemminimum" nemzetközi szerződés rendelkezése szerint mentesített része után nem kell megfizetnie a társasági adót).
A "jövedelem-minimumra" (a "nyereség-minimumra") irányadó szabályok alkalmazására nem kötelezett adózók
Az előtársasági működés időszakának adóévében (vagyis a társasági szerződés, az alapító okirat, az alapszabály ellenjegyzésének, közokiratba foglalásának napjától a cégbejegyzés, a cégbejegyzési kérelem jogerős elutasításának, a cégeljárás jogerős megszüntetésének napjáig terjedő időszaknak megfelelő adóévben) és az azt követő adóévben nem kell figyelembe venni a "jövedelem-minimumra" (a "nyereség-minimumra") vonatkozó szabályokat, ezért például ebben az esetben az adózónak bevallást kiegészítő nyilatkozatot sem kell tennie, ha sem az általános szabályok szerint kiszámított adóalapja, sem adózás előtti eredménye nem éri el a "jövedelem-minimumot". Ha az adózó az előtársasági időszakra külön beszámoló készítésére nem kötelezett, akkor az adózó első adóévében nem köteles a "jövedelem-minimumra" (a "nyereség-minimumra") vonatkozó szabályok alkalmazására.A következő adóalanyoknak soha nem kell figyelembe venniük a "jövedelem-minimumra" (a "nyereség-minimumra") irányadó szabályokat:
- Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete;
- vízitársulat;
- alapítvány (ideértve az alapító okiratában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységét is);
- közalapítvány (ideértve az alapító okiratában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységét is);
- egyesület (ideértve az alapszabályában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységét is);
- köztestület (ideértve az alapszabályában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységét is);
- egyház (ideértve az alapszabályában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységét is);
- lakásszövetkezet;
- önkéntes kölcsönös biztosító pénztár;
- felsőoktatási intézmény (ideértve az általa létrehozott intézményt is);
- diákotthon;
- szociális szövetkezet;
- iskolaszövetkezet;
- közhasznú nonprofit gazdasági társaság. [Tao. 6. § (6) bek. a)-b) pont]
A "jövedelem-minimum" (a "nyereség-minimum") összege
A "jövedelem-minimum" (a "nyereség-minimum") a Tao. tv. 6. § (8)-(9) bekezdéseiben meghatározott jogcímek szerint módosított (csökkentett és növelt) összes bevétel 2 százaléka. A Tao. tv. 4. § 29. pontja alapján értelmében összes bevétel az adóévre vonatkozó beszámolóban kimutatott (ennek hiányában az adóév utolsó napjára vonatkozó könyvviteli zárlat alapján megállapított) értékesítés nettó árbevétele, egyéb bevételek, pénzügyi műveletek bevételei és rendkívüli bevételek.A "jövedelem-minimum" (a "nyereség-minimum") összege fióktelepnél
A speciális jogügyletekkel (kedvezményezett átalakulással, kedvezményezett eszközátruházással, kedvezményezett részesedéscserével) nem érintett fióktelep jövedelem-(nyereség-) minimumát úgy kell meghatározni, hogy a fióktelep összes bevételét csökkenteni kell a fióktelep tevékenységéhez közvetlenül kapcsolódó eladott áruk beszerzési értékével és eladott közvetített szolgáltatások értékével, valamint a közvetett (azaz sem a fióktelep, sem a magyar társaság tevékenységéhez közvetlenül nem kapcsolódó) tételként felmerülő eladott áruk beszerzési értékének és eladott közvetített szolgáltatások értékének arányos - a fióktelep összes árbevételének, bevételének a társaság összes árbevételének, bevételének arányában meghatározott - részével, és az így meghatározott összeg 2 százaléka a jövedelem(nyereség-) minimum, amellyel csökkenthető a magyar társaság jövedelem-(nyereség-) minimuma.Jövedelem-(nyereség-) minimum szabály alkalmazása a pénzügyi intézményeknél
A jövedelem-(nyereség-) minimum szabály alkalmazásakor az összes bevétel számszerűsítése a számviteli beszámoló adott sorai alapján történik, azaz az ott szereplő értékesítés nettó árbevétel meghatározása nem a Tao. tv. 4. § 4. b) pontjában nevesített árbevétel-fogalmat jelenti.Tekintettel arra, hogy a hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások az éves beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségük sajátosságairól rendelkező 250/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet előírásai szerint kötelesek összeállítani eredmény-kimutatásukat, továbbá az általuk alkalmazott speciális eredménykategóriák jelentősen eltérnek az Szt.-ben felsorolt általános eredmény-kimutatás kategóriáktól, ezért esetükben az összes bevételt képező tételeket, vagyis a nettó árbevételt, az egyéb bevételeket, a pénzügyi műveletek bevételeit, valamint a rendkívüli bevételeket a speciális eredmény-kimutatás soraiból kell megállapítani. Ezen tételek alatt a Korm. rend. 2. számú melléklete szerinti függőleges tagolású eredmény-kimutatás következő sorait kell érteni:
1. Kapott kamatok és kamatjellegű bevételek
3. Bevételek értékpapírokból
4. Kapott (járó) jutalék- és díjbevételek
a) egyéb pénzügyi szolgáltatás bevételei
b) befektetési szolgáltatások bevételei
6. a) egyéb pénzügyi szolgáltatások bevételei
c) befektetési szolgáltatás bevételei
7. Egyéb bevételek üzleti tevékenységből
a) nem pénzügyi és befektetési szolgáltatás bevételei
b) egyéb bevételek
12. Értékvesztés visszaírása követelések után és kockázati céltartalék felhasználása a függő és biztos (jövőbeni) kötelezettségekre
12/A. Általános kockázati céltartalék képzés és felhasználás különbözete, amennyiben pozitív
14. Értékvesztés visszaírása a befektetési célú, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, kapcsolt- és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásban való részvények, részesedések után
16. Rendkívüli bevételek
Az előbbiek tartalmát tekintve az 1., 3., 4.a), 4.b), 6.a), 6.c) tételek felelnek meg az Szt. szerinti pénzügyi műveletek bevételeinek, a 7.a) tétel felel meg az Szt. szerinti értékesítés nettó árbevételének, a 7.b), 12., 12/A. pozitív egyenlege, 14. tétel felel meg az Szt. szerinti egyéb bevételeknek, és a 16. tétel felel meg az Szt. szerinti rendkívüli bevételnek. Lényeges, hogy a 12/A. tételben szereplő "Általános kockázati céltartalékképzés/felhasználás" a képzés és a felhasználás egyenlegét mutatja be az eredmény-kimutatásban, de azt csak akkor kell figyelembe venni, ha pozitív jellegű, azaz ha a felhasználás meghaladja a képzés összegét (a meghaladó részt kell a bevételek közé beszámítani).
Jövedelem-(nyereség-) minimum összege a biztosítóknál
A biztosító társaságoknál a jövedelem-(nyereség-) minimum meghatározása során a Tao. tv. 4. § 29. pontjában foglalt összes bevétel definíciót azzal a különbséggel kell alkalmazni, hogy esetükben az általános - Szt. szerinti - bevétel-kategóriák helyett a biztosítók éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 192/2000. (XI. 24.) Korm. rendelet előírásainak megfelelő eredmény-kimutatás bevétel-kategóriáit kell figyelembe venni.A bevallást kiegészítő nyomtatvány
Az Art. hivatkozott rendelkezései szerint, ha az adózó bevallásában nyilatkozik arról, hogy nem választja adóalapként a "jövedelem-minimumot" ("nyereség-minimumot"), akkor köteles az adóbevallásához az állami adóhatóság által rendszeresített bevallást kiegészítő nyomtatványt is mellékelni. Ha az adózó az adóbevallás önellenőrzése következtében tesz nyilatkozatot (vagyis az önellenőrzés következtében esik a "jövedelem-minimumra" irányadó szabályok hatálya alá), akkor az önellenőrzési lap mellékleteként köteles a bevallást kiegészítő nyilatkozatot megtenni. A bevallást kiegészítő nyomtatvány a jogkövetkezmények szempontjából bevallásnak minősül. A bevallást kiegészítő nyomtatvány adatait az adóhatóság feldolgozza. Az adóhatóság a bevallást kiegészítő nyomtatvány feldolgozása során kockázatelemző program alapján, számítógépes úton egyes adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzésére választja ki azokat az adózókat, amelyeknél alapos okkal feltehető, hogy a vállalkozási tevékenység kimutatott eredménye a bevételek eltitkolásának vagy szabálytalan költségelszámolásnak a következménye. Az ellenőrzés során az adóhatóság által kétségbe vont gazdasági események valódiságát és megtörténtét, illetőleg azt, hogy a költségek (ráfordítások) ténylegesen a vállalkozás érdekében merültek fel, az adózónak kell bizonyítania. Amennyiben az egyes adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzése során az adóhatóság által kétségbe vont gazdasági események valódiságát és megtörténtét, illetőleg azt, hogy a költségek (ráfordítások) ténylegesen a vállalkozás érdekében merültek fel, az adózó jelentős számban és mértékben nem tudja bizonyítani, akkor az adóhatóság a társaságiadó-alapot és a társasági adót a bevallások utólagos ellenőrzése keretében, becsléssel állapítja meg. Az ellenőrzésre történő kiválasztást az adóhatóság a bevallások benyújtásának határidejétől - hibás, hiányos bevallás esetén a bevallás kijavításának napjától, késedelmesen benyújtott bevallás esetén a bevallás beérkezésének napjától - számított 30 napon belül folytatja le, és erről az adózót értesíti. Az értesítés azonban nem minősül az ellenőrzés megkezdésének, mivel az ellenőrzést az adóhatóság csak a kiválasztástól számított egy éven belül köteles megkezdeni. [Art. 91/A. § (1)-(2), (4), (6) bek.]Önellenőrzés során feltárt hiba hatása a jövedelem-(nyereség-) minimum alapján fizetett társasági adóra
Az adózónak vizsgálnia kell, hogy az önellenőrzés keretében feltárt hiba az Szt., valamint a számviteli politikájának a vonatkozó rendelkezései értelmében milyen jellegű - nem jelentős összegű, jelentős összegű, a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló - hibának minősül.A megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibára tekintettel a már közzétett, az adott üzleti évet megelőző üzleti évre vonatkozó, de a feltárt hiba folytán módosult éves beszámolót ismételten közzé kell tenni [Szt. 154. § (5) bekezdése].
Az önellenőrzéssel feltárt, a feltárást megelőző üzleti év(ek) beszámolójában elkövetett hibák miatti módosításokat a számviteli elszámolásnak megfelelően
a) nem jelentős összegű hiba esetén - azok eredményre gyakorolt hatását - a tárgyévi eredmény-kimutatás megfelelő adatai tartalmazzák [Szt. 71. § (3) bekezdés],
b) jelentős összegű hiba esetén a mérleg és az eredmény-kimutatás minden tételénél külön oszlopban - a lezárt üzleti év(ek)re vonatkozó módosítások adataiként - kell szerepeltetni, azok nem képezik részét az eredmény-kimutatás tárgyévi adatainak [Szt. 19. § (3) bekezdés].
Az Art. 49. §-ának (3) bekezdése szerint önellenőrzéssel az adóalapot, az adót, a költségvetési támogatást a kötelezettség eredeti időpontjában hatályos szabályok szerint, a helyesbítendő adóra előírt bevallási időszakra, az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül lehet helyesbíteni.
A jelentős összegű, illetve a nem jelentős összegű hibák eredményre gyakorolt hatása miatt a hiba elkövetése évének (például a 2008. év) társasági adóalapja is változik, így felmerül a bevallás önellenőrzés keretében történő módosítása.
A tévedés nyilvántartásba vételét követően a társasági adókötelezettség számszerűsítése során vizsgálni kell, hogy a feltárt hibát, illetve annak hatását is tartalmazó adózás előtti eredmény vagy társasági adóalap közül a nagyobb eléri-e a Tao. tv. 6. § (7)-(9) bekezdései szerint meghatározott jövedelem-(nyereség-) minimumot.
Tekintettel arra, hogy az önellenőrzés következében - a leírtak szerint - nem történik meg a vizsgált év számviteli beszámolójának módosítása, ezért az önellenőrzés az adott évre vonatkozóan (eredetileg) megállapított jövedelem-(nyereség-) minimum összegét nem változtatja meg. Következésképpen, ha az adózó adózás előtti eredménye vagy társasági adóalapja közül a nagyobb eléri az eredeti beszámolóban kimutatott jövedelem-(nyereség-) minimumot, akkor az adófizetési kötelezettséget az önellenőrzéssel korrigált adóalap után kell teljesítenie. Amennyiben pedig az adózás előtt eredménye vagy a társasági adóalapja közül a nagyobb változatlanul nem éri el az eredeti beszámolóban kimutatott jövedelem-(nyereség-) minimumot, akkor a társasági adókötelezettsége nem változik, az változatlanul a jövedelem-(nyereség-) minimum szabály szerint megállapított összeggel egyezik meg.
A jövedelem-(nyereség-) minimum bevezetésével nem változtak a veszteségelhatárolás szabályai. A Tao. tv. 17. § (1) bekezdése értelmében ugyanis amennyiben az adózó Tao. tv. 6. § (1)-(4) bekezdése szerinti adóalapja bármely adóévben negatív, ennek összegével a következő adóévek adózás előtti eredménye csökkenthető. A hivatkozott rendelkezés alapján tehát az adóévi negatív adóalap összege határolható el, s írható le a következő adóévekben akkor is (az általános szabályokra is figyelemmel), ha az adóévben az adó megfizetésére a jövedelem-(nyereség-) minimum alapulvételével került sor.
Tao. tv. 6. § (10) bekezdés
Ha az adózó készíti el a kár tényének igazolásához szükséges jegyzőkönyvet, akkor abban rögzíteni szükséges az érintett adózó adatait, a kár típusát, tényszerű leírását, a kár keletkezésének időpontját, illetve időszakának utolsó napját és a kár mértékét is. A kár keletkezésének időpontját, a kár mértékét az adózó önállóan jogosult megállapítani és rögzíteni, nem feltétel tehát, hogy valamely szerv állapítsa meg a kár keletkezésének időpontját és mértékét.
A káresemény időpontjának meghatározása az eset összes körülményeinek ismeretében, egyedileg lehetséges, melynek során figyelembe kell venni az elemi csapás típusát. A kár keletkezése ok- okozati összefüggésben van az elemi csapás bekövetkeztével, ennek függvényében kell megítélni a kár (az elemi csapás) keletkezésének időpontját. Ha nem egy konkrét időponthoz, hanem egy időszakhoz kötődik, akkor azt kell tartalmaznia a jegyzőkönyvnek, hogy az adott csapás-típus hatása mikor jelent meg az adózó által érzékelhető módon. Ebben az esetben az időszak utolsó napját kell feltüntetni. (Pl. aszálykár esetén a kár bekövetkezésének időpontjaként elfogadható - abban az esetben is, ha az adózó nem tagja a nemzeti agrárkár-enyhítési rendszernek - az agrárpolitikáért felelős miniszter által kibocsátott közlemény kiadásának a napja.)
Amennyiben év közben többször következik be elemi csapás, akkor minden egyes esetről külön-külön jegyzőkönyvet kell készíteni, nem csak arról, amely esetében a kár mértéke eléri a megelőző adóévi évesített árbevétel 15 százalékát. Arról a káreseményről is kell tehát jegyzőkönyvet készíteni, amellyel az adózó még nem éri el a hivatkozott mértéket. Amennyiben valamely elemi csapásról nem történik jegyzőkönyv felvétel, akkor az nem vehető figyelembe a károk mértékének összeszámításakor.
Az adóalap megállapításakor csökkentő jogcímek
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés a) pontA negatív adóalapot a következő évek adózás előtti eredménye terhére az adózó a döntése szerinti évben bármikor elszámolhatja (a veszteségelhatárolás egyéb szabályainak betartása mellett). E szabály alkalmazásában az adózó döntését az adózás előtti eredmény csökkentéseként figyelembe vett üzleti évről készített beszámolónak a Gt.-ben meghatározott szerve által történő elfogadásával hozza meg.
Azon szabály alól, mely szerint az elhatárolt veszteséget jellemzően a keletkezésének adóévét követő adóév(ek)ben lehet az adóalapnál érvényesíteni, az egyetlen kivételt a Tao. tv. 17. § (4) bekezdése alapján az adóévben a mezőgazdasági ágazatba sorolt adózó jelenti, amely az adóévben keletkezett elhatárolt veszteséget az adóévet megelőző két adóévre visszamenőlegesen is elszámolhatja (de adóévenként legfeljebb az adóév adózás előtti eredménye 30 százalékáig). A visszamenőleges érvényesítés módja a korábbi adóév(ek)re benyújtott adóbevallás önellenőrzése, míg az elhatárolt veszteség visszamenőlegesen nem érvényesített része a más adózókra irányadó rendelkezések szerint, a későbbi adóévekben érvényesíthető.
A korábbi adóévekben keletkezett veszteség elhatárolásához kapcsolódó átmeneti rendelkezéseket a Tao. tv. 29/C. § (8) bekezdésében és a 29. § (2) bekezdésében, illetve a 29/F. § (2) bekezdésében találhatunk.
A veszteségelhatárolás részletes szabályait a Tao. tv. 17. §-a tartalmazza.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés b) pont
86/2006. (IV. 12.) Korm. rendelet a hallgatói hitelrendszerről és a Diákhitel Központról
26. § (1) A Diákhitel Központ a hitelezési tevékenységével kapcsolatos kockázatok fedezetére - egyéb ráfordításai között elszámolva - kockázati céltartalékot képez (a továbbiakban: diákhitel kockázati céltartalék). A diákhitel kockázati céltartalék képzése a mérleg fordulónapjával a (3) bekezdésben foglaltaknak megfelelően történik.(2) A diákhitel kockázati céltartalékot a behajthatatlan és a 19. § (3) bekezdése alapján leírt diákhitelekből eredő veszteségek ellentételezésére, a veszteség összegében - legfeljebb a céltartalék meglévő összegében - kell felhasználni az egyéb bevételek között elszámolva.
(3) A diákhitel kockázati céltartalék tárgyévi képzése a mérleg fordulónapjával a (2) bekezdésben foglalt leírásokat és céltartalék felhasználást követően - annak figyelembevételével - a ki nem egyenlített kamattartozások tőkésítését is magába foglaló hallgatói hitelek állományára az aktuárius által meghatározott tárgyévi kockázati szint és kockázati prémium alapján megállapított tárgyévben szükséges céltartalék szintjéig történik. Ha a diákhitel kockázati céltartalék mérleg-fordulónapi állománya meghaladja a tárgyévben szükséges céltartalék szintjét, akkor a céltartalék többletet fel kell szabadítani az egyéb bevételek között elszámolva.
(4) A Diákhitel Központ a számviteli politikájában rögzíti a hallgatói hitelek (3) bekezdés szerinti tárgyévi kockázati szintjének, a kockázati prémiumnak és a diákhitel kockázati céltartalék tárgyévben szükséges szintjének az aktuárius által meghatározott megállapítási módját.
Az Szt. 41. § (1)-(3) bekezdésének szabályai szerint a gazdálkodó
a) köteles céltartalékot képezni azoknak a múltbeli vagy folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségeknek a fedezetére (például garanciális kötelezettségekre, biztos jövőbeni kötelezettségre, végkielégítésre), amelyek a mérlegfordulónapon valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította (céltartalék várható kötelezettségekre),
b) jogosult céltartalékot képezni az olyan jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni költségek fedezetére (különösen a fenntartási, az átszervezési költségekre), amelyek a mérlegfordulónapon valószínű vagy bizonyos, hogy a jövőben felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja még bizonytalan, és nem sorolhatóak a passzív időbeli elhatárolások közé (céltartalék jövőbeni költségekre). Céltartalék jövőbeni költségekre a szokásos üzleti tevékenység rendszeresen és folyamatosan felmerülő költségeire nem képezhető.
Az Szt. egyéb jogcímen is előírja céltartalék képzését (például az elhatárolt árfolyamveszteség fedezetére képzett céltartalék esetében), illetve lehetővé teszi, hogy egyes gazdálkodók (például hitelintézetek, biztosítók) a beszámolási kötelezettségüket szabályozó jogszabályok alapján képezzenek egyéb céltartalékot. A társasági adó rendszerében az egyéb céltartalékoknak nincs jelentőségük, a törvény kizárólag a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalékokhoz rendel adóalap-módosító jogcímeket. A két korrekció kizárólag a kettős könyvvitelt vezető adóalanyokra vonatkozik. A szabályozás szerint ugyanis az adóalap megállapítása során az említett céltartalékok képzése (növelése) következtében az adóévben elszámolt ráfordítás növeli, míg a céltartalék felhasználása következtében elszámolt bevétel csökkenti az adózás előtti eredményt. Tulajdonképpen ez azt eredményezi, hogy a Tao. tv. csak a ténylegesen felmerült költségeket, ráfordításokat ismeri el, a fedezetükre szolgáló céltartalékot nem. Ennek felel meg az az előírás is, hogy az egyszeres könyvvezetésről a kettős könyvvezetésre való áttérést követő adóévben az adózás előtti eredményt növelni kell az említett céltartalékoknak a nyitómérlegben kimutatott összegével.
Bányaterület rendezésével kapcsolatos rekultivációs költségek elszámolása
A kavics-, homok-, agyagbányászattal foglalkozó, illetve egyéb bányászati szolgáltatást nyújtó társaságok - a bányászatról szóló törvény szerint - azt a külszíni területet, amelynek használhatósága a bányászati tevékenység következtében megszűnt vagy lényegesen korlátozódott, kötelesek a műszaki üzemi tervnek megfelelően, fokozatosan helyreállítani, és ezzel a területet újrahasznosításra alkalmas állapotba hozni vagy a természeti környezetbe illően kialakítani.A bányászati tevékenységgel egyidejűleg felmerült rekultivációs költségeket azok felmerülésekor kell az adott időszaki eredmény terhére elszámolni. A számviteli alapelvek között szereplő "összemérés elve" érdekében a bányászati tevékenység befejezése után várhatóan felmerülő rekultivációs költségek fedezetére a kitermelés időszaka során céltartalékot indokolt képezni az Szt. 41. § (2) bekezdése alapján, majd a képzett céltartalékot a rekultivációs költségek tényleges felmerülésekor kell felhasználni. Amennyiben a kitermelés időszaka alatt a bányászati tevékenység befejezése után várhatóan felmerülő rekultivációs költségek fedezetére a társaság - az Szt. említett előírása ellenére - nem képzett céltartalékot, akkor a rekultivációs költségeket azok felmerülésekor kell az adott időszaki eredmény terhére elszámolni.
A Tao. tv. 8. § (1) bekezdés a) pontja alapján a társaságnak a rekultivációs költségekre képzett céltartalék összegével - a képzés adóévében - meg kell növelnie az adózás előtti eredményét. A képzett céltartalék összegéből az adott adóévben bevételként - a rekultivációs költségek fedezetére - elszámolt összeggel pedig a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés b) pontja alapján csökkenteni lehet az adózás előtti eredményt. Amennyiben a társaság a kitermelés időszaka alatt nem képzett céltartalékot, akkor a rekultivációs költség címén felmerült költségek a felmerülés adóévében minősülnek a vállalkozási tevékenységgel összefüggésben elszámolt, elismert költségnek, amellyel nem kell megnövelni az adózás előtti eredményt.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés c) pont
A 2012. január 1-jétől hatályos szabályozás szerint a Tao. tv. feltételes adómentességet biztosít a jogdíjbevételre jogosító immateriális jószág értékesítéséből, apportként történő kivezetéséből származó pozitív eredménynek. Az adómentesség feltétele, hogy a lekötött összeget az adózó az adóévét követő három adóévben újabb jogdíjbevételre jogosító immateriális jószág szerzésére oldja fel. A feltételek nem teljesülése esetén a meg nem fizetett adót késedelmi pótlékkal növelten kell megfizetni [Tao. tv. 7. § (16) bekezdés].
Az adózás előtti eredményt csökkentő tétel bejelentett immateriális jószág esetén nem alkalmazható (az ehhez kapcsolódó szövegmagyarázatot lásd a Tao. tv. 4. § 5/a pontjánál).
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés c) pontjában - illetve a 7. § (16) bekezdésben - rögzített szabályok azon immateriális jószág esetén is alkalmazhatóak, amelyeket az adózó 2012. január 1-jét megelőzően szerzett meg [ellentétben a bejelentett immateriális jószágra vonatkozó, Tao. tv. 7. § (1) bekezdés e) pontjában, illetve 8. § (1) bekezdés n) pontjában rögzített szabályokkal].
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés cs) pont
(1) A befektetett eszközöket, a forgóeszközöket - a 60-62. §-ban foglaltak figyelembevételével - a 47-51. § szerinti bekerülési értéken kell értékelni, csökkentve azt az 52-56. § szerint alkalmazott leírásokkal, növelve azt a (2) bekezdés szerinti visszaírás összegével.
(2) Amennyiben az 53-56. § szerint alkalmazott leírások miatt az (1) bekezdés szerinti eszközök könyv szerinti értéke alacsonyabb ezen eszközök eredeti bekerülési értékénél és az alacsonyabb értéken való értékelés (immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a terven felüli értékcsökkenés, egyéb eszközöknél az értékvesztés elszámolás) okai már nem, illetve csak részben állnak fenn, az 53-56. § szerinti leírásokat meg kell szüntetni (immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a már elszámolt terven felüli értékcsökkenés, egyéb eszközöknél az elszámolt értékvesztés összegének csökkentésével), - a megbízható és valós összkép érdekében - az eszközt piaci értékére, legfeljebb a nyilvántartásba vételkor megállapított, a 47-51. § szerinti bekerülési értékére, immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékére az egyéb bevételekkel szemben, illetve a pénzügyi műveletek ráfordításait csökkentő tételként vissza kell értékelni (visszaírás). A terven felüli értékcsökkenés, az értékvesztés visszaírását az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó értékelés keretében kell végrehajtani.
(5) Egyéb bevételként kell elkülönítetten kimutatni az értékvesztések visszaírt összegeit [ideértve az immateriális javak, a tárgyi eszközök 53. § szerint elszámolt terven felüli értékcsökkenésének visszaírt összegét, továbbá a követelések 55. § (3) bekezdése, a készletek 56. § (4) bekezdése szerint visszaírt értékvesztésének összegét], valamint a kereskedelmi áruk nyereségjellegű leltárértékelési különbözetének összegét.
Az adótörvény szabályai csak korlátozott mértékben engedik érvényesíteni az adóalapnál az eszközre a számviteli szabályok szerint elszámolt terven felüli értékcsökkenést. Ennek megfelelően az adóalap megállapítása során a terven felüli értékcsökkenés adóévben visszaírt összege - a könyvvezetés módjától függetlenül - általában csökkenti az adózás előtti eredményt. E szabály alól kivételt jelent az az eset, ha az adózó olyan terven felüli értékcsökkenést ír vissza, amelyet adóalapjánál az erre vonatkozó külön szabályok szerint érvényesített (például a beruházás elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódása esetén elszámolt terven felüli értékcsökkenés érvényesíthető az adóalapnál), vagyis az ilyen esetben elszámolt terven felüli értékcsökkenés visszaírásához nem kapcsolódik adóalap-csökkentési lehetőség.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés d) pont
Az adóalapnál érvényesíthető értékcsökkenési leírás és a számviteli szabályok szerint elszámolt (terv szerinti, terven felüli, egyösszegű) értékcsökkenés általában eltér egymástól, vagyis az adótörvény meghatározza, hogy milyen mértékű értékcsökkenési leírást ismer el az adóalap meghatározása során. Az értékcsökkenésre vonatkozó szabályozás szerint az adóalap megállapítása során - függetlenül a könyvvezetés módjától - az adózás előtti eredményt növeli az adóévben az immateriális jószágra, a tárgyi eszközre elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés, valamint az egyösszegű értékcsökkenés összege, és az adózás előtti eredményt csökkenti az adott eszközre vonatkozóan - az adótörvény mellékleteiben meghatározott szabályok szerint - az adóalapnál érvényesíthető értékcsökkenési leírás. Ezt a korrekciót csak azon immateriális javak, tárgyi eszközök esetében kell alkalmazni, amelyeknél az értékcsökkenés elszámolása a számviteli szabályok szerint érinti az adózás előtti eredményt, azaz kettős könyvvitelt vezetőknél költséget, ráfordítást eredményez, egyszeres könyvvitelt vezetőknél az eredmény-levezetésben értékcsökkenési leírásként jelenik meg. E rendelkezésből következik, hogy azon eszközök esetében, amelyeknél a számviteli szabályok szerint az értékcsökkenést például a saját tőke valamely elemével szemben kell elszámolni, az adóalap-korrekciók nem alkalmazhatók.
A számviteli szabályok szerint elszámolt értékcsökkenés és az adóalapnál érvényesített értékcsökkenési leírás eltérése következtében az immateriális javaknak és a tárgyi eszközöknek kétfajta "nettó értékük" lesz, a számviteli szabályok szerint megállapított könyv szerinti érték és az adózási szabályok szerint meghatározott számított nyilvántartási érték. A törvény szerint a számított nyilvántartási érték alapvetően az adóalapnál érvényesített értékcsökkenési leírással csökkentett "bruttó értéket" jelenti, de a számított nyilvántartási értéket növeli az adóalapnál érvényesített terven felüli értékcsökkenés visszaírt összege. A törvény egységesen alapvetően - a könyvvezetés módjától függetlenül - szabályozza az immateriális javak és a tárgyi eszközök állományból történő kivezetésekor érvényesítendő adóalap-növelő és adóalap-csökkentő korrekciókat. E szabályozás szerint az eszköz könyv szerinti értéke növeli, az eszköz számított nyilvántartási értéke csökkenti az adózás előtti eredményt, függetlenül attól, hogy az állományból való kivezetés milyen jogcímen történt (például értékesítés, apportálás, megsemmisülés, hiány, térítés nélküli átadás). Szintén ez a szabályozás érvényesül akkor, ha az eszközt az adózó forgóeszközzé sorolja át, vagyis a könyv szerinti érték ilyenkor is növeli, a számított nyilvántartási érték ilyenkor is csökkenti az adóalapot. Egyszeres könyvvitelt vezetőknél ugyancsak ez a korrekció érvényesül akkor, ha az eszközhöz kapcsolódó kötelezettséget részlegesen, vagy teljesen elengedik, illetve átvállalják, hiszen ilyenkor a számviteli szabályok szerint az eszköz formailag "elveszíti" értékét. Fontos, hogy az említett esetekben (állományból való kivezetés, forgóeszközök közé való átsorolás, a kapcsolódó kötelezettség elengedése) nem a teljes számított nyilvántartási érték, hanem annak a kivezetés során készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó része csökkenti az adóalapot (ez jellemzően megsemmisüléskor fordulhat elő).
Szélerőműnek mint összetett rendszernek az értékcsökkenése
A Tao. tv. 1. § (5) bekezdésében foglaltak szerint a Tao. tv. előírásait a számvitelről szóló törvény rendelkezéseivel összhangban kell értelmezni. A szélerőművet - mint több, különböző feladatokat ellátó eszközök rendszerét - nem lehet számviteli szempontból egyetlen tárgyi eszközként kezelni, ennek megfelelően pedig a Tao. tv.-ben meghatározott leírási kulcsokat is a számviteli szempontból tárgyi eszköznek tekintendő részekhez kell rendelni. A számviteli előírásokból következően a szélerőművet - és hozzá hasonlóan más összekapcsolt rendszereket is - az ellátott funkció, feladat, tevékenység, továbbá a várható használat időtartama függvényében kell kettő vagy több tárgyi eszközre megbontani. A használatba vételkor kell dönteni ezen tárgyi eszközök számvitel szerint elszámolandó terv szerinti értékcsökkenéséről, melyekkel a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés b) pontja alapján meg kell növelni az adózás előtti eredményt. E tárgyi eszközök (annak tekintendő részek) után lehet a Tao. tv. 1. és 2. számú mellékletei szerint meghatározott értékcsökkenés összegével - a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés d) pontja értelmében - az adózás előtti eredményt csökkenteni.Egy szélerőmű esetén például az alábbi tárgyi eszközöket lehet számviteli szempontból megkülönböztetni:
- szélkerék, mint gép-berendezés,
- a szélkerék forgását az áramfejlesztőhöz közvetítő rendszer, mint gép-berendezés,
- áramfejlesztő, mint gép-berendezés,
- a szélkereket tartó oszlop, mint egyéb építmény,
- a termelt áramot elvezető vezetékrendszer, mint egyéb építmény, esetleg további üzemi, kiszolgáló épület, mint épület.
Feleslegessé vált termelő berendezés számviteli és adójogi kezelése
Az Szt. 53. § (1) bekezdés b) pontja értelmében terven felüli értékcsökkenést kell az immateriális jószágnál, a tárgyi eszköznél elszámolni akkor, ha az immateriális jószág, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) értéke tartósan lecsökken, mert az immateriális jószág, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) a vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy megrongálódás, megsemmisülés, illetve hiány következtében rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan. Ugyanezen szakasz (2) bekezdése alapján az e szerint elszámolt érték csökkentését olyan mértékig kell végrehajtani, hogy az immateriális jószág, a tárgyi eszköz, a beruházás használhatóságának megfelelő, a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értéken szerepeljen a mérlegben. Amennyiben az immateriális jószág, a tárgyi eszköz, a beruházás rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan, megsemmisült vagy hiányzik, azt az immateriális javak, a tárgyi eszközök, a beruházások közül - a terven felüli értékcsökkenés elszámolása után - ki kell vezetni. A piaci érték alapján meghatározott terven felüli értékcsökkenést a mérleg fordulónapjával, az eszközök állományból történő kivezetése esetén meghatározott terven felüli értékcsökkenést a kivezetés időpontjával kell elszámolni.Az Szt. fenti rendelkezései alapján, amennyiben egy társaságnál a termelő eszköz feleslegessé válik és a körülmények változása miatt ezen eszköz értékesíthetősége, illetve egyéb módon történő további hasznosíthatósága is bizonytalanná válik, a társaság akkor jár el helyesen, ha a feleslegessé vált eszköznél olyan összegű terven felüli értékcsökkenést számol el annak feleslegessé válásakor, de legkésőbb a feleslegessé válás üzleti évének mérlegfordulónapjával, hogy az eszköz a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értéken szerepeljen a mérlegben. A feleslegessé, értékesíthetetlenné vált eszköz esetében a piaci érték az eszköz hulladékértéke is lehet, ha az eszköz jövőbeni termelésbe állítása kizárt, az eszközkénti értékesítése pedig bizonytalan.
Tekintve, hogy a feleslegessé vált eszközt a jövőben a társaság tárgyi eszközként nem hasznosítja, azt a terven felüli értékcsökkenés elszámolásával egyidejűleg piaci értékén a készletek közé kell átsorolni, figyelemmel az Szt. 23. § (5) bekezdésében foglaltakra is.
A Tao. tv. 8. § (1) bekezdésének b) pontja szerint a társaságnak növelnie kell az adózás előtti eredményt az Szt. szerint az adózás előtti eredmény terhére (a mérlegfordulónappal vagy a kivezetés időpontjával) elszámolt terven felüli értékcsökkenéssel.
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés d) pontja értelmében az adózás előtti eredményt csökkenti a tárgyi eszköz forgóeszközök közé való átsorolásakor az eszköz számított nyilvántartási értékének a készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó része, feltéve, hogy a társaság az eszköz értékcsökkenését az Szt. szerint az adózás előtti eredmény terhére elszámolta.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dz) pont
A bejelentett részesedés fogalmát a Tao. tv. 4. § 5. pontja tartalmazza. Az e fogalomnak megfelelő azon részesedés értékesítése vagy apportálása esetén, amelyet az adózó az értékesítést, apportálást megelőzően legalább egy éven keresztül az eszközei között szerepeltetett, árfolyamnyereség esetén annak összegével, apportként történő kivezetés esetén az elszámolt bevételnek az elszámolt ráfordítást meghaladó részével csökkenthető az adóalap, vagyis lényegében az így elért árfolyamnyereség után nem kell társasági adót fizetni.
Bejelentett részesedés növekedése
2010-től a legalább 30 százalékos részesedést meghaladóan szerzett, bármekkora mértékű további részesedés is bejelentett részesedésnek minősülhet, vagyis, ha az adózó például 2009-ben szerzett 40 százalékos részesedést, amelyet be is jelentett, akkor amennyiben ehhez 2010-ben további, 10 százalékos részesedést szerez, akkor e 10 százalékot is bejelentheti. A bejelentett részesedés elidegenítésén elért árfolyamnyereségre tekintettel alkalmazható adóalap-csökkentés feltételéül szabott 1 éves határidőt (ameddig a részesedést az eszközök között kell tartani) az egyes részesedések megszerzésétől, vagyis külön-külön kell számítani. A fenti példánál maradva, amennyiben az összesen 50 százalékos részesedést az adózó elidegeníti, akkor az egész után a csökkentő tételt akkor érvényesítheti, ha az 1 éves határidő már mind a 40 százalékos, mind a 10 százalékos részesedés megszerzésétől számítva eltelt. Ha ugyanis például még 2010-ben eladja az összes részesedést, akkor a 10 százalékos részesedésre még nem telt le az 1 év, így ezen rész tekintetében a csökkentő tételt nem érvényesítheti.Bejelentett részesedés csökkenése
Ha egy adózó 2010. március 27-én szabályszerűen bejelenti az adóhatóságnak, hogy 50 százalékos részesedést szerzett egy belföldi gazdasági társaságban, majd egy éven belül a bejelentett részesedésből 1 százalékot értékesít (vagy apportál), a fennmaradó 49 százalék akkor sem minősül bejelentett részesedésnek, ha azt az adózó legalább egy éven át megszakítás nélkül nyilvántartja eszközei között. Az adózó ugyanis nem 49, hanem 50 százalékos részesedésszerzést jelentett be az adóhatósághoz, így csökkentő tétel alkalmazására nincs lehetősége. Amennyiben azonban az adózó az 50 százalékos bejelentett részesedésből 1 százalékot egy év elteltével ad el (vagy apportál), úgy a fennmaradó 49 százalék mértékű részesedés továbbra is bejelentett marad és annak kivezetésekor adóalap-csökkentésre nyílik lehetőség az értékesítés adóévi árfolyamnyereségével, illetve az apportálás következtében elszámolt bevételnek az elszámolt ráfordítást meghaladó részével.Részesedés arányának csökkenése beolvadás miatt
Ha a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dz) pontjának feltételei fennállnak "A" és "B" cég között, például úgy, hogy "A""cég 100%-os (legalább 30%-os) mértékű, szabályszerűen bejelentett részesedéssel rendelkezik "B" cégben, és "B" cégbe egy "C" cég beolvadása következtében az "A" cég részesedése - értékének megváltozása nélkül - már csak 20%-ot tesz ki "B" cég jegyzett tőkéjében, a feltételek az időközbeni átalakulástól függetlenül teljesültek. Nem befolyásolja tehát a bejelentett részesedéskénti minősítést az, hogy adott részesedés egy beolvadás következtében a jegyzett tőkének - a beolvadás előttihez képest - már csak kisebb hányadát testesíti meg, vagyis e részesedés éven túli értékesítése esetén az árfolyamnyereség összegével érvényesíthető a kedvezmény (a példa szerinti "A" cégnél).Részesedés arányának csökkenése jegyzett tőke emelése miatt
"A" cég - amelynek jegyzett tőkéje 200 egység - két azonos (50-50%-os) tulajdoni hányaddal rendelkező ("B" és "C" cég) tulajdonosa közül az egyik ("B" cég) tőkét emel, melynek következtében a másik tulajdonos ("C" cég) tulajdoni hányada az előírt 30%-nyi részesedés alá csökken. Ettől függetlenül - a fenti példához hasonlóan - "C" cég részesedése továbbra is bejelentett marad (ha a korábbi 50%os részesedés-szerzést bejelentette); a másik tag tőkeemelése tekintetben nem eredményez változást.A bejelentett részesedésre az adóévben visszaírt értékvesztés
A számviteli elszámolás szabálya szerint a részesedések értékesítésének árfolyamnyereségeként kell kimutatni a befektetett pénzügyi eszközök között lévő bejelentett részesedés értékesítésekor az értékesített befektetés eladási ára és könyv szerinti értéke közötti nyereségjellegű különbözetet. Ha az adózó a bejelentett részesedést a forgóeszközök közé sorolta át, akkor az értékesítésekor az értékesített bejelentett részesedés eladási ára és könyv szerinti értéke közötti nyereségjellegű különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell kimutatni.A részesedésre korábban elszámolt értékvesztést visszaírással akkor kell csökkenteni, amennyiben a befektetésnek (a részesedésnek) a mérlegkészítéskori piaci értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a befektetés könyv szerinti értéke. Az értékvesztés visszaírása ilyenkor a piaci értéknek a befektetés könyv szerinti értékét meghaladó részével egyezik meg. Az értékvesztés visszaírása révén azonban a befektetés könyv szerinti értéke nem haladhatja meg a beszerzési értéket. Az értékvesztés visszaírása az éves beszámolót készítő gazdálkodó számára kötelező, más gazdálkodó számára csak lehetőség. A bejelentett részesedésre az adóévre visszaírt értékvesztés összege a társaságiadó-alap megállapítása során csökkenti az adózás előtti eredményt, mivel a bejelentett részesedésre korábban elszámolt értékvesztés összege nem volt érvényesíthető az adóalap megállapításánál az elszámolás adóévében.
Jegyzett tőke leszállítása tőkekivonás útján
Az Szt. 86. § (3) bekezdés e) pontja szerint a rendkívüli bevételek között kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, a bevont részesedés (részvény, üzletrész, vagyoni betét) névértékének fejében átvett (járó) eszközök értékét.Az Szt. 86. § (6) bekezdés f) pontja szerint a rendkívüli ráfordítások között kell kimutatni a tulajdonosnál (a tagnál) a gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, a bevont részesedések (részvények, üzletrészek, vagyoni betétek) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékét.
A Tao. tv. 1. § (4) bekezdése értelmében e törvényt az Szt. rendelkezéseire figyelemmel, azokkal összhangban kell értelmezni.
Ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, akkor az azt jelenti, hogy az adózó a részesedést nem tartotta az eszközei között folyamatosan. Ebből következően az egy éven belüli tőkeleszállításnál az adózó nem jogosult a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dz) pontja szerinti kedvezményre (függetlenül a jegyzett tőke leszállítás utáni mértékétől, vagy attól is, hogy például egy 100%-os tulajdonos esetében a részesedés mértéke nem, csak az összege változik). Amennyiben a tőkeleszállítás eredménye nyereség, úgy annak összegével az egy éven túli tőkeleszállítás esetén sem csökkenthető az adózás előtti eredmény
• 2010-ben azért nem, mert ez az ügylet nem értékesítés és annak kapcsán nem árfolyamnyereség, hanem rendkívüli eredmény keletkezik,
• 2011-ben és 2012-ben sem, függetlenül attól, hogy az adózó rendkívüli eredményt számol el, mert nem apport miatt történik kivezetés (nem apportálja a részesedést).
A Tao. tv. 8. § (1) bekezdés m) pont b) alpontja szerint az adózás előtti eredményt növeli az adózónál a részesedéshez kapcsolódó, az adóévben ráfordításként elszámolt értékvesztés, árfolyamveszteség, a részesedés bármely jogcímen történő kivezetése (ide nem értve az átalakulás miatti elszámolást) következtében elszámolt ráfordításnak az elszámolt bevételt meghaladó része.
Ez utóbbi előírásra tekintettel, ha a tőkekivonás útján megvalósuló tőkeleszállítás eredménye veszteség, akkor azzal az adóalap megállapításakor meg kell növelni az adózás előtti eredményt, függetlenül attól, hogy az egy éven belül vagy egy éven túl, illetve milyen mértékben valósul meg, mivel a bevonás kivezetést jelent e rendelkezés alkalmazásában.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dzs) pont
2011. január 1-jei hatállyal módosult az Szt. 60. § (2) bekezdése. A változás következtében a mérlegben a valutapénztárban lévő valutakészletet, a devizaszámlán lévő devizát, továbbá a külföldi pénzértékre szóló - az Szt. 54-55. § szerint minősített - minden követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt, illetve kötelezettséget minden esetben az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó - a (4)-(6) bekezdés szerinti - devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell kimutatni, nem csak akkor, ha a mérlegfordulónapi értékelésből adódó különbözetnek a külföldi pénzértékre szóló eszközökre, kötelezettségekre, illetve az eredményre gyakorolt hatása jelentős.
Az adózónak nincs lehetősége arra, hogy az adóévben csak az általa meghatározott eszközök és kötelezettségek esetében alkalmazza a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dzs) és a 8. § (1) bekezdés dzs) pontja szerinti adózás előtti eredményt módosító rendelkezést. Sem a hivatkozott, sem más törvényi rendelkezésből nem következik az sem, hogy amennyiben az adózó valamely adóévben alkalmazta a hivatkozott két adózás előtti eredményt módosító rendelkezést, akkor a következő adóév(ek)ben is köteles alkalmazni azokat.
Részesedéshez kapcsolódó nem realizált árfolyamnyereség
Ha az adózó a devizás bejelentett részesedéséhez kapcsolódóan nem realizált árfolyamnyereséget számol el, majd e részesedését árfolyamnyereséggel értékesíti, akkor a Tao. tv. szerint kétféle jogcímen is megilleti kedvezmény.Amennyiben az adózó a devizás bejelentett részesedésre [Tao. tv. 4. § 5. pont] az év végi értékelés során nem realizált árfolyamnyereséget számol el, akkor azzal - döntése szerint - csökkentheti az adózás előtti eredményét a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dzs) pont a) alpontja alapján. Ha ezt követően - az elszámolás adóévét követően - az adózó értékesíti a bejelentett részesedést, akkor az annak során elért árfolyamnyereséggel akkor csökkentheti az adózás előtti eredményét a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dz) pontja alapján, ha a részesedést az értékesítést megelőzően legalább 1 éven át folyamatosan az eszközei között tartotta.
Például: ha az adózó egy 2008-ban vásárolt 100 egység bekerülési értékű bejelentett részesedésre 2009. év végén 20 egység nem realizált árfolyamnyereséget számolt el, akkor ezzel a 20 egységgel a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dzs) pont a) alpontja alapján - döntése szerint - csökkenthette az adózás előtti eredményét. Ha az adózó 2009-ben nem alkalmazta a 20 egység nem realizált árfolyamnyereséggel történő csökkentést, akkor az az adózás előtti eredmény részeként az adóalap részét képezte.
Ha ezt a részesedést az adózó 2010-ben 150 egységért értékesítette, akkor a (150-120) 30 egység árfolyamnyereséggel a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dz) pontja értékelmében csökkentheti az adózás előtti eredményét.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés e) pont
A törvényszöveghez fűződő magyarázatot lásd a Tao. tv. 4.§ 5/a. pontjánál, illetve a Tao. tv. 7. § (16) bekezdésénél.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pont
(3) Az eredménytartalékból kell lekötni és a lekötött tartalékba átvezetni:
g) más jogszabály szerint vagy a vállalkozó saját elhatározása alapján lekötött - kötelezettségek fedezetét jelentő vagy saját céljait szolgáló - tartalékot.
(5) A (3) bekezdés szerinti lekötést az eredménytartalékkal szemben el kell számolni akkor is, ha a lekötött tartalék növekedése miatt az eredménytartaléknak negatív egyenlege lesz, vagy negatív egyenlege nő.
Amennyiben az adózó az adóévben (ideértve az adóév zárását is) az eredménytartalékából fejlesztési céllal tartalékot képez és az erre fordítandó összeget az eredménytartalékból átvezeti a lekötött tartalékba, úgy azt a képzés évében az adóalap megállapításakor elszámolhatja az adózás előtti eredmény csökkentéseként. A fejlesztési tartalék képzésére a Tao. tv. 7. § (15) bekezdése értelmében a lekötés évét követő négy adóévben tervezett beruházás megvalósítása érdekében kerülhet sor.
A lekötött tartalék címen adóalap-csökkentésként elszámolható összeg nem lehet több az adóévi adózás előtti nyereség 50 százalékánál, és legfeljebb adóévenként 500 millió forintnál. További feltétel, hogy a forrást az adóév végén lekötött tartalékként kell kimutatni. E szabály tehát azt jelenti, hogy csak az adóévben nyereséges vállalkozás élhet a lekötéssel (még akkor is, ha például ezen vállalkozásnak az eredménytartaléka negatív, vagy kisebb mint az adóévi nyereség 50 százaléka). A "lekötés" nem jelent pénzügyi elkülönítést, hanem csak a saját tőke elemeinél eredményez változást.
Az így kimutatott fejlesztési tartalék összegét utólag nem lehet megváltoztatni. A beszámolóban kimutatott lekötött fejlesztési tartalék és az adóalap-korrekció összege azonban elválhat egymástól, ugyanis a Tao. tv. csak arról rendelkezik, hogy az adózási kedvezmény mekkora maximális összegig vehető igénybe; a beszámolóban kimutatott lekötött fejlesztési tartalék összegét az adózó dönti el, a számviteli előírások megkötést erre nem írnak elő.
Az adóalap-csökkentő korrekciós tétel tehát abban az esetben is érvényesíthető, ha az adózó a rendelkezésére álló eredménytartaléknál nagyobb mértékben kíván beruházási célra lekötött tartalékot képezni és ezt az adózás előtti nyeresége lehetővé teszi. Mivel az Szt. kimondja, hogy a fejlesztési tartalék lekötését az eredménytartalékkal szemben akkor is el kell számolni, ha a lekötés következtében az eredménytartalék egyenlege negatívvá változik, vagy negatív egyenlege nő; így lekötésnek számvitelileg nincs akadálya. Mindezekre tekintettel a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontjában foglaltak alkalmazását az eredménytartaléknak a lekötés következtében történő negatívvá válása - az egyéb feltételekre is figyelemmel - nem zárja ki.
A Tao. tv. nem ad saját definíciót a beruházás fogalmát illetően, ezért - a Tao. tv. 1. § (5) bekezdése szerint - az Szt. 3. § (4) bekezdés 7. pontja alapján beruházásnak minősülő gazdasági esemény esetén érvényesíthető az adóalap-kedvezmény. E pont értelmében "beruházás a meglévő tárgyi eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását, élettartalmának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező tevékenység is" (a beruházás tárgyát adó tevékenységhez hozzákapcsolható egyéb tevékenységekkel együtt). Tekintettel arra, hogy ez a szövegrész, gyakorlatilag a felújítás [Szt. 3. § (4) bekezdés 8. pont] lényegi elemét adja ("az adott eszköz élettartama megnövekszik, eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll"), ezért a felújítás céljából is képezhető fejlesztési tartalék.
Beruházásnak minősül ezen kívül a tárgyi eszköz beszerzése függetlenül attól, hogy pénzügyi lízing keretében, a lízingbe adó által beszerzett lízingbe vett tárgyi eszközről van szó. Az Szt. 23. § (3) bekezdése szerint az eszközök között kell kimutatni a pénzügyi lízing keretében átvett eszközöket, továbbá bérbe vett (a használatra átvett) eszközökön végzett beruházások felújítások értékét is. Ezek alapján a lízingbe vevő a beruházásként elszámolt összeget a fejlesztési tartalékból a lekötése adóévét követő négy adóévben - adózási következmények nélkül - feloldhatja.
Az adózó bármikor jogosult a lekötött tartalékot feloldani, ha azonban ez nem az adóévi beruházás összegének megfelelően, illetve nem négy adóéven belül történik meg, akkor a feloldás pótlólagos adófizetési kötelezettséget eredményez. A fejlesztési tartalék pótlólagos adófizetési kötelezettség nélküli feloldása nem az üzembe helyezéshez, hanem a beruházás elszámolásához van kötve. A lekötött tartalék a lekötés adóévét követő négy adóévben megvalósított beruházásra, a beruházás értékének megfelelő összegben oldható fel pótlólagos adófizetési kötelezettség nélkül. Nem minősül ilyennek az a beruházás, amelyet nem pénzbeli, vagyoni hozzájárulásként (azaz apportként) átvett eszköz alapján vett nyilvántartásba az adózó. Amennyiben az adózó nem beruházási célra szabadítja fel a fejlesztési célból lekötött összeget, vagy a lekötés adóévét követő négy adóévben beruházásra nem használta fel, a feloldást követő 30 napon belül, illetve a negyedik adóévet követő adóév első hónapjában a társasági adót késedelmi pótlékkal növelt összegben kell megfizetnie. A lekötött tartalékot akkor lehet felszabadítani, vagyis visszavezetni az eredménytartalékba, ha beruházást valósított meg, és olyan összegben lehet visszavezetni amilyen összegű beruházást az adózó könyveiben elszámolt. Az adott beruházás "miatt" felszabadított fejlesztési tartalékkal azonos összegben a beruházás aktiválásakor a bekerülési értéket elszámoltnak kell tekinteni és a bekerülési értékből ezt követően fennmaradó összeg - az eszköz bekerülési értékére vetítetten - az általános szabályok szerint számolható el. Az adóalapnál elszámoltnak tekintendő értékcsökkenési leírás - függetlenül attól, hogy annak következtében mennyi (nulla, vagy attól több) lesz az eszköz számított nyilvántartási értéke - nem érinti a számviteli szabályok szerint meghatározott amortizációt, amelyre alkalmazandó Tao. tv. 8. § (1) bekezdés b) pontja szerinti növelő korrekciós kötelezettség.
Az adózó fejlesztési tartalék lekötése címén nem csökkentheti adózás előtti eredményét a végelszámolás, felszámolás kezdő napját megelőző nappal lezáruló adóévben; és a végelszámolás időszaka alatt (a felszámolás alatt álló nem alanya a társasági adónak); és utolsó adóévében, ha végelszámolás, felszámolás nélkül szűnik meg jogutód nélkül (pl. ügyvédi iroda). Amennyiben az adózó végelszámolását határozza el, vagy felszámolását jogerősen elrendelik, a végelszámolás, a felszámolás kezdő napját megelőző nappal lezáruló adóévet megelőzően (ha végelszámolás, felszámolás nélkül szűnik meg jogutód nélkül, az utolsó adóévet megelőzően) lekötött fejlesztési tartaléknak az említett adóév utolsó napjáig beruházásra fel nem használt része után az e napot követő harminc napon belül a lekötés adóévében hatályos társasági adómértékkel az adót megállapítja, és azt késedelmi pótlékkal növelten megfizeti.
A fejlesztési tartaléknak a képzés adóévében csökkentő tételként érvényesített összegét utólag, a fejlesztési tartaléknak a képzés évét követő adóévekben történő feloldása miatt önellenőrzéssel nem kell helyesbíteni. A csökkentés a képzés adóévére vonatkozóan illeti meg az adózót. A fejlesztési tartalék összegére vonatkozó önellenőrzésnek van azonban helye, amennyiben a fejlesztési tartalék képzésének adóévét érintő önellenőrzés következtében az adózás előtti eredmény összege módosul, és ennek eredményeképpen a törvényi feltételeknek megfelelően változik (illetve változhat) a fejlesztési tartalék maximális összege.
Amennyiben például az adózó fejlesztési tartalék címen az adózás előtti nyereség maximális összegét (az adózás előtti eredmény 50 százalékát) az adóévre vonatkozó bevallásában érvényesítette, akkor az adózás előtti eredmény - ezen adóévre vonatkozó önellenőrzés miatti - utólagos csökkenése azt jelenti, hogy az igénybe vehető adóalap-kedvezmény is csökken, vagyis az önellenőrzés során a beállított kedvezmény korrigálására is szükség van, függetlenül attól, hogy a számviteli elszámolásában ez nem alapozza meg az önellenőrzést, de az adózás előtti eredményt csökkentő fejlesztési tartalékon felül lekötött összeg "adómentesen" feloldható (ez a rész megkötés nélkül felhasználható).
Amennyiben a fejlesztési tartalék képzése adóévét érintő önellenőrzés során az adózás előtti eredmény nő, a fejlesztési tartalék címén igénybe vett kedvezmény maximális összege önellenőrzéssel csak akkor növelhető, ha az érintett üzleti év beszámolójában kimutatott fejlesztési tartalék összegét, illetve az 500 millió forintot az adóalapnál érvényesített összeg azzal együtt sem haladja meg.
Fejlesztési tartalék beolvadás esetén
"A" Kft. és "B" Kft. két különálló gazdasági társaság. Mindkettő fejlesztési tartalékot képez a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja szerint. Ezután "A" Kft. (a továbbiakban: beolvadó társaság) beolvad "B" Kft.-be (a továbbiakban: jogutód társaság).Az Art. 6. § (3) bekezdése értelmében törvény eltérő rendelkezése hiányában a jogutód adózót megilletik mindazon jogok, amelyek a jogelődöt megillették, továbbá teljesíti a jogelőd által nem teljesített kötelezettségeket.
A beolvadó társaság nem köteles adót és késedelmi pótlékot fizetni amiatt, hogy beolvadt a jogutód társaságba és a beolvadás előtt az általa képzett fejlesztési tartalékot nem használta fel (ha a beolvadás a fejlesztési tartalék lekötésének adóévét követő négy adóéven belül történt).
A jogutód társaságnak az - általa a beolvadó társaságtól - átvett fejlesztési tartalékot a könyveiben fejlesztési tartalékként ki kell mutatnia, de a fejlesztési tartalékok feloldására vonatkozó határidők változatlanok maradnak. A jogutód társaság a fejlesztési tartalékot a lekötése adóévét (a beolvadó társaságnál lekötött fejlesztési tartalékot a beolvadó társaságnál történő lekötés adóévét) követő négy adóévben megvalósított beruházás bekerülési értékének megfelelően oldhatja fel.
A beolvadó társaság által lekötött fejlesztési tartalékot a jogutód társaság a törvényi előírásoknak megfelelően oldhatja fel, de a beolvadó társaságnál lekötött fejlesztési tartalékot a jogutód társaság csak olyan beruházás bekerülési értéke alapján oldhatja fel, amely beruházás a beolvadást követően került a jogutód társaság könyveibe.
A fejlesztési tartalék adómentes felhasználására rendelkezésre álló 4 adóéves időtartammal kapcsolatban átmeneti rendelkezés található a Tao. tv. 29/I. § (5) bekezdésében, ennek magyarázatát lásd ott.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés g) pont
2011. december 31-ig az osztalék fogalmát az Szt. tartalmazta. 2012. január 1-jétől a Tao. tv. külön definíciót tartalmaz tekintetben (4. § 28/b pont, az ehhez fűződő szövegmagyarázatot lásd ott).
Az offshore cégtől kapott egyes jövedelmek kedvezményezettségét megalapozó feltételek a 2008-2010. években (adóamnesztia szabályai)
A 2009. december 31-éig hatályos szabályozás szerint a Tao. tv. 7. §-a (1) bekezdésének g) pontja, továbbá az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény (a továbbiakban: Kjtv.) 3. §-a (3) bekezdésének a) pontja alapján nem csökkenthető az adózás előtti eredmény az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott (járó) osztalék és részesedés következtében elszámolt bevétellel. A Tao. tv. 7. § -a (1) bekezdésének gy) pontja alapján pedig az adózás előtti eredmény nem csökkenthető az ellenőrzött külföldi társaság tagjánál (részvényesénél, üzletrész-tulajdonosánál) a kivezetett (részben kivezetett) részesedés bekerülési értékét - kedvezményezett átalakulás miatt kivezetett részesedés esetén bekerülési értékét vagy könyv szerinti értékét - meghaladóan a kivezetés miatt az adóévben elszámolt bevétellel (a továbbiakban: részesedés kivonás nyeresége), ha a tulajdoni részesedést jelentő befektetés jogutód nélküli megszűnés, jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállítása vagy kedvezményezett átalakulás következtében szűnt meg, illetve csökkent.Az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: AJM tv.) módosított 276. §-ának (1) és (2) bekezdése e tiltó szabály alóli kivételeket fogalmaz meg.
Az AJM tv. módosított 276. § (1) bekezdése értelmében az adózó a 2008. és 2009. adóévi társasági adókötelezettsége megállapítása során a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének g) és gy) pontja alkalmazásakor az adózás előtti eredményt csökkentheti az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott (járó), az adóévben bevételként elszámolt osztalék és részesedés, valamint az ellenőrzött külföldi társaságban lévő részesedés jogutód nélküli megszűnés, jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállítása miatt elszámolt bevétel 75%-ával. Az adózás előtti eredmény csökkentésére vonatkozó fenti kedvezményt az adózó akkor veheti igénybe, ha az ellenőrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta.
Az AJM tv. módosított 276. § (2) bekezdése szerint az adózó a 2008. és 2009. adóévi különadófizetési kötelezettsége megállapítása során a Kjtv. 3. § (3) bekezdésének a) pontja alkalmazásakor különadó alapját csökkentheti az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott (járó), az adóévben bevételként elszámolt osztalék és részesedés 75%-ával. Az adózás előtti eredmény csökkentésére vonatkozó fenti kedvezményt az adózó kizárólag abban az esetben veheti igénybe, ha az ellenőrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta.
Ugyanakkor a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény (a továbbiakban: KR tv.) 231. §-a az AJM tv. módosított 276. §-ához képest speciális rendelkezést tartalmaz, ezért a KR tv. 231. §-a "felülírja" az AJM tv. módosított 276. §-át. A KR tv. 231. §-a szerint az AJM 276. §-ának szabályait az adózó a 2009. december 31. napig bevételként elszámolt összegre alkalmazhatja. Az e rendelkezés szerinti határidő a Tao törvény szerint külföldi személy jogutód nélküli megszűnése vagy a részesedés elidegenítése révén a külföldi személyben részesedéssel rendelkező által szerzett jövedelem tekintetében 2010. december 31., ha a külföldi személyben részesedéssel rendelkező adózó 2009. december 31. napjáig kezdeményezi a külföldi személy megszüntetését, vagy a külföld személyben fennálló részesedésének elidegenítését, és a külföldi személy 2010. december 31. napjáig megszűnik, illetve a részesedés elidegenítése megtörténik. Eszerint a külföldi személy megszüntetése vagy a külföldi személyben fennálló részesedés elidegenítése esetén az adózó a 2010. adóévi adókötelezettség megállapítása során is alkalmazhatja az AJM tv. módosított 276. §-át, a két konjuktív feltétel - a megszüntetés/elidegenítés kezdeményezése, illetve a megszüntetés/elidegenítés bekövetkezése - teljesülése esetén.
A rendelkezés alkalmazása szempontjából kezdeményezésnek számít bármilyen jognyilatkozat tétele, ami - közvetlenül vagy közvetve - a külföldi személy megszüntetésére, vagy az adózó külföldi személyben fennálló részesedésének elidegenítésére irányul. A megszüntetés/elidegenítés kezdeményezése tehát nem egy olyan jogügyletként értelmezhető, aminek közvetlen következményeként a megszűnésre, elidegenítésre biztosan sor kerül, mivel ebben az esetben szükségtelen lenne a tényleges megszűnésre/elidegenítésre vonatkozó jogszabályi kitétel.
Megszüntetésre irányuló kezdeményezésnek minősül az adózó olyan nyilatkozata, amelyben az arra illetékes személynél (pl. a megszüntetéssel kapcsolatos feladatok elvégzésére hivatott könyvelő cégnél), illetve hatóságnál a külföldi személy megszüntetését kezdeményezi. Ezen felül az elidegenítésre irányuló kezdeményezésnek minősül az adózó bármilyen (utólag bizonyítható) cselekménye, amely - akár közvetett módon - a részesedés elidegenítéséhez vezethet.
2010-től az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott (járó) osztalék és részesedés címén az adóévben elszámolt bevétel legfeljebb akkora összegig csökkenti az adóalapot a magyar társaságnál, amekkora összeggel a 8. § (1) bekezdés f) pont alapján - az adóbevallással és az azt alátámasztó kimutatásokkal igazoltan - korábban megnövelte az adóalapját; és amely összeget még csökkentésként nem vett figyelembe.
Az AJM tv. módosított 276. § (1)-(2) bekezdéseinek - figyelemmel az AJM tv. módosított 276. § (4) bekezdés szerinti kivételekre - és a KR tv. 231. §-ának együttes értelmezése alapján a következők állapíthatóak meg.
1. A 2008. és/vagy a 2009. adóévi társasági adókötelezettség megállapítása során az adózónál csökkenti az adózás előtti eredményt
a) az offshore cégtől kapott, adóévi bevételként elszámolt osztalék és részesedés (a továbbiakban együtt: osztalék) 75%-a, feltéve, hogy az offshore cég az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31-éig bevételként elszámolta, és feltéve, hogy az adózó az osztalékot 2009. december 31-éig bevételként elszámolta;
b) az offshore cégben lévő részesedés jogutód nélküli megszűnés, jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállítása miatt elszámolt részesedés kivonás nyereségének a 75%-a, feltéve, hogy e bevételt az adózó 2009. december 31-éig elszámolta.
A fentiek szerinti kedvezmény (a csökkentő tétel) igénybevételéhez tehát csak a kapott osztalék esetén feltétel, hogy az offshore cég az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31-éig bevételként elszámolta.
Az osztalékra vonatkozó másik feltétel, hogy azt az adózó 2009. december 31-éig bevételként elszámolja, általános esetben a 2009-re jóváhagyott - az offshore cég által megállapított és kifizetett (kapott) vagy tagokkal szembeni kötelezettségként előírt (járó) - osztalékot jelenti. A jóváhagyott osztalék bevételkénti számbavétele - a számviteli törvény szerint - attól függ, hogy mikor válik ismertté (függetlenül attól, hogy kifizették, vagy nem). Például, ha a 2009. adóévi osztalék az adózó mérlegkészítésének napjáig - 2010-ben 04. 30-áig - ismertté válik, akkor azt 2009. évi bevételként kell elszámolni, s az adózó az 1.a) pont alapján kedvezményre jogosult, ha teljesül az előzőekben említett feltétel is. Ha a 2009. adóévi osztalék a mérlegkészítés napját követően - például 2010. 05.20-án - lesz ismert, akkor azt az adózó 2010. évi bevételként számolhatja el, s kedvezmény csak a 3.a) pontnál írt további feltételek fennállása esetén illeti meg.
2. A 2008. és/vagy a 2009. adóévi különadó-fizetési kötelezettség megállapítása során az adózónál csökkenti az adózás előtti eredményt az offshore cégtől kapott, adóévi bevételként elszámolt osztalék 75%-a, feltéve, hogy az offshore cég az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31-éig bevételként elszámolta, és feltéve, hogy az adózó az osztalékot 2009. december 31-éig bevételként elszámolta.
3. A 2010. adóévi társasági adókötelezettség megállapítása során az adózónál csökkenti az adózás előtti eredményt
a) az offshore cégtől kapott, adóévi bevételként elszámolt osztalék 75%-a, feltéve, hogy az adózó az osztalékot 2010. december 31-éig bevételként elszámolta, és feltéve, hogy az osztalékfizetésre azért került sor, mert az adózó 2009. december 31-éig kezdeményezte az offshore cég megszüntetését, vagy az offshore cégben fennálló részesedésének az elidegenítését, és az offshore cég 2010. december 31-éig meg is szűnik, illetve a részesedés elidegenítése 2010. december 31-éig megtörténik;
b) az offshore cégben lévő részesedés jogutód nélküli megszűnés, jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállítása miatt elszámolt részesedés kivonás nyereségének 75%-a, feltéve, hogy e bevételt az adózó 2010. december 31-éig elszámolta, és feltéve, hogy az adózó 2009. december 31-éig kezdeményezte az offshore cég megszüntetését, vagy az offshore cégben fennálló részesedésének az elidegenítését, és az offshore cég 2010. december 31-éig meg is szűnik, illetve a részesedés elidegenítése 2010. december 31-éig megtörténik. (Az elidegenítésen realizált és bevételként elszámolt árfolyamnyereséggel nem csökkenthető az adózás előtti eredmény).
A kedvezményes szabály (a csökkentő tétel) tehát nem általában a 2010. évi bevételként elszámolt osztalékra vonatkozik, csak arra, amelyet olyan offshore cégtől kap az adózó, amelynek a megszüntetését 2009. december 31-éig kezdeményezte, s amely 2010. december 31-éig meg is szűnt. Ez utóbbiak teljesülése mellett ilyen lehet a 2009. adóévi osztalék, ha 2010-ben a mérlegforduló napot követően kerül kifizetésre, vagy a 2010. adóévi osztalék, ha 2011-ben még a mérlegforduló napot megelőzően válik ismertté.
Az AJM tv. módosított 277. § (1) bekezdése szerint, amennyiben az adózó a 276. § (1)-(2) bekezdések szerinti kedvezmények bármelyikét igénybe veszi úgy a bevételt juttató személy azon ügyleteivel kapcsolatosan, amelyekből származó jövedelmek (vagy azok egy része) a 276. § (1) vagy (2) bekezdése szerinti bevétel alapjául szolgáltak, és amely jövedelmeket a bevételt juttató személy legkésőbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta, sem az adózóval, sem más, a Tao. tv. hatálya alá tartozó, vagy nem tartozó személlyel szemben semminemű utólagos adófizetési kötelezettség nem állapítható meg, akkor sem, ha az ilyen jövedelem nem került bevallásra. Az AJM tv. módosított 276. § (1)-(2) bekezdése szerinti kedvezmények igénybevételéhez fűzött "és amely jövedelmeket a bevételt juttató személy legkésőbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolt" kitétel kizárólag az 1.a), a 2. pontok esetében irányadó, hiszen nincs ilyen megkötés a 2010. adóévi, kedvezmény alapját képező jövedelmek juttatása esetén. A 2010. adóévi adókötelezettség meghatározásánál a kedvezmény érvényesítéséhez - a 3. pont szerinti feltételek körében - az adózó (és nem az offshore cég) számára előírás, hogy a bevételt 2010. december 31-éig elszámolja.
A mentesítés tehát vonatkozik minden, az AJM tv. módosított 276. § (1)-(2) bekezdései szerint - a 2008-2010. adóévi adófizetési kötelezettség megállapításánál - igénybe vett kedvezményre.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés gy) pont
(3) A rendkívüli bevételek között kell kimutatni:
b) a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnése esetén (a felszámolás, a végelszámolás befejezésekor), az erről szóló határozat jogerőre emelkedésekor a megszűnt részesedés (részvények, üzletrészek, vagyoni betétek) ellenében kapott eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értékének és az átvett kötelezettségek megállapodás szerinti értékének különbözetét, amennyiben a kapott eszközök értéke a több;
e) a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, a bevont részesedés (részvény, üzletrész, vagyoni betét) névértékének fejében átvett (járó) eszközök értékét.
Az "A" társaság részesedéssel rendelkezik "B" társaságban. "B" társaság beolvad "C" társaságba, de "A" társaság nem kíván "C" társaság tagja lenni. "A" társaság ezért kivezeti "B" társaságban lévő részesedését, amelynek ellenében pénzeszközt kap. A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés gy) pontjához kapcsolódóan a 7. § (10) bekezdésének a) pontja szerint a kivezetett részesedés értéke a részesedés bekerülési értéke - de a jogelődtől átvett részesedésnek legalább a jogelődnél kimutatott bekerülési értéke azon tagnál (részvényesnél, üzletrész-tulajdonosnál), amely jogutódlással alakult meg - ha a tulajdoni részesedést jelentő befektetés, azon tagnál (részvényesnél, üzletrésztulajdonosnál), amely a jogutódban nem kíván részt venni, átalakulás miatt szűnt meg, illetve csökkent. E rendelkezések alapján - tekintettel arra, hogy a jogutódban részt venni nem kívánó tag részesedését tőkekivonással szüntette meg, és ez maga után vonja a jegyzett tőke leszállítását - "A" társaság a "B" társaságban lévő részesedés kivonása miatt a részesedés bekerülési értékét meghaladó bevétellel csökkentheti adózás előtti eredményét.
A leányvállalat anyavállalatba történő beolvadása esetén az anyavállalat a részesedést nem ráfordításként történő elszámolással vezeti ki, illetve nem bevételként számolja a volt részesedésre jutó saját tőkét, így a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés gy) pontjának, illetve (10) bekezdésének, a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés r) pontjának, továbbá a Tao. tv. 16. § (1) bekezdés cb) alpontjának rendelkezéseit nem alkalmazhatja.
A magyar társaságnak az ellenőrzött külföldi társaságban levő részesedése - jogutód nélküli megszűnés, jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállítása vagy kedvezményezett átalakulás következtében történő - kivonásakor a kivezetett részesedés - Tao. tv. 7. § (10) bekezdésben meghatározott - értékét meghaladóan a kivezetés következtében az adóévben elszámolt bevétel legfeljebb akkora összegig csökkenti az adóalapot, amekkora összeget a magyar társaság korábban az adóalap növeléseként - az adóbevallással és az azt alátámasztó kimutatásokkal igazoltan - már elszámolt, és amelyet csökkentésként még nem vett figyelembe.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés h) pont
A kedvezményezett részesedéscsere fogalmát a Tao. tv. 4. § 23/c. pontja tartalmazza. A Tao. tv. lehetővé teszi az e részesedéscseréhez kapcsolódóan elszámolt nyereségjellegű különbözetre eső adófizetési kötelezettség halasztását. A szabályozás lényege, hogy a részesedésért cserébe kapott magasabb értékű részesedést addig ne terhelje társasági adó, amíg a nyereséget likvid eszközben nem realizálják (vagy a részesedés tulajdonosa át nem alakul, meg nem szűnik). Az ehhez kapcsolódó korrekciós tételeket a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés t) pontjánál, illetve a 16. § (1) bekezdés cc) pontjánál találjuk.
E korrekció igénybevétele az adózó döntésétől függ, ami azt is jelenti, hogy az erre vonatkozó döntés utólag nem önellenőrizhető az Art. 49. § (1) bekezdése értelmében.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés i) pont
Az adóalap-kedvezmény az évközi havi és nyári gyakorlatok esetében is érvényesíthető (az egyéb feltételek fennállása esetén). Tekintettel arra, hogy a naptári év nem egyezik meg a tanévvel, ezért például a 2010. évi adóalap számításakor a 2009/2010-es és a 2010/2011-es tanévből a 2010-es naptári (adó) évre eső hónapokra alkalmazható az adóalap-kedvezmény.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés j) pont
Az Mt. 78. § (1) bekezdése értelmében a munkaviszony kezdete a munkába lépés napja. Erre tekintettel a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés j) pontjának alkalmazásában "folyamatos továbbfoglalkoztatásnak" az tekintendő, ha a szakképző-iskolai tanuló munkába lépésére a tanulói jogviszony megszűnését követő napon [1993. évi LXXIX. törvény a közoktatásról 75. § (1) bekezdés e)-f) pont] - sikeres szakmai vizsga letétele esetén - kerül sor.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés k)-l) pont
A kortárs képző- és iparművészeti alkotás beszerzési értékének 5 év alatt történő leírásának választása esetén, amennyiben azt a 2009. december 31-éig beszerzett kortárs képző- és iparművészeti alkotás tekintetében alkalmazta az adózó, akkor az adóévenkénti 20 százalékos leírást - annak "kifutásáig" - még a 2009-et követő adóévekben is érvényesítheti [lásd a Tao. tv. 29/I. § (1) bekezdését].
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ly) pont
A támogatásokhoz, juttatásokhoz, végleges pénzeszközátadásokhoz, követelés-elengedésekhez, tartozásátvállalásokhoz, térítés nélküli szolgáltatásnyújtásokhoz automatikusan kapcsolódó adóalapkorrekciók [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ly, pont, 8. § (1) bekezdés n) pont] 2010-től megszűntek. Ez azt jelenti, hogy az említett juttatásokban részesülő adózó nem csökkentheti adózás előtti eredményét a kapott juttatással, illetve annak nyújtója nem köteles automatikusan megnövelni adózás előtti eredményét [kivéve, ha teljesülnek a Tao. tv. 3. számú melléklet A) fejezet 13. pontjában rögzített feltételek]. A számviteli elszámolás ugyanaz marad, tehát ráfordítás a juttatást adónál, bevétel a juttatást kapónál.
Átmeneti szabály alapján azonban az adózó 2009. december 31-éig
- elengedett kötelezettség, átvállalt tartozás miatt az adóévben elszámolt bevételre;
- kapott támogatás, juttatás miatt az adóévben elszámolt bevételre
a 2009. december 31-én hatályos rendelkezéseket alkalmazhatja, utoljára azon adóévi adóalap utáni adó megállapításánál, amelynek utolsó napja 2012. évben van [Tao. tv. 29/I. § (2) bekezdése].
Ennek alapján, amennyiben a 2009. december 31-éig kapott, fenti juttatások tekintetében az adózó időbeli elhatárolást alkalmazott, és a későbbi adóévekben (legutoljára a 2012-ben végződő adóévben) ennek feloldása következtében számol el bevételt, akkor e bevétel tekintetében csökkentő tételt alkalmazhat (nem éri hátrány az időbeli elhatárolás alkalmazása miatt).
A nem a vállalkozási tevékenységet szolgáló ingyenes juttatásokkal (visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, véglegesen átadott pénzeszköz, térítés nélkül átadott eszköz, ellenérték nélkül átvállalt kötelezettség, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás, valamint e juttatásokkal kapcsolatban ráfordításként elszámolt általános forgalmi adó) kapcsolatos magyarázatot lásd a Tao. tv. 3. számú mellékleténél.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés m)-n) pont
A társaságiadó-alap megállapításakor a követelésekkel kapcsolatos számviteli elszámolások közül a következőkhöz kapcsolódnak adóalap-módosító jogcímek:
- az adós, a vevő minősítése alapján a követelésre az adóévben elszámolt értékvesztés;
- az adós, a vevő minősítése alapján a követelésre korábban elszámolt értékvesztésből az adóévben visszaírt összeg,
- a behajthatatlanná vált követelés összege,
- az adóévet megelőző bármely adóévben behajthatatlanná vált követelésre befolyt összeg,
- a behajthatatlan követelésnek nem minősülő, az adóévben elengedett követelés.
Az adóalap-korrekciók a könyvvezetés rendszerétől függetlenül érvényesülnek, és egyszeres könyvvitelt vezetők esetében nemcsak a pénzkiadásból származó követeléseket, hanem a pénzmozgáshoz nem kapcsolódó követeléseket (jellemzően vevők) is érintik. Nem kapcsolódnak azonban az említett adóalap-módosító jogcímek a hitelintézetnél és 2009-től a pénzügyi vállalkozásnál a pénzügyi szolgáltatásból, vagy befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésekkel összefüggő, míg befektetési vállalkozásnál a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésekkel összefüggő elszámolásokhoz. Átmeneti rendelkezés biztosítja a pénzügyi vállalkozások részére, hogy a korábbi adóévekben elszámolt nyilvántartott értékvesztés összegével 2009-ben és az azt követő négy adóévben egyenlő részletekben csökkentse az adóalapját [Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdés].
A követelésre elszámolt értékvesztés
Az Szt. szerint az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló, követelés jellegű eszközöknél az értékvesztést a vevő, az adós minősítése alapján kell elszámolni, mégpedig a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján. Az értékvesztés összege a követelés könyv szerinti értékének a követelés várhatóan megtérülő összegét meghaladó része, ha ez a várható veszteség tartósnak mutatkozik és jelentős összegű. A vevőnként, az adósonként kis összegű követeléseknél az értékvesztés összege a követelések nyilvántartásba vételi értékének százalékában is meghatározható (az értékvesztés elszámolása ekkor a vevők, az adósok együttes minősítése alapján történik). Az elszámolt értékvesztésre az adóévben egy adóalap-növelő és egy adóalap-csökkentő rendelkezés vonatkozik. Az elszámolt értékvesztésre vonatkozó előírások a következők:- az értékvesztés elszámolásának adóévében az adózás előtti eredményt meg kell növelni a követelésekre (más követelés jellegű eszközökre) az adóévben elszámolt valamennyi értékvesztés együttes összegével;
- az értékvesztés elszámolásának adóévében az adózás előtti eredményt csökkenteni kell a követelésekre az adóévben elszámolt valamennyi értékvesztés együttes összegéből az adótörvény által az adóévben elismert résszel.
A követelésre elszámolt értékvesztés visszaírása
Az Szt. előírása szerint a követelésre, más követelés jellegű eszközre elszámolt értékvesztés viszszaírása is elképzelhető. Az értékvesztés visszaírása az éves beszámolót készítő gazdálkodó számára (ha a feltételek fennállnak) kötelező, míg az egyszerűsített éves beszámolót, egyszerűsített beszámolót készítő gazdálkodó számára csak lehetőség. Az értékvesztés visszaírására akkor kerülhet sor, ha a vevő, az adós minősítése alapján a követelés várhatóan megtérülő összege jelentősen meghaladja a követelés könyv szerinti értékét, ilyenkor ugyanis a különbözet összege csökkenti (csökkentheti) a követelésre korábban elszámolt értékvesztést. A társaságiadó-alap megállapításakor a követelésre korábban elszámolt értékvesztésnek az adóévben visszaírt összege - függetlenül a könyvvezetés módjától - csökkenti az adózás előtti eredményt.A behajthatatlan követelés
Amennyiben az olyan behajthatatlan követelés, amelyet az esedékességtől számított 365 napon belül nem egyenlítettek ki, az adóévben kivezetésre kerül, akkor ezen adóévben nincs akadálya - legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés mértékéig - az adózás előtti eredmény csökkentésének.Ha az adózó az adóévben behajthatatlanná vált vevőköveteléseire a megelőző adóévben 100 százalékos értékvesztést számolt el - amely értékvesztés összegével megnövelte a megelőző adóévi adózás előtti eredményét -, akkor a behajthatatlan követelés könyv szerinti értéke a 100 százalékos értékvesztés elszámolását követően nulla, ezért annak adóévi kivezetése a számviteli eredményt nem érinti. A Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének n) pontja alapján pedig az adózás előtti eredmény csökkenthető a behajthatatlan követelésből korábban értékvesztésként elszámolt összeggel, amely ebben az esetben a behajthatatlan követelésre eső teljes bekerülési értékkel egyezik meg.
A behajthatatlan követelés jogcímén elszámolt adóalap-csökkentő tételnél is vizsgálható, hogy valamennyi körülmény alapján nem áll-e fenn, hogy az a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja alá tartozik.
A korábban behajthatatlanná vált követelésre befolyt összeg
A Tao. tv. már nem csupán a különbözet összegében ismeri el az értékvesztéssel csökkentett követelés könyv szerinti értékét meghaladó összegben befolyt bevételt az adóalap megállapításánál; hanem a teljes elszámolt bevétellel csökkenthető az adóalap (legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összegéig).Nem csökkenthető az adózás előtti eredmény a korábbi években elszámolt értékvesztésnek azon részével, amely pénzügyi teljesítéssel, beszámítással nem rendeződik.
Az adóalap-csökkentés felső korlátja minden fenti esetben a nyilvántartott értékvesztés [Tao. tv. 4. § 26. pont]. Amennyiben az adózó a követelésre nem számolt el értékvesztést, akkor nincs lehetősége az adózás előtti eredmény csökkentésére, mivel nincs nyilvántartott értékvesztése.
Kapcsolódó korrekciós tételek a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontjában, illetve a 16. § (2) bekezdés i) pontjában találhatók.
A követelések értékvesztéséhez, a behajthatatlan követelésekhez kapcsolódó adóalap-korrekciók alkalmazása, különös tekintettel a pénzügyi vállalkozásokra
I. Pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésekre vonatkozó szabályozásA 2009. adóévtől - a hitelintézetek mellett - a pénzügyi vállalkozásoknak sem kell megnövelniük adózás előtti eredményüket az adóévben a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésekre tekintettel ráfordításként elszámolt értékvesztés összegével, ugyanakkor ezen követeléseikre vonatkozóan az értékvesztés visszaírásával, a követelés kivezetésekor elszámolt bevétellel, valamint a követelés bekerülési értékéből behajthatatlanná vált résszel nem is csökkenthetik azt. E módosító tételek megszűnésével összefüggésben a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdése szerinti átmeneti rendelkezés alkalmazható.
A Tao. tv. - 2009. július 9-étől hatályos, a 2009. adóévtől alkalmazható - 29/I. § (3) bekezdése értelmében a pénzügyi vállalkozás a 2009. adóévről készített bevallásában és az azt követő 4 adóévről készített bevallásában, egyenlő részletekben - jogutód nélküli megszűnésekor a még figyelembe nem vett összeggel - csökkentheti az adózás előtti eredményt a 2008. december 31. napján hatályos 8. § (1) bekezdésének gy) pontja alapján adózás előtti eredményt növelő tételként számításba vett, de az adózás előtti eredmény csökkentéseként még nem érvényesített követelésre elszámolt értékvesztéssel.
A hivatkozott rendelkezés célja annak biztosítása, hogy a pénzügyi vállalkozás a 2009. adóévet megelőző adóévekben elszámolt, adózás előtti eredmény növeléseként figyelembe vett, de csökkentésként még nem érvényesített (azaz a 2008. évi beszámolókészítést, illetve bevallást követően nyilvántartott) értékvesztéssel csökkenthesse az adózás előtti eredményét.
Mely követelésre és mely adóévben elszámolt értékvesztésre lehet a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdésben előírt, átmenetre vonatkozó szabályozást alkalmazni?
1. A pénzügyi vállalkozás a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdésében foglaltakat a 2008. évi beszámolóban kimutatott követelésre elszámolt, adózás előtti eredmény növeléseként számításba vett és adózás előtti eredmény csökkentéseként nem érvényesített értékvesztésre alkalmazhatja.
A Tao. tv. 2004. december 31-éig hatályos 7. § (1) bekezdés ny) pontja, illetve (9) bekezdése szerint a követelésekre az adóévben elszámolt értékvesztés meghatározott része az adózás előtti eredményt csökkentette. Növelő tételként kellett azonban számba venni a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés gy) pontja alapján - 2001-től változatlanul - a követelésekre az adóévben elszámolt értékvesztés teljes összegét, illetve - 2005. december 31-éig - azon összeget is, amellyel a 7. § (1) bekezdés ny) pontja alapján az adózás előtti eredmény a megelőző adóévben csökkentésre került.
A Tao. tv. 2006. január 1-je előtt, illetve ezen időponttól hatályos rendelkezése közötti különbség csupán a korábbi szabályozási technikához kapcsolódó szövegrész elhagyásában áll fenn, amely korábbi szabályozástechnika a növelő tétel alkalmazását követően tartalmilag azonos eredményre vezetett, mint ami a 2008-ban hatályos előírás alkalmazásával bekövetkezik. Amennyiben az adózó a 2004. adóévi adóalapból az akkor hatályos Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ny) pontja alapján levont összeggel a 2005. adóévi adókötelezettsége megállapításakor növelte az adózás előtti eredményét, továbbá a 2005. adóévtől a csökkentő tételt a rendelkezés hatályon kívül helyezése miatt nem alkalmazta, akkor az adóalapban még nem érvényesített értékvesztésre vonatkozóan az átmeneti szabályt alkalmazhatja.
Ugyanígy járhat el akkor is, ha az adózó - bármely okból - nem élt a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ny) pontja szerinti adózás előtti eredménycsökkentéssel és így természetesen nem alkalmazta a 8. § (1) bekezdés gy) pontja utolsó fordulatában lévő előírást sem. Az adóalapja a két egymást követő adóévben együttesen ez esetben is azonos azzal, mintha a két előírást alkalmazta volna.
A fentiek alapján tehát a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdése szerint csökkenthető az adózás előtti eredmény a 2001-2008. adóévekben növelő tételként figyelembe vett, de adóalap-csökkentésként még nem érvényesített értékvesztések összegével, feltéve, hogy azok az adózó 2008. december 31-ei nyilvántartásában szerepelnek.
Példa: Az adózó könyveiben 2008. december 31-én szereplő - pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó - követelés bekerülési értéke összesen 100 egységet képvisel, melyekre az adózó 2001. január 1-jét követően összesen 60 egység értékvesztést számolt el; ezzel az összeggel a megfelelő adóévekben megnövelte adóalapját. Mivel a fenti követelés tekintetében adózás előtti eredményt csökkentő tétel nem került elszámolásra (például értékvesztés visszaírása miatt), a halmozott értékvesztés megegyezik a nyilvántartott értékvesztéssel, azaz összege 60 egység. Az átmeneti rendelkezés szerint az adózó ezzel az összeggel öt egyenlő részletben (60/5=12) csökkentheti adózás előtti eredményét, így először a 2009. adóévi társasági adóbevallásában 12 egységnyi csökkentő tételt vehet figyelembe a fenti jogcímen. Az így meghatározott csökkentő tételt az adózó akkor is alkalmazhatja, ha a követelés az adózás előtti eredmény csökkentésére rendelkezésre álló idő alatt kivezetésre kerül a könyveiből. Így például attól függetlenül, hogy a követelést az adózó a 2009. adóév során értékesíti, adóévenként 12-12 egység adózás előtti eredményt csökkentő tételt vehet figyelembe a 2009-2013. adóévi bevallásaiban.
2. Az Szt. 3. § (3) bekezdés 10. pont g) alpontja szerint behajthatatlan követelésnek minősül a hatályos jogszabályok alapján elévült követelés. Az Szt. 65. § (7) bekezdése szerint a mérlegben behajthatatlan követelést nem lehet kimutatni; a részben vagy egészében behajthatatlan követelést legkésőbb a mérlegkészítéskor - a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján - az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni. Ennek alapján az olyan követelésre elszámolt értékvesztésre, mely adóalap-növelő tételként a korábbi években elszámolásra került, de azt követően elévült (tehát 2008. december 31-én már nem szerepelt az adózó könyveiben), a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdése nem alkalmazható.
A 2009-ben vagy azt követően elévült követelésekre korábban elszámolt értékvesztéssel a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdése adóévenkénti alkalmazásakor figyelembe vehető összeget nem kell csökkenteni. Abban az esetben azonban, ha a követelés elévülése adóévében az addig értékvesztésként el nem számolt összegben ráfordítás elszámolása történik, azzal a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja alapján - figyelemmel a Tao. tv. 3. számú melléklet A) fejezetének 10. pontjában foglaltakra - meg kell növelni az adózás előtti eredményt. Tehát a törvényváltozások nem érintik az elévült, valamint bíróság előtt nem érvényesíthető követelések társasági adóbeli megítélését, azaz csak az adott adóévben elévült, bíróság előtt nem érvényesíthető követeléssel kapcsolatban, annak bekövetkezése adóévében elszámolt ráfordítás nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak, és ha az adózónál egy olyan követelés évül el, amellyel kapcsolatban az elévülés adóévében nem merült fel ráfordítás (100 százalékban értékvesztett követelés), akkor az adóévi adóalapjának megállapításakor nem kell adózás előtti eredményt növelő tételt alkalmaznia.
3. A pénzügyi vállalkozás 2009-ben vagy azt követően történő átalakulásakor a jogutód a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdésében foglaltakat az Art. 6. § (3) bekezdése alapján alkalmazza, amely alapján a jogutód pénzügyi vállalkozás jogosult a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdésének az alkalmazására azon összegek tekintetében, amelyeket a jogelőd az említett átmeneti rendelkezés alapján még nem vett figyelembe az adóalap meghatározása során. Abban az esetben, ha egy naptári évben az átalakulás következtében két adóév (a jogelőd és a jogutód adóéve) áll fenn, a jogelőd pénzügyi vállalkozás a záró bevallásában (az utolsó adóéve) a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdése alapján az öt egyenlő részletben figyelembe vehető összegből, egy részletet adóalap csökkentőként figyelembe vesz, illetve a jogutód az átalakulást is magában foglaló évéről beadott adóbevallásában egy újabb részlettel csökkenti az adóalapját, ugyanis a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdése öt egymást követő adóévben teszi lehetővé a csökkentést.
A pénzügyi vállalkozások jogutód nélküli megszűnésekor a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdésének rendelkezése értelmében egy összegben vehető figyelembe az adózás előtti eredmény csökkentéseként a 2008. december 31-én a könyvekben szereplő - pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó - követelésekre meghatározott nyilvántartott értékvesztés összegéből még figyelembe nem vett összeg.
II. Nem pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésekre vonatkozó szabályozás
Az adózás előtti eredményt - Tao. tv. 8. § (1) bekezdés gy) pontja szerint - növeli az adóévben a követelésre elszámolt értékvesztés összege, ugyanakkor - a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja alapján - csökkenti a követelésre az adóévben visszaírt értékvesztés, a követelés bekerülési értékéből a behajthatatlanná vált rész, de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés. E módosító tételeket alkalmazzák a hitelintézetek, valamint a pénzügyi vállalkozások is a nem pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követeléseikre, továbbá a befektetési vállalkozások a nem befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követeléseikre.
A behajthatatlan követelés adójogi minősítése. Hogyan kell figyelemmel lenni a nyilvántartott értékvesztésre, mint felső korlátra?
1. A Tao. tv. rendszerében egy követelés abban az időpontban válik behajthatatlanná, amikor arra a Tao. tv. 4. § 4/a. pontjában előírtak teljesülnek, vagyis - bekövetkezik az Szt. szerinti behajthatatlanság vagy a követelés az adóév utolsó napjáig (illetve ha az korábban történik, akkor kivezetése időpontjáig) megfelel annak a feltételnek, hogy a fizetési határidejét követő 365 napon belül nem egyenlítették ki.
A fentiekre tekintettel abban az esetben, ha az adózó a korábbi adóévekben a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés gy) pontja alapján megnövelte adózás előtti eredményét egy olyan követeléshez kapcsolódó értékvesztéssel, ami 2009-ben vagy az azt követő évek valamelyikében kivezetésre kerül az adózó könyveiből (például értékesítésre kerül), és amely követelés már a kivezetést megelőzően a Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján behajthatatlanná vált, az adózó a kivezetés évében utoljára az adóalapjának a meghatározásakor a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja alapján figyelembe veheti e követelés bekerülési értékének 20 százalékát (természetesen más, az e jogcím alapján alkalmazható csökkentő tétellel együtt legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összegéig).
A Tao. tv új rendelkezései alapján az elévült követelés nem minősül behajthatatlan követelésnek, de a követelés elévülésének nincs visszamenőleges hatása az elévülést megelőző években elszámolt adózás előtti eredményt csökkentő tételekre vonatkozóan. Tehát az elévülés adóévét megelőző adóévig (de legkorábban a 2009. adóévben) az adózó figyelembe veheti a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja szerinti csökkentést, ha a követelés megfelel az említett törvény 4. § 4/a. szakaszában megfogalmazott behajthatatlan követelés definíciónak, valamint annak összege a nyilvántartott értékvesztést nem haladja meg. Az elévült követelések megítélése változatlan abban a tekintetben, hogy az adózónak az elévülés adóévében a ráfordításként elszámolt könyv szerinti értékkel a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja és a 3. számú melléklete A) fejezetének 10. pontja alapján az adóalapját meg kell növelnie.
A Tao. tv. szerinti új behajthatatlansági jogcím a számviteli nyilvántartásoktól független kategória is lehet, amely a társasági adóalap levezetésénél vehető figyelembe és így alátámasztása elkülönült számítást igényelhet. A nyilvántartott értékvesztés tehát, eltérhet a számviteli nyilvántartások szerinti halmozott értékvesztések összegeitől, ezért a Tao. tv. szerinti nyilvántartott értékvesztések vezetése a számviteli egyedi értékelés elvéhez hasonlóan, de elkülönülten szükséges.
Példa: Egy 100 egység bekerülési értékű követelés fizetési határideje 2008. május 5-e volt. Az adózó 60 egység értékvesztést számolt el 2008-ban, amely összeggel az adózás előtti eredményét megnövelte abban az adóévben. A Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján 2009. május 6-án a fenti követelés bekerülési értékének 20 százaléka behajthatatlanná vált. A követelés 2010 márciusában kivezetésre kerül az adózó könyveiből. A fent ismertetett szabály értelmében a követelés a Tao. tv. szerint behajthatatlanná vált 2009. május 6-ával, így a 2009. adóévi adóalap meghatározása során a bekerülési érték 20 százaléka, vagyis 20 egység (=100x20%) figyelembe vehető az adózás előtti eredményt csökkentő tételként a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja alapján, a nyilvántartott értékvesztés összege pedig 40 (=60-20) lesz. A 2010. adóévi adóalap meghatározásakor a bekerülési érték 20 százaléka, vagyis 20 egység (=100x20%), de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összege figyelembe vehető az adózás előtti eredményt csökkentő tételként, mivel a követelés a kivezetés adóévében a Tao. tv. szerinti behajthatatlan követelés szerepelt a könyvekben.
Az adózás előtti eredményt csökkentő tétel meghatározása során figyelemmel kell lenni a nyilvántartott értékvesztés összegére, mint felső korlátra. A nyilvántartott értékvesztés meghatározásakor - felmerülése esetén - figyelembe kell venni a visszaírt értékvesztés összegét, illetve a követelés átruházása, kiegyenlítése, beszámítása során elszámolt bevételt is. A példában eltekintettünk a követelés kivezetéshez kapcsolódó egyéb adóalap-módosító tételektől (mint például a követelés értékesítésekor elszámolt bevétel), de kiemelendő, hogy az adózás előtti eredményt csökkentő tételek ezen esetekben sem haladhatják meg az adott követeléssel kapcsolatban nyilvántartott értékvesztés összegét.
2. A megváltozott szabályok értelmében - a 2009. adóévtől - a követelés átruházásakor, kiegyenlítésekor, beszámításakor elszámolt teljes bevétel (de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés) összegével csökkenthető az adózás előtti eredmény, míg a korábbi adóévekben csak a követelés könyv szerinti értékét meghaladóan elszámolt bevétel (de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés) lehetett csökkentő tétel.
Példa: Amennyiben a fenti példában említett követelés kivezetésére a követelés értékesítése miatt kerül sor, a bekerülési értékből a Tao. tv. szerint behajthatatlanná vált rész (20 egység) mellett, az értékesítés kapcsán elszámolt bevételt is figyelembe lehet venni az adózás előtti eredményt csökkentő tétel összegének meghatározásakor, természetesen együtt, a nyilvántartott értékvesztés összegéig. Ha például a fenti 40 egység könyv szerinti értékű követelést az adózó 50 egységért értékesítette, akkor - korlátként a nyilvántartott értékvesztés összegét is figyelembe véve - az adózás előtti eredményt csökkentő tételként az adózó legfeljebb 40 egységet érvényesíthet a 2010. adóévben. Így, annak ellenére, hogy a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) alapján - az egyes jogcímeket külön-külön kalkulálva - 50 egység lenne érvényesíthető az értékesítésből származó bevétel címén, valamint további 20 egység a behajthatatlanná vált részhez kapcsolódóan, a csökkentő tétel nem haladhatja meg a 40 egységet (vagyis a 2010. adóévben nyilvántartott értékvesztés összegét).
3. Az adózók 2009. július 9-én, vagy azután történt átalakulása kapcsán alkalmazandó behajthatatlan követelésekkel kapcsolatos rendelkezésekre vonatkozóan az Art. 6. § (3) bekezdése ad iránymutatást. Ennek alapján az olyan - akár már a jogelőd társaságnál 365 napot meghaladóan esedékes és ki nem egyenlített - követelések tekintetében, amelyek korábban a jogelőd társaság könyveiben szerepeltek a jogutód vállalkozás a Tao. tv. szerinti behajthatatlan követelés és a nyilvántartott értékvesztés szabályait a jogelőddel azonos módon kezeli és a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja szerinti csökkentő tételt úgy alkalmazza, mintha az átalakulás nem történt volna meg, azaz a fizetési határidőt követő 365 napot meghaladóan ki nem egyenlített követelései esetén azok bekerülési értékének 20 százalékával (de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összegével) csökkenti a társasági adóalapot. Abban az esetben, ha az átalakulás miatt egy naptári évben két adóév keletkezik (a jogelőd és a jogutód adóéve), akkor a jogelőd, illetve a jogutód külön-külön élhet adózás előtti eredmény-csökkentéssel (a bekerülési érték 20 százalékára vonatkozóan).
4. A Tao. tv. szerinti új behajthatatlan követelés fogalom, hatással van az elengedett követelések társasági adó elszámolására is. Az elengedett követelések társasági adó elszámolásának tekintetében a Tao. tv.-be bevezetett új behajthatatlan követelés fogalom alkalmazandó a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésekre is (a Tao. tv. 4. § 4/a. pontjában foglalt definíció nem fogalmaz meg korlátozó rendelkezéseket a követelések típusa szerint). Ebben a tekintetben tehát azonos elvek érvényesülnek a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésekre és a nem pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésekre is.
A 2009. adóévben a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontja értelmében ugyanis az adózás előtti eredményt növelő tételként kell figyelembe venni a behajthatatlan követelésnek nem minősülő adóévben elengedett követelést. Abban az esetben, ha a követelésre - típusától függetlenül - az elengedést megelőzően teljesül a Tao. tv. 4. § 4/a. pontja szerinti feltétel (a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítették ki), úgy a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontja szerinti növelő tétel meghatározásakor a követelés elengedésével kapcsolatban elszámolt ráfordítás összegét csökkenteni kell a követelés bekerülési értékének 20 százalékával (a követelés bekerülési értékéből a Tao. tv. rendszerében behajthatatlannak minősülő rész). Az adózás előtti eredményt - az elengedett követelésre elszámolt ráfordítás miatt - növelő tétel összegének a meghatározásakor, a követelésből a Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján behajthatatlanná vált rész (vagyis a bekerülési érték 20 százaléka) olyan összegben vehető figyelembe, amelyre vonatkozóan az elengedés kapcsán az adózó ráfordítást számol el a könyvekben. Következésképpen, amennyiben az adott követelésre - az elengedést megelőzően - a bekerülési érték legalább 20 százalékáig értékvesztést számolt el az adózó, az elengedett követeléshez kapcsolódó adóalap módosító tétel összegének meghatározásakor, a követelés Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján behajthatatlanná vált - az adóévben ráfordításként elszámolt - követelésrész nem vehető figyelembe.
A társasági adóalap megállapításakor a fenti növelő tétel mellett, a nem pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelés Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján behajthatatlanná vált részére (vagyis a bekerülési érték 20 százalékára) vonatkozóan - a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja alapján - csökkentő tétel természetesen figyelembe vehető, legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés mértékéig. Eltérés a fentiekhez képest, hogy a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követeléseknél a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontjában megfogalmazott adóalap csökkentő tétel nem alkalmazható a tételes tiltás miatt.
Példa: Egy 100 egység bekerülési értékű nem pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelés fizetési határideje 2008. május 5-e volt. Az adózó a követelésre értékvesztést számolt el 2008-ig, amely összeggel a megfelelő adóévekben az adózás előtti eredményét megnövelte. [Megjegyzés: amennyiben a követelés pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származik, arra a 2009. adóévben elszámolt értékvesztés a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés gy) pontja alapján az adóalapot nem módosítja]. A Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján 2009. május 6-án e követelés bekerülési értékének 20 százaléka behajthatatlanná válik. Az adózó 2009 októberében elengedi a követelést és annak könyv szerinti értékét kivezeti könyveiből. Mivel a nem pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelés a kivezetést megelőzően behajthatatlanná vált, attól függetlenül, hogy a követelés év közben kikerült az adózó könyveiből, a 2009. adóévi adóalap meghatározása során a bekerülési érték 20 százaléka figyelembe vehető adózás előtti eredményt csökkentő tételként a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja alapján (maximum a nyilvántartott értékvesztés mértékéig). [Megjegyzés: a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelés esetében a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja szerinti csökkentés 2009. évtől nem alkalmazható]. E mellett - a 2009. adóévre vonatkozóan - a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontja alapján az adózás előtti eredményt meg kell növelni a követelés elengedéséhez kapcsolódóan elszámolt ráfordítás összegével.
a) Amennyiben az adózó 30 egység értékvesztést számolt el 2008-ig, a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja alapján legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés mértékéig (itt 30 egység) csökkentheti adózás előtti eredményét a Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján behajthatatlanná vált résszel (itt 20 egység). (Megjegyzés: a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelés esetében a csökkentés nem alkalmazható.)
Továbbá 2009-ben a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontja alapján az adózás előtti eredményt növelni kell a követelés elengedéséhez kapcsolódóan elszámolt ráfordítás összegével, vagyis a kivezetett könyv szerinti értékkel (itt 70 egység = 100-30). Tekintettel arra, hogy az adott követelésre az adózó az elengedést megelőzően a bekerülési érték 30 százalékáig értékvesztést számolt el, az elengedett követeléshez kapcsolódó adóalap módosító tétel összegének meghatározásakor, a követelés Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján behajthatatlanná vált követelésrész (20 egység) nem vehető figyelembe (mivel a kivezetés kapcsán elszámolt ráfordítás a Tao. tv. szerinti behajthatatlan követelésrészt már nem tartalmaz). Tehát az adózó a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontja alapján pedig 70 egységgel növeli az adózás előtti eredményét.
b) Amennyiben az adózó 10 egység értékvesztést számolt el 2008-ig, a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja alapján csökkentheti adózás előtti eredményét a Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján behajthatatlanná vált résszel (itt 20 egység), de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés mértékéig (itt 10 egység). (Megjegyzés: a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelés esetében a csökkentés nem alkalmazható.)
Továbbá 2009-ben, a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontja alapján az adózás előtti eredményt növelni kell a követelés elengedéséhez kapcsolódóan elszámolt ráfordítás összegével, vagyis a kivezetett könyv szerinti értékkel (itt 90 egység = 100-10). Tekintettel arra, hogy az adott követelésre az adózó az elengedést megelőzően a bekerülési érték mindössze 10 százalékáig számolt el értékvesztést, az elengedett követeléshez kapcsolódó adóalap módosító tétel összegének meghatározásakor figyelembe vehető a Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján behajthatatlanná vált követelés (20 egység) azon része, amelyre 2009-ben számoltak el ráfordítást (10 egység). Ebben az esetben tehát az adózó a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontja alapján 80 (=90-10) egységgel növeli az adózás előtti eredményét.
c) Amennyiben az elengedés adóévéig az adózó nem számolt el értékvesztést az adott követelésre, a követelésre nyilvántartott értékvesztés mértéke 0 és a követelés bekerülési értéke és könyv szerinti értéke 100 egység. Az elengedett követeléshez kapcsolódó adóalap módosító tétel Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontja összegének meghatározásakor azonban figyelembe vehető a Tao. tv. 4. § 4/a. pontja alapján behajthatatlanná vált követelésrész ráfordításként elszámolt összege (20 egység), tekintettel arra, hogy az elengedést megelőzően az adott követeléssel kapcsolatban az adózó nem számolt el értékvesztést. Így az adózó adózás előtti eredményét 80 (=100-20) egységgel köteles megnövelni.
Megjegyezés: az elengedett követelésekhez kapcsolódó adózás előtti eredményt növelő tétel [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pont] a 2010. adóévtől kezdődően szűkebb körű elengedés kapcsán alkalmazandó, azaz ha a követelés elengedése magánszemély, vagy az adózóval kapcsolt vállalkozási viszonyban nem álló személy javára történik, nincs növelő tétel alkalmazási kötelezettség. A nem magánszemély kapcsolt vállalkozások részére elengedett követelés miatt elszámolt ráfordítással kapcsolatos korrekciós tétel összegének meghatározása azonban az előzőekben ismertetett elvek mentén történik.
Átalakulással megszerzett és behajthatatlanná vált követelés
Egy gazdasági társaság (a továbbiakban: fennmaradó társaság) üzleti évének lezárását megelőzően szétválással átalakult. Az átalakulás kiválás útján valósult meg, amelynek során bizonyos követelések a kiválással létrejövő jogutódhoz (a továbbiakban: kiváló társaság) kerültek, majd a későbbiekben behajthatatlanná váltak. Kérdésként merül fel, hogy a kiválást követően a jogutód - a nála behajthatatlanná vált követés alapján - csökkentheti-e az adózás előtti eredményét azzal az értékvesztéssel, amellyel a jogelőd növelt.Az Szt. 141. § (3) bekezdése értelmében a fennmaradó társaság az átalakulás során nem szűnik meg, a vagyonmérlegeit a folyamatos könyvelés adatai alapján készíti el. A fennmaradó társaság a vagyonmérlegek mérlegforduló napján az üzleti év zárásához kapcsolódó értékelési eljárásokat - mintha beszámolót készítene - figyelembe veszi (például értékcsökkenés elszámolása, a követelésre értékvesztés elszámolása). Ebből következően a fennmaradó társaság vagyonmérlegeiben a követelés az átalakulást megelőző utolsó üzleti év mérlegében szereplő értékkel, vagy a vagyonmérleg-tervezet alátámasztására készült évközi zárlat alapján megállapított értékkel szerepel.
Ha a fennmaradó társaság a követelésre értékvesztést számol el, annak kimutatására az év közbeni átalakulás miatt készített vagyonmérlegben kerül sor. Amennyiben a fennmaradó társaságnál értékvesztett követelést a kiválás során a kiváló társaság szerzi meg, úgy ez a követelés a kiváló társaság könyveibe az értékvesztéssel csökkentett értéken kerül be (ezen követeléssel kapcsolatban - nyitáskor - értékvesztés nem kerül kimutatásra). Így, ha a kiváló társaság ezt a követelést az Szt. szerinti behajthatatlanság miatt leírja a későbbiekben, akkor a követelés a leértékelt értéken kerül egyéb ráfordításként elszámolásra.
A Tao. tv. 8. § (1) bekezdés gy) pontja szerint az adózás előtti eredményt növeli az adóévben követelésre elszámolt értékvesztés összege. A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja értelmében csökkenti az adózás előtti eredményt a követelés bekerülési értékéből behajthatatlanná vált rész, de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összege.
Az Art. 6. § (3) bekezdése rögzíti, hogy törvény eltérő rendelkezése hiányában a jogutódot megilletik mindazon jogok, amelyek a jogelődöt megillették, továbbá teljesíti a jogelőd által nem teljesített kötelezettségeket. Ebből következően az olyan követelések tekintetében, amelyek korábban a jogelőd társaság könyveiben szerepeltek a jogutód vállalkozás a behajthatatlan követelésre vonatkozó szabályokat a jogelőddel azonos módon kezeli és a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja szerinti adóalap csökkentő tételt úgy alkalmazza, mintha az átalakulás nem történt volna meg.
Figyelemmel arra, hogy a követelések az átalakulás után válnak behajthatatlanná, a fennmaradó társaság adózás előtti eredményét növeli, a kiváló társaság adózás előtti eredményét pedig csökkenti a követelésre elszámolt értékvesztés összege, feltéve, hogy a fennmaradó társaság az értékvesztés összegével alkalmazta a növelő tételt (nyilvántartott értékvesztés).
Például, ha a kiválás 2011. 04. 01-jén történt, s a fennmaradó társaság 100 egység követelésre 30 egység értékvesztést számolt el 2011-ben márciusig, akkor a követelés 70 egységen kerül a kiváló társaságnál kimutatásra. Ha a kiváló társaságnál ez a megszerzett, értékvesztett követelés a 2011. 04. 02.-2011.12. 31. közötti adóévében - az Szt. szerinti minősítés alapján - behajthatatlan követelésként leírásra kerül, akkor egyéb ráfordításként 70 egységet számolhat el, és csökkentheti az adózás előtti eredményét a követelésre (a fennmaradó társaság által) elszámolt 30 egység értékvesztéssel, amely 30 egységgel értékvesztés címén növelt a fennmaradó társaság.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ny)-o) pont
A társasház, társasüdülő tulajdonostársainak közössége által a közös név alatt megszerzett olyan bevételként elszámolt összeg, amely után a társasház, társasüdülő megfizette a személyi jövedelemadót, levonható a társasági adóalapból.
(A társasházak, társasüdülők bevételeik után a személyi jövedelemadóról szóló törvény alapján teljesítik adókötelezettségüket.)
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés p) pont
Az Szt. szerint a forintról devizára, devizáról forintra, vagy devizáról más devizára történő áttéréskor az áttérés időpontjára külön beszámolót kell készíteni, mégpedig az áttérés előtti pénznemben. Az áttéréshez a külön beszámoló mérlegében szereplő adatokat kell az áttérés utáni könyvvezetés pénznemére átszámítani. Ha az átszámításkor különbözet mutatkozik, annak összegével nyereség esetén a tőketartalékot kell növelni, veszteség esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni. [Szt. 145. §, 149. § (1) bekezdés]. Az így elszámolt tételek növelik, illetve csökkentik az adózás előtti eredményt az adóalap megállapítása során.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés q) pont
A tulajdoni részesedésre elszámolt értékvesztés összegét egy esetben kell adóalap-növelő tételként figyelembe venni - nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült ráfordítás címén -, mégpedig a gazdasági társaságokról szóló törvényben előírt saját tőke/jegyzett tőke arány, vagy a veszteség fedezetét szolgáló tőkeemelés révén szerzett tulajdoni részesedésre elszámolt értékvesztés esetén. Azonban a törvény nem tartalmazott adóalap-csökkentési lehetőséget arra az esetre, ha ez az értékvesztés visszaírásra került. E hiányosságot pótolja a módosítás, megteremtve már 2009-től kezdődően az adózás előtti eredmény csökkentését, amennyiben az adózó az adóbevallással és az azt alátámasztó kimutatásokkal igazolja, hogy a részesedésre elszámolt értékvesztést korábban növelő tételként vette figyelembe.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés r) pont
A kettős könyvvitelt vezető adózó az üzleti évben fizetett, valamint az üzleti év mérlegkészítésének napjáig ismertté vált és fizetendő, az üzleti évhez vagy korábbi időszakhoz kapcsolódó bírságok összegét az egyéb ráfordítások között számolja el. Az egyszeres könyvvitelt vezető adózó az adóévben kifizetett bírságok, jogkövetkezmények összegét az egyéb termelési, kezelési költségek, ráfordítások között számolja el. Az adózónál a bírság következtében elszámolt ráfordítás (kivéve az önellenőrzéshez kapcsolódó jogkövetkezmény miatt elszámolt ráfordítást) összege az adóalap megállapításánál növeli az adózás előtti eredményt a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés e) pontja alapján. Ha azonban az illetékes hatóság valamilyen okból elengedi, vagy mérsékli a bírságot, akkor a kettős könyvvitelt vezető adózó által ennek következtében elszámolt rendkívüli bevétel összege az adóalap megállapításánál csökkenti az adózás előtti eredményt. Ez az adóalap-csökkentési lehetőség akkor alkalmazható, ha olyan elengedett, vagy mérsékelt jogkövetkezményre vonatkozik, amelyet az adózó az adóévben, vagy a korábbi adóévek valamelyikében adóalap-növelésként figyelembe vett (vagyis ráfordításként már elszámolt).
Az említett rendelkezések alkalmazásában nem minősül bírságnak, büntetésnek a vállalkozók szerződéses kapcsolatában felszámított késedelmi kamat és a kötbér.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés s) pont
Az adóalapot az az adózó csökkentheti, akinek az adózás előtti eredménye pozitív, összegénél pedig korlátot jelent az adózás előtti eredmény 50 százaléka.
Csökkentő tételként érvényesített jogdíj összegének módosítása
Az adózó kapott jogdíj címén élt azzal a választási lehetőséggel, hogy alkalmazta az adózás előtti eredményt csökkentő tételt, de utóbb észlelte, hogy helytelenül állapította meg annak összegét (mivel a két főkönyvi számlára könyvelt jogdíjból csak az egyiket vette figyelembe). Módosíthatja-e a már benyújtott társasági adóbevallását önellenőrzés útján?A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés s) pontja alapján az adózás előtti eredményt csökkenti, a kapott jogdíj alapján az adózás előtti eredmény javára elszámolt bevétel 50 százaléka, figyelemmel a (14) bekezdésben foglaltakra. Ez utóbbi jogszabályhely rendelkezik arról, hogy az adózó a csökkentő tételt választása szerint alkalmazhatja, azon további korlát figyelembevételével, hogy a csökkentésként elszámolt összeg nem haladhatja meg az adózás előtti nyereség 50 százalékát.
Az Art. 49. § (1) bekezdésének második fordulata értelmében, amennyiben az adózó az adóhatóság ellenőrzését megelőzően feltárja, hogy bevallása számítási hiba vagy elírás miatt az adó alapja, összege tekintetében hibás, bevallását önellenőrzéssel módosíthatja. Ugyanezen jogszabályhely negyedik fordulata szerint nincs helye önellenőrzésnek, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetőséggel jogszerűen él, és ezt önellenőrzéssel változtatná meg.
A kérdéses esetben megállapítható, hogy az adózó nem kíván a korábbi választásától eltérni, mindössze a bevallásába csökkentő tételként beállított összeget kívánja módosítani, így nem alkalmazandó az Art. hivatkozott tiltó szabálya. Ebből következően nincs annak akadálya, hogy az adózó - az Art. 49. § (1) bekezdésének második fordulata alapján - önellenőrzés útján módosítsa társasági adóbevallását, feltéve, hogy a módosított összeggel is megfelel a Tao. tv. 7. § (14) bekezdésében foglalt feltételnek.
Megjegyzés: főszabály szerint a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés s) pontja alapján a csökkentő tétel érvényesítése - a kapcsolódó (14) bekezdésben foglaltakra figyelemmel - az adózó döntésén múlik, amely később önellenőrzéssel nem változtatható meg. Döntésnek számít az is, ha az adott adóévben az adózó nem vett igénybe jogdíj címén kedvezményt, amely esetben arra utóbb sem válhat jogosulttá.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés sz)-t) pont
A kutatás-fejlesztési tevékenységek (alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés) fogalmi meghatározását 2011. december 31-ig több törvény is tartalmazta. Az egységes jogértelmezés érdekében 2012. január 1-jétől ezen definíciók újraszabályozásra kerültek az Inno. tv.-ben, ezzel egyidejűleg a többi jogszabályba az Inno. tv.-re való hivatkozás került beiktatásra a kutatás-fejlesztési tevékenységek definiálása kapcsán.
4. § E törvény alkalmazásában
1. a) alapkutatás: kísérleti vagy elméleti munka, amelyet elsősorban a jelenségek vagy megfigyelhető tények hátterével kapcsolatos új ismeretek megszerzésének érdekében folytatnak, anélkül, hogy kilátásba helyeznék azok gyakorlati alkalmazását vagy felhasználását;
b) alkalmazott kutatás: tervezett kutatás vagy kritikus vizsgálat, amelynek célja új ismeretek és szakértelem megszerzése új termékek, eljárások vagy szolgáltatások kifejlesztéséhez, vagy a létező termékek, eljárások vagy szolgáltatások jelentős mértékű fejlesztésének elősegítéséhez. Magában foglalja az alkalmazott kutatáshoz - különösen a generikus technológiák ellenőrzéséhez - szükséges komplex rendszerek összetevőinek létrehozását is, a prototípusok kivételével;
c) kísérleti fejlesztés: a meglévő tudományos, technológiai, üzleti és egyéb, vonatkozó ismeretek és szakértelem megszerzése, összesítése, megosztása és felhasználása új, módosított vagy javított termékek, eljárások vagy szolgáltatások terveinek és szabályainak létrehozása vagy megtervezése céljából. Kísérleti fejlesztésnek minősülhetnek:
ca) az új termékek, eljárások és szolgáltatások fogalmi meghatározását, megtervezését és dokumentálását célzó tevékenységek;
cb) olyan tevékenységek melyek magukban foglalják tervezetek, tervrajzok, tervek és egyéb dokumentációk előállítását is, feltéve, hogy azokat nem kereskedelmi felhasználásra szánják;
cc) a kereskedelmi felhasználásra nem kerülő prototípusok elkészítése;
cd) a kereskedelmileg felhasználható prototípusok és kísérleti projektek kifejlesztése abban az esetben, ha a prototípus szükségszerűen maga a kereskedelmi végtermék, és előállítása túlságosan költséges ahhoz, hogy az kizárólag demonstrációs és hitelesítési céllal történjen;
ce) a termékek, eljárások és szolgáltatások kísérleti gyártása és tesztelése, feltéve hogy azokat nem lehet felhasználni vagy átalakítani úgy, hogy azok ipari alkalmazásokban vagy kereskedelmileg hasznosíthatóak legyenek.
A kísérleti fejlesztésbe még akkor sem tartoznak bele azok a szokásos, időszakos vagy rutinszerű változtatások, amelyeket termékeken, gyártósorokon, előállítási eljárásokon, létező szolgáltatásokon és egyéb folyamatban lévő műveleteken végeznek, ha e változtatások fejlesztésnek minősülnek, illetve ha e változtatások az adott termék, eljárás, folyamat vagy szolgáltatás fejlődését is eredményezik;
d) kutatás-fejlesztés: magában foglalja az alapkutatást, az alkalmazott kutatást és a kísérleti fejlesztést;
Az Inno. tv. további újítása a K+F fogalmak újraszövegezése mellett, hogy 2012. február 1-jétől a Szellemi Tulajdon Nemzeti Hivatala hatásköre kibővült a kutatás-fejlesztési tevékenység minősítésével. Ennek keretében az SZTNH arról nyilatkozik, hogy az ügyfél által rendelkezésre bocsátott dokumentáció alapján a projekt (projektrész) K+F tevékenységnek minősül-e. Ezáltal a kutatás-fejlesztési adóösztönzők igénybevétele kiszámíthatóbbá és biztonságosabbá válik, hiszen amennyiben az adózó egy adott tevékenységről nem tudja kétséget kizáróan megállapítani, hogy K+F tevékenységnek tekinthető-e, az SZTNH minősítési eljárását kezdeményezve választ kap kérdésére. A kiadott minősítés az adott kutatás-fejlesztési tevékenységgel kapcsolatban igénybe vehető valamennyi adónem vonatkozásában alkalmazandó [a részletes szabályokat lásd az Inno. tv. 30/A. §-ában, az egyes tevékenységek kutatás-fejlesztési szempontú minősítése iránti eljárás részletes szabályairól szóló 9/2012. (II. 1.) kormányrendeletben, illetve a kutatás-fejlesztési tevékenység minősítése iránti eljárásban fizetendő igazgatási szolgáltatási díjakról szóló 3/2012. (II. 1.) KIM rendeletben].
Egy tevékenység kutatásfejlesztési tevékenységgé való minősítésekor arra is figyelemmel kell lenni, hogy a 2012. január 1-jétől kikerült a Tao. tv.-ből a Frascati kézikönyvre való hivatkozás. Ez azt jelenti, hogy az elhatárolásnál kizárólag az Inno. tv.-ben szereplő fogalmakat lehet figyelembe venni, a Frascati kézikönyv ajánlásai helyett.
2012-től nem változnak a kutatás-fejlesztési tevékenységre vonatkozó, adóalap-kedvezmény szabályai. Az adózó változatlanul csökkentheti az adózás előtti eredményét a saját tevékenységi körében végzett alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés (K+F) közvetlen költségeivel, ide nem értve a másik belföldi adózótól, vagy a külföldi vállalkozó belföldi telephelyétől, vagy az egyéni vállalkozótól igénybe vett K+F szolgáltatások ellenértéke alapján elszámolt közvetlen költséget, figyelemmel a Tao. tv. 7. § (17), (18) bekezdéseiben foglalt további feltételekre.
A kedvezmény érvényesítéséhez kapcsolódóan, az egységes jogértelmezés érdekében a Tao. tv. fogalmi meghatározásainak köre kiegészült a saját tevékenységi körben végzett K+F tevékenység [Tao. tv. 4. § 32. pont], valamint a kutatás-fejlesztési megállapodás [Tao. tv. 4. § 23/e. pont] meghatározásával [az ezekre vonatkozó szövegmagyarázatot lásd ott].
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pontjába foglalt rendelkezés kétszeres kedvezményt fogalmaz meg, mivel az adózás előtti eredmény terhére elszámolt költség, ráfordítás mellett a társasági adóalap terhére is megengedi a közvetlen költségek, vagy az értékcsökkenési leírás elszámolását.
A kedvezményes szabály ugyanis választási lehetőséget biztosít, amely szerint az adózó
- vagy a felmerülés adóévében mérsékli az adóalapját az alapkutatás, az alkalmazott kutatás, a kísérleti fejlesztés közvetlen költségével, függetlenül attól, hogy az említett költségeket az adóévben kísérleti fejlesztés aktivált értékeként (szellemi termékként) aktiválja-e vagy sem,
- vagy a kísérleti fejlesztés aktivált értéke (szellemi termék) után elszámolt értékcsökkenést évekre elosztva érvényesíti az adóalapnál (ha nem az előző mellett dönt).
A fentiek alapján az adózó a kísérleti fejlesztés költségeinek aktiválása esetén is csökkentheti az adózás előtti eredményét - választása szerint - az adóévben felmerült közvetlen költségek összegével.
A vonatkozó rendelkezés nem ad arra lehetőséget, hogy a kétféle elszámolást egy adott alapkutatás, alkalmazott kutatás, vagy kísérleti fejlesztés vonatkozásában eltérő módon vegye figyelembe a fejlesztő, még akkor sem, ha a fejlesztés több adóévet érintően valósul meg. A kedvezménnyel összefüggésben előre el kell dönteni, hogy azt melyik változat szerint kívánják érvényesíteni. Az értékcsökkenés elszámolása esetén az adózás előtti eredményt csökkenti az elszámolt értékcsökkenés összege, amely az Szt. 52-53. §-ai értelmében a terv szerinti és a terven felüli értékcsökkenés együttes összegét jelenti.
Az alapkutatás, az alkalmazott kutatás vagy a kísérleti fejlesztés közvetlen költségét az Szt. 51. §-a figyelembevételével, az adózó számviteli politikájában foglaltak alapján lehet meghatározni. Az adózás előtti eredmény az így meghatározott K+F tevékenység közvetlen költségével - támogatás igénybevétele esetén az igényelt támogatással csökkentett közvetlen költséggel - csökkenthető, ha az adózó a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pontja alapján vesz igénybe kedvezményt. Az előzőek szerint meghatározott közvetlen költség háromszorosa, de legfeljebb 50 millió forint lehet a csökkentő tétel, ha az adózó a Tao. tv. 7. § (17) bekezdése alapján érvényesít kedvezményt.
Megrendelt kísérleti-kutatási szolgáltatás költsége alapján a megrendelő akkor érvényesíthet az adóalapjánál kedvezményt, ha a kutatási szolgáltatást végző nyilatkozik, hogy a megrendelés teljesítéséhez nem vette igénybe másik adóalany, illetve egyéni vállalkozó szolgáltatását. Ezzel a törvény kizárja, hogy a költségvetési szerv (például egy egyetem) által teljesített K+F-megrendelés alapján a megrendelést ténylegesen teljesítő másik adózó és a megrendelő is éljen a kedvezménnyel.
Az adóalap-kedvezmény összegének meghatározásakor figyelmen kívül kell hagyni a fejlesztés céljára kapott támogatást, illetve - ha az adózó a kísérleti fejlesztés aktivált értékeként való állományba vétel alapján az adóévente elszámolt értékcsökkenésnek megfelelő összegű kedvezmény igénybevétele mellett döntött - a támogatás alapján az adózás előtti eredmény javára elszámolt bevételt.
Az adóalap-kedvezmény kizárólag akkor érvényesíthető, ha az adózó saját tevékenységi körében végez K+F tevékenységet, azaz csak a saját tevékenységi körben felmerült kutatás-fejlesztés közvetlen költségével lehet csökkenteni az adózás előtti eredményt. Így például a mástól megrendelt K+F szolgáltatás ellenértéke nem számolható el adóalap-csökkentésként abban az esetben, ha az nem az adózó K+F tevékenységéhez szükséges. A saját tevékenység fogalma 2012. január 1-jével definiálásra került; az erre vonatkozó magyarázatot lásd a Tao. tv. 4. § 32. pontjánál.
K+F kedvezmény kísérleti fejlesztés aktivált értékének értékcsökkenése alapján
Érvényesíthető-e a kedvezmény folyamatosan - a teljes hasznos élettartam alatt - a kísérleti fejlesztés 2009-ig aktivált értékének adóévi értékcsökkenésével, ha azt az adózó nem saját tevékenységi körében végzett K+F költség alapján számolja el?Az adózó a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének t) pontja alapján kedvezményt vett igénybe a 2007-2009. adóévekben oly módon, hogy az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés (K+F) közvetlen költségeit kísérleti fejlesztés aktivált értékeként állományba vette, s ezek után értékcsökkenést számolt el öt év hasznos élettartam figyelembevételével. A korábbi adóévekben állományba vett kísérleti fejlesztés aktivált értékének értékcsökkenésével a még hátralévő adóévekben a csökkentő tétel - a kedvezményre jogosító K+F költségekre vonatkozó szabályozás 2010. évtől bekövetkezett változása ellenére - a következők miatt alkalmazható.
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének t) pontja szerinti K+F közvetlen költségével - a 2009. december 31-éig hatályos szabályok alapján - az adózó kétféle módon csökkenthette adózás előtti eredményét: a K+F közvetlen költségével a felmerülés adóévében, vagy, ha a költséget a kísérleti fejlesztés aktivált értékében (szellemi termékként) állományba vette, az értékcsökkenés elszámolásának adóévében, legfeljebb az elszámolt értékcsökkenés összegével.
A hivatkozott jogszabályhelyi rendelkezés 2010. január 1-jével történt módosítása értelmében a csökkentő tétel kizárólag akkor érvényesíthető, ha az adózó saját tevékenysége körében végez K+F tevékenységet.
A Tao. tv. rendszerében számos olyan tényállás van, amikor az adójogi norma a címzetteknek a választás lehetőségét nyújtja. Ezekben az esetekben az adózónak rendszerint előzetesen döntenie kell, hogy melyik lehetőséget veszi igénybe, amely döntés később - az Art. 49. § (1) bekezdése értelmében - nem változtatható meg.
Tekintettel arra, hogy a tárgybani adózó jogszerűen élt a Tao. tv. adta választási lehetőséggel, amely választását utólag nem változtathatja meg, ezért a 2010. adóévtől is jogosult a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének t) pontja alapján a K+F csökkentő tétel érvényesítésére, függetlenül attól, hogy azt olyan szellemi termék értékcsökkenése alapján számolja el, amelyet - korábban - a nem saját tevékenysége körében végzett K+F költség alapján aktivált szellemi termék után mutatott ki.
A K+F tevékenység költségeire tekintettel érvényesíthető társasági adóalap-csökkentés szabályai költségmegosztásról szóló szerződés esetén a 2012. adóév előtt és után
A nemzetközi vállalatcsoporton belül olyan megállapodás született, hogy a K+F tevékenységet a németországi anyavállalt végzi, nála kerül központosításra, amelynek a költségét az anyavállalat meghatározott költségmegosztás alapján havonta kiszámlázza a tagvállalatoknak. Felmerül a kérdés, hogy a vállalatcsoport tagjaként a magyar gazdasági társaság adóalap-kedvezményként figyelembe veheti-e a német anyavállalat által számlázott K+F költségét a társasági adó megállapítása során.A 2011. december 31-ig hatályos szabályozás szerint nem minősül saját tevékenységi körben végzett K+F tevékenységnek, ha az adózó a K+F tevékenységet például egy nem belföldi illetőségű adózótól (nem a kivételként felsoroltaktól) megrendeli, és azt bár felhasználja a tevékenysége során, de nem a saját munkavállalóival, eszközeivel végzett K+F tevékenységéhez veszi igénybe. E minősítést nem befolyásolja az sem, ha például az adózó a tevékenység "ura", azaz megszabja a tevékenység irányát, viseli a fő kockázatokat, és a tevékenység eredményeképpen keletkező produktum a tulajdonába kerül.
A 2011. adóévben a kedvezmény alkalmazása szempontjából önmagában a központosítva végzett K+F tevékenység költségeihez való hozzájárulás nem minősülhet K+F tevékenységnek, kivéve, ha - függetlenül az adott megállapodás elnevezésétől - tartalmilag valóban egy, az anyavállalattal és/vagy a tagvállalatokkal közösen végzett K+F tevékenységről, s az annak során keletkező közvetlen költségek megosztásáról van szó. A csökkentő tétel tehát - a költségmegosztás alapján felmerült K+F költségekkel - akkor érvényesíthető, ha a K+F tevékenység vállalatcsoporton belüli összehangolása keretében a belföldi vállalkozás a saját munkavállalóival, saját eszközeivel maga is végez K+F tevékenységet, s a viselt költségek K+F közvetlen költségnek minősülnek.
A 2012. január 1-jétől hatályos rendelkezések szerint a finanszírozó fél saját tevékenységi körében végzett K+F tevékenységének minősül - tehát az adózás előtti eredmény csökkentésére jogosult - a kutatás-fejlesztési megállapodás alapján végzett olyan tevékenység, ahol a finanszírozó fél maga nem végez K+F tevékenységet, csupán a felé kiszámlázott K+F költségeket fizeti meg [Tao. tv. 4. § 32. pont, illetve 23/e. pont].
K+F tevékenység közvetlen költségét csökkentő tételek
A saját tevékenységi körében végzett K+F közvetlen költségének összegét csökkenteni kell a kapott támogatással, továbbá a K+F tevékenységhez a belföldi illetőségű adózótól, a külföldi vállalkozó belföldi telephelyétől vagy a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti egyéni vállalkozótól igénybe vett K+F szolgáltatás értékével. A felsoroltakon kívüli személyektől, a saját K+F tevékenységhez igénybe vett K+F szolgáltatás akkor lehet a közvetlen költség része, ha az adózó rendelkezik olyan igazolással, amelyben a szolgáltatást nyújtó nyilatkozik a megrendelőnek arról, hogy a szolgáltatást nem a fenti személyektől igénybe vett K+F szolgáltatás igénybevételével teljesítette [Tao. tv. 7. § (18) bekezdés]. E szempontból nincs jelentősége annak, hogy a szolgáltatást nyújtó az Európai Unión belül, vagy azon kívül rendelkezik adóilletőséggel.Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ty) pont
2001. évi LXIV. törvény a kulturális örökség védelméről
7. § 8. Műemlék: olyan műemléki érték, amelyet e törvény alapján jogszabállyal védetté nyilvánítottak.66/1999. (VIII. 13.) FVM rendelet az építészeti örökség helyi védelmének szakmai szabályairól
2. § (4) A helyi egyedi védelema) az építmény (épület és műtárgy) vagy ezek együttese egészére vagy valamely részletére
(anyaghasználat, szerkezet, színezés stb.),
b) az építményhez tartozó földrészletre és annak jellegzetes növényzetére,
c) szobor, képzőművészeti alkotás, utcabútor védelmére,
d) egyedi tájérték védelmére terjedhet ki.
5. § (1) Az Étv. 57. §-ának (3) bekezdése szerinti rendeletalkotási jogkörében az önkormányzat a helyi védelem alá helyezést, vagy annak megszüntetését a helyi területi és a helyi egyedi védelemre terjesztheti ki.
Csökkenthető az adózás előtti eredmény a műemlék, illetve a helyi egyedi védelem alatt álló épület, építmény értékét növelő felújítás költségével az e tárgyi eszközöket nyilvántartó adózóknál.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés u) pont
1. ellenőrzés: a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott beszámolóval lezárt üzleti év(ek) adatainak - a gazdálkodó, illetve az adóhatóság általi - utólagos ellenőrzése az önellenőrzés, illetve az adóhatósági ellenőrzés keretében;
2. ellenőrzés megállapítása: az ellenőrzés során feltárt, az eszközöket-forrásokat, az eredményt, a saját tőkét érintő hibák és hibahatások, amelyek a beszámolóval lezárt üzleti évvel (évekkel) kapcsolatosak, a hatályos jogszabályi előírások nem vagy nem megfelelő alkalmazásából, helytelen értelmezéséből, vagy nem megengedett, tiltott cselekmény elkövetéséből származnak;
3. jelentős összegű hiba: ha a hiba feltárásának évében, a különböző ellenőrzések során, egy adott üzleti évet érintően (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások - eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő - értékének együttes (előjeltől független) összege meghaladja a számviteli politikában meghatározott értékhatárt. Minden esetben jelentős összegű a hiba, ha a hiba feltárásának évében az ellenőrzések során - ugyanazon évet érintően - megállapított hibák, hibahatások eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő értékének együttes (előjeltől független) összege meghaladja az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének 2 százalékát, illetve ha a mérlegfőösszeg 2 százaléka meghaladja az 500 millió forintot, akkor az 500 millió forintot;
4. nem jelentős összegű hiba: ha a hiba feltárásának évében, a különböző ellenőrzések során, egy adott üzleti évet érintően (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások - eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő - értékének együttes (előjeltől független) összege nem haladja meg a jelentős összegű hiba 3. pont szerinti értékhatárát;
5. megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba: ha a jelentős összegű hibák és hibahatások összevont értéke a saját tőke értékét lényegesen - a számviteli politikában meghatározott módon és mértékben - megváltoztatja, és ezért a már közzétett - a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetre vonatkozó - adatok megtévesztőek. Minden esetben a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibának kell tekinteni, ha a megállapítások következtében a hiba feltárásának évét megelőző üzleti év mérlegében kimutatott saját tőke legalább 20 százalékkal változik (nő vagy csökken).
Az Szt. 19. §-ának (3) bekezdése szerint az ellenőrzés, az önellenőrzés által megállapított jelentősebb összegű hibá(k) miatti módosításokat a mérleg és az eredmény-kimutatás minden tételénél az előző év adatai mellett - külön oszlopban - be kell mutatni, azok nem képezik részét a tárgyévi adatoknak.
Az Szt. 71. § (3) bekezdése arról rendelkezik, hogy az ellenőrzés, az önellenőrzés által megállapított nem jelentősebb összegű hibák eredményre gyakorolt hatását az eredmény-kimutatás megfelelő tárgyévi adatai tartalmazzák.
A jelentős hibának minősülő tételek tehát ezek alapján az adóévi elszámoláson kívül esnek, a kisebb hibák pedig az adóévi adóalap részeként számolandók el. Az Szt. ezen rendelkezéseivel összhangban a Tao. tv. a kétszeres adózás elkerülése miatt kezeli az adóellenőrzés, önellenőrzés megállapítások közül azokat, amelyek az adóévi elszámolásnak részét képezik. Vagyis
- az adóévi bevételként vagy aktivált saját teljesítményként, vagy adóévi költség, ráfordítás csökkenéseként elszámolt összeg az adóalapot csökkenti [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés u) pont],
- az adóévi költségként, ráfordításként, vagy adóévi nettó árbevétel, bevétel, aktivált saját teljesítmény csökkentéseként elszámolt összeg az adóalapot növeli [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés p) pont].
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés v) pont
Olyan munkavállaló foglalkoztatása esetén, aki legalább 50 százalékban megváltozott munkaképességűnek minősül, az e személy(ek)nek kifizetett munkabér, de legfeljebb az érvényes minimálbér - az adózás előtti eredményben történő ráfordításkénti elszámoláson túl - csökkenti az adóalapot annál az adózónál, akinél a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma (melynek fogalmát a Tao. tv. 4. § 16/a. pontja tartalmazza) az adóévben nem haladja meg a 20 főt.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés w) pont
A kis- és középvállalkozásban pénzbeli hozzájárulással jegyzett tőke-emeléssel szerzett részesedés árfolyamnyeresége utáni kedvezmény 2010-től megszűnt. Átmeneti szabály alapján csökkenthető az adóalap a 2009-ben hatályos előírások szerint, ha a 2009. december 31-éig megszerzett részesedést a kedvezmény feltételéül szabott két éves tartási időszak után (legkésőbb 2014. december 31éig) ruházza át az adózó [Tao. tv. 29/I. § (4) bekezdés].
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés x) pont
Csökkentő tétel helyi iparűzési adó címén
A Tao. tv. 2009. december 31-én hatályos 7. § (1) bekezdés x) pontja értelmében csökkenti az adózás előtti eredményt az adózó által a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) rendelkezései szerint megállapított helyi iparűzési adó alapján adóévi ráfordításként elszámolt összeg, de legfeljebb az adózás előtti nyereség összege, feltéve, hogy az adózónak az adóév utolsó napján nincs az állami vagy önkormányzati adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása.A szabályozásra tekintettel a 2009. adóévi adózás előtti eredmény nem csökkenthető a 2009-ben ráfordításként elszámolt olyan helyi iparűzési adó összegével, amely a korábbi adóévek adókötelezettségének minősül a Htv. alapján, de a korábbi adóévekben nem került elszámolásra; így a 2009. adóévben történő elszámolás alapja önellenőrzés. Ez ugyanis nem felel meg a hivatkozott előírás azon kritériumának, hogy a ráfordításkénti elszámolás a Htv. rendelkezései alapján történik. Ha ugyanis az adózó a Htv. rendelkezései szerint állapította volna meg és számolta volna el az adóját, akkor azt abban az adóévben kellett volna megtennie, amely adóévben a Htv. alapján az adókötelezettsége felmerült.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés y) pont
A foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma meghatározásakor a Tao. tv. 4. § 16/a. pontjában és a 7. § (19) bekezdésben foglaltakat kell figyelembe venni.
Az adóalap-kedvezménynek a Tao. tv. 19. § (1) bekezdés szerinti adókulccsal számított értéke az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül.
A kedvezmény alkalmazásának feltétele: a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma a megelőző adóévben nem volt több 5 főnél és az adózónak az adóév végén nem volt az állami vagy önkormányzati adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása. E feltételnek megfelelő mikrovállalkozás az adózás előtti eredményét csökkentheti a foglalkoztatottak átlagos állományi létszámának előző adóévhez (ha az adózó átalakult, a jogelőd átlagos állományi létszámához, újonnan alakult adózóknál a nullához) viszonyított növekményének és az adóév első napján érvényes havi minimálbér adóévre számított összegének szorzatával.
Az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összeggel összefüggésben a törvény szankciót is tartalmaz - a kedvezmény igénybevételét követő három adóévben kell e rendelkezés előírását figyelemmel kísérni - arra az esetre, ha az átlagos állományi létszám az előző adóévhez viszonyítva csökken, vagy ha a megjelölt időszakon belül az adózó megszűnik. Amennyiben a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma az előző adóévhez (ha az adózó átalakult, a jogelőd átlagos állományi létszámához) viszonyított értéke csökken, úgy a megelőző adóév első napján érvényes minimálbér évesített összegének a létszámcsökkenéssel arányos részének a 120 százalékával kell az adóalapot növelni. Az ezen a jogcímen elszámolt összeg nem lehet több a megelőző három adóévben igénybe vett (és még vissza nem korrigált) kedvezmény 20 százalékkal növelt összegénél. Nem kell az adóalapot növelni az előzőekben meghatározott összeggel - feltéve, hogy az nem éri el az adóév első napján érvényes havi minimálbér összegét - abban az adóévben és az azt követő adóévben, amikor az átlagos állományi létszám csökkenése azért következett be, mert a munkavállaló szülési szabadságot, gyermekgondozási ellátás miatt szabadságot vett igénybe, betegség miatt keresőképtelenné vált, katonai szolgálatát, büntetésvégrehajtását kezdte meg, illetve meghalt Tao. tv. 7. § (1) bekezdés y) pont, (19)-(20) bekezdés; 8. § (1) bekezdés v) pont, (6) bekezdés, valamint a 16. § (1) bekezdés ch) alpont .
4. adótartozás: az esedékességkor meg nem fizetett adó és a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás; az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozás összegét - nettó módon számítva - csökkenteni kell az ugyanazon adóhatóságnál nyilvántartott túlfizetés összegével az adóigazolás kiállítása iránti eljárásban, vagy ha jogszabály valamely, az adózó által érvényesíthető kedvezmény igénybevételét adóhatóságnál nyilvántartott adótartozás hiányához köti.
A csökkentő tétel akkor vehető igénybe, ha az adózónak nincs az adóév utolsó napján olyan adótartozása, amelyet állami vagy önkormányzati adóhatóság tart nyilván.
A Tao. tv. nem írja elő, hogy a társaság igazolja is, hogy a jelölt szervek felé nem áll fenn adótartozása. Amennyiben az adózó megállapítja, hogy az adott napon nincs adótartozása, a csökkentő tétel alkalmazására jogosult.
A kedvezmény igénybevételére jogosultság eldöntéséhez - az Art. 178. § 4. pontja szerinti - nettó adótartozás megítélése során az adózó az esedékességkor megfizetett adókötelezettségei számbavételénél a saját nyilvántartásait veszi alapul, mellyel összefüggésben a következők merülhetnek fel.
Egy adott napon nyilvántartott adótartozást az adózó folyószámláján könyvelt adatok alapján kell megállapítani a tartozások és a túlfizetések figyelembe vételével.
Amennyiben az adózó adófolyószámlája az adóév utolsó napján azért mutat túlfizetést, mert bizonyos kötelezettségek befizetése az adóévben volt, de bevallása csak később - az adóévet követően - esedékes, nem befolyásolja annak tényét, hogy az adóév utolsó napján az adózónak az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása nem állt fenn, vagyis az adóalap-csökkentő tétel érvényesíthető.
Az adózót az adóalap-korrekciós tétel alkalmazásának lehetősége abban az esetben is megilleti -függetlenül attól, hogy az adóévről az adóévet követő év május 31-éig (naptári évtől eltérő üzleti éves adózónál az adóévet követő 150. napig) beadott adóbevallás alapján az állapítható meg, hogy az adózó nem tett eleget a feltöltési kötelezettségének -, ha a társasági adóelőleg-feltöltési fizetési kötelezettségét nem teljesítette, vagy nem teljes körűen teljesítette, de a már befizetett és bevallott adóelőlegek és a feltöltési kötelezettségről szóló bevallás és befizetés alapján az adóév utolsó napján adótartozása nincs.
Az adótartozás hiányára vonatkozó feltétel meghiúsulása szempontjából közömbös, hogy arra az adózó mulasztása, illetve tévedése okán került-e sor. Amennyiben például az adózónak az adóév utolsó napján azon okból állt fenn adótartozása, hogy valamely adónemre vonatkozóan nagyobb összegű kötelezettséget vallott be, mint amely a jogszabályi előírások alapján a tényleges kötelezettsége lett volna; és befizetésre csak e tényleges kötelezettség került, akkor a Tao. tv. kizáró feltétele teljesül, vagyis az adóalap-csökkentő tétel nem vehető figyelembe. A társasági adóbevallásában ezért az adózó a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés y) pontja alapján csökkentő tételt nem tüntethet fel, függetlenül attól, hogy utóbb a szóban forgó másik adónem vonatkozásában a hibás bevallásának helyesbítését a tényleges kötelezettségre történő önellenőrzésével rendezte-e.
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés z) pont
2012. január 1-jétől az adóalap-csökkentés
- közhasznú szervezet támogatása, vagy
- közhasznú szervezet tartós adományozási szerződés keretében történő támogatása, vagy
- a Magyar Kármentő Alap támogatása vagy
- a Nemzeti Kulturális Alap támogatása esetén érvényesíthető; mégpedig
- a közhasznú szervezetnek a közhasznú tevékenység támogatására visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékének 20 százalékával;
- a közhasznú szervezetnek a közhasznú tevékenység támogatására tartós adományozási szerződés keretében nyújtott visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékének 40 (20+20) százalékával;
- a Magyar Kármentő Alapnak visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékének 50 százalékával;
- a Nemzeti Kulturális Alapnak visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékének 50 százalékával.
Tekintve, hogy a kiemelkedően közhasznú besorolás 2012-től megszűnt - a korábban kiemelkedően közhasznú szervezetek 2014. május 31-ig kezdeményezhetik az Ectv. szerinti közhasznúsági nyilvántartásba vételt - a Tao. tv. 7. § (1) bekezdéséből 2012. január 1-jei hatállyal kikerült az ezen státusszal rendelkezők támogatása. Ugyanakkor az Ectv. hatálybalépése előtt regisztrált kiemelkedően közhasznú jogállás esetén a szervezet 2014. május 31. napjáig továbbra is igénybe veheti az Ectv. hatálybalépése előtt megszerzett kedvezményeket (jogállása közhasznú). Ez azt jelenti, hogy a 2011. évről benyújtandó társasági adóbevallásban a kiemelkedően közhasznú szervezet részére nyújtott támogatás összegével a Tao. tv. 2011. december 31-én hatályos 7. § (1) bekezdés z) pontja alapján az adózás előtti eredmény csökkenthető.
A tartós adományozás a civil szervezet és az adományozó által írásban kötött szerződés alapján nyújtott pénzbeli támogatás, ha a szerződésben az adományozó arra vállal kötelezettséget, hogy az adományt a szerződéskötés (szerződésmódosítás) évében és az azt követő legalább három évben, évente legalább egy alkalommal - azonos vagy növekvő összegben - ellenszolgáltatás nélkül adja, azzal, hogy nem számít ellenszolgáltatásnak, ha a közhasznú szervezet a közhasznú szolgáltatás nyújtása keretében utal az adományozó nevére, tevékenységére [Ectv. 2. § 27. pontja].
A tartós adományozásra tekintettel adott és a korábbi adóévekben adóalap-csökkentésként érvényesített többletkedvezményhez a Tao. tv. 8. § (1) bekezdésének s) pontja adóalap-növelő tételt ír elő, amely szerint az igénybe vett többletkedvezmény összege növeli az adózás előtti eredményt, amennyiben az adózó a szerződésben vállaltakat a másik szerződő fél közhasznúsági nyilvántartásból történő törlése vagy jogutód nélküli megszűnése miatt nem teljesítette (technikai jellegű korrekció), illetve az igénybe vett többletkedvezmény kétszerese növeli az adóalapot, amennyiben az adózó bármilyen más ok miatt nem teljesített a szerződésnek megfelelően (szankciós jellegű korrekció). A szankciós jellegű korrekció igen szigorú, objektív felelősséget ró az adózóra, azt még elháríthatatlan külső ok esetén is alkalmazni kell.
Az adózó jogutód nélküli megszűnésekor az adózás előtti eredményt növeli az adóévben vagy korábban a tartós adományozásra tekintettel elszámolt többletkedvezmény kétszerese, ha az adózó a szerződésben vállaltakat jogutód nélküli megszűnése miatt nem teljesítette a szerződésnek megfelelően. Ebből az következik, hogy amennyiben az adózó a szerződésben foglaltakat teljesíti (pl. a tartós adományozási szerződésből még két év hátra lenne, és a felek szerződésmódosítással úgy rendelkeznek, hogy ezeket az összegeket az adományozó zárolt számlára helyezi, ahonnan az adományozott évente felveheti), akkor az adóalapját nem kell módosítania [16. § (1) bekezdésének c) pontjának ce) alpontja].
Térítés nélküli eszközátadás esetén az Szt. 86. §-a (7) bekezdésének a) pontja szerint a rendkívüli ráfordítások között kell elszámolni a térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értékét, továbbá a felszámított, az átvevő által meg nem térített áfát. Az adóalap csökkentésekor a térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének meghatározásakor az Szt. rendelkezéseiből kell kiindulni, melyek értelmében az eszköz könyv szerinti értéke a bekerülési érték és az elszámolt értékcsökkenés különbözete. A könyv szerinti értékre tehát nincs hatással az átadó által felszámított áfa, ezért annak összege nem csökkenti a társasági adó alapját.
A kedvezmény maximális mértéke együttesen legfeljebb az adózás előtti eredmény összegéig terjedhet. Az adóalap-csökkentés feltétele, hogy az adózó rendelkezzen a közhasznú szervezet, a Magyar Kármentő Alap vagy a Nemzeti Kulturális Alap által e célból kiadott igazolással.
A Magyar Kármentő Alapnak nyújtott támogatás 2010-től
Az ajkai térségben 2010. október 4-én történt, veszélyhelyzetet előidéző vörösiszap-ömlés károsultjainak megsegítése érdekében a Magyar Köztársaság Kormánya a 252/2010. (X. 21.) kormányrendelet (továbbiakban: Kormányrendelet) megalkotásával létrehozta a Magyar Kármentő Alapot (továbbiakban: Alap). A Kormányrendelet 5. § (4) bekezdése alapján az Alap javára felajánlott adományokra a Ptk. közérdekű célra történő kötelezettségvállalásra vonatkozó szabályait kell alkalmazni. Ezáltal a juttatás a társasági adóban nyilatkozat nélkül is vállalkozási tevékenység érdekében felmerülő (elismert) költség, annak összegével nem kell megnövelni az adózás előtti eredményt.Az adó- és járuléktörvények, a számviteli törvény és a könyvvizsgálói kamarai törvény, valamint az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi tárgyú törvények módosításáról szóló 2010. évi CXXIII. törvény (a továbbiakban: Módosító törvény) 37. §-a, illetve 40. § e) pontja 2010. november 20-ai hatállyal módosította a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés z) pontját és 7. § (7) bekezdését, továbbá a Módosító törvény 42. §-a a Tao. tv.-t szintén 2010. november 20-i hatállyal 29/N. §-sal egészítette ki.
A módosítások következtében a 2010-ben kezdődő adóévben valamint a további adóévekben az Alapnak visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékének 50%-ával csökkenthető az adóévi adózás előtti eredmény, legfeljebb az adózás előtti eredmény összegéig. Az adóalap kedvezmény tehát már a 2010-ben adott támogatásokra is alkalmazható a 2010-es adóévben, a kiemelkedően közhasznú szervezetek támogatásához kapcsolódó adóalap-kedvezménnyel megegyező mértékben. Igénybevételének feltétele, hogy az adózó rendelkezzen az Alap által az adóalap megállapítása céljából kiállított igazolással, amely tartalmazza a kiállító és az adózó megnevezését, székhelyét, adószámát, a támogatás, juttatás összegét, célját.
Az Alap adminisztrációs többletterheinek elkerülése érdekében társasági adóalap-kedvezmény érvényesítéséhez megfelelő igazolásnak minősül a Kormányrendelet 5. § (3) bekezdésében említett igazolás, amelyet az Alap javára befizetett összegről az adományozó kérésére a számlavezető hitelintézet állít ki.
Naptári évtől eltérő üzleti éves adózó 2009. adóévi adományozása
Naptári évtől eltérő üzlet év szerint működő adózó (a továbbiakban: társaság) a 2009. évben kezdődő adóévének a 2010. évre áthúzódó részében nyújtott támogatást (adománynak minősülő támogatást) közhasznú szervezet részére. A Tao. tv. 2010-ben és 2011-ben hatályos 7. § (1) bekezdés z) pontja szerint a támogatót - tartós adományozási szerződés hiányában - nem illeti meg kedvezmény közhasznú szervezetnek adott támogatás címén, ezért annak összegéről a közhasznú szervezet nem adhat ki adóalap-csökkentésre jogosító igazolást. Tekintve azonban, hogy a társaságnak - az Art. 6. számú melléklete szerint - a társasági adó tekintetében az adókötelezettségét az üzleti éve első napján hatályos szabályok szerint kell teljesíteni, ezért jogosult a 2009. adóéve vonatkozásában az adomány miatti csökkentő tétel igénybevételére, amelynek pedig feltétele a támogatott részéről kiállított igazolás. Annak érdekében, hogy a társaság érvényesíthesse a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés z) pontjának a 2009. évben hatályos rendelkezése szerint [figyelemmel a 7. § (5)-(7) bekezdéseiben foglaltakra is] az őt jogszerűen megillető kedvezményt, a közhasznú szervezet - a Tao. tv. átmeneti rendelkezése hiányában is - kiadhatja a 7. § (7) bekezdés szerinti igazolást. Ez utóbbi rendelkezési hely ugyanis csupán az igazolás tartalmi elemeit, valamint azt írja elő, hogy az igazolást az adóalap megállapítása céljából állítsa ki a szervezet.Emellett a közhasznú szervezetnek a Tao. tv. 3. számú melléklete "A" fejezetének - 2010-től hatályos - 13. pontja szerinti nyilatkozat-adási kötelezettsége nincs (függetlenül a kapott támogatás 2010. évi bevételként történő elszámolásától, illetve a 2010. évi vállalkozási tevékenysége eredményétől), mivel 2009. adóévi ügyletről van szó. Éppen ebből következően azonban a társaságnak a Tao. tv. 2009. évben hatályos 8. § (1) bekezdés n) pontja értelmében a nyújtott támogatás ráfordításként elszámolt összegével meg kell növelnie az adózás előtti eredményét.
Például, ha egy társaság a 2009. november 1.- 2010. október 31. közötti üzleti évében, 2010. szeptember 8-án adott 100 egység támogatást egy közhasznú alapítványnak (amellyel nincs tartós adományozási szerződése), akkor a - 2011. márciusáig benyújtandó - 0929. számú bevallásában, a nyújtott támogatás címén szerepeltetnie kell 100 egység növelő tételt, valamint a közhasznú alapítvány által rendelkezésére bocsátott igazolás alapján 100 egység csökkentésre is jogosult (feltéve, hogy van legalább 400 egység adózás előtti eredménye).
Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pont
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontjában rögzített, adózás előtti eredményt csökkentő tételre eső adó adórendszeren belüli, közvetett állami támogatásnak minősül [Tao. tv. 7. § (12) bekezdés]. Az adóalap-kedvezmény társasági adó kulccsal számított értéke ugyanis az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában,
- ha a beruházás elsődleges mezőgazdasági termelést szolgál, az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a mezőgazdasági termékek előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra történő alkalmazásáról szóló 1857/2006/EK rendelet 4. cikkében foglalt támogatásként vehető igénybe,
- más esetekben az adózó választása szerint
a) az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül, vagy
b) a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra vonatkozó bizottsági rendeletben foglaltak szerinti támogatásnak tekintendő.
Az állami támogatásokkal kapcsolatos közösségi rendeletek legfontosabb szabályai
Az Európai Közösséget létrehozó szerződés (Szerződés) 2009. november 30. napjáig hatályos 87. cikke úgy rendelkezik, hogy a közös piaccal összeegyeztethetetlen a tagállamok által állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás, amely bizonyos vállalkozások vagy áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben ez befolyásolja a tagállamok közötti kereskedelmet. A Szerződés meghatároz olyan kivételeket, amelyek a közös piaccal összeegyeztethetőnek tekinthetők, e kivételek kétféle módon érvényesíthetők.A Közösség jellemzően bizottsági rendeletek formájában megfogalmazta, hogy melyek azok a támogatások, amelyek összeegyeztethetők a közös piaccal. Ilyen esetekben a tagállami támogatások a közösségi rendeletben foglalt feltételekkel meghirdetett támogatási program vagy - ha a közösségi rendelet lehetővé teszi - egyedi támogatás formájában kerülnek odaítélésre.
A kivételek másik körét a tagállami kezdeményezések alkotják. Ebben az esetben a Szerződés 88. cikk (3) bekezdése alapján a tagállamoknak minden tervezett támogatás bevezetését vagy módosítását jóváhagyásra be kell jelenteniük a Bizottságnak. A Bizottság határoz arról, hogy az adott támogatás a közös piacra vonatkozó szabályokkal összeegyeztethető-e.
Mielőtt az állami támogatásokkal kapcsolatos közösségi rendeletek legfontosabb szabályai ismertetésre kerülnének, tekintsünk át néhány összefüggést.
Állami támogatásokról szóló tagállami jogszabály vagy más intézkedés csak olyan feltételekről rendelkezhet, hogy a támogatásnyújtás, igénybevétel megfeleljen a közösségi előírásoknak is.
Ha a támogatás feltételeiről a tagállamokban hatályos belföldi jogszabály, illetve közösségi jogszabály is rendelkezik, a támogatás csak akkor vehető igénybe, ha az igénybevétel a belföldi jogszabályban foglaltaknak és a közösségi rendelet előírásainak is megfelel.
Ha a tagállami szabályozás és a közösségi szabályozás között eltérés áll fenn, akkor a közösségi jog szupremáciájánál fogva, a közösségi jog rendelkezései az irányadók.
1. A de minimis rendelettel kapcsolatos szabályok
A Szerződés 87. és 88. cikkének a de minimis támogatásokra való alkalmazásáról szóló, a Bizottság 1998/2006/EK rendelete 2007. január 1-jétől 2013. december 31-éig kell alkalmazni.
1.1. A de minimis rendelet hatálya
A de minimis rendeletet - bizonyos kivételekkel - valamennyi ágazatban működő vállalkozás részére odaítélt támogatásra alkalmazni. Nem vehető igénybe a de minimis rendelet hatálya alá tartozó támogatás a következő ágazatokban tevékenykedő vállalkozások által, illetve az alábbi célokhoz:
- halászathoz vagy akvakultúrához kapcsolódó tevékenységet végző vállalkozások;
- mezőgazdasági termékek elsődleges termelésével foglalkozó vállalkozások;
- mezőgazdasági termékek feldolgozásában és forgalmazásában tevékeny vállalkozások, ha a támogatás összege az elsődleges termelőktől beszerzett vagy az érintett vállalkozások által forgalmazott ilyen termékek ára vagy mennyisége alapján kerül rögzítésre, vagy a támogatás az elsődleges termelőknek történő teljes vagy részleges továbbítástól függ;
- a szénágazatban tevékenységet folytató vállalkozásoknak nyújtott támogatás
- harmadik országokba vagy tagállamokba irányuló exporttal kapcsolatos tevékenységek céljából;
- az import áruk helyett hazai áru használatának ösztönzése céljából;
- nehéz helyzetben lévő vállalkozásoknak nyújtott támogatás;
- teherszállító járművek megvásárlására az kereskedelmi fuvarozás terén működő vállalkozások számára nyújtott támogatás.
A de minimis rendelet nem zárja ki a szállítási ágazat egészét a hatálya alól, csak a kereskedelmi fuvarozás terén működő vállalkozásoknak nem nyújtható de minimis támogatás a teherszállító járművek megvásárlására. A Magyarország és a tagállamok közötti megállapodásra tekintettel alkalmazott átmeneti szabály alapján 2009. április 30-ig a kizárólag belföldi fuvarozáshoz használt közúti jármű vásárlásához igénybe lehetett venni de minimis támogatást.
1.2. A de minimis támogatások
A de minimis támogatások olyan alacsony összegű támogatások, amelyekre nem kell az állami támogatásokra vonatkozó közösségi előírásokat (például: bejelentés a Bizottságnak, támogatástartalom maximális értékének betartása) teljes körűen alkalmazni. Egy támogatás akkor minősül de minimis támogatásnak, ha a támogatás nyújtó jogszabály, a pályázati program, a támogatási szerződés erről kifejezetten rendelkezik. Csak olyan támogatások lehetnek de minimis támogatások, amelyek előzetesen pontosan kiszámítható a bruttó támogatástartalom, anélkül, hogy kockázatértékelést kellene végezni. A de minimis rendelet ezeket a támogatásokat nevezi átlátható támogatásoknak.
A hitelekből álló támogatást akkor lehet átlátható de minimis támogatásként kezelni, ha a bruttó támogatás tartalmat a támogatás odaítélésekor érvényes piaci kamatok alapján számítottak ki. A tőkeinjekcióból álló támogatás nem tekintendő átlátható de minimis támogatásnak, kivéve, ha az állami tőkeinjekció teljes összege nem haladja meg a de minimis felső határt. A kockázati tőkebefektetési intézkedésekből álló támogatás sem tekinthető átlátható de minimis támogatásnak, kivéve, ha az érintett kockázati tőkebefektetési program minden egyes célvállalkozásának csupán az adott de minimis felső határig nyújt tőkét.
1.3. A de minimis támogatások mértéke
A de minimis támogatás összege bármely három egymást követő adóévben nem haladhatja meg a 200 ezer eurót, a közúti szállítás terén működő vállalkozásnál pedig a 100 ezer eurót. A hároméves időszakot "gördülő" módszerrel kell meghatározni, minden egyes új de minimis támogatás odaítélésekor az érintett adóévben, valamint az előző két adóév alatt odaítélt teljes támogatás összegét kell figyelembe venni.
Amennyiben a támogatás teljes összege túllépi a 200 ezer eurós vagy a 100 ezer eurós felső határt, akkor a támogatásnak a felső korlátot meg nem haladó része, sem az adóévben, sem az azt követő adóévben nem minősülhet de minimis támogatásnak.
A támogatást bruttó számnak kell tekinteni, azaz bármely adózás vagy egyéb levonás előtti adatnak. A több részletben kapott támogatást az odaítélése időpontjában érvényes értékre kell diszkontálni. A diszkontálás céljára és a bruttó támogatás tartalom kiszámításához az odaítélése idején érvényes referencia rátát (diszkont kamatlábat) kell alkalmazni.
1.4. A de minimis támogatások igénybe vétele
De minimis támogatás igénybe vehető az adórendszeren belül és az adórendszeren kívül is. Az adórendszeren kívüli, közvetlen támogatások közül csak azok a támogatások minősülnek de minimis támogatásnak, amelyet a támogatásról rendelkező jogszabály annak tekint.
Az adórendszeren belüli, közvetett támogatások igénybe vételére vonatkozó feltételeket a társasági adóalanyok esetében a Tao. tv. rendelkezései határozzák meg.
1.5. Átmeneti küszöbértékre vonatkozó szabályok
A korábbiakban utaltunk arra, hogy az egyes tagállamok is kezdeményezhetnek támogatási programokat, amelyeknek a közösségi szabályokkal való összeegyeztethetőségéről a Bizottság határoz. Magyarország jóváhagyásra bejelentette a Bizottságnak az 500 ezer euró összegű átmeneti támogatásra vonatkozó támogatási programot, amelyet a Bizottság 2009. február 24-én N77/2009. számon jóváhagyott.
A kedvezményezett részére odaítélt átmeneti támogatás vállalkozásonként nem haladhatja meg az 500 ezer eurónak megfelelő forintösszeget. Az átmeneti támogatásról szóló közlemény sajátos szabályként előírja, ha a vállalkozás 2008. január 1-jét követően de minimis támogatásban részesült, akkor az átmeneti támogatás és a de minimis támogatás összege 2008. január 1. és 2010. december 31. között együttesen nem haladhatja meg az 500 ezer eurónak megfelelő forintösszeget.
Figyelemmel kell lenni továbbá azon rendelkezésre is, amely szerint az átmeneti támogatás ugyanazon elszámolható költség tekintetében nem halmozható a de minimis rendelet hatálya alá tartozó támogatással, ami azt jelenti, hogy ilyenkor átmeneti támogatás és a rendelet szerinti de minimis támogatás együttesen nem vehető igénybe.
Az átmeneti időszakban az 500 ezer eurós keretösszegen belül változatlanul alkalmazandók voltak a "régi szabályok", azaz a de minimis rendelet szerinti szabályok. Nem változik az idő- és összegkorlát, amely szerint a 3 adóév/200 ezer eurós, illetve a kereskedelmi fuvarozás (közúti szállítás) terén működő vállalkozásoknál a 3 adóév/100 ezer eurós küszöbérték betartásával érvényesíthető a de minimis rendelet szerinti kedvezmény.
Az átmenti szabályok 2010. december 31-től nem alkalmazhatók, így az átmeneti támogatást a 3 naptári év/500 ezer eurós együttes küszöbértékig a 2009-es, 2010-es naptári években lehetett igénybe venni. Ha a kedvezményezett egyáltalán nem vett igénybe átmeneti támogatást, úgy esetében az 500 ezer eurós küszöbérték figyelembe vétele fel sem merült.
2. Az általános csoportmentességi rendelettel kapcsolatos szabályok
A Szerződés 87. és 88. cikke alkalmazásában a támogatások bizonyos fajtáinak a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánításáról, valamint a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásokról szóló, a Bizottság 800/2008/EK rendelete 2008. augusztus 29-én lépett hatályba és 2013. december 31-éig kell alkalmazni.
2.1. Az általános csoportmentességi rendelet hatálya
Az általános csoportmentességi rendeletet a következő támogatás fajtákra kell alkalmazni:
- regionális támogatás;
- kkv-nak nyújtott beruházási és foglalkoztatási támogatás;
- a női vállalkozók által létrehozott vállalkozásokhoz nyújtott támogatás;
- környezetvédelmi támogatás;
- kkv-k részére tanácsadáshoz és a kkv-k vásárokon való részvételéhez nyújtott támogatás;
- kockázati tőke formájában nyújtott támogatás;
- kutatási és fejlesztési és innovációs támogatás;
- képzési támogatás;
- hátrányos helyzetű vagy fogyatékkal élő munkavállalóknak nyújtott támogatás.
Ezen támogatás fajták közül a Tao. tv. vonatkozásában csak a regionális támogatásból a beruházáshoz kapcsolódó előírás alkalmazandó.
A rendelet nem alkalmazható a következőkre:
- az exporttal kapcsolatos tevékenységek támogatása esetében (vagyis az exportált mennyiségekhez, az értékesítési hálózat kialakításához és működtetéséhez vagy az exporttevékenységgel összefüggésben felmerülő egyéb folyó kiadásokhoz közvetlenül kapcsolódó támogatásoknál);
- az importáru helyett belföldi áru használatától függő támogatásra;
- a halászathoz vagy akvakultúrához kapcsolódó tevékenységekhez nyújtott támogatás esetében (kivéve a képzési támogatást, a kockázati tőke formájában nyújtott támogatást, a kutatási és fejlesztési és innovációs támogatást, a környezetvédelmi támogatást, valamint a hátrányos helyzetű és fogyatékkal élő munkavállalóknak nyújtott támogatást, amelyre a kedvezőbb szabályok érvényesíthetők);
- a mezőgazdasági termékek elsődleges termeléséhez nyújtott támogatásra (szintén kivéve a képzési támogatást, a kockázati tőke formájában nyújtott támogatást, a kutatási, fejlesztési támogatást, a környezetvédelmi támogatást, valamint a hátrányos helyzetű és fogyatékkal élő munkavállalóknak nyújtott támogatást, de ebben az esetben csak akkor lehet mégis alkalmazni a kedvezőbb szabályokat, ha az említett támogatásfajták nem esnek a Szerződés 87. és 88. cikkének a mezőgazdasági termékek előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásokra történő alkalmazásáról és a 70/2001/EK rendelet módosításáról szóló 1857/2006/EK bizottsági rendelet hatálya alá);
- a mezőgazdasági termékek feldolgozásához és forgalmazásához nyújtott támogatás esetében, ha a támogatás összege az elsődleges termelőktől beszerzett vagy az érintett vállalkozások által forgalmazott ilyen termékek ára vagy mennyisége alapján kerül rögzítésre, vagy a támogatás az elsődleges termelőknek történő teljes vagy részleges továbbítástól függ;
- a széniparban folytatott tevékenységhez nyújtott támogatás esetében (kivéve a képzési támogatást, a kutatási és fejlesztési és innovációs támogatást, valamint a környezetvédelmi támogatást);
- az acéliparban folytatott tevékenységhez nyújtott regionális támogatás esetében;
- a hajógyártásban folytatott tevékenységhez nyújtott regionális beruházási támogatás esetében;
- a szintetikusszál-iparban folytatott tevékenységhez nyújtott regionális beruházási támogatásokra;
- a feldolgozóipar vagy a szolgáltatások egyes meghatározott ágazataira irányuló regionális beruházási támogatási programokra, de a turisztikai tevékenységekre irányuló programok nem tekintendők valamely meghatározott ágazatra irányulónak;
- a nagyvállalkozásnak nyújtott ad hoc támogatásokra (bizonyos kivételekkel);
- olyan támogatási program esetében, amely nem zárja ki kifejezetten egyedi támogatás kifizetését olyan vállalkozás számára, amellyel szemben az adott támogatást jogellenesnek és a közös piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító bizottsági határozaton alapuló visszafizetésre kötelező határozatot hoztak;
- olyan vállalkozás javára nyújtott ad hoc támogatásra, amely ellen az adott támogatást tiltottnak és a közös piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító bizottsági határozaton alapuló visszafizetésre kötelező határozatot hoztak (ad hoc támogatásnak minősül a nem támogatási program keretében nyújtott támogatás);
- nehéz helyzetben lévő vállalkozásoknak nyújtott támogatás esetén.
2.2. A csoportmentességi rendelet alapján nyújtható támogatások átláthatósága, a támogatási intenzitás
A csoportmentességi rendelet csak az átlátható támogatásokra alkalmazható. Különösen a következő támogatás fajták tekintendők átláthatónak:
- vissza nem térítendő támogatásból és kamattámogatásból álló támogatások;
- kölcsönökből álló támogatás, amennyiben a bruttó támogatás tartalmat a támogatás odaítélésekor irányadó referencia kamatláb alapján számították ki;
- adópolitikai intézkedésekből álló támogatás, amennyiben az intézkedés olyan összeghatárt határoz meg, amely biztosítja, hogy nem lépik túl az alkalmazandó határértéket.
A támogatási intenzitás a támogatás összege a támogatható költségek százalékában kifejezve, amelynek kiszámítása során valamennyi felhasznált számadatot adók vagy egyéb illetékek levonása előtt kell figyelembe venni. Ha a támogatást a vissza nem térítendő támogatástól eltérő formában nyújtják, a támogatás összegének a támogatás tartalmat kell tekinteni. A több részletben kapott támogatást az odaítélés időpontjában való értéke kell diszkontálni.
A támogatási intenzitás mértéke az ország egyes statisztikai-tervezési régióiban egymástól eltér. A bruttó támogatási intenzitás mértéke nem haladhatja meg:
- Észak-Magyarország [Borsod-Abaúj-Zemplén megye, Heves megye, Nógrád megye], Észak-Alföld [Hajdú-Bihar megye, Jász-Nagykun-Szolnok megye, Szabolcs-Szatmár-Bereg megye], Dél-Alföld [Bács-Kiskun megye, Békés megye, Csongrád megye], Dél-Dunántúl [Baranya megye, Somogy megye, Tolna megye] tervezési-statisztikai régiókban az 50 százalékot;
- Közép-Dunántúl [Fejér megye, Komárom-Esztergom megye, Veszprém megye] tervezési-statisztikai régióban a 40 százalékot;
- Nyugat-Dunántúl [Győr-Moson-Sopron megye, Vas megye, Zala-megye] tervezési-statisztikai régióban és Pest megyében a 30 százalékot;
- Budapesten a 25 százalékot.
Ha az adózó kisvállalkozás, akkor a támogatási intenzitás 20 százalékponttal, a középvállalkozás, akkor a támogatási intenzitás 10 százalékponttal növelt értéke a régióra meghatározott mértéknek, kivéve, ha a kkv a szállítási ágazatba tartozik, vagy nagyberuházást valósít meg.
A nagy beruházásnál a támogatási intenzitás a régióra meghatározott támogatási intenzitás
- 100 százaléka, a jelenértéken 50 millió eurónak megfelelő forintösszegig;
- 50 százaléka, a jelenértéken 50 és 100 millió eurónak megfelelő forintösszeg közötti részére;
- 34 százaléka, a jelenértéken 100 millió eurónak megfelelő forintösszeg feletti részre.
2.3. Elszámolható költségek
A beruházási program keretében elszámolható költségek a következők:
- tárgyi eszközbe történő olyan beruházás, amely új létesítmény létrehozásához, meglévő létesítmény bővítéséhez, egy létesítmény kibocsátásának további, új termékekkel történő diverzifikációjához vagy egy meglévő létesítmény teljes termelési folyamatának alapvető megváltoztatásához kapcsolódik, de csak akkor, ha
a) kizárólag a támogatásban részesülő vállalkozásban használhatók fel, valamint a regionális beruházási támogatás esetében kizárólag a támogatásban részesülő létesítményben használhatók fel,
b) értékcsökkenési leírás alá esnek,
c) piaci feltételek mellett, harmadik féltől vásárolták meg, mégpedig anélkül hogy a vevő a vállalkozások közötti összefonódások ellenőrzéséről szóló 139/2004/EK tanácsi rendelet értelemben irányítást gyakorolhatna az eladó fölött vagy fordítva,
d) legalább három évig a vállalat eszközei között szerepel (regionális beruházási támogatás esetében a vállalat eszközei közé kell sorolni őket, és legalább három évig a támogatásban részesülő létesítményben kell maradniuk);
- immateriális jószágba történő beruházás, ha az új létesítmény létrehozásához, meglévő létesítmény bővítéséhez, egy létesítmény kibocsátásának további, új termékekkel történő diverzifikációjához vagy egy meglévő létesítmény teljes termelési folyamatának alapvető megváltoztatásához kapcsolódik
- egy létesítményhez közvetlenül kapcsolódó befektetett eszközök beszerzése, amennyiben a létesítmény bezárásra került vagy bezárásra került volna, ha nem vásárolták volna fel, és az eszközöket egy független beruházó veszi meg; ha a kisvállalkozás az eredeti tulajdonos(ok) családja vagy korábbi munkavállalók általi jogutódlással szűnik meg, az eszközök független beruházó általi megvásárlására vonatkozó feltételnek nem kell teljesülnie, de egy vállalkozásban történő részesedésszerzés önmagában nem minősül beruházásnak.
3. A mezőgazdasági termékek elsődleges előállításával kapcsolatos rendelet legfőbb szabályai
A Szerződés 87. és 88. cikkének a mezőgazdasági termékek előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásokra való alkalmazásáról és a 70/2201/EK rendelet módosításáról szóló, a Bizottság 1857/2006/EK rendeletét 2007. január 1-jétől 2013. december 31ig kell alkalmazni.
3.1. A rendelet hatálya
A rendeletet a mezőgazdasági termékek elsődleges előállításával foglalkozó kis- és középméretű mezőgazdasági üzemeknek nyújtott átlátható támogatásokra kell alkalmazni. A gyűjtőfogalomként használt mezőgazdasági üzem egyaránt jelöl bármely jogi személyt, egyéb szervezetet, jogi személyiséggel nem rendelkező társaságot, külföldi vállalkozó belföldi fióktelepét, telephelyét, belföldi vállalkozó külföldi fióktelepét, telephelyét.
A rendelet a következők szerinti támogatási kategóriákat tartalmazza, amelyek mindegyikéhez részletszabályokat fogalmaz meg:
- mezőgazdasági üzemben végrehajtott beruházás;
- a hagyományos tájkép és épületek megőrzése;
- gazdasági épületek közérdekből történő áthelyezése;
- fiatal mezőgazdasági termelők tevékenységének megkezdéséhez nyújtott támogatás;
- korengedményes nyugdíjazáshoz nyújtott támogatás;
- termelői csoportoknak nyújtott támogatás;
- állat- és növénybetegségek és kártevő fertőzés tekintetében adott támogatás (e támogatást kizárólag szolgáltatásként lehet nyújtani, nem tartalmazhat termelőknek adott közvetlen kifizetést;
- kedvezőtlen éghajlati jelenségek folytán járó támogatás;
- biztosítási díj fizetéséhez nyújtott támogatás;
- birtokrendezéshez nyújtott támogatás;
- minőségi mezőgazdasági termékek előállítását ösztönző támogatás;
- technikai segítségnyújtás az agrárszektorban;
- állattenyésztési ágazatnak nyújtott támogatás.
Támogatás nyújtható tehát abból a célból, hogy a kedvezményezett képes legyen eleget tenni a környezettel, a higiéniával és az állatjóléttel kapcsolatos minimum-szabályoknak.
A rendelet nem alkalmazható:
- a mezőgazdasági termékek feldolgozásával vagy forgalmazásával kapcsolatban felmerülő kiadásokhoz nyújtott támogatásokra;
- termelési jogok, állatok és egynyári növények vásárlására;
- egynyári növények telepítésére;
- víztelenítő vagy öntözőberendezések megvásárlására, kivéve, ha a beruházás a vízfelhasználást a korábbi szint 25 százalékával csökkenti;
- egyszerű pótló (szinten tartó) beruházásokra;
- olyan termék előállítására, amely tejet, illetve tejterméket utánoz, vagy helyettesít;
- nehéz helyzetben lévő mezőgazdasági üzem részére;
- exporttal kapcsolatos tevékenység támogatására;
- importáruk helyett hazai felhasználásnak ösztönzésére;
- közös piacszervezések létrehozásáról szóló tanácsi rendeletekben megállapított tiltásokba vagy korlátozásokba ütköző célra.
3.2. A támogatás igénybevétele, bruttó támogatási intenzitás
A rendelet szerint az adórendszer keretében érvényesített állami támogatás mellett adórendszeren kívüli támogatás is nyújtható a maximális támogatási intenzitás keretein belül.
A bruttó támogatási intenzitás az adott beruházás elszámolható költségeinek százalékában kifejezett támogatási összeg. Ez tulajdonképpen a támogatás támogatástartalom formájában kifejezett összege. A bruttó támogatási intenzitás meghatározása során minden felhasznált számadatot a közvetlen adók levonása előtt kell figyelembe venni.
A támogatás maximális mértéke a támogatható beruházás 40 százaléka és három adóévben nem lehet több 400 ezer eurónál. Ettől eltérő mértékben vehető igénybe támogatás:
- a kedvezőtlen helyzetű területeken, vagy a tagállamok által kijelölt egyes más területeken megvalósított beruházásokhoz, a mérték 50 százalék és három adóévben legfeljebb 500 ezer euró;
- a fiatal mezőgazdasági termelő általa tevékenységének megkezdését követő öt éven belül végrehajtott beruházáshoz, a mérték 50 százalék és három adóévben nem lehet több 400 ezer eurónál;
- a fiatal mezőgazdasági termelő által a tevékenységének megkezdését követő öt éven belül kedvezőtlen helyzetű területeken végrehajtott beruházáshoz, a mérték 61 százalék és három adóévben nem lehet több 500 ezer eurónál;
- a környezet megóvása és védelme, az állattenyésztő vállalkozások higiéniai körülményeinek javulása vagy az állatokkal való kíméletes bánásmód javítása céljából megvalósított beruházások többletköltségére, a mérték 60 százalék és legfeljebb három adóévben 400 ezer euró, illetve 75 százalék és legfeljebb 500 ezer euró, ha a beruházást fiatal mezőgazdasági termelő valósítja meg a tevékenységének megkezdését követő öt éven belül.
A rendelet rögzíti a beruházással megvalósítandó főbb célkitűzéseket, amelyek például termelési költségek csökkentése, az előállítás javulása és átcsoportosítása, minőségjavítás, természeti környezet megóvása és minőségének javítása, higiéniai követelmények javítása, álltat-jólét színvonalának emelése.
3.3. Elszámolható beruházási költségek
Az elszámolható beruházási költségek a következők:
- ingatlanok építése, megszerzése vagy fejlesztése;
- gépek és berendezések (ideértve a számítógépes szoftvereket is) vásárlása vagy bérlése (lízingelése), az adott piaci eszköz értékének az erejéig, de a bérleti szerződéssel kapcsolatos egyéb költségek nem minősülnek elszámolható kiadásnak;
- a bérlet kivételével az előző két pontban említett kiadásokhoz kapcsolódó általános költségek (pl. építészek, mérnökök, tanácsadók díjai, a megvalósíthatósági tanulmányok, valamint a szabadalmak és használati engedélyek megszerzésének költségei).
A rendelet alapján elszámolható költség alatt gyakorlatilag a beruházási kiadás értendő, amely a hazai szabályozással együttes alkalmazás során a társaságoknál az Szt. fogalmi meghatározásának megfelelő beruházási költséget jelent, attól függően, hogy a Tao. tv. milyen, a konkrét kedvezményt megalapozó további feltételeket ír elő. Például: legyen új tárgyi eszköz, vagy már meglévő tárgyi eszközön is történhet a beruházás.
Elsődleges mezőgazdasági termelésnek minősül az EK-Szerződés I. számú mellékletében felsorolt termékek előállítása, ilyennek tekinthető például a szőlőszüretelés. Amennyiben tehát az adózó - akár az egyébként nem mezőgazdasági főtevékenysége mellett - növénytermesztési szolgáltatást is végez, például más mezőgazdasági termelők szőlőjét szüreteli, akkor az e tevékenységét szolgáló beruházásra (például szőlőszüretelő gép, szüretelő kocsi, szivattyú beszerzésére) tekintettel a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontja szerinti kedvezményt - az egyéb feltételek teljesülésére is figyelemmel - az 1857/2006/EK rendelet 4. cikkében foglalt támogatásként veheti igénybe, azaz nem tekintheti azt sem de minimis, sem a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra vonatkozó bizottsági rendeletben foglaltak szerinti támogatásnak.
Adóalanyok, akik élhetnek a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontjában rögzített adóalap-csökkentő tétellel
Azon vállalkozások élhetnek az itt szereplő kedvezménnyel, amelyek a Kk. tv. értelmében mikro-, kis- vagy középvállalkozásnak számítanak. A Tao. tv. 4. § 24. pontja értelmében a Kk. tv. hatálya alá tartozó vállalkozásokon kívül az ügyvédi iroda, végrehajtói iroda, szabadalmi ügyvivői iroda, valamint közjegyzői iroda is ilyennek minősül, ha az adóév utolsó napján megfelel a Kk. tv. irányadó feltételeinek (létszám, éves nettó árbevétel vagy mérlegfőösszeg adatoknak).További megkötés, hogy a vállalkozás csak abban az adóévben veheti figyelembe a kedvezményt, amely adóév egészében valamennyi tagja (részvényese, üzletrész-tulajdonosa) az adózón kívül kizárólag magánszemély (ideértve az MRP-t is) volt. Az "adózón kívül" kitétel arra az esetre vonatkozik, ha az adózó átmenetileg megszerezte saját üzletrészét és annak eladására, bevonására nem került sor az adóévben; ebben az esetben nem kizáró tényező a kedvezmény érvényesítése.
Mint említettük, a beruházási adóalap-csökkentő kedvezmény összegének a Tao. tv. 19. § (1) bekezdése szerinti adókulccsal számított értéke állami támogatásnak minősül, s a beruházás kapcsán - a Tao. tv. ismertetett feltételei mellett - az irányadó közösségi szabályozásnak is meg kell felelni.
Az adózás előtti eredményből levonható összeg megegyezik a következő eszközök üzembe helyezése érdekében az adóévben elszámolt beruházási értékkel:
- ingatlan, kivéve az ún. üzemkörön kívüli ingatlanokat, amelyek közé az adózó vállalkozási tevékenységével közvetlen összefüggésben nem álló ingatlanok tartoznak (például az üzemen belüli lakóépület, az elsődlegesen jóléti célt szolgáló épület, építmény) [fogalmára lásd a Tao. tv. 4. § 34/a. pontját];
- a műszaki berendezések, gépek, járművek közé sorolandó tárgyi eszköz. Levonható továbbá
- az ingatlan bekerülési értékét növelő adóévi felújítás, bővítés, rendeltetés-változtatás, átalakítás értéke, valamint
- az immateriális javak között az adóévben állományba vett, korábban még használatba nem vett szellemi termék bekerülési értéke.
Beszerzett jármű utáni beruházási adóalap-kedvezmény
Az Szt. 26. § (4) bekezdése értelmében a műszaki berendezések, gépek, járművek között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett, a vállalkozó tevékenységét közvetlenül szolgáló erőgépeket, erőművi berendezéseket, egyéb gépeket, berendezéseket, műszereket és szerszámokat, szállítóeszközöket, hírközlő berendezéseket, számítástechnikai eszközöket, a tevékenységi profilt meghatározó vasúti, közúti, vízi- és légiközlekedési eszközöket, valamint az itt felsorolt, bérbe vett eszközökön végzett és aktivált beruházást, felújítást.A jármű abban az esetben tekinthető a tevékenységi profilt meghatározó járműnek, ha a tevékenység tárgyául szolgál, vagy a tevékenység folytatásához szorosan kapcsolódik és - mindkét esetben - a vállalkozás azt a tevékenységéhez rendszeresen (nem csak egy-egy esetben) használja, továbbá, ha a végzett tevékenység a jármű használata nélkül a szokásos módon nem folytatható.
Az adózó saját maga van abban a helyzetben, hogy eldöntse, hogy élhet-e a beszerzett jármű után a beruházási adóalap-kedvezménnyel. Ehhez támpontot adhat annak a vizsgálata, hogy az adózó a jármű értékcsökkenését be tudja-e számítani a tevékenysége közvetlen önköltségébe, vagy sem. Az eszközértékelés alapjául szolgáló közvetlen önköltség az eszköz bekerülési (előállítási) értékének részét képező azon költségek, amelyek az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá az eszközre (termékre) megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók [Szt. 51. § (1) bekezdés b)-c) pont]. Az eszközértékelés alapjául szolgáló közvetlen önköltség értékesítési költségeket és az előállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségeket nem tartalmazhat [Szt. 51. § (4) bekezdés].
Ingatlan utáni beruházási adóalap-kedvezmény
A korábban még használatba nem vett - új építésű - ingatlan beszerzése esetén, a kedvezmény érvényesítése szempontjából elsősorban azt kell vizsgálni, hogy az ingatlan nem minősül-e üzemkörön kívüli ingatlannak, tehát közvetetten, vagy közvetlenül szolgálja a társaság vállalkozási tevékenységét. Ennek eldöntéséhez az ingatlan használatával kapcsolatos összes körülményt figyelembe kell venni. Amennyiben nem üzemkörön kívüli ingatlanról van szó, s az egyéb feltételek is fennállnak - többek között azzal, hogy a beruházással kapcsolatban az adott közösségi rendelet sem tartalmaz tiltást az elszámolható költségek tekintetében -, úgy az adózó jogosult a csökkentő tétel igénybevételére.Többfunkciós épületben épülő, illetve építendő épületrész beruházási értékére a kedvezmény akkor érvényesíthető, ha az építési engedélyben és a használatbavételkor elkülönülnek az egyes funkciók és ennek megfelelő a tárgyi eszköz nyilvántartása, továbbá teljesülnek az előzőekben felsorolt feltételek.
Amennyiben az irodahelyiségben folytatott tevékenységek a vállalkozás fő, illetve meghatározó tevékenységét jelentik, az iroda céljára vásárolt új lakás a vállalkozási tevékenység közvetlen eszköze, mint például könyvelőirodák, ügyvédi irodák, számítógépes adatfeldolgozó cégek stb. esetében, akkor a kedvezmény igénybe vehető. Ha azonban az adózó tevékenységi köre olyan tevékenységekre terjed ki, mint például termék-előállítás, és az iroda mindössze ezzel a tevékenységgel kapcsolatos adminisztratív feladatok ellátásának a helyszíne, akkor az ingatlan csak közvetve szolgálja a vállalkozási tevékenységet, így a kedvezmény nem érvényesíthető.
Amennyiben az adózó lakóingatlant vásárol bérbeadás céljából és tevékenységei között az ingatlan hasznosítás szerepel, nem kifogásolható a beruházási érték adóalap-csökkentő tételkénti elszámolása.
Az Szt. 26. § (2) bekezdése szerint az ingatlanok között kell kimutatni a bérbe vett ingatlanokon végzett és aktivált beruházást, felújítást is.
A bérbevevő az ingatlan felújítása után élhet az adóalap-kedvezménnyel, ha valamennyi egyéb törvényi feltételnek is megfelel.
Az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozásnál, ha az adózó nem a bekerülési értéket növelően, hanem költségként számolja el a felújítást, ezen a jogcímen az adóalap-csökkentésre nincs lehetőség.
Új beruházás, mint a beruházási adóalap-kedvezmény feltétele
Az adóalap-kedvezmény kizárólag új, "korábban még használatba nem vett" beruházások esetén vehető igénybe. Ez a kedvezménynek olyan általános kritériuma, amelynek nem teljesítése, minden egyéb feltételnek való megfelelés mellett (kis- és középvállalkozási minőség, a beruházás rendeltetése) is kizárja a kedvezmény adóalapnál történő figyelembevételét. A "korábban még használatba nem vett" fordulat teljesen új eszközt feltételez, amelynek értelemszerűen az importált használt gépek, berendezések sem felelnek meg.Nem érvényesíthető továbbá az adóalap-kedvezmény sem a vásárolt telek, sem pedig a vásárolt (használt) teherautó után, mivel egyik tárgyi eszköz esetében sem teljesül az a törvényi feltétel, hogy az eszköznek újnak kell lennie.
Az Szt. előírásai szerint a beruházások között kell nyilvántartani a rendeltetésszerűen még használatba nem vett, üzembe nem helyezett tárgyi eszközök értékét. Ez az előírás vonatkozik mind a külső vállalkozással végeztetett beruházásokra, mind a saját kivitelezésben végzett beruházásokra. Ennek megfelelően a saját kivitelezésben kiépítésre kerülő csillagpontos kábelrendszert is az üzembe helyezésig a beruházások között kell szerepeltetni. Az Szt. beruházásnak tekinti a korábban már használatba vett tárgyi eszközökön végzett bővítéssel, rendeltetésváltozással, átalakítással, élettartam-növeléssel összefüggő munkák értékét is. Ebben az esetben azonban nem vehető igénybe a beruházási adóalap-kedvezmény, mert nem teljesül a "korábban használatba nem vett beruházás" feltétel.
Az Szt. lehetővé teszi - amennyiben a feltételek fennállnak - azt is, hogy az új rendszer kiépítését számvitelileg is elkülönülten, új tárgyi eszköz előállításához kapcsolódó beruházásként kezeljék és ne a régi rendszer átalakításával, rendeltetésváltozásával kapcsolatos beruházásként. Ha az új kábeltelevíziós rendszer beruházást a beruházó a régitől elkülönülten tartja nyilván számvitelében, akkor teljesül a "korábban még használatba nem vett beruházás" feltétel és - amennyiben az egyéb törvényi feltételek is fennállnak - érvényesíthető a kedvezmény.
Hasonló a helyzet - vagyis nem érvényesíthető adóalap-kedvezmény - a telektől el nem választható közmű, és az üzemkörön kívüli ingatlannak minősülő út esetében is.
Ha azonban a megvásárolt telek tulajdonosai olyan új épület építését tervezik, amely
- általuk lesz elsőként rendeltetésszerűen használatba véve,
- nem minősül a Tao. tv. 4. § 34/a. pontja szerint üzemkörön kívüli ingatlannak, vagyis közvetlenül a vállalkozási tevékenységet szolgálja, és teljesülnek a Tao. tv. 7. §-ának (11)-(12) bekezdéseiben foglaltak is, akkor az adott épület üzembe helyezése érdekében elszámolt adóévi beruházások értéke társaságiadóalap-csökkentésként vehető figyelembe.
Amennyiben az épület a befektetők közös tulajdonát képezi, a tárgyi eszköz nyilvántartásaikban is eszerint kell - a tulajdoni hányaduknak megfelelően - szerepelnie. Miután az újonnan létesített épület tulajdonjogát a befektetők feltehetően a beruházásaik arányában osztják meg, az üzembe helyezés érdekében az egyes adóévekben elszámolt beruházási értéket, mint adóalap-kedvezményt is ennek megfelelően megosztva lehetséges érvényesíteni.
A telkesítésnek és az erdőnek nem része annak a teleknek, földterületnek az értéke, amelyen létrehozták, ezért korábban még használatba nem vett tárgyi eszköz üzembe helyezése érdekében történt beruházásnak minősülnek. Ennek alapján az adóalap-kedvezmény alkalmazható mind a telkesítés, mind az újonnan telepített erdő adóévben felmerült beruházási költségeire.
Az adózás előtti eredményből ténylegesen levonható összegre vonatkozó korlátozás szerint a leírható kedvezmény nem haladhatja meg a vállalkozás adóévi adózás előtti eredményét, és nem lehet több 30 millió forintnál sem [Tao. 7. § (12) bekezdés]. Ez azt jelenti, hogy a veszteséges, illetőleg nulla eredményt kimutató adózók ezen a jogcímen akkor sem mérsékelhetik az adóalapjukat, ha a többi feltételnek egyébként megfelelnek.
Az Art. 49. § (1) bekezdése szerint nincs helye önellenőrzésnek, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetőségével jogszerűen élt, és ezt önellenőrzéssel változatná meg. A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontjának "ha igénybe kívánja venni a kedvezményt" fordulata ilyen választási lehetőséget fejez ki az adózó számára, ezért az adózónak az a döntése, miszerint nem kívánja igénye venni a kedvezményt, egy olyan elkötelezés, amelynek megváltoztatását az Art. hivatkozott rendelkezése egyértelműen kizárja. A benyújtott adóbevallás önmagában attól, hogy az adózó nem élt a számára jogszabályban biztosított kedvezménnyel, nem tekinthető hibás bevallásnak.
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontja és 22/A. §-a együttes alkalmazhatósága
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontjában és a 22/A. §-ában foglalt két kedvezmény egymás mellett igénybe vehető, mert - bár mindkettő a tárgyi eszköz beszerzéséhez kapcsolódik - a Tao. tv. 22/A. §-a a tárgyi eszköz beszerzéséhez felvett hitel kamatát kedvezményezi és nem magát a tárgyi eszköz beszerzését, így a kedvezmények egyszeres figyelembevételére vonatkozó szabály [Tao. tv. 1. § (3) bekezdés] azonos ténybeli alap hiányában nem alkalmazandó.Tao. tv. 7. § (2)-(3) bekezdés
A korábban munkanélküli személy foglalkoztatására tekintettel érvényesíthető, a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés j) pontja szerinti adóalap-kedvezményhez kapcsolódó értelmezési szabály.
Az a)-c) pontok szerinti feltételek vagylagosak, így például a munkanélküli-ellátásban való részesülés, illetve az e jogosultság kimerítése utáni együttműködés minimális időtartamára nézve megkötés nem érvényesül.
Tao. tv. 7. § (4)-(7) bekezdés
A kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés z) pontjánál.
Tao. tv. 7. § (8)-(10) bekezdés
A Tao. tv. 7. § (10) bekezdésében foglalt rendelkezés a 7. § (1) bekezdés gy) pontjával összefüggő értelmezési szabály. A kapcsolódó jogszabályhelyeket és a magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés gy) pontjánál.
Tao. tv. 7. § (11)-(12) bekezdés
Amennyiben a kis- vagy középvállalkozásnak minősülő adózó a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontja szerinti adózás előtti eredményt csökkentő kedvezményt kívánja igénybe venni, akkor - az egyéb törvényi feltételek mellett - a 7. § (12) bekezdés alapján három, az állami támogatásokra vonatkozó Európai Uniós rendelet valamelyikének való megfelelést kell vizsgálnia [az erre vonatkozó szabályokat ld. a zs) pontnál].
Tao. tv. 7. § (13)-(14) bekezdés
A hivatkozott jogcímen az adóalap csökkentéseként elszámolt összeg nem lehet több, mint az adózás előtti nyereség 50 százaléka. Ez azt is jelenti, hogy csak nyereséges adózók csökkenthetik az adóalapjukat.
A "választása szerint" fordulat arra utal, hogy a kedvezmény igénybevétele olyan döntésnek minősül, mely utólagos megváltoztatásának önellenőrzéssel nincs helye az Art. 49. § (1) bekezdése alapján.
Tao. tv. 7. § (15) bekezdés
Az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt fejlesztési tartalék [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja] feloldásának szabályait találhatjuk e rendelkezésben.
Tekintve, hogy a Tao. tv. szövege a beruházás megvalósítását követeli meg, ezért nem feltétel sem a beruházás aktiválása, sem meghatározott ideig az adózó könyveiben tartása.
A fejlesztési tartalék "adómentes" felhasználására irányadó 4 éves határidő tekintetében átmeneti szabályt tartalmaz a Tao. tv. 29/I. § (5) bekezdése (a 2008-as beszámolóban kimutatott fejlesztési tartalék felhasználására nyitva álló időtartam 4 helyett 6 adóév).
További magyarázatát lásd. a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontjánál.
Tao. tv. 7. § (16) bekezdés
Az ehhez fűződő magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés c) pontjánál.
Tao. tv. 7. § (17)-(18) bekezdés
A Tao. tv. szerint az adóalap megállapításakor csökkenti az adózás előtti eredményt az adóévben elszámolt alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés közvetlen költsége [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pont], bizonyos feltételek esetében az elszámolt költség háromszorosa (ide nem értve a belföldi illetőségű adózótól, a külföldi vállalkozó belföldi telephelyétől vagy a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti egyéni vállalkozótól igénybe vett kutatási és kísérleti fejlesztési szolgáltatás ellenértéke alapján elszámolt költséget) a felmerülés adóévében.
A felsőoktatási intézmény, a Magyar Tudományos Akadémia, továbbá bármelyikük által vagy közösen alapított kutatóintézet, kutatóhely és az adózó által írásban kötött szerződés alapján közösen végzett K+F tevékenység költségével az adózó az adózás előtti eredményét maximum 50 millió forinttal csökkentheti. Az adóalap csökkentéseként elszámolt összegnek a 19. § (1) bekezdés szerinti adókulccsal számított értéke az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül. Ez utóbbi rendelkezés azt jelenti, hogy a Tao. tv.-ben meghatározott feltételeken túl a vonatkozó közösségi rendelet (1998/2006/EK Bizottsági rendelet) előírásait is figyelembe kell venni.
Felsőoktatási intézménnyel közösen végzett K+F tevékenység és az ahhoz megrendelt K+F közvetlen költségek kedvezménye
Hogyan érvényesítheti az adózó a "háromszoros" kedvezményt az egyetemmel közösen végzett K+F tevékenység alapján, ha annak során az egyetemtől megrendelt K+F közvetlen költség is felmerül?A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pontja értelmében az adózás előtti eredményt csökkenti - figyelemmel a (17)-(18) bekezdésben foglaltakra - az adózó saját tevékenység körében végzett alapkutatás, alkalmazott kutatás vagy a kísérleti fejlesztés (K+F) közvetlen költsége ("egyszeres" kedvezmény). Nem vonatkozik azonban a kedvezmény a K+F tevékenységhez kapott támogatásra, juttatásra.
A Tao. tv. 7. § (17) bekezdése szerint
• a felsőoktatási intézmény, a Magyar Tudományos Akadémia, továbbá bármelyikük által vagy közösen alapított kutatóintézet, kutatóhely (ideértve az Európai Unió tagállamának vagy az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásban részes államnak a megfelelő szervezetét is) és
• az adózó
által írásban kötött szerződés alapján közösen végzett K+F esetén az adózó a 7. § (1) bekezdés t) pontjában foglaltak alkalmazásakor az ott meghatározott összeg háromszorosát, de legfeljebb 50 millió forintot vehet figyelembe csökkentő tételként ("háromszoros" kedvezmény).
Megrendelt K+F tevékenység esetén az igénybe vett K+F szolgáltatás költsége - a Tao. tv. 7. § (18) bekezdésében meghatározott feltételek mellett - a megrendelőnél akkor érvényesíthető csökkentő tételként, ha a K+F szolgáltatást az adózó (megrendelő) a saját tevékenysége körében végzett K+F tevékenységhez veszi igénybe. E meghatározott feltételek szerint a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pontjában foglaltak - a megrendelőnél - akkor alkalmazhatóak, ha a szolgáltatást nyújtó a megrendelőnek nyilatkozik arról, hogy a szolgáltatást nem belföldi illetőségű adózótól, külföldi vállalkozó belföldi telephelyétől vagy a személyi jövedelemadó törvény szerinti egyéni vállalkozótól megrendelt K+F szolgáltatás igénybevételével teljesítette.
A felsőoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX. törvény 7. § (1) bekezdés a) pontja, valamint a (3) bekezdése szerint a felsőoktatási intézmény - például egyetem - költségvetési szervként működik, ha a magyar állam, a helyi önkormányzat vagy az országos nemzetiségi önkormányzat tartja fenn. A költségvetési szervként működő felsőoktatási intézmény (ideértve az általa létrehozott intézményt is) - a Tao. tv. 5. számú mellékletének 13. pontja alapján - nem minősül a társasági adó alanyának, így a tőle megrendelt K+F tevékenység közvetlen költsége kedvezményre jogosít.
A "háromszoros" kedvezmény igénybevételének ugyanazok a feltételei, mint az "egyszeres" kedvezménynek. Előbbi esetén sem érvényesíthető a csökkentő tétel a K+F tevékenységhez kapott támogatások, juttatások összegével. E mellett a "háromszoros" kedvezmény is csak a saját tevékenységi körben - közösen - végzett K+F, illetve a saját tevékenységi körben végzett tevékenységhez - a Tao. tv. 7. § (18) bekezdésében foglaltakra figyelemmel - megrendelt K+F közvetlen költségek vonatkozásában érvényesíthető. Különbség abban van, hogy a "háromszoros" csökkentő tétel összege az adóévben nem haladhatja meg az 50 millió forintot, továbbá az így igénybe vett összeg támogatástartalma de minimis támogatásnak minősül, míg az "egyszeres" csökkentő tétel összege nincs maximálva, s azzal kapcsolatban nem kell közösségi szabályozásra sem figyelemmel lenni.
Lényeges azonban - a Tao. tv. 1. § (3) bekezdésében foglaltak alapulvételével -, hogy ugyanazon ténybeli alapon nem lehetséges kétszeresen csökkenteni az adózás előtti eredményt, azaz a Tao. tv. 7. § (17) bekezdése szerinti "háromszoros" csökkentő tétel alapját képező közvetlen költségek tekintetében a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pontja nem alkalmazható.
Ugyanakkor a Tao. tv. 7. § (17) bekezdése alkalmazásában figyelembe vett közvetlen költségeket (50 000 eFt/3 = 16 666 eFt-ot) meghaladóan felmerült összegre alkalmazható a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pontja szerinti "egyszeres" kedvezmény, az ismertetett feltételek fennállása esetén.
A leírtak alapján tehát a költségvetési szervként működő felsőoktatási intézmény (egyetem) és az adózó által közösen végzett K+F tevékenység közvetlen költségeinek háromszorosa, de legfeljebb 50 millió forint csökkentő tétel vehető igénybe a Tao. tv. 7. § (17) bekezdése alapján, továbbá az ezen felüli közös K+F tevékenységgel kapcsolatos közvetlen költségek összegével, valamint a költségvetési szervként működő felsőoktatási intézménytől (ugyanattól és/vagy másik egyetemtől) megrendelt K+F költségek összegével a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pontja alapján csökkenthető az adózás előtti eredmény.
Tao. tv. 7. § (19) bekezdés
A foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma növekményére tekintettel igénybe vehető adóalap-kedvezményhez kapcsolódó értelmező szabályt tartalmaz a Tao. tv. e rendelkezése. A kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés y) pontjánál.
Tao. tv. 7. § (20) bekezdés
A foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma növekményére tekintettel az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összegnek a 19. § (1) bekezdés szerinti adókulccsal számított értéke az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül. Ez azt jelenti, hogy a Tao. tv.-ben meghatározott feltételeken túl a vonatkozó közösségi rendelet (1998/2006/EK Bizottsági rendelet) előírásait is figyelembe kell venni.
Tao. tv. 7. § (21)-(22) bekezdés
Az adóalap megállapításakor növelő jogcímek
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése a) pontA kapcsolódó jogszabályhelyek és a magyarázat megtalálható a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés b) pontjánál.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése b) pont
Maradványérték meghatározása átalakulás esetén
Az Szt. 136. §-ának (1) bekezdése szerint a jogelőd, illetve a jogutód gazdasági társaság(ok) eszközeit és forrásait tartalmazó tételes vagyonleltárral alátámasztott vagyonmérleget kell készíteni a gazdasági társaság(ok) átalakulásánál. Ugyanitt a (4) bekezdés b) pontja szerint, az átalakulással létrejövő gazdasági társaságok vagyonmérlege tartalmazza a jogelőd gazdasági társaság(ok) vagyonát, a különbözeteket (átértékelés, tulajdonosváltozás, rendezések), illetve a kettő együtteseként a jogutód gazdasági társaság(ok) vagyonát (eszközeit, kötelezettségeit, saját tőkéjét).Az átalakulással létrejövő vállalkozás (rá a vállalkozás folytatásának elve az átalakulást követő naptól érvényesül) induló eszközállományát tehát a könyvvizsgáló által ellenőrzött végleges vagyonmérlegbe felvett eszközök képezik, amelyek értékét - a beolvadással történő átalakulás esetén a beolvasztó kivételével, ahol az átértékelésre nincs lehetőség - vagyonértékeléssel állapítja meg.
A vagyonértékelés az átalakulás napjára vonatkozó érték meghatározását jelenti, vagyis ezt követően, az átalakulással létrejött új szervezetnél nincs jelentősége annak, hogy egyesülésnél, szétválásnál az átalakulással megszűnő, illetve kiválásnál az új szervezetet létrehozó vállalkozásnál korábban milyen értéken vették állományba az eszközt, azzal kapcsolatban milyen indokok alapján, milyen értékmódosításokat számoltak el. (Ebből következik, hogy később nem írhatja vissza az átalakulás előtt elszámolt terven felüli értékcsökkenést vagy értékvesztést sem.) Ez akkor is érvényes, ha az átalakuló(k) a vagyonmérlegbe felvett eszközöket átértékelhetné(k), de ezzel a lehetőséggel nem él(nek). Ezzel szemben a beolvasztó és az a vállalkozás, amelyből kiválnak - a vállalkozás folytatásának elve folyamatos érvényesülése miatt - a vagyonmérleg készítésekor nem értékelheti át az eszközeit, kötelezettségeit, ezért az átalakulást követően is a korábbi nyilvántartásai szerinti (bruttó, nettó) értékekkel számol.
A befektetett eszközként kimutatott immateriális javak és tárgyi eszközök esetében az átalakulással létrejött új vállalkozásnak a vagyonmérlegben kimutatott értéket bekerülési értéknek tekintve, meg kell határoznia a terv szerinti értékcsökkenést. Az újonnan létrejött vállalkozásnál az átalakulással "szerzett" eszközöket (ilyen a beolvadásnál a megszűnő vállalkozásból átvett eszköz is) üzembe kell helyezni, használatba kell venni. Előfordulhat, hogy az üzembe helyezéshez pótlólagos ráfordítások is felmerülnek (például alapozás, szerelés, szállítás, áthelyezés), amelyekkel a bekerülési értéket módosítani (növelni) kell. Mivel többnyire már használt eszközökről van szó, ezek hasznos élettartama is legfeljebb a hátralévő műszaki élettartammal lesz azonos. Az is lehetséges, hogy másfajta hasznosításukat tervezik az átalakulás után, ami befolyásolja az új vállalkozásnál hasznosnak tekinthető élettartamot.
Az Szt. szerinti maradványérték fogalmát tárgyaló 3. § (4) bekezdésének 6. pontja szerinti, az üzembe helyezés, a bekerülési érték, a hasznos élettartam meghatározása feltételek az átalakuláskor is teljesülnek, ezért a terv szerinti értékcsökkenés megtervezésekor a maradványértékkel, amennyiben annak összege jelentős, átalakulás esetén is számolni kell.
További kapcsolódó magyarázatok találhatók a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés d) pontjánál.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése c)-d) pont
Minden olyan költségként, ráfordításként az adózás előtti eredmény részeként elszámolt összeg, amely nincs összefüggésben a vállalkozási, a bevételszerző tevékenységgel, különös tekintettel a 3. számú mellékletben foglaltakra az adóalapot növeli. A Tao. tv. 3. számú melléklete példálózó jellegű felsorolást tartalmaz egyrészt az elismert, másrészt az el nem ismert költségekre nézve. Az ezekhez kapcsolódó magyarázatokat ld. a Tao. tv. 3. számú mellékleténél.
Az adózónál felmerült azon költségeket, amelyek nem sorolhatók be a Tao. tv. 3. számú melléklet A) vagy B) fejezetének valamely pontja alá, a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontjában foglalt általános előírás alapján kell megítélni az eset összes körülményeire tekintettel.
Megállapodás alapján a magyar forgalmazó által teljesített kötelezettség
A biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (a továbbiakban: Gyftv.) 36. § (1) bekezdésben szabályozott megállapodás alapján a kötelezettség a jogszabály sajátos (eltérő) rendelkezése folytán "száll át másra". Sajátos a rendelkezés annyiban, hogy a Gyftv. választható módon jelöli a forgalmazót kötelezettként azon feltétellel, hogy a gyógyszer forgalomba hozatali engedélyének jogosultja belföldön forgalmazási tevékenységet nem végezhet, szükséges továbbá a két fél megállapodása és annak adóhatósági jóváhagyása is.Ez esetben, tekintve, hogy a magyar forgalmazó a Gyftv. szerinti kötelezett (adóalany), az általa teljesített - az Szt. 81. § (2) bekezdés e) pontja szerint egyéb ráfordításként elszámolt - befizetés a társasági adóalap magállapításánál elismert, a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült ráfordításnak minősül, vagyis annak összegével - a Tao. tv. 8. § (1) bekezdésének d) pontja alapján - nem kell az adózás előtti eredményt megnövelni.
Késedelmes osztalékfizetés kamata
Amennyiben egy magyar Társaság által jóváhagyott, de tagjainak késedelmesen megfizetett osztalék tekintetében a társaság tagjai késedelmi kamatra tartanak igényt, akkor a Ptk. szerinti késedelmi kamat a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek minősül, így annak összegével - a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja alapján - nem kell növelni az adózás előtti eredményt az adóalap meghatározásakor.Amennyiben a Társaság a Ptk. szerinti késedelmi kamatot meghaladó összeget fizet, akkor a kifizetett összeg és a Ptk. szerinti késedelmi kamat különbözete végleges pénzeszközátadásnak minősül; melyre a Tao. tv. 3. számú melléklete A) fejezetének 13. pontja irányadó.
Tulajdoni részesedésre elszámolt értékvesztés miatti adóalap-korrekció
A Tao. tv. 3. számú melléklete A) fejezetének 11. pontja szerint nem minősül a vállalkozás érdekében felmerült, az adóalapnál elismert ráfordításnak a Gt.-ben előírt saját tőke jegyzett tőke arány, vagy a veszteség fedezetét szolgáló tőkeemelés révén szerzett tulajdoni részesedésre elszámolt értékvesztés.A rendelkezés alapulvételével - a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja alapján - az adózás előtti eredmény-növelési kötelezettség csak azokban az esetekben merül fel, ha a Gt. hatálya alá tartozó (belföldi) gazdasági társaságokban a tulajdoni részesedést az adózó olyan tőkeemelés révén szerezte, amelynek célja
- annak megszüntetése, hogy a társaság saját tőkéje a jegyzett tőke alatt maradjon (mert a társaság a számviteli törvény szerinti beszámolójában foglaltak alapján egymást követő két teljes üzleti évben nem rendelkezett a társasági formájára kötelezően előírt jegyzett tőkének megfelelő összegű saját tőkével Gt. 51. §), vagy
- veszteségrendezés, mert veszteség folytán a saját tőke a korlátolt felelősségű társaságnál a törzstőke felére, részvénytársaságnál az alaptőke kétharmadára csökkent (Gt. 143. §, 245. §), s az ilyen tőkeemelés következtében szerzett tulajdoni részesedésre az adózó értékvesztést számol el.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése dzs) pont
Az a) pont alkalmazásában az adózónak nincs lehetősége arra, hogy az adóévben csak az általa meghatározott eszközök és kötelezettségek esetében alkalmazza a hivatkozott két adózás előtti eredményt módosító rendelkezést. Sem a hivatkozott, sem más törvényi rendelkezésből nem következik azonban, hogy amennyiben az adózó valamely adóévben alkalmazta az adózás előtti eredményt módosító rendelkezést, akkor a következő adóév(ek)ben is köteles alkalmazni azt.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése e) pont
E rendelkezés alapján az adóévi adóalap számításakor - a számviteli elszámolástól függetlenül - nem kell az adózás előtti eredményt növelni a bírság összegével, ha arról a mérlegkészítés időpontjáig jogerős határozat nem áll rendelkezésre.
Az adóévi mérlegkészítést követően meghozott - adóévre vonatkozó - jogerős határozatban szereplő bírság összege a következő adóévi adózás előtti eredményt növeli.
Bírság kiszabására a jogszabályban meghatározott szerv, a jogszabályban meghatározott esetben, a jogszabályban foglalt kötelezettségek vétkes megszegése esetén jogosult.
A társadalombiztosításról szóló törvények szerint jogkövetkezményeknek minősülnek az adózó által megtérített egészségbiztosítási, és nyugdíjbiztosítási ellátások a következő esetekben. A kötelező egészségbiztosítás ellátásairól szóló 1997. évi LXXXIII. törvény 67. § (1) bekezdése alapján az üzemi baleset vagy foglalkozási megbetegedések miatt felmerült egészségbiztosítási ellátást a foglalkoztató köteles megtéríteni, ha a baleset, vagy a megbetegedés annak következménye, hogy ő, vagy megbízottja a reá nézve kötelező munkavédelmi szabályokban foglalt kötelezettségének nem tett eleget, illetőleg ha ő vagy alkalmazottja (tagja) a balesetet szándékosan idézte elő.
A társadalombiztosítási nyugellátásról szóló 1997. évi LXXXI. törvény 87. § (1) bekezdése szerint a foglalkoztató köteles megtéríteni a baleseti rokkantsági nyugdíjat, a baleseti hozzátartozói nyugellátást, ha a baleset annak következménye, hogy ő vagy megbízottja a reá nézve kötelező - a munkavédelemről szóló 1993. évi XCIII. törvény 11-12. §-a szerinti - munkavédelemre vonatkozó szabályokban foglalt kötelezettségének nem tett eleget. Ugyanilyen megtérítési kötelezettség terheli a foglalkoztatót akkor is, ha ő vagy alkalmazottja (tagja) a balesetet szándékosan idézte elő.
A hivatkozott törvények felelősségi szabályainál meghatározott jogkövetkezmények miatti ráfordítások csak az adózott jövedelem terhére számolhatók el, az adózás előtti eredményt ezekkel az összegekkel meg kell növelni.
Ennek alapján, ha a társaság üzemi baleset következményeként rokkantsági díjat köteles fizetni rokkant nyugdíjas munkavállalójának, az annak alapján elszámolt ráfordítás összegével meg kell növelni az adózás előtti eredményét. Amennyiben ezt - a Nyugdíjbiztosítási Igazgatóság által a társaságra áthárított - rokkantsági díjat, illetve annak egy részét a biztosító utóbb megtéríti a társaságnak (a vele kötött balesetbiztosítási szerződés alapján), úgy a térítés adóévi bevételként elszámolt összegével csökkenteni lehet az adózás előtti eredményt. A Tao. tv. 1. §-ának (3) bekezdése szerint ugyanis, ha e törvény ugyanazon a ténybeli alapon többféle jogcímen írja elő költség, ráfordítás figyelembevételét, az adózás előtti eredmény csökkentését (növelését), azzal egy esetben lehet (kell) élni, kivéve, ha a törvény valamely rendelkezése kifejezetten utal a többszöri alkalmazásra.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése f) pont
Az ellenőrzött külföldi társaságban a szavazati jogok vagy a tulajdoni hányad legalább 25 százalékával, vagy a Ptk. szerinti meghatározó befolyással rendelkező magyar társaságnál - feltéve, hogy a magyar társaságban nem rendelkezik részesedéssel az szja-törvény szerint belföldi illetőségűnek minősülő magánszemély - növeli a társasági adóalapot az ellenőrzött külföldi társaság adóévének utolsó napján kimutatott - a magyar társaságnak az adóéve utolsó napján az ellenőrzött külföldi társaságban fennálló közvetlen részesedésére jutó - pozitív adózott eredmény felosztott osztalékkal csökkentett része.
Az ellenőrzött külföldi társaság fogalmát a Tao. tv. 4. § 11. pontjában, a kapcsolódó korrekciós tételeket pedig a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés g) és gy) pontjában találhatjuk meg.
Ha az adózónak akár közvetlenül, akár közvetve van belföldi illetőségű magánszemély tulajdonosa, akkor az ellenőrzött külföldi társaságban fennálló részesedés mértékének arányában a fel nem osztott nyereség csak a magánszemély szintjén lesz adóköteles. A fel nem osztott nyereséghez kapcsolódó szabályokat ilyenkor a nyereség olyan hányadára kell alkalmazni, amely megfelel az adózó nem belföldi illetőségű magánszemély tulajdonosainak a részesedési arányával. A fennmaradó hányadra a részesedéssel rendelkező társasági adóalany ekkor csak a felosztott nyereség (osztalék) és az ellenőrzött külföldi társaságból a részesedés kivonásával (részleges kivonásával) ténylegesen kivont jövedelem után adózik (mivel ezekkel a bevételekkel nem csökkenthető az adóalap).
Ha az adózó - az előzőeknek megfelelően - megnövelte az adóalapját az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott nyereségével, akkor ezt az összeget - az erre vonatkozó adóbevallással és kimutatásokkal igazolva - figyelembe veheti adóalap csökkentő tételeként, amikor a nyereséget osztalék formájában bevételként elszámolja. [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés g) 2. pont]
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése g)-gy) pont
A követelésekkel kapcsolatos számviteli elszámolásokhoz kapcsolódó korrekciókra vonatkozó általános jellegű magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontjánál.
Kapcsolt vállalkozások közötti vásárolt követelés újraértékelésével kapcsolatos korrekciós tételek
A Tao. tv. 18. § (1) bekezdés b) pontjában foglaltak szerint amennyiben a kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerződésükben (általános forgalmi adó nélkül számítva) magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének (a továbbiakban: szokásos piaci ár), a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek megfelelő összeggel az adózó - az e törvényben előírt más, az adózás előtti eredményt növelő vagy csökkentő jogcímektől függetlenül - adózás előtti eredményét növeli (kivéve, ha vele magánszemély nem egyéni vállalkozóként kötött szerződést), ha az alkalmazott ellenérték következtében adózás előtti eredménye kisebb, mint a szokásos piaci ár mellett lett volna.Az előzőekben részletezett rendelkezést abban az adóévben szükséges alkalmazni, amikor az alkalmazott ellenérték és a piaci ár közötti eltérésre tekintettel az adózás előtti eredmény kisebb, mint a szokásos piaci ár mellett lett volna. Amennyiben az adózó a megvásárolt követelést (december 31-i fordulónappal) újraértékeli, azaz meghatározza annak szokásos piaci árát, és ezzel összefüggően értékvesztést számol el, amellyel a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés gy) pontja szerint adóalapját megnöveli, teljesül a 18. § (1) bekezdés b) pont alkalmazását kiváltó feltétel. Ennek megfelelően az elszámolt értékvesztéssel a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés gy) pontja alapján, és - ettől függetlenül - a 18. § (1) bekezdés b) pontja alapján az alkalmazott ellenérték és a szokásos piaci ár közötti különbözettel is meg kell növelni az adózás előtti eredményt.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése h) pont
A behajthatatlan követelés fogalmát és a követelések számviteli elszámolásához kapcsolódó korrekciókhoz fűződő általános magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontjánál. Az adóévben elengedett követelés könyv szerinti értékét az Szt. 86. § (7) bekezdés a) pontja alapján a rendkívüli ráfordítások között kell elszámolni.
Az adózó által elengedett - behajthatatlannak nem minősülő - követelés csak abban az esetben adóalap-növelő tétel, ha azt az adózó a - nem magánszemély - kapcsolt vállalkozása javára engedte el.
Tehát, amennyiben a követelés elengedése
- magánszemély, vagy
- kapcsolt vállalkozásnak nem minősülő külföldi vagy (nem magánszemély) belföldi személy javára történik, akkor nem kell az adózás előtti eredményt megnövelni.
Az átmeneti rendelkezések szerinti szabályt - az elengedett követeléseken belül - az elengedett osztalék-követelések tekintetében lásd a 29/Q. § (3) bekezdéséhez fűzött magyarázatnál.
A szerződésben meghatározott határidőn belüli fizetésre tekintettel adott, illetve kapott, nem számlázott engedmény késedelmi kamattal arányos részen felüli többletösszegének elszámolására irányadó szabályok a következők.
Amennyiben a megállapodás alapján az egyik szerződő fél a teljesítéskor eleve csökkentett összeget fizet a másik félnek - vagyis nem a követelésként/kötelezettségként nyilvántartott teljes összeget egyenlíti ki -, akkor a feleknél a követelés/kötelezettség számlán maradó, a késedelmi kamattal arányos részen felüli összeget onnan elengedett követelés/kötelezettség címén ki kell vezetni. Ennek összegét - 2010 előtt és után is változatlanul - az Szt. 86. § (7) bekezdés a) pontja, illetve 86. § (3) bekezdés h) vagy a (4) bekezdés a) pontja szerint a rendkívüli ráfordítások, illetve rendkívüli bevételek között kell kimutatni. Az így elszámolt összeggel a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontja szerint az engedményt adónál akkor kell az adózás előtti eredményt módosítani, amennyiben az engedményt magánszemélynek nem minősülő kapcsolt vállalkozásának nyújtja.
Dolgozói részvény kibocsátása
A Gt. 191. § (1) bekezdése értelmében az alapszabály rendelkezéseinek megfelelően a részvénytársaságnál teljes és részmunkaidőben foglalkoztatott munkavállalók számára - ingyenesen vagy kedvezményes áron - dolgozói részvény bocsátható ki. A részvénytársaság olyan dolgozói részvény kibocsátásáról is határozhat, amely a részvényesek között felosztható adózott eredményből - az osztalékelsőbbséget biztosító részvényt követően - a más részvényfajtába, illetve részvényosztályba tartozó részvényeket megelőzően jogosít osztalékra.Tekintettel arra, hogy a Gt. lehetővé teszi, hogy a "sorrendelsőbbséget biztosító" dolgozói részvényesek részére osztalék(előleg) megállapítása és megfizetése történjen, míg a többi részvényes részére nem - amennyiben a közgyűlés által meghatározott éves osztaléktömeg csak a dolgozói részvények után fizetendő osztalékra nyújt fedezetet, a törzsrészvényesek [Gt. 185. § (1)-(2) bekezdés] osztalékára nem -, ezért a társaságnak elengedett kötelezettség jogcímén rendkívüli bevételt nem kell elszámolnia [Szt. 86. § (3) bekezdés h) pont], illetve a törzsrészvény nem magánszemély tulajdonosainál sem keletkezik elengedett követelés jogcímén rendkívüli ráfordítás [Szt. 86. § (7) bekezdés a) pont]. Ennek következtében a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés h) pontjának alkalmazása sem merül fel.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése i)-j) pont
Annak megítéléséhez, hogy az adózónak alultőkésítés címén fennáll-e korrekciós kötelezettsége, első lépésként meg kell határoznia az adóévi kötelezettség-állomány napi átlagos állományát, s ha az nem haladja meg az adóévi saját tőke napi átlagos állományának háromszorosát, nincs a 8. § (1) bekezdés j) pontja szerinti növelő tétel alkalmazási kötelezettsége. Ha azonban meghaladja, akkor - második lépésként - a kamatnak, valamint a 18. § (1) bekezdés a) pontja szerinti eredmény-csökkentés összegének e túllépéssel arányos részével meg kell növelni az adózás előtti eredményt. Abban az esetben, ha a társaság saját tőkéje és annak napi átlagos állománya negatív (annak háromszorosa is negatív), akkor a kötelezettség adóévi napi átlagos állományára jutó kamat, valamint a 18. § szerinti csökkentő tétel teljes összege növeli az adózás előtti eredményt (a nullához viszonyítva, arányosítás nélkül).
A szabály alkalmazásához a következők figyelembevétele szükséges.
I. Kötelezettségek
A kötelezettségek meghatározásánál - a Tao. tv. 8. § (5) bekezdés a) pontja szerint - a következő tételek adóévi napi átlagos állományát kell figyelembe venni:(+) Kapott kölcsön (kivéve a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló tartozást).
Kötelezettségnek minősül a - nem pénzügyi intézménytől - kapott kölcsön, például az üzleti partnertől kapott kölcsön, a tagi kölcsön, függetlenül attól, hogy a kölcsön-nyújtás kamatfizetéssel vagy kamatmentesen történt. Utóbbi indoka, hogy a Tao. tv. 8. § (5) bekezdés a) pontja első fordulatánál a kamatfizetés nem feltétel.
(+) Zárt körben forgalomba hozott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír miatt fennálló tartozás és a váltótartozás (kivéve a szállítói tartozás kiegyenlítése miatt fennálló váltótartozást).
A kötelezettségek között kell számba venni a zárt körben kibocsátott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír - például kötvény - miatt, de nem kell figyelembe venni a nyilvános forgalomba kibocsátott értékpapír (kötvény) miatt fennálló kötelezettséget. Kötelezettségnek minősül a nem szállítói tartozás kiegyenlítése miatt fennálló váltótartozás is.
(+) Minden más, a mérlegben kimutatott kölcsönnek, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnak, illetve váltótartozásnak nem minősülő kötelezettség, amelyre az adózó az eredménye terhére kamatot fizet.
Ide tartozik - az előző két csoportba nem sorolható - minden más olyan kötelezettség, amelynek alapján kamatfizetés történik. Ilyen többek között a cash pooling, azaz a csoportos számlavezetés esete. A csoportos számlavezetésben részt vevő tagok ugyanis az általuk befizetett saját pénzösszegen túli kifizetéseinek (kötelezettségeinek) teljesítésére felhasznált összegre kamatot fizetnek, hiszen mint más tagoktól "kölcsönt" igénybe vevők kamat fizetésére kötelezettek. A fizetett kamatok összegét a tagoknak a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény [Szt.] értelmében a fizetett kamatok, kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolniuk.
(+) 2012-től minden más, a mérlegben kimutatott kölcsönnek, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnak, váltótartozásnak, illetve kamatfizetést megalapozó tartozásnak nem minősülő kötelezettség, amelyre tekintettel az adózó az adózás előtti eredményét a 18. § szerint csökkenti.
Ilyen - az előző három csoportba nem sorolható - kötelezettség keletkezhet az egymással kapcsolt vállalkozási viszonyban álló adózók valamely termékbeszerzése, szolgáltatás igénybevétele kapcsán, amelyek közül azon ügyletek figyelembevétele szükséges, amelyeknél az adózó - a Tao. tv. 18. § alapján - a szokásos piaci ártól eltérő áralkalmazás következtében csökkenti az adózás előtti eredményét. Nem tartozik ide a kapott kölcsön (mivel azt, kapcsolt felek esetén is, az első csoportba tartozó kötelezettségként kell számba venni), de ide tartozik - jellemző módon - a ki nem egyenlített szállítói tartozás, amely az adóévi mérlegben kapcsolt vállalkozással szemben kimutatott kötelezettségként az alapját képezi a csökkentő tétel érvényesítésének (mert a szerződés szerint fizetendő ellenérték a szokásos piaci ártól alacsonyabb).
(-) Az előzőek csökkenthetők a mérlegben a befektetett pénzügyi eszközök között, a követelések között vagy az értékpapírok között kimutatott pénzkövetelés összegével.
A kötelezettség-állomány 2012-től csökkenthető a mérlegben a befektetett pénzügyi eszközök [Szt. 27. § (1) bekezdés] között, a követelések [Szt. 29. § (1) bekezdés] között vagy az értékpapírok [Szt. 30. § bekezdés] között kimutatott pénzkövetelés összegével. Ilyen jogcím - többek között - a kölcsön-nyújtás (amellyel "mérsékelhető" a kapott kölcsönök kötelezettségként kimutatott összege), vagy a jellemző módon felmerülő, különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből eredő fizetési igények (vevőkövetelések).
II. Kötelezettségnek nem minősülő tételek
- Nem minősül "kötelezettségnek" a pénzügyi intézménnyel (a hitelintézettel és a pénzügyi vállalkozással) szemben fennálló tartozás, illetve nincs növelő tétel az ilyen tartozás során felmerülő kamattal, vagy akkor sem, ha a kapcsolt vállalkozások közötti ilyen tartozás alapján az adózó a 18. § alkalmazásában csökkentést érvényesít. A Tao. tv. ugyanis - a 8. § (1) bekezdés j) pontjában - általános kivételként rögzíti, hogy a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló tartozás teljes egészében figyelmen kívül hagyandó a 8. § (5) bekezdés a) pontja szerinti kötelezettségek, illetve - azzal összefüggésben - az alultőkésítési korrekció köréből.- Nem minősül "kötelezettségnek" a szállítói tartozás kiegyenlítése miatt fennálló váltótartozás.
- Nem kell figyelembe venni a pénzügyi intézménynél a pénzügyi szolgáltatási tevékenységgel kapcsolatban, annak érdekében fennálló tartozást (ha az ilyen adózó tartozik).
- Nem kell "kötelezettségként" számba venni a szállítói szerződésekből eredő tartozást, de csak akkor, ha ahhoz az adózónál nem kapcsolódik adózás előtti eredmény-csökkentés a 18. § alapján. Ilyen eset lehet, ha a tartozás független féllel kötött, vagy magánszeméllyel kötött szerződés alapján jött létre, vagy a kapcsolt vállalkozással szemben fennálló szállítói tartozás kapcsán az adózó - a szerződés szerinti ellenérték következtében - nem alkalmaz korrekciót, vagy növel a 18. § alapján.
Ennek indoka, hogy a Tao. tv. 8. § (5) bekezdés a) pontjának harmadik fordulata szerint az egyéb, a mérlegben kimutatott kölcsönnek, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnak, illetve váltótartozásnak nem minősülő kötelezettséget abban az esetben kell figyelembe venni az alultőkésítési szabálynál, ha arra az adózó kamatot fizet (vagy csökkenti az eredményét a 18. § alapján). Az alultőkésítési szabálynál azokat a fizetendő kamatokat kell figyelembe venni, amelyek - tartalmukat tekintve - valamilyen kölcsönügylet alapján kerülnek kifizetésre. Mivel a szállítói szerződésekből eredő lejárt kötelezettségek utáni késedelmi kamat funkcióját tekintve nem (pénz)kölcsönhöz kapcsolódik, hanem egy szerződésben vállalt kötelezettség késedelmes teljesítésének szankciója, azt az Szt. sem tekinti kamatnak, és így a Tao. tv. sem [az 1. § (5) bekezdése alapján]. Ez azt eredményezi, hogy a szállítói szerződésből eredő tartozást, mint "egyéb kölcsönnek, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnak, váltótartozásnak nem minősülő kötelezettség"-et nem kell figyelembe venni a Tao. tv. 8. § (5) bekezdés a) pontjánál, mert esetében nem teljesül az ezt követő feltétel ("arra az adózó kamatot fizet"), így a szállítói szerződés utáni késedelmi kamat összegével az adózás előtti eredményt sem kell megnövelni a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés j) pontja alapján.
III. Az alultőkésítéshez kapcsolódó adóalap-növelő tétel
Az I-II. pontok szerinti kötelezettségek kamatának és a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott - szokásos piaci ártól eltérő - ellenérték miatt felmerült adóalap-csökkentő tételnek akkora hányada növeli az adózás előtti eredményt, amekkora arányt a saját tőke háromszorosát meghaladó kötelezettségrész képvisel az összes kötelezettségen belül.A korrekciós kötelezettség tehát a túllépéssel arányos, számításának alapját pedig az alábbiak képezik:
- a 8. § (5) bekezdés a) pontja szerinti kötelezettség (kivéve a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló kötelezettséget) - az adóévben ráfordításként, eszköz bekerülési értéke részeként elszámolt - kamata.
A szabály alkalmazásában minden olyan kamatot figyelembe kell venni, amely - tartalmát tekintve - valamilyen kölcsönügylet alapján kerül kifizetésre, ide nem értve a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló kötelezettség kamatát (így például nincs korrekció a betéti kamat arányos részével). A kamat fogalmát - a Tao. tv. 1. § (5) bekezdése értelmében - az Szt. rendelkezéseire figyelemmel, azzal összhangban kell értelmezni. Az Szt. 85. § (2) bekezdése a kamatot és a kamatjellegű kifizetéseket a "pénzügyi műveletek ráfordításaként" kell elszámolni. A kapott kölcsön adóévi kamata (kamatráfordítás) mellett felmerülhet, hogy a kamat az eszköz bekerülési értékének részeként kerül elszámolásra. Ilyen esetben, például egy beruházás megvalósításához felvett hitelre fizetett kamat összegére is - amely a beruházási számlán kerül elszámolásra - vonatkozik a korrekció.
- a 8. § (5) bekezdés a) pontja szerinti kötelezettség (kivéve a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló kötelezettséget) alapján a 18. § (1) bekezdés a) pontja alapján az adózás előtti eredmény csökkentéseként figyelembe vett összeg (függetlenül attól, hogy az ügyletet melyik évben kötötték).
A növelő tétel alkalmazási kötelezettség csak akkor áll fenn, ha az alapul szolgáló kötelezettség - kapcsolt vállalkozással szemben kimutatott kötelezettségként - szerepel az adóévi beszámolóban (a mérlegben). Abban az esetben, ha a kötelezettség még nem áll fenn, de van csökkentő tétel - mert például az adózó tárgyi eszközt szerzett be a szokásos piaci ár alatt és ezért a csökkentő tétel több évre elosztva jelenik meg (több adóév eredménye lesz nagyobb, mint a piaci áron vásárolt tárgyi eszköz mellett lett volna) -, nincs korrekció. Azt követően, hogy a tartozás kiegyenlítésre kerül, korrekció alkalmazása fel sem merülhet, akkor sem, ha az adózó az ügylet során csökkentő tételt érvényesít a 18. § alapján, mivel ez a csökkentő tétel nem a mérlegben kimutatott kötelezettséghez kapcsolódik.
Képlet az alultőkésítés miatti korrekció számítására:
A kötelezettségek és a saját tőke esetén azok adóévi napi átlagos állományát kell figyelembe venni. A szabály alkalmazásában nem része a saját tőkének a tárgyévi mérleg szerinti eredmény és az értékelési tartalék.
Példa:
"A" cég 2012. évi adatai:
- 1. sz. kapott kölcsön "B" cég kapcsolt féltől 2000 eFt 15% kamatra (január 1. - december 31. között),
- 2. sz. kapott kölcsön "C" cég kapcsolt féltől 400 eFt kamatmentes (január 1. - december 31. között),
- Piaci kamat mindkét kölcsön esetén 20%,
- "B" cégtől bérbe vett helyiség 600 eFt-ért, bérleti díj piaci áron 700 eFt (összesen az adóévben 120 napon át áll fenn, ezért 600/366 x 120 = 197 eFt a napi átlagos állomány),
- Áruszállításból fennálló vevőkövetelés 200 eFt (az adóévben 60 napig áll fenn, ezért 200/366 x 60 = 33 eFt a napi átlagos állomány),
- Saját tőke napi átlagos állományának 3-szorosa 2100 eFt (az adóév minden napján 700 eFt).
Kötelezettség: (2000 e + 400 e + 197 e - 33 e) 2564 eFt
Kötelezettség 2564 eFt > Saját tőke 3-szorosa 2100 eFt ==> korrekciót számolni kell
Kamat: (2000 e x 15%) 300 eFt
"A" cég a kapcsolt felektől (társaságoktól) kapott kölcsön után a szokásos piaci kamatnál kevesebb kamatot (15%, illetve 0) fizet, továbbá az igénybe vett szolgáltatásért a piaci ár alatt fizet (tartozik fizetni), így mindkét ügylet következtében nagyobb az adózás előtti eredménye, mint a piaci ár alkalmazása mellett lett volna, ezért
- csökkentő tétel [18. § (1) bekezdés a) pont]:
[(2000 e x 5%) 100 e + (400 e x 20%) 80 e + (700 e - 600 e) 100 e] = 280 eFt;
- növelő tétel [8. § (1) bekezdés j) pont]:
(300 e + 100 e + 80 e + 100 e) x [(2564 e - 2100 e) : 2564 e] = 105 eFt.
Külföldi vállalkozó által a fióktelep rendelkezésére bocsátott pénzeszköz
A külföldi vállalkozó által a fióktelep rendelkezésére bocsátott, dotációs tőkének (jegyzett tőkének) nem minősülő pénzeszközt a rendelkezésre bocsátásra vonatkozó dokumentum tartalma alapján - az Szt. előírása szerint - tőketartalékként, véglegesen kapott pénzeszközként vagy kötelezettségként kell kimutatni a nyilvántartásban. Abban az esetben, ha ez a kötelezettségek között szerepel, akkor - figyelemmel a Tao. tv. 14. § (1) bekezdésében foglalt azon rendelkezésre, mely szerint a fióktelep jövedelmét úgy kell meghatározni, mintha önálló vállalkozás lenne - ezt a kötelezettséget figyelembe kell venni a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés j) pontja alkalmazásának megítélésénél csakúgy, mint bármely, a Tao. tv. 8. § (5) bekezdés a) pontja szerinti kötelezettséget (legyen az például kamatmentesen kapott kölcsön). Természetesen, ha e kötelezettség után kamatfizetés nem áll fenn - és más kötelezettsége nincs a fióktelepnek -, akkor a hivatkozott jogcímen adózás előtti eredménynövelési kötelezettség sem keletkezik.Tao. tv. 8. § (1) bekezdése k) pont
A Tao. tv. 8. § (1) bekezdés k) pontja szerinti, 2012-től törvénybe iktatott korrekciós kötelezettség alkalmazásához, amely - a meghatározott esetekben - a termőföldből átminősített ingatlanvagyont tulajdonában tartó társaság tagját terheli, a következők figyelembevétele szükséges.
Termőföldből átminősített ingatlan - a Tao. tv. 4. § 18/c. pontja alapján - a művelési ág változás ingatlan-nyilvántartási átvezetéséről szóló döntés meghozatalának a napjától számított öt adóéven keresztül az az ingatlan, amely a művelési ág változás átvezetése eredményeként az ingatlannyilvántartásban termőföldből művelés alól kivett területté vált (ideértve az ingatlan alrészletében bekövetkező ilyen változást is), kivéve, ha a termőföld tulajdonjogának megszerzésére a termőföld végleges más célú hasznosításának engedélyezéséről szóló ingatlanügyi hatósági döntés jogerőre emelkedése napját legalább öt adóévvel megelőzően került sor.
Termőföldből átminősített ingatlanvagyont tulajdonában tartó társaságnak minősül az adózó, ha a beszámolójában az eszközök mérlegforduló-napi értékének a követelések, értékpapírok és pénzeszközök összegének figyelembe vétele nélkül számított összegéből a belföldön fekvő, termőföldből átminősített ingatlan értéke több mint 75 százalék [Tao. tv. 4. § 18/b. pont]. A korrekciós tétel alkalmazásában szokásos eredménynek a részesedés bekerülési értéke 0,3 százalékának a tulajdonban tartás naptári napjaival megszorzott összegét kell tekinteni, azzal, hogy részesedés átruházása (kivezetése) esetén a régebben szerzett részesedés átruházását kell feltételezni [Tao. tv. 8. § (2) bekezdés a) pont]. Átmeneti rendelkezés [Tao. tv. 29/Q. § (4) bekezdés] biztosítja továbbá, hogy a leírtak szerinti rendelkezéseket már a hatálybalépésüket követően, azaz a 2012. január 1-jétől értékesített (kivezetett) részesedések adókötelezettségére alkalmazni kell, függetlenül attól, hogy naptári évtől eltérő üzleti év szerint működő adózóról van szó.
A fogalmi meghatározás szerint tehát termőföldből átminősített ingatlannak a termőföldből átminősített földterület (ideértve annak alkotórészeit is) minősül az átminősítést követő 5 adóéven keresztül, kivéve, ha a termőföldet tulajdonosa az átminősítést legalább 5 adóévvel megelőzően szerezte meg.
Ha egy adott társaság termőföldből átminősített ingatlanvagyont tulajdonában tartó társaságnak minősül, mert az adóévi beszámolójában kimutatott - a definíció szerint számított - összes eszközértékének több mint a 75 százalékát teszi ki a belföldön fekvő termőföldből átminősített ingatlan értéke, akkor az ilyen társaság tagjának - pusztán ennek okán - nem keletkezik adókötelezettsége. Ha azonban e tag az ilyen társaságban fennálló részesedését (annak egy részét) árfolyamnyereséggel értékesíti, vagy részesedése egyéb jogcímen kivezetésre kerül, amelyen pozitív eredményt realizál, akkor meg kell vizsgálni, hogy az így keletkezett bevételi többlet meghaladja-e az előírtak szerinti szokásos eredményt. Ha az így elért bevételi többlet nem több, mint a szokásos eredmény, akkor a társaság tagjának nem keletkezik növelő tétel alkalmazási kötelezettsége. [Akkor sincs növelő korrekciós tétel, ha a társaság tagja az ügyleten veszteségjellegű különbözetet számol el, hiszen a szabályozás célja, hogy a kirívó mértékű jövedelmeket adóztassa.] Amennyiben azonban a bevételi többlet a szokásos eredményt meghaladja, akkor e kettő különbözetének kétszeresével meg kell növelni az adózás előtti eredményt.
Példa
"A" cég 2012. évi beszámolójának adatai (az eszközök a mérlegfordulónapi könyv szerinti, nyilvántartási értéken)
- Összes eszköz: 200 M Ft
- Követelések: 50 M Ft
- Értékpapírok (befektetett eszközök és a forgóeszközök között kimutatott együtt): 30 M Ft
- Pénzeszközök: 20 M Ft
- Belföldi átminősített ingatlanok értéke: 80 M Ft
Állapítsuk meg, hogy keletkezik-e adókötelezettség, ha "A" cég "B" cég tagja 2012. 09. 08-án értékesíti "A" cégben lévő részesedését; adatok
- Eladott részesedés bekerülési értéke: 100 M Ft
- Értékesítésen elért árfolyamnyereség: 70 M Ft
- Tulajdonban tartás naptári napjainak száma: 190 nap
Szokásos eredmény: 100 M Ft x 0,3% = 0,3 M Ft x 190 nap = 57 M Ft.
Növelő tétel: (70 - 57) 13 M Ft x 2 = 26 M Ft "B" cég korrekciós kötelezettsége
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése l) pont
A törvény az ingatlanértékesítésből származó jövedelem adózásának általános szabályaitól eltérő rendelkezést állapít meg azokra az esetekre, amikor a termőföldből átminősített ingatlan [Tao. tv. 4. § 18/c. pont] értékesítéséből származó jövedelem meghaladja a rendelkezésben rögzített szabályok szerint megállapított szokásos eredményt. Az e címen felmerülő növelő tétel alkalmazásában szokásos eredménynek a termőföldből átminősített ingatlan bekerülési értéke (a beruházási számlán kimutatott összeggel növelt együttes értéke) 0,3 százalékának a tulajdonban tartás naptári napjaival megszorzott összegét kell tekinteni [Tao. tv. 8. § (2) bekezdés b) pont]. A rendelkezés alkalmazási köre kiterjed arra is, amikor az adózó a termőföldből átminősített ingatlant nem értékesíti, hanem egyéb jogcímen kivezeti a könyvekből (például nem pénzbeli hozzájárulásként átadja). Ha az ilyen ügylet a szokásos eredményt meghaladó nyereséget eredményez, akkor a különbözet kétszeresével meg kell növelni az adózás előtti eredményt. A leírtak szerint a korrekciót a termőföldből átminősített ingatlannal (akár csak eggyel) rendelkező adózónak (vagy akár a termőföldből átminősített ingatlanvagyont tulajdonában tartó társaságnak) az ilyen ingatlan 2012. január 1-jétől történő értékesítése (kivezetése) esetén kell alkalmazni akkor is, ha naptári évtől eltérő üzleti év szerint működik.
Példa
"A" cég termőföldből átminősített ingatlanának 2012. évi értékesítésével összefüggő adatok:
- Értékesítésből származó bevétel: 130 M Ft
- Ráfordítás (könyv szerinti érték kivezetéskor): 60 M Ft
- Beruházási számlán kimutatott költség (közművesítés): 40 M Ft
- Értékesített ingatlan bekerülési értéke: 60 M Ft
- Tulajdonban tartás naptári napjainak száma: 64 nap
Az átminősített ingatlan értékesítése során elszámolt jövedelem: (130 - 60 - 40) 30 M Ft. Szokásos eredmény: 60 M Ft + 40 M Ft = 100 M Ft x 0,3% = 0,3 M Ft x 64 nap = 19,2 M Ft. Növelő tétel: 30 M Ft - 19,2 M Ft = 10,8 M Ft x 2 = 21,6 M Ft "A" cégnél
Termőföldből átminősített ingatlan (az 5 adóéves szabály)
A Tao. tv. 4. § 18/c. pontja értelmében termőföldből átminősített ingatlannak az ingatlan-nyilvántartásban termőföldből művelés alól kivett területté vált ingatlan minősül az átminősítést követő 5 adóéven keresztül, kivéve, ha a termőföldet tulajdonosa az átminősítést legalább 5 adóévvel megelőzően szerezte meg. A termőföldből átminősített ingatlan értékesítéséből származó jövedelemhez kapcsolódó szabályok nem tartalmaznak olyan kitételt, amely szerint a korrekciós előírást csupán az ilyen ingatlan első értékesítése kapcsán kellene alkalmazni, azaz az átminősítéstől számított öt adóéven belüli valamennyi értékesítés esetén felmerülhet az adókötelezettség. Ez azt jelenti, hogy "A" társaság által értékesített termőföldből átminősített ingatlan vevő "B" társaság általi továbbértékesítése esetén az utóbbi, "B" társaság is köteles vizsgálni a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés l) pontjában foglaltak alkalmazását.Az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény 4. § (2a) bekezdés a) pontja szerint a tulajdoni lapról kiállított - papír alapú, illetve elektronikus - teljes másolat valamennyi bejegyzést szó szerint tartalmaz, így azon a termőföld művelési ágának megváltozása is szerepel.
A termőföldből átminősített ingatlanra vonatkozó szabályok nem alkalmazhatóak, ha a termőföld tulajdonjogát a tulajdonos a más célú hasznosítást engedélyező határozat jogerőre emelkedését megelőzően, legalább öt adóévvel korábban szerezte meg. Ezen kivétel a társasági adóalany termőföld tulajdonjogának megszerzésére vonatkozik, a termőföldről szóló 1994. évi LV. törvény szabályainak megfelelő alkalmazásával.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése m) pont
Az ellenőrzött külföldi társaság fogalmát a Tao. tv. 4. § 11. pontja, a bejelentett részesedés fogalmát pedig a Tao. tv. 4. § 5. pontja tartalmazza.
A bejelentett részesedést az adózó jellemzően a befektetett pénzügyi eszközök között (tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban vagy egyéb tartós részesedés) mutatja ki. Ha az adózó a részesedést a szerzését követő 60 napon - 2012. előtt 30 napon - napon belül bejelentette az adóhatóságnak, akkor társaságiadó-alapjának megállapításakor az adózás előtti eredményt növeli:
- a bejelentett részesedéshez kapcsolódó, az adóévben ráfordításként elszámolt értékvesztés,
- a bejelentett részesedéshez kapcsolódó, az adóévben ráfordításként elszámolt árfolyamveszteség,
- a bejelentett részesedés bármely jogcímen történő kivezetése (ide nem értve az átalakulás miatti elszámolást) következtében elszámolt ráfordításnak az elszámolt bevételt meghaladó része.
Az Szt. rendelkezései szerint a gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetésnél a befektetés könyv szerinti értéke és piaci értéke közötti - veszteségjellegű - különbözet összegének megfelelő értékvesztést kell elszámolni, ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összegű. Az adóalap megállapítása során a bejelentett részesedésre az említett szabályok szerint elszámolt értékvesztés összege minden esetben növeli az adózás előtti eredményt.
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés dz) pontja szerinti csökkentő tétel érvényesítéséhez az adózó köteles legalább 1 éven át folyamatosan az eszközei között tartani a részesedést. Ezzel szemben a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés m) pont b) alpontja szerinti növelő tételt - az ott felsoroltak esetén - 1 éven belül is alkalmazni kell.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése n) pont
2012. január 1-jétől a Tao. tv. fogalmi meghatározásainak köre kiegészült a bejelentett immateriális jószág definíciójával. Bejelentett immateriális jószágnak a jogdíjbevételre jogosító immateriális jószág (szellemi termék, vagyoni értékű jog) akkor minősül, ha azt az adózó a szerzést követő 60 napon belül bejelenti az adóhatóságnak [Tao. tv. 4. § 5/a. pont].
Az adózás előtti eredmény korrekciója a bejelentett immateriális jószág értékesítéséhez, nem pénzbeli hozzájárulásként történő kivezetéséhez kapcsolódik. Ha ennek során az adózó pozitív eredményt (az elszámolt ráfordítást meghaladó bevételt) realizál, akkor - figyelemmel az 1 éves "tartási időre" - a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés e) pontja szerint csökkenheti az adózás előtti eredményét. Abban az esetben azonban, ha a bejelentett immateriális jószág - az átalakulás esetét kivéve - bármely jogcímen történő kivezetése következtében veszteségjellegű különbözet (az elszámolt bevételt meghaladó ráfordítás) jelentkezik, úgy azzal meg kell növelni az adózás előtti eredményt.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése o) pont
A kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés p) pontjánál.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése p) pont
A kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés u) pontjánál.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése r) pont
A tag, a részvényes által az átalakulás adóévében az adóalap megállapításánál az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összeg valamely későbbi adóévben az adóalap megállapításánál növeli az adózás előtti eredményt. Az átalakulás során a tagnál, a részvényesnél keletkező nyereség adómentessége ugyanis nem végleges, hanem csak az adókötelezettség halasztására ad lehetőséget a szabályozás. Az átalakulás adóévében az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összeg abban az adóévben növeli az adóalap megállapításakor a tag, a részvényes adózás előtti eredményét, amelyben az átalakulás révén szerzett részesedést bármilyen jogcímen kivezeti a könyveiből (például értékesíti, apportálja, térítés nélkül átadja).
Ha a tag, a részvényes nem a jogutódban a kedvezményezett átalakulás révén megszerzett összes részesedést vezeti ki könyveiből, akkor a kivezetés adóévében az adózás előtti eredményt csak a korábban, az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összeg arányos része növeli. Az adózás előtti eredményt növelő rész meghatározásánál azt az arányt kell figyelembe venni, amilyen arányt a kivezetett részesedések együttes bekerülési értéke a kedvezményezett átalakulás révén (a jogutódban) megszerzett összes részesedés együttes bekerülési értékében képvisel (azaz nem a könyv szerinti értékeket, hanem a bekerülési értékeket kell összehasonlítani az arány meghatározása során).
Nem kell azonban a növelő tételt alkalmazni, ha a korábbi kedvezményezett átalakulás vagy kedvezményezett részesedéscsere révén szerzett részesedés újabb kedvezményezett átalakulás vagy kedvezményezett részesedéscsere miatt kerül ki a nyilvántartásból [Tao. tv. 8. § (7) bekezdés].
Ha a tag, a részvényes jogutód nélkül megszűnik (vagy egyébként kikerül a társasági adó alanyainak köréből), akkor záró bevallásában adózás előtti eredményét növelnie kell a korábban (az átalakulás adóévében) az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összegből azzal a résszel, amely bármely korábbi adóévben még nem növelte adózás előtti eredményét [Tao. tv. 16. § (1) bekezdés cb) pontja].
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése s) pont
A kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés z) pontjánál.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése t) pont
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés h) pontja az adófizetési kötelezettség halasztásának lehetőségét biztosítja a megszerzett társaság (volt) tagjainak, részvényeseinek, amelyeknél a megszerzett társaságban lévő üzletrészeiknek, részvényeiknek a megszerző társaságra történő átruházása révén nyereség keletkezhet. A törvény kimondja, hogy a megszerzett társaság tagjánál (részvényesénél) - választása szerint - a kedvezményezett részesedéscsere alapján kivezetett részesedésre az adóévben elszámolt árfolyamnyereség a társaságiadó-alap megállapításánál csökkenti az adózás előtti eredményt. Ha az adózó (a megszerzett társaság tagja, részvényese) élt ezen adóalap-csökkentési lehetőséggel, akkor a kedvezményezett részesedéscsere alapján - a megszerzett társaságban - általa megszerzett valamennyi részesedést (üzletrészt, részvényt) köteles elkülönítetten nyilvántartani. Az adóalapcsökkentési lehetőség azonban csak átmeneti, mivel az adózó köteles a társaságiadó-alap megállapításakor az adózás előtti eredményt megnövelni:
- a korábban az említett szabályok szerint az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összegből a kedvezményezett részesedéscsere alapján megszerzett részesedés bekerülési értéke csökkentéseként, könyv szerinti értéke kivezetéseként az adóévben bármely jogcímen - például értékvesztésként, illetve eladás, apportálás, elajándékozás miatt - elszámolt (de összesen legfeljebb a részesedésre az említett rendelkezés alapján az adózás előtti eredmény csökkentéseként figyelembe vett) összeggel [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés t) pont];
- jogutód nélküli megszűnése esetén az említett szabályok szerint az adóévben vagy korábban az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összegből azzal a résszel, amellyel korábban - például a megszerzett üzletrészre, részvényre elszámolt értékvesztés következtében - még nem növelte adózás előtti eredményét [Tao. tv. 16. § (1) bekezdés cc) pont].
Ha a kedvezményezett részesedéscsere révén megszerezett részesedés kivezetésére újabb kedvezményezett részesedéscsere, vagy kedvezményezett átalakulás keretében kerül sor, akkor az említett adóalap-növelési kötelezettség nem jelentkezik. Ilyenkor azonban a kedvezményezett részesedéscsere révén megszerzett részesedés helyett az újabb kedvezményezett részesedéscsere, vagy kedvezményezett átalakulás keretében megszerzett új részesedés bekerülési értéke csökkentéseként, könyv szerinti értéke kivezetéseként az adóévben bármely jogcímen (kivéve az újabb kedvezményezett részesedéscserét és a kedvezményezett átalakulás miatt történőt kivezetést) elszámolt összeg, de legfeljebb a legelső kedvezményezett részesedéscsere keretében kivezetett részesedés alapján az említett rendelkezéseknek megfelelően az adózás előtti eredmény csökkentéseként számításba vett összeg növeli az adózó adózás előtti eredményét.
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése u) pont
Az adózás előtti eredményből bármely adóévben a Tao. tv. 7. § (1) zs) pont szerint levont összeg adótartalma nem feltétlenül tekinthető véglegesen "megnyertnek", tekintettel arra, hogy a törvény több olyan esetet felsorol, amelyek bekövetkezése esetén a korábban az adóalap csökkentéseként elszámolt összeg kétszeresével kell növelni az adózás előtti eredményt. A "szankciót" kiváltó események közé a következők tartoznak:
- Amennyiben az adózó az adóalap csökkentésénél figyelembe vett beruházást az adózás előtti eredmény mérséklésének adóévét követő negyedik adóév utolsó napjáig nem helyezi üzembe, a negyedik adóév adóalapját meg kell növelnie az érintett beruházási érték adóalapból levont összegének kétszeresével. Nem vonatkozik e szabály azon beruházásra, amelynek üzembe helyezése annak elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódása miatt maradt el [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés ua) pont].
- Ha az adózó valamelyik adóévben csökkenti adóalapját az adóévi beruházási értékkel, majd az azt követő negyedik adóév utolsó napjáig az érintett beruházást az egyéb berendezések, felszerelések, járművek között helyezi üzembe, az üzembe helyezés évének adózás előtti eredményét növelnie kell az ugyanazon eszközök beruházási értéke után ténylegesen elszámolt adóalapcsökkentések összegének kétszeresével [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés ub) pont].
- Az adózó az adóalap mérséklésénél figyelembe vett beruházást annak üzembe helyezése után üzemkörön kívüli ingatlanként is használhatja, illetőleg átsorolhatja az egyéb berendezések, felszerelések, járművek vagy a forgóeszközök közé. Amennyiben az említett használatra, átsorolásra az adóalap-mérséklés adóévét követő negyedik adóév végéig kerül sor, az érintett eszközökkel kapcsolatban, azok aktiválását megelőzően az adóalapból leírt összeg(ek) kétszeresével kell az adózás előtti eredményt megemelni. Az adóalap növelését az üzemkörön kívüli első használat, illetve az átsorolás adóévében kell elvégezni. Nem vonatkozik az adóalap megemelésének kötelezettsége azon tárgyi eszközökre, amelyek forgóeszközök közé történő átsorolására az eszköz elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódása hatására kerül sor [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés uc) pont].
- Külön szabályozza a törvény azt az esetet, amikor az adózó az adóalap mérséklésénél figyelembe vett beruházást, vagy az annak alapján üzembe helyezett tárgyi eszközt az adóalap-csökkentés adóévét követő negyedik adóév végéig elidegeníti. Ezen rendelkezés szempontjából elidegenítésnek számít a juttatásként történő átadás, az értékesítés, az apportálás, a térítés nélküli átadás, valamint a pénzügyi lízing keretében, részletfizetéssel, halasztott fizetéssel átvett eszköznek a szerződés szerinti feltételek teljesülésének meghiúsulása miatt történő visszaadása. Amennyiben az említett időkorláton belül az elidegenítés megtörténik, az érintett beruházás után a korábbi adóévekben elszámolt adóalap-csökkentés összegének kétszeresével az elidegenítés adóévében meg kell emelni az adózás előtti eredményt [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés ud) pont].
E pontban foglaltakat nem kell alkalmazni a jótállási időn belül cserére visszaadott tárgyi eszköz, szellemi termék után elszámolt összegre, de a jótállási időn belül cserébe kapott eszköz esetén az ua)-ud) pontok szerinti határidőt a cserére visszaadott eszköz üzembe helyezésétől, használatbavételétől kell számítani.
Az Art. 6. § (3) bekezdése értelmében törvény eltérő rendelkezése hiányában átalakulás esetén a jogutód adózót megilletik mindazon jogok, amelyek a jogelődöt megillették, továbbá teljesíti a jogelőd által nem teljesített kötelezettségeket.
E rendelkezésre is tekintettel - mivel a Tao. tv. e vonatkozásában külön rendelkezést nem tartalmaz - a jogelődnek amiatt nem kell megemelnie az adózás előtti eredményét, hogy a kiválás során az az ingatlan, amelyre a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontja alapján beruházási adóalap-kedvezményt érvényesített, az átalakulás során átkerül a kiválással létrejövő gazdasági társaság tulajdonába. Ilyenkor ugyanis nem a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés ud) pontjában felsorolt valamely eset (juttatásként történő átadás, értékesítés, apportálás, térítés nélküli átadás) megvalósulásáról van szó. Az adózás előtti eredmény-növelési kötelezettség a kiválással létrejövő gazdasági társaságot terheli, de csak akkor, ha - a jogelődnél eltelt időt is beszámítva - bekövetkezik a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés u) pontjában szabályozott bármely eset, függetlenül attól, hogy adóalap-kedvezményt, nem ő, hanem a jogelőd gazdasági társaság érvényesítette.
- A törvényben külön szabály vonatkozik arra az esetre, amikor a kedvezményezett beruházás értékével az adóalapját bármely adóévben csökkentő vállalkozás, a csökkentés adóévétől számított négy adóéven belül jogutód nélkül megszűnik. Ekkor a megszűnés adóévének adózás előtti eredményét növelnie kell a korábbi adóév(ek)ben az adóalapból levont összeg kétszeresével. A megszűnés adóévének adóalapját nem kell növelni azon összeggel, amelyet az érintett beruházás, tárgyi eszköz "szankcióval" érintett ügylete (például elidegenítése, átsorolása, üzembe helyezés elmaradása) miatt már figyelembe kellett venni [Tao. tv. 16. § (1) bekezdés cf) pont].
A - 2010-től a társasági adó alanyaként nevesített - egyéni cég az alapításának adóévében jogelőd nélkül alakult adózónak minősül; tehát adójogi értelemben nem jogutódja az egyéni vállalkozónak. Mégis, még egyéni vállalkozóként igénybevett, meghatározott kedvezmények tekintetében folytonosság érvényesül; vagyis az egyéni cég alapításával e kedvezmények nem "vesznek el", hanem "továbbvihetők" az egyéni cég működésének időszakára. E kedvezmények közé tartozik a kisvállalkozói kedvezmény, mely "megtartása" feltételeinek az egyéni céges időszakban történő meghiúsulása esetén ugyanúgy beáll a szankció, mint az egyéni vállalkozóként történő működés szabályai szerint [Tao. tv. 16. § (16) bekezdés b) pont].
Tao. tv. 8. § (1) bekezdése v) pont
Az adózás előtti eredmény csökkentéseként a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés y) pontja alapján elszámolt összeggel összefüggésben a törvény szankciót is tartalmaz - a kedvezmény igénybevételét követő három adóévben kell e rendelkezés előírását figyelemmel kísérni - arra az esetre, ha az átlagos állományi létszám az előző adóévhez viszonyítva csökken, vagy ha a megjelölt időszakon belül az adózó megszűnik. Amennyiben a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma az előző adóévhez (ha az adózó átalakult a jogelőd átlagos állományi létszámához) viszonyított értéke csökken, úgy a megelőző adóév első napján érvényes minimálbér évesített összegének a létszámcsökkenéssel arányos részének a 120 százalékával kell az adóalapot növelni. Az ezen a jogcímen elszámolt összeg nem lehet több a megelőző három adóévben igénybe vett (és még vissza nem korrigált) kedvezmény 20 százalékkal növelt összegénél. Nem kell az adóalapot növelni az előzőekben meghatározott összeggel - feltéve, hogy az nem éri el az adóév első napján érvényes havi minimálbér összegét - abban az adóévben és az azt követő adóévben, amikor az átlagos állományi létszám csökkenése azért következett be, mert a munkavállaló szülési szabadságot, gyermekgondozási ellátás miatt szabadságot vett igénybe, betegség miatt keresőképtelenné vált, katonai szolgálatát, büntetés végrehajtását kezdte meg, illetve meghalt Tao. tv. 7. § (1) bekezdés y) pont, (19)-(20) bekezdés; 8. § (1) bekezdés v) pont, (6) bekezdés, valamint a 16. § (1) bekezdés ch) alpont].
Tao. tv. 8. § (2) bekezdés
A korrekciós kötelezettség megítéléséhez kapcsolódó szokásos eredmény figyelembevételét lásd a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés k) és l) pontjainál.
Tao. tv. 8. § (3)-(5) bekezdés
A fogalmak alkalmazásához kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés j) pontjánál.
Tao. tv. 8. § (6) bekezdés
A kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés v) pontjánál.
Tao. tv. 8. § (7) bekezdés
A kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés r) és t) pontjánál.
Az alapítvány, a közalapítvány, az egyesület, a köztestület, az egyház, a lakásszövetkezet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a közhasznú szervezetként besorolt felsőoktatási intézmény adóalapjának megállapítása
Tao. tv. 9. § (1) bekezdésCivil szervezetek
A 2012. január 1-jével hatályba lépett, az egyesülési jogról, a közhasznú jogállásról, valamint a civil szerveztek működéséről és támogatásáról szóló 2011. évi CLXXV. törvény (Ectv.) - az egyesülési jogra vonatkozó megújított rendelkezések mellett - korszerű jogi keretek biztosításával átfogó szabályozást ad a civil szervezeti formák létesítésére, működésére, gazdálkodására, a közhasznú jogállás feltételeire, a megszűnésre vonatkozóan. A jelölt hatállyal továbbá megszűnt a "kétfokozatú" besorolás, vagyis nincs kiemelkedően közhasznú szervezet; adott szervezet vagy közhasznú, vagy nem közhasznú lehet. Az Ectv. szerint a civil szervezetek gyűjtőfogalomba tartozó egyesület, valamint alapítvány, (közalapítvány) lehet közhasznú szervezet, illetve olyan egyéb szervezet nyerheti el a besorolását, amelyre vonatkozóan a közhasznú jogállás megszerzését törvény lehetővé teszi (például köztestület, nonprofit gazdasági társaság esetén). Ettől eltérően külön törvény is megállapíthatja valamely szervezet közhasznú jogállását (ilyen például a sporttörvény alapján a Magyar Olimpiai Bizottság). A közhasznúságnak a társasági adóalap, az adózás előtti eredmény korrekciós tételei, illetve a kedvezmények tekintetében van jelentősége, mivel eltérő szabályok vonatkoznak a közhasznú és a nem közhasznú szervezetekre.Egyszerűsítő eljárásként a civil szervezet - az Art. 31. § (5) bekezdésében meghatározott egyéb szervezetek mellett - a társasági adóbevallás helyett az adóévet követő év február 25-éig bevallást helyettesítő nyomtatványon nyilatkozatot tehet, ha az adóévben vállalkozási tevékenységből származó bevételt nem ér el, vagy e tevékenységéhez kapcsolódóan költséget, ráfordítást nem számol el.
Felsőoktatási intézmények
A felsőoktatási intézmény - a felsőoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX. törvény szerint - a fenntartó személyétől függően, működhet:- a költségvetési gazdálkodás rendje szerint,
- a magán felsőoktatási intézmény gazdálkodási rendje szerint,
- az egyházi gazdálkodás rendje szerint.
A költségvetési gazdálkodás rendje szerint működő felsőoktatási intézmény - és az általa létrehozott intézmény - mint költségvetési intézmény nem alanya a társasági adónak (lásd: 5. sz. mellékletnél).
Magán felsőoktatási intézményről - kivéve az egyházi felsőoktatási intézményt - akkor beszélünk, ha a felsőoktatási intézményt nem az állam, illetve nem a helyi önkormányzat, továbbá nem az országos kisebbségi önkormányzat tartja fenn.
Közhasznúsági besorolását kezdeményezheti a nem költségvetési szervként működő felsőoktatási intézmény. Ha a felsőoktatási intézmény nem közhasznú szervezetként működik (ideértve az általa létrehozott intézményt is), akkor feladatait - oktatási, tudományos kutatási, művészeti alkotó tevékenységeit - vállalkozási tevékenységként látja el. Társasági adókötelezettsége tehát eltérően alakul attól függően, hogy besorolt, vagy közhasznúsági besorolással nem rendelkező szervezetről van-e szó.
Az egyházi felsőoktatási intézmények - mint az egyházi jogi személy által fenntartott felsőoktatási intézmények - a hitélettel és a hitélettel együtt oktatott hittudománnyal összefüggő képzést végeznek, de nem hitéleti képzést is folytathatnak. Ha alapító okirata lehetővé teszi, közhasznú szervezetként is működhet. Az egyházi felsőoktatási intézmény, mint az egyház jogi személyiséggel felruházott szervezeti egysége a Tao. tv. 9. § (9) bekezdése szerinti szabályok szerint határozza meg az adóalapját.
Egyházak
Az egyházak, azaz a lelkiismereti és vallásszabadság jogáról, valamint az egyházak, vallásfelekezetek és vallási közösségek jogállásáról szóló 2011. évi CCVI. törvény (Ehtv.) szerint egyháznak minősülő szervezetek is a társasági adó alanyai; végezhetnek vállalkozási tevékenységet is, amely esetben felmerülhet adóalap-megállapítási, illetve társasági adófizetési kötelezettségük.Tao. tv. 9. § (2) bekezdése a)-b) pont
A közhasznú jogállással rendelkező alapítvány, közalapítvány, egyesület, köztestület és felsőoktatási intézmény - amely utóbbi a közhasznú civil szervezetekkel azonosan adózik -, ha az adott adóévben végez vállalkozási tevékenységet is, akkor - a törvény kifejezett rendelkezése alapján - a vállalkozási tevékenysége pozitív adózás előtti eredményének 20 százalékával csökkentheti az adózás előtti eredményét (a továbbiakban: "célzott" kedvezmény). A tételes felsorolásból következően nem élhet e kedvezménnyel - többek között - a besorolással nem rendelkező alapítvány, vagy az egyház, vagy például - közhasznúsági besorolásától függetlenül - a nonprofit gazdasági társaság sem.
Tao. tv. 9. § (2) bekezdése c)-e) pont
Tao. tv. 9. § (3) bekezdés
A rendelkezés szerint eltérő szabályok vonatkoznak az adóévben kapott támogatások miatti korrekciós kötelezettség alkalmazására attól függően, hogy az adott szervezetnek az adóév utolsó napján van-e az állami vagy önkormányzati adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása. Amennyiben a közhasznú alapítványnak, közalapítványnak, egyesületnek, köztestületnek nincs az adóév utolsó napján adótartozása, de a vállalkozási tevékenységből származó bevétele meghaladja a kedvezményezett mértéket, akkor növelnie kell az adózás előtti eredményét a nem a vállalkozási tevékenységhez kapott támogatás, juttatás - 9. § (7) bekezdésében előírtak szerint számított - arányos részével. Bármely más esetben, azaz, ha az előzőekben felsorolt közhasznú szervezeteknek, és a besorolással nem rendelkező szervezeteknek, továbbá a közhasznú szervezetként besorolt felsőoktatási intézménynek az adóév utolsó napján van adótartozása, akkor a nem a vállalkozási tevékenységéhez kapott támogatás teljes összegével meg kell növelnie az adózás előtti eredményét.
Az adótartozás megítéléséhez kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés y) pontjánál.
Tao. tv. 9. § (4)-(5) bekezdés
Az egyházak esetében az adózás előtti eredményt módosító tételek megegyeznek - kivéve a Tao. tv. 9. § (2) bekezdés b) pontja szerinti célzott kedvezményt - a többi szervezetre előírtakkal, továbbá mindezen felül számukra egyedi kedvezmény igénybevétele is biztosított. E szerint az egyház a vállalkozási tevékenységéből elért nyereségének (a pozitív adózás előtti eredményének) azzal a részével is csökkentheti az adózás előtti eredményét, amelyet a Tao. tv. 9. § (5) bekezdésében meghatározott alaptevékenysége veszteségének fedezetére használ fel az adóévben, továbbá azzal is - a 2012-től módosított szabályozás szerint -, amelynek megfelelő összegben az adóévben az előbbi célokra lekötött tartalékot képez.
Tao. tv. 9. § (6)-(7) bekezdés
Közhasznú szervezetek adóalapja
A közhasznú szervezetnek nem kell a vállalkozási tevékenysége után az adót megfizetnie, ha a vállalkozási tevékenység bevétele nem haladja meg az összes bevételének a 15 százalékát.A vállalkozási tevékenységből származó bevétel - előzőek szerinti - adómentes mértékének meghaladása esetén a besorolással rendelkező szervezetnél a nem a vállalkozási tevékenységhez kapott támogatás kedvezményezett mérték túllépésével arányos részével meg kell növelni a vállalkozási tevékenység adózás előtti eredményét, ha az adott adóév december 31-én az állami vagy önkormányzati adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása nincs; ha pedig ily módon adótartozása van, akkor a kapott támogatások teljes összege növelő tétel (ez egy számított adóalap). E mellett, az előzőek szerinti számított adóalap ugyanilyen arányával meghatározott (végleges) adóalap után kell a 10/19 százalékos mértékű adót megállapítani.
Példa: határozzuk meg egy közhasznú alapítvány fizetendő társasági adóját, ha 2012. december 31-én nincs adótartozása, módosító tétele csak a támogatás miatt merül fel, érvényesíti a besorolt szervezeteket megillető "célzott" kedvezményt, s adókedvezményre nem jogosult; a 2012. adóévi adatai a következők:
| - vállalkozási tevékenység bevétele: | 400 e Ft |
|
| - vállalkozási tevékenység költsége: |
| 170 e Ft |
| - adózás előtti eredmény: |
| 230 e Ft |
| - közhasznú tevékenység bevétele: | 800 e Ft, ebből kapott adomány 100 e Ft |
|
| - összes bevétel: | 1200 e Ft |
|
Végleges (korrigált) adóalap: (230 e + 55 e - 46 e) 239 e x 55% = 131 450 Ft
Fizetendő társasági adó: 131 450 x 10% = 13 e Ft.
A társasági adó mértéke a pozitív adóalap 500 millió forintjáig 10%, az e feletti részre 19%.
Tao. tv. 9. § (8)-(9) bekezdés
Egyház társasági adóalapjának meghatározása
A Tao. tv. 5. § (1) bekezdése értelmében az adózót - így többek között az egyházat is a vállalkozási tevékenysége után - társaságiadó-kötelezettség terheli. Az egyház az adóalapját - a vállalkozási tevékenység adózás előtti eredményéből kiindulva - a 9. § (2)-(5) és (6)-(9) bekezdésekben foglaltakra figyelemmel állapítja meg. Ennek során a kedvezményezett, azaz nem vállalkozási tevékenységeit, bevételeit nem a Tao. tv., hanem az Ehtv. határozza meg a 20. § (4), (5) bekezdésében foglaltak szerint. Az Országgyűlés által elismert egyházak tételes felsorolását (jelenleg 32 db egyháznak minősülő szervezet van, amely kör a későbbiekben bővülhet) az Ehtv. melléklete tartalmazza. (Lásd: 4. számú függelékben.)Emellett - a 9. § (9) bekezdésben hivatkozott másik jogszabály - az egyházak hitéleti és közcélú tevékenységének anyagi feltételeiről szóló 1997. évi CXXIV. törvényben előírtakra is figyelemmel kell lenni, többek között azzal, hogy a közcélú (kedvezményezett) és a vállalkozási tevékenység bevételeit, költségeit (ráfordításait) elkülönítetten kell nyilvántartani. Nem minősül közcélú tevékenységnek - azaz nem tartozik a kedvezményezett tevékenységek körébe - például, ha az egyház idős emberekkel kötött tartási szerződés keretében szerez ingatlanokat.
A vállalkozási tevékenységet is végző egyház társasági adóbevallás benyújtására és az adó megfizetésére kötelezett azzal, hogy a Tao. tv. 26. § (11) bekezdése szerint adóelőleget fizetnie nem kell. Az adóévben vállalkozási tevékenységet nem folytató egyház társaságiadó-kötelezettségét azzal teljesíti, hogy az adóévre bevallást helyettesítő nyilatkozatot tesz.
1997. évi CXXIV. törvény az egyházak hitéleti és közcélú tevékenységének anyagi feltételeiről
(kivonat)
1. § E törvényt a lelkiismereti és vallásszabadság jogáról, valamint az egyházak, vallásfelekezetek és vallási közösségek jogállásáról szóló 2011. évi CCVI. törvény (a továbbiakban: Ehtv.) szerint nyilvántartásba vett egyházra, vallásfelekezetre és vallási közösségre (a továbbiakban együtt: egyház) kell alkalmazni.2. § (1)
(2) Az egyház a számvitelről szóló törvény felhatalmazása alapján kiadott kormányrendelet rendelkezéseinek megfelelően, elkülönítetten köteles nyilvántartani gazdasági-vállalkozási tevékenységének bevételeit, költségeit és ráfordításait, továbbá - ha a közcélú adományról a személyi jövedelemadóról szóló törvény, illetve az adományról a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény rendelkezései szerinti kedvezmény igénybevételére jogosító igazolást állít ki - a kapott adományt (közcélú adományt) és annak felhasználását.
(3) Az egyház, a belső egyházi jogi személy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti adomány, valamint a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti közcélú adomány utáni kedvezmény igénybevételére jogosító igazolás kiállítására jogosult.
(4)
(5) Az egyház, egyéb egyházi jogi személy a gazdasági-vállalkozási tevékenységnek nem minősülő tevékenysége támogatása érdekében részére visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz vagy térítés nélkül nyújtott szolgáltatás alapján jogosult a (3) bekezdés szerinti igazolás kiadására.
(6) A (2) bekezdés szerinti adomány (közcélú adomány) összegét és annak felhasználásának adatait a személyes adatok védelmét biztosító jogszabályok, valamint a közérdekű adatok nyilvánosságának szabályai szerint bárki megtekintheti és arról saját költségére másolatot készíthet.
Tao. tv. 9. § (10) bekezdés
Az adóalanyok köre - 2007. augusztus 1-jétől - kiegészült az európai területi együttműködési csoportosulással, amely az Európai Parlament és a Tanács 2006. július 5-i 1082/2006/EK rendelete, valamint a 2007. évi XCIX. törvény alapján létesíthető a tagállamok, a regionális és helyi hatóságok határmenti, transznacionális és interregionális együttműködései nehézségeinek leküzdése céljából. A magyar törvény alapján európai területi együttműködési csoportosulás nonprofit gazdálkodó szervezetként hozható létre, de megengedett - illetve néhol szükségszerű - a vállalkozási tevékenység végzése is. Önálló jogi személyként önállóan gazdálkodhat, elsődlegesen gazdasági tevékenység folytatása céljából nem alapítható. Adóalapját az alapítványokra, az egyesületekre vonatkozó előírások megfelelő alkalmazásával állapítja meg, ami azt jelenti, hogy a kedvezményezett (cél szerinti) tevékenységének eredménye nem képez adóalapot, társasági adókötelezettsége csak a vállalkozási tevékenysége alapján állhat fenn. Közhasznú szervezetté minősítése esetén a közhasznú jogállású szervezetekre vonatkozó rendelkezések alapján határozza meg az adóalapját [Tao. tv. 9. § (10) bekezdése].
Az iskolaszövetkezet adóalapja
Tao. tv. 10. § (1)-(8) bekezdésIskolaszövetkezet
Az iskolaszövetkezeti forma - 2006. július 1-jétől - a szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvényben (a továbbiakban: új szövetkezeti törvény), mint a szociális szövetkezet egyik formája létezik. Az iskolaszövetkezet - azaz a szociális szövetkezet ezen formája is - a jóváhagyott osztalék alapján, néhány módosító tételt figyelembe véve állapítja meg az adóalapját.Az iskolaszövetkezet adóalapja az adóévi eredményből az adóévre jóváhagyott osztalék, részesedés, továbbá az adómentesen képződött eredménytartalékból osztalék, részesedés címen jóváhagyott összeg, valamint a jegyzett tőke leszállítása, a tagi jogviszony megszűnése következtében az adóévben keletkezett kötelezettségek együttes összege (a továbbiakban: megállapított osztalék),
- csökkentve a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének r) és t) pontjában meghatározott összeggel,
- növelve a Tao. tv. a 8. § (1) bekezdésének d), e), j) és m) pontja alapján meghatározott összeggel,
- növelve a behajthatatlan követelésnek nem minősülő elengedett követeléssel (amely eltér az általános előírástól, mert az iskolaszövetkezetnek nem csak a kapcsolt vállalkozás tartozásának elengedésekor kell a ráfordítással megnövelnie az adóalapot).
Az iskolaszövetkezet jogutód nélküli megszűnése esetén az adó alapját az előzőeken túl növeli az adómentesen képződött eredménytartalék összege.
Az iskolaszövetkezet átalakulása esetén a jogutódnak - ha nem minősül iskolaszövetkezetnek - növeli az adó alapját a jogelődnél adómentesen képződött eredménytartalék összege.
A kizárólag készfizető kezességvállalást folytató részvénytársaság adóalapja
Tao. tv. 11. §Az MRP adóalapja
Tao. tv. 12-13. §A közhasznú nonprofit gazdasági társaság, a szociális szövetkezet és a vízitársulat adóalapja
Tao. tv. 13/A. § (1)-(5) bekezdésNonprofit gazdasági társaságok
A Gt. 2007. július 1-jétől nonprofit gazdasági társaságok alapítását és működését tette lehetővé, amely nem jövedelemszerzésre irányuló közös gazdasági tevékenység folytatására, bármely társasági formában alapítható és működtethető. A nonprofit gazdasági társasági forma a közhasznú társasági forma helyébe lépett.Nonprofit gazdasági társaság létrejöhet úgy is, hogy a már működő gazdasági társaság legfőbb szerve elhatározza a nonprofit gazdasági társaságként való továbbműködést. Nonprofit gazdasági társaság üzletszerű gazdasági tevékenységet csak kiegészítő jelleggel folytathat, a gazdasági társaság tevékenységéből származó nyereség a tagok (részvényesek) között nem osztható fel, az a gazdasági társaság vagyonát gyarapítja. Nonprofit gazdasági társaság más társasági formába csak nonprofit jellegének megtartásával alakulhat át; nonprofit gazdasági társasággal egyesülhet, illetve nonprofit gazdasági társaságokká válhat szét.
A nonprofit gazdasági társaság - meghatározott feltételek fennállása esetén - közhasznúsági minősítését kérheti.
A nonprofit gazdasági társaság adókötelezettsége eltérően alakul attól függően, hogy közhasznú jogállással rendelkezik-e vagy pedig nincs ilyen besorolása.
A közhasznú jogállással nem rendelkező nonprofit gazdasági társaság az adókötelezettségét a gazdasági társaságokra vonatkozó általános előírások szerint határozza meg (úgy adózik, mint egy "normál" cég).
A közhasznú nonprofit gazdasági társaságnak meg kell bontania a saját tőkét adómentesen és adózottan képzett saját tőkére. Az adómentesen képzett saját tőkét a nonprofit gazdasági társaság vagy annak jogutódja akkor adózza le, ha a társaság jogutód nélkül megszűnik, vagy nem közhasznú, kiemelkedően közhasznú szervezetként működik tovább.
A közhasznú nonprofit gazdasági társaság az adóévi adókötelezettségének a megállapítása során - a Tao. tv. 5. § (7) bekezdésében foglaltak szerint - a közhasznú szervezetre vonatkozó rendelkezéseket először abban az adóévben alkalmazhatja, amely évben ilyen szervezetként besorolást nyert. A közhasznú besorolás adóéven belüli változása (megszerzése) esetén - kivéve az átsorolás napjáig az igazolás kiadását - az adóév utolsó napján érvényes besorolásnak megfelelő rendelkezéseket kell az adóév egészére alkalmazni. Abban az esetben tehát, ha a nonprofit gazdasági társaság rendelkezik az adóév utolsó napján - általános esetben december 31-én - jogerős végzéssel besorolásáról, akkor a teljes adóévére vonatkozóan a Tao. tv. 6. § (4) bekezdése, illetve 13/A. §-a alapján határozza meg adókötelezettségét, illetve megilleti a Tao. tv. 20. § (1) bekezdés e) pontja szerint az adómentesség. Így kell eljárni bármely - a létesítő okirat módosításával - közhasznú nonprofit gazdasági társaságként továbbműködő adózó esetén.
Az adómentesség a kedvezményezett bevételek arányában érvényesíthető, amelyet a közhasznú nonprofit gazdasági társaságnak - az ellátásért felelős szervvel kötött szerződés alapján végzett - közhasznú tevékenységi bevételeknek az összes bevételhez viszonyított arányával kell meghatározni.
Az adóalap meghatározásának kiindulási pontja a valamennyi tevékenység alapján meghatározott adózás előtti eredmény. A kétféle (a közhasznú, valamint a vállalkozási) tevékenység együttes összes bevételének és összes költségének, ráfordításának különbségeként megállapított adózás előtti eredményt módosítják együttesen az előírt korrekciós tételek is. (Így előfordulhat, hogy a vállalkozási tevékenységet nem végző szervezetnek - a közhasznú tevékenysége eredményét növelő és/vagy csökkentő tételek következtében - adófizetési kötelezettsége keletkezik.) Az együttes adózás előtti eredményt módosító tételeket a Tao. tv. 16. §, 18. §, 28. § és a VII. fejezetében foglalt rendelkezések tartalmazzák. E mellett a Tao. tv. 13/A. § (2)-(5) bekezdések szerinti sajátos korrekciós tételek alkalmazásával kerülhet megállapításra az adóalap.
Tao. tv. 13/A. § (6) bekezdés
Szociális szövetkezetek
A szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény 2006. július 1-jétől bevezette a szociális szövetkezet fogalmát. Ez olyan szövetkezeti forma,a) amelynek célja munkanélküli, illetőleg szociálisan hátrányos helyzetben lévő tagjai számára munkafeltételek teremtése, valamint szociális helyzetük javításának egyéb módon történő elősegítése;
b) amely iskolaszövetkezetként működik.
A közhasznú tevékenységet ellátó szociális szövetkezet közhasznú szervezetté minősíthető. A Tao. tv. eltérően szabályozza a szociális szövetkezetek adózását. A nem iskolaszövetkezet szociális szövetkezet a közhasznú nonprofit gazdasági társaságokra vonatkozó szabályok szerint állapítja meg az adóalapját, határozza meg adómentességét. A kedvezményezett tevékenységeket pedig a Tao. tv. 6. számú mellékletének E) fejezete tartalmazza.
A szociális szövetkezetnek is meg kell bontania a saját tőkét adómentesen és adózottan képzett saját tőkére. Tekintettel arra, hogy szociális szövetkezet - 2006. július 1-jétől - úgy is működtethető, hogy meglévő szövetkezet ilyen jogállásúként folytatja a tevékenységét, a törvény rendelkezik arról, hogy a szociális szövetkezeti működésnek a megkezdését megelőző napon kimutatott saját tőke összegét adózottan képződött saját tőkének kell tekinteni.
A külföldi vállalkozó adóalapja
Tao. tv. 14. § (1) bekezdésKülföldi vállalkozó adóalap-megállapítása
A Tao. tv. 2. § (4) bekezdés a) pontja szerinti külföldi vállalkozó Magyarországról származó jövedelme tekintetében alkalmazandó adóalapja a következők szerint határozható meg. Amennyiben a külföldi vállalkozó illetősége szerinti állammal Magyarországnak van a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménye (a továbbiakban: egyezmény), akkor - a Tao. tv. 1. § (4) bekezdésében foglaltakra is figyelemmel - a külföldi vállalkozó a Tao. tv. 6. § (1) bekezdése alapján állapítja meg az adó alapját, melynek során a 14. § (2) bekezdése szerinti előírásokat is alkalmazni kell (a továbbiakban: adóalap). Emellett - az egyezmények azon célját is szem előtt tartva, amely az adóztatás kijátszásának megakadályozására irányul - figyelemmel kell lenni a Tao. tv. 2007. július 1-jétől hatályos 6. § (5)-(10) bekezdéseiben foglaltakra is.Ennek alapulvételével:
a) ha a megállapított adóalap vagy az adózás előtti eredmény közül a nagyobbik összeg eléri a Tao. tv. 6. § (7) bekezdése szerinti jövedelem-(nyereség-) minimumot, akkor ezzel az adóalappal kell számolni;
b) ha a megállapított adóalap vagy az adózás előtti eredmény közül a nagyobbik összeg nem éri el a Tao. tv. 6. § (7) bekezdése szerinti jövedelem-(nyereség-) minimumot - és a 6. § (5) bekezdésben foglaltakat alkalmazni kell - , akkor a külföldi vállalkozó választása szerint
ba) az Art. 91/A. §-ának (1) bekezdése szerinti nyilatkozatot tesz, így továbbra is a megállapított adóalapot kell alkalmazni, vagy
bb) a jövedelem-(nyereség-) minimumot tekinti adóalapnak.
Egyezmény hiányában először meg kell állapítani a Tao. tv. 6. § (1) bekezdése és 14. § (2) bekezdése szerint az adó alapját. További összehasonlítás eredményeként,
a) ha az adóalap vagy az adózás előtti eredmény közül a nagyobbik összeg nem éri el a 6. § (7) bekezdése szerinti jövedelem-(nyereség-) minimumot - és a 6. § (5) bekezdésében foglaltakat alkalmazni kell -, akkor a külföldi vállalkozó választása szerint
aa) az Art. 91/A. §-ának (1) bekezdése szerinti nyilatkozatot tesz, így az adóalapja továbbra is az általános szabályok szerint alakul, vagy
ab) a jövedelem-(nyereség-) minimumot tekinti adóalapnak.
Tao. tv. 14. § (2) bekezdés
Az üzletvezetési és általános ügyviteli költségek
Az üzletvezetési és általános ügyviteli költségek meghatározásakor a következőkre kell figyelemmel lenni. A Tao. tv. 1. § (5) bekezdése szerint a törvényt az Szt. rendelkezéseire tekintettel, azokkal összhangban kell értelmezni. Az Szt. előírásaitól a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében történő eltérés nem eredményezheti az adókötelezettség változását. E mellett a Tao. tv. 31. § (2) bekezdése arról rendelkezik, hogy a törvény az 1998. évi XV. törvénnyel kihirdetett, a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) Konvenciójának, az ahhoz kapcsolódó jegyzőkönyveknek és a csatlakozási nyilatkozatoknak megfelelően - többek között - a jövedelem- és vagyonadókra vonatkozó modellegyezmény figyelembevételével készült szabályozást tartalmaz. E két rendelkezést figyelembe véve az üzletvezetési és általános ügyviteli költség alatt azon költségeket kell érteni, amelyek az Szt. előírása alapján nem képezhetik részét a közvetlen költségnek [Szt. 82. § (3)-(6) bekezdés]. Ezek az értékesítési, forgalmazási költségek, az igazgatási költségek és az egyéb általános költségek. Ezek meghatározásakor úgy kell eljárni - figyelemmel a modellegyezmény előírására, valamint a modellegyezmény magyarázatára -, mintha a fióktelep önálló vállalkozás lenne.A Tao. tv. 14. § (2) bekezdés a) pontja alapján az adóévben felmerült üzletvezetési és általános ügyviteli költségből, ráfordításból (kivéve a külföldön felmerült adót) a telephelyre arányosan jutó összeg - amennyiben a fióktelep a külföldi vállalkozó egyetlen belföldi telephelye - lehet akár az összes felmerült költség is, amennyiben ez nem haladja meg a telephely által elszámolt összes árbevételnek, bevételnek a külföldi vállalkozó összes árbevételéhez, bevételéhez viszonyított arányát. A külföldi vállalkozó összes bevétele, árbevétele a külföldi vállalkozó beszámolójában szereplő összeg.
A Tao. tv. 14. § (1) bekezdés kimondja, hogy az árbevétel, a bevétel, a költség és a ráfordítás elszámolásánál úgy kell eljárni, mintha a telephely a külföldi vállalkozótól független vállalkozás lenne. A telephely (fióktelep) - a többi társasági adóalanyhoz hasonlóan - független vállalkozásként elszámolhatja a létrehozatala érdekében felmerült költségeket.
Tao. tv. 14. § (3) bekezdés
A külföldi vállalkozó fióktelepének adóalapja
Tao. tv. 14/A. §A szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozás, a szabályozott ingatlanbefektetési társaság és a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaság adóalapja és az adó mértéke
Tao. tv. 15. §2011. július 17-étől társaságiadó-alannyá vált a szabályozott ingatlanbefektetési társaság (szit), a szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozás és a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaság.
Szit-nek minősül az a legalább 10 milliárd forint összegű induló tőkével rendelkező nyilvánosan működő, tőzsdén jegyzett részvénytársaság, amely megfelel a szabályozott ingatlanbefektetési szolgáltatásokról szóló 2011. évi CII. törvényben (a továbbiakban: Szit-törvény) meghatározott valamennyi feltételnek, többek között azzal, hogy az állami adóhatóság - a társaság bejelentése alapján - ilyenként nyilvántartásba veszi. Célja, hogy a kis- és intézményi nagybefektetőktől összegyűjtött pénzügyi forrásokat elsősorban magyarországi bejegyzésű kereskedelmi és lakóingatlanokba fektesse be azért, hogy ezeket az ingatlanokat hasznosítsa, illetve szükség esetén fejlessze. Tevékenysége célhoz kötötten csak saját tulajdonú ingatlan adásvételére (TEÁOR 6810), bérbeadásra, üzemeltetésre (TEÁOR 6820-ból), ingatlankezelésre (TEÁOR 6832) és vagyonkezelésre (TEÁOR 6420) terjedhet ki.
A szit-et, az elővállalkozást, illetve a 100%-os tulajdonában álló projekttársaságot társaságiadó-fizetési kötelezettség nem terheli (illetve mentes a helyi iparűzési adó fizetése alól is). A szit adóztatása csak a részvénytulajdonosok szintjén valósul meg osztalékadó formájában - mivel az ingatlanhasznosításból és -fejlesztésből realizált jövedelem 90%-át osztalékként fizeti ki -, illetve a szit részvényeinek nyereséges értékesítése esetén árfolyamnyereségként. Ennél fogva a szit-részvény lényegében osztalékrészvényként funkcionál.
Tekintettel arra, hogy ezen sajátos időszak kezdete üzleti döntés függvénye, amely nem kötődik az üzleti év mérlegfordulónapjához, illetve az adóév záró időpontjához, az adómentesség időarányos megállapításához közbenső mérleget kell készíteni. Ugyanez vonatkozik a szit 100%-os tulajdonában álló projekttársaságra is, amennyiben élni kíván a törvény szerinti adómentességekkel.
A Tao. tv. meghatározza a szit és azok szabályozott projekttársaságai adóalapját arra az esetre, ha mentességi feltételek bármely okból nem teljesülnek. Az adóalapot a Tao. tv. 15. §-ában előírt szabályok alapján kell megállapítani, figyelemmel a társaságiadó-alap módosításának különös szabályaira (Tao. tv. 16. §) és a kettős adóztatás elkerüléséről szóló rendelkezésekre (Tao. tv. 28. §). Amennyiben a szit, az elővállalkozás, vagy a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaság a Szit-törvény hatálya alá nem tartozó kapcsolt vállalkozásával köt ügyletet, köteles alkalmazni a Tao. tv. 18. §-ában szereplő módosító tételeket az adóalapja meghatározása során (ez esetben nem alkalmazható a mentesség).
Amennyiben a szit-et az állami adóhatóság törli a nyilvántartásából, az adóév első napja és a nyilvántartásból való törlés napja közötti időszakban még a szit-ekre vonatkozó szabályok szerint kell a társasági adóalapot (adókötelezettséget) megállapítani. Az azt megelőző időszak tekintetében utólagosan társasági adófizetési kötelezettség nem keletkezik.
Azokban az esetekben, amikor a társaságiadó-mentességi feltételek nem teljesülnek, a mentesség alá tartozó adóalap alapján számított adó kétszeresét be kell vallani, és meg kell fizetni. Ilyen eset például, amikor a szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozást az állami adóhatóság anélkül törli a nyilvántartásából, hogy szit-ként nyilvántartásba venné, valamint ha a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaság azelőtt kerül ki a Szit-törvény hatálya alól, hogy a szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozást az állami adóhatóság szit-ként nyilvántartásba venné.
Az ingatlannal rendelkező társaság tagjának adóalapja és az adó mértéke
Tao. tv. 15/A. §A Tao. tv. 15/A. § szerint az ingatlannal rendelkező (belföldi) társaság (Tao. tv. 4. § 18/a. pont) külföldi társaság tagjának az adóalapját az ingatlannal rendelkező társaságban lévő részesedés elidegenítésekor keletkező nyereség képezi. A törvény ezzel a nemzetközi gyakorlatban elfogadott adóztatást fogalmaz meg arra az esetre, ha egy külföldi személy (Tao. tv. 4. § 27. pont) olyan (belföldi) társaságban lévő részesedését idegeníti el, amely társaságban - piaci értéken számítva - az eszközök több mint 75 százaléka belföldön lévő ingatlan. A nyereség akkor adóköteles, ha nincs egyezmény a részesedéssel rendelkező illetősége szerinti állammal, illetve, ha az egyezmény az adóztatást lehetővé teszi. Nem alkalmazható viszont olyan egyezményes államban illetőséggel bíró esetében, amely állammal kötött egyezmény nem tartalmazza a fenti lehetőséget. A szabályozás megfogalmazza, hogy mi tekintendő elidegenítésnek, illetve, hogy milyen árfolyamon kell az adóalapot forintra számítani. Az adóbevallásról (amelyet a ‘48. számú nyomtatványon kell teljesíteni) és a befizetésről az Art. rendelkezik, amely szerint e kötelezettségek esedékessége az elidegenítés évét követő év november 20-a.
Néhány példa az árfolyamnyereség adóztatására
1.) Magyar-ciprusi egyezmény
A Magyar Népköztársaság Kormánya és a Ciprusi Köztársaság Kormánya között létrejött, a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló 82/1982. (XII. 29.) MT rendelet (a továbbiakban: Ciprusi Egyezmény) 13. cikk (1) bekezdése alapján az egyik (ciprusi) Szerződő Államban illetőséggel bíró személynek a 6. cikkben meghatározott és a másik (magyar) Szerződő Államban fekvő ingatlan vagyon elidegenítéséből származó nyeresége ebben a másik (magyar) Államban adóztatható. A 13. cikk (4) bekezdése értelmében az (1) bekezdésben nem említett vagyon elidegenítéséből származó nyereség csak abban a (ciprusi) Szerződő Államban adóztatható, amelyben az elidegenítő illetőséggel bír.A Ciprusi Egyezmény 6. cikkének rendelkezéseit az ingatlanok értékesítéséből származó jövedelmekre, s az ingatlanokhoz kapcsolódó különböző vagyoni értékű jogokból származó passzív jövedelmekre kell alkalmazni. Tekintve, hogy a Ciprusi Egyezmény 13. cikke a vagyon elidegenítéséből származó jövedelmekre vonatkozik - amelyen belül a 6. cikk szerinti ingatlan vagyon adóztatására az általánostól eltérő szabályt tartalmaz -, rendelkezései kiterjednek minden olyan vagyonelem értékesítéséből származó jövedelemre is, amely nem minősül ingatlan vagyonból származónak. Ilyen az üzletrész elidegenítéséből származó jövedelem - amely a Ciprusi Egyezmény rendelkezései szerint sem minősül ingatlan vagyonból származó jövedelemnek -, ezért ha egy ciprusi társaság eladja a magyar ingatlannal rendelkező társaságban lévő üzletrészét, vagy annak egy részét, úgy az ügyletből származó árfolyamnyereség után a ciprusi társaságnak (az ingatlannal rendelkező társaság külföldi tagjának) nem keletkezik társasági adófizetési kötelezettsége Magyarországon.
2.) Magyar-amerikai egyezmény
A Magyar Népköztársaság Kormánya és az Amerikai Egyesült Államok Kormánya között kötött, a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló 49/1979. (XII. 6.) MT rendelet (a továbbiakban: Amerikai Egyezmény) 12. cikk (1) bekezdése értelmében az a nyereség, amelyet az egyik Szerződő Államban illetőséggel bíró (amerikai) személy a másik Szerződő (magyar) Államban fekvő, a 6. cikk (2) bekezdésében meghatározott ingatlan vagyon elidegenítéséből élvez, ebben a másik (magyar) Államban adóztatható. A 12. cikk (3) bekezdése szerint az (1) és (2) bekezdésben nem említett bármely vagyon elidegenítéséből származó nyereség csak abban a Szerződő (amerikai) Államban adóztatható, amelyben az elidegenítő illetőséggel bír.Az Amerikai Egyezmény 6. cikkének - ingatlan vagyonból (ingatlantulajdon) származó jövedelmekre vonatkozó - rendelkezései megegyeznek a Ciprusi Egyezmény 6. cikkében foglaltakkal. A szabályozás alapján az ingatlannal rendelkező magyar társaság amerikai (társaság) tagjának az üzletrész (részesedés) kivonáson (eladáson) realizált nyeresége után sem keletkezik Magyarországon társasági adófizetési kötelezettsége, mert ez az árfolyamnyereség - az Amerikai Egyezmény szerint - az Amerikai Egyesült Államokban adóztatható.
3.) Magyar-máltai egyezmény
A Magyar Köztársaság és Málta között létrejött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló 1993. évi LXVII. törvény (a továbbiakban: Máltai Egyezmény) 13. cikk (1) bekezdése szerint a 6. cikk (2) bekezdésében meghatározott ingatlanvagyon elidegenítéséből származó jövedelem, vagy nyereség abban a (magyar) Szerződő Államban adóztatható, amelyben az ilyen vagyon van. A 13. cikk (2) bekezdése alapján pedig egy olyan (magyar) társaságban fennálló részvény- vagy hasonló érdekeltségek elidegenítéséből származó jövedelem, vagy nyereség, amelynek vagyona egészben, vagy főként ingatlan vagyonból áll, abban a (magyar) Szerződő Államban adóztatható, amelyben a társaság vagyona, vagy vagyonának fő része van. Ez utóbbi figyelembevételével, ha egy máltai társaság eladja a magyar ingatlannal rendelkező társaságban lévő üzletrészét, akkor az ebből származó árfolyamnyereség Magyarországon adóköteles, vagyis a máltai társaságnak társasági adófizetési kötelezettsége keletkezik Magyarországon.Más a helyzet akkor - szintén a Máltai Egyezmény 13. cikk (2) bekezdésében foglaltak alapulvételével -, ha nem ingatlannal rendelkező társaságban lévő üzletrész értékesítése történik. Ha például "M" máltai társaság tagja/tulajdonosa egy olyan "A" magyar társaságnak, amelynek vagyona egészben, vagy főként nem ingatlan vagyonból áll, az "A" társaság pedig tagja/tulajdonosa egy olyan "B" magyar társaságnak, amelynek vagyona főként ingatlanokból áll, és az "M" máltai társaság eladja "A" magyar társaságban lévő részesedését, úgy az értékesítésen realizált árfolyamnyeresége nem Magyarországon adózik.
A társasági adóalap módosításának különös szabályai
Tao. tv. 16. § (1) bekezdése a)-b) pontA kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontjánál.
Tao. tv. 16. § (1) bekezdése c) pont ca)-cb) alpont
A társasági adóalanyoknak az átalakuláson számviteli nyereségük keletkezhet, amely az adózás előtti eredményen keresztül társaságiadó-alapot képez.
Az így elszámolt, osztalék jellegű nyereséget a klasszikus osztalék társasági adó alóli mentességéhez [a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének g) pontja] hasonlóan a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének gy) pontja kiveszi az adóalapból, amely szerint egy társaság kedvezményezett átalakulásakor [a Tao. tv. 4. § 23/a. pontja] a tulajdonos adózónál a kivezetett részesedés bekerülési (könyv szerinti) értékét meghaladóan elszámolt bevétel csökkenti az adóalapot.
Ez az adóalap-csökkentés adóhalasztás jellegű (amennyiben az átalakulás nem minősül kedvezményezett átalakulásnak, akkor adóalap-csökkentés egyáltalán nincs). A tulajdonos adózó jogutód nélküli megszűnésekor az adózás előtti eredményt növeli az átalakuláskor számviteli nyereségként elszámolt, de az adóalap megállapításakor az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összegből az a rész, amellyel az adózó a Tao. tv. 8. § (1) bekezdésének r) pontja alapján a kedvezményezett átalakulás révén megszerzett részesedés bekerülési értékének csökkentésekor (pl. értékvesztés), vagy könyv szerinti értékének kivezetésekor (pl. eladás) még nem növelte az adóalapját.
Tao. tv. 16. § (1) bekezdése c) pont cc) alpont
Amennyiben az adózó - választási lehetőségével élve - úgy dönt, hogy a részesedéscsere keretében az apportként átadott részesedéséért cserébe kapott részesedésén keletkezett nyereség után igénybe veszi a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének h) pontjában foglalt adóhalasztási kedvezményt, akkor a jogutód nélküli megszűnésének évében meg kell emelnie az adóalapját az adóalap-csökkentésként elszámolt összeg azon részével, amellyel a Tao. tv. 8. § (1) bekezdésének t) pontja alapján a kedvezményezett részesedéscsere révén megszerzett részesedés bekerülési értékének csökkentésekor (pl. értékvesztés), vagy könyv szerinti értékének kivezetésekor (pl. eladás) még nem növelte az adóalapját. Ennek oka az, hogy a kedvezményezett részesedéscsere adókedvezménye adóhalasztás jellegű, a nyereség pénzbeli realizálásakor vagy átalakuláskor, jogutód nélküli megszűnéskor a kedvezmény összegét vissza kell pótolni az adóalapba.
Tao. tv. 16. § (1) bekezdése c) pont cd)-ce) alpont
Kapcsolódó magyarázat található a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés z) pontjánál.
Tao. tv. 16. § (1) bekezdése c) pont cf) alpont
A kapcsolódó magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontjánál.
Tao. tv. 16. § (1) bekezdése c) pont cg)-ck) alpont
Tao. tv. 16. § (2) bekezdése a)-d) pont
Kedvezményezett átalakulás esetén az adózó eldöntheti, hogy módosítani kívánja-e a jogelőd, kiválás és részleges átalakulás esetén a jogutód adózás előtti eredményét, vagy a meghatározott feltételek teljesítése mellett a jogutód úgy viszi tovább az eszközöket, kötelezettségeket, mintha az átalakulás nem történt volna meg. A jogszabály nem ad arra lehetőséget, hogy az adózó eltérő eljárást kövessen eszközei, kötelezettségei tekintetében. Az adózó döntése tehát a módszer megválasztására korlátozódik és döntésének megfelelően kell eljárnia az átalakulásban résztvevő valamennyi eszköz, kötelezettség esetében.
Kedvezményezett átalakuláskor a jogutód az adózás előtti eredmény megállapítása során az átvett céltartalék miatt is úgy módosítja adóalapját, mintha az átalakulás és ezzel az átértékelés nem történt volna meg. Ez a szabály a jogutódra nézve azzal a következménnyel fog járni, hogy a kedvezményezett átalakulás során átvett és átértékelt céltartalék feloldása miatt elszámolt bevétel nem a számvitel szerint elszámolt összegben lesz figyelembe vehető az adózás előtti eredmény csökkentése során, hanem kizárólag a jogelődnél az átalakulást megelőzően kimutatott értéknek megfelelően.
Tao. tv. 16. § (2) bekezdése e)-i) pont
A követelésekkel kapcsolatos adóalap-korrekciókra vonatkozó magyarázatot lásd a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontjánál.
Tao. tv. 16. § (3)-(5) bekezdés
A vállalkozói jövedelem szerinti adózást alkalmazó egyéni vállalkozó - az Szja tv.-ben foglalt feltételek mellett - elhatárolhatja a vállalkozói bevételeit meghaladó költségeit (elhatárolt veszteség). Az egyéni cég pedig az alapító egyéni vállalkozónál az alapításig keletkezett, és addig nem rendezett elhatárolt veszteséggel a Tao. tv.-ben foglalt általános szabályok szerint csökkentheti az adózás előtti eredményét. Amennyiben az alapító egyéni vállalkozó nyilvántartásában feltüntetett összes eszköz nem kerül az egyéni cég tulajdonába, akkor az egyéni cégnél felhasználható veszteséget arányosítással kell meghatározni.
Tao. tv. 16. § (6) bekezdés
A felszámolás alatt álló adós a Tao. tv. 5. számú melléklete értelmében nem alanya a társasági adónak. A Tao. tv. szempontjából a törvény hatálya alóli kikerülés jogutód nélküli megszűnésnek minősül, így a felszámolási eljárás megindítását megelőző napra beszámolót és adóbevallást kell készíteni.
Azonban, ha a felszámolási eljárás a cég cégnyilvántartásból való törlése nélkül (vagyis a bíróság által jóváhagyott egyezséggel) fejeződik be, akkor az adózó adókötelezettsége az eljárás megszűnésének napját követő naptól új adóévként folytatódik. A felszámolási eljárás befejező napját (a felszámolás befejezését elrendelő végzés jogerőre emelkedésének a napját) követő nappal tehát "feléled" az adózó társaságiadó-kötelezettsége, de ebben az esetben az adózó már nem minősül jogelőd nélkül alakult adózónak. Így például az adózó jogosult a felszámolás kezdő napját megelőző napjáig keletkezett elhatárolt veszteség összegéből korábban a társaságiadó-alap megállapításakor az adózás előtti eredmény csökkentéseként el nem számolt részt, az erre egyébként irányadó szabályok szerint, a felszámolási eljárás egyezséggel történő befejezését követő adóév(ek)ben érvényesíteni az adóalap megállapításánál.
Az adózó a felszámolási eljárás befejező napját követő nappal kezdődő adóévre vonatkozó adóbevallásában köteles figyelembe venni a következő adóalap-korrekciót:
- növelnie kell az adózás előtti eredményét, ha a felszámolás időszaka alatt a saját tőke növekedett (vagyis a tevékenységet lezáró mérlegben kimutatott saját tőke kevesebb, mint a nyitó mérlegben kimutatott saját tőke);
- csökkentenie kell az adózás előtti eredményét, ha a felszámolás időszaka alatt a saját tőke csökkent (vagyis a tevékenységet lezáró mérlegben kimutatott saját tőke több, mint a nyitó mérlegben kimutatott saját tőke).
A felszámolási eljárás során bekövetkező vagyonváltozás elszámolásakor, amennyiben a társaság folytatja a tevékenységét a felszámolási eljárás befejeződésével, a Tao. tv. 16. § (6) bekezdésében foglaltakat kell alkalmazni.
Ennek alapján a felszámolási időszak alatt bekövetkezett sajáttőke-csökkenés az adózás előtti eredményt csökkenti. Ez azt jelenti, hogy a felszámolási eljárás során bekövetkezett veszteség, nem veszteség jogcímen módosítja az adózás előtti eredményt, hanem vagyonvesztés címen.
Tao. tv. 16. § (7) bekezdés
Általános esetben jogutód nélküli megszűnésnek minősül, ha az adózó székhelyét külföldre helyezi át. Nem vonatkozik ez a szabály az európai részvénytársaság, európai szövetkezet székhelyének áthelyezése esetén azon tevékenységére, amelyet belföldön külföldi vállalkozóként folytat; ezek a tevékenységek esetükben továbbra is a társasági adó alapját képezik.
Szintén nem minősül jogutód nélküli megszűnésnek, ha a külföldi vállalkozó tevékenységét továbbiakban európai részvénytársaság, európai szövetkezet folytatja.
Gazdasági társaság határon átnyúló átalakulása
Sajátos a helyzet a határon átnyúló átalakulás esetén, amikor felmerül, hogy az ilyen átalakulás következtében a Tao. tv. hatálya alól történő kikerülés jogutód nélküli megszűnésnek minősül-e. Amennyiben egy belföldi illetőségű gazdasági társaság (a továbbiakban: Társaság) például egy szlovák illetőségű társaságba kíván beolvadni és mindként társaság egy német illetőségű anyavállalat 100%-os tulajdonában áll, továbbá a Társaság jogutódja, a szlovák társaság a beolvadás után Magyarországon fióktelepet létesít, az következők figyelembevétele szükséges.A társaság átalakulása az Európai Parlament és a Tanács 2005. október 26-i, a tőkeegyesítő társaságok határon átnyúló egyesüléséről szóló 2005/56/EK irányelvnek megfelelően határon átnyúló beolvadás formájában valósul meg. Az irányelvet implementáló 2007. CXL. törvény 2. § (1) bekezdése értelmében a tőkeegyesítő társaságok határon átnyúló egyesülésére az e törvényben meghatározott eltérésekkel a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (Gt.) rendelkezéseit kell megfelelően alkalmazni. Tehát a Társaság átalakulására a Gt. szabályait kell alkalmazni.
Figyelemmel a Tao. tv. 16. § (7) bekezdésében meghatározott kivételre, a Társaság határon átnyúló átalakulása miatti megszűnése nem tekinthető jogutód nélküli megszűnésnek.
A Tao. tv. 16. § (15) bekezdése értelmében, ha a jogutód, illetve az átvevő társaság külföldi illetőségű, akkor a (9)-(14) bekezdés előírásait a külföldi illetőségű által külföldi vállalkozóként belföldi telephelyen folytatott tevékenységhez ténylegesen kapcsolódó eszközökre és forrásokra kell alkalmazni.
Tekintettel arra, hogy a szlovák jogutód a Társaság beolvadását követően Magyarországon fióktelep útján folytatja tovább gazdasági tevékenységét, azon eszközök tekintetében, amelyek a fióktelep tevékenységéhez ténylegesen kapcsolódnak a Tao. tv. 16. § (9)-(14) bekezdésében előírt szabályokat a fióktelepnek kell teljesítenie és nem a szlovák jogutód társaságnak.
Tao. tv. 16. § (8)-(11) bekezdés
A Tao. tv. 16. § (11) bekezdésében előírt elkülönített nyilvántartás "csak" azokra az eszközökre vonatkozik, amelyeket a jogelőd átértékelt, és a kötelezettség arra irányul, hogy az átértékelés előtti értéknek megfelelő összeg kerül a jogutódnál elszámolásra. Mivel az átértékelés a könyv szerinti értéket változtatja, a jogutód a könyv szerinti értéket tudja a költségek között érvényesíteni. A kötelezettségvállalás formája, tartalma nincs konkrétan rögzítve, így nem kifogásolható az a mód, ha a kötelezett a megfelelő jogszabályhelyre hivatkozva jelenti ki, hogy az abban leírtak végrehajtására vállal kötelezettséget.
A Tao. tv. előírása szerint a jogutód társaság társasági szerződésének tartalmaznia kell a kötelezettségvállalás tényét; ez azt jelenti, hogy a jogutód társaság társasági szerződésének e kötelezettséget már tartalmaznia kell a cégbírósági bejegyzés napján. A Gt. 71. §-ában előírt vagyonmérleg-tervezetek összeállítása során vagy a jogelőd, vagy a jogutód társaságnak a vagyonfelértékelés miatti társasági adófizetési kötelezettséggel számolnia kell.
Kötelezettségvállalások a létesítő okiratban több átalakulás esetén
A Tao. tv. 16. § (9) bekezdésének rendelkezése szerint kedvezményezett átalakulás esetén a jogelőd, kiválás esetén a jogutód a (10) bekezdésben meghatározott feltételekkel nem köteles adózás előtti eredményét módosítani. Az "adóhalasztásra" a Tao. tv. 16. § (10) bekezdése feltételként rögzíti, hogy a jogutód társasági szerződésének (alapító okiratának) tartalmaznia kell a (11) bekezdésben foglaltak alkalmazására vonatkozó kötelezettségvállalást - vagyis azt, hogy a jogutód az átértékelt eszközöket és kötelezettségeket elkülönítve tartja nyilván oly módon, hogy mindig nyomon követhető legyen az eredeti bekerülési érték, könyv szerinti érték, számított nyilvántartási érték, valamint az általa az átalakulást követően az adózás előtti eredmény módosításaként elszámolt összeg is -, továbbá feltétel az is, hogy a jogelőd (kiválás esetén a jogutód) a választását az átalakulás adóévéről szóló bevallásában bejelentse az adóhatóságnak.Több átalakulás esetén - azaz, ha egy átalakulás során a fennmaradó, vagy a létrejövő jogutód társaság egy következő átalakulásban is részt vesz -, minden egyes átalakuláshoz kapcsolódóan rendelkezni kell a jogutód létesítő okiratának a Tao. tv. 16. § (10) bekezdése szerinti kötelezettségvállalással; így valósul meg, hogy a jogutód az előző átalakuláskor vállaltakat is teljesíti. A létesítő okiratnak azon időponttól - azon adóév első napjától - nem kell tartalmaznia e kötelezettségvállalást, amikortól már nem kell módosítani ennek alapján az adózás előtti eredményt, azaz, ha az eszköz számviteli nyilvántartási értéke és - ha van ilyen - a Tao. tv. szerinti értéke is nulla.
Korrekciós tételek alkalmazási kötelezettsége, ha a kedvezményezett átalakulás során a társaságok nem éltek az átértékelés lehetőségével
Ha egy átalakulás a Tao. tv. 4. § 23/a. pontja szerinti feltételeknek megfelel, akkor kedvezményezett átalakulásnak minősül.A kedvezményezett átalakulás során alkalmazható, illetve alkalmazandó korrekciós tételeket a Tao. tv. 16. § (2) bekezdés a) és d) pontjai tartalmazzák.
A Tao. tv. 16. § (2) bekezdés d) pontja alapján a jogelődnél, kiválás esetén a jogutódnál első adóévében, az adózás előtti eredményt módosítja a végleges vagyonmérlegében kimutatott összevont átértékelési különbözetnek a követelések leértékelésével és a céltartalék felértékelésével növelt, valamint a céltartalék leértékelésével csökkentett összege, figyelemmel a (9)-(11) bekezdésben foglaltakra. Ennek alapján:
• ha az átalakulás nem minősül kedvezményezettnek, úgy alkalmazni kell a módosító tételt,
• ha az átalakulás kedvezményezettnek minősül, úgy az adózónak - a Tao. tv. 16. § (9) bekezdése alapján - választási lehetősége áll fenn a következők szerint:
- ha a jogutód vállalja a (9)-(11) bekezdésben előírt kötelezettségeket, akkor a jogelőd nem alkalmazza a 16. § (2) bekezdés d) pontja szerinti, az átértékelési különbözettel való módosítást, vagy
- ha a jogutód nem kívánja, vagy nem tudja teljesíteni a (9)-(11) bekezdésben előírt kötelezettségeket, úgy a jogelőd alkalmazza a 16. § (2) bekezdés d) pontja szerinti, az átértékelési különbözettel való módosítást.
A Tao. tv. 16. § (2) bekezdés a) pontja a jogelődnél alkalmazandó - kivéve, ha az átalakulás kedvezményezett átalakulásnak minősül, és teljesülnek a (10)-(11) és (15) bekezdésben előírt feltételek -, az immateriális javak és a tárgyi eszközök együttes számított nyilvántartási értéke és könyv szerinti értéke közötti különbözettel való korrekciós tételről rendelkezik. [E szabály szerint 2008. január 1-jétől kell eljárni; ha az átalakulás az ezt megelőző időpontban történt, akkor ahhoz, hogy ne kelljen módosítani a Tao. tv. 16. § (2) bekezdés a) pontja alapján az adózás előtti eredményt, elegendő volt a kedvezményezett átalakulás fogalmának megfelelni.]
Amennyiben nem teljesülnek a Tao. tv. 16. § (10)-(11) és (15) bekezdésben előírt feltételek, úgy a jogelődnek - függetlenül attól, hogy az átalakulás egyébként kedvezményezett - alkalmaznia kell a 16. § (2) bekezdés a) pontjában foglaltakat.
Ilyen feltétel például - a Tao. tv. 16. § (10) bekezdés szerint -, hogy a jogutód társasági szerződésének (alapító okiratának) tartalmaznia kell a 16. § (11) bekezdésben foglaltak alkalmazására vonatkozó kötelezettségvállalást, továbbá, hogy a jogelődnek (kiválás esetén a jogutódnak) a választását az átalakulás adóévéről szóló bevallásában be kell jelentenie az adóhatósághoz.
Ennek megfelelően, amennyiben például a jogutód társasági szerződése nem tartalmazza a Tao. tv. 16. § (11) bekezdésben foglaltak alkalmazására vonatkozó kötelezettségvállalást, és/vagy például a jogelőd nem jelentette be választását az átalakulás adóévéről szóló bevallásában (több jogelőd esetén mindegyik), úgy módosítania kell az adózás előtti eredményét a következők szerint:
• csökkentő tétel az az összeg, amellyel az immateriális javak és a tárgyi eszközök együttes számított nyilvántartási értéke meghaladja az együttes könyv szerinti értéküket, vagy
• növelő tétel az az összeg, amellyel az immateriális javak és a tárgyi eszközök együttes könyv szerinti értéke meghaladja az együttes számított nyilvántartási értéküket.
A Tao. tv. 16. § (2) bekezdés a) pontjában foglaltak alkalmazása alól ugyanis a jogelőd - kedvezményezett átalakulás esetén - csak akkor mentesül, ha teljesülnek a (10)-(11) és (15) bekezdésben előírt feltételek, azok mindegyike, többek között a jogutód kötelezettségvállalása is, akkor is, ha az átalakulás során nincs átértékelés.
A Tao. tv. 16. § (2) bekezdés d) pontjában foglaltakat ettől függetlenül - a konkrét esetben - nem kell alkalmazni, mert átértékelés hiányában nincs átértékelési különbözet.
Ha a jogutód létesítő okirata nem tartalmazza a kötelezettségvállalást, az egy későbbi okirat-módosítással nem pótolható, illetve ha a jogelőd adóbevallásában elmulasztotta a választását bejelenteni, a bevallás e tekintetben utóbb önellenőrzéssel nem módosítható.
Tao. tv. 16. § (12)-(15) bekezdés
Az adózás előtti eredmény csökkentésére akkor kerülhet sor az átruházó társaságnál, ha az önálló szervezeti egység átruházása alapján elszámolt bevétel összege nagyobb, mint az átadott eszközök együttes könyv szerinti értéke. Növelni kell viszont az adóalapot, ha a könyv szerinti érték és a bevétel nagysága fordítva viszonyul egymáshoz. Ilyen esetben a növelés összege egyenlő az eszközök könyv szerinti értékének az elszámolt bevétellel csökkentett összegével. A kedvezményezett eszközátruházás esetében a módosítás alapjául szolgál - az átvett eszközökön és kötelezettségeken túl - az átértékelt összegben nyilvántartott passzív időbeli elhatárolás is. Ennek kezelése során is úgy kell eljárni, mintha a kedvezményezett eszközátruházás nem történt volna meg.
Tao. tv. 16. § (16) bekezdés
Az egyéni cég az alapításának adóévében jogelőd nélkül alakult adózónak minősül; tehát adójogi értelemben nem jogutódja az egyéni vállalkozónak. Mégis, még egyéni vállalkozóként igénybevett, meghatározott kedvezmények tekintetében folytonosság érvényesül; vagyis az egyéni cég alapításával e kedvezmények nem "vesznek el", hanem "továbbvihetők" az egyéni cég működésének időszakára. E kedvezmények a következők:
- fejlesztési tartalék,
- kisvállalkozói kedvezmény,
- foglalkoztatási kedvezmény,
- személyi jövedelemadó különbözet,
- kisvállalkozói adókedvezmény.
A fenti kedvezmények "megtartása" feltételeinek az egyéni céges időszakban történő meghiúsulása esetén ugyanúgy beáll a szankció, mint az egyéni vállalkozóként történő működés szabályai szerint.
Veszteségelhatárolás
Tao. tv. 17. § (1) bekezdésVeszteségelhatárolás, figyelemmel a rendeltetésszerű joggyakorlásra
A Tao. tv. 17. § (1) bekezdése szerint amennyiben az adóalap bármely adóévben negatív, e veszteség elhatárolt összegét az adózó a következő adóévekben - a (2)-(9) bekezdésekben foglaltak figyelembevételével - döntése szerint felhasználhatja. E szabály alkalmazásában az adózó döntését az üzleti évről készített beszámolónak a Gt. előírásai alapján történt elfogadásával hozza meg.Adminisztrációs tehercsökkentési céllal - először a 2009. adóévi adókötelezettségre is alkalmazhatóan - megszűnt a veszteségelhatárolás adóhatósági engedélye. E mellett a 2009. és az azt követő adóévekben keletkező negatív adóalap korlátlan elhatárolásának egyetlen törvényi feltétele, hogy a negatív adóalap a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének betartásával keletkezzen.
A rendeltetésszerű joggyakorlás, mint az adójogviszonyok alapelvi követelménye a polgári jogból ismert joggal való visszaélés tilalmának speciális esete. A rendeltetésszerű joggyakorlás - általánosságban - az adótörvények által előírt kötelezettségek teljesítését és az adótörvények által biztosított kedvezmények jogszerű érvényesítését takarja. A rendeltetésszerű joggyakorlás meghatározására nincs pontos definíció. Az adózás rendjéről szóló törvény alapelvei között külön nevesíti a rendeltetésszerű joggyakorlást, de ahhoz kapcsolódóan - negatív megközelítést alkalmazva - csak a színlelt jogügyletekhez fogalmazza meg, hogy az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülését szolgáló szerződés vagy jogügylet nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak. A rendeltetésszerű joggyakorlás tartalmi követelményeit alapvetően az adóhatósági és a bírósági joggyakorlat formálja, alakítja.
Elhatárolható veszteség
A Tao. tv. szerint elhatárolható veszteségnek a negatív társasági adóalap minősül, azaz a jövedelem-(nyereség-) minimumra vonatkozó szabályok bevezetésével nem szűnt meg a veszteségelhatárolás lehetősége. A Tao. tv. 17. § (1) bekezdése értelmében ugyanis, amennyiben az adózó Tao. tv. 6. § (1)-(4) bekezdése szerinti adóalapja bármely adóévben negatív, ennek összegével - 2012-től figyelemmel a (2) bekezdés szerinti "50%-os" korlátra - a következő adóévek adózás előtti eredménye csökkenthető. A hivatkozott rendelkezés alapján tehát az adóévi negatív adóalap összege határolható el, s írható le a következő adóévekben akkor is (a leírásra vonatkozó szabályokra figyelemmel), ha az adóévben az adó megfizetésére a jövedelem-(nyereség-) minimum alapulvételével került sor.Fentiekre tekintettel:
1. Ha a társasági adóalap [6. § (1) bekezdés] negatív, de az úgynevezett elvárt adó alapja [6. § (5) bekezdés] pozitív, akkor a Tao. tv. 17. §-a szempontjából elhatárolt veszteségként továbbvihető összegként a társasági adóalapot [6. § (1) bekezdés] kell figyelembe venni;
2. Ha a társasági adóalap és az úgynevezett elvárt adóalap egyaránt negatív, akkor - függetlenül attól, hogy melyik a nagyobb összeg - a Tao. tv. 17. §-a szempontjából elhatárolt veszteségként továbbvihető összegként szintén a társasági adóalapot [6. § (1) bekezdés] kell figyelembe venni.
Tao. tv. 17. § (2) bekezdés
A 2012-től hatályos rendelkezés alapján az adózó csak a veszteségleírás nélkül számított adóalap 50 százalékig jogosult az elhatárolt veszteségének a felhasználására. Ezen "50%-os" korlát, azaz a minden adóévi adóalap 50%-ában maximált - veszteségleírás címen érvényesíthető - csökkentő tétel következtében az adózó nem veszíti el a korábbi adóévek elhatárolt veszteségét, annak teljes felhasználására megmarad a lehetősége; a szabályozás csupán az elhatárolt veszteség felhasználásának időbeli ütemezését érinti (lassítja). A rendelkezés által az adózónak abban az esetben is társasági adófizetési kötelezettsége keletkezik (az adóévi "fél" adóalapja után), ha a korábbi évekről elhatárolt vesztesége van, függetlenül attól, hogy azt fel is kívánja használni. (Az így számított adót - természetesen - csökkenti az adókedvezmény, ha arra az adózó jogosult.)
Például, ha az adózó a 2009. és 2010. években keletkezett, még fel nem használt 500 egység elhatárolt veszteséggel rendelkezik és a veszteségleírás kivételével valamennyi korrekciós tétel figyelembevételével megállapított 2012. adóévi adóalapja 900 egység, úgy legfeljebb 450 egység elhatárolt veszteséget vehet figyelembe 2012. adóévi adózás előtti eredmény-csökkentő tételként. A továbbvitt 50 egység elhatárolt veszteség leírására a későbbi adóévekben lesz lehetősége.
Tao. tv. 17. § (3) bekezdés
A 2012-től hatályos szabályozás sem tartalmaz módosítást a sorrendiség tekintetében; az adózó az elhatárolt veszteségek elszámolása során változatlanul köteles mindig a korábban elhatárolt összeget felhasználni.
Tao. tv. 17. § (4) bekezdés
Mezőgazdasági ágazatba sorolt adózó visszamenőleges hatályú vesztesége
A veszteség elhatárolására és leírására vonatkozó szabályok közül - 2004. január 1-jétől - nem változott a mezőgazdasági ágazatba sorolt adózók visszamenőleges hatályú veszteségének rendezésére vonatkozó előírás. E tekintetben nem változott a szabályozás a 2012. évtől sem; változott - korlátozásra került - azonban a csökkentés mértéke, mivel legfeljebb adóévenként (külön-külön a megelőző két adóév) adózás előtti eredményének 30 százalékában meghatározott leírásra van lehetőség.A Tao. tv. 17. § (2) és (4) bekezdésének együttes alkalmazása
Amennyiben a mezőgazdasági ágazatba sorolt adózó él a számára biztosított önellenőrzés lehetőségével, úgy annak következtében - a Tao. tv. 17. § (2), (4) bekezdésében előírtak szerinti "50%-os" és "30%-os" korlát külön-külön történő figyelembevételével - összességében az adóalap 50%-át meghaladóan érvényesíthet veszteségleírást.Példa: az adózó 2016-ban önellenőrzést végez, s adatai a következőképpen alakulnak:
- 2013. adóévi adóalap - 70 egység
- 2014. adóévi adóalap + 100 egység (még a veszteség leírása nélküli összeg)
- 2014. adóévi adózás előtti eredmény + 80 egység
- 2015. adóévi adóalap - 40 egység.
A 2014. adóévi tényleges - veszteségleírással csökkentett - adóalap (100 - 50) 50 egység, mert a 100 adóalap 50%-a nem több, mint a 70 egység (felhalmozott veszteség), Az adózó a 2014. adóévi bevallásában (50 x 10%) 5 egység fizetendő adót szerepeltet.
A 2014. adóévi adózás előtti eredmény 30%-a (80 x 30%) 24 egység, és mivel 24 < 40, ezért a 2014. adóévi adózás előtti eredmény - az önellenőrzés következtében - csökkenthető 24 egységgel. Így (50 - 24) 26 egység az adóalap, amely után fizetendő adó (26 x 10%) 2,6 egység. A visszajáró adó (5 - 2,6) 2,4 egység.
Összességében a 2014. adóévi adózás előtti eredmény veszteségleírás címén (50 + 24) 74 egységgel került csökkentésre (ami a példa szerint 74%-os adóalap-csökkentést jelent).
Tao. tv. 17. § (5) bekezdés
A szit, a szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozás és a projekttársaság nem élhet a veszteségelhatárolás, illetve a veszteségleírás intézményével.
Tao. tv. 17. § (6) bekezdés
Változatlan az a szabály, amely tiltja a privatizációs lízingszerződés időtartama alatt keletkezett negatív adóalapnak az adózás előtti eredmény terhére történő leírását.
Tao. tv. 17. § (7) bekezdés
A Tao. tv. 17. § (7) bekezdése - 2012-től változatlanul - arról rendelkezik, hogy átalakulás esetén a jogutód milyen módon, illetve mértékben jogosult a jogelődnél keletkezett elhatárolt veszteségre. Ugyanakkor a jogutód által átvett, a vagyonmérleg szerinti részesedés arányában számított veszteség felhasználására vonatkozó feltételeket - az (1)-(3) bekezdésben foglaltak mellett - a 2012-től megváltozott előírások szerint a (8) bekezdés tartalmazza.
Veszteség beolvadás esetén
A Tao. tv. 17. § (7) bekezdés szerint átalakulás esetén a jogutód a jogelődnél keletkezett - az adózás előtti eredmény csökkentéseként még el nem számolt - veszteséget (veszteségrészt) továbbviheti.Amennyiben a jogutód a jogelőd vagyonának csak egy részére jogosult, úgy a jogelőd veszteségének is csak akkora hányadát viheti tovább, amilyen arányban annak vagyonmérleg szerinti vagyonából részesedik. Beolvadás esetén - a Gt. szabályai szerint - a gazdasági társaság megszűnik és annak vagyona az átvevő gazdasági társaságra, mint jogutódra száll át. Ez azt jelenti, hogy a két társaság korábbi különállása megszűnik, a beolvadó társaság teljes vagyona hozzáadódik az átvevő társaságéhoz, és a beolvadást követően egy társaságként működnek tovább. A leírtakból következően a beolvadó társaság által felhalmozott veszteséget a jogutód teljes egészében, arányosítás nélkül továbbviheti, s - 2012től a 17. § (2), (3) és (8) bekezdésében foglaltakra is figyelemmel - felhasználhatja.
Veszteség vagyonarányos megosztása átalakulás esetén
A 17. § (7) bekezdése értelmében átalakulás esetén a jogutód a jogelődnél keletkezett elhatárolt veszteségnek a jogelőd vagyonából a vagyonmérleg szerinti részesedése arányában számított, az adózás előtti eredmény csökkentéseként még el nem számolt részére - a jogelődnél eltelt időt is beszámítva - az (1)-(3) bekezdés rendelkezéseit a (8) bekezdésre figyelemmel alkalmazza. Ez a rész kiválás esetén a jogelőd elhatárolt veszteségét csökkenti.A Tao. tv. 5. § (5) bekezdése szerint e törvénynek a jogutódra vonatkozó rendelkezéseit a kiválással (ideértve azt is, ha a társaságtól megváló tag a társasági vagyon egy részével más, már működő társasághoz, mint átvevő társasághoz csatlakozik) létrejövő adózónak, a jogelődre vonatkozó rendelkezéseit kiválás esetén a fennmaradó adózónak is alkalmaznia kell.
Az Szt. 136. § (1) bekezdése értelmében gazdasági társaságok átalakulása, egyesülése (összeolvadása, beolvadása), szétválása (különválása, kiválása) - a továbbiakban együtt: átalakulás - során az átalakuló, az egyesülő, a szétváló - a továbbiakban együtt: átalakuló - (jogelőd) gazdasági társaság(ok) és az átalakulással létrejövő (jogutód) gazdasági társaság(ok) vagyonának (saját tőkéjének) megállapításához vagyonmérleget kell készíteni.
Az Szt. 136. § (4) bekezdése értelmében a vagyonmérleget - ha törvény másként nem rendelkezik - háromoszlopos formában kell elkészíteni oly módon, hogy
a) az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlege tartalmazza a könyv szerinti értéket - a 137. § (2) bekezdése, illetve a 139. § (3) bekezdése figyelembevételével - az átértékelési különbözetet, illetve a kettő együtteseként a vagyonértékelés szerinti értéket,
b) az átalakulással létrejövő gazdasági társaság(ok) vagyonmérlege - a 136. § (6)-(7) bekezdésben foglaltak figyelembevételével - tartalmazza a jogelőd gazdasági társaság(ok) vagyonát (eszközeit, kötelezettségeit, a kettő különbözeteként a saját tőkét) [a) pont szerinti vagyonmérleg harmadik oszlopa], a 139. § (2)-(5) bekezdései szerinti eltéréseket ("különbözetek"), illetve a kettő együtteseként a jogutód gazdasági társaság(ok) vagyonát (eszközeit, kötelezettségeit, a kettő különbözeteként a saját tőkét).
Az Szt. 136. § (5) bekezdése értelmében a (4) bekezdés a) pontja szerinti vagyonmérleget külön- külön kell elkészítenie:
a) beolvadás esetében a beolvadó, illetve az átvevő gazdasági társaságnak, b) összeolvadás esetében az egyesülő gazdasági társaságoknak.
Az Szt. 136. § (7) bekezdése szerint a (4) bekezdés a) pontja szerinti vagyonmérleget az átalakulással létrejövő gazdasági társaságok vagyonmérlegének elkészítéséhez meg kell bontani a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott módon
a) kiválás esetében a kiválással létrejövő, valamint a változatlan társsági formában továbbműködő gazdasági társaság vagyonmérlegére,
b) különválás esetében a különválással létrejövő gazdasági társaságok vagyonmérlegére.
Az Szt. 137. § (2) bekezdése értelmében beolvadás esetében az átvevő gazdasági társaságnál, kiválás esetében a változatlan társasági formában továbbműködő gazdasági társaságnál nem lehet az eszközöket és a kötelezettségeket átértékelni, az (1) bekezdés szerinti vagyonátértékelés nem alkalmazható.
Fentiekre tekintettel átalakuláskor a jogelőd vagyonából a jogutód részesedését az átalakuló gazdasági társaság(ok) végleges vagyonmérlege első oszlopa mérlegfőösszegének (könyv szerinti érték) alapján kell meghatározni, mert
• az elhatárolt veszteség a könyv szerinti értéken nyilvántartott eszközállományhoz kapcsolódik, nem pedig az átértékelt eszközállományhoz;
• nem biztosít esetleges eredményalakítást az eszközállomány átértékeléséhez kapcsolódóan;
• nem kezeli eltérően az átalakulásban részt vevő egyes adózókat, ugyanis az Sztv. nem minden, átalakulásban részt vevő számára teszi lehetővé átalakulás során az átértékelést;
• nem tesz különbséget adózási szempontból az egyes átalakulási formák között.
Elhatárolt veszteség kiválás esetén a jogutód(ok)nál
Ha az átalakulás formája kiválás, akkor a jogelődnél keletkezett elhatárolt veszteségből az átalakulás révén a jogutódo(ka)t megillető résszel a jogelőd (a fennmaradó adózó) által az adóalapjánál érvényesíthető elhatárolt veszteség összegét csökkenteni kell [Tao. tv. 17. § (7) bekezdés].Feltéve, ha a kiválás évközben történt és annak időpontja 2012. szeptember 30-a, akkor az évközi mérlegben szereplő - a végleges vagyonmérlegben eredménytartalékba átvezetett - "negatív adóalap" még nem minősül elhatárolt veszteségnek, így azzal a jogutódoknál a 2012. adóévi adózás előtti eredmény nem csökkenthető. Ez azt jelenti, hogy a jogelődnél 2012. január 1-jétől szeptember 30áig keletkezett veszteség elhatárolására csak év végén nyílik lehetőség, tehát a jogutódok a saját adóalapjuknál - vagyonuk arányában - azt a következő, azaz a 2013. január 1-jétől kezdődő adóévükben vehetik figyelembe a következők szerint:
- ha a jogelőd 2012. december 31-i fordulónappal készített beszámolójában kimutatott elhatárolható veszteség összege (-400) alacsonyabb, mint a kiválás időpontjára megállapított negatív adóalap (-600), akkor az éves beszámolóban ténylegesen kimutatott veszteségnek a kiválás időpontjára vonatkozó vagyonmérleg arányos részének elhatárolására van mód;
- ha a jogelőd 2012. december 31-i fordulónappal készített beszámolójában kimutatott elhatárolható veszteség összege (-900) magasabb, mint a kiválás időpontjára számított negatív adóalap (-600), akkor a kiválás időpontjára megállapított negatív adóalapnak az arányos része vehető figyelembe a jogutódnál a vagyonmérlegben kimutatott részesedése arányában;
- ha a jogelőd 2012. december 31-i bevallásában pozitív adóalap kerül kimutatásra, úgy - függetlenül a vagyonmérleg (szeptember 30-i) adataitól - a jogutódok nem élhetnek a jogelődnél keletkezett "veszteség" elhatárolásával.
A fent leírtakat az alább példa szemlélteti:
|
Eset |
December 31-i bevallásban kimutatott tényleges adóalap |
Vagyonmérleg szerinti összeg |
Vagyonarány a jogutódnál |
Jogutódnál figyelembe vehető elhatárolt veszteség |
| 1. |
- 400 |
- 600 |
70% |
- 400 x 0,70 = - 280 |
| 2. |
- 900 |
- 600 |
70% |
- 600 x 0,70 = - 420 |
| 3. |
500 |
- 600 |
70% |
0 |
A fentiek - értelemszerűen - alkalmazandók a naptári évtől eltérő üzleti év szerint működő adózók esetében is.
December 31-ével beolvadó társaság vesztesége
Beolvadással megvalósuló átalakulás esetén, például, ha "A" cég beolvad "B" cégbe, melynek során az átalakulás napjaként 2011. december 31-ét jelölik meg, akkor - a Gt. 69. §-ának (4) bekezdése alapján - a jogutód gazdasági társaság a beolvadás választott időpontjáig még a korábban bejegyzett társasági formában folytatja tevékenységét. Tekintve, hogy a beolvadás választott időpontja 2011. december 31-e, a "B" cég ezen a napon még nem minősül jogutódnak, nem szerzi meg az "A" cég fel nem használt veszteségét, így azzal nem is csökkentheti a 2011. adóévi adózás előtti eredményét. A "B" cég, mint az "A" cég jogutódja a 2012. január 1-jével kezdődő üzleti évében érvényesítheti először az adózás előtti eredmény csökkentéseként a beolvadó "A" cég elhatárolt, de az adózás előtti eredmény csökkentéseként még fel nem használt veszteségét a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének a) pontja és (2) bekezdése alapján, feltéve, hogy a 17. § (8) bekezdésében foglalt feltételek fennállnak.Tao. tv. 17. § (8) bekezdés
A 2012. január 1-jétől hatályos módosítás szerint - a 2012. évtől történő átalakulások esetén - a jogutódot kettős feltétel teljesülése mellett illeti meg a veszteségleírás lehetősége. A jogutód ugyanis csak abban az esetben jogosult a jogelődtől átvett veszteség felhasználására, ha (1) a jogutódban az átalakulás révén olyan tag, részvényes szerez közvetlen vagy közvetett többségi befolyást, amely (vagy amelynek kapcsolt vállalkozása) a jogelődben ilyen befolyással rendelkezett az átalakulást megelőzően, és ha (2) a jogutód (kiválás esetén a kiváló társaság) az átalakulást követő 2 adóévben a jogelőd által folytatott legalább egy tevékenységből - a vagyonkezelési tevékenység kivételével - bevételt, árbevételt szerez.
Ez azt is jelenti, hogy ha a jogutódban senki - sem a jogelődben többségi, vagy nem többségi befolyással rendelkező tag, sem új tag - nem szerez többségi befolyást, akkor a jogelődnél keletkezett, továbbvitt veszteség korlátozás nélkül leírható. Ilyen eset lehet, ha például egy "A" társaság (jogelőd) 2 tagja: "B" társaság (70%) és "C" társaság (30%) közül a "B" társaság kiválásával létrejött "D" társaságban (jogutód) "B" társaságnak legfeljebb 50%-os szavazati joga van, és más sem szerez többségi befolyást.
Magánszemély tagok szavazati jogának összesítése
Például, ha "A" társaság (jogelőd) négy tagja "A1", "A2", "A3" és "A4" magánszemély, mindenki 25%-os szavazati joggal rendelkezik és "A" társaság - 2012-ben - beolvad "B" társaságba, amelynek során "B" átvevő társaság (jogutód) tagja "A1" és "A2" magánszemély 50-50%-os szavazati joggal, a veszteségleírás megítélése a következő.Ha a magánszemély tagok egymásnak nem közeli hozzátartozói (egyikük sem), azaz sem az "A" beolvadó, sem a "B" átvevő társaságban nincs többségi befolyással rendelkező tag, akkor nem kell figyelemmel lenni a Tao. tv. 17. § (8) bekezdésében foglalt korlátozásra, mivel az átalakulás során a "B" jogutódban senki nem szerzett többségi befolyást. A "B" társaság - a 17. § (2) bekezdése szerint - a veszteségleírásra jogosult.
Ha az "A" társaság magánszemély tagjai egymásnak közeli hozzátartozói (anya, apa, két gyermek), úgy - figyelemmel a Ptk. 685/B. § (4) bekezdése szerinti előírásra, amely szerint a közeli hozzátartozók szavazati jogát egybe kell számítani - a jogelőd társaságban mindenki többségi befolyással rendelkező tag, s ugyanez a helyzet a jogutód társaságban is. Tekintve, hogy az átalakulás során többségi befolyást olyan tag ("A1" és "A2") szerez, aki a jogelődben is többségi befolyással rendelkezett, ezért ez esetben teljesül a Tao. tv. 17. § (8) bekezdésben meghatározott feltételek egyike. A "B" társaság a jogelőd által elhatárolt veszteséget - a 17. § (2) bekezdése szerint - felhasználhatja, feltéve, hogy teljesül a másik feltétel is, azaz legalább a jogelőd egy tevékenységéből (ár)bevételt ér el az átalakulást követő két adóévben.
A "2 adóéves" (ár)bevételi követelmény
A Tao. tv. 17. § (8) bekezdés b) pontja - amelynek az a) pont szerinti feltétellel együttesen kell megfelelni - a jogutód számára az átalakulást követő két adóévben írja elő a jogelőd által végzett legalább egy tevékenység folytatását, abból bevétel, árbevétel realizálását. Ez jelent bármely bevételi kategóriát, azaz - az Szt. rendelkezéseire figyelemmel - az értékesítés nettó árbevétele, vagy egyéb bevétel, vagy pénzügyi műveletek bevétele, vagy rendkívüli bevétel címén kell a jogutódnak - egyébként összeghatárra tekintet nélkül - bevételt elszámolnia az átalakulást követő mindkét adóévben. A "2 adóéves" feltétel nem zárja ki azt, hogy a jogutód, ha teljesíti az (ár)bevételi követelményt, akkor már az átalakulást követő első adóévében érvényesítse a veszteségleírást, azzal, hogy e követelményt a következő adóévben is teljesítenie kell. Amennyiben azonban az átalakulást követő második adóévben nem teljesíti az (ár)bevételi követelményt, úgy az átalakulást követő első adóévi bevallásának önellenőrzéssel történő helyesbítésének van helye. A jogutódnak a jogelőd legalább egy tevékenységéből az átalakulást követő mindkét adóévben (ár)bevételt kell elérnie.Külön szabályozás alkalmazandó akkor, ha az átalakulás formája kiválás. Ez esetben ugyanis a kiválás során fennmaradó jogutódnak - amelyből a kiválás történt - nem kell a korábban folytatott legalább egy tevékenységéből (ár)bevételt elérnie, akkor sem, ha benne valamely tag többségi befolyással rendelkezik, azaz az a) pont szerinti feltétel teljesül (kiválással történő átalakulás esetén a fennmaradó társaság jogelődnek és jogutódnak is minősül). Az ilyen jogutódra nem vonatkozik a b) pont szerinti feltétel, mivel az (ár)bevételi követelményt kiválás esetén a kiváló társaságnak kell teljesítenie.
Tao. tv. 17. § (9) bekezdés
A 2012. január 1-jétől hatályos módosítás szerint - a 2012. évtől bekövetkező többségi tulajdonos/tag változás esetén - az adózó elveszítheti a korábbi adóévek elhatárolt veszteségének a felhasználására jogosultságát. Cégvásárlás esetén ugyanis az adózó - a felvásárolt társaság - nem jogosult az adóévi és a korábban keletkezett veszteségének a felhasználására, ha benne olyan adózó (társaság) szerez többségi befolyást, amely a szerzést megelőző két adóévben vele folyamatosan nem állt kapcsolt vállalkozási viszonyban (a jogelődje tagi, részvényesi jogviszonyát is figyelembe véve). Például az "A" adózó az elhatárolt veszteség felhasználására a 2012. adóévi adózás előtti eredménye csökkentéseként akkor jogosult, ha benne - a 2012. évben - olyan másik "B" adózó szerez többségi befolyást, amely e befolyása megszerzését megelőző 2 adóévben (2011-ben és 2010-ben is) folyamatosan kapcsolt vállalkozási viszonyban állt az "A" adózóval vagy jogelődjével (ez esetben más feltételnek nem kell megfelelni).
A szabályozás kivételeket is megfogalmaz. Az előzőektől függetlenül az adózó - a felvásárolt társaság - felhasználhatja az elhatárolt veszteségét, ha akár ő maga, akár a többségi befolyást megszerző társaság elismert tőzsdén jegyzett cég. A másik kivétel - amikor nem kell figyelemmel lenni a tulajdonosi szerkezet változására -, ha a felvásárolt társaság a tevékenységét a többségi befolyás-szerzést követő két adóévben tovább folytatja úgy, hogy annak természete jelentősen nem tér el a többségi befolyás megszerzését megelőzően végzett tevékenységtől, továbbá a tevékenységből mindkét adóévben (ár)bevételt is szerez. A rendelkezés példálózó jelleggel meghatározza, hogy mit tekint a tevékenység jelentős változásának.
Kivételt jelent a törvényi megfogalmazásból következően az is, ha az adózóban - a felvásárolt társaságban - (másik) adózónak nem minősülő személy szerez többségi befolyást. A Tao. tv. 4. § 2. pontja szerint adózó: a 2. § (2)-(4) bekezdésében megnevezett belföldi és külföldi személy, a 2. § (5) bekezdésében meghatározottak kivételével. Ezek szerint nem minősül adózónak például a - külföldi, vagy belföldi - magánszemély. Nem minősül adózónak továbbá - a külföldi személyek közül - az, amelyik nem társasági adóalany. Ilyen a külföldi szervezet (a külföldi székhelyű, de Magyarországon telephellyel nem rendelkező személy), valamint szintén ilyen az ingatlannal rendelkező (magyar) társaság külföldi társasági tagja addig, ameddig nem társasági adóalany (amíg a részesedését - nyereséggel - el nem idegeníti). Az ilyen külföldi társaságok, illetve a magánszemély többségi befolyás-szerzése tehát a 2012. évtől sem jelent - a 17. § (9) bekezdése szerint - korlátozást a magyar adózó veszteségének leírásánál.
Tao. tv. 17. § (10) bekezdés
Veszteségleírás sajátos esetei
A Tao. tv. 17. § (10) bekezdése értelmében a külföldi vállalkozó tevékenységét folytató európai szövetkezet a külföldi vállalkozónál, illetve az európai szövetkezet tevékenységét folytató külföldi vállalkozó az európai szövetkezetnél keletkezett és az adózás előtti eredmény csökkentéseként még el nem számolt elhatárolt veszteségre alkalmazza az (1)-(6) bekezdés szerinti szabályokat. Ugyanígy jár el a külföldi vállalkozó tevékenységét folytató európai részvénytársaság a külföldi vállalkozónál, illetve az európai részvénytársaság tevékenységét folytató külföldi vállalkozó az európai részvénytársaságnál keletkezett veszteség tekintetében.Tao. tv. 17. § (11) bekezdés
Pótlólagos veszteségleírás ellenőrzés hatására
A Tao. tv. - 2005. május 10-étől 2011. december 31-éig hatályos - 17. § (11) bekezdése kimondja, hogy amennyiben az adózó döntése arra irányul, hogy a fizetendő adója az elhatárolt veszteség teljes körű levonásával kerüljön megállapításra, akkor ezt az önellenőrzés és az adóellenőrzés során is figyelembe kell venni. Ezek szerint, ha az adóhatóság például egy 2011. évben lefolytatott adóellenőrzése során adott társaságnál például annak a 2006. adóévére vonatkozóan adózás előtti eredményt növelő tétel alkalmazását állapítja meg, akkor a feltárás időpontjában alkalmazni kell a hivatkozott előírást, ha a veszteség felhasználásának adóévében teljes körű volt a leírás.A rendelkezés 2012. január 1-jétől történt módosítása a "teljes körű" leírás intézményét fenntartja, azzal a megkötéssel, hogy az elhatárolt veszteségnek a 17. § (2) bekezdése szerinti teljes körű levonását biztosítja. Ily módon az adóalap utólagos - önellenőrzés, vagy adóhatósági ellenőrzés következtében történő - növekedése esetén a rendelkezésre álló elhatárolt veszteség az "50%-os" korlátra figyelemmel felhasználható, ha azt korábban az adózó adóalap hiánya miatt nem tudta érvényesíteni.
Tao. tv. 17. § (12) bekezdés
Felszámolási időszak, mint adóév
A felszámolási eljárás alatt álló személy a felszámolás kezdő napjától nem alanya a társasági adónak. Előfordulhat, hogy a felszámolási eljárás (vagy annak megfelelő más eljárás) befejezését követően az adózó adókötelezettsége folytatódik. Ilyenkor az adózó a felszámolás kezdő napját megelőző napig keletkezett, és az adózás előtti eredmény csökkentéseként még nem érvényesített elhatárolt veszteséggel az általános szabályok szerint csökkentheti az adózás előtti eredményét - az adóalap meghatározásakor - azzal, hogy a felszámolási időszak egy adóévnek minősül.Kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak módosítása
Tao. tv. 18. § (1) bekezdésAz adózás előtti eredmény módosításának alapjául szolgál minden olyan megállapodás is - nemcsak a szerződés -, amelynek alapján a kapcsolt vállalkozások egymás számára terméket értékesítenek, vagy szolgáltatást nyújtanak, s az ügyletet nem szokásos piaci áron bonyolítják.
Késedelmi kamat kapcsolt vállalkozások között
A Tao. tv. 18. § (1) bekezdése értelmében a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekben alkalmazott ár módosítása akkor merül fel, ha a felek által alkalmazott ellenérték eltér a szokásos piaci ártól, tehát a kapcsolt felek magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének.Adózási szempontból az alkalmazott ellenértéknek van jelentősége, a felek által a szerződésben rögzített egyéb feltételeknek (pl. hosszabb teljesítési határidő, részletfizetés vagy a szerződésszegés következményeként előírt késedelmi kamatfizetés) főszabály szerint nincs adójogi következménye.
A késedelmi kamat a késedelmes teljesítés objektív jogkövetkezménye, annak összege nem része az ellenértéknek.
A fentiek értelmében a Tao. tv. 18. §-a nem alkalmazandó kapcsolt vállalkozások közötti jogügyletekben fizetendő késedelmi kamatra, így transzferár-nyilvántartási kötelezettség sem állapítható meg a késedelmi kamattal kapcsolatosan.
Mindazonáltal nem hagyhatók figyelmen kívül az Art. alábbi alapelvei sem.
A szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható [Art. 1. § (7) bekezdés].
Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülése [Art. 2. § (1) bekezdés].
Amennyiben az adóhatóság a valódiság elve alapján úgy ítéli meg, hogy a késedelmi kamat összege a szerződéses ellenérték egy részét helyettesíti, leplezi, úgy a valódi tartalom szerint kell minősíteni az ügyletet a kapcsolt vállalkozások között. Ilyen esetben felmerülhet a Tao. tv. 18. §-nak alkalmazása a kapcsolt felek közötti jogügyletekben fizetendő késedelmi kamat tekintetében.
Tao. tv. 18. § (2) bekezdése a)-c) pont
Költség-elemek a szokásos hasznon megállapításához, ha a szokásos piaci ár a költség és jövedelem módszerrel kerül meghatározásra
A Tao. tv. 18. § (2) bekezdésének c) pontja szerint a szokásos piaci ár költség és jövedelem módszerrel történő megállapítása során a szokásos piaci árat az önköltség szokásos haszonnal növelt értékében kell meghatározni.Amennyiben az adózó a szokásos piaci ár meghatározására e módszert alkalmazza, akkor a szokásos haszon megállapításhoz összehasonlításul felhasznált (tesztelt) vállalkozásnál és az adózónál az ár meghatározásához a közvetlen költségek mellett az előállítás közvetett - a tevékenységhez megfelelő mutatók alapján hozzárendelhető - költségeket, valamint a vállalkozás egészének működéséhez felmerült általános költségek arányos részét is figyelembe lehet venni. E megállapítás összhangban van az "OECD Transzferár Irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára" kiadványban foglaltakkal.
Tao. tv. 18. § (2) bekezdése d)-f) pont
Kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak miatti korrekció meghatározása, ha a szokásos piaci ár egy "tól-ig" értéktartomány
Ha az adózó által alkalmazott ár, árrés, haszon vagy egyéb érték (a továbbiakban: ár) a szokásos piaci értéktartományban helyezkedik el, beleértve a szélső értékeket is, akkor az alkalmazott ár szokásos piaci árnak minősül.Abban az esetben, ha az adózó által alkalmazott ár a szokásos piaci értéktartományon kívül helyezkedik el, akkor az adózás előtti eredmény módosításánál figyelembe veendő eltérést a piaci tartomány első értékéhez - azaz az alkalmazott árhoz legközelebb eső értékhez - viszonyítva kell meghatározni. Ha az adózó az eltéréssel az adózás előtti eredményét nem módosítja, akkor az ellenőrzés során az adóhatóság is a piaci tartomány alkalmazott árhoz legközelebb eső értékéhez viszonyítva határozhatja meg az eltérést.
A szokásos piaci ár meghatározására szolgáló módszerek
Az OECD Transzferár Irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára című - 1995-ben készült - ajánlása (a továbbiakban: Irányelvek) szolgál útmutatóul a szokásos piaci ár elvének alkalmazásához. 2010-ben - 15 év tapasztalata alapján - elkészült az Irányelvek eddigi legátfogóbb felülvizsgálata, amelyet 2010. július 22-én fogadott el az OECD. Az Irányelvek felülvizsgált változata részletesebb útmutatót tartalmaz az összehasonlító elemzés lefolytatásáról, iránymutatást ad - az eset körülményeihez viszonyítva - a legalkalmasabb módszer kiválasztásához ("the most appropriate method" elve), illetve egy új fejezetet is tartalmaz az üzleti átszervezések transzferár kérdéseiről.Magyarország 1996-ban csatlakozott az OECD-hez, és belépésével elfogadta, hogy követi az Irányelvekben lefektetett szabályokat. Ez jelenik meg egyrészt az Art. 1. §-ának (8) bekezdésében, mely általános alapelvként fogalmazza meg a szokásos piaci ár alkalmazását, másrészt a Tao. tv.ben, mely 1997. óta rendelkezik arról, hogy kapcsolt vállalkozásoknak hogyan kell módosítaniuk az adózás előtti eredményüket, amennyiben az egymás közötti tranzakcióban az alkalmazott ár (transzferár) eltér a szokásos piaci ártól.
A kapcsolt vállalkozások közötti szerződésben, megállapodásban a szokásos piaci ártól eltérő áralkalmazás esetén - a különbözetnek megfelelő összeggel - a feleknél a Tao. tv. 18. § (1) bekezdése szerinti korrekciós tétel alkalmazása merül fel. A korrekció alapjául szolgáló összeg kiszámításához, meg kell határozni a szokásos piaci árat. Ehhez elengedhetetlen az összehasonlító, összehasonlítható adatok felkutatása és elemzése, majd a szokásos piaci árhoz vagy szokásos piaci árréshez, ártartományhoz elvezető módszer kiválasztása és alkalmazása.
Az Irányelvek a szokásos piaci ár meghatározására alkalmas módszerek két kategóriáját különböztetik meg:
- a hagyományos ügyleti módszereket (összehasonlító független árak módszere, viszonteladási árak módszere, költség és jövedelem módszer), valamint
- az ügyleti nyereségmódszereket (ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer, nyereségmegosztásos módszer).
Az OECD ajánlásban korábban az szerepelt, hogy az ügyleti nyereségmódszerek csak végső esetben alkalmazandóak, akkor, ha nem áll rendelkezésre elégséges adat a hagyományos ügyleti módszerek alkalmazásához. Ezzel szemben a 2010-es Irányelvek talán legjelentősebb újdonsága, hogy bevezeti a "legalkalmasabb módszer szabályát", amely szerint a szokásos piaci ár megállapításához az adott esetben a legalkalmasabb módszert kell alkalmazni. Valamennyi módszer előnyét és hátrányát figyelembe kell venni annak megállapításához, hogy az adott esetben mely módszer bizonyulhat a legmegfelelőbbnek; egyik módszer sem alkalmas valamennyi eset megítélésére. Ezzel az elvvel az ügyleti nyereségmódszerek egyenrangúvá váltak a hagyományos ügyleti módszerekkel, a módszerek közötti korábban fennálló hierarchia megszűnt. Mindazonáltal az ajánlás a hagyományos ügyleti módszereket preferálja olyan esetben, amikor a hagyományos ügyleti módszerek és az ügyleti nyereségmódszerek egyaránt alkalmasnak minősülnek. Ezen túlmenően, amennyiben az összehasonlító független árak módszere és más módszer is alkalmazható, akkor az ajánlás az összehasonlító független árak módszerét részesíti előnyben.
Figyelemmel az új iránymutatásra, 2011. január 1-jétől az OECD által elismert valamennyi módszert nevesíti a Tao. tv. a szokásos piaci ár meghatározására alkalmas módszerek között.
Összehasonlító független árak módszere
(Comparable uncontrolled price method - CUP)
Az összehasonlító független árak módszere arra kérdésre adja meg a választ, hogy mi a termék, szolgáltatás ára. Olyan transzferár-képzési módszer, amely egy kapcsolt ügylet során átadott eszköz vagy nyújtott szolgáltatás árát egy összehasonlítható körülmények között kötött független ügylet során átadott eszközökért vagy szolgáltatásért felszámított árral veti össze.Viszonteladási árak módszere
(Resale price method)
A viszonteladási árak módszere olyan transzferár-képzési módszer, amely abból az árból indul ki, amelyen egy kapcsolt vállalkozástól vásárolt terméket továbbértékesítenek egy független vállalkozásnak. A viszonteladói árból a viszonteladói árrés levonása után fennmaradó összeg - a termék beszerzésével kapcsolatos egyéb költségekkel való helyesbítés után - az alkalmazandó szokásos piaci ár. Ez a módszer tehát leginkább azon társaságok esetében alkalmazható, amelyek továbbértékesítéssel foglalkoznak.Költség- és jövedelemmódszer
(Cost plus method)
A költség- és jövedelemmódszer a terméket előállító vállalkozás szemszögéből, a termék önköltségéhez viszonyítva próbálja meghatározni a szokásos piaci hasznot, azt a hasznot, amelyet összehasonlítható körülmények között elérnek (költségarányos haszon). A haszonnak a költségekhez való hozzáadása után kapott összeg tekinthető az ügylet szokásos piaci árának.Ügyleti nettó nyereség módszere
(Transactional net margin method - TNMM)
Az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer alkalmazásakor az ügylet (vagy ügyletek) megfelelő alapra (például költségek, árbevétel, eszközök) vetített nettó nyereségét kell megvizsgálni és összehasonlítani hasonló ügyleten független felek által elért, elérhető nyereséggel. E módszer - a költség- és jövedelemmódszer, illetve a viszonteladási árak módszerével szemben - a nettó (közvetett költségeket is magában foglaló) nyereséget vizsgálja, hasonlítja össze az iparági átlaggal.Nyereségmegosztásos módszer
(Transactional profit split method - PS)
A nyereségmegosztásos módszer alkalmazása során először meg kell határozni az ügyleten realizált nyereséget, amelyet az ügyletben részt vevő kapcsolt vállalkozások közösen értek el. Az összesített nyereséget aztán - indokolt gazdasági alapon (esettől függően, például árbevétel, K+F költségek, létszám) - úgy kell megosztani, hogy az megfeleljen annak, ahogy független vállalkozások jártak volna el hasonló ügyletben.Az összevont nyereség lehet az ügyletből származó teljes nyereség vagy maradvány-nyereség, amely azt a nyereséget jelenti, amely nem rendelhető egyértelműen egyik vagy másik félhez. A felosztás történhet egyrészt a felek által viselt költségek, ellátott funkciók, vállalt kockázatok arányában (hozzájárulás-elemzés), másrészt a reziduális nyereségmegosztást alkalmazva két lépésben. Ez utóbbi esetén, az első lépésben a felek által ellátott funkciók alapján egy alaphozamot kell hozzárendelni a résztvevőkhöz, majd a második lépésben a fennmaradó nyereséget - az ügylet különleges körülményeit is figyelembe véve (például egyedi, értékes immateriális javak tulajdonlása) - kell arányosítani.
Egyéb módszer
Amennyiben a fenti módszerek egyike sem bizonyul alkalmasnak az adott ügylet szokásos piaci árának meghatározására, úgy egyéb módszer is alkalmazható. Ilyen esetben azonban mindig indokolni kell, hogy miért nem volt megfelelő az elismert módszerek egyike sem.Tao. tv. 18. § (3)-(5) bekezdés
Az adózó és külföldi telephelye közötti ügyletekre vonatkozó transzferár-nyilvántartási kötelezettség
A Tao. tv. 2010. január 1-jét megelőzően hatályos szabályozása szerint nem minősült kapcsolt vállalkozásnak az adózó és külföldi telephelye, így a közöttük létrejött szerződés, illetve az annak alapján az adóévben történt teljesítés kapcsán nem kellett vizsgálni a szokásos piaci ártól eltérő áralkalmazást, nem kellett transzferár-nyilvántartást készíteni.Tekintettel arra, hogy a Tao. tv. 4. § 23. pontjának e) alpontja 2010. január 1-jétől az adózót és külföldi telephelyét kapcsolt vállalkozásnak minősíti, ügyleteik során szükséges a szokásos piaci ár meghatározása (felmerülhet az alkalmazott árak módosítására vonatkozó adóalap-korrekció). A kapcsolt vállalkozásnak minősülő adózó - a Tao. tv. 18. § (5) bekezdése szerint - a bevallás benyújtásáig köteles a külön jogszabály előírásai szerint rögzíteni a szokásos piaci árat, az annak meghatározásánál általa alkalmazott módszert, valamint az azt alátámasztó tényeket és körülményeket. Ez a külön jogszabály - 2010. január 1-jei hatállyal - a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendelet (ld. 5. sz. függelék).
A Tao. tv. hivatkozott rendelkezése hatálybalépésére, továbbá a PM rendelet 1. § (2) bekezdésében foglaltakra figyelemmel rögzíthető, hogy az adózó és külföldi telephelye között a 2010. január 1-jét megelőző időszakban kötött szerződésekre - azaz a kapcsolt vállalkozási jogviszonyt megelőző időre - nem szükséges a transzferár-nyilvántartást elkészíteni. A nyilvántartást akkor köteles elkészíteni az adózó, ha 2010. január 1-je után a szerződés, megállapodás bármely lényeges feltételét módosítják, vagy olyan egyéb változás következik be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítenének.
Szokásos piaci ár és korrekció a közhasznúsági besorolással rendelkező nonprofit gazdasági társaság esetében
A Tao. tv. 18. § (1) bekezdésében foglalt, a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak módosítására vonatkozó adóalap-korrekció felmerülését vizsgálnia kell valamennyi társasági adóalanynak - a (3) bekezdésben foglalt kivétellel -, amely kapcsolt vállalkozásával köt szerződést, megállapodást, hajt végre egyéb, a (6) bekezdésben felsorolt jogügyletet. Ennek megfelelően a közhasznú nonprofit gazdasági társaságnak is a szokásos piaci ár alapulvételével kell meghatároznia az adóalapját. Ezzel összefüggésben a társaság - a Tao. tv. 18. § (5) bekezdése alapján - mentesül a transzferár-nyilvántartási kötelezettség teljesítése alól (ettől még valamiféle dokumentációval célszerű rendelkeznie az alkalmazott, vagy éppen hogy a nem alkalmazott korrekció alátámasztására).A szokásos piaci ár megállapítása során az összehasonlító elemzésből kell kiindulni [Tao. tv. 18. § (2) bekezdés], melynek során összehasonlítható jogügyleteket, összehasonlítható helyzetben lévő piaci szereplőket kell keresni. Az érintett kapcsolt vállalkozás és a független vállalkozás nagyfokú hasonlóságára van szükség számos szempontból ahhoz, hogy a kapcsolt ügyletek összehasonlíthatóak legyenek. A tárgybani esetben közhasznúsági besorolással rendelkező nonprofit gazdasági társaságról, azaz nem jövedelemszerzésre irányuló tevékenységre alapított, nem nyereségorientált cégről van szó, amely üzletszerű (nyereségre törekvő) gazdasági tevékenységet csak kiegészítő jelleggel folytathat. Az ilyen társaság egyes jogügyletei vizsgálatánál nem hagyható figyelmen kívül, hogy az adott ügylet a közhasznú tevékenység vagy az üzletszerű gazdasági (vállalkozási) tevékenység keretében merül-e fel. Tekintve, hogy a közhasznú tevékenységek után a felek jellemzően nem számítanak fel hasznot - s a kérdéses esetben is ilyen besorolt tevékenység képezi az árazás alapját -, ezért a kapcsolt viszonyban sem indokolt, hogy a szokásos piaci ár számítása során haszonkulcs kerüljön felszámításra. Ugyanakkor a vállalkozási tevékenységek tekintetében az általános szabályok szerint, a szokásos haszonkulcs alapulvételével kell eljárni.
Tao. tv. 18. § (6) bekezdés
Az apport piaci értéke
A Tao. tv. 18. § (6) bekezdése rendelkezik többek között az apport értékének vizsgálatáról. Amennyiben a többségi befolyással - legalább a szavazatok ötven százalékával, vagy a vezető tisztségviselők kinevezésének, leváltásának jogával - rendelkező tag apportálás útján emeli meg valamely társaság jegyzett tőkéjét, vagy a tőkeleszállításkor az őt megillető vagyont nem pénzben veszi ki, akkor vizsgálni kell, hogy az apport értéke, illetve a kivett vagyon értéke szokásos piaci áron került-e meghatározásra.Ugyanez vonatkozik arra az esetre is, amikor a többségi befolyással rendelkező tag a társaság jogutód nélküli megszűnése során részesedik a társaság vagyonából nem pénzbeli eszközök formájában. E szabályozásnak az az oka, hogy a társasággal kapcsolt viszonyban lévő tag szavazati többsége miatt a többi tagtól függetlenül, illetve a piaci viszonyok figyelmen kívül hagyásával képes megállapítani az általa be-, illetve kivonandó vagyon értékét, ami adóelkerülésre ad lehetőséget. Ezt kiküszöbölendő, amennyiben az említett tag (részvényes) által apportált eszközök bekerülési vagy a kivett vagyon értéke eltér ezen eszközök piaci értékétől (vagyis attól az ártól, amit független felek összehasonlítható körülmények között alkalmaztak volna), akkor az adózás előtti eredményt ki kell igazítani a piaci ár és az alkalmazott ár különbségével.
E rendelkezés alapján attól függetlenül meg kell tenni a kiigazítást, hogy a szerződés nem a tag és a társaság, hanem a tagok között jön létre (például az apport értékének meghatározásakor).
Piaci érték tőkeemelésnél, tőkeleszállításnál
A szokásos piaci árra vonatkozó rendelkezéseket az alapítónak az alapítás keretében végrehajtott nem pénzbeli hozzájárulással teljesített jegyzett tőkeemelésre, jegyzett tőke tőkekivonással történő leszállítására is alkalmazni kell, feltéve, hogy az alapító az alapítással teljesített vagyoni hozzájárulással tesz szert a többségi befolyásra. Nem kell alkalmazni a szokásos piaci árra vonatkozó rendelkezéseket az átalakulással (egyesülés, kiválás) megvalósuló alapításra.Nem pénzben juttatott osztalék piaci értéke
A Tao. tv. 18. § (6) bekezdés rendelkezik arról is, ha a tagot megillető osztalék nem pénzbeli vagyoni értékű juttatásként kerül teljesítésre; ebben az esetben is vizsgálni kell a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozóan - a szokásos piaci ártól történő eltérésre tekintettel - előírt korrekciót.Tao. tv. 18. § (7) bekezdés
Példa a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak miatti korrekcióra tőkekivonás esetén
Egy külföldi illetőségű társaság egy magyar leányvállalatban meglévő részesedését "működő tőkeként" tartósan a magyarországi fióktelepe rendelkezésére bocsátotta, amelyet a fióktelep a jegyzett tőkével szemben állományba vett. A fióktelep a magyar leányvállalatban lévő részesedést - amelynek könyv szerinti értéke alacsonyabb, mint a jelenlegi piaci értéke - "visszaadná" a külföldi anyavállalatnak.
Az Szt. 35. §-ának (6) bekezdése szerint: "A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél jegyzett tőkeként kell kimutatni - nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulás esetén az Szt. 50. § (7) bekezdése szerinti értékben - a működéshez, a tartozások kiegyenlítéséhez szükséges, a külföldi székhelyű vállalkozás által biztosított - tartósan és ilyen címen a fióktelep szabad rendelkezésére bocsátott - vagyont (ideértve törvényben meghatározott dotációs tőkét is)."
Az Szt. 50. §-ának (7) bekezdése alapján az előbbiek szerint vagyonként kapott nem pénzbeli hozzájárulás szerződés, megállapodás szerinti értéke minősül bekerülési értéknek. Ezen előírásra figyelemmel a külföldi székhelyű vállalkozás és magyarországi fióktelepe közötti megállapodásban kell rögzíteni a magyar leányvállalatban lévő részesedés értékét, függetlenül attól, hogy ki rendelkezik felette.
A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepének jegyzett tőkéjét és annak változását - így a jegyzett tőke leszállítását is - a cégbíróságnak be kell jelenteni a cégjegyzékbe történő bejegyzés miatt. Ezen kötelezettségen nem változtat az a - jogszabályban biztosított - kedvezmény, amely szerint a jegyzett tőke (illetve jegyzett tőkeként bejegyzett összeg) változását - a változások számától függetlenül - a fióktelepnek elegendő évente csak egy alkalommal bejelenteni.
A jegyzett tőke csökkentése a jegyzett tőke leszállításával valósulhat meg. A jegyzett tőke leszállítása megvalósulhat - többek között - tőkekivonással is.
A magyarországi fióktelepre is vonatkoznak az Szt. könyvvezetési kötelezettségre vonatkozó előírásai. Így könyvelendő a jegyzett tőkének tőkekivonással történő csökkentése az Szt. 35. §-ának (4) bekezdése alapján, a cégbejegyzés időpontjában. Amennyiben a jegyzett tőkének tőkekivonással történő leszállítása eszközök átadásával valósul meg, az átadásra kerülő eszközök értékét az Szt. szerint a létesítő okiratban (adott esetben a külföldi székhelyű vállalkozás és a magyarországi fióktelepe közötti megállapodásban) kell meghatározni. A szerződéses kapcsolatok általános követelményrendszere alapján ez az érték nem lehet más, mint az átadásra kerülő eszköz piaci értéke.
A fióktelep beszámolójában a vagyonkivonás egyértelműen elszámolásra kerül, e körülményre figyelemmel a fióktelep és a központ közötti eszközmozgásra (jelen esetben a jegyzett tőke leszállítása tőkekivonással) alkalmazni kell a Tao. tv. 18. § (6) bekezdésében előírtakat.
A fentiekben leírtakat kell értelemszerűen alkalmazni - a megszűnt részesedés visszaadásakor - ha a tőkekivonást követően a fióktelep megszüntetésére kerül sor.
Nem kell a Tao. tv. 18. § (6) bekezdését alkalmazni - tekintettel arra, hogy adózás előtti eredmény megállapítására nem kerül sor -, ha a részesedés visszaadására a vagyonfelosztási javaslat alapján, a társaság törlését követően kerül sor.
Tao. tv. 18. § (8) bekezdés
2012. január 1-jétől kezdve nem kell alkalmazni a Tao. tv. 18. § (1) bekezdés szerinti adózás előtti eredményt növelő, illetve csökkentő tételt, továbbá transzferár nyilvántartást sem kell készíteni a belföldi illetőségű adózó külföldi telephelye és kapcsolt vállalkozása közötti ügylet vonatkozásában, ha a belföldi illetőségű adózó nemzetközi szerződés rendelkezése alapján a társasági adóalapját úgy módosítja, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet. Az adózó és a külföldi telephelye közötti ügyletre a mentesség nem vonatkozik.
Piaci érték kedvezményezett részesedéscsere esetén
Amennyiben az "A" társaság "B" társaságban lévő üzletrészeit egy harmadik ("C") társaságba apportálja, és így a "C" társaság az apportálás révén megkapja a "B" társaság többségi tulajdonrészét, úgy ez a részvény apport is megfelel - a Tao. tv. hivatkozott fogalmi meghatározása szerint - a kedvezményezett részesedéscserére előírtaknak. Ha azonban az "A" és "C" társaság a Tao. tv. 4. § 23. pontja értelmében egymás kapcsolt vállalkozásának minősül, akkor felmerülhet a Tao. tv. 18. §a szerinti adóalap korrekciós előírások alkalmazása is. Így például amennyiben az "A" társaság által a "C" társaságban szerzett részesedés értéke a "B" társaság üzletrészeinek piaci értékénél alacsonyabb, akkor a különbözettel az "A" társaságnak meg kell növelnie az adózás előtti eredményét.(14) Az adózó a 18. § (5) bekezdésében foglalt kötelezettséget az e törvény felhatalmazása alapján kiadott miniszteri rendelet hatálybalépésének a napjától megkötött szerződésre köteles alkalmazni azzal, hogy ez a kötelezettsége a 2005-ben kezdődő adóévről szóló bevallás benyújtásakor és azt követően valamennyi, az adóévben hatályos szerződésre fennáll.
Nyilvántartás-készítési kötelezettség
Lényeges kiemelni, hogy a 2005-ben kezdődő adóévről szóló bevallás benyújtásakor, illetve azt követően az adózónak már valamennyi, kapcsolt vállalkozásával kötött szerződésről nyilvántartást kell készítenie, amennyiben annak alapján az adóévben teljesítés történt. Korábban ugyanis csak a nyilvántartásról szóló pénzügyminiszteri rendelet hatálybalépése - 2003. szeptember 1. - után kötött szerződésekre vonatkozott ez az előírás.Transzferár nyilvántartási kötelezettség az adózó külföldi fióktelepének kapcsolt vállalkozásokkal folytatott ügyletei esetén
A Tao. tv. 4. § 23. pont e) alpontja szerint nem csak az adózó és külföldi telephelye relációban kell megállapítani a kapcsolt vállalkozási viszonyt, hanem a külföldi telephely és mindazon személyek között is, akikkel az adózó kapcsolt vállalkozási viszonyban áll. Így az adózó külföldi telephelye és az adózóval kapcsolt vállalkozási viszonyban álló személyek között bonyolított ügyletek kapcsán is vizsgálni kell a Tao. tv. 18. § - a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak módosításának, illetve a transzferár nyilvántartás - alkalmazásának szükségességét.A 2011. december 31-ig hatályos szabályok szerint akkor is transzferár nyilvántartással kellett alátámasztani a belföldi illetőségű adózó külföldi fióktelepének (telephelyének) kapcsolt vállalkozásokkal folytatott ügyleteit, ha az adott, kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi szerződés (továbbiakban: egyezmény) alapján a külföldi fióktelepnek (telephelynek) betudható jövedelmet mentesíteni kell Magyarországon a társasági adó alól. A Tao. tv. 28. § (2) bekezdés a) pontjának és (4) bekezdésének együttes olvasata alapján ugyanis a mentesítés alkalmazása során a külföldről származó (külföldi fióktelepnek betudható) jövedelmet is a Tao. tv. rendelkezései szerint kell megállapítani. A külföldről származó jövedelem a bevétel és az e bevétel megszerzéséhez közvetlenül hozzárendelhető költségek, ráfordítások különbözete, módosítva az adózás előtti eredményt növelő, csökkentő tételekkel. A külföldről származó árbevétel és bevétel összegének az összes árbevétel és bevétel összegéhez viszonyított arányában kell megosztani a külföldről származó jövedelem megszerzéséhez közvetlenül hozzá nem rendelhető - de nem a kizárólag belföldről származó jövedelemhez felmerült - költségeket, ráfordításokat, adózás előtti eredményt növelő, csökkentő tételeket [Tao. tv. 28. § (4) bekezdés]. Ennek megfelelően a fióktelepnek betudható jövedelem meghatározásánál - amennyiben az szükséges - alkalmazni kell a Tao. tv. 18. §-ban meghatározott adózás előtti eredményt módosító tételt, mely befolyásolja a Magyarországon mentesítendő jövedelem nagyságát, így az adózó társasági adóalapját is. Ahhoz, hogy ellenőrizhető legyen a magyar társasági adóalap, szükséges, hogy a külföldi fióktelep is dokumentálja a kapcsolt vállalkozásokkal folytatott ügyletek vonatkozásában figyelembe vett szokásos piaci árat, a magyar társaságnak pedig rendelkeznie kell a (fióktelep által) külföldi kapcsolt vállalkozásokkal folytatott ügyletek dokumentációival.
A 2012. január 1-jétől hatályos szabályok szerint -, mint ahogy erre utaltunk - nem terheli transzferár nyilvántartási kötelezettsége a belföldi illetőségű adózót a külföldi telephelye és a kapcsolt vállalkozása közötti ügylet vonatkozásában, ha a belföldi illetőségű adózó nemzetközi szerződés rendelkezése alapján a társasági adóalapját úgy módosítja, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet.
Kapcsolt vállalkozások transzferár-nyilvántartás készítési kötelezettsége elengedett követelés, átvállalt tartozás esetén
A visszafizetési kötelezettség nélkül véglegesen átadott pénzeszköz szokásos piaci ára és annak ellenértéke sem értelmezhető, ezért a korrekció alkalmazása - a Tao. tv. 18. §-a alapján - fel sem merülhet, így a pénzeszközátadáshoz a szokásos piaci árral összefüggő dokumentációs kötelezettség sem kapcsolódik.Ezzel szemben, valamely követelésnek lehet piaci értéke, így ahhoz kapcsolódóan keletkezhet módosító tétel. A követelés elengedésekor, a tartozás átvállalásakor a társasági adóalap meghatározása során abból az árból kell kiindulni, amit független felek - összehasonlítható körülmények között - alkalmaznának a követelés értékesítése vagy a tartozás átvállalása esetén. Ez utóbbi esetekben az adózó nyilvántartás készítési kötelezettsége is fennáll.
Transzferár-nyilvántartási kötelezettség
A Tao. tv. 18. § (5) bekezdése szerint a kapcsolt vállalkozásoknak az adóbevallás benyújtásáig el kell készíteniük a transzferár-nyilvántartásukat - 2010. január 1-jétől - a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendelet előírásai alapján. Az említett rendelet - fő szabály szerint - 2010. január 1-jétől lépett hatályba, de egyes egyszerűsítő rendelkezései már a 2009. évre vonatkozó dokumentáció elkészítésekor is alkalmazhatók. Az adózó szabadon választhat az önálló vagy a közös nyilvántartás készítése között, amely döntéséről a bevallásában kell nyilatkoznia. Az önálló nyilvántartás fogalmát az új rendelet vezette be annak érdekében, hogy a korábbi jogszabály [a 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet] 4. §-ában előírt nyilvántartást elkülönítse az először a 2010-ben kezdődő adóévre készíthető közös nyilvántartástól. Az elnevezése szerint önálló nyilvántartás tehát az elmúlt években kialakult dokumentációs gyakorlat kissé továbbfejlesztett, pontosított változata. A 22/2009. (X. 16.) PM rendelet 2012. január 1-jei változásai alapján az adózó háromféle nyilvántartás készítése közül választhat, az önálló vagy a közös nyilvántartás készítése mellett lehetősége van arra, hogy nyilvántartásait az alacsony hozzáadott értékű, csoporton szolgáltatások nyilvántartására vonatkozó, a PM. rendelet 6. §-ában foglalt szabályok szerint készítse el.A 22/2009. (X. 16.) PM rendelet hatályba lépésekor jelentős változás volt az - a korábbiakhoz képest -, hogy a nyilvántartást nem az elkészítésének az idejéig, de legkésőbb az adóév utolsó napjáig rendelkezésre álló információk alapján kell elkészíteni, hanem - 2010-től - a kapcsolt ügylet megkötése, a szerződés módosítása, illetve legkésőbb a szerződés teljesítése idején megismerhető információkat kell a nyilvántartás elkészítésénél figyelembe venni. Határozott idejű szerződés - például könyvelési szerződés - esetén az adóévben bekövetkezett utolsó teljesítésig megismerhető tényeket, körülményeket kell a nyilvántartáshoz felhasználni. Kedvező változás, hogy a már egyszer elkészített nyilvántartást a szerződés hatálya alatt csak akkor kell módosítani, ha olyan változás következik be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítenének.
Milyen nyelven készíthető a transzferár-nyilvántartás?
A 22/2009. (X. 16.) PM rendelet 3. § (6) bekezdése rögzíti, hogy a nyilvántartás, illetve az azt alátámasztó dokumentációk nem magyar nyelven is elkészíthetőek. Arról is rendelkezik továbbá, hogy ezen dokumentációkat az adózó - az Art. 95. § (2) bekezdésének megfelelő alkalmazásával - köteles magyar nyelven is az adóhatóság rendelkezésére bocsátani. Ehhez kapcsolódóan az Art. hivatkozott rendelkezése - 2012. január 1-jével - azt az egyszerűsítő, illetve költségkímélő eljárást vezette be, amely szerint az adózók az angol, német, vagy francia nyelveken rendelkezésre álló bizonylatok, szerződések és más dokumentumok esetén mentesülnek a szakfordítás alól. Ebből következően, ha az adózó az említett nyilvántartásokat nem magyar, angol, német vagy francia nyelven készíti el és az adójogi tényállás tisztázása másként nem lehetséges, úgy köteles a nyilvántartás (dokumentáció), vagy azok egy részének magyar nyelvű szakfordítását az adóhatóság felhívására - a megjelölt határidőn belül - átadni. Annak érdekében, hogy az adózó a fordítás átadásának késedelmes teljesítésével az ellenőrzés határidőben történő lefolytatását ne hiúsíthassa meg, a felhívástól a kötelezettség teljesítéséig eltelt időtartam az ellenőrzés határidejébe nem számít bele.Szokásos piaci ár meghatározása kérelemre
A vállalatcsoporton belül a szokásos piaci ártól eltérően alkalmazott elszámolás jelentősen befolyásolhatja a társaság adóztatható jövedelmét. Az előzetes ármegállapítás tárgya azoknak a transzferáraknak az előzetes értékelése, amelyek olyan ügyletekhez kötődnek, ahol egy vállalkozás árukat és szellemi javakat szállít, illetve szolgáltatást végez egy társult vállalkozása részére. Az ármegállapítás eredményeként azt kell feltárni, hogy a jövőbeni ügyletben a társaság által leírt tényállás alapján a transzferár, illetőleg a megállapítására alkalmazott módszer megfelel-e a valódiság klauzulának, vagy alkalmazásának egyik célja az adókötelezettség megkerülése (bújtatott osztalékfizetés, veszteség-átcsoportosítás). A kapcsolt vállalkozások közötti tranzakciókat nem feltétlenül az adófizetés kikerülése motiválja, hanem a különböző kockázatokat elkerülő gazdasági, befektetési meggondolások, valamint a technológiai eljárások növekvő integrációja.A kapcsolt vállalkozások közötti tranzakciók szokásos piaci árának meghatározását érintő, az adózó és az adóhatóság között kialakuló jövőbeni jogviták elkerülése érdekében lehetőség van a kérelemre történő, kötőerővel rendelkező szokásos piaci ármegállapításra. Ennek alapján az állami adóhatóság kérelemre határozatban állapítja meg a kapcsolt vállalkozási viszonyban álló társaságok közötti jövőbeni jogügyletben érvényesíthető szokásos piaci ár meghatározásakor alkalmazandó módszert, a megállapítás alapjául szolgáló tényeket és körülményeket, valamint ha meghatározható, a szokásos piaci árat, ártartományt (szokásos piaci ár).
Az eljárás díjköteles.
Az Art. 132/B. § (9) bekezdése szerint a szokásos piaci ár megállapítására irányuló eljárás díjköteles, a díj
a) egyoldalú eljárás esetén legalább 500 ezer forint, legfeljebb 5 millió forint, ha a szokásos piaci ár az összehasonlító árak módszerével, a viszonteladási árak módszerével, vagy a költség és jövedelem módszerrel állapítható meg,
b) egyoldalú eljárás esetén legalább 2 millió forint, legfeljebb 7 millió forint, ha a szokásos piaci ár az a) pontban nem szereplő módszer alapján állapítható meg,
c) kétoldalú eljárás esetén legalább 3 millió forint, legfeljebb 8 millió forint,
d) többoldalú eljárás esetén legalább 5 millió forint, legfeljebb 10 millió forint.
Amennyiben a szokásos piaci ár (ártartomány) összegszerűen nem állapítható meg, a díj - az eljárás típusától függően - a díj minimumával egyező összeg.
A határozat kötőerejének beálltához egyoldalú eljárás esetén nem feltétele az érintett kapcsolt vállalkozások nyilatkozata arról, hogy a határozatot elfogadják-e.
A díj mértéke a fele az alapeljárásban fizetendő díjnak, ha az adózó a határozat módosítását vagy meghosszabbítását kéri. A kérelem elutasítása esetén a befizetett díj 25%-át tartja meg az állami adóhatóság.
A díjat az eljárás megindítása előtt kell mindig leróni, ellenkező esetben az adóhatóság nem bírálja el a kérelmet. Abban az esetben, ha a kérelem benyújtásakor még nem ismert a piaci ár összege vagy azt az adóhatóság a benyújtott kérelemben szereplő ártól magasabb összegben állapítja meg, a díj különbözetét még a határozat közlése előtt le kell rónia az adózónak, az adóhatóság a díjkülönbözet jóváírásától számított 8 napon belül közli a határozatot az adózóval. A különbözet megfizetésének elmulasztása esetén az állami adóhatóság a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelmet elutasítja, azonban a már befejezett eljárás költségei miatt a díjat nem téríti vissza.
A határozatban foglaltak változatlan tényállás esetén, a kérelem benyújtásának időpontjára visszamenő hatállyal kötik az adóhatóságot, kivéve, ha a határozat jogerőre emelkedését követően az Art. 132/B. § (13) bekezdésében rögzített valamely eset megállapítható (például a kérelmező valótlan adatokat tartalmazó kérelmet terjesztett elő). A határozat a kötőerőt megszüntető feltétel bekövetkeztének napjától nem alkalmazható.
AZ ADÓ MEGÁLLAPÍTÁSA
III. Fejezet
A társasági adó mértéke
Tao. tv. 19. § (1)-(4) bekezdésAz adómértékre vonatkozó szabályozás 2012. január 1-jétől nem módosult, viszont az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2011. évi CLVI. törvény 46. §-a úgy rendelkezik, hogy 2013. január 1-jétől nem lép hatályba a 2010. évi CXXIII. törvénynek az egykulcsos, 10 százalékos mértékű társasági adókulcsra vonatkozó rendelkezése. Előreláthatólag 2013ban is - a jelenlegi szabályozásnak megfelelően - a társasági adóalap mértéke az adóalap 500 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalék, az ezt meghaladó adóalaprész után 19 százalék.
Adómérték a 2011. évben
A társas vállalkozásokat terhelő 4 százalékos különadó megszüntetése miatt keletkezett bevételkiesés kompenzálása érdekében a társasági adó mértéke 2010. január 1-jétől 16 százalékról 19 százalékra nőtt. E mellett megmaradt a sávos - 10/19 százalékos - adókulcs választásának lehetősége, a törvényi előírások szerint (a 2010. első félévi adóalap-részre) és meghatározott feltételek fennállása esetén.A sávos adózás érvényesítését a 2011. adóévre vonatkozóan is biztosítja a törvény oly módon, hogy a kedvezményes - 10 százalékos - adókulcshoz rendelt adóalap értékhatárának felemelése mellett - amelynek következtében a pozitív adóalap 500 millió forintot meg nem haladó részére 10 százalék, ez e feletti részre 19 százalék a társasági adó mértéke - a sávos adószámításhoz semmilyen feltétel nem kötődik.
Így kell eljárni valamennyi adózónak a 2011. évi, illetve a 2011-ben kezdődő adóévi társasági adókötelezettsége meghatározása során, továbbá a naptári évtől eltérő üzleti évet választó, valamint a végelszámolás alatt álló adózók azon adóéve tekintetében, amelynek az első napja 2010. 08. 16. - 2010. 12. 31. közötti időpont. Ez utóbbiakra vonatkozó átmeneti rendelkezéseket lásd részletesen a 29/K. §-nál.
Az adómegtakarítás felhasználásának szabályai
Az adózó a feltételek fennállásához kötött kedvezményes adókulcs választása következtében meg nem fizetett adó összegét - az adómegtakarítást - az adóév utolsó napján az eredménytartalékból a lekötött tartalékba történő átvezetéssel (volt) köteles kimutatni (utoljára a 2010-ben kezdődő adóéve utolsó napjával), és azt a lekötése adóévét követő négy adóévben - a vonatkozó közösségi rendelet figyelembevételével is - fel kell használnia, a lekötés adóévében hatályos szabályok szerint.Az adómegtakarítás ugyanis - a Tao. tv. irányadó időszakban (2008., 2009., 2010. 06. 30.) hatályos rendelkezései szerint - az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában:
a) az elsődleges mezőgazdasági termelést is végző adózónál az 1857/2006/EK rendelet 4. cikkében foglalt - az adóévben igénybe vett - támogatásnak minősül, ha azt az adózó kizárólag beruházásra, vagy beruházás céljára pénzügyi intézménytől felvett hitel törlesztésére használja fel,
b) minden más adózó választhat, hogy azt
- csekély összegű (de minimis) támogatásként kezeli az 1998/2006/EK rendelet alapján, vagy
- ha az adózó kizárólag beruházásra, vagy beruházás céljára pénzügyi intézménytől felvett hitel törlesztésére használja fel, akkor a 800/2008/EK rendeletben foglaltak szerinti támogatásnak tekinti.
A közösségi szabályozás részletes ismertetését lásd a 7. § (1) bekezdés zs) pontnál.
Az adózó által a lekötött tartalékba helyezett adómegtakarítás összege a lekötése adóévét követő négy adóévben - részletesen ismertetve - a következő célok érdekében oldható fel:
a) Felhasználható beruházás megvalósítására, vagyis beruházás bekerülési értéke alapján oldható fel, figyelemmel a törvényi kivételekre. A beruházásnak nem kell újnak lennie, s minden az Szt. beruházás fogalmának megfelelő eset, beruházási értékként elszámolható költség, ráfordítás szóba jöhet. A kivételként megfogalmazottak szerint tilos a felhasználás a fejlesztési tartalék terhére elszámolt beruházásra, a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként megszerzett beruházásra, a térítés nélkül átvett eszközre tekintettel elszámolt beruházásra, továbbá az olyan tárgyi eszközzel (kivéve a fejlesztési tartalék terhére el nem számolt műemléket, vagy helyi egyedi védelem alatt álló épületet, építményt) kapcsolatban elszámolt beruházásra, amely után nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés, vagy amely után terv szerinti értékcsökkenést nem szabad elszámolni.
b) Felhasználható pénzügyi intézménytől felvett hitel törlesztésére oly módon, hogy kizárólag beruházási hitel törlesztésére oldható fel az összeg, kivéve, ha az adómegtakarítást - az arra jogosult adózó - de minimis támogatásnak tekintette, mert ez esetben a bármely célra pénzügyi intézménytől felvett hitel törlesztésére történő feloldás jogszerű.
c) Felhasználható - kizárólag annál az adózónál, amely azt de minimis támogatásnak tekintette - olyan személy (2007. december 31-ét követően kezdődött) foglalkoztatására tekintettel elszámolt személyi jellegű kifizetésre, aki:
- az adózó által korábban munkanélküli személyként került alkalmazásra,
- az adózó által legalább 50 százalékban megváltozott munkaképességű munkavállalóként került alkalmazásra,
- az adózó által pályakezdő személyként került foglalkoztatásra.
A személyi jellegű ráfordítások körébe tartoznak - az Szt. 79. §-a alapján - a bérköltség, bérjárulékok, személyi jellegű egyéb kifizetések, ezért az előzőek szerint felsorolt személyek foglalkoztatása esetén az adózó a részükre e címen teljesített bármely költség, ráfordítás alapján - munkabér, megbízási díj, jutalom, természetbeni juttatás, étkezési és egyéb költségtérítés, a levont szja, a járulékterhek stb. - jogosult a feloldásra, azok "fogyasztják" a lekötött összeget.
Ha az adózó a fenti célok megvalósítása nélkül oldja fel a lekötött tartalékot, akkor a feloldást követő 30 napon belül meg kell fizetnie a feloldott résszel azonos összegű adót. Az adózónak meg kell fizetnie a lekötött tartaléknak a lekötés adóévét követő negyedik adóév végéig fel nem használt részével - amit eddig nem használ fel - azonos összegű adót is a lekötés adóévét követő negyedik adóévet követő adóév első hónapja utolsó napjáig. A lekötött tartaléknak a jogutód nélküli megszűnés napjáig fel nem használt részével azonos összegű adót, a jogutód nélküli megszűnés napját követő 30 napon belül kell megfizetni. Ha a lekötött tartalék feloldása nem a hivatkozott közösségi támogatási szabályok elszámolásának megfelelően történt, akkor a feloldást követő 30 napon belül kell megfizetni a feloldott résszel azonos összegű adót. Az adót minden - említett - esetben késedelmi pótlékkal növelten kell megfizetni.
Az eva-törvény hatálya alá a 10 százalékos adómérték alkalmazását követő négy adóéven belül áttérő adózó, ha az áttérésig nem használta fel a lekötött tartalékot az előírt céloknak megfelelően, akkor - a jogutód nélküli megszűnésre vonatkozó szabályok alkalmazása miatt - a fel nem használt adót jogkövetkezményekkel együtt vissza kell fizetnie.
A sávos adókulcs a 2008. adóévre önellenőrzéssel nem alkalmazható
A kedvezményes adókulccsal történő adófizetés - először a 2008. adóévre vonatkozóan - az adózó döntésén múlt, vagyis választhatta azt, s nem volt kötelező akkor sem, ha annak feltételei fennálltak (döntését a bevallásában kellett jelölni). Ez azonban azt is jelenti, hogy az adózó részéről a sávos adókulcs a 2008. adóévre önellenőrzéssel nem alkalmazható.Az Art. 49. § (1) bekezdésének második fordulata szerint ugyanis nincs helye önellenőrzésnek, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetőséggel jogszerűen élt, és ezt az önellenőrzéssel változtatná meg. E szerint az adózó eldönthette, hogy - a törvényi feltételek figyelembevételével - az adóalap 50 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalékos és csak az e feletti összegre az általános kulccsal, vagy a pozitív adóalap egészére az általános adómértékkel számol.
Figyelemmel azonban arra, hogy az adózó - akár az általános mértékű adófizetés esetén - a törvényben megengedett választási lehetőségével jogszerűen él, ezért először a 2008. adóévi adókötelezettségére vonatkozóan az Art. fent említett szabályára tekintettel döntését később önellenőrzéssel már nem változtathatja meg.
A sávos adókulcs a 2006. és/vagy a 2007. adóévre önellenőrzéssel alkalmazható
Az előzőekben leírtak szerinti megítélés nem változtat azon, hogy a 2006-ban vagy a 2007-ben kezdődő adóévről benyújtott bevallásban érvényesített adómérték utólag önellenőrzéssel helyesbíthető.A Tao. tv. sávos adókulcsról szóló rendelkezése 2006. január 1-jével lépett hatályba. Ezen szabály azonban nem választási lehetőséget kínált, hanem arról rendelkezett, hogy a Tao. tv. 19. § (4) bekezdésében foglalt feltételeket teljesítő adózó esetében a társasági adó mértéke a (2006. és/vagy a 2007. adóévi) pozitív adóalap 5 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalék és az a feletti összegre 16 százalék. Így, amennyiben az adózó - a 2006-ban és/vagy a 2007-ben kezdődő adóévről benyújtott bevallásában - a törvényi feltételek teljesülése ellenére nem érvényesítette a 10/16 százalékos mértékű adókulcsot, azt később önellenőrzéssel megteheti, mivel az nem ellentétes az Art. hivatkozott előírásával.
Adómentesség
Tao. tv. 20. § (1) bekezdésA közhasznúsági besorolással rendelkező nonprofit gazdasági társaság adómentessége
A nonprofit gazdasági társaság - az Ectv. feltételeinek való megfelelés esetén - lehet közhasznú, de működhet közhasznúsági besorolás nélkül is. A közhasznúsági besorolással rendelkező nonprofit gazdasági társaságot a Tao. tv. 20. § (1) bekezdésének e) pontjában foglaltak szerint adómentesség illeti meg, vagyis adómentességgel nem minden nonprofit gazdasági társaság, hanem csak a besorolással rendelkezők élhetnek. E különbségnek - csak a közhasznú nonprofit gazdasági társaságot illeti meg adómentesség - az az oka, hogy a besorolt nonprofit gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnése esetén a tagok részére csak az általuk bevitt vagyon adható ki, míg a közhasznúsági minősítéssel nem rendelkező nonprofit gazdasági társaság tagjai rendelkezhetnek a teljes saját tőkével.Közhasznúsági besorolással rendelkező nonprofit gazdasági társaság szerződésen alapuló tevékenysége
A Tao. tv. 6. számú melléklete E) fejezetének 1. pontja értelmében a közhasznú nonprofit gazdasági társaság esetében nem minősül vállalkozási tevékenységnek a közhasznú tevékenységből származó bevételnek az a része, amely- a társadalmi közös szükséglet kielégítéséért felelős szervvel: helyi önkormányzattal vagy a költségvetési törvényben meghatározott fejezettel, illetve a fejezeten belül önálló költségvetéssel rendelkező intézménnyel,
- folyamatos szolgáltatás teljesítésére megkötött,
- a szolgáltatásért felszámítható díj mértékét és a díj változtatásának feltételeit is tartalmazó szerződés alapján folytatott tevékenységből származik.
A fenti rendelkezés szerint a közhasznú nonprofit gazdasági társaságnál a közhasznú tevékenységéből származó bevételének tehát csak az a része kedvezményezett, amelynek megszerzése az ismertetett törvényi feltételeknek megfelelő szerződésen alapul. Szerződés hiányában, vagy nem az előírt tartalmú szerződés, vagy nem a jelölt felelős szerv valamelyikével kötött szerződés alapján végzett tevékenységből származó bevétel - a Tao. tv. alkalmazásában - vállalkozási bevételnek minősül, így ebben az esetben a társaság nem élhet a Tao. tv. 20. § (1) bekezdés e) pontja szerinti adómentességi arány számításával.
Tao. tv. 20. § (2)-(6) bekezdés
Beruházási adókedvezmények
Tao. tv. 21. §A beruházási adókedvezményre vonatkozó szabályok 2012. január 1-jei hatályon kívül helyezését az indokolta, hogy az adókedvezményt legutoljára a 2011. évi adóalap utáni adóból lehetett érvényesíteni.
Térségi és egyéb adókedvezmények
Tao. tv. 22. § (1) bekezdésElőadó-művészeti szervezet támogatása utáni kedvezmények
Előadó-művészeti szervezetnek minősül - a Tao. tv. 4. § 37. pontja szerint - az előadó-művészeti szervezetek támogatásáról és sajátos foglalkoztatási szabályairól szóló 2008. évi XCIX. törvény (a továbbiakban: Emtv.) szerint nyilvántartásba vett szervezet. Ennek megfelelően előadó-művészeti szervezet az Emtv. előírása szerint nyilvántartásba vett önálló jogi személyiségű színház, balett- vagy táncegyüttes, szimfonikus zenekar, énekkar, kamara-szimfonikus zenekar, kamarazenekar, amely alaptevékenységeként előadó-művészeti színház-, tánc- vagy zeneművészeti tevékenységet lát el.Az előadó-művészeti szervezet részére adott támogatással, ha arról az adózó támogatási igazolással rendelkezik, nem kell növelni az adózás előtti eredményt [Tao. tv. 3. számú melléklete "B" fejezetének 15. pontja], illetve a támogatás adókedvezményként is igénybe vehető. Az előadó-művészeti szervezetet támogató adózó (például társaság) részére a támogatási igazolást [Tao. tv. 4. § 38. pont] az előadó-művészeti államigazgatási szerv állítja ki. Az előadó-művészeti szervezetek működésével kapcsolatos hatósági eljárások részletes szabályairól, továbbá a zenekarok és énekkarok tevékenységéhez szükséges tárgyi feltételekről, valamint a fizető nézőszám alsó határáról szóló 7/2009. (III. 4.) OKM rendelet - támogatási igazolásról rendelkező - 11. §-a tartalmazza, hogy a hatóság (a Kulturális Örökségvédelmi Hivatal) az előadó-művészeti szervezet támogatója kérelmére - fő szabály szerint - a tárgyévet (támogatás évét) követő 60 napon belül kiállítja a Tao. tv. szerinti adókedvezményre jogosító támogatási igazolást.
Az adókedvezmény a támogatás nyújtásának adóévében és az azt követő három adóévben érvényesíthető, egy-egy adóévben legfeljebb az adó 70 százalékáig. Az egy évben egy adott előadó-művészeti szervezetnek (például színháznak) nyújtott támogatásról valamennyi támogatónak összesen kiadott igazolás a támogatott előadó-művészeti szervezet tárgyévi jegybevétele 80 százalékáig terjedhet. Jegybevételnek számít az általános forgalmi adó nélkül számított tényleges jegy- és bérletbevétel.
Tao. tv. 22. § (2)-(3) bekezdés
Filmgyártást támogató kedvezményei
Nincs változás - 2012-től sem - abban, hogy a filmalkotás támogatója által érvényesíthető adókedvezmény a mozgóképszakmai hatóság által kiadott támogatási igazolás [Tao. tv. 4. § 36. pont] alapján érvényesíthető, ha a filmalkotás jogosult közvetett állami támogatásra. Adókedvezmény - hasonlóan az előadó-művészeti szervezet támogatásához - a támogatás nyújtásának adóévében és az azt követő három adóévben érvényesíthető, egy-egy adóévben legfeljebb az adó 70 százalékáig. Az nyújtott támogatás továbbá az adóalapnál elismert ráfordítás [Tao. tv. 3. számú melléklete "B" fejezetének 15. pontja].Tao. tv. 22. § (4)-(10) bekezdés
2012. január 1-jével hatályon kívül helyezésre került a Tao. tv. 22. § (9)-(10) bekezdése, ennélfogva megszűnik a kutatás-fejlesztési tevékenység bérköltségének, illetve a szoftverfejlesztő bérköltségének adókedvezménye, a továbbiakban ezekre a kedvezményekre nem lehet jogot szerezni. Átmeneti rendelkezés biztosítja azt, hogy a 2011. december 31-ig a K+F közvetlen költségei között és/vagy a szoftverfejlesztő alkalmazására tekintettel elszámolt bérköltség után az adókedvezmény utoljára a 2014. adóévi adóból vehető igénybe.
Az igénybevétel feltételeiről szóló magyarázatot lásd. a 29/Q. § (2) bekezdésénél.
Tao. tv. 22. § (11)-(14) bekezdés
Kis- és középvállalkozások adókedvezménye
Tao. tv. 22/A. §A beruházási hitel kamata utáni adókedvezmény igénybevételének feltételei
A kisvállalkozásnak (ideértve a mikrovállalkozást is) vagy középvállalkozásnak minősülő adózó a 2000. december 31-ét követően megkötött hitelszerződés (ideértve a pénzügyi lízinget is) alapján tárgyi eszköz beszerzéséhez, előállításához pénzügyi intézménytől igénybe vett hitel kamata után adókedvezményt érvényesíthet. A pénzügyi lízing tekintetében az Szt. meghatározása az irányadó. Ennek megfelelően pénzügyi lízing az a szerződés, amelynek alapján a lízingbeadó a tulajdonában lévő, de a lízingbevevő igényei szerint beszerzett eszközt lízingdíj ellenében, a szerződésben rögzített időtartamra a lízingbevevő használatába, birtokába adja.A szerződés pénzügyi lízinggé minősítéséhez az is szükséges, hogy annak alapján az eszköz használatából következő minden költség és kockázat a lízingbevevőt terheli, valamint a lízingbevevő jogosult a hasznok szedésére, továbbá a szerződés időtartamának végén a szerződés tárgyát képező eszköz tulajdonjogát a lízingbevevő vagy az általa megjelölt megszerzi (vagy megszerezheti), vagy a lízingbevevőt elővételi jog illeti meg (az sem befolyásolja a szerződés minősítését, ha ezen jogairól a lízingbevevő a szerződés megszűnése előtt lemond).
Az adókedvezményre való jogszerzés szempontjából a hitelszerződés megkötésének időpontja az irányadó, vagyis ennek az adóévnek az utolsó napján kell az adózónak mikro-, kis- vagy középvállalkozásnak minősülnie. Az adókedvezmény esetében nem feltétel, hogy az adózó valamennyi tagja (részvényese, üzletrész-tulajdonosa) az adóév egészében magánszemély legyen [mint az a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontja szerinti csökkentő tétel igénybevételénél szerepel], vagyis elegendő, ha az adózó tulajdonosi szerkezete alapján a hitelszerződés megkötése adóévének utolsó napján megfelel a Kk. tvben meghatározott feltételeknek.
Ha az adózó az adókedvezményre való jogszerzés (vagyis a hitelszerződés megkötése) adóévének utolsó napján megfelelt a besorolásra előírt követelményeknek, akkor az adókedvezményt azon adóévekben is igénybe veheti, amelyekben már nem minősül mikro-, kis- vagy középvállalkozásnak.
Az adókedvezmény kizárólag a pénzügyi intézménytől (hitelintézettől, vagy pénzügyi vállalkozástól) tárgyi eszköz beszerzése, előállítása érdekében felvett hitel kamata alapján vehető igénybe; például más gazdálkodótól kapott kölcsön, illetve a kibocsátott kötvény kamatára még akkor sem, ha a kölcsön felvétele, a kötvény kibocsátása beruházási célt szolgált.
Az adókedvezmény az adóévben fizetett kamat 40 százaléka, 2004. január 1-jén vagy azt követően megkötött szerződés esetében legfeljebb adóévenként 6 millió forint. Ez azt jelenti, hogy a kedvezmény összegére tulajdonképpen három korlát is érvényesül, mert az igénybe vett adókedvezmény nem lehet több sem az adóévben fizetett kamat 40 százalékánál, sem adóévenként 6 millió forintnál, sem a - 2012-től - "80 százalékos" adókedvezménnyel csökkentett adó 70 százalékánál [a Tao. tv. 23. § (3) bekezdése alapján].
Az adózó az adókedvezményt abban az adóévben veheti igénybe, amelynek utolsó napján a tárgyi eszköz nyilvántartásában szerepel. Az érvényesítés további korlátja, hogy az adókedvezményt utoljára abban az adóévben lehet igénybe venni, amelyben a hitelt az eredeti (még nem módosított) szerződés szerint vissza kell fizetni. Ez azt jelenti, hogy a hitel-visszafizetés meghosszabbítása nem teszi lehetővé - szerződésmódosítás esetén sem - az "adókedvezményes időszak" meghosszabbítását.
A 2004. január 1. előtt megkötött hitelszerződések esetében további korlát, hogy csak az eredeti hitelszerződés alapján fizetett kamat alapján lehet kedvezményt igénybe venni. Ezzel szemben a 2004. január 1-jétől megkötött szerződéseket kiváltó hitelek kamata után is érvényesíthető adókedvezmény az eredeti hitelszerződés szerinti visszafizetési határidőn belül.
Az adózónak az igénybe vett adókedvezményt késedelmi pótlékkal növelten vissza kell fizetnie, ha
a) a hitelszerződés megkötésének évét követő négy éven (nem adóéven) belül a beruházást nem helyezi üzembe, kivéve, ha az üzembe helyezés elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódás következtében maradt el,
b) a tárgyi eszközt üzembe helyezésének adóévében vagy az azt követő három évben (szintén nem adóév) elidegeníti. Elidegenítésnek az adókedvezmény esetében is a tárgyi eszköz értékesítése, apportálása, térítés nélküli átadása és természetbeni juttatásként történő átadása minősül.
Ha az üzembe helyezett tárgyi eszköz ily módon - 4 éven belül - kikerül az adózó könyveiből, utoljára a kivezetést megelőző évre érvényesíthet adókedvezményt, a hiteltörlesztés ezen túli időszakára már nem. Az üzembe helyezésre, illetve a könyvekben tartásra előírt szabály alkalmazásában különös jelentősége van az "év" és az "adóév" szerinti megfogalmazásnak, tekintve, hogy az adóév nem feltétlenül azonos az évvel (a naptári év szerint működő adózóknál sem).
Megjegyzendő, hogy a leírtak vonatkoznak arra az adózóra is, amelyik időközben áttér az Eva tv. szerinti adózásra, s eva alanyként mulasztja el üzembe helyezni, illetve szegi meg az elidegenítés-tilalmi határidőt. Az elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódás kivételével - amely ez esetben is mentő körülmény - őt, mint eva alanyt terheli a társasági adó késedelmi pótlékkal növelt összegének visszafizetési kötelezettsége.
Az adókedvezményre való jogosultság megítéléséhez szükséges KKV-besorolásra irányadó előírásokat lásd a 3. számú függelékben, valamint a közösségi szabályok ismertetését lásd a 7. § (1) bekezdés zs) pontnál.
Kis- és középvállalkozások adókedvezménye felvett hitel átkonvertálása esetén
A szóban forgó adókedvezmény a felvett hitel átkonvertálása esetén a következőképpen alakul példával szemléltetve. A társaság 350 millió forint beruházási hitelt vett fel, amely tartozást a bank átkonvertált EU-, illetve CHF-hitellé. A hitel lecserélése során a társaság könyveiben a hitelt folyósító bankkal szembeni tartozás összege nem változott, maradt az eredeti 350 millió forint, amelynek devizaösszege a hitelfolyósítás napja szerinti árfolyamra átszámított összeg lett.Az átkonvertálást követően
- nem változott a felvett hitel forint összege, a hitelt nyújtó pénzintézet, az utolsó részletfizetés esedékessége;
- változott a hitel pénzneme és a hitel után fizetendő kamat összege.
Amennyiben a hitel átkonvertálására a fentiekben leírtak szerint került sor - figyelemmel arra a körülményre, hogy a társaság könyveiben nem változott a nyilvántartott kötelezettség, vagyis a hiteltartozás (kötelezettség) összege és a hitelt folyósító pénzintézet - a társaság az adókedvezménnyel a hitelszerződés lejáratáig élhet, feltéve, hogy az egyéb feltételeknek a hitel felvételétől a hitel lejáratáig megfelel.
A kis- és középvállalkozások adókedvezményének szabályai nem tartalmaznak olyan korlátozó rendelkezést, hogy az adókedvezmény igénybevétele esetén más kedvezményt nem lehet érvényesíteni. A kis- és középvállalkozásokat érintő egyéb, nem a Tao. tv-ben meghatározott kedvezmény - az adókedvezmény mellett - elnyerhető, ha a más kedvezményt előíró rendelkezés nem tartalmaz korlátozó előírást.
Adókedvezmény a lízingelt eszközök után fizetett kamat, illetve kamathoz kapcsolódó árfolyam-különbözet alapján
Az Szt. 42. §-ának (5) bekezdése alapján kötelezettségként - többek között - a lízingbe vevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbe adó által számlázott ellenértéke mutatható ki, azaz az ilyen eszközhöz kapcsolódóan a kötelezettség az eszközhöz tartozó tőketartozást mutatja. Ebből következően az eszköz birtokba adásakor (állományba vételekor) a szerződés futamideje alatt fizetendő kamatot kötelezettségként nem lehet állományba venni. Kötelezettségként a szerződés szerint havonta fizetendő kamatot lehet kimutatni a szerződés szerinti esedékességkor.Felmerülhet, hogy a felek deviza-alapú - például CHF alapú - forintos kamatfizetésben állapodnak meg úgy, hogy a kamatot a szerződés szerinti napra vonatkozó árfolyamon kell a lízingbe vevőnek fizetnie, s a kamatváltozást a lízingbe adó utólag terheli ki. Ez esetben ez a "kamat árfolyam-különbözet" tartalmában nem árfolyam-különbözet, hanem a szerződés szerint fizetendő kamat. Ebből következően - mint a kötelezettségek között nyilvántartott hitelek (tőketartozás) után fizetett, fizetendő kamat összegét - a kiterhelt kamathoz kapcsolódó árfolyam-különbözetet is kamatráfordításként kell elszámolni [Szt. 85. § (2) bekezdés a) pont]. A Tao. tv. 22/A. §-a szerinti adókedvezmény e kamatra alkalmazható, a törvényi feltételek fennállása esetén.
A példa szerinti deviza-alapú forintos szerződés alapján árfolyam-különbözetként - az Szt. 84. § (7) bekezdés f) pontja, illetve 85. § (3) bekezdés f) pontja alapján - a tőketartozás törlesztéséhez kapcsolódó árfolyamnyereség/árfolyamveszteség számolható el a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve ráfordításai között, amelyre a tárgybani adókedvezmény nem alkalmazható.
Fejlesztési adókedvezmény
Tao. tv. 22/B. § (1) bekezdése a)-b) pontTöbb ütemben megvalósított beruházás beruházási értéke
Ez a kedvezmény fejlesztési program keretében megvalósított beruházások esetében is érvényesíthető. Erre példa egy vállalkozás, amely épület beruházását több ütemben valósítja meg; a már meglévő üzemcsarnok bővítését követően egy új üzemcsarnok építését tervezi. Abban az esetben, ha első lépésként a készáruraktár építése (ami a jelenlegi üzemcsarnok bővítésével jár), második lépésként pedig egy teljesen új üzemcsarnok építése ugyanannak a programnak a része, akkor azokat együtt lehet kezelni a fejlesztési adókedvezményre jogosító, jelenértéken legalább egymilliárd forint értékű beruházási érték meghatározása szempontjából.A beruházást minden esetben a társaságnak kell üzembe helyezni és üzemeltetni, ez az egyik alapvető feltétele a fejlesztési adókedvezmény érvényesítésének. Az üzemeltető (ha nem azonos a beruházó személyével) nem lehet jogosult a kedvezményre. Tekintettel arra, hogy a beruházó jogosult a kedvezményre, a feltételeket is neki kell teljesítenie még akkor is, ha például bérbe adja az üzembe helyezett tárgyi eszközt. A beruházó felel a jogerős, érvényes engedélyben foglaltak szerinti üzemeltetésért. Ha a bérbevevő ezt nem biztosítja, akkor a beruházónak a már igénybe vett adókedvezményt pótlékokkal növelten kell visszafizetnie.
Tao. tv. 22/B. § (1) bekezdése c)-i) pont
Az Európai Bizottság - 2007. január 1-jei hatállyal - az állami támogatási szabályok alkalmazáshoz
a) az új regionális iránymutatást
b) új regionális csoportmentességi rendeletet
adott ki, amelyek a 2007-2013 közötti időszakra átfogóan szabályozzák a regionális támogatások nyújtásának szabályait. A közösségi szabályoknak történő megfelelés érdekében a fejlesztési adókedvezményre vonatkozó rendelkezések 2007. január 1-jétől jelentősen módosultak, egyrészt a törvényi szabályozás szintjén, másrészt a fejlesztési adókedvezményről új kormányrendelet lépett hatályba ezzel az időponttal (a továbbiakban: kormányrendelet).
Tao. tv. 22/B. § (1) bekezdése j) pont
A 22/B. § (1) bekezdés a)-j) pontok szerinti rendelkezésekhez kapcsolódó további előírásokat lásd még a 22/B. § (8)-(14) bekezdéseknél.
Új adókedvezmények 2010-től a KKV-k számára
A kis- és középvállalkozások beruházásainak ösztönzése, ezáltal versenyképességük javítása érdekében új - jelentősen csökkentett - beruházási értékhatár alapján érvényesíthető fejlesztési adókedvezmény került bevezetésre 2010. január 1-jétől. A Tao. tv. 22/B. § (1) bekezdésének j) pontja szerint ugyanis a kis- és középvállalkozások az általuk megvalósított, jelenértéken legalább 500 millió forint értékű tárgyi eszköz beruházáshoz igényelhetnek adókedvezményt és ennek érvényesítéséhez kedvezményes létszám- illetve bérköltség növelési kötelezettség is kapcsolódik. Az üzembe helyezett és azt követően három évig üzemeltetett beruházáshoz kapcsolódó adókedvezmény igénybevételének feltétele, hogy a foglalkoztatottak állományi létszáma kisvállalkozásnál legalább 20 fővel, középvállalkozásnál 50 fővel (a 2009-ig hatályos 150 fő vagy 75 fő helyett), vagy az évesített bérköltség kisvállalkozásnál az adóév első napján érvénye minimálbér ötvenszeresével, középvállalkozásnál százszorosával (a 2009-ig hatályos hatszázszoros vagy háromszázszoros bérköltség helyett) haladja meg a bázislétszámot, illetve a bázis bérköltséget.A bázislétszám és a bázis bérköltség meghatározásához is választási lehetőséget biztosít a Tao. tv. Míg a bázisadatok meghatározására korábban csak a beruházás megkezdését megelőző adóév adatai alapján volt lehetőség, addig a módosítás lehetővé teszi, hogy a létszám, illetve bérköltség-növelés vetítési alapját az adózó - választása szerint - a beruházás megkezdését megelőző három adóév évesített adatai alapján, számtani átlag alapulvételével határozza meg.
Az új beruházási jogcím a Bizottság 800/2008//EK rendelete (2008. augusztus 6.) a Szerződés 87. és 88. cikke alkalmazásában a támogatások bizonyos fajtáinak a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánításáról (általános csoportmentességi rendelet) szerinti regionális beruházási támogatásnak minősül. Ez azt jelenti, hogy a kedvezmény érvényesítésénél a csoportmentességi rendelet regionális beruházásra vonatkozó előírásait kell figyelembe venni.
A másik változás - 2010. január 1-jétől - az, hogy a bázislétszám és bázis bérköltség adatainak a beruházás megkezdését megelőző három adóév évesített adatainak számtani átlaga alapján történő meghatározására bármely - a Tao. tv. 22/B. § (1) bekezdésének a) pontja szerinti (3 milliárd forint összegű) és b) pontja szerinti (1 milliárd forint összegű) - tárgyi eszköz beruházást megvalósító adózónak lehetősége van.
A harmadik változás szerint - a foglalkoztatás ösztönzése érdekében - a munkahelyteremtést szolgáló beruházás alapján érvényesíthető adókedvezmény szigorú létszámnövelési feltételei megszüntetésre kerültek. A kedvezőbb feltételek alapján adókedvezmény a 2010. január 1-jét követően kérelmezett/bejelentett és ennek alapján igénybe vett adókedvezmény esetén érvényesíthető. Az adókedvezmény mértéke továbbra is a beruházás megkezdését követően az üzembe helyezést követő harmadik adóév végéig az újonnan létrehozott munkakörökben foglalkoztatottak személyi jellegű ráfordítása 24 havi összegének a regionális támogatási térkép szerinti támogatási intenzitással számított összege marad. A létszámnövelési kötelezettség megszüntetésével - tekintettel arra, hogy ehhez a jogcímhez nincs előírva a beruházásra minimális összeg - lényegesen kedvezőbb feltételek mellett nyílik lehetőség adókedvezmény igénybevételére, amely akár egy újonnan létrehozott munkakörben foglalkozatott munkavállaló után is érvényesíthetővé válhat.
Tao. tv. 22/B. § (2)-(3) bekezdés
2012. január 1-jétől a 100 millió eurónak megfelelő forintösszeget meghaladó beruházások esetében a fejlesztési adókedvezmény engedélyezéséről a kormány jogosult dönteni (korábban az adókedvezményt az adópolitikáért felelős miniszter határozata alapján lehetett érvényesíteni). Az adókedvezmény igénybevételének feltételeit és annak mértékét a kormány engedélyében foglaltak határozzák meg. Az engedély kiadására csak akkor kerülhet sor, ha a kérelemben bemutatott fejlesztési program és a kérelem megfelel a jogszabályok által előírt valamennyi feltételnek, ellenkező esetben - a Tao. tv. 22/B. § (19) bekezdésében foglaltak szerint - az adópolitikáért felelős miniszter a kérelemnek a kormány elé terjesztését határozatban utasítja el.
(kivonat)
Az adókedvezmény mértéke és igénybevétele
5. § (1) Az adókedvezmény és a támogatáshalmozódásnál figyelembe veendő állami támogatás jelenértéken nem haladhatja meg a kérelem alapján engedélyezett adókedvezmény esetében a határozatban megállapított, bejelentés alapján igénybe vett adókedvezmény esetében a bejelentett, de mindkét esetben legfeljebb jelenértéken a ténylegesen felmerült elszámolható költség (2)-(8) bekezdésben meghatározott támogatási intenzitással számított értékét.(2) A támogatás intenzitás mértéke az Atr. 25. § (1) bekezdésében meghatározott érték. (3) Ha az adózó
a) kisvállalkozásnak minősül, akkor a támogatási intenzitás 20 százalékponttal,
b) középvállalkozásnak minősül, akkor a támogatási intenzitás 10 százalékponttal
növelt értéke a (2) bekezdésben meghatározott mértéknek, kivéve, ha a kis- és középvállalkozás a szállítási ágazatba tartozik.
(4)
(5) Nagyberuházás esetén a támogatási intenzitás a (2) bekezdés alapján meghatározott támogatási intenzitás
a) 100 százaléka, jelenértéken 50 millió eurónak megfelelő forintösszegig;
b) 50 százaléka, a jelenértéken 50 és 100 millió eurónak megfelelő forintösszeg közötti részre;
c) 34 százaléka, a jelenértéken 100 millió eurónak megfelelő forintösszeg feletti részre.
(8) Mezőgazdasági termékek feldolgozását és forgalmazását szolgáló beruházás esetén a támogatási intenzitás a (2) bekezdésben meghatározott mérték, amely 40 százalékra növelhető, ha az adózó kis- vagy középvállalkozás.
(9) Kérelem esetén az adókedvezmény a kérelemben bemutatott, változatlan tartalmú tényállás esetén vehető igénybe. Tényállásváltozásnak minősül az is, ha az adózó a beruházást a kérelemben beruházási kezdőnapként megjelölt napot követő 1 éven belül nem kezdi meg. Nem minősül tényállásváltozásnak a számítási hiba vagy az elírás.
(10) A beszámolót, a könyvvezetést konvertibilis devizában készítő adózó a kérelem, illetve a bejelentés adatait a Magyar Nemzeti Bank hivatalos - a kérelem, illetve a bejelentés benyújtását megelőző hónap utolsó napján érvényes - devizaárfolyamának alapulvételével számítja át forintra. Ugyanígy kell eljárni abban az esetben is, ha az átszámítás forintról euróra történik.
(11) Nagyberuházás esetén a tényleges támogatási intenzitás nem haladhatja meg a kérelemben, bejelentésben jelenértéken szereplő maximálisan engedélyezhető állami támogatás és a kérelemben, bejelentésben jelenértéken szereplő elszámolható költség hányadosaként, százalékban (két tizedesjegyre számítva) kifejezett mértéket.
Mezőgazdasági termék feldolgozását és forgalmazását szolgáló beruházás kapcsán elszámolható költségek megítélése a fejlesztési adókedvezmény érvényesítése során
A Tao. tv. a mezőgazdasági termékek feldolgozását és forgalmazását szolgáló beruházás esetén a fejlesztési adókedvezmény igénybevételére a Tao. tv. 22/B. §-ában foglaltakon túl a kormányrendelet szabályait rendeli alkalmazni.A kormányrendelet 1. § 2. pontjának a) alpontja szerint a mezőgazdasági termékek feldolgozását és forgalmazását szolgáló beruházásnál nem elszámolható költség az Európai Bizottság által a bejelentési eljárás keretében hozott, támogatást engedélyező határozat keltének napja előtt felmerült költség, ráfordítás. A "felmerült költség, ráfordítás" - mivel a kormányrendelet nem tartalmaz erre vonatkozóan külön definíciót - az elszámolható költség fogalma alapján értelmezhető.
A kormányrendelet 1. § 2. pontjának a) alpontja szerint elszámolható költségnek - többek között - a tárgyi eszköznek az Szt. 47-48. §-ai, 51. §-a szerinti bekerülési értéke tekinthető.
Az Szt. 47. § (1) bekezdése szerint az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. Az adózónak - az Szt. 26. §-ának (7) bekezdése szerint - a beruházások, felújítások között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba nem vett, üzembe nem helyezett, a (2)-(6) bekezdésben nevesített eszközök bekerülési értékét, továbbá a már használatba vett tárgyi eszközökön végzett bővítéssel, rendeltetésváltozással, átalakítással, élettartam-növeléssel, felújítással összefüggő munkák - még nem aktivált - bekerülési értékét. Mindezek alapján a számviteli nyilvántartásban a beruházási számlán kell szerepeltetni az eszköz bekerülési értékét képező tételeket.
A kormányrendelet elszámolható költség fogalom és az Szt. hivatkozott rendelkezése alapján "felmerült költség, ráfordítás" alatt a beruházási számla tartozik oldalán kimutatott tételeket kell érteni. Az adott előlegeket a számviteli kimutatásban beruházásra adott előlegként - és nem beruházásként - kell kimutatni, ezért az előleg fizetése a kormányrendelet és az Szt. együttes értelmezése alapján nem minősül "felmerült költségnek, ráfordításnak", azaz nem tekinthető a fejlesztési adókedvezmény alapját képező elszámolható költségnek.
Mindenképpen figyelemmel kell lenni ugyanakkor arra, hogy az adózó a kormányrendelet szerinti bejelentés, kérelem benyújtását megelőzően megkezdett beruházás után fejlesztési adókedvezmény igénybevételére akkor sem jogosult, ha a bejelentés, kérelem benyújtását megelőzően a beruházási számlán nem mutatott ki a beruházás tárgyát képező eszköz bekerülési értékét képező tételt.
Ugyanis a mezőgazdasági termékek feldolgozását és forgalmazását szolgáló, az Európai Bizottság jóváhagyását igénylő beruházásnál is a fejlesztési adókedvezmény érvényesítéséhez szükséges alapvető követelmény, hogy az adózó - a Tao. tv. 22/B. § (3) bekezdése és a kormányrendelet 3. § (5) bekezdés b) pontjának megfelelően - a beruházás megkezdése előtt jelentse be a kormányrendeletben meghatározott valamennyi adatot, vagy - amennyiben az szükséges - nyújtsa be a kormányrendeletben meghatározott tartalommal és formában az adókedvezmény iránti kérelmét. A kormányrendelet 1. § 5. pontja szerint a beruházás megkezdésének napja az építkezés kezdetének a napja vagy a beruházás célját szolgáló első tárgyi eszköz megrendelésének a napja.
Összefoglalva tehát az Európai Bizottság jóváhagyásához kötött mezőgazdasági termékek feldolgozását és forgalmazását szolgáló beruházás - az egyéb feltételek fennállása mellett - akkor jogosít fejlesztési adókedvezmény igénybevételére, ha azt az adókedvezmény bejelentése, kérelme benyújtását követően kezdik meg. A fejlesztési adókedvezmény alapját képező elszámolható költségnek pedig az a kiadás minősül, amely az Európai Bizottság támogatást engedélyező határozata keltének napjától kerül az adózó beruházási számláján kimutatásra. Tehát az Európai Bizottság jóváhagyásához kötött mezőgazdasági termékek feldolgozását és forgalmazását szolgáló, az adókedvezmény iránti bejelentés, kérelem benyújtását követően megkezdett beruházás esetén nem minősül elszámolható költségnek az a kiadás, amely a fejlesztési adókedvezmény iránti bejelentés, kérelem benyújtását követően, de még az Európai Bizottság jóváhagyó határozata keltét megelőzően az adózó beruházási számláján kimutatásra kerül, míg azok a költségek, ráfordítások, amelyek az Európai Bizottság támogatást engedélyező határozata keltének napjától kerülnek a beruházási számlán kimutatásra, elszámolható költségnek minősülnek.
Tao. tv. 22/B. § (4) bekezdés
Bejelentési kötelezettség, egyéb szabályok
Fő szabályként az adókedvezmény érvényesítése már nem függ az adópolitikáért felelős miniszter engedélyétől, azonban a fejlesztési programmal kapcsolatban az adózót külön bejelentési kötelezettség terheli. Az adókedvezmény érvényesítésének egyik alapvető feltétele ugyanis, hogy az adózó a beruházás megkezdése előtt az adópolitikáért felelős miniszternek bejelentse a kormányrendeletben előírt tartalommal és formában, magyar nyelven, két példányban, papíralapon a kormányrendelet 4. számú a mellékletben szereplő adatokat. A bejelentés késedelmes teljesítése esetén igazolási kérelem előterjesztésének nincs helye, továbbá a beruházás megkezdését követően a bejelentés nem egészíthető ki, illetve nem módosítható. Amennyiben az adózó a beruházáshoz az adókedvezményen kívül más állami támogatást is igénybe kíván venni, az arra vonatkozó igényét a bejelentéssel egyidejűleg kell benyújtania az eljáró hatósághoz. Az egyidejű benyújtás elmulasztása esetén a legkésőbbi időpontot kell az adókedvezmény iránti bejelentés benyújtásának tekinteni. A kormányrendelet fogalmat ad a beruházás megkezdésének a napjára. A meghatározás szerint az, az építkezés kezdetének a napja vagy a beruházás célját szolgáló első tárgyi eszköz megrendelésének a napja.A bejelentés tartalmazza az adózó azonosító adatait: nevét, székhelyét, levelezési címét, adószámát, szakágazati besorolását és a vállalkozás formáját (kis-, közép- vagy nagyvállalkozás) a bejelentés benyújtásakor. A beruházással összefüggésben az adózónak meg kell adnia a fejlesztési program keretében megvalósítani tervezett beruházást, a beruházás kezdetének és befejezésének tervezett időpontját (a kezdet esetében napot is), annak helyszínét, célját, az elszámolható költséget, az adókedvezmény összegét folyó áron és jelenértéken, valamint az alkalmazott árfolyamot. Közvetlen állami támogatás igénylése esetén a beruházáshoz igényelt közvetlen állami támogatást és a támogatást nyújtót is szerepeltetni kell a bejelentésben.
Nagyberuházás esetén a bejelentésnek tartalmaznia kell:
- a beruházás jellegét (új létesítmény létrehozatala, meglévő létesítmény bővítése, az előállított termék, illetve a termelési folyamat alapvető változását eredményező beruházás, a nyújtott szolgáltatás, illetve a szolgáltatási folyamat alapvető változását eredményező beruházás),
- az érintett termék Prodcom besorolását, illetve az érintett szolgáltatás CPA besorolását,
- a beruházás megkezdését megelőző hároméves időszakban elszámolt elszámolható költséget jelenértéken és az elszámolható költség alapján megítélt támogatást jelenértéken.
A kormányrendelet értelmében nagyberuházásnak minősül az a beruházás, amelyhez kapcsolódóan az elszámolható költség jelenértéken legalább 50 millió eurónak megfelelő forintösszeg. Az elszámolható költség jelenértékének meghatározásakor egyetlen beruházásnak kell tekinteni az egy, vagy több adózó által egy hároméves időszakon belül kivitelezett, gazdaságilag oszthatatlan beruházásokat.
Annak megállapításakor, hogy a beruházás gazdaságilag oszthatatlan-e, figyelembe kell venni a technikai, funkcionális és stratégiai kapcsolatokat, valamint a közvetlen földrajzi közelséget. A nagyberuházási értékhatárt úgy kell meghatározni, hogy a kérelemben, illetve a bejelentésben szereplő beruházás elszámolható költségéhez hozzá kell adni és együttesen kell figyelembe venni az e beruházás megkezdése napját megelőző hároméves időszakon belül elszámolt, gazdaságilag oszthatatlan beruházások jelenértékét, függetlenül attól, hogy az adózó az említett hároméves időszakon belül elszámolt beruházásaihoz igénybe vett-e állami támogatást. A bejelentés az adózó cégszerű aláírásával zárul.
A kormányrendeletben meghatározott időtartam alatt összevonandó, jelenértéken 100 millió eurónak megfelelő forintösszeget meghaladó - kormányrendeletben meghatározott - elszámolható költség esetén az adózó a kormány engedélye alapján veheti igénybe az adókedvezményt. Az adózó az adókedvezmény iránti kérelmet a beruházás megkezdése előtt a kormányrendeletben előírt tartalommal és formában magyar nyelven, két példányban, papíralapon nyújthatja be az adópolitikáért felelős miniszterhez (a pénzügyminiszterhez), és egyidejűleg más állami támogatási igény esetén az eljáró hatósághoz. (A kérelmet a kormányrendelet 3. számú melléklete tartalmazza.) Az egyidejű benyújtás elmulasztása esetén a legkésőbbi időpontot kell az adókedvezmény iránti kérelem benyújtásának tekinteni. A kérelmet az ügyben eljáró képviselő aláírásával, ha az nem azonos az adózó képviseletére (cégjegyzésre) jogosult személlyel, a képviseletre vonatkozó meghatalmazás csatolásával lehet benyújtani. Ha az adózó a kérelmet hiányosan nyújtotta be, a kérelem beérkezésétől számított harminc napon belül hiánypótlási felhívásra kerül sor.
Tao. tv. 22/B. § (5) bekezdés
Az üzembe helyezési feltétel
A kormányrendelet 3. § (2) bekezdése szerint az adókedvezmény a Tao. tv. 22/B. § (1) bekezdés a)-g) pontja szerinti beruházás esetén akkor vehető igénybe, ha az adózó a beruházás részét képező valamennyi tárgyi eszközt üzembe helyezi, a támogatható immateriális javakat használatba veszi és ezeket a nagyvállalkozás az üzembe helyezést követő öt évig kis- és középvállalkozás három évig (a továbbiakban: kötelező üzemeltetési időszak) az érintett régióban érvényes jogerős engedélyben foglaltak szerint üzemelteti, illetve használja. E szabályok alkalmazása egy olyan vállalkozás esetében, amelynek termelése a széndioxid-kvóták által is behatárolt, a következőképpen merülhet fel.Ha az adózónál
1. a hatályos, jogszabályban vagy hatósági határozatban megállapított határértéket a tényleges kibocsátási mutató meghaladja, akkor - függetlenül a kvóták mennyiségétől - az adózó nem jogosult fejlesztési adókedvezményre és az igénybevett adókedvezmény jogosulatlanul igénybe vett támogatásnak minősül;
2. a hatályos, jogszabályban vagy hatósági határozatban megállapított határértéket a tényleges kibocsátási mutatót nem haladja meg, de a rendelkezésre álló kvóták nem elégségesek, viszont az adózó azokat tudja biztosítani (például vásárlással) és így nem csökkenti a termelést, akkor ez a körülmény nem befolyásolja a fejlesztési adókedvezmény igénybevételét a Tao. tv-ben és a kormányrendeletben előírt további feltétel teljesítésekor;
3. a hatályos, jogszabályban vagy hatósági határozatban megállapított határértéket a tényleges kibocsátási mutató nem haladja meg, de a rendelkezésre álló széndioxid-kvóták nem elégségesek és az adózó azokat nem tudja biztosítani (emisszió kereskedelem útján), ezért csökkenti a termelést, akkor az üzemeltetési kötelezettség megszegése azzal jár, hogy az adózó nem jogosult a szóban forgó kedvezményre és az igénybe vett kedvezmény jogosulatlanul igénybe vett támogatásnak minősül.
Az 5 éves környezetvédelmi határértékre vonatkozó feltétel érvényesülése a fejlesztési adókedvezmény igénybevétele során
A Tao. tv. 22/B. § (5) bekezdésében foglalt feltétel szerint fejlesztési adókedvezmény akkor vehető igénybe, ha - a környezeti elemek védelme, valamint a környeztet veszélyeztető hatások elleni védelem érdekében - a beruházás üzembe helyezését követő 5 évben hatályos, jogszabályban vagy hatósági határozatban megállapított határértéket a tényleges kibocsátási mutató nem haladja meg.A Tao. tv. 22/B. § (16) bekezdése értelmében továbbá, az adózó nem jogosult a fejlesztési adókedvezményre, és a már igénybe vett fejlesztési adókedvezmény jogosulatlanul igénybe vett támogatásnak minősül, ha a Tao. tv.-ben, a fejlesztési adókedvezményről szóló 206/2006. (X. 16.) Korm. rendeletben, illetve a határozatban meghatározott bármely feltételt nem teljesíti. Nem kell e rendelkezést alkalmazni, ha a feltétel teljesítését elháríthatatlan külső ok akadályozta meg. A jogosulatlan igénybevétel - az Art. 165. §-a és 170. §-a szerint - késedelmi pótlékkal, illetve adóbírsággal szankcionálható.
A szabályozás alapulvételével rögzíthető, hogy ha az adózó tényleges kibocsátási mutatója a beruházás üzembe helyezését követő 5 évben hatályos, jogszabályban vagy hatósági határozatban megállapított határértéket - az üzembe helyezést követő 5 (adó)év bármelyikében - nem elháríthatatlan külső ok miatt meghaladja, úgy elveszíti a fejlesztési adókedvezmény igénybevételére való jogosultságát, és a már igénybe vett adókedvezmény jogosulatlanul igénybe vett támogatásnak minősül. Arra az adózónak lehetősége van - az adóhatósági ellenőrzést megelőzően -, hogy a már igénybe vett adókedvezmény összegét önellenőrzéssel helyesbítse (önellenőrzési pótlék felszámításával visszafizesse).
Tao. tv. 22/B. § (6) bekezdés
Az igénybevétel adóévei
Ha a társaság eredménye lehetővé teszi, akkor a fejlesztési adókedvezményt akár egy adóévben is igénybe veheti, nem kell a tíz adóévre egyenletesen elosztania azt. Ha például a társaság 2 adóév alatt igénybe veszi a fejlesztési adókedvezményt, de az öt éves üzemeltetési kötelezettségnek a negyedik évben nem felel meg, akkor a már igénybe vett adókedvezményt pótlékokkal növelten kell visszafizetnie.Tao. tv. 22/B. § (7)-(9) bekezdés
A jelenértéken legalább 3 milliárd forint értékű beruházás és a kedvezményezett települési önkormányzat közigazgatási területén üzembe helyezett, üzemeltetett, jelenértéken legalább 1 milliárd forint értékű beruházások esetében a foglalkoztatottak átlagos állományi létszámának kiszámításakor 2012. január 1-jétől kezdve a külföldi telephelyen foglalkoztatottak létszámát figyelmen kívül kell hagyni.
Tao. tv. 22/B. § (10)-(14) bekezdés
A Tao. tv. 22/B. § (1) bekezdés j) pontjához, (9), (11) és (14) bekezdéseihez kapcsolódó - a 2009. évre érvényesíthető - átmeneti rendelkezéseket lásd a 29/J. §-nál.
Tao. tv. 22/B. § (15)-(20) bekezdés
Látvány-csapatsportok támogatásának adókedvezménye
Tao. tv. 22/C. §A látvány-csapatsport támogatása alapján érvényesíthető adókedvezmény
A Tao. tv. 22/C. §-ának (2) bekezdése szerint az adózó a részére kiállított támogatási igazolásban szereplő összegig - döntése szerint - a támogatás (juttatás) adóéve és az azt követő három adóév adójából - feltéve, hogy a támogatási igazolás kiállításakor az adózónak nincs lejárt köztartozása - adókedvezményt vehet igénybe, függetlenül attól, hogy e támogatással nem kell megnövelnie az adózás előtti eredményét az adóalap megállapításakor. Az adókedvezmény az ún. 70%-os korlátra figyelemmel érvényesíthető.A Tao. tv. 22/C. § (3) bekezdése szerint az adókedvezmény a támogatási igazolás alapján vehető igénybe. A támogató a sportigazgatási szerv vagy a látvány-csapatsport országos sportági szakszövetsége által kiállított támogatási igazolásban szereplő támogatási összeget vagy annak egy részét a támogatási igazolás kézhezvételét követően teljesíti.
A látvány-csapatsport céljára adott támogatás végleges pénzeszköz átadásnak minősül, amelynek összegét az Szt. 86. § (7) bekezdésének c) pontja szerint kell ráfordításként elszámolni; az üzleti év eredménye terhére a pénzügyileg teljesített támogatás számolható el.
1) A támogatás teljesítése, mint az adókedvezmény feltétele
A Tao. tv. 22/C. § (3a) bekezdése értelmében a látvány-csapatsportok támogatása adókedvezménye igénybevételének feltétele - a látvány-csapatsport támogatását biztosító támogatási igazolás kiállításáról, felhasználásáról, a támogatás elszámolásának és ellenőrzésének, valamint visszafizetésének szabályairól szóló 107/2011. (VI. 30.) Korm. rendeletben meghatározottak szerint - a támogatási igazolásban szereplő összegű támogatás adózó részéről történő teljesítése. Ez a szabály már a 2011-2012-es támogatási időszak kapcsán is alkalmazandó. A kedvezmény igénybevételére való jogosultság attól függ, hogy a teljesített összeg számviteli szempontból melyik évi költségként kerül elszámolásra. Ha a támogató bankszámlája 2011. december 31-ig megterhelésre került, akkor az 2011. évi költség, a támogató ezen összeggel nem növeli a 2011. évi adózás előtti eredményét, illetve ezen felül a 2011. évre megilleti adókedvezmény is. Több részletben történő utalás esetén az adókedvezmény igénybevételénél szintén az a meghatározó szempont, hogy az egyes átutalások teljesítésére mikor (melyik évben) kerül sor.
Példa: "A" cég 5000 ezer Ft összegű támogatást kíván nyújtani "B" profi sportszervezetnek, amelyből 2011-ben első részletként 3000 ezer Ft, a maradék összeg pedig 2012-ben kerül átutalásra. "A" cég 2011-ben legfeljebb 3000 ezer, 2012-ben 2000 ezer Ft-tal csökkentheti adóját [a Tao. tv. 23. § (3) bekezdésében említett 70%-ot is figyelembe véve]. A nem egy összegű teljesítés nem érinti a támogatási igazolás érvényességét.
2) A támogatás átutalására az igazolás kézhezvételét követően, azaz legkorábban a támogatási igazolás keltének napján van lehetőség (azonnali kézhezvétel esetén).
Példa: "A" kft. 2011. december 19-én támogatási szerződést kötött "B" sportszervezettel 500 ezer Ft értékben. A gazdasági társaság aznap át is utalta az összeget. Az országos sportági szakszövetség 2011. december 29-ei dátummal állította ki a támogatási határozatot (támogatási igazolást). Mivel a támogatás teljesítésére nem december 29-én, vagy ezt követően - de még 2011-ben - került sor, a látvány-csapatsportok támogatásához fűződő adókedvezmény 2011-re nem vehető igénybe (annak azonban nincs akadálya, hogy a támogatási igazolás alapján annak érvényességi idején belül újabb átutalás történjen, ami a jogszabályi feltételek betartása esetén az adókedvezmény 2012-es érvényesíthetőségéhez vezet).
3) A támogatást a támogatási igazolásban rögzített, elkülönített pénzforgalmi számlaszám(ok)ra kell teljesíteni
A támogatás összegét a támogatási igazolásban meghatározott egyes elkülönített pénzforgalmi számlákra történő átutalással kell teljesíteni; előfinanszírozás esetén a támogatás igénybevételére jogosult szervezet részére, míg utófinanszírozás esetén a sportigazgatási szervnél, illetve országos sportági szakszövetségnél megnyitott elkülönített pénzforgalmi számlára. Az adókedvezmény felhasználására a támogatási igazolás birtokában, az abban szereplő adatoknak megfelelő teljesítés esetén van lehetőség, ettől való eltérés esetén az adókedvezmény nem jár.
Példa: "A" társaság a 2011. évben 1000 ezer Ft értékben előfinanszírozással támogatni kívánja "B" amatőr sportklubot. A támogatási igazolás a felek rendelkezésére áll, "A" társaság készpénzben átadja a sportklub részére az összeget. Mivel a támogatás nem "B" sportszervezet igazolásban feltüntetett elkülönített bankszámlaszámára érkezik, ez nem tekinthető adókedvezményre jogosító támogatásnak.
Példa: "A" társaság "B" amatőr sportklub részére 1000 ezer Ft mértékű támogatást nyújt a támogatási igazolás kézhezvételét követően, azonban tévedésből nem az igazoláson szereplő számlaszámra, hanem a sportszervezet egy másik bankszámlaszámára utalja az összeget. Az adókedvezmény akkor vehető igénybe, ha a támogatás összege visszautalásra kerül a támogató részére, aki immár az igazoláson szereplő számlaszámra utalja át az összeget (az elkülönített számlára utalás terhelési dátumának megfelelő adóévben).
A támogatási időszak keresztféléves jellegéből (július 1-június 30.) adódóan egy adóévben maximum két támogatási időszakban adott támogatás után jár adókedvezmény. Ha pl. a támogató támogatási szerződést köt a 2011/2012., illetve a 2012/2013-as időszakra is, a 2012. adóévben mindkét támogatási időszakra vonatkozó juttatás után adókedvezményre jogosult. Dönthet azonban akként is, hogy az adókedvezményt egy későbbi évben használja fel, a Tao. tv. 22/C. § (2) bekezdésében foglaltak alapján (az adókedvezmény a juttatás adóéve és az azt követő három adóév adójából vehető igénybe).
4) A támogató értesítési kötelezettsége
A Kormányrendelet 2011. december 17-től módosított 7. § (1) bekezdésének a) és b) pontja alapján a támogatási igazolásban szereplő összeg átutalását követően a támogató 8 napon belül köteles értesíteni az állami adóhatóságot. Emellett az adózónak a támogatási igazolás másolatát és az átutalás(oka)t igazoló banki bizonylat(ok)at is meg kell küldenie.
A támogatási igazolás másolatának és a banki bizonylat(ok)nak a rendelkezésre bocsátása az adókedvezmény érvényesítésének feltétele [Kormányrendelet 7. § (2) bekezdés]. Az értesítési kötelezettség késedelmes (8 napon túli) teljesítése esetén az adózó az adózás rendjéről szóló Art 172. § (15) bekezdése alapján 100 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.
A több részletben történő utalás esetén valamennyi tranzakcióról értesíteni kell az állami adóhatóságot, mellékelve a banki igazolásokat.
5) A látvány-csapatsportok támogatása és a fizetendő adóelőleg
A Tao. tv. 26. § (2) bekezdése szerint az adóelőleg az adóévet megelőző adóév fizetendő adójának összege, ha az adóévet megelőző adóév időtartama 12 hónap volt (illetve az adóévet megelőző adóév fizetendő adójának a működés naptári napjai alapján 12 hónapra számított összegével minden más esetben). Ha az adózó az adóév folyamán a Tao. tv. 22/C. §-a szerinti támogatást nyújt, annak nincs közvetlen hatása az adóévi adóelőleg összegére, hiszen azt a megelőző adóév fizetendő adója alapján kell meghatározni.
Az adózó ilyen esetben az adóelőleg módosítását kérheti az állami adóhatóságtól az Art. 42. § (2) bekezdése értelmében. Az adóelőleg-mérséklési kérelem kapcsán lényeges, hogy az adózó 20 százalékig terjedő mértékű bírságot fizet, ha az előző időszak adatai alapján előírt (bevallott) adóelőlegét mérsékelték, és ezért kevesebb adóelőleget fizetett, mint amennyit tényleges eredménye alapján kellett volna. A bírság alapja az előző időszak adatai alapján előírt (bevallott) adóelőleg és a mérsékelt adóelőleg különbözete [Art. 172. § (13) bekezdés].
A társasági adóelőleg adóév végén esedékes kiegészítésénél az adókedvezmény összegét az adózó természetesen figyelembe veheti.
6) A hivatásos sportszervezetek támogatása tárgyi eszköz beruházás/felújítás jogcímén
A hivatásos sportszervezetek részére tárgyi eszköz beruházásokra/felújítás címén nyújtható támogatások hatályba lépéséhez az Európai Bizottság jóváhagyó határozatára volt szükség, az Európai Unióról szóló szerződés, illetve az Európai Unió működéséről szóló szerződés (EUMSZ) 107. cikkének (1) bekezdése alapján. A SA.31722 (2011/N) számú határozat meghozatala napját követő 15. napon - 2011. november 25-én - léptek hatályba a profi klubok hivatkozott jogcímeken történő támogathatóságáról szóló előírások, "A magyar sportágazat támogatása adókedvezményt tartalmazó támogatási program révén" címmel hozott jóváhagyó határozata meghozatala napjának megállapításáról szóló 1/2011. (XII. 30.) NGM határozat rendelkezései szerint [2011. évi LXXXII. tv. 12. § (4) bekezdés].
7) A hivatásos és amatőr sportszervezetekre irányadó új szabályok a 2012/2013-as támogatási időszakban
A Tao. tv. 22/C. § (5) bekezdés h) pontjának rendelkezése szerint a 2012-2013-as támogatási időszaktól kezdődően támogatási igazolás a támogatás igénybevételére jogosult hivatásos vagy amatőr sportszervezet kérelmére csak akkor állítható ki, ha a szervezet a kérelem benyújtásának időpontjában legalább két éve működik.
8) A Tao. törvény módosításáról szóló 2012. évi XXXIII. törvény (továbbiakban: Mód. tv.) illetve a Kormányrendelet módosításáról szóló 76/2012. (IV. 13.) Korm. rendelet (a továbbiakban: módosító Korm. rendelet), amelyek 2012. április 14-én léptek hatályba az alábbi, a támogató részéről fontos változásokat eszközöltek a látvány-csapatsport támogatására vonatkozó rendelkezések körében.
a) Köztartozásmentesség a támogató részéről
A Kormányrendelet 2011. július 1-jétől hatályos szabályai csupán a támogatásban részesülő kapcsán követelték meg a köztartozás-mentességet. A 2012. április 14-től hatályos új rendelkezés alapján megállapítható [Kormányrendelet 6. § (1) bekezdés d) pont], hogy a jóváhagyást végző szervezet a támogatási igazolás kiállítása iránti kérelmet - egyéb feltételek teljesülése mellett - abban az esetben köteles teljesíteni, ha a támogatás igénybevételére jogosult szervezet vagy a kérelem benyújtásával egyidejűleg a támogató 30 napnál nem régebbi nemlegesnek minősülő együttes adóigazolás benyújtásával, vagy arra vonatkozó nyilatkozattal igazolja utóbbi köztartozás-mentességét, hogy szerepel a köztartozásmentes adózók adatbázisában. A nemleges együttes adóigazolás iránti kérelem ('UK12 számú nyomtatvány) benyújtása esetén a főlap D) rovat 3. pontjánál fel kell tüntetni, hogy az együttes adóigazolás célja a Kormányrendelet 6. § (1) bekezdés d) pontja szerinti köztartozás-mentesség igazolása.
A Tao. tv. 22/C. § (2) bekezdése szerint a látvány-csapatsportok támogatásához kapcsolódó adókedvezmény igénybevételének feltétele, hogy az adózónak a támogatási igazolás kiállításakor se legyen lejárt köztartozása. Ennek tényét a támogató nem köteles még egyszer igazolni a jóváhagyást végző szervezet felé, ám figyelemmel kell lennie a feltételre az adókedvezmény érvényesítésekor [az előírás a Tao. tv. 29/Q. § (6) bekezdés alapján legkorábban a 2012-2013-as támogatási időszak során kibocsátandó támogatási igazolások kapcsán alkalmazandó].
A Tao. tv. 3. számú melléklet "B" fejezet 15. pontja a támogatás értékét akkor tekinti elismert költségnek, ha a juttatás a törvény 4. § 44-45. pontja alapján történik. Mivel a Tao. tv. 4. § 45. pontja a támogatási igazolásról szól, amennyiben ennek kibocsátására azért nem kerül sor, mert a támogató nem tudja igazolni köztartozás-mentességét, a támogatás összege nem tekinthető a 3. számú melléklet "B" fejezet 15. pontja alapján vállalkozás érdekében felmerült költségnek, és a Tao. tv. 3. számú melléklet "A" fejezet 13. pontját kell rá alkalmazni.
b) Látvány-csapatsportok támogatásával összefüggésben ellátott hatósági és szolgáltatási feladatok támogatása
A Kormányrendelet újonnan beiktatott 2. § (6a) bekezdése értelmében a támogatás igénybevételének feltétele, hogy a támogató a képzéssel összefüggő feladatok, a személyi jellegű ráfordítások, a tárgyi eszköz beruházás, felújítás, az utánpótlás-nevelési feladatok ellátásának, a versenyeztetéssel összefüggő feladatok támogatása jogcímén nyújtott támogatás támogatási időszakonként számított teljes összegének 1%-át a sportpolitikáért felelős minisztérium ellenőrző szervezet által közzétett előirányzat felhasználási keretszámlájára befizesse. A Kormányrendelet 16. § (4) bekezdés a) pontja értelmében a befizetési kötelezettséget a módosító Kormányrendelet hatálybalépésekor - 2012. április 14. - folyamatban lévő sportfejlesztési program jóváhagyása iránti kérelmeknél már alkalmazni kell.
A szabályozás szerint a befizetett összeget a látvány-csapatsportok támogatásával összefüggésben ellátott közigazgatási hatósági és szolgáltatási feladatok központi költségvetési támogatására kell fordítani.
c) Versenyeztetéssel összefüggő költségek támogatása, mint támogatható jogcím
A látvány-csapatsport országos sportági szakszövetsége tagjaként működő amatőr sportszervezet (ideértve a sportiskolát is) az eddig hatályos szabályok szerint a versenyeztetéssel összefüggő költségek támogatására kizárólag a szakszövetségen keresztül kaphatott támogatást. Az új szabályozás szerint erre már a 2012-2013-as támogatási időszaktól kezdődően saját jogon jogosulttá válik [Tao. tv. 22/C. § (1) bekezdés b) pont bb) alpont, 29/Q. § (6) bekezdés].
Szintén a 2012-2013-as támogatási időszaktól kezdődően az amatőr klubok mellett a látvány-csapatsport fejlesztése érdekében létrejött közhasznú alapítványok is támogathatóak versenyeztetéssel kapcsolatban felmerülő költségeik jogcímén [Tao. tv. 22/C. § (1) bekezdés d) pont df) alpont, 29/Q. § (6) bekezdés].
Ehhez kapcsolódóan mondja ki a Korm. rendelet 2012. április 14-től hatályos 9. § (3) bekezdése, hogy "a versenyeztetéssel összefüggő feladatok támogatása - az országos sportági szakszövetség díjfizetési rendjében rögzített díjak csökkentésén keresztül - a szakszövetségen keresztül is történhet".
Az adókedvezmények igénybevételének szabályai
Tao. tv. 23. §Adókedvezmények igénybevételi korlátjai
A beruházási adókedvezmény hatályon kívül helyezésével megszűnt az adókedvezményeknek a számított adó 100 százalékáig történő igénybevételi lehetősége. A jelenleg hatályos adókedvezmények igénybevételére vonatkozó korlátokat az alábbi táblázat tartalmazza.| 80%-os | 70%-os |
|
22/B. § | 22. § (1), (3) bekezdés |
| 22. § (14) bekezdés | |
| 22/A. § | |
| 22/C. § |
A fizetendő adó
Tao. tv. 24. §ELJÁRÁSI ÉS ADÓELŐLEG FIZETÉSI SZABÁLYOK
IV. Fejezet
A külföldi szervezet adókötelezettségének teljesítése
Tao. tv. 25. §Az adóelőleg bevallásának és fizetésének szabályai
Tao. tv. 26. § (1)-(4) bekezdésAz európai részvénytársaság társasági adóelőleg-fizetése
Az európai részvénytársaságról szóló 2004. évi XLV. törvény alapján létrejövő európai részvénytársaság, ha alakuláskor Magyarországon lesz a székhelye és előtte Magyarországon külföldi vállalkozóként volt adóalany, vagyis telephelyet (ideértve a fióktelepet is) tartott fenn, akkor a külföldi vállalkozó adóalanyisága megszűnik és elszámol a társasági adóról (de nem alkalmazza a megszűnésre előírt szabályokat). A Tao. tv. 5. § (3) bekezdése alapján a külföldi vállalkozó adókötelezettsége a külföldi vállalkozó megszűnésének vagy a telephely megszűnését eredményező jognyilatkozat tételének napján szűnik meg. Ez abban az esetben is fennáll, ha tevékenységét európai részvénytársaságként folytatja.A már működő európai részvénytársaság székhelyének Magyarországra történő áthelyezése a fióktelep vagy fióktelepnek nem minősülő telephely adókötelezettségének megszűnését jelenti, amennyiben az áthelyezés előtt már külföldi vállalkozóként végzett tevékenységet Magyarországon az európai részvénytársaság.
A Tao. tv. 26. § (4) bekezdése szerint a külföldi vállalkozó tevékenységét európai részvénytársaságként folytató adózó az adókötelezettsége keletkezésének napját követő második naptári hónap első napjától kezdődő 12 hónapos időszakra 30 napon belül köteles előleget bevallani a külföldi vállalkozó által bevallott adóelőleggel egyezően. Ezt az előírást alkalmazni kell akkor is, ha magyarországi székhellyel alakul meg az európai részvénytársaság és akkor is, ha a székhelyét más tagállamból Magyarországra helyezi, feltéve mindkét esetben, hogy megelőzően külföldi vállalkozás volt (adóalany) és rendelkezik bevallott adóelőleggel.
A társasági adóelőleg bevallását az adózónak a 251 számú nyomtatványon kell benyújtani.
Tao. tv. 26. § (5)-(10) bekezdés
Az társasági adó, adóelőleg bevallásának, megfizetésének eljárási szabályait az Art. tartalmazza.
Art. 33. § (3)-(4), (6)-(8) bekezdés
(3) Soron kívüli bevallást kell benyújtani az adózónak valamennyi adójáról - kivéve a magánszemélyt saját személyében terhelő azon adókat, amelyekről éves adóbevallást köteles benyújtani - a bevallással még le nem fedett időszakról, haa) a számvitelről szóló törvény VII. fejezete sajátos beszámoló készítési kötelezettséget ír elő,
b) az adózó a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény szerint a könyvviteli zárlat és a beszámoló alapján az adókülönbözetet megállapítja,
c) az adózó felszámolási eljárás, végelszámolási eljárás nélkül szűnik meg, cégbejegyzésre nem kötelezett jogi személy, egyéb személy végelszámolás nélküli megszűnése esetén a jogutód nélküli megszűnésről hoz döntést vagy a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény szerint a jogutód nélküli megszűnés szabályainak hatálya alá kerül,
d) az adóbeszedésre kötelezettnek e kötelezettsége megszűnt,
e) a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint egyéni vállalkozónak minősülő magánszemély e tevékenységét megszünteti, a tevékenység folytatására való jogosultsága megszűnik, szünetel, valamint az ügyvéd, a szabadalmi ügyvivő tevékenységét, illetőleg a közjegyző közjegyzői szolgálatát szünetelteti, illetve ha a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti egyéni vállalkozónak nem minősülő magánszemély, az ügyvéd, a szabadalmi ügyvivő, a közjegyző tevékenységének szüneteltetése során a tevékenység folytatására való jogosultsága megszűnik (a továbbiakban együtt: soron kívüli bevallási kötelezettséget kiváltó esemény).
(4) A soron kívüli adóbevallást az éves elszámolású adókról a (3) bekezdés a) és b) pontjában meghatározott esetekben a számvitelről szóló törvényben a beszámoló készítésére előírt határidőn belül, a c)-e) pontokban meghatározott esetekben pedig a soron kívüli bevallási kötelezettséget kiváltó eseményt követő 30 napon belül kell benyújtani.
(6) A felszámolási eljárás alatt álló adózók adóbevallási kötelezettségeiket a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló törvény és e törvény rendelkezései szerint teljesítik. A végelszámolás alatt álló adózók a tevékenységüket lezáró adóbevallást - a végelszámolás kezdő időpontját megelőző nappal - a végelszámolás kezdő időpontját követő 30 napon belül, a záró adóbevallást a végelszámolást lezáró beszámoló letétbe helyezésére és közzétételére előírt határidőben, a közzétételre való megküldéssel egyidejűleg, illetve a cégbejegyzésre nem kötelezett, de a végelszámolás szabályai szerint megszűnő adózók a végelszámolást lezáró beszámoló elkészítésének (elfogadásának) napját követő napon kötelesek benyújtani. A tevékenységet lezáró adóbevallás és a felszámolást vagy a végelszámolást lezáró adóbevallás közötti időszakról törvény eltérő rendelkezése hiányában e törvény általános rendelkezései szerint kell az adóbevallási kötelezettséget teljesíteni. A tevékenységet lezáró adóbevallással, illetve a felszámolást, vagy a végelszámolást lezáró adóbevallással egyidejűleg teljesíteni kell a tevékenységet lezáró, illetve a felszámolást, vagy a végelszámolást lezáró adóbevallás időszakát megelőző azon időszakokra vonatkozó adóbevallási kötelezettségeket is, amelyek teljesítésének határideje a tevékenységet lezáró bevallás, illetve a felszámolást, vagy végelszámolást lezáró adóbevallás benyújtásakor még nem járt le.
(7) A külföldi vállalkozónak a belföldön végzett építkezése esetén (ideértve a fióktelep útján végzett építkezést, szerelést is) az adókötelezettséget első ízben annak az adóévnek az adókötelezettségével egyidejűleg kell teljesítenie, amelyben az építkezés, szerelés időtartama meghaladja az építkezés telephellyé minősítéséhez a nemzetközi egyezményben meghatározott időtartamot, illetve egyezmény hiányában a három hónapot. Ez esetben a külföldi vállalkozó a megelőző adóév(ek)re utólag a bevallással érintett időszakban hatályos előírások szerint állapítja meg, vallja be és fizeti meg az adót.
(8) Az adóévben átalakuló adózó - ideértve az átalakulással létrejött adózót, az átvevőt és a fennmaradót is - az átalakulás napjától számított 30 napon belül társasági adóelőleg-bevallást tesz.
Art. 1. számú melléklet I./B/2.d), e)
2. Az éves adóbevallás határidőid) a társasági adóelőleg-kiegészítés összegéről a tárgyév utolsó hónapjának 20. napjáig
e) a társasági adóról, az osztalékadóról az adóévet követő év május 31-éig kell bevallást benyújtani.
Art. 2. számú melléklet I./Határidők/3./A/, B/
3. A társasági adóA) A társasági adó előlege
a) Az adózó,ha a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint havonta fizet adóelőleget, akkor az adóelőleget
minden hónap 20. napjáig,
ha a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint negyedévenként fizet adóelőleget, akkor az adóelőleget
a negyedévet követő hó 20. napjáig
fizeti meg. Az adóév utolsó havi, negyedévi előlegét a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti előleg-kiegészítésre kötelezettek a b) pontban előírt előleg-kiegészítéssel egyidejűleg teljesítik.
b) Az adózónak az 1. számú melléklet I/B/2./c) pontja szerint bevallott társasági adóelőleg-kiegészítést a tárgyév utolsó hónapjának 20. napjáig kell megfizetnie.
B) A társasági adó
a) Az adózó a társasági adót, a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított társasági adó különbözetétaz adóévet követő év május 31-éig fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.
b) Az év közben átalakuló, illetve szétválás, egyesülés, beolvadás miatt vagy egyéb okból felszámolás nélkül megszűnő jogi személynek vagy egyéb szervezetnek az adóévben megfizetett adóelőleg és az átalakulás, illetve megszűnés időpontjáig számított tényleges társasági adó különbözetét az átalakulásról, illetve a megszűnésről benyújtott adóbevallásával egyidejűleg kell megfizetnie, illetve ettől az időponttól kezdődően igényelheti vissza.
c) A számviteli törvényben meghatározottak szerint a mérlegben megadott adatoknál forintról devizára, devizáról más devizanemre, illetve devizáról forintra áttérő vállalkozó az adóévben megfizetett adóelőleg és az áttérés napjáig számított tényleges társasági adó különbözetét az áttérésről benyújtott adóbevallással egyidejűleg fizeti meg, illetve ettől az időponttól kezdődően igényelheti vissza.
(kivonat)
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó törvényben vagy más jogszabályban előírt adókötelezettségeit a következő eltérésekkel teljesíti:A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózónak a társasági adó, az osztalékadó, a vállalkozók helyi kommunális adója és az iparűzési adó tekintetében az adómegállapítási, bevallási, adófizetési, adóelőleg-fizetési kötelezettségét az üzleti év első napján hatályos szabályok szerint kell teljesítenie.
1. Az állami adóhatósághoz teljesítendő bevallási kötelezettségek
Az adózó az adóbevallási kötelezettségét a társasági adóról, és az osztalékadóról az adóév utolsó napját követő ötödik hónap utolsó napjáig teljesíti.
2. Az állami adóhatósághoz teljesítendő adófizetési kötelezettségek
a) Az adózó a társasági adót, a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított társasági adó különbözetét az adóév utolsó napját követő ötödik hónap utolsó napjáig fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.
b) A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti előleg-kiegészítésre kötelezett adózó a várható éves fizetendő adó és az adóévre már bevallott adóelőlegek különbözetéről az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig nyújtja be bevallását és ezzel egyidejűleg tesz eleget fizetési kötelezettségének. Az előleg-kiegészítésre kötelezett adózó az adóév utolsó havi, negyedévi előlegét az előleg-kiegészítéssel egyidejűleg teljesíti.
6. Ha az e melléklet hatálya alá tartozó adókra vonatkozó kötelezettséget jogszabály havonként, negyedévenként, félévenként rendeli teljesíteni, az első hónap kezdő napjaként a választott üzleti év kezdő napját kell számításba venni. Az első adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszáma határozza meg valamennyi további adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszámát. Amennyiben valamely adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszáma magasabb, mint a követő naptári hónap napjainak száma, a követő adóévi hónap kezdő napjaként a követő naptári hónap utolsó napját kell tekinteni. Adóévi negyedévként, félévként három, illetve hat adóévi hónapot kell figyelembe venni.
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó utolsó negyedévi társasági adóelőlege teljesítésének esedékessége
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózónak, ha a Tao. tv. 26. § (10) bekezdésében előírtak szerint előleg-kiegészítésre kötelezett, az utolsó negyedévi társasági adóelőlegét az Art. 6. számú mellékletének 2. b) pontja alapján az előleg-kiegészítéssel egyidejűleg kell teljesítenie.Az előleg-kiegészítésre nem kötelezett naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó alkalmazhatja az Art. 2. számú mellékletének vonatkozó szabályát [I./3./A./a) pont], nevezetesen az adóév utolsó negyedévi társasági adóelőlegét az adóév utolsó negyedévét követő 20. napig kell megfizetnie.
Kiválással létrejött jogutód társasági adóelőleg-kiegészítési kötelezettsége
A kiválással létrejövő jogutód esetében - az adózó első adóévében - a tárgyévet megelőző évi árbevétel nem értelmezhető. Ennek megfelelően, a Tao. tv. 26. § (10) bekezdése nem tartalmaz rendelkezést arra vonatkozóan, hogy a kiválással létrejövő jogutódot társasági adóelőleg feltöltési kötelezettség terhelné. Mindezek alapján megállapítható, hogy a Tao. tv. 26. § (10) bekezdése értelmében a kiválással létrejövő jogutódnak az első adóévében társasági adóelőleg feltöltési kötelezettsége nincs.Így például egy, a 2007. évben kiválással létrejött - a naptári év szerint működő - adózót először 2008. december 20-áig terheli feltöltési kötelezettség, amennyiben az adóévet megelőző, 2007. évi adóévében (az átalakulás napját követő naptól az adóév végéig terjedő időszakban) az évesített árbevétele meghaladja a leírtak szerint az 50 millió forintot.
Ez értelemszerűen irányadó az átalakulás egyéb eseteire is (például: társasági formaváltás).
A bevallott adóelőleg módosítása
A törvényi rendelkezés szerint az előleg a bázis év adatai alapján megállapított fizetendő adó összege, ha az adóévet megelőző adóév 12 hónap volt, illetve az évesített összeg, amennyiben a bázis év 12 hónapnál rövidebb. A szabályozás azonban lehetőséget biztosít az ettől való eltérésre. Az Art. 42. § (2) bekezdésében biztosított lehetőséggel élve az adózó az adóelőleg módosítását kérheti az adóhatóságtól, ha számításai szerint a tárgyévi várható adója nem éri el a fizetendő adóelőleg éves összegét. Továbbá az Art. 42. § (6) bekezdése arra is lehetőséget ad az adózónak, hogy a megállapított adóelőlegnél magasabb összeget fizessen. Ez különösen azokban az esetekben fordulhat elő, amikor az adózó a bázis időszak adata alapján jogosult előleget fizetni, azonban ismeretei szerint a tárgyidőszak adatai azt meghaladják, és a Tao. tv. 26. § (10) bekezdése szerinti különbözet egy összegű befizetése likviditási zavarokat okozna az adózónál. A fentiek alapján az adózónak törvény adta lehetősége, hogy az előlegfizetés tekintetében eltérjen a bázis év adataitól.Az adóelőleg-kiegészítés
A Tao. tv. módosítása következtében az adóelőleg-kiegészítés árbevételi értékhatára - 2010. december 16-i hatállyal - 50 millió forintról 100 millió forintra emelkedett. E módosítás révén az adózónak csak akkor kell az adóelőleget az adóévben az adóévi várható fizetendő adó összegére kiegészíteni, ha az adóévet megelőző adóévben az éves szinten számított árbevétele meghaladta a 100 millió forintot. E rendelkezést a 2010. december 16-át követően teljesítendő feltöltésekre kellett először alkalmazni, tehát a naptári év szerint működő adózók mellett a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók is e szerint teljesítik adóelőleg-kiegészítési kötelezettségüket.Tao. tv. 26. § (11)-(12) bekezdés
2012. január 1-jétől az eva-alanyiság megszűnését követően a Tao. tv. 26. § (12) bekezdésében meghatározott szervezeteknek, az ott meghatározott feltételek szerint társasági adóelőleget kell bevallaniuk és megfizetniük, a bevallási kötelezettség teljesítésére az állami adóhatóság által rendszeresített ‘43TAO jelzésű nyomtatvány szolgál.
Példa: Az eva-alany betéti társaság (bt.) 2011. december 20. napjáig bejelentette az állami adóhatóságnak, hogy a 2012. adóévben adókötelezettségeit már nem az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény szerint kívánja teljesíteni. A bt. eva-alanyisága 2011. december 31-én megszűnt. A bt. a 2011. adóévben elszámolt összes bevétele 22 500 000 Ft volt.
A bt.-nek 2012. február 29. napjáig be kell nyújtania a 1243TAO jelzésű nyomtatványt a 2012. január 1. és a 2013. június 30-a közötti időszakra. Háromhavonta pedig a 22 500 000 Ft 1%-ának megfelelő összeget, azaz 225 000 Ft kell társasági adóelőlegként megfizetnie a negyedév utolsó hónapjának 10. napjáig (első ízben 2012. március 10-ig). Így a megfizetendő társasági adóelőleg összege 6 x 225 000 Ft, azaz 1 350 000 Ft lesz.
Az eva-alany lakásszövetkezet eva-alanyiságának megszűnését követően teljesítendő társasági adóelőlege
A Tao. tv. 26. § (11) bekezdése szerint az adóelőleg megfizetésére, bevallására előírt, a Tao. tv. 26. § (1)-(10) bekezdésében foglalt rendelkezéseket nem kell alkalmaznia a lakásszövetkezeteknek. A Tao. tv. 26. § (12) bekezdése szerint az eva-alanyiság megszűnését követően - többek között - a jogi személyek társasági adóelőleg bevallására és megfizetésére kötelezettek. A lakásszövetkezetekről szóló 2004. évi CXV. törvény 2. § (1) bekezdése szerint a lakásszövetkezet jogi személy.A fentiek alapján, ha a lakásszövetkezet eva-alanyisága megszűnik és visszakerül a Tao. tv. hatálya alá, úgy a 26. § (12) bekezdésének megfelelően teljesítenie kell az adóelőleg bevallási és befizetési kötelezettségét az adóalanyiság megszűnésének adóévét követő hatodik hónap utolsó napjáig. Az ezt követő időszak vonatkozásában a Tao. tv. 28. § (11) bekezdése értelmében már nem terheli adóelőleg bevallási és befizetési kötelezettség a lakásszövetkezetet.
HARMADIK RÉSZ
OSZTALÉKADÓ
V. Fejezet
Tao. tv. 27. §NEGYEDIK RÉSZ
A KETTŐS ADÓZÁS ELKERÜLÉSE
Telephely (fióktelep) adóügyi illetősége az egyezmények alkalmazásában
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alkalmazásában a telephelynek fogalmilag nincs önálló adóügyi illetősége. A telephely és a leányvállalat közötti egyik lényegi különbség az adóegyezmények alkalmazásában pontosan ebben a különbségben rejlik. Miután a telephely nem rendelkezik önálló adóügyi illetőséggel, a telephelyre főszabályként az anyavállalat illetősége szerinti adóegyezményt kell alkalmazni. Az adóegyezmények nemzetközi gyakorlata tehát erre a fogalmi alaptételre épül.Az OECD Modellegyezmény 3. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerint a "személy" kifejezés magában foglalja a természetes személyt, a társaságot és bármely más személyi egyesülést. A telephely nem tartozik a "bármely más személyi egyesülés" fogalma alá, ide olyan entitások tartoznak, amelyek ugyan nem minősülnek társaságnak, mégis önálló személyek (például egyesület). A 3. cikk (1) bekezdésének d) pontja szerint pedig "az egyik szerződő állam vállalkozása" az egyik szerződő államban belföldi illetőségű személy által folytatott vállalkozást jelenti. A telephely a vállalat része, mely nem rendelkezik jogi önállósággal, ezért a telephely nem minősül az adóegyezmények értelmében önálló személynek, függetlenül attól, hogy az adott szerződő állam belső jogszabályi rendelkezései alapján esetleg fióktelepként bejegyezték. Miután tehát a telephely nem minősül személynek, a 4. cikk (1) bekezdése értelmében nem minősülhet az egyik szerződő államban belföldi illetőségű személynek sem. Ugyanezen okból a 4. cikk (3) bekezdése alkalmazásában a tényleges üzletvezetés helye önállóan a telephellyel összefüggésben fel sem merülhet.
A fenti logikát támasztja alá többek között az OECD Modellegyezmény 10. cikkének (4) bekezdése [osztalék], a 11. cikkének (4) bekezdése [kamat], valamint a 12. cikkének (3) bekezdése [jogdíjak] is, hiszen amennyiben a telephelynek lenne illetősége, e speciális szabályok kimondására nem lenne szükség. Hasonlóan speciális rendelkezést fogalmaz meg az OECD Modellegyezmény 11. cikkének (5) bekezdése [kamat], a 13. cikkének (2) bekezdése [tőkenyereség], a 15. cikke (2) bekezdésének c) pontja [munkaviszonyból származó jövedelem], valamint 21. cikkének (2) bekezdése [egyéb jövedelem] és a 22. cikkének (2) bekezdése [vagyon] is.
Hasonlóképpen, a 24. cikk (3) bekezdése [egyenlő elbánás] rendelkezik arról, hogy az egyik szerződő állam vállalkozásának a másik szerződő államban lévő telephelyét ebben a másik államban nem lehet kedvezőtlenebb adóztatás alá vetni, mint ennek a másik államnak azonos tevékenységet folytató vállalkozásait. Ennek a speciális szabálynak sem lenne értelme akkor, ha a telephelyet valamely szerződő államban belföldi illetőségű személynek (következésképpen az egyik szerződő állam vállalkozásának) tekintenénk.
Az adóegyezmények immanens logikájából az következik tehát, hogy a telephelynek nincs önálló adóügyi illetősége. Így például, ha egy Magyarországon belföldi illetőségű társaság fizet osztalékot egy svájci anyavállalat harmadik (egyezményes) országban lévő telephelyének (fióktelepének), akkor az ügyletre a magyar-svájci adóegyezményt kell alkalmazni és a svájci anyavállalatnak kell illetőségigazolást adnia.
VI. Fejezet
Tao. tv. 28. § (1) bekezdés2012. január 1-jétől hatályon kívül helyezésre került az a rendelkezés, amely szerint a külföldön fizetett (fizetendő), társasági adónak megfelelő adó ráfordításként elszámolt összege növeli az adózás előtti eredményt. E változást az Szt. 2012-től hatályos módosítása indokolta, amelynek következtében a külföldön fizetett (fizetendő) adó nem ráfordításként számolandó el - vagyis nem fogja csökkenteni az adózás előtti eredményt -, hanem a társasági adóval azonosan az eredmény elszámolás részét képezi majd.
Tao. tv. 28. § (2)-(5) bekezdés
Külföldről kapott kamatjövedelem mentesítése
A Tao. tv. 28. § (2) és (4) bekezdésének a 2010. évben hatályos szabályozása a külföldről kapott kamatra egyoldalúan mentességet fogalmazott meg, annak ellenére, hogy az egyezményeink - a Kanadával kötött egyezmény kivételével - a kamatból külföldön levont forrásadózásra beszámítást tesznek lehetővé. Ennek következtében a külföldről származó kamat címen - a 2010. évben - szerzett jövedelem alatt a kapott kamat 75 százalékának az arányos költségekkel csökkentett, adózás előtti eredmény-módosításokkal korrigált összegét kellett érteni, azaz a kamat 75 százaléka csökkentette az adóalapot és 25 százalék volt adóköteles.A külföldről származó kamatjövedelem mentessége 2011. január 1-jétől megszűnt. 2011. január 1-jétől - a 2009. december 31-éig hatályos szabályoknak megfelelően - csak akkor lehet a külföldön adóztatható jövedelmet mentesíteni a magyar adókötelezettség alól, ha az irányadó egyezmény mentesítésről rendelkezik (e körbe jellemzően a külföldi telephely útján elért jövedelem tartozik). Amennyiben az adott egyezmény a külföldön adóztatható jövedelem vonatkozásában nem a mentesítést, hanem a beszámítást írja elő, akkor a külföldről származó jövedelemre jutó magyar adókötelezettségből levonható a külföldön megfizetett adó.
Egyezmény hiányában továbbra is csak a jövedelem - ideértve a külföldről származó kamatot is - után külföldön megfizetett (fizetendő) adó beszámítására van lehetőség.
Külföldről származó jövedelem az adóalap megállapítása során
A Tao. tv. 28. § (2) bekezdése szerint a belföldi illetőségű adózó és a külföldi vállalkozó a társasági adó megállapításakor az adóalapot úgy módosítja, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet, ha nemzetközi szerződés így rendelkezik. Ez azt jelenti, hogy az adózónak a Tao. tv. előírásai szerint ki kell számítania az összes külföldről származó jövedelmét, valamint az adóalapját. Ennek során az adózó az adóalapot úgy állapítja meg, hogy a külföldről származó jövedelméből levonja a külföldi jövedelem megszerzéséhez közvetlenül hozzárendelhető költségeket, valamint a közvetlenül hozzá nem rendelhető költségeknek a Tao. tv. 28. § (4) bekezdése szerint kiszámított részét, figyelemmel az adóalapot növelő és csökkentő tételekre is.A Tao. tv. 28. §-a nem közvetlen és közvetett költségekre, ráfordításokra vonatkozóan rendelkezik, hanem a jövedelem megszerzéséhez közvetlenül hozzá nem rendelhető, illetőleg közvetlenül hozzárendelhető költségekről, ráfordításokról. Ebből következően minden olyan költség, ráfordítás csökkenti a külföldről származó bevételt, amely gazdaságilag egyértelműen e bevétel megszerzéséhez merül fel.
Japánban licendíj-bevétel után fizetett adó beszámítása
Az 1980. évi 18. törvényerejű rendelettel kihirdetett, a Magyar Népköztársaság és Japán között a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelemadók területén Budapesten, 1980. év február 13. napján aláírt egyezmény (a továbbiakban: egyezmény) 12. cikk (2) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi, hogy Japánban a magyarországi illetőségű és haszonhúzó személynek fizetett ipari licencdíj összegéből 10 százalék adót vonjanak le. A 23. cikk (2) bekezdésének b) pontja szerint a Magyar Népköztársaság levonja ennek a személynek a jövedelme után beszedett adóból azt az összeget, amely megfelel a Japánban fizetett adónak.A Tao. tv. 28. §-a az alábbiak szerint rendelkezik a külföldön megfizetett adó beszámításáról.
A külföldi adó beszámítását a (3) bekezdés mondja ki, amely szerint a belföldi illetőségű adózó a társasági adóból adóvisszatartás formájában levonhatja a külföldön fizetett (fizetendő), a társasági adónak megfelelő adót.
A (4) bekezdés határozza meg a külföldről származó jövedelem megállapítását. Ennek során a külföldről származó árbevétel és bevétel összegének az összes árbevétel és bevétel összegéhez viszonyított arányában kell megosztani a külföldről származó jövedelem megszerzéséhez közvetlenül hozzá nem rendelhető költségeket, ráfordításokat, adózás előtti eredményt növelő, csökkentő tételeket. Egy társaságnak a Japánból származó licencdíj-bevétel jövedelemtartalmát oly módon kell meghatároznia, hogy a licencdíj-bevételből le kell vonni a kapcsolódó közvetlen költségeket és a közvetlenül hozzá nem rendelhető költségek, ráfordítások, adóalap korrekciós tételek arányos részét. Az adóalap korrekciós tételek figyelembe vétele előjelük szerint, az arányszám meghatározása pedig a licencdíj-bevétel összes bevételhez viszonyított arányában történik.
Az (5) bekezdés kimondja, hogy a (3) bekezdés szerinti összeget jövedelmenként kell meghatározni, továbbá azt, hogy az egyes jövedelmek alapján levont adó nem haladhatja meg az adott jövedelemre az átlagos adókulcs szerint kiszámított adót, de legfeljebb - nemzetközi szerződés eltérő rendelkezése hiányában - a jövedelemre külföldön megfizetett (fizetendő) adó ráfordításként elszámolt összegének 90 százalékát. Tekintettel arra, hogy az egyezmény rendelkezései nem állítanak fel ilyen korlátot a levonás mértékére nézve, a Japánban fizetett (fizetendő) adónak a 100 százaléka kerülhet a magyar adóban beszámításra.
Szlovák cég részére történő gépkocsi bérbeadás adókötelezettsége
Egy magyar társaság által - melynek Szlovákiában nincs telephelye - szlovák cég részére nyújtott gépkocsi bérbeadás kapcsán a következő szabályozásra kell figyelemmel lenni.A Magyar Köztársaság és a Szlovák Köztársaság között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelem- és a vagyonadók területén Pozsonyban, 1994. augusztus 5-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről szóló 1996. évi C. törvény (a továbbiakban: Egyezmény) 12. cikke szerint a jogdíj kifejezés magában foglalja - többek között - az ipari berendezések használatáért vagy használati jogáért kifizetett térítést. A fenti meghatározásba besorolható a gépjármű bérbeadásából származó bérleti díj is.
Az OECD Modell Egyezmény 5. cikkéhez fűzött Kommentár 8. bekezdése értelmében "Ha az egyik állam vállalkozása a másik állam vállalkozásának létesítményeket, ICS eszközöket (ipari, kereskedelmi, tudományos berendezéseket), épületeket vagy immateriális javakat ad bérbe vagy lízingbe anélkül, hogy ott e tevékenység folytatására állandó üzleti helyet tartana fenn, a bérbe adott létesítmény, ICS eszköz, épület vagy immateriális javak önmagukban nem minősülnek a bérbe-, illetve lízingbeadó telephelyének, amennyiben a szerződés az ICS eszköz stb. bérletére, illetőleg lízingjére korlátozódik."
Az OECD Modell Egyezmény 5. cikkhez tett, 60. pontban található "szlovák fenntartás szerint"... noha egyetért az 1. bekezdés "állandó üzleti hely" kitételével fenntartja a jogot, hogy kétoldalú tárgyalásokon különös rendelkezéseket javasoljanak, amelyek tisztázzák ezen elv alkalmazását a jelentős időtartamon keresztül nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó megállapodásokra. A szerződő felek Illetékes Hatóságai között nem került sor tárgyalások kezdeményezésére az 5. cikk értelmezését és alkalmazását illetően az Egyezmény aláírása óta.
A magyar cég vonatkozásában nem telephelyhez kapcsolódó tevékenység esetén - az Egyezmény 12. cikk 1. bekezdése alapján - a szlovák fél által fizetett bérleti díj Magyarországon adóköteles.
Az ilyen jogdíj ugyanakkor az Egyezmény 12. cikkének 2. bekezdése szerint Szlovákiában, a szlovák fél jogszabályai szerint is adóztatható, de csak arra figyelemmel, hogy ha a kedvezményezett a haszonhúzó az így megállapított adó nem haladhatja meg a jogdíj bruttó összegének 10 százalékát. A haszonhúzó fogalmára az Egyezmény nem tartalmaz meghatározást, e vonatkozásban a forrásország joga (illetve az érintett két ország által közösen elfogadott értelmezés) alkalmazandó.
A szlovákok tehát abban az esetben vethetnek ki 10 százaléknál magasabb adót a bérleti díjból származó jövedelemre, ha a kifizetéskor nem igazolták azt, hogy a jövedelem magyar tulajdonosa egyben annak haszonhúzója is, és a szlovák belső jogszabályok 10 százaléknál magasabb adó kivetését is lehetővé teszik az adott jövedelemtípusra.
Orosz telephely miatti adókötelezettség
A Magyar Köztársaság és az Orosz Föderáció között a kettős adóztatás elkerüléséről a jövedelem- és a vagyonadók területén Budapesten, 1994. április 1-jén aláírt Egyezmény2 kihirdetéséről szóló 1999. évi XXI. törvény (a továbbiakban: Egyezmény2) értelmében az Oroszországban végzett, 12 hónapot meghaladó építési, szerelési tevékenység telephelyet keletkeztet és így a telephelynek betudható jövedelem Oroszországban adóztathatóvá válik, Magyarország pedig mentesíti e jövedelmet az adóztatás alól. Ehhez kapcsolódóan a Tao. tv. 28. § (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a belföldi illetőségű adózó a társasági adó megállapításakor az adóalapját úgy módosítja, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet.Amennyiben a külföldön végzett építési, szerelési tevékenység a vállalkozás magyarországi adóéve közben, például 2008. február 1-jétől keletkeztet telephelyet (azért, mert az építési, szerelési tevékenység ekkor haladja meg az Egyezményben meghatározott 12 hónapos időtartamot), akkor először a telephellyé válás adóévéről (2008) benyújtandó adóbevallásban van mód az adózás előtti eredmény csökkentéseként érvényesíteni az építési, szerelési tevékenység telephellyé válásának évét megelőző adóév(ek)re külföldön adóztathatóvá váló, a telephelynek betudható jövedelmet is, amelyet az érintett adóév(ek)re vonatkozó előírások alapján kell meghatározni.
Nem realizált árfolyam-különbözet a külföldről származó kamatjövedelem mentesítendő összegénél
Egy, a könyveit USA dollárban vezető magyar társaság (a továbbiakban: Társaság), egy kanadai székhelyű társaságnak nyújtott denominált kölcsön után kamatbevételt realizált, amely kamatbevétel után a Magyar Köztársaság Kormánya és a Kanadai Kormány között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelem- és a vagyonadók területén Budapesten, 1992. április 15-én aláírt kanadai-magyar egyezmény kihirdetéséről szóló 1995. évi XVI. törvény (a továbbiakban: kanadai-magyar egyezmény) 11. cikke alapján a Társaságot 10 százalék mértékű forrásadókötelezettség terhelte.A kanadai-magyar egyezmény 23. cikkének 2/a. pontja szerint, amennyiben a Magyar Köztársaságban illetőséggel bíró személy olyan jövedelmet élvez, amely az egyezmény rendelkezései szerint Kanadában adóztatható, akkor ezt a jövedelmet a Magyar Köztársaság kiveszi az adóztatás alól.
A Kanadából származó kamatjövedelem mentesítendő összegének meghatározásához a Társaság figyelembe kívánja venni a 2007. és a 2008. adóév végén felmerült nem realizált árfolyamnyereség/veszteség összegét.
A Tao. tv. 28. § (2) bekezdése szerint a belföldi illetőségű adózó a társasági adó megállapításakor az adóalapot úgy módosítja, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet, ha nemzetközi szerződés így rendelkezik.
A Társaság által, az Szt. előírásai alapján [Szt. 60. § (2)-(3) bekezdés] elszámolt nem realizált árfolyam-különbözet (2007-ben árfolyamnyereség, 2008-ban árfolyamveszteség) összevont (nettósított) összege pénzügyi műveletek egyéb bevételei vagy ráfordításai címén csak akkor jelenik meg a számviteli eredményben, ha annak a külföldi pénzértékre szóló eszközökre, kötelezettségekre, illetve az eredményre gyakorolt hatása jelentős (ezt feltételezzük).
A nem realizált árfolyamnyereség nem számítható bele a külföldről származó kamatjövedelem meghatározásakor a mentesítendő bevételbe, tekintettel arra, hogy a nem realizált árfolyamnyereség sem a kanadai-magyar egyezmény (11. cikk 4. bekezdés), sem az Szt. kamatfogalma [Szt. 84. § (3) bekezdés] alapján nem tekinthető kamatnak.
Ennek nem mond ellent, hogy a nem realizált árfolyamveszteség figyelembe veendő a mentesítendő kamatjövedelem meghatározásánál. Ha a nem realizált árfolyamveszteség kizárólag a kanadai dollárban nyilvántartott követeléshez kapcsolódik, akkor az árfolyamveszteség teljes összegét, ha az árfolyamveszteség nem kizárólag ahhoz merült fel, akkor annak arányos részét kell a külföldről származó jövedelem meghatározásánál figyelembe venni. Ha a nem realizált árfolyamveszteség figyelembe vétele negatív összegű mentesítendő jövedelmet (adóalapot) eredményez, akkor ezt a negatív adóalapot hozzá kell adni mind a társasági, mind a különadó alapjához. Mindez abból következik, hogy a Tao. tv. akként rendelkezik, hogy a magyar adóalapot úgy kell meghatározni, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet. A Kanadából származó jövedelem meghatározásánál figyelembe vett nem realizált árfolyamveszteség azonban már el lett számolva az eredmény terhére, ezért annak érdekében, hogy a magyar adóalapban ez a veszteség ne jelenjen meg, a kamatjövedelem meghatározása során képződött negatív adóalapot hozzá kell adni a magyar társasági adó alapjához.
Brazíliában fizetett forrásadó beszámítása a társasági adókötelezettség meghatározásánál
Egy magyar kft. (a továbbiakban: Társaság) kölcsönügylet révén kamatot realizált egy brazil adóügyi illetőséggel rendelkező vállalkozástól (a továbbiakban: brazil társaság).A kamat összegére a Magyar Népköztársaság Kormánya és a Brazil Szövetségi Köztársaság Kormánya között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelemadók területén, Budapesten, az 1986. évi június hó 20. napján aláírt magyar-brazil egyezmény kihirdetéséről szóló 1992. évi XXVII. törvény (a továbbiakban: magyar-brazil egyezmény) 11. és 23. cikkét kell alkalmazni.
A magyar-brazil egyezmény 11. cikk 1. bekezdése szerint a kamat, amely az egyik Szerződő Államból származik, és amelyet a másik Szerződő Államban illetőséggel bíró személynek fizetnek, ebben a másik Államban adóztatható. Mindazonáltal - a 2. bekezdés szerint - az ilyen kamat megadóztatható abban a Szerződő Államban is, amelyből származik, de ha a kedvezményezett a kamat haszonhúzója (ahogyan ezt jelen esetben feltételezzük), az így megállapított adó nem haladhatja meg a kamat bruttó összegének 15 százalékát.
A magyar-brazil egyezmény 23. cikkének b/2. pontja szerint amennyiben a Magyar Köztársaságban illetőséggel bíró személy olyan kamatot élvez, amely a 11. cikk rendelkezései szerint Brazíliában adóztatható, úgy a Magyar Köztársaság levonja ennek a személynek a jövedelme után beszedendő adóból azt az összeget, amely megfelel az ilyen jövedelem után Brazíliában fizetett adónak. E levonás szempontjából a brazil adó mindig úgy tekintendő, mint amit 25 százalékos adókulccsal fizettek meg, továbbá az ilyen levonás nem haladhatja meg a levonás előtt megállapított adónak azt a részét, amely a Brazíliából élvezett jövedelemnek tudható be.
A Brazíliában megfizetett (vagy megfizetettnek tekintett) forrásadó társasági adóba történő beszámítása során a Tao. tv. 28. §-ában foglalt rendelkezéseknek megfelelően kell eljárni. A külföldről származó jövedelmet a Tao. tv. általános rendelkezései szerint kell megállapítani, amely során a külföldről származó jövedelem megszerzéséhez közvetlenül hozzárendelhető költségeket, ráfordításokat, adózás előtti eredményt módosító tételeket is figyelembe kell venni. A külföldről származó árbevétel és a bevétel összegének az összes árbevétel és bevétel összegéhez viszonyított arányában kell megosztani a külföldről származó jövedelem megszerzéséhez közvetlenül hozzá nem rendelhető - de nem kizárólag belföldről származó jövedelemhez felmerült - költségeket, ráfordításokat, adózás előtti eredményt módosító tételeket. Az így meghatározott adóalap átlagos adókulccsal számított összege vagy a Brazíliában megfizetett adó közül a kisebbik összeg számítható be a magyar társasági adókötelezettség csökkentéseként. A külföldről származó jövedelem után megfizetett (megfizetettnek tekintett) adót annak az adóévnek a társasági adójával szemben kell beszámítani, amelyik adóévben a külföldről származó jövedelmet bevételként elszámolták.
Ha a Társaság nem forintban (például USD-ben) vezeti a könyveit, a külföldön megfizetett (megfizetettnek tekintett) beszámítandó forrásadót a Tao. tv. 5. § (8) bekezdése szerint kell forintra átszámítania. E rendelkezés szerint a beszámolót, könyvvezetést konvertibilis devizában készítő adózó a társaságiadó-bevallás adatait a Magyar Nemzeti Bank hivatalos - az adóév utolsó napján érvényes - devizaárfolyamának alapulvételével számítja át forintra.
Ha a Társaság a Brazíliából származó kamatjövedelme után megfizetett forrásadót nem számította be az adott adóév adófizetési kötelezettségével szemben, akkor azt önellenőrzés keretében utólag érvényesítheti.
Horvátországban fiókteleppel rendelkező adózó társasági adókötelezettsége
A magyar társaság Horvátországban létesített fióktelepe esetén először is - a 2000. évi XVIII. törvénnyel kihirdetett, a Magyar Köztársaság és a Horvát Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről a jövedelem- és a vagyonadók területén kötött magyar-horvát egyezmény (a továbbiakban: magyar-horvát egyezmény) 5. cikke alapján - el kell dönteni, hogy a magyar adózónak telephelye keletkezett-e Horvátországban. Amennyiben a Horvátországban létesített fióktelep a magyar-horvát egyezmény alkalmazásában telephelynek minősül, akkor a kettős adóztatást - a magyar-horvát egyezmény 23. cikk (2) bekezdése szerint - oly módon kell elkerülni, hogy ha a jövedelem a magyar-horvát egyezmény rendelkezései szerint megadóztatható Horvátországban, akkor azt Magyarország mentesíti az adózás alól, kivéve, ha a jövedelem osztaléknak minősül.A magyar-horvát egyezmény 7. cikke szerint a másik államban lévő telephelynek betudható jövedelem a másik államban adóztatható. Mindezek alapján a Tao. tv. 28. §-ának előírását kell alkalmazni, amely szerint a belföldi illetőségű adózó és a külföldi vállalkozó a társasági adó megállapításakor az adóalapot úgy módosítja, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet, ha nemzetközi szerződés így rendelkezik. Ez pedig azt jelenti, hogy a külföldön lévő telephelynek betudható - a Tao. tv. 28. § (4) bekezdése szerint meghatározott - jövedelem csökkenti az adózó adóalapját, ha e jövedelem nyereség, illetve növeli, ha e jövedelem veszteség.
Tao. tv. 28. § (6) bekezdés
Külföldön megfizetett forrásadó figyelembevétele a 2011. december 31-ig hatályos szabályok szerint
A kettős adóztatás elkerülését szolgáló rendelkezések körében 2010. január 1-jétől bekövetkezett változás szerint - a korábbi szabályozással ellentétben - a kapott osztalékot külföldön terhelő forrásadó társasági adónak megfelelő adónak minősül. Ennek következtében - annak ellenére, hogy a magyar szabályok szerint a kapott osztalék bevételként elszámolt összegével csökkenthető az adózás előtti eredmény (az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalék kivételével) - a külföldön megfizetett forrásadó beszámítása nélkül is meg kell növelni az adózás előtti eredményt a külföldön megfizetett adó ráfordításként elszámolt összegével.A külföldön megfizetett adó beszámítására továbbra is akkor nyílik lehetőség, ha a kapott osztalék magyar adókötelezettség alá esik. Adókötelezettség csak az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalékot és a fel nem osztott nyereséget terheli, ezért, ha az osztalék az ellenőrzött külföldi társasági illetősége szerinti államban adókötelezettség alá esik, akkor a forrásadó teljes összege, egyezmény hiányában 90 százaléka, de legfeljebb a külföldről származó jövedelemre jutó adó figyelembe vehető a magyar adókötelezettség csökkentéseként. Ez utóbbi előírásból következik, hogy nem lehet beszámítani a levont forrásadót a társasági adóba, ha a kapott osztalék nem adóköteles. Ilyen esetben ugyanis a Tao. tv. alapján számított jövedelem és a rá jutó adó nulla.
USA-ból származó osztalék adózása
A Magyar Népköztársaság Kormánya és az Amerikai Egyesült Államok Kormánya között Washingtonban, az 1979. évi február hó 12. napján aláírt, a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló Egyezmény3 kihirdetéséről szóló 49/1979. (XII. 6.) MT rendelet (a továbbiakban: Egyezmény3) 10. cikk (1)-(2) bekezdései alapján egy magyar társaság által egy USA-beli társaságtól kapott osztalék Magyarországon adóztatható. Korlátozott mértékben azonban az osztalék az USA-ban - ezen állam jogszabályai szerint - is megadóztatható.Az USA-ból kapott osztalék főszabályként - az Egyezmény3 10. cikk (1) bekezdése alapján - Magyarországon adóztatható. Tekintettel azonban arra, hogy a Tao. tv. - osztalékadóra vonatkozó - 27. §-a 2006. január 1-jétől hatálytalan, így azt Magyarországon nem terheli adókötelezettség. A kapott osztalék bevételként elszámolt összegét pedig a magyar társaság a társasági adóalap megállapítása során az adózás előtti eredményéből levonhatja a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés g) pontja szerint.
Amennyiben a magyar társaságtól az osztalék után az USA-ban - az Egyezmény3 10. cikk (2) bekezdése alapján például 5 százalékos mértékű - adót vontak le, arra a következők vonatkoznak. Az osztalékból származó jövedelem adója 2009. december 31-ig nem minősül társasági adónak megfelelő adónak és az USA-ban fizetett adó nem számítható be a társasági adóba.
A Tao. tv. 2010. január 1-jétől hatályos 28. § (6) bekezdése szerint társasági adónak megfelelő adónak minősül a kapott osztalék alapján külföldön fizetett (fizetendő) adó is; így arra 2010-től vonatkoznak a Tao. tv. 28. § (3)-(5) bekezdései.
ÖTÖDIK RÉSZ
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
VII. fejezet
Tao. tv. 29. § (1)-(8) bekezdésA 2005. december 31-éig kezesség vállalása mellett kifizetett (juttatott) osztalékra a kifizetéskor (juttatáskor) hatályos előírásokat kell alkalmazni.
Tao. tv. 29. § (9)-(16) bekezdés
Tao. tv. 29/A-B. §
Tao. tv. 29/C. § (1)-(8) bekezdés
Az 1997-2000. években keletkezett veszteségre vonatkozóan a Tao. tv. 2000. december 31-én hatályos 17. § (2) bekezdése kimondja, hogy a jogelőd nélkül létrejött társaság az alapítás évében és az azt követő 3 adóévben keletkezett veszteséggel korlátlan ideig csökkentheti az adózás előtti eredményt.
A fentiek alapján az 1996-ban jogelőd nélkül alakult társaság az 1999. évi veszteséget (negatív adóalapot) a keletkezését követő ötödik adóévet követően is figyelembe veheti a társasági adóalap megállapításakor adózás előtti eredmény csökkentésként. E veszteség elhatárolásához adóhatósági engedély nem szükséges.
Tao. tv. 29/C. § (9)-(13) bekezdés
Tao. tv. 29/D. §
Tao. tv. 29/E. §
Tao. tv. 29/F. § (1)-(2) bekezdés
A 2001-2003-ban keletkezett negatív adóalapok továbbvitelével, jogutód általi érvényesíthetőségével kapcsolatban az ezekben az években hatályos rendelkezések az irányadók.
A Tao. tv. 2003-ban hatályos 17. § (2) bekezdése szerint a jogelőd nélkül létrejött adózó az adókötelezettsége keletkezése évének és az azt követő három adóévnek az elhatárolt veszteségéből az (1) bekezdésben megjelölt időtartam alatt figyelembe nem vett résszel az ötödik adóévet követően is csökkentheti adózás előtti eredményét.
Ebből következően, ha az adózó adókötelezettsége 2000-ben kezdődött, és a cégbírósági bejegyzésére 2000-ben sor került, továbbá, ha az adóéve azonos a naptári évvel, akkor az adókötelezettsége keletkezésének éve 2000, az azt követő három adóév a 2001-2003. adóév. Ennek alapján a 2003. adóévben keletkezett veszteség az adókötelezettség keletkezését követő öt adóévet követően is érvényesíthető.
Tao. tv. 29/F. § (3)-(6) bekezdés
Tao. tv. 29/G. §
Tao. tv. 29/H. § (1)-(2) bekezdés
A külföldi osztalékban részesülő belföldi gazdasági társaságban legalább 25/20 százalékos, két éven keresztül folyamatosan fennálló részesedése esetén - a kezességvállalás hiányában korábban a kifizető által levont, illetve nem pénzben történt juttatás esetén - a kifizető által megfizetett osztalékadóra adó-visszatérítés kérhető. A szabályozás alapulvételével, abban az esetben, ha
- a kifizető levonta az osztalékadót, a visszaigénylés lehetősége az osztalékban részesülő számára áll fenn,
- nem pénzben történt juttatásról van szó, és a kifizető megfizette az osztalékadót, akkor a kifizető élhet - az illetékes elsőfokú adóhatóságánál - az adó-visszatérítés lehetőségével.
Tao. tv. 29/I. § (1) bekezdés
A törvénybe iktatott 29/I. § szerinti átmeneti rendelkezések elsődleges célja az, hogy azon adózóknak, akik a 2010. január 1-jétől megszüntetett és a hatályosságának időszakában több adóév alatt érvényesíthető kedvezményt kezdtek el igénybe venni, a hatályon kívül helyezés tényétől függetlenül lehetőségük legyen - az előírt időszakon belül - azt az adóalapnál érvényesíteni.
A 2009. december 31-én hatályos előírás szerint a kortárs képző- és iparművészeti alkotás beszerzési értéke, az adózó választás alapján
- a beszerzés adóévében csökkenti az adóalapot egy összegben, legfeljebb a tárgyévi beruházás értékének 1 százalékával egyező összegben vagy
- a beszerzés adóévében és az azt követő négy adóévben, egyenlő részletekben csökkentheti az adóalapját.
A Tao. tv. 29/I. § (1) bekezdése szerinti átmeneti előírás azt teszi lehetővé, hogy azon adózók, amelyek 2009. december 31-éig szereztek be kortárs képző, vagy iparművészeti alkotást, a 2009. december 31-én hatályos előírások szerint - a beszerzési érték 20-20 százalékával - csökkenthetik adózás előtti eredményüket, a ha a beszerzés évében a 20 százalékos csökkentést választották.
Tao. tv. 29/I. § (2) bekezdés
A 2009. december 31-éig kapott támogatás, juttatás, véglegesen kapott pénzeszköz, elengedett követelés, átvállalt tartozás alapján elszámolt bevétellel - a 2009-ben hatályos szabályok alapján - azon adóévi adóalap megállapítása során érvényesíthető utoljára az adózás előtti eredmény csökkentése, amelynek utolsó napja a 2012. évben van. Ez azt jelenti, hogy a 2010. év előtt kapott felsorolt juttatásból elhatárolt összeg - amennyiben az elhatárolással a számviteli előírások alapján az adózó él - az időbeli elhatárolás megszüntetése következtében abban az adóévben, amelyben a bevétel elszámolása megtörténik, levonható az adóalapból, feltéve, hogy
- a támogatást belföldi illetőségű adózó (kivéve az alapítványt, a közalapítványt, az egyesületet, a köztestületet, az egyházat, a lakásszövetkezetet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárat), külföldi személy (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot) vagy magánszemély juttatta az adózó részére,
- a támogatást, juttatást nem jogszabály vagy nemzetközi szerződés alapján kapta az adózó.
A csökkentést azonban utoljára abban az adóévben alkalmazhatja az adózó, amely adóévnek az utolsó napja a 2012. évben van, függetlenül attól, hogy esetleg még azt követően is felmerül az elhatárolásból visszavezetett, bevételként elszámolt összeg. Figyelemmel kell lenni arra is, hogy a 2012. évben december 31-én csak a naptári év szerint működő adózók adóévének van az utolsó napja, azaz a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózóknál a csökkentés érvényesítésére rendelkezésre álló utolsó adóév a 2011-ben kezdődő adóévüket jelenti.
Térítésmentesen kapott eszközök miatti adóalap-korrekció
A térítésmentesen kapott eszközök miatti korrekciós tételek alkalmazása tekintetében - a Tao. tv. alapján - eltérő szabályozás érvényesül 2006-ig, a 2007-2009. közötti időszakban, valamint 2010-től.1) A 2006-ban kapott eszközök kapcsán realizált rendkívüli bevételt az adózónak el kell határolnia, majd az évenkénti értékcsökkenés összegével az elhatárolást feloldani, s annak összegével a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének ly) pontja alapján az adózó csökkentheti az adózás előtti eredményét. A 2006-ig térítés nélkül kapott eszközökre ugyanis az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi CXXVI. törvény 469. § (2) bekezdésének átmeneti rendelkezését kell alkalmazni, amely szerint a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja alkalmazásában az adózó által 2007. 01. 01-je előtt térítés nélkül átvett eszközre tekintettel passzív időbeli elhatárolásként kimutatott összegből az időbeli elhatárolás megszüntetésének adóévében a visszavezetett összeg csökkenti - 2007. 01. 01-jétől - az adózás előtti eredményt. Az így kapott eszközökre azonban utoljára 2009-ben lehetett alkalmazni e szabályt.
2) A Tao. tv. - 2009. 12. 31-éig hatályos - 7. § (1) bekezdés ly) pontja értelmében csökkenti az adózás előtti eredményt a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott (járó) támogatás, juttatás, a véglegesen átvett pénzeszköz következtében az adóévben elszámolt bevétel, a térítés nélkül átvett eszköz átadónál - nyilatkozata alapján - kimutatott könyv szerinti értéke, továbbá a térítés nélkül kapott (igénybe vett) szolgáltatás átadónál - nyilatkozata alapján - kimutatott bekerülési értéke, valamint az átvállalt tartozás, az eredeti jogosult által elengedett kötelezettség miatt az adóévben bevételként elszámolt összeg (egyszeres könyvvitelt vezetőnél, ideértve az adóévi tartalék növekedését okozó részt is), figyelemmel a (8) bekezdésben foglaltakra.
A hivatkozott csökkentő tétel 2010. január 1-jével hatályon kívül helyezésre került, ezzel egyidejűleg a Tao. tv. 29/I. §-a szerinti átmeneti rendelkezés lépett hatályba, amely átmeneti rendelkezés figyelmen kívül hagyta a térítés nélkül átvett eszköz esetét; ugyanakkor a többi, 2009-ig hatályos 7. § (1) bekezdés ly) pontjában szereplő, bevételként elszámolt összegre alkalmazni rendelte azt a szabályt, hogy a kedvezmény utoljára azon adóévi adóalap utáni adó megállapításánál érvényesíthető, amelynek utolsó napja a 2012. évben van.
Az adózó a 2007. 01. 01.-2009. 12. 31. közötti időszakban a térítés nélkül kapott eszközök átvételének adóévében az átadó társaságnál - nyilatkozata szerint - kimutatott teljes könyv szerinti értéket veheti figyelembe adózás előtti eredményt csökkentő tételként, abban az esetben is, ha ezekre az eszközökre passzív időbeli elhatárolást alkalmazott (összhangban a 2007/69. számú adózási kérdéssel). E szabályozás alapján szükségtelen volt a térítés nélkül kapott eszközök átvételéből származó bevételre átmeneti rendelkezés előírása.
A 1) és 2) pontban foglaltak azt jelentik, hogy az adózó a 2006-ban térítésmentesen kapott eszközök esetében három éven át - utoljára a 2009. adóévben - csökkenthette az adózás előtti eredményét a passzív időbeli elhatárolásként kimutatott összegből a feloldott résszel, vagyis a 2007. előtt térítés nélkül átvett eszközök tekintetében nem alkalmazható a Tao. tv. 29/I. §-ában foglalt átmeneti rendelkezés.
Az adózó a 2007. 01. 01.-2009. 12. 31. közötti időszakban térítésmentesen kapott eszközök - átadónál kimutatott - könyv szerinti értékének egészével csökkenthette az átvétel adóéve szerinti adózás előtti eredményét, függetlenül az időbeli elhatárolás alkalmazásától (a Tao. tv. 29/I. § alkalmazása nem merül fel).
3) 2010-től a térítésmentesen kapott eszközöket az átvevő társaságnak bevételként el kell számolnia, illetve el kell határolnia, azonban csökkentő tétel nem vehető figyelembe a kapott eszközök után. Az eszközt juttató mentesülhet az adózás előtti eredmény-növelési kötelezettsége alól az átvevő társaság által tett, a Tao. tv. 3. számú melléklete "A" fejezetének 13. pontja szerinti nyilatkozat alapján.
Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdés
A törvénymódosítás következtében 2009-től - a hitelintézetekkel azonosan - a pénzügyi vállalkozásoknak sincs korrekciós tétel alkalmazási kötelezettsége a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésekhez kapcsolódó értékvesztés miatt. Ez azt jelenti, hogy az elszámolt értékvesztés nem növeli, s a visszaírás, illetve a követelés bekerülési értékéből a behajthatatlanná vált rész nem csökkenti az adózás előtti eredményt.
A korrekciók megszűnése miatt átmeneti rendelkezés biztosítja, hogy a pénzügyi vállalkozások a korábbi - a 2009. adóévet megelőző - adóévekben elszámolt, adózás előtti eredmény növelésként figyelembe vett, de adóalap csökkentésként még nem érvényesített (azaz a 2008. adóévi bevallást követően nyilvántartott) értékvesztéssel a 2009. adóévben és az azt követő négy adóévben, egyenlő részletekben csökkentsék adózás előtti eredményüket.
Pénzügyi vállalkozás által követelésre elszámolt értékvesztés adóalap korrekciójának érvényesítése önellenőrzés útján
A Tao. tv. 2008. december 31-ig hatályos 7. § (1) bekezdés n) pontja, illetve 8. § (1) bekezdés gy) pontja alapján a pénzügyi vállalkozásoknak a követelésre elszámolt és visszaírt értékvesztés összegével korrigálni kellett a társasági adóalapjukat. A 2009. adóévtől kezdődően a pénzügyi vállalkozásoknak nem kell megnövelniük az adózás előtti eredményüket az adóévben pénzügyi szolgáltatási tevékenységből származó követelésekre tekintettel ráfordításként elszámolt értékvesztés összegével, ugyanakkor az adóévben visszaírt értékvesztés összegével nem csökkenthető az adózás előtti eredmény.A Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdésében foglalt átmeneti szabály szerint a pénzügyi vállalkozás a 2009. adóévről készített bevallásában és az azt követő 4 adóévről készített bevallásában, egyenlő részletekben - jogutód nélküli megszűnésekor a még figyelembe nem vett összeggel - csökkentheti az adózás előtti eredményt a 2008. december 31. napján hatályos 8. § (1) bekezdésének gy) pontja alapján adózás előtti eredményt növelő tételként számításba vett, de az adózás előtti eredmény csökkentéseként még nem érvényesített követelésre elszámolt értékvesztéssel.
A fentiek alapján a pénzügyi vállalkozás a 2009. adóévet megelőző adóévben elszámolt, az adózás előtti eredmény növeléseként figyelembe vett, de csökkentő tételként még nem érvényesített értékvesztés összegével csökkentheti az adózás előtti eredményét, feltéve, ha ezek 2008. december 31én szerepeltek a pénzügyi vállalkozás nyilvántartásaiban.
Abban az esetben, ha a pénzügyi vállalkozás a 2009. adóévről készített bevallásában a Tao. tv. 29/I. § (3) bekezdésében foglaltak ellenére nem vette figyelembe csökkentő tételként a 2008. december 31-én nyilvántartott értékvesztés arányos összegét, úgy önellenőrzéssel módosíthatja a 2009. adóévi bevallását.
A korrekciós tételek alkalmazásával kapcsolatos további példák a 7. § (1) bekezdés n) pontjánál kerülnek ismertetésre.
Tao. tv. 29/I. § (4) bekezdés
A kis- és középvállalkozásban pénzbeli hozzájárulással jegyzett tőke-emeléssel szerzett részesedés árfolyamnyeresége után kedvezményt vehet igénybe az adózó a 2009. december 31-éig hatályos rendelkezések alapján, ha a részesedést a kötelező tartási időszak - a részesedés megszerzése évét követő két adóév - letelte után (harmadik adóév) vagy azt követően ruházta át. E kedvezmény 2010. január 1-jétől azzal az átmenettel szűnt meg, hogy, ha az adózó 2009. december 31-éig megszerezte a kis- és középvállalkozásban a részesedést, akkor a részesedés átruházása során realizált árfolyamnyereségre érvényesítheti az adózás előtti eredmény csökkentését, ha a részesedés átruházására 2014. december 31-éig sor kerül.
Tao. tv. 29/I. § (5) bekezdés
A törvénymódosítás alapján a 2008. adóévről készült beszámolóban lekötött tartalékként jogszerűen kimutatott fejlesztési tartalék feloldására hat adóév áll az adózó rendelkezésére. A meghosszabbítás célja, hogy a gazdasági válság miatt lassabban képződő fejlesztési források ne vezessenek ahhoz, hogy nem valósul meg a beruházás, illetve, hogy ezt a forrást a visszafizetendő adó és annak pótléka ne csökkentse. Az időtartamot a fejlesztési tartalék képzésének az adóévétől kell számítani. E szabály már a 2009. adóévi adókötelezettségre is alkalmazható, így ennek megfelelően legkorábban a 2005. adóévben képzett, de még fel nem használt fejlesztési tartalékra érvényesíthető a hosszabbítás. A 2009-ben és azt követően képzett fejlesztési tartalék felhasználására nem vonatkozik a meghosszabbított időtartam, arra továbbra is 4 adóév áll rendelkezésre.
Ha az adózónak egyidejűleg van olyan megképzett és fel nem használt fejlesztési tartaléka, amelynek a felhasználására a hat éves meghosszabbított időtartam irányadó, illetve olyan, amelynek a felhasználására a négy éves általános szabályok vonatkoznak, a felhasználás sorrendjét az adózó határozza meg. A Tao. tv. nem ír elő kötelező sorrendiséget e tekintetben.
Tao. tv. 29/J. § (1)-(4) bekezdés
A gazdasági válság hátrányos következményeinek enyhítése érdekében a fejlesztési adókedvezmény érvényesítésére már jogot szerzett adózók számára átmeneti rendelkezéseket is megfogalmaz a Tao. tv.
Az egyik átmeneti rendelkezés lehetővé teszi, hogy a létszám- vagy bérköltség-növelési kötelezettség maximum két éves felfüggesztésével - az általános szabálytól eltérően - az adózó ne veszítse el a fejlesztési adókedvezményhez való jogát, ha a létszám- vagy bérköltség-növelési feltételt 2009-ben vagy 2009-ben és 2010-ben nem tudja teljesíteni. A kedvezmény érvényesítési feltétele, hogy:
- az adózó ezekben az adóévekben (2009. és 2010.) ne vegyen igénybe adókedvezményt;
- a foglalkoztatottak állományi létszáma vagy bérköltsége ne csökkenjen a beruházás megkezdését megelőző adóév adataihoz képest, továbbá
- az adózó a halasztást - határozattal engedélyezett fejlesztési adókedvezmény esetében a határozat számának vagy a bejelentés időpontjának (év, hónap, nap), helyének megjelölésével - jelentse be a pénzügyminiszternek.
Ha az adózó nem kíván élni ezzel a lehetőséggel, de a létszám- vagy bérköltség-növelési kötelezettséget 2009-ben nem tudja teljesíteni, akkor az adókedvezmény érvényesítési feltételeinek elmulasztása miatt jogosulatlanul igénybe vett támogatásnak minősülő adókedvezményt - az önellenőrzési pótlékkal növelt egyösszegű megfizetés helyett - három adóévben, egyenlő részletben, önellenőrzési pótlék nélkül fizetheti vissza, utoljára a 2011. adóévről szóló bevallás esedékességéig.
Az átmeneti szabály másik része azon adózók részére fogalmaz meg kedvezményt, amelyek a beruházást 2008. október 1. napja előtt megkezdték és 2009. január 1-je és 2010. december 31-e között helyezik (helyezték) üzembe és nem élnek a két éves átmeneti felfüggesztéssel. E kedvezmény lehetővé teszi, hogy az adózók a létszám- és bérköltség-növelési kötelezettség alapját (bázisadatot) - visszamenőleg - a beruházás megkezdését megelőző három adóév adatainak számtani átlaga alapján határozhassák meg.
Tao. tv. 29/J. §
Tao. tv. 29/K. §
Az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény (a továbbiakban: Módtv.) - a kihirdetését követő 3. naptól - 2010. augusztus 16-i hatállyal módosította a Tao. tv. - társasági adó mértékéről rendelkező - 19. §-át, illetve az új szabályok év közbeni bevezetése miatt beiktatta a 29/K. § szerinti külön előírásokat a 2010. adóévi adókötelezettség meghatározására.
A módosított szabályok lényege a kedvezményes adókulcshoz rendelt adóalap értékhatárának felemelése, melynek következtében a pozitív adóalap 500 millió forintot meg nem haladó részére - a korábbi 50 millió forint tízszereséig - 10 százalék, az e feletti részre 19 százalék a társasági adó mértéke, amely sávos adószámításhoz semmilyen feltétel nem kötődik [Tao. tv. Módtv-vel módosított 19. §-a].
Figyelemmel azonban az új szabályok év közbeni hatálybalépésére a külön előírások alapján a 2010. adóévi adóalapot az adóév 2010. július 1-je előtti és 2010. június 30-a utáni időszakára, azaz az első és a második félévi időszakra eső naptári napok alapján arányosan meg kell osztani [Tao. tv. 29/K. § (1) bekezdés].
Az éves adóalap megosztását és az ahhoz kapcsolódó rendelkezéseket - a Tao. tv. 29/K. § (9) bekezdése alapján - a naptári évtől eltérő üzleti évet nem választó adózónak - a végelszámolás alatt álló adózó kivételével - kell a 2010. adóévi adókötelezettség megállapításakor alkalmaznia. Ebből következően a naptári évtől eltérő üzlet évet választó adózóra, valamint a végelszámolás alatt álló adózóra nem vonatkoznak a Tao. tv. 29/K. §-a szerinti átmeneti rendelkezések; az ilyen adózó a 2010. évben kezdődő adóévi adókötelezettségét - a Módtv. hatálybalépése napjától függően - a Tao. tv. adóéve első napján hatályos 19. §-ában foglaltak figyelembevételével határozza meg. Az arányos adóalap-megosztás tehát csak a naptári évvel azonos adóév esetén merülhet fel - függetlenül annak időtartamától -, kivéve a végelszámolás alatti adóéveket. Ez utóbbi üzleti/adóévek időtartama - mérlegforduló napja - ugyanis nem az adózó döntése szerint választható, hanem a Szt. előírásaira figyelemmel alakul.
1. Naptári év szerint működő adózó
Az adóalap-megosztást a naptári év szerint működő adózók esetén az adóév naptári napjai alapján kell elvégezni. Ez azt jelenti, hogy a bevallásban a 2010. adóévi teljes adóalapot kell - a Módtv. hatályba lépése napjától függetlenül - az év első és második félévére eső naptári napok arányában megosztani. Ennek megfelelően, egész évi - 365 napos - működés esetén, ha az éves adóalap például 10 000 egység, akkor a megosztás szerint - a 2010. január 1. - 2010. június 30. közötti időszak szerinti adóalap (10 000/365 x 181) 4959 egység, és - a 2010. július 1. - 2010. december 31. közötti időszak szerinti adóalap (10 000/365 x 184) 5041 egység.
Más módszer nem alkalmazható; függetlenül tehát attól, hogy az adózó bevételei, illetve költségei hogyan alakulnak az év első és második felében - például jelentős bevételt realizál, vagy éppen a bevételeit meghaladó költsége merül fel az első, vagy a második félévben - a 2010. adóévi adóalap egészét kell megosztani, melynek következtében, annak összegéből - teljes évi működés esetén - mindkét időszakra "jut" közel fele-fele hányad.
Amennyiben például az adózó 2010. június 1. - 2010. december 31. közötti adóévének adóalapja 10 000 egység, akkor az adóév naptári napjai alapján (30 + 184 = 214 nap) történő megosztás szerint
- a 2010. június 1. - 2010. június 30. közötti időszak szerinti adóalap (10 000/214 x 30) 1402 egység, és
- a 2010. július 1. - 2010. december 31. közötti időszak szerinti adóalap (10 000/214 x 184) 8598 egység.
Az így meghatározott adóalap-részeknek azért is van jelentősége, mert a két időszak szerinti adóalap után eltérő módon kell meghatározni a számított adót (az első félévi adóalapra a 2010. január 1. - 2010. június 30. közötti, s a második félévi adóalapra a 2010. július 1. - 2010. december 31. közötti időszakra vonatkozó szabályok szerint kell számolni).
A naptári év szerint működő adózók esetében - amikor is az adóalap-megosztásnak van helye - a 2010. adóévek időtartama a következők szerint alakulhat:
- a naptári évvel azonos, folyamatos - 12 hónapos - működés esetén az adózó 2010. 01. 01.-2010. 12. 31. közötti adóéve,
- a naptári évvel azonosan működő - beolvadással, illetve kiválással érintett - beolvasztó, illetve kiválás esetén a fennmaradó adózó 2010. 01. 01.-2010. 12. 31. közötti adóéve,
az előtársasági időszak, amely
a) az adózó 2010. évi alapításának időpontjától (azaz a létesítő okirat ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától) a cégbejegyzés napjáig, vagy a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának napjáig, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének a napjáig - ha bármelyik 2010. évi - terjedő adóéve; vagy
b) ha az adózó az előzőek szerinti időszak alatt vállalkozási tevékenységét nem kezdte meg, úgy a 2010. évi alapításának az időpontjától a - bejegyzett társaság - 2010. december 31-éig terjedő adóéve,
- az adózó előtársasági időszak utáni - a 2010. évi cégbejegyzés napját követő naptól 2010. december 31-éig tartó - adóéve,
- az adózó tevékenységének a 2010. január 1-jétől az éven belüli megszűnéséig tartó adóéve,
- a jogelőd 2010. évi átalakulással történő megszűnésekor a 2010. január 1-jétől az átalakulás napjáig terjedő adóéve,
- 2010. évi átalakulás esetén a jogutód - átalakulás napját követő naptól 2010. december 31-éig tartó - adóéve,
- forintról devizára, devizáról forintra, illetve devizáról más devizára való áttéréskor az adózó 2010. január 1-jétől az áttérés napjáig terjedő adóéve, illetve az áttérés napját követő naptól 2010. december 31-éig terjedő adóéve,
- felszámolás, illetve végelszámolás kezdeményezése esetén a 2010. január 1-jétől a felszámolás, illetve végelszámolás kezdő napját megelőző napig tartó adóév,
- a felszámolási, a végelszámolási eljárás befejezését követő adóév - ha az eljárás úgy fejeződik be, hogy az adózó nem szűnik meg (például egyezség esetén) -, azaz az eljárás 2010. évi lezárultát (az erről szóló végzés jogerőre emelkedésének napját) követő naptól a 2010. december 31-éig tartó adóév.
A felszámolás időszaka egy üzleti évnek minősül, függetlenül annak időtartamától [Szt. 11. § (11) bekezdés], azonban a Tao. tv. 5. számú mellékletének 8. pontja alapján a felszámolás kezdő napjától a felszámolási eljárás alatt állók nem minősülnek társasági adóalanynak, ezért ezen időszak alatt nem (így a felszámolás 2010. évi kezdő napjától a felszámolási eljárás befejeződésének napjáig tartó időszak alatt sem) fizetnek társasági adót; így ezen napok nem vehetők figyelembe az arányosításnál.
A 2010. adóévi adókötelezettséget a két időszak szerint megosztott adóalapra a következők szerint kell megállapítani:
- az első félévre meghatározott adóalap után választható a sávos adómegállapítás oly módon, hogy az adózó az adóalap 50 millió forintjáig (nincs felezés) - az ezen időszakra előírt öt feltétel egyidejű teljesítése esetén - 10 százalékos, az e feletti részre a 19 százalékos mértékkel számol, s a második félévre meghatározott adóalap után - bármely feltétel nélkül - megilleti az adózót a sávos adómegállapítás, mely szerint az adóalap 250 millió forintjáig (az 500 millió forint felezésével) 10 százalékkal, az e feletti részre 19 százalékkal kell a számított adót meghatározni [Tao. tv. 29/K. § (4) bekezdés]; vagy
- az első félévre meghatározott adóalap egésze után választható - az általános tételű - 19 százalékkal számított adó, s a második félévre meghatározott adóalapnak - függetlenül attól, hogy az adózó az első félévre meghatározott adóalapra alkalmazta-e a sávos adómértéket vagy sem
- a 250 millió forintot meg nem haladó részére 10 százalékkal, az e feletti részre 19 százalékkal kell az adót számítani [Tao. tv. 29/K. § (2) bekezdés].
A választás lehetősége tehát csak az első félévi adóalap utáni adómegállapításra áll fenn, a második félévi adóalapra "jár" a sávos adómérték szerinti számítás.
1.1. Adószámítás a 2010. január 1. - 2010. június 30. közötti időszak szerinti adóalap után
A 2010. év első félévi időszakára meghatározott adóalap utáni adószámítás tekintetében az adózó eldöntheti, hogy hogyan számol:
- a teljes első félévi adóalapra 19 százalékkal, vagy
- az első félévi adóalap 50 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalékkal, a felettes részére 19 százalékkal.
Ez utóbbi, sávos adómérték szerinti számítás választásához az adózónak meg kell felelnie a Tao. tv. 29/K. § (5) bekezdésében rögzített 5 feltétel mindegyikének - amely feltételek némileg módosultak, mivel az új szabályok nem az adóév egészére csak egy részére vonatkoznak -, illetve figyelemmel kell lennie a sávos adófizetés miatti adómegtakarítás 29/K. § (6) bekezdése szerint előírt nyilvántartására, felhasználására is.
A sávos adószámításra jogosultság érdekében az alábbi 5 feltételnek kell egyidejűleg teljesülnie:
a) Az adózó az első félévre meghatározott adóalap utáni adóból adókedvezményt nem vesz igénybe;
E feltétel csak az első félévre meghatározott adóalap utáni adó - adókedvezménnyel történő - csökkentését zárja ki, (hiszen a második félévre meghatározott adóalapra feltétel - többek között az adókedvezmény igénybevételi tilalma - nélkül "jár" a sávos adószámítás). Az adózónak tehát lehetősége van adókedvezmény érvényesítésére, legfeljebb azonban olyan összegben, amelyre a második félévi adóalap utáni adó fedezetet nyújt.
Például, ha az adózó 2010. adóévi számított adója (az első félévi 60 egység és a második félévi 40 egység) 100 egység, akkor például szoftverfejlesztő bérköltsége címén az őt megillető adókedvezményt (illetve annak összegéből) - a 70 százalékos korlátra figyelemmel - maximum (40 x 0,7) 28 egységnyit vehet igénybe az adóévre.
b) Az adózó által az első félévben foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma legalább fél fő (amelyet a havi átlagos létszámadatok számtani átlaga alapján kell meghatározni), vagy - az adózó választása szerint - az adóévben legalább egy fő (ez utóbbi választásával érdemes élni például, ha az első félévben fél főnél kevesebb, de az adóévre lesz legalább 1 fő a létszám);
c) Az első félévben és az azt megelőző adóévben az adóalap vagy az adózás előtti eredmény legalább a jövedelem-(nyereség-) minimum összegével egyezik meg, kivéve
- ha az adózó a Tao. tv. 6. § (6) bekezdésének hatálya alá tartozik (vagyis az előtársasági, vagy az azt követő adóévéről van szó, vagy elemi kár sújtotta, vagy olyan szervezeti formában működik - például alapítvány -, amelynek nem kell a jövedelem-(nyereség-) minimumra előírtakat alkalmaznia),
- ha az adózóra a Tao. tv. 2010. június 30-án hatályos 19. §-ának (8) bekezdése vonatkozik (mert 2010. június 30-a előtt jogelőd nélkül alakult vagy jött létre átalakulással, amely esetben a megelőző - a jogelőd - adóévére nem kell vizsgálni e feltételt);
Az itt rögzített feltétel szerint vagy az adóalapnak, vagy az adózás előtti eredménynek két időszakban: 2010. január 1. és 2010. június 30. között, valamint az azt megelőző adóévben kell legalább a jövedelem-(nyereség-) minimumot elérnie, ami - általános esetben - a 2010. első félévi időszak, valamint a 2009. adóév jelölt adatainak a viszonyítását jelenti (jelentheti a 2010. első félévében keletkezett két adóév adatait is). Figyelemmel arra, hogy az első félévre meghatározott adóalap naptári napok alapján arányosított - ugyanígy - az adózás előtti eredmény, illetve a jövedelem-(nyereség-) minimum esetében is az egész évre meghatározott összegük arányos részét kell figyelembe venni.
d) Az első félévben és a megelőző adóévben az államháztartásról szóló törvényben meghatározott, a rendezett munkaügyi kapcsolatok követelményének való megfelelés hiányát nem állapította meg a munkaügyi hatóság, az adóhatóság vagy az egyenlő bánásmód követelményének ellenőrzésére jogosult hatóság jogerős és végrehajtható hatósági határozata, illetőleg - a határozat bírósági felülvizsgálata esetén - jogerős bírósági határozat nem szabott ki munkaügyi, vagy az egyenlő bánásmódról és az esélyegyenlőség előmozdításáról szóló törvényben meghatározott bírságot vagy az adózás rendjéről szóló törvény szerinti mulasztási bírságot;
e) Az adózó által az első félévben foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma és legalább az adóév első napján érvényes minimálbér kétszerese - ha az adózó székhelye a jogszabályban megnevezett leghátrányosabb térségek, települések valamelyikében van, akkor a minimálbér - szorzatának az első félévi időszakra számított összegére vall be nyugdíj- és egészségbiztosítási járulékot.
E feltétel akkor teljesül, ha például egy, a naptári év szerint az adóév egészében (2010. január 1. - 2010. december 31. között) működő, nem a leghátrányosabb térségben székhellyel rendelkező adózó által - ha például az első félévben foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma 30 fő - az első félévre bevallott tb-járulék legalább (73 500 x 2 x 30 x 6 x 0,27) 7144 ezer forint.
A Tao. tv. 29/K. § (6) bekezdése rögzíti, hogy a sávos adószámítás választása esetén az adóalap 50 millió forintot meg nem haladó része után az adózónak a 2010. június 30-án hatályos 19. § (4)(8) bekezdésben foglaltakat kell alkalmaznia, vagyis az első félévre meghatározott adóalap után meg nem fizetett 9 százaléknyi adóösszegnek is van "utóélete", vonatkoznak rá - a jelölt hatállyal - a felhasználásra előírt szabályok.
Ezek szerint az első félévi adómegtakarítást
- a vonatkozó közösségi rendelet szerinti állami támogatásnak kell tekinteni,
- az adóév utolsó napján (általános esetben 2010. december 31-én) - az eredménytartalékból történő átvezetéssel - lekötött tartalékként kell kimutatni,
- a lekötése adóévét követő négy adóévben - az irányadó közösségi rendeletnek való megfeleltetéssel - fel kell használni,
- nem a törvényben meghatározott célra történő felhasználása, vagy az előírt határidőig fel nem használása esetén késedelmi pótlékkal növelten vissza kell fizetni.
Megjegyezzük, hogy a Módtv. a 2008. és a 2009. adóévi 6 százalékos adómegtakarítás még fel nem használt összegére vonatkozóan is tartalmaz szabályozást, melyekre a Tao. tv. 29/L. § (2) bekezdése a lekötés adóévében hatályos 19. §-ban foglaltakat rendeli alkalmazni.
1.2. Számított adó a 2010. július 1. - 2010. december 31. közötti időszak szerinti adóalap után
A 2010. év második félévi időszakára meghatározott adóalap utáni adószámítás tekintetében - mint arról már volt szó - az adózónak nincs választási lehetősége, de feltételek sincsenek, azaz minden esetben az adóalap 250 millió forintot meg nem haladó része után 10 százalékkal, az e feletti részre 19 százalékkal kell az adót számolni. Így kell eljárni, függetlenül attól, hogy az adózó melyik - a sávos, vagy a 19 százalékos mértékű - adószámítást alkalmazta az első félévre, s függetlenül például attól is, hogy hány naptári napot működött az adózó a második félévben. A sávosan számított adó feltétel nélküli meghatározása jelenti azt is, hogy nincs előírt minimum-létszám, nem vizsgálandó, hogy az adóalap vagy az adózás előtti eredmény eléri-e a jövedelem-(nyereség-) minimum összegét, nem kell megfelelni a rendezett munkaügyi kapcsolatok követelményének, s nincs bevallott tb-járulék minimum sem. A számított adó csökkenthető adókedvezménnyel a Tao. tv. 23. §-a szerinti korlátokra figyelemmel. A meg nem fizetett 9 százalék továbbá nem minősül állami támogatásnak, összegét nem kell lekötött tartalékba helyezni, az szabadon bármire felhasználható; egyszerűen ennyivel kevesebb adót kell fizetni (ami 250 millió forintnál 22,5 millió forint adómegtakarítást jelent).
1.3. Példa
Határozzuk meg a naptári év egészében működő adózó 2010. évi társasági adófizetési kötelezettségét, ha az éves adóalapja 600 000 ezer forint és adókedvezmény igénybevételére nem jogosult.
ezer forintban
| Megnevezés |
Az adóalap megosztása |
| 2010. adóévi adóalap |
600 000 |
|
2010. I. félévi adóalap |
297 534 (600 000/365 x 181) |
|
2010. II. félévi adóalap |
302 466 (600 000/365 x 184) |
ezer forintban
|
Megnevezés |
Az adó számítása I. félévre sávos mértékkel |
| I.) változat (10/19%) - adó összege I. félévre |
52 031 (50 000 x 0,10 + 247 534 x 0,19) |
| I.) változat - adó összege II. félévre |
34 969 (250 000 x 0,10 + 52 466 x 0,19) |
|
I.) vált ozat: fizetendő adó |
87 000 (52 031 + 34 969) |
ezer forintban
|
Megnevezés |
Az adó számítása I. félévre 19% -os mértékkel |
| II.) változat (19%) - adó összege I. félévre |
56 531 (297 534 x 0,19) |
| II.) változat - adó öss zege II. félévre |
34 969 (250 000 x 0,10 + 52 466 x 0,19) |
|
II.) változat: fizetendő adó |
91 500 (56 531 + 34 969) |
A naptári évtől eltérő üzleti évet - saját döntése alapján - a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, a külföldi anyavállalat konszolidálásba bevont leányvállalata, ezen leányvállalat leányvállalata, az európai részvénytársaság, az európai szövetkezet választhat [Szt. 11. § (2) bekezdés]. Ezen adózóknak adókötelezettségüket - az Art. 6. számú mellékletében foglaltak szerint - az adóévük első napján hatályos előírások szerint kell teljesíteniük.
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó esetén az új szabályok alkalmazása - a 29/K. § szerinti átmeneti rendelkezések figyelmen kívül hagyásával - a 2010. évben kezdődő adóév vonatkozásában a Módtv. hatálybalépésének napjához kötődik:
Ha az adóév a Módtv. hatálybalépése előtt - a 2010. január 1. - 2010. augusztus 15. közötti bármely napon - kezdődött, akkor arra még az adóév első napján hatályos "régi" szabályok az irányadóak (a teljes adóévi adóalapra 19 százalékkal, vagy az adóalap 50 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalékkal, a felettes részére 19 százalékkal kell az adót számítani). A sávos adómérték a Tao. tv-nek az adózó adóéve első napján hatályos 19. §-a (3) bekezdésében előírt feltételekkel - a (8) bekezdésben foglaltakra is figyelemmel - alkalmazható, s a 9 százaléknak megfelelő adómegtakarítást - az adóév utolsó napján - lekötött tartalékba kell helyezni és azt az adóév első napján hatályos előírások szerint fel kell használni.
Ha az adóév a Módtv. hatálybalépése napján, vagy azt követően - a 2010. augusztus 16. - 2010. december 31. közötti bármely napon - kezdődik, akkor arra már az új szabályokat, a Tao. tv-nek az adózó adóéve első napján hatályos 19. §-a előírásait kell alkalmazni. Ennek megfelelően a számított adót - bármely feltétel nélkül - az adóév egészére megállapított adóalap 500 millió forintot meg nem haladó részére 10 százalékkal, az e feletti részre 19 százalékkal kell meghatározni.
3. Végelszámolás alatt álló adózó
Az Szt. 11. § (12) bekezdése szerint a végelszámolás időszaka általában egy üzleti év, de ha az eljárás 12 naptári hónap alatt nem fejeződik be, a végelszámolás időszaka alatt az üzleti év(ek) időtartama 12 hónap, míg az utolsó üzleti év 12 naptári hónapnál rövidebb is lehet. A végelszámolás alatt álló adózó az ennek megfelelő adóéve(i) alatt - a végelszámolás kezdő napjától a végelszámolás befejezésének napjáig - lényegében a naptári évtől eltérő üzleti évet nem a választása alapján alkalmazó adózónak minősül, hiszen adókötelezettségének a meghatározása az adóéve(i) első napján hatályos előírások szerint történhet.
Nem vonatkozik az új szabályozás az adózó azon végelszámolás alatti adóévére, amely a 2009. évben kezdődött, függetlenül annak esetleg a 2010. évre áthúzódó részétől. Az ilyen adóévi adókötelezettségre az adóév első napján hatályos, 2009. évi szabályozást kell alkalmazni.
Az új szabályok alkalmazása - a 29/K. § szerinti átmeneti rendelkezések figyelmen kívül hagyásával - az adózó 2010. évben kezdődő végelszámolás alatti adóéve(i) vonatkozásában (szintén) a Módtv. hatálybalépésének napjához kötődik:
Ha a végelszámolás alatti adóév a Módtv. hatálybalépése előtt - a 2010. január 1. - 2010. augusztus 15. közötti bármely napon - kezdődött, akkor arra még az adóév első napján hatályos "régi" szabályok az irányadóak. Így például, ha egy naptári év szerint működő adózó 2010. február 20-án került végelszámolás alá és az eljárás 2010. november 4-én befejeződik, akkor a
- 2010. január 1. - 2010. február 19. közötti adóévére az 1.1. pont szerinti adószámítást alkalmazza (még nem áll végelszámolás alatt),
- 2010. február 20. - 2010. november 4. közötti adóévére - a 2010. február 20-án hatályos szabályok szerint - a teljes adóévi adóalapra 19 százalékkal, vagy az adóalap 50 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalékkal, a felettes részére 19 százalékkal számítja az adót.
Ha a végelszámolás alatti adóév a Módtv. hatálybalépése napján, vagy azt követően - a 2010. augusztus 16. - 2010. december 31. közötti bármely napon - kezdődik, akkor arra már az új szabályokat, a Tao. tv.-nek az adózó adóéve első napján hatályos 19. §-a előírásait kell alkalmazni. Így például, ha az adózó 2009. október 1-jén kezdődött végelszámolási eljárása 2011. december 6-án fejeződik be, akkor a
- 2009. október 1. - 2010. szeptember 30. közötti adóévére - a 2009-ben hatályos szabályok szerint - a teljes adóévi adóalapra 16 százalékkal, vagy az adóalap 50 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalékkal, a felettes részére 16 százalékkal határozza meg az adót,
- 2010. október 1. - 2011. szeptember 30. közötti adóévére - a 2010. október 1-jén hatályos szabályok szerint - a teljes adóévi adóalap 500 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalékkal, a felettes részére 19 százalékkal számítja az adót,
- 2011. október 1. - 2011. december 6. közötti adóévére szintén az előzőek szerinti adószámítást alkalmazza.
4. De minimis támogatástartalom
A csekély összegű (de minimis) támogatás összegét a következőképpen kell meghatározni:
Ha az adózó az adóév első félévére nem alkalmazza - a Tao. tv. 29/K. § (5)-(6) bekezdésében foglalt rendelkezések alapján - a sávos adómértéket, akkor az adóévben az első félévi adóalapnál csökkentő tételként érvényesített de minimis kedvezmények 19 százaléka és a második félévi adóalapnál csökkentő tételként igénybe vett ilyen kedvezmények összegéből a 250 millió forintot meg nem haladó rész 10 százaléka, az ezt meghaladó rész 19 százaléka együttesen minősül de minimis támogatásnak [Tao. tv. 29/K. § (3) bekezdés];
Ha az adózó az adóév első félévére alkalmazza - a Tao. tv. 29/K. § (5)-(6) bekezdésében foglalt rendelkezések alapján - a sávos adómértéket, akkor az adóévben az első félévi adóalapnál csökkentő tételként érvényesített de minimis kedvezmények összegéből az 50 millió forintot meg nem haladó rész 10 százaléka és az 50 millió forintot meghaladó rész 19 százaléka, valamint a második félévi adóalapnál csökkentő tételként igénybe vett ilyen kedvezmények összegéből a 250 millió forintot meg nem haladó rész 10 százaléka, és az ezt meghaladó rész 19 százaléka együttesen minősül de minimis támogatásnak [Tao. tv. 29/K. § (7) bekezdés].
Tao. tv. 29/L-P. §
Tao. tv. 29/Q. § (1)-(2) bekezdés
Átmeneti rendelkezés biztosítja azt, hogy a 2011. december 31-ig a K+F közvetlen költségei között és/vagy a szoftverfejlesztő alkalmazására tekintettel elszámolt bérköltség után az adókedvezmény utoljára a 2014. adóévi adóból vehető igénybe. A korábbiakban a Tao. tv. 22. § (9)-(10) bekezdéseinél írt magyarázatok ehelyütt kerülnek ismertetésre. Ahol a magyarázatok a 22. § (9)-(10) bekezdéseire hivatkoznak, ott azoknak a 2011. december 31-én hatályos szövegállapotát kell érteni.
A Tao. tv. 2011. december 31-ig hatályos 22. § (9)-(10) bekezdéseiben foglalt kedvezmények együttes érvényesítése
Az alapelvek értelmében ugyanazon a ténybeli alapon kedvezmény csak egyszer érvényesíthető az adózó döntése szerint. Ugyanakkor vannak a hatályos törvényben olyan kedvezmények, amelyeknél már a bevezetéskor az volt a szándék, hogy kedvezményt többszörösen is lehessen érvényesíteni (például a K+F közvetlen költségek az eredményt csökkentő elszámolásuk mellett az adózás előtti eredményt is csökkentik a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pontja szerint). Ilyen direkt szándék került megfogalmazásra azzal is, hogy a törvény egyértelműen rögzíti, hogy adókedvezmény illeti meg az adózót az előadó-művészeti szervezetnek nyújtott, vagy a filmgyártás támogatásaként nyújtott összeggel, a mellett, hogy e támogatási költségek az adóalapnál is elismert, nem növelő tételek [Tao. tv. 22. § (1), (3) bekezdések], továbbá - más esetben - adókedvezmény és a K+F költség alapú kedvezmény (csökkentő tételként) egyidejűleg érvényesíthető [Tao. tv. 22. § (9), (10) bekezdések].K+F tevékenységhez és szoftverfejlesztő alkalmazásához kapcsolódó kedvezmények visszamenőleges érvényesítési hatálya
A K+F tevékenység bérköltségéhez, illetve a szoftverfejlesztő bérköltségéhez kapcsolódó adókedvezmény a Tao. tv. 22. § (9) bekezdésének a beiktatásával 2005. január 1-jétől, míg a Tao. tv. 22. § (10) bekezdésének a beiktatásával 2006. január 1-jétől hatályos, azonban az adóalap- és az adókedvezmény egyidejű igénybevételi lehetőségével - mindkét rendelkezési hely - csak 2008. január 1-jétől került kiegészítésre. Ugyanakkor figyelemmel arra, hogy e kiegészítés - az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi CXXVI. törvény 469. § (9) bekezdésének átmeneti rendelkezése szerint - úgy lépett hatályba, hogy az adózó a 22. § (9) bekezdésének a rendelkezését első ízben a 2005-ben kezdődő, a 22. § (10) bekezdésének a rendelkezését első ízben a 2006-ban kezdődő adóév adókötelezettségére alkalmazhatja, ezért lehetőség van a visszamenőleges érvényesítésre.Ez esetben ugyanis a törvény kifejezetten utal a többszöri alkalmazásra, így az ugyanazon ténybeli alapon többféle jogcímen előírt kedvezmény (költség figyelembevétele, adózás előtti eredmény csökkentése, adókedvezmény igénybevétele) mindegyikével élni lehet [Tao. tv. 1. § (3) bekezdése].
Figyelemmel továbbá a hatálybaléptetésre a K+F költség alapú adóalap- és adókedvezménnyel visszamenőlegesen lehet élni, tekintet nélkül a Tao. tv. 29/D. § (11) bekezdésében foglaltakra, mely szerint a Tao. tv. szerinti adókedvezmény érvényesítésére az adózónak kizárólag az adóbevallásban, a bevallás benyújtásáig meghozott döntése alapján van lehetősége.
A visszamenőleges hatályú rendelkezések tehát - azaz a K+F költség alapú adóalap- és adókedvezmény együttes érvényesítése - a fent leírtak szerint alkalmazhatóak. Amennyiben az adózó nem élt e lehetőségével, úgy módjában áll utólag - önellenőrzés útján, az Art. 49. §-ának (1) bekezdése szerint - 2005-től [a Tao. tv. 22. § (9) bekezdése alapján], illetve 2006-tól [a Tao. tv. 22. § (10) bekezdése alapján] az elévülési időn belül minden érintett adóév vonatkozásában igénybe venni az őt megillető adókedvezményt.
Támogatás figyelembe vétele a kutatás-fejlesztéshez kapcsolódó kedvezményeknél
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pontja szerinti adóalap-kedvezmény összegének meghatározásakor figyelmen kívül kell hagyni a fejlesztés céljára kapott támogatást, illetve - ha az adózó a kísérleti fejlesztés aktivált értékeként való állományba vétel alapján az adó - évente elszámolt értékcsökkenésnek megfelelő összegű kedvezmény igénybevétele mellett döntött - a támogatás alapján az adózás előtti eredmény javára elszámolt bevételt.A Tao. tv. 22. § (9) bekezdése szerinti adókedvezmény meghatározásakor azonban a teljes bérköltség - és nem csak a támogatással nem érintett rész - figyelembe vehető, tekintve, hogy a hivatkozott előírás ezzel összefüggésben további kitételt nem tartalmaz, csupán az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés közvetlen költségei között, illetve a szoftverfejlesztő alkalmazására tekintettel elszámolt bérköltségről szól. E mellett - a Tao. tv. 22. § (9) bekezdés utolsó fordulata szerint - a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés t) pontja szerinti csökkentő tétel is (ez utóbbi a támogatással nem érintett költségek figyelembevételével) egyidejűleg érvényesíthető.
A fentiek a Tao. tv. 22. § (10) bekezdése szerinti adókedvezmény tekintetében is irányadóak, vagyis ebben az esetben is a teljes bérköltség 15 százaléka vehető számításba; bármely említett adókedvezmény esetén a Tao. tv. 23. §-ában foglaltakra is figyelemmel.
Tao. tv. 29/Q. § (3) bekezdés
A 2012. január 1-jei hatállyal beiktatott átmeneti rendelkezés értelmében
- csökkenti az adóalapot a 2007-2009. üzleti években megállapított ki nem fizetett osztalék 2010. január 1-jét követő elengedésére tekintettel elszámolt rendkívüli bevétel összege, illetve
- nem növeli az adóalapot az osztalékot megállapító társaság tagjánál az elengedett követelésre tekintettel elszámolt rendkívüli ráfordítás összege (kivéve, ha a követelést ellenőrzött külföldi társasággal szemben engedte el), függetlenül attól, hogy az osztalékot megállapító társasággal kapcsolt vállalkozási viszonyban áll.
Az átmeneti szabály kizárólag a 2007-2009. közötti üzleti években megállapított, még ki nem fizetett, 2010-től elengedett, illetve elengedésre kerülő osztalékokra vonatkozik, nem pedig általában a követelések elengedésére. Rendelkezése azon általános - 2010-től hatályos - szabály alól ad mentesítést, amely szerint nem csökkenthető az adóalap annál az adózónál, amelynek a javára elengedésre kerül az adott követelés (bevételként adózik), más oldalról pedig meg kell növelni az adóalapot az elengedett követelés összegével, ha a jogosult követelését magánszemélynek nem minősülő kapcsolt vállalkozása részére engedi el [8. § (1) bekezdés h) pont].
Az itt részletezett adóalap-csökkentési lehetőség a Tao. tv. 1. § (3) bekezdése szerinti alapelvből - a 29/Q. § (3) bekezdésében foglaltaktól függetlenül - a korábbiakban is levezethető volt. Az erre vonatkozó részletes magyarázatunk az 1. § (3) bekezdésénél került ismertetésre.
Tao. tv. 29/Q. § (4)-(6) bekezdés
ZÁRÓ RENDELKEZÉSEK
VIII. Fejezet
Tao. tv. 30. §Tao. tv. 31. §
Hatálybaléptető, záró és átmeneti rendelkezések a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény módosításaihoz
1998. évi XXXIII. törvény az adótörvények, a számviteli törvény és egyes más törvények módosításáról
1998. évi XXXIII. törvény 23. §1998. évi XXXIII. törvény 74. §
2000. évi CXIII. törvény az adókra, járulékokra és egyéb költségvetési befizetésekre vonatkozó egyes törvények módosításáról
2000. évi CXIII. törvény 268. §2000. évi CXIII. törvény 269. §
2002. évi XLII. törvény az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról
2002. évi XLII. törvény 303. §2002. évi XLII. törvény 304. §
2003. évi XCI. törvény az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról
2003. évi XCI. törvény 209. §2004. évi CI. törvény az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról
2004. évi CI. törvény 301. §2005. évi XXVI. törvény az adókról, járulékokról szóló törvények módosításáról
2005. évi XXVI. törvény 55. §2005. évi CXIX. törvény az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról
2005. évi CXIX. törvény 180. §2006. évi LXI. törvény egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról
2006. évi LXI. törvény 225. §2006. évi CXXXI. törvény egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról
2006. évi CXXXI. törvény 126. §2006. évi CXXXI. törvény 127. §
2006. évi CXXXI. törvény 149. § (1)-(2) bekezdés
2006. évi CXXXI. törvény 172. §
2006. évi CXXXI. törvény 192. § (1)-(2) bekezdés
2006. évi CXXXI. törvény 193. §
2007. évi XXXIX. törvény egyes adótörvények módosításáról
2007. évi XXXIX. törvény 9. § (1) bekezdés2007. évi XXXIX. törvény 9. § (6)-(7) bekezdés
2007. évi CXXVI. törvény egyes adótörvények módosításáról
2007. évi CXXVI. törvény 371. § (1)-(2) bekezdés2007. évi CXXVI. törvény 469. § (1)-(10) bekezdés
2008. évi LXXXI. törvény egyes adó- és járuléktörvények módosításáról
2008. évi LXXXI. törvény 197. §2008. évi LXXXI. törvény 199. §
2008. évi LXXXI. törvény 213. § (1)-(2) bekezdés
2008. évi LXXXI. törvény 275. § (1)-(3) bekezdés
2008. évi LXXXI. törvény 276. § (1)-(5) bekezdés
2008. évi LXXXI. törvény 277. § (1)-(2) bekezdés
2008. évi XCIX. törvény az előadó-művészeti szervezetek támogatásáról és sajátos foglalkoztatási szabályairól
2008. évi XCIX. törvény 45. § (1)-(3) bekezdés2008. évi XCIX. törvény 48. § (1)-(3) bekezdés
2009. évi XXXV. törvény egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról
2009. évi XXXV. törvény 38. § (1) bekezdés2009. évi XXXV. törvény 62. §
2009. évi LXXVII. törvény a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról
2009. évi LXXVII. törvény 166. § (1) bekezdés2009. évi LXXVII. törvény 166. § (6) bekezdés
2009. évi LXXVII. törvény 170. §
2009. évi LXXVII. törvény 188. § (1)-(3) bekezdés
2009. évi CXVI. törvény az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvénymódosításokról
2009. évi CXVI. törvény 91. § (1) bekezdés2009. évi CXVI. törvény 91. § (3) bekezdés
2009. évi CXVI. törvény 91. § (5) bekezdés
2009. évi CXVI. törvény 91. § (7) bekezdés
2009. évi CXVI. törvény 93. §
2009. évi CXVI. törvény 108. §
2009. évi CXVI. törvény 135. §
2009. évi CXVI. törvény 145. §
2009. évi CXVI. törvény 158. §
2009. évi CXVI. törvény 160. §
2010. évi XII. törvény az egyes pénzügyi tárgyú törvényeknek az új Polgári Törvénykönyvvel összefüggő módosításáról
2010. évi XII. törvény 51. § (1)-(4) bekezdés2010. évi XII. törvény 51. § (13)-(14) bekezdés
2010. évi XII. törvény 51. § (18) bekezdés
2010. évi LXXXIII. törvény sporttal összefüggő egyes törvények módosításáról
2010. évi LXXXIII. törvény 25. § (2) bekezdés2010. évi LXXV. törvény az egyszerűsített foglalkoztatásról
2010. évi LXXV. törvény 16. § (1) bekezdés2010. évi LXXV. törvény 20. §
2010. évi XC. törvény egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról
2010. évi XC. törvény 134. § (1) bekezdés2010. évi CXXIII. törvény az adó- és járuléktörvények, a számviteli törvény és a könyvvizsgálói kamarai törvény, valamint az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi tárgyú törvények módosításáról
2010. évi CXXIII. törvény 39. §2010. évi CXXIII. törvény 234. § (1) bekezdés
2010. évi CXXIII. törvény 234. § (4) bekezdés
2010. évi CXXIII. törvény 234. § (6) bekezdés
2010. évi CXXIII. törvény 234. § (11) bekezdés
2010. évi CLIII. törvény a Magyar Köztársaság 2011. évi költségvetését megalapozó egyes törvények módosításáról
2010. évi CLIII. törvény 73. §2010. évi CLIII. törvény 85. § (1) bekezdés
2010. évi CLXXXV. törvény a médiaszolgáltatásokról és a tömegkommunikációról
2010. évi CLXXXV. törvény 204. § (1) bekezdés2010. évi CLXXXV. törvény 226. § (9) bekezdés
2010. évi CLXXXV. törvény 227. § (3) bekezdés
2011. évi LXXXII. törvény a sport támogatásával összefüggő egyes törvények módosításáról
2011. évi LXXXII. törvény 12. § (2) bekezdés2011. évi LXXXII. törvény 12. § (4) bekezdés
2011. évi LXXXII. törvény 13. §
2011. évi CII. törvény a szabályozott ingatlanbefektetési társaságokról
2011. évi CII. törvény 16. §2011. évi CLVI. törvény egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról
2011. évi CLVI. törvény 46. § (2) bekezdés2011. évi CLVI. törvény 477. §
2011. évi CLXXV. törvény az egyesülési jogról, a közhasznú jogállásról, valamint a civil szervezetek működéséről és támogatásáról
2011. évi CLXXV. törvény 74. § (1)-(2) bekezdés2011. évi CLXXVIII. törvény a látvány-csapatsport támogatásával kapcsolatos egyes törvények módosításáról
2011. évi CLXXVIII. törvény 4. §2011. évi CLXXVIII. törvény 5. § (1)-(2) bekezdés
2011. évi CCVI. törvény a lelkiismereti és vallásszabadság jogáról, valamint az egyházak, vallásfelekezetek és vallási közösségek jogállásáról
2011. évi CCVI. törvény 32. § (2) bekezdése1/2011. (XII. 30.) NGM határozat az Európai Bizottság SA.31722 (2011/N) számú állami támogatási ügyben "A magyar sportágazat támogatása adókedvezményt tartalmazó támogatási program révén" címmel hozott jóváhagyó határozata meghozatala napjának megállapításáról
Összhangban a sport támogatásával összefüggő egyes törvények módosításáról szóló 2011. évi LXXXII. törvény 12. § (4) bekezdésével megállapítom, hogy az Európai Bizottság "A magyar sportágazat támogatása adókedvezményt tartalmazó támogatási program révén" néven bejelentett intézkedést a 2011. 11. 10-én meghozott SA.31722 (2011/N) számú határozatával az Európai Unió Működéséről szóló Szerződés 107. cikk (3) bekezdés c) pontjával összeegyeztethetőnek nyilvánította, egyúttal megállapítom, hogy a sport támogatásával összefüggő egyes törvények módosításáról szóló 2011. évi LXXXII. törvény 13. §-a hatálybalépésének naptári napja 2011. november 25.2012. évi XXXIII. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény módosításáról
2012. évi XXXIII. törvény 5. §1. számú melléklet az 1996. évi LXXXI. törvényhez
Az értékcsökkenési leírás szabályairól
A terv szerinti értékcsökkenéssel kapcsolatos 2012. január 1-jétől hatályos új szabály
A Tao. tv. 1. számú mellékletének 5/a. pontja szerinti új lehetőség alkalmazására is vonatkozik az, hogy ha a mellékletek ugyanazon eszközre több szabályt, leírási kulcsot is tartalmaznak, akkor az adózó eldöntheti, hogy melyiket érvényesíti.A hivatkozott előírás szerint az adózó választhat a mellékletben meghatározott értékcsökkenési leírási kulcsoknál alacsonyabb leírási kulcsot, de nem alacsonyabbat, mint az Szt. szerint elszámolt terv szerinti értékcsökkenés. Az új szabály tehát alkalmazható bármely olyan esetben, amikor a Tao. tv. 1. és/vagy 2. számú mellékletében leírási mérték található, s nincs olyan kikötés sem, amely a 2012. előtt üzembe helyezett, használatba vett immateriális javak, tárgyi eszközök esetében - a már megkezdett értékcsökkenési leírás tekintetében - kizárná az érvényesítést.
Például: az adózó egy új gép beszerzése esetén - a számvitelében meghatározott 25%-os terv szerinti értékcsökkenés mellett - választhat, hogy az adótörvény szerint a Tao. tv. 2. számú melléklete szerinti 33%-os, vagy az 1. számú melléklet 9. pontja szerinti 50%-os, vagy az 5/a. pontja szerinti (25-33%, illetve 25-50% közötti) leírási kulcsot veszi figyelembe.
Ha az adózó az 1000 e Ft bekerülési értékű, 2011. 01. 01-jén üzembe helyezett új tárgyi eszköz után a 2011. évre az 50%-os leírást alkalmazza, azaz 500 e Ft csökkentő tételt érvényesít, választhat a 2012. évre például 30%-os (nem kevesebb, mint 25%-os) leírást (1000 e x 30%) 300 e Ft összegben - ha lassítani kívánja az értékcsökkenési leírás ütemét -, s akkor 2013-ban a még hátralévő 200 e Ft-tal csökkenthet. E mellett a 2011-2014. közötti adóévek mindegyikében (1 000 x 25%) 250 e Ft növelő tétel merül fel az Szt. szerinti értékcsökkenés címén. Természetesen, ha az eszköznél maradványértéket tart nyilván az adózó, akkor a 25%-os leírást a maradványértékkel csökkentett bekerülési értékre lehet számítani, és ekkor a terv szerinti értékcsökkenés kevesebb 250 e Ft-nál.
A 2012-től beiktatott új előírás nem érinti továbbá a Tao. tv. 1. számú mellékletének 5. pontja szerinti szabályt, azaz - ha az alkalmazásának van helye - változatlanul választható az Szt. szerint megállapított terv szerinti értékcsökkenéssel (a növelő tétellel) azonos leírási mérték (csökkentő tétel), amikor is ez utóbbi eleve nem lehet alacsonyabb az előbbitől. Így, ha az előző példa szerinti gép bekerülési értéke 200 e Ft, akkor dönthet úgy az adózó, hogy a 2011-2014. közötti adóévek mindegyikében (200 e x 25%) 50 e Ft-tal növeli és csökkenti is az adózás előtti eredményét, illetve, ha az eszköz bekerülési értéke 100 e Ft alatti, úgy az - az Szt. és a Tao. tv. alkalmazásában is - értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható.
Értékcsökkenés elszámolása bérbe adott ingatlan tekintetében
A Tao. tv. 2. számú melléklete értelmében az idegen (bérelt) ingatlanon végzett beruházás után 6 százalékos értékcsökkenési leírást kell elszámolni. Amennyiben a társaság bérbe adja az ingatlant, választási lehetőség illeti meg a tekintetben, hogy továbbra is a 6%-os leírási kulcsot alkalmazza, vagy a Tao. tv. 1. számú mellékletének 7. pontja alapján az 5 százalékot. Ez utóbbi mértéket a bérbeadó az eszközei között kimutatott, bérbe adott épület, építmény és ültetvény esetén alkalmazhatja.A Tao. tv. 2. számú mellékletének II. Építmények táblázata a kizárólag film- és videógyártást szolgáló építményre 15 százalékos leírási kulcsot állapít meg. Ugyanakkor a Tao. tv. 1. számú melléklete 7. pontjának első fordulata értelmében a bérbeadó eszközei között kimutatott, bérbe adott épület, építmény esetében 5 százalék értékcsökkenési leírást érvényesíthet a bérbeadó.
Figyelemmel a Tao. tv. 1. számú mellékletének 1. pontjában foglaltakra, mely szerint, ha a mellékletek ugyanazon eszközre több szabályt, leírási kulcsot is tartalmaznak, akkor az adózót választási lehetőség illeti meg, nincs annak akadálya, hogy az adózó - döntése szerint - a kizárólag film- és videógyártást szolgáló építményre a 15 százalékos értékcsökkenési leírást alkalmazza, abban az esetben is, ha azt bérbe adja.
Fordított esetben azonban, a kizárólag film- és videógyártást szolgáló építmény saját célú használata során nem választható a bérbeadás esetére biztosított leírási kulcs.
Értékcsökkenés elszámolása a fejlesztési tartalék terhére megvalósított beruházásoknál
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja alapján - a lehetőségként biztosított - fejlesztési tartalékképzés címén csökkenthető az adózás előtti eredmény. A fejlesztési célra elkülönített - az eredménytartalék terhére lekötött tartalékként kimutatott - összeg a képzés évében jelent kedvezményt. A lekötött tartalékba helyezett összeget a képzés adóévét követő negyedik adóév végéig kell beruházásra felhasználni ahhoz, hogy az igénybe vett kedvezmény pótlólagos adófizetést ne eredményezzen.A lekötött tartalékot - az előzőek szerinti határidőn belül - akkor és olyan mértékben lehet feloldani, amikor és amilyen összegben a beruházás (a törvényi kivételekre figyelemmel) az adózó könyveiben elszámolásra került. A fejlesztési tartalékképzés címen történő adóalap-csökkentésnek, illetve véglegessé válásának tehát nem feltétele a beruházás üzembe helyezése, de annak megtörténtekor az eszköz bekerülési értékéből a fejlesztési tartalék terhére megvalósult összeg értékcsökkenési leírás címén (még egyszer) csökkentő korrekciós tételként nem vehető figyelembe. A Tao. tv. 1. számú mellékletének 12. pontja úgy rendelkezik, hogy az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni a tárgyi eszköz beszerzése, előállítása alapján a 7. § (15) bekezdése szerint felhasznált (feloldott) fejlesztési tartalék összegét. Az értékcsökkenési leírás a tárgyi eszköz üzembe helyezésének napjától folytatható, vagyis ettől az időponttól az adott eszköz elszámolt értékcsökkenésnek minősülő összeget meghaladó bekerülési értéke az általános szabályok szerint - a teljes bekerülési értékre vetítve - elszámolható. E szabály azt is jelenti, hogy az adózónak meg kell határoznia, hogy mely tárgyi eszköz beszerzése, előállítása, milyen időpontban és milyen összegben valósult meg a fejlesztési tartalék terhére.
Az adóalapnál elszámoltnak tekintendő értékcsökkenési leírás - függetlenül attól, hogy annak következtében mennyi (nulla, vagy attól több) lesz az eszköz számított nyilvántartási értéke - nem érinti a számviteli szabályok szerint meghatározott amortizációt, amelyre alkalmazandó a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés b) pontja szerinti növelő korrekciós kötelezettség.
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja alapján képzett, a kedvezmény alapjául szolgáló fejlesztési tartalék feloldását akkor támogatja a törvény, ha annak célja beruházás. Beruházásnak minősül - az Szt. 3. § (4) bekezdés 7. pontja szerinti meghatározás figyelembevételével - a tárgyi eszköz beszerzése függetlenül attól, hogy pénzügyi lízing keretében, a lízingbe adó által beszerzett lízingbe vett tárgyi eszközről van szó.
Az Szt. 23. § (3) bekezdése szerint az eszközök között kell kimutatni a pénzügyi lízing keretében átvett eszközöket, továbbá a bérbe vett (a használatra átvett) eszközökön végzett beruházások, felújítások értékét is.
A beruházási célnak megfelelés mellett is figyelemmel kell lenni a Tao. tv. 7. § (15) bekezdésének azon előírására, mely szerint nem lehet a fejlesztési tartalékot felhasználni - többek között - az olyan beruházásra, amelynek bekerülési értéke alapján nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést, vagyis az Szt. 52. § (6) bekezdésében rögzített esetekben.
A leírtak alapján a lízingbe vevő a beruházásként elszámolt összeget a fejlesztési tartalékból a lekötése adóévét követő négy adóévben adózási következmények nélkül feloldhatja, amennyiben a pénzügyi lízing keretében átvett eszköz - például ingatlan - után az Szt. alapján terv szerinti értékcsökkenés elszámolható. Az értékcsökkenés adóalapnál történő érvényesítésére a Tao. tv. 1. számú mellékletének 12. pontjában foglaltak az irányadók.
Amennyiben a fejlesztési tartalék terhére telekvásárlás történik - tekintve, hogy a telek után nem számolható el értékcsökkenési leírás - az értékcsökkenési leírás folytatására vonatkozó előírás értelemszerűen nem alkalmazható, mint minden olyan esetben, amikor az Szt. szerint nem számolható el (figyelemmel a kivételekre) terv szerinti értékcsökkenés, vagy nem szabad azt elszámolni.
2. számú melléklet az 1996. évi LXXXI. törvényhez
Leírási kulcsok jegyzéke
A hulladékhasznosító létesítmény törvényi kritériumai
A hulladékgazdálkodásról szóló 2000. évi XLIII. törvény 18. § (1) bekezdés a) pontja a hulladékhasznosítás módozatai között említi a hulladék anyagának termelésben, szolgáltatásban történő ismételt felhasználását (újrafeldolgozás). Ugyanezen § (4) bekezdésének rendelkezései szerint azonban "hulladékhasznosító létesítmény csak a külön jogszabályban meghatározott feltételekkel és a környezetvédelmi hatóság engedélyével létesíthető" illetve a 14. § (2) bekezdése alapján a hasznosítás csak engedély alapján végezhető.Ennek megfelelően csak abban az esetben van lehetőség a Tao. tv. alapján gyorsított, 15 százalékos leírási kulcs alkalmazására, ha a megadott létesítményt hatósági engedély hulladékhasznosító létesítménynek minősíti.
A Tao. tv. 2. számú mellékletének II. pontja ugyanis hulladékhasznosító létesítménynek csak a hulladékgazdálkodásról szóló törvény előírásának megfelelő hasznosítás céljára szolgáló épületet, építményt - ide nem értve a földterületet - tekinti.
A hulladéktároló létesítésére igénybe vett földterület utáni értékcsökkenési leírás
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés d) pontja alapján az adózás előtti eredményt csökkenti az egyes eszközhöz, beruházáshoz kapcsolódó, az 1. és 2. számú mellékletben foglalt előírások szerint elszámolt értékcsökkenési leírás.Az értékcsökkenés elszámolása nem alternatíva az adózó számára, hanem kötelezően alkalmazandó szabály. A Tao. tv. 1. számú melléklet 3. pontja értelmében ugyanis az adózó az értékcsökkenési leírást az eszköz bekerülési értékére vetítve állapítja meg (nem pedig állapíthatja meg), függetlenül attól, hogy az elszámolás miatt adóalapja esetleg nulla vagy negatív lesz. A Tao. tv. 1. számú melléklet 2. pontja alapján az értékcsökkentési leírást az immateriális jószág, a tárgyi eszköz üzembe helyezése napját követően annak tervezett kivezetése napjáig arányosan meghatározva kell megállapítani. A Tao. tv. 1. számú melléklet 1. pontja úgy rendelkezik, hogy abban az esetben, ha a Tao. tv. ugyanazon eszközre több szabályt, leírási kulcsot tartalmaz, akkor az adózót választási lehetőség illeti meg, hogy adott esetben melyiket alkalmazza.
A Tao. tv. 1. számú melléklet 4. pontja szerint nem számolható el értékcsökkenési leírás azon eszközre, amelyre az Szt. szerint nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés, vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést. Az Szt. 52. § (5) bekezdése szerint nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés a földterület, a telek (a bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek kivételével) bekerülési értéke után. E szerint a földterületre főszabályként az adózó nem érvényesíthet értékcsökkenést sem a számvitel sem a társasági adó szabályai szerint.
A fentiektől eltérően ítélendő meg azonban a hulladéktároló létesítésére igénybe vett földterület. A Tao. tv. 2. számú melléklet II. Építmények fejezete meghatározza a hulladéktároló fogalmát, mely szerint "hulladéktároló: a hulladékgazdálkodásról szóló törvény előírásának megfelelő tárolásra, ártalmatlanításra szolgáló épület, építmény; a hulladéktároló létesítése miatt igénybe vett földterületre értékcsökkenési leírást a hulladéktárolóval azonos leírási kulccsal kell számolni". Tekintve, hogy a Tao. tv. különös szabályként kimondja, hogy a hulladéktároló létesítése miatt igénybe vett földterületre is a hulladéktároló leírási kulcsát kell alkalmazni, amelyre vonatkozóan egy helyen szerepel 20%-os mérték, ezért a hulladéktárolóra és az ahhoz kapcsolódó földterületre is ez a leírási kulcs az irányadó. Így az adózó a Tao. tv. 1. számú melléklet 1. pontjában foglaltakkal nem élhet, nem választhatja a Tao. tv. 1. számú melléklet 4. pontjának alkalmazását, azaz nem teheti meg, hogy az Szt. tiltó rendelkezésére figyelemmel, a földterület után nem érvényesít értékcsökkenési leírást.
A fentiek mellett a számviteli elszámolás során a hulladéktároló létesítésére igénybe vett földterület értékcsökkenésére a főszabály szerinti tiltó rendelkezés vonatkozik, azaz értékcsökkenés nem számolható el, kivéve, ha veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterületről van szó. Ebből következően az adózás előtti eredményt - a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés b) pontja alapján - csak a hulladéktároló bekerülési értéke alapján megtervezett értékcsökkenés növeli.
3. számú melléklet az 1996. évi LXXXI. törvényhez
A költségek és ráfordítások elszámolhatóságának egyes szabályai
Az eltulajdonított pénzeszköz adójogi megítélése
A Tao. tv. e pontja szerint nem a vállalkozás érdekében felmerülő költség, ráfordítás a hiányzó eszköz könyv szerinti értéke - az eltulajdonított pénzeszköz -, ha egyértelműen megállapítható, hogy a hiány megfelelő gondosság mellett nem merült volna fel.A pénzeszköz eltulajdonítása esetén az elszámolás a következő módon történhet:
1. A felelős (a felelősség teljesen vagy csak részben) megállapítható és a társaság kötelezi a felelőst a kár (teljes összegének vagy egy részének) megtérítésére.
a) Ha a felelős (a felelősség teljesen) megállapítható és a társaság kötelezi a felelőst a kár teljes összegének megtérítésére, akkor a Tao. tv. 8. § (1) bekezdésének d) pontja alapján nincs adózás előtti eredménynövelési-kötelezettség.
b) Ha a felelős (felelősség) csak részben állapítható meg és a társaság kötelezi a felelőst a kár egy részének (a felelősség függvényében reá jutó részének) megtérítésére, akkor a különbözet esetén vizsgálni és bizonyítani kell a gondosságot - az eset összes körülményének figyelembevételével - és az adózás előtti eredménynövelési-kötelezettség is ennek függvényében merül fel vagy sem.
2. Abban az esetben, ha a káreseménnyel kapcsolatban a biztosító kártérítést fizet, nincs adózás előtti eredménynövelési-kötelezettség, akkor sem, ha az önrész miatt nem a teljes összeget téríti meg a biztosító.
3. Ha a felelős (a felelősség) nem állapítható meg, akkor vizsgálni és bizonyítani kell a gondosságot - az eset összes körülményének figyelembevételével - és az adózás előtti eredménynövelési-kötelezettség is ennek függvényében merül fel vagy sem.
A pénzlopás megtörténte tehát nem automatikusan jelenti az adóalap növelő tétel alkalmazását. Vizsgálni és bizonyítani kell a gondosságot, amelynek megítélése - az eset összes körülményére figyelemmel - minden esetben csak egyedileg lehetséges. A megítéléshez elengedhetetlenül szükséges, de nem feltétlenül elégséges a rendőrségi jegyzőkönyv. A káreseményt kiváltó, befolyásoló okok, tényezők, a pénz biztonságos őrzésének feltételei megállapításához támpontul szolgálhat a vállalkozás pénzkezelési, illetve egyéb belső szabályzata, annak különösen a napi záró készpénzkészletre, a pénz szállítására, védelmére vonatkozó rendelkezései, illetve a felelősség szabályai.
A Szt. alapján a káreseményekkel kapcsolatos - hiányzó - pénzösszeget az egyéb ráfordítások (81. §), illetve a káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételeket az egyéb bevételek között kell elszámolni.
A Tao. tv. hatályos rendelkezései értelmében az adóévben nem adomány céljából
- visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, véglegesen átadott pénzeszköz összegével,
- a térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékével,
- a térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékével,
- az ellenérték nélküli tartozásátvállalás összegével
a juttatónak - fő szabály szerint - nem kell megnövelni az adózás előtti eredményét, ugyanakkor a juttatásban részesülőnek nincs csökkentési lehetősége, kivéve, ha a Tao. tv. 29/I. § (2) bekezdése szerinti átmeneti szabály alkalmazására kerül sor.
Az így elszámolt költség, ráfordítás azonban, ideértve e juttatásokkal kapcsolatban elszámolt általános forgalmi adót is, nem minősül az adóalap megállapításánál elismert költségnek, ráfordításnak, ezért azzal meg kell növelni az adózás előtti eredményt, ha - a Tao. tv. 3. számú mellékletének "A" fejezete 13. pontjának utolsó fordulata alapján - a juttató nem rendelkezik a juttatásban részesülő nyilatkozatával, amely szerint a juttatás adóévében az eredménye - a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva - nem lesz negatív, amelyet a beszámolója elkészítését követően nyilatkozat megküldésével igazol.
Az eredmény a vállalkozási tevékenység adózás előtti eredményét jelenti, s az, hogy a kedvezményezett eredménye a kapott támogatás bevételként elszámolt összege nélkül nem lesz negatív - a juttatás időpontjában, de legkésőbb a beszámoló elkészítéséig átadott nyilatkozat mellett - az adóév elteltével, a beszámoló elkészítését követően egy újabb nyilatkozat megküldésével igazolható. Amennyiben a beszámoló elkészítését követően megküldött nyilatkozat nem igazolja az első nyilatkozatban foglaltakat, úgy a juttatónak meg kell növelnie adózás előtti eredményét, illetve ha már benyújtotta a bevallását, akkor önellenőrzéssel helyesbítheti azt. (A 2010. január 1-jétől 2011. december 31-ig hatályos szabályozás alapján a juttatásban részesülő a nyilatkozatban foglaltakat a beszámolója elkészítését követően a beszámoló (eredmény-kimutatás részének) megküldésével igazolt.)
Abban az esetben, ha például "A" adózó 300 egység támogatást kap egy "B" adózótól, amely támogatás adóévi bevételként elszámolt összegével "A" adózó adózás előtti eredménye 200 egység nyereség lesz -, de a 300 egység támogatás nélkül az eredménye 100 egység veszteség lenne -, akkor a "B" adózó részére nyilatkozat nem adható ki.
Lehetséges az is, hogy az adóévben több támogató vagy ugyanazon támogató által több alkalommal nyújtott támogatás alapján - figyelemmel a számviteli törvénynek a bizonylatok feldolgozási rendjére vonatkozó előírására - a kedvezményezett mindaddig nem ad ki nyilatkozatot, amíg az eredménye a támogatás nélkül negatív lenne. Például legyen az adózó várható eredménye támogatás nélkül 150 egység veszteség. Ha egy támogató 100 egység, egy másik 60 egység támogatást nyújt a számára, úgy azok egyikéhez sem adhat ki nyilatkozatot. Ha ezt követően valamelyik támogató vagy egy harmadik 120 egység támogatást ad az adózónak, akkor ez utóbbi támogatáshoz már kiadható a nyilatkozat. Hasonlóan indokolt eljárni akkor is, ha a kapott támogatásra a számviteli előírások alapján időbeli elhatárolás vonatkozik; ilyenkor elszámolt bevételnek az időbeli elhatárolást megelőző állapotot kell tekinteni.
Az előírt tartalmú nyilatkozat birtokában a juttatónak nincs növelő tétel alkalmazási kötelezettsége. Nyilatkozni az adóévre, a juttatás adóévének eredményére vonatkozóan kell, akkor is, ha - passzív időbeli elhatárolás esetén - a támogatás összege több adóév alatt kerül bevételként elszámolásra, illetve adóévi bevétel elszámolásának hiányában is, ha a támogatás teljes összege elhatárolásra kerül. Bármely esetben tehát arról kell nyilatkozni, hogy a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva - függetlenül a bevétel (akár nulla) összegétől - nem lesz negatív a juttatás adóéve szerinti eredmény; a nyilatkozat ezen helyzet fennállásáról szól, abban összeg sosem kerül megjelölésre.
A juttatás adóéve 2010. előtti adóév is lehet.
Nyilatkozatra - a vállalkozási tevékenység adózás előtti eredménye tekintetében - akkor is szükség van, ha a támogatott (például egy közhasznú besorolással nem rendelkező alapítvány) kétféle eredmény, az alap és a vállalkozási tevékenység eredményének megállapítására kötelezett, függetlenül attól, hogy mely tevékenységéhez kapja az adománynak nem minősülő támogatást. Az ilyen szervezetnek arról kell nyilatkoznia, hogy a vállalkozási tevékenységének az eredménye a támogatás nélkül nem lesz negatív, amelynek természetesen megfelel az is, ha vállalkozási tevékenységet (az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár kiegészítő vállalkozási tevékenységet) nem folytat, így a juttatás kizárólag az alap tevékenysége támogatásaként merülhet fel. Vállalkozási tevékenység hiányában a nyilatkozatban indokolt kitérni arra is, hogy a szervezet a juttatás adóévében vállalkozási tevékenységet nem végez.
A 2012. január 1-jétől hatályos szabályozás értelmében, abban az esetben, ha közhasznú szervezet nyújt a Tao. tv. 3. számú melléklet "A" fejezet 13. pontja szerinti támogatást (például egy cégnek), úgy a cégnek nincs nyilatkozatadási kötelezettsége.
A leírtak szerinti nyilatkozat hiányában a juttatónak a juttatással kapcsolatban elszámolt ráfordítással - a nem a vállalkozási tevékenységgel összefüggésben felmerült költség, ráfordítás címén - meg kell növelnie az adózás előtti eredményét, kivéve, ha nyilatkozatadásnak - a törvényi előírások figyelembevételével - nincs helye.
Ilyen eset áll elő, azaz a juttató nyilatkozat nélkül mentesül a növelő korrekciós tétel alkalmazása alól, ha olyan személy részére nyújt támogatást, amelynél nem értelmezhető a beszámolóban kimutatott vállalkozási tevékenység eredménye (ilyen például a költségvetési szerv, a magánszemély), vagy ha az ingyenes juttatás értékét nem bevételként kell elszámolni (ilyen például az egyszeres könyvvitelt vezető szervezetnél a nem pénzbeli támogatás).
A külföldi személynél sem értelmezhető a beszámolóban kimutatott eredmény (mivel a Tao. tv. 4. § 9/a. pontja szerinti beszámolót a külföldi személy nem készít), de a részére adott támogatásra más előírás vonatkozik. E szerint a Tao. tv. 3. számú melléklete "A" fejezetének 13. pontja első fordulatának a szabálya (2010. május 14-éig az ellenőrzött külföldi társaság, vagy a nem egyezményes állambeli külföldi személy részére, 2010. május 15-étől a külföldi személy részére nyújtott támogatásra vonatkozó szabály) alapján a támogatás összege - feltétel nélkül - növeli az adózás előtti eredményt.
Felmerülhet a juttatónál is az elhatárolás, az átvállalt összeg halasztott ráfordításként történő kimutatása. Például, ha "A" cég felvett hitelét "B" cég 2007-ben átvállalta, amely hitelt 2008-tól kezdődő törlesztéssel 5 év alatt fizet vissza, a "B" cég a kötelezettségből a 2009-ig fizetett törlesztő részek ráfordításként elszámolt összegére - az akkor hatályos szabályok szerint - alkalmazta a növelő tételt. A 2010-től esedékes összegekkel (a futamidő lejártáig) a "B" cégnek akkor nem kell megnövelnie adózás előtti eredményét, ha "A" cég nyilatkozik felé arról, hogy a 2007. adóévben - a juttatás adóévében - a kapott támogatás következtében elszámolt bevétel (időbeli elhatárolás esetén az elhatárolást megelőző állapotot figyelembe véve) nélkül számítva eredménye nem lett volna negatív. Ilyen nyilatkozat hiányában "B" cég - a 2007. adóévi tartozásátvállalása miatt - a 2010. adóévtől sem mentesülhet növelési kötelezettsége alól.
Példák az alkalmazásra
1. Elismert költség a másik cég részére adott támogatás, ha a támogató rendelkezik a másik cég arra vonatkozó nyilatkozatával, hogy a kapott támogatás bevételként elszámolt összege nélkül számítva adózás előtti eredménye nem lesz negatív. Ilyen nyilatkozat birtokában elismert költség bármely gazdálkodó vállalkozási tevékenységéhez nyújtott támogatás.
2. Elismert költség az adott szervezet (például a közhasznú besorolással nem rendelkező alapítvány, sportegyesület) alaptevékenységéhez adott támogatás, ha a támogató rendelkezik a szervezet nyilatkozatával, amely szerint a kapott támogatás összege nélkül számítva - akkor is, ha a támogatás az alaptevékenység bevételeként jelenik meg - a beszámolójában kimutatott vállalkozási tevékenység adózás előtti eredménye nem lesz negatív.
3. Elismert költség - nyilatkozat nélkül - az egyszeres könyvvitelt vezető szervezet (például közhasznú besorolással nem rendelkező alapítvány) támogatására térítés nélkül adott eszköz, nyújtott szolgáltatás, mivel annak értéke nem kerül bevételként elszámolásra.
4. Elismert költség - nyilatkozat nélkül - az önkormányzatnak adott támogatás, mert esetében - csakúgy, mint bármely költségvetési szerv, vagy az általa fenntartott intézmény, vagy a magánszemély, az egyéni vállalkozó esetében - nem értelmezhető a beszámolóban kimutatott eredmény. Ugyanezen okból nem kell nyilatkozattal rendelkezni a bármely személynek közérdekű kötelezettségvállalás címén, bármely formában történő juttatás esetén sem.
Magánnyugdíjpénztárnak adott támogatás adójogi minősítése
A magánnyugdíjpénztárnak adott támogatás esetén a juttatónál elszámolt költség, ráfordítás a magánnyugdíjpénztár nyilatkozata nélkül is a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költség, ráfordítás lesz, tekintettel arra, hogy a magánnyugdíjról és a magánnyugdíjpénztárakról szóló 1997. évi LXXXII. törvény szabályai, illetve a magánnyugdíjpénztárak beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 222/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet rendelkezései alapján a magánnyugdíjpénztár vállalkozási tevékenységet nem végez, így esetében nem értelmezhető a beszámolóban kimutatott vállalkozási tevékenység eredménye.Más a helyzet az önkéntes kölcsönös biztosító pénztáraknak nyújtott támogatások esetén, tekintettel arra, hogy azok - kiegészítő jelleggel - vállalkozási tevékenységet is folytathatnak. Az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárnak nyilatkoznia kell arról, hogy a vállalkozási tevékenységének az eredménye a juttatás adóévében a kapott támogatás nélkül nem lesz negatív; ez esetben a juttató mentesül az adóalap növelése alól.
Rendezvények kapcsán magánszemélyeknek nyújtott ingyenes juttatások költségei
A társaság által, tőle független magánszemélyek részére szervezett szabadidős program, jótékonysági rendezvények kapcsán - e magánszemélyeknek nyújtott ingyenes juttatásokkal összefüggésben - felmerült költségeket a társasági adóalap meghatározása szempontjából az alábbiak szerint kell figyelembe venni.A Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja értelmében az adózás előtti eredményt növeli az a költségként, ráfordításként elszámolt összeg, amely nincs összefüggésben a vállalkozási, bevételszerző tevékenységgel, különös tekintettel a Tao. tv. 3. számú mellékletére.
A Tao. tv. 3. számú mellékletének "A" és "B" fejezete példálózó felsorolást tartalmaz az adóalap megállapításánál érvényesíthető, illetve nem érvényesíthető költségekre, ráfordításokra.
A társasági adó rendszere jellemzően elismeri az adózóval munkaviszonyban álló magánszemélyekkel, valamint az adózó tevékenységében személyesen közreműködő tagjával kapcsolatban felmerült költségeket [Tao. tv. 3. számú melléklet "B" fejezet 3. pont]; a kérdéses esetben azonban a társaságtól független személyek részesülnek ingyenes juttatásban, amely juttatások után - egyébként - a társaság az Szja tv. 70. § (3) bekezdésének b) pontja alapján megfizeti a személyi jövedelemadót, s megfizeti az egészségügyi hozzájárulást.
A Tao. tv. 3. számú melléklete "A" fejezetének 13. pontja rendelkezik az ingyenes juttatások adóévi adózás előtti eredmény terhére elszámolt összegével történő adóalap-növelésről, kivéve, ha az adózó rendelkezik a juttatásban részesülő nyilatkozatával, amely szerint a juttatás adóévében az eredménye a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva nem lesz negatív, amelyet a beszámoló elkészítését követően nyilatkozat útján igazol.
Tekintve, hogy az ilyen tartalmú nyilatkozattétel, valamint a beszámoló-készítési kötelezettség a magánszemélyek esetében nem értelmezhető, ezért a társaságnak - nyilatkozat nélkül - nem kell az általa rendezett szabadidős és jótékonysági rendezvényeken nyújtott ingyenes juttatások költségeivel, valamint az Szja tv. hivatkozott rendelkezése szerint megfizetett személyi jövedelemadó, továbbá az egészségügyi hozzájárulás összegével megnövelnie az adózás előtti eredményét a Tao. tv. 8. § (1) bekezdésének d) pontja alapján.
Az Szt. szerint személyi jellegű egyéb kifizetések azok a kifizetések, amelyeket a munkáltató a munkavállaló részére jogszabályi előírás vagy saját elhatározása alapján teljesít és nem tartoznak a bérköltség fogalmába. Személyi jellegű ráfordítások az alkalmazottaknak munkabérként, a szövetkezet tagjainak munkadíjként elszámolt összeg, a természetes személy tulajdonos (tag) személyes közreműködése ellenértékeként kivett összeg, továbbá a személyi jellegű egyéb kifizetések, valamint a bérjárulékok. Bérköltség minden olyan - az üzleti évhez kapcsolódó, - kifizetés, amely a munkavállalókat, az alkalmazottakat, a tagokat megillető, az érvényes rendelkezések szerint bérként vagy munkadíjként elszámolandó járandóság, ideértve a természetes személy tulajdonos (tag) személyes közreműködése ellenértékeként kivett összeget is, az alkalmazásban állók és a munkavégzésre irányuló további jogviszonyban állók részére az üzleti évre bérként számfejtett, elszámolt összeg (ideértve az üzleti év után elszámolt, jóváhagyott prémiumokat, jutalmakat, valamint a 13. és a további havi fizetést is), amely elemeiben megfelel a statisztikai elszámolások szerinti keresetnek, függetlenül attól, hogy az ilyen címen kifizetett összegek után kell-e személyi jövedelemadót fizetni vagy sem, illetve alapját képezi-e vagy sem a társadalombiztosítási járulékoknak.
A Tao. tv. 3. számú melléklet "B" fejezet 3. pontja szerint a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek minősül az adózó által a
- vele munkaviszonyban álló magánszemély,
- vezető tisztségviselője,
- tevékenységében személyesen közreműködő tagja,
- vele korábban munkaviszonyban álló, saját jogú nyugdíjas, valamint
- a fenti személyek közeli hozzátartozója
részére személyi jellegű egyéb kifizetésként elszámolt összeg, és az ahhoz kapcsolódó, törvényen alapuló, az államháztartás valamely alrendszere számára történő kötelező befizetés, figyelemmel egyes különös szabályokra is. A Tao. tv. tehát nem különböztet aszerint, hogy az adott kifizetés az szja-törvényben adómentes-e vagy sem. Egyedüli elhatároló szempont az, hogy a kifizetés a fent meghatározott kedvezményezett körbe tartozó személy részére történt-e. Ha igen, akkor a kifizetés elismert költség (mellyel nem kell megnövelni az adózás előtti eredményt), függetlenül attól, hogy az szja-törvény szerint adómentes-e.
A munkáltató által megfizetett korengedményes nyugdíj a társasági adóban
A Tao. tv. 3. számú melléklet "B" fejezetének 3. pontja szerint az adózó által - többek között - a vele munkaviszonyban álló magánszemély részére személyi jellegű egyéb kifizetésként elszámolt összeg és az ahhoz kapcsolódó, törvényen alapuló, az államháztartás valamely alrendszere számára történő kötelező befizetés a vállalkozási tevékenység érdekében felmerülő költségnek, ráfordításnak minősül. Az Szt. 3. § (7) bekezdésének 3. pontja alapján személyi jellegű egyéb kifizetés - egyebek mellett - a munkáltatói hozzájárulás a korengedményes nyugdíj igénybevételéhez. Ha tehát az adózó, mint munkáltató a korengedményes nyugdíjazásról szóló 181/1996. (XII. 6.) Korm. rendelet 1. § (1)-(2) bekezdéseiben foglaltaknak megfelelően megállapodik a munkavállalóval annak korengedményes nyugdíjazásáról és nyugdíjának - az évenkénti emelések és kiegészítések nélküli - összegét befizeti egy összegben a Nyugdíjfolyósító Igazgatóság elkülönített számlájára, akkor ezen összeggel a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja szerint nem kell megnövelni az adózás előtti eredményét.Védőszemüveg
A képernyő előtti munkavégzés minimális egészségügyi és biztonsági követelményeiről szóló 50/1999. (XI. 3.) EüM rendelet 6. §-a kimondja, hogy ha a szemészeti szakvizsgálat eredményeként indokolt, illetve a munkavállaló által használt szemüveg vagy kontaktlencse a képernyő előtti munkavégzéshez nem megfelelő, a munkáltató a munkavállalót ellátja a minimálisan szükséges, a képernyő előtti munkavégzéshez éleslátást biztosító szemüveggel. A juttatás tehát munkavállalónként a minimálisan szükséges szemüveg biztosítására terjedhet ki.A szemüveg juttatása - akkor is, amennyiben ez olyan módon történik, hogy a szemüveget a munkavállaló veszi meg, de a munkáltató nevére szóló számlában szereplő szemüveg vételárát a munkáltató megtéríti - kifizető által nyújtott juttatásnak minősül. A munkaadó oldalán a szemüveg juttatása a Tao. törvény 3. számú melléklet "B" fejezetének 3. pontja alapján - mint a vele munkaviszonyban álló magánszemély részére nyújtott juttatás - a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségként számolandó el.
Az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárnak fizetett - adománynak nem tekinthető - munkáltatói támogatás adókötelezettsége
Ahogy a 4. § 1/a. pontjánál utaltunk rá, 2012. január 1-jével ismét beiktatásra került a Tao. tv.-be az adomány fogalma. Az újonnan beiktatott fogalom-meghatározás, - szemben a 2009. december 31-ig hatályos definícióval -, már nem terjed ki az önkéntes kölcsönös biztosító pénztáraknak nyújtott támogatói juttatásokra. Így etekintetben nem érvényesül a Tao. tv. 3. számú mellékletének "B" fejezet 17. pontjában megfogalmazott kitétel, mely szerint a vállalkozás érdekében felmerülő költségnek, ráfordításnak minősül az adomány jogcímen, visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás.Amennyiben a munkáltató támogatást nyújt egy önkéntes kölcsönös pénztárnak úgy, hogy a támogatás összege a támogatói szerződés alapján a juttató részéről meghatározott jogosult (vele munkaviszonyban álló) magánszemélyek egyéni számláin kerül jóváírásra, akkor az adójogi elszámolásra az alábbiak irányadók.
A Tao. tv. 3. számú mellékletének "B" fejezet 3. pontja értelmében a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek minősül az adózó által, a vele munkaviszonyban álló magánszemély, illetve annak közeli hozzátartozója részére személyi jellegű egyéb kifizetésként elszámolt összeg, és az ahhoz kapcsolódó, törvényen alapuló kötelező befizetés. Így a juttatónak nem kell növelnie az adózás előtti eredményét.
Ha azonban a munkáltató a támogatást nem a vele munkaviszonyban álló magánszemélynek, hanem az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárnak adja, úgy a munkáltató adókötelezettségére a Tao. tv. 3. számú melléklet "A" fejezet 13. pontjában foglaltak irányadók. Ez esetben a juttató adóalap-növelési kötelezettsége attól függ, hogy rendelkezik-e a juttatásban részesülő nyilatkozatával, amely szerint a juttatás adóévében az eredmény e a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva nem lesz negatív.
A végtörlesztéshez adott vissza nem térítendő munkáltatói támogatás társasági adóbeli megítélése
Szja tv. 1. számú mellékletének 2.8. pontja értelmében adómentes a munkáltató által munkavállalójának a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény 200/B. §-a (1) bekezdésében meghatározott végtörlesztéshez adott vissza nem térítendő támogatás 7 millió 500 ezer forintot meg nem haladó része. E juttatás társasági adóbeli megítélés során az alábbiakat kell figyelembe venni.A Tao. tv. 8. § (1) bekezdésének d) pontja szerint növelni kell az adózás előtti eredményt az a költségként, ráfordításként elszámolt, az adózás előtti eredmény csökkenéseként számításba vett összeg - ideértve az immateriális javak és tárgyi eszközök értékcsökkenési leírását is -, amely nincs összefüggésben a vállalkozási, a bevételszerző tevékenységgel, különös tekintettel a 3. számú mellékletben foglaltakra.
A Tao. tv. 3. számú mellékletének B) fejezete olyan gazdasági események alapján elszámolt költségeket, ráfordításokat sorol fel, amelyek minden esetben a vállalkozási tevékenység érdekében elismert költségnek minősülnek. E fejezet 3. pontja arról rendelkezik, hogy elismert költség az adózó által a vele munkaviszonyban álló magánszemély, vezető tisztségviselője, tevékenységében személyesen közreműködő tagja, valamint az adózóval korábban munkaviszonyban álló, saját jogú nyugdíjas, valamint az említett magánszemélyek közeli hozzátartozója részére az Szja tv.-ben meghatározott, személyi jellegű egyéb kifizetésként elszámolt összeg és az ahhoz kapcsolódó, törvényen alapuló, az államháztartás valamely alrendszere számára történő kötelező befizetés.
Az Szt. előírása szerint személyi jellegű egyéb kifizetések azok a természetes személyek részére teljesített kifizetések, elszámolt összegek, amelyeket a kifizető a természetes személy részére jogszabályi előírás vagy saját elhatározása alapján teljesít, és nem tartoznak a bérköltség, illetve a vállalkozási díj fogalmába. Ennek alapján a végtörlesztéshez adott támogatást személyi jellegű egyéb kifizetésként kell elszámolni, és azzal nem kell növelni az adózás előtti eredményt a társasági adóalap megállapításkor.
A kifizető által munkavállaló javára kötött életbiztosítás számviteli elszámolása
A vállalkozás - mint szerződő - által a munkavállaló javára kötött életbiztosítás számviteli elszámolásának megítélése során az alábbiakat indokolt figyelembe venni.A számviteli elszámolás tekintetében az Szt. 16. §-ának (3) bekezdésében meghatározott a tartalom elsődlegessége a formával szemben alapelvet is érvényesíteni kell, mely szerint a beszámolóban és az azt alátámasztó könyvvezetés során a gazdasági eseményeket, ügyleteket a tényleges gazdasági tartalmuknak megfelelően kell bemutatni, illetve annak megfelelően kell elszámolni. A számviteli elszámolásnál ebből következően el kell bírálni, hogy a szerződő (vállalkozás) által kifizetett biztosítási díj azonnali és végleges vagyonvesztést jelent-e, vagy az számára olyan jogokat keletkeztet, amelyek révén a vagyonvesztés a biztosítási díj kifizetésével egy időben még nem, vagy esetleg csak később következik be. Költségként azt a díjat lehet elszámolni, amely a szerződőnél végleges vagyonvesztésnek minősül. A következőkben három konkrét eseten keresztül mutatjuk be a költségelszámolás szabályait, illetve az egyes esetek személyi jövedelemadó vonatkozásait.
1. Ha a vállalkozás olyan életbiztosításra köt szerződést, ahol:
- szerződő fél: a vállalkozás
- biztosított: a vállalkozás munkavállalója
- kedvezményezett: a biztosított személy és a vállalkozás által a biztosítás megkötésekor közösen megnevezett természetes személy
- a biztosítói kifizetés lehet:
- elérési biztosítási összeg
- visszavásárlási, rész-visszavásárlási összeg
- haláleseti biztosítási összeg.
Ebben az esetben a számviteli elszámolás a következő:
A vállalkozás és a munkavállaló a vagyoni jellegű kérdésekben - életszerű körülmények között - jellemzően ellenérdekű feleknek tekinthetők, azaz feltételezhető, hogy a munkavállaló a jövedelmének maximalizálásában érdekelt. Érvényes ez akkor is - a biztosítási védelemben nyilvánvalóan fennálló közös érdekeltség mellett -, ha az életbiztosítási szerződésben a szerződő és a biztosított személye eltér egymástól. A Ptk. garanciális jogosítványokkal védi (a szerződővel szemben) a biztosított érdekeit, így a biztosítási díjon keresztül megszerezhető jövedelmét is. Ezen jogosítványok közé tartozik, hogy az életbiztosítási szerződés megkötéséhez és módosításához - ha a szerződést nem a biztosított köti - a biztosított írásbeli hozzájárulása szükséges (pl. a szerződő általi visszavásárlás esetén a visszavásárláshoz a biztosított hozzájárulása szükséges). A kedvezményezett személyének megváltoztatásához ugyancsak a biztosított írásbeli hozzájárulása szükséges. Továbbá, mielőtt a szerződés felmondás vagy díjfizetés elmaradása miatt megszűnne, a biztosított - egyoldalú nyilatkozatával - a szerződő fél helyébe léphet. Előzőekből következik, hogy az 1. pontban jelzett tényállás esetén a vállalkozás által fizetett biztosítási díj végleges vagyonvesztésnek minősül, így a biztosítási díj költségként elszámolható (a díjfizető vállalkozás ugyanis kizárólag a biztosított hozzájárulása esetén válhatna jogosulttá bármilyen biztosítói kifizetésre).
A vállalkozás által fizetett biztosítási díjat költségként, mint személyi jellegű egyéb kifizetést kell elszámolni.
A díjfizetés időpontjában a biztosított személy vagy adómentes, vagy adóköteles jövedelmet szerez, és ettől, illetve a jogviszony jellegétől függően keletkezhet járulékkötelezettség is.
2. Ha a vállalkozás olyan életbiztosításra köt szerződést, ahol:
- szerződő fél: a vállalkozás
- biztosított: a vállalkozás munkavállalója
- kedvezményezett: a vállalkozás (a biztosított személy hozzájárulásával)
- a biztosítói kifizetés lehet:
• elérési biztosítási összeg
• visszavásárlási, rész-visszavásárlási összeg
• haláleseti biztosítási összeg.
Ebben az esetben a számviteli elszámolás a következő:
A szerződő által fizetett biztosítási díjat költségként nem lehet elszámolni (mivel az nem minősül végleges vagyonvesztésnek), ilyenkor azt biztosítóval szembeni követelésként kell kimutatni. A biztosító által - eléréskor, visszavásárláskor, részvisszavásárláskor, vagy a biztosított halála esetén - fizetett összegből először a korábban fizetett biztosítási díj összegében fennálló követelést kell csökkenteni, a fennmaradó összeget pedig kamatbevételként elszámolni. Amennyiben a biztosító által fizetett összeg kisebb, mint a kimutatott követelés összege, a fennmaradó különbözetet kamatráfordításként kell elszámolni.
3. Ha a vállalkozás olyan életbiztosításra köt szerződést, ahol:
- szerződő fél: a vállalkozás
- biztosított: a vállalkozás munkavállalója
- kedvezményezett: a biztosított személy vagy a biztosított személy érdekkörébe tartozó más természetes személy, de
- a biztosított személy előre lemond a szerződővel való együttes kedvezményezett-jelölés jogáról és/vagy
- a biztosított személy előre lemond arról a jogáról, hogy a szerződés megszüntetésének szándéka esetén az eredeti szerződő helyébe lépjen, ideértve a részvisszavásárláshoz való előzetes hozzájárulását is
- a biztosítói kifizetés lehet:
• elérési biztosítási összeg
• visszavásárlási, rész-visszavásárlási összeg
• haláleseti biztosítási összeg.
Ebben az esetben a számviteli elszámolás a következőképpen alakul:
A számviteli elszámolás megítélésénél fontos körülmény, hogy ha a szerződő a biztosítási időtartam alatt a díjtartalék terhére pénzt vonhat ki (akár úgy, hogy a biztosítási szerződés nem szűnik meg, vagy akár úgy is, hogy az megszűnik), és a pénzkivonáshoz nem kell a biztosított személy hozzájárulása (mert a biztosított személy a szerződés aláírásakor ezen jogáról előre lemondott), akkor a szerződő által ilyen körülmények között befizetett biztosítási díjat nem lehet költségként elszámolni (az nem minősülhet végleges vagyonvesztésnek). Ilyen esetben a befizetett díjat a szerződőnél a biztosítóval szembeni követelésként indokolt kimutatni. Azzal, hogy a szerződőnek a biztosított személy hozzájárulása nélküli visszavásárlási, rész-visszavásárlási joga van, illetve a kedvezményezett személyét önállóan módosíthatja - a Szt. 16. §-a (3) bekezdésének előírását is figyelembe véve -, a szerződőt a biztosítói kifizetések jogosultjának lehet tekinteni, így a biztosítási díjat a kifizetéskor költségként nem lehet elszámolni. Ezért a számviteli elszámolás a 2. pontban leírtak szerint történik.
Amennyiben a 2. és 3. pontban bemutatott tényállásoknál a követelés - az arra okot adó körülmények megváltozása miatt - megszüntetésre kerül úgy, hogy a szerződő biztosítóval szembeni követelését nem térítik meg, vizsgálni kell a biztosított személy kifizető általi díjfizetéséből fakadó - a díjjal megegyező összegű - jövedelemszerzésének kérdését. (A biztosítói kifizetés adókötelezettségét most nem vizsgáljuk.) Ilyen körülménynek minősül, - ha utóbb - a biztosított személy hozzájárulása nélkül már nem módosíthatóan - a magánszemély válik kedvezményezetté, - vagy - ami ezzel egyenértékű - a biztosított személy az eredeti szerződő helyébe szerződőként belép. (Ez utóbbi esetben a kifizetői kedvezményezettség megszűnésének az a magyarázata, hogy az új szerződő, miután ő maga a biztosított személy is, már egyedül és bármikor módosíthatja a kedvezményezett személyét, akár saját magát, akár az érdekkörébe tartozó más természetes személyt kedvezményezettként megjelölve.) Továbbá, ilyen körülménynek kell tekinteni - a 3. pontban bemutatott tényállásnál - azt is, ha utóbb - a Ptk.-ban biztosított garanciális jogokról való előzetes lemondás ellenére - mégis a biztosított személy vagy más természetes személy válik jogosulttá a biztosítói teljesítésre.
Ha a 2. és 3. pontban bemutatott tényállásoknál a követelést - az előbb ismertetett körülmények miatt - meg kell szüntetni, akkor a korábban befizetett, követelésként kimutatott összes biztosítási díjjal megegyező, és akár jelentős összegű - adómentes vagy adóköteles - jövedelmet szerez a biztosított személy, és ettől, illetve a jogviszony jellegétől függően keletkezhet járulékkötelezettség is.
A követelés megszüntetésekor az adóköteles vagy adómentes jövedelem biztosított személy általi megszerzésének időpontja a 2. és a 3. pontban szereplő esetekben az az időpont, amikor a követelést a személyi jellegű egyéb kifizetésekkel szemben a számviteli szabályok szerint jogszerűen meg kell szüntetni.
A képzés költsége (annak közterheivel együtt) teljes egészében a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek minősül, függetlenül attól, hogy a kifizető azt a munkavállalójának vagy másnak juttatja, illetve, hogy a képzés a munkakör betöltéséhez szükséges vagy nem szükséges ismeret megszerzését szolgálja. Ez azt jelenti, hogy ez a költség nem növeli az adózó adózás előtti eredményét.
Az előadó-művészeti szervezeteknek nyújtott támogatások adójogi megítélése
1. A 2009. november 12. és 2009. december 31. között hatályos szabályok
Az előadó-művészeti szervezetek támogatásáról és sajátos foglalkoztatási szabályairól szóló 2008. évi XCIX. törvény 2009. november 12-étől több ponton módosította a Tao. tv. Ez alapján az előadó-művészeti szervezetnek 2009. november 12. és 2009. december 31. között nyújtott támogatás társasági adójogi kezelése a következő:
a) A Tao. tv. 2009. november 12-étől hatályos 8. § (1) bekezdés ng) alpontja értelmében az adózónak nem kell megnövelnie az adózás előtti eredményét az olyan támogatással, amelyet előadó-művészeti szervezet (4. § 37. pont) tevékenységéhez juttat, az előadó-művészeti államigazgatási szerv által a részére kiadott támogatási igazolásban szereplő összegig. [Ugyanakkor az előadó-művészeti tevékenységet végző szervezet tevékenységéhez az adóévben 2009. november 11-éig adott támogatásokat az adózás előtti eredményt növelő tételként kellett figyelembe venni a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés n) pontja alapján, tekintve, hogy arra még nem vonatkozott a fenti kivételes elbírálás.]
b) Az előadó-művészeti szervezetet támogató adózónak a Tao. tv. 22. § (1) bekezdése alapján 2009. november 12-étől lehetősége van arra, hogy a támogatási igazolásban szereplő összegig - döntése szerint - a támogatás juttatásának adóéve és az azt követő három adóév adójából - figyelemmel a 23. § (3) bekezdésében foglaltakra is - adókedvezményt vegyen igénybe (először - a bevallás benyújtásáig rendelkezésre álló igazolás alapján - a 2009. december 31-éig nyújtott támogatásra). [Ez ugyanakkor azt is jelenti, hogy a 2009. november 11-éig juttatott támogatások összege tekintetében adókedvezmény nem érvényesíthető.]
c) Ha az adózó közhasznú, kiemelkedően közhasznú előadó-művészeti szervezetet támogat, figyelemmel kell lenni arra, hogy a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés ng) alpontjának alkalmazása esetén a 7. § (1) bekezdés z) pontjának és (5)-(7) bekezdésének rendelkezései által meghatározott - adománnyal kapcsolatos - kedvezmény igénybevételére nincs lehetősége, mivel így a támogatás a Tao. tv. 4. § 1/a. pontjában szereplő adomány fogalomnak nem felel meg, mert ezzel a 8. § (1) bekezdés ng) alpontjának alkalmazása vagyoni előnyt jelent a számára.
Összegezve a fentieket: az előadó-művészeti szervezetet támogató adózónak a támogatás összegével nem kell megnövelni az adózás előtti eredményét, és e mellett adókedvezmény igénybevételére is jogosult. Ugyanez az eljárás közhasznú, kiemelkedően közhasznú előadó-művészeti szervezet támogatása esetén is (adomány címén nincs csökkentő tétel).
2. A 2010. január 1-jétől hatályos szabályok
2010. január 1-jétől a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés n) pontja hatályát vesztette, így az ingyenes juttatásokhoz kapcsolódó korrekció megszűnt, viszont az előadó-művészeti szervezetnek támogatást nyújtó adózóknál a támogatás - meghatározott feltételek szerint - a vállalkozási tevékenység érdekében elismert költségnek minősül és a támogatás kapcsán továbbra is érvényesíthető adókedvezmény az alábbiak szerint:
a) A Tao. tv. 2010. március 1-jétől hatályos, de a 2010-ben adott valamennyi támogatásra alkalmazandó 3. számú melléklete "B" fejezetének 15. pontja alapján, ha az adóévben visszafizetési kötelezettség nélkül, előadó-művészeti szervezet részére adott támogatásról az előadó-művészeti államigazgatási szerv a 4. § 38. pontja szerinti támogatási igazolást állít ki, az azon szereplő támogatás összege az adózó vállalkozási tevékenysége érdekében elismert költségnek tekintendő. Erre az esetre tehát nem vonatkozik az a főszabályként érvényesülő kitétel, amely szerint a támogatást nyújtó adózónak ahhoz, hogy ne kelljen megnövelnie adózás előtti eredményét a támogatás címén elszámolt ráfordítással, rendelkeznie kell a juttatásban részesülő azon nyilatkozatával, hogy a juttatás adóévében az eredménye a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül nem lesz negatív (Tao. tv. 3. számú melléklet "A" fejezet 13. pont.). Ha azonban a támogatást nyújtó adózó nem rendelkezik az előadó-művészeti államigazgatási szerv Tao. tv. 4. § 38. pontja szerinti támogatási igazolásával, akkor az általa juttatott támogatás költségként elszámolt összegére alkalmazni kell a Tao. tv. 3. számú melléklete "A" fejezetének 13. pontjában foglaltakat.
b) 2010-től változatlanul fennáll a Tao. tv. 22. § (1) bekezdése szerinti adókedvezmény igénybevételének lehetősége az ott meghatározott feltételekkel, az előadó-művészeti szervezet részére támogatást nyújtó adózóknak.
c) 2010. január 1-jétől az adomány fogalma megszűnt, ugyanakkor a kiemelkedően közhasznú szervezet részére adott támogatás vagy tartós adományozási szerződés keretében nyújtott támogatás után adózás előtti eredményt csökkentő tétel érvényesíthető, feltéve, hogy az adózó rendelkezik az adóalap megállapítása céljából kiállított, a Tao. tv. 7. § (7) bekezdése szerinti igazolással. E kedvezmény mértéke nem haladhatja meg - a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés z) pontja alapján - az adóévben visszafizetési kötelezettség nélkül adott pénzbeli támogatásnak, a térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének, a térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékének az 50 százalékát kiemelkedően közhasznú szervezet támogatása esetén, illetve a nyújtott pénzbeli támogatásnak a 20 százalékát tartós adományozási szerződés esetén, de minden esetben együttesen legfeljebb az adózás előtti eredmény összegét.
Összegezve, 2010. január 1-jétől az előadó-művészeti szervezetnek juttatott támogatás összegével nem kell megnövelni az adózás előtti eredményt és e mellett a támogatásra tekintettel adókedvezmény is igénybe vehető, valamint közhasznú, kiemelkedően közhasznú előadó-művészeti szervezet részére nyújtott támogatás esetén - az előzőeken felül - az adózás előtti eredményt csökkentő tétel is érvényesíthető.
A külföldi filmelőállító, filmgyártó részére nyújtott támogatások adójogi megítélése
A megrendelésre készült vagy a nem megrendelésre készült filmalkotás támogatója a Tao. tv. 22. § (1) bekezdése alapján a Tao. tv. 4. § 36. pontja szerinti támogatási igazolásban szereplő összegig - döntése szerint - a támogatás juttatásának adóéve és az azt követő három adóév adójából - figyelemmel a 23. § (3) bekezdésében foglaltakra is - adókedvezményt vehet igénybe, függetlenül attól, hogy e támogatással nem kell megnövelnie az adózás előtti eredményét az adóalap megállapításakor.A 2010. március 1-jétől hatályos, de már a 2010-ben adott valamennyi támogatásra alkalmazandó a Tao. tv. 3. számú melléklet "B" fejezetének 15. pontja szerinti rendelkezés, amelynek alapján, ha az adóévben visszafizetési kötelezettség nélkül, a megrendelésre készült vagy a nem megrendelésre készült filmalkotáshoz nyújtott támogatásról a mozgóképszakmai hatóság a 4. § 36. pontja szerinti támogatási igazolást állít ki, az azon szereplő támogatás összege az adózó vállalkozási tevékenysége érdekében elismert költségnek, ráfordításnak tekintendő. Erre az esetre tehát nem vonatkozik a Tao. tv. 3. számú melléklet A fejezetének 13. pontja szerinti azon kitétel, miszerint, ha a filmtámogatás jogosultjának az adózás előtti eredménye a támogatás nélkül veszteséges (vagy csak nem ad a jogosult nyilatkozatot) a támogatás, juttatás miatt elszámolt költség, ráfordítás nem lesz elismert az adóalapnál.
Nem tartozhat azonban a fenti kedvezményezett körbe az az eset, amikor a filmalkotás támogatásának jogosultja külföldi személynek minősülő, illetve külföldi illetőségű, tekintettel arra, hogy a mozgóképszakmai hatóság a támogatási igazolást - a mozgóképszakmai hatóság szervezetének, működésének és eljárásának részletes szabályairól szóló 12/2008. (III. 29.) OKM-PM együttes rendelet 11. §-ában meghatározott okiratok (támogatási szerződés) és bizonylatok alapulvételével lefolytatott költségellenőrzés után - a filmelőállító, illetve a filmgyártó vállalkozás kérelmére adja ki. Ez esetben a filmelőállító, illetve a filmgyártó vállalkozás kizárólag magyarországi székhellyel rendelkező (magyar) gazdasági társaság lehet. A mozgóképről szóló 2004. évi II. törvény (Mktv.) 2. § 24. pontja alapján ugyanis a nem megrendelésre készülő filmalkotásban az Mktv. 2. §-ának 5. pontja szerinti magyar filmelőállítónak minősülő vállalkozásnak kell részt venni, míg az Mktv. 2. § 23. pontja értelmében a megrendelésre készülő filmalkotás esetén a filmgyártó vállalkozásnak kell magyarországi székhellyel rendelkező gazdasági társaságnak lennie.
A fentiekből következően a támogatási igazolás akkor állítható ki, ha a támogatási szerződés alapján a támogatás jogosultja magyar filmelőállító vagy filmgyártó. Ennek megfelelően, ha a filmtámogatás jogosultja külföldi személynek minősül, illetve külföldi illetőségű, a Tao. tv. 4. § 36. pontja szerinti támogatási igazolás hiányában a támogatást nyújtó adózónál a támogatás nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében elismert költségnek (a Tao. tv. 3. számú melléklet "A" fejezetének 13. pontja alapján) és a támogatás kapcsán nem érvényesíthető adókedvezmény sem.
2012. január 1-jétől az Szja tv.-ben meghatározott reprezentáció, üzleti ajándék címén elszámolt személyi jellegű egyéb kifizetésként elszámolt juttatás a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek minősül. Az így nyújtott juttatások a személyi jövedelemadó rendszerében adóznak (2012-ben a juttatás értékének 1,19-szeresét 16% szja és 27% egészségügyi hozzájárulás terheli).
E rendelkezés alkalmazásában reprezentációnak minősül a juttató tevékenységével összefüggő üzleti, hivatali, szakmai, diplomáciai vagy hitéleti rendezvény, esemény keretében, továbbá az állami, egyházi ünnepek alkalmával nyújtott vendéglátás (étel, ital) és a rendezvényhez, eseményhez kapcsolódó szolgáltatás (utazás, szállás, szabadidőprogram stb.) azzal, hogy az előzőek nem minősülnek reprezentációnak, ha a juttatásra vonatkozó dokumentumok és körülmények (szervezés, reklám, hirdetés, útvonal, úti cél, tartózkodási hely és idő, a tényleges szakmai, illetve hitéleti program és a szabadidőprogram aránya stb.) valós tartalma alapján a rendeltetésszerű joggyakorlás sérelme akár közvetve is megállapítható.
Üzleti ajándék a juttató tevékenységével összefüggő üzleti, hivatali, szakmai, diplomáciai vagy hitéleti kapcsolatok keretében adott ajándék (ingyenesen vagy kedvezményesen adott termék, nyújtott szolgáltatás, valamint a kizárólag erre szóló utalvány).
Nem kell megnövelni az adózás előtti eredményt az adomány címén adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz, nyújtott szolgáltatás értékével, feltéve, hogy az adózó rendelkezik a közhasznú szervezet, az egyház, a közérdekű kötelezettségvállalás szervezője által az adóalap megállapítása céljából a 7. § (7) bekezdése szerinti tartalommal kiállított igazolással.
Ha például "A" társaság "B" közhasznú alapítványnak nyújt támogatást - amely adománynak minősül -, úgy "B" alapítványnak nincs nyilatkozat-adási kötelezettsége; "A" társaságnál a támogatás összege akkor elismert költség, ha rendelkezik "B" alapítványtól - az előzőekben leírtak szerinti - igazolással.
Nem kell megnövelni az adózás előtti eredményt a visszafizetési kötelezettség nélkül adott pénzbeli támogatás, térítés nélkül átadott eszköz, nyújtott szolgáltatás értékével, feltéve, hogy annak átadása, nyújtása jogszabályon alapul. Ez esetben sem nyilatkozat-, sem pedig igazolás-adási kötelezettsége nincs a támogatottnak; az ilyen támogatás összege a Tao. tv. rendelkezése alapján elismert költség a támogatónál.
4. számú melléklet az 1996. évi LXXXI. törvényhez
5. számú melléklet az 1996. évi LXXXI. törvényhez
A társasági adóalanynak nem minősülő szervezetek
Azok a gazdálkodók, amelyek a 2. § szerinti adóalanyi kör meghatározásában nem szerepelnek, nem társasági adóalanyok, ilyenek például a költségvetési szervek (iskolák stb.); az 5. számú melléklet pedig olyan társasági adóalanynak nem minősülő szervezeteket nevesít, amelyek egyébként a 2. § alapján adóalanyok lehetnének, de közülük e mellékletben felsoroltak nem adóalanyok.A tevékenységét tovább folytató társaság felszámolási eljárás során bekövetkezett veszteségének elszámolása
A Tao. törvény 5. számú mellékletének 8. pontja értelmében nem tartozik a törvény hatálya alá a felszámolás kezdő napjától a felszámolási eljárás alatt álló társaság. A Tao. törvény szempontjából - a 16. § (7) bekezdése alapján - a törvény hatálya alóli kikerülés jogutód nélküli megszűnésnek minősül, így a felszámolási eljárás megindítását megelőző napra beszámolót és adóbevallást kell készíteni.A felszámolási eljárás során bekövetkező vagyonváltozás elszámolásakor, amennyiben a társaság folytatja a tevékenységét a felszámolási eljárás befejeződésével, úgy a Tao. tv. 16. § (6) bekezdésében foglaltakat kell alkalmazni. Ennek alapján a felszámolási időszak alatt bekövetkezett saját tőke csökkenés az adózás előtti eredményt csökkenti. Ez azt jelenti, hogy a felszámolási eljárás során bekövetkezett veszteség, nem veszteség jogcímen módosítja az adózás előtti eredményt, hanem vagyonvesztés címen.
A felsőoktatási intézmény adóalanyisága
A felsőoktatási intézmény - a felsőoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX. törvény (Ftv.) szerint - a fenntartó személyétől függően, működhet:- a költségvetési gazdálkodás rendje szerint,
- a magán felsőoktatási intézmény gazdálkodási rendje szerint,
- az egyházi gazdálkodás rendje szerint.
A költségvetési gazdálkodás rendje szerint működő felsőoktatási intézmény - és az általa létrehozott intézmény - mint költségvetési szerv, nem alanya a társasági adónak [Tao. tv. 5. számú mellékletének 13. pontja].
Magán felsőoktatási intézményről - kivéve az egyházi felsőoktatási intézményt - akkor beszélünk, ha a felsőoktatási intézményt nem az állam, illetve nem a helyi önkormányzat, továbbá nem az országos nemzetiségi önkormányzat tartja fenn.
Az egyházi felsőoktatási intézmények - mint az egyházi jogi személy által fenntartott felsőoktatási intézmények - a hitélettel és a hitélettel együtt oktatott hittudománnyal összefüggő képzést végeznek, de nem hitéleti képzést is folytathatnak.
A nem költségvetési szervként működő felsőoktatási intézmények a társasági adó alanyai [Tao. tv. 2. § (2) bekezdés h) pontja], amelyek - egyébként közhasznúsági besorolásukat is kezdeményezhetik [Ftv. 139/A. § (1) bekezdés] - adókötelezettségüket a reájuk irányadó szabályok szerint teljesítik.
6. számú melléklet az 1996. évi LXXXI. törvényhez
Alapítvány, közalapítvány, egyesület, köztestület, lakásszövetkezet, közhasznú nonprofit gazdasági társaság, szociális szövetkezet és felsőoktatási intézmény által végzett kedvezményezett tevékenységek
A földtulajdonosok vadászati közössége, illetve a vadásztársaság által végzett tevékenység megítélése
A vadásztársaság a vad védelméről, a vadgazdálkodásról, valamint a vadászatról szóló 1996. évi LV. törvény (a továbbiakban: Vtv.) 16. § (1) bekezdése szerint egyesületi formában működhet, így társasági adókötelezettségére az egyesület szabályai vonatkoznak. A Tao. tv. 6. számú melléklete A) fejezetének 1.-2. pontjai szerint az egyesületnél - amennyiben nem közhasznú szervezet - nem minősül vállalkozási tevékenységnek az alapító okiratban, alapszabályban nevesített cél szerinti tevékenység (ideértve az ilyen tevékenységhez kapott támogatást, juttatást, tagdíjat is), valamint az az ellenérték, bevétel, amely kizárólag a cél szerinti tevékenységet szolgáló immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek értékesítéséből származik.A cél szerinti tevékenységből elért jövedelem (a cél szerinti bevételek és cél szerinti ráfordítások különbözete) - mivel a Tao. tv. 6. számú melléklete A) fejezetének 1. pontja alapján a cél szerinti tevékenység nem vállalkozási tevékenység - nem társasági adóköteles [Tao. tv. 1. § (1) bekezdése].
A vadászati jog jogosultja (társult vadászati jog esetén a földtulajdonosok vadászati közössége) a vadászati jogot vadásztársaságnak történő haszonbérletbe adással hasznosíthatja [Vtv. 13. § (2) bekezdése]. Ebben az esetben a vadászati jog jogosultja továbbra is a föltulajdonosok közössége marad, vadászatra jogosultnak azonban a haszonbérlőt kell tekinteni [Vtv. 6. § (3) bekezdése]. A vadászati jog magában foglalja - többek között - a vadgazdálkodással kapcsolatos kötelezettségek és jogosultságok összességét [Vtv. 2. § b) pontja].
A haszonbérleti szerződés kötelező tartalmi eleme a haszonbérlő azon kötelezettségvállalása, hogy a vadállományt a jóváhagyott vadgazdálkodási üzemtervnek megfelelően szinten tartja [Vtv. 17. § (1) bekezdésének c) pontja]. Mivel a vadgazdálkodásnak része a vadállomány szabályozásával kapcsolatos tevékenység is [Vtv. 40. §], megállapítható, hogy a vadásztársaság a vadászattal vadgazdálkodási tevékenységet (is) végez. Ezen kívül is kétségtelenül megállapítható a vadásztársaság vadgazdálkodási tevékenysége, ha a haszonbérleti szerződésben ilyen tevékenységek végzését kifejezetten elvállalja.
Vadgazdálkodásnak minősül a vadállomány és az élőhelyének - ideértve a biológiai életközösséget is - védelmével, a vadállomány szabályozásával kapcsolatos tevékenység [Vtv. 40. §].
A vadásztársaság alapító okirata és alapszabálya a szervezet céljaként a vadgazdálkodással kapcsolatos valamennyi tevékenységet (erdőfelügyelet, vadak etetése, tagok sportvadászata, bérvadászat stb.) megjelöli. A felsorolt tevékenységek jellegük szerint költségeket eredményeznek, a bérvadászat kivételével. Egyfelől a bérvadászat jelentheti azt is, hogy a vadásztársaság vadászt fogad a vadgazdálkodási tervben meghatározott számú vad kilövésére (erre jellemzően akkor kerül sor, ha a társaság tagjai maguk ezt a kötelezettségüket nem tudják ellátni), ekkor a vadásznak fizetett díj a cél szerinti tevékenység költsége, mivel a vadgazdálkodásnak része a vadállomány szabályozása is. Másfelől bérvadászat az is, ha a vadásztársaság külső vadásszal a vadászterületen való sportvadászatra szerződést köt, aminek fejében a vadász a vadásztársaságnak díjat fizet. Amennyiben az ilyen bérvadászatok során elejtett vadmennyiség a vadgazdálkodási tervvel összhangban van, akkor az így szerzett bevétel a Tao. tv. 6. számú melléklete A) fejezetének 1. pontja alapján cél szerinti bevétel és nem része a vadásztársaság vállalkozási tevékenységéből származó jövedelmének.
Összefoglalásképpen megállapítható, hogy a vadásztársaság a vadászterület haszonbérletére megkötött szerződésben vállalja, hogy a vadállományt a jóváhagyott vadgazdálkodási üzemtervnek megfelelően szinten tartja. A vadállomány szinten tartása a vadállomány - mennyiségi - szabályozásával kapcsolatos tevékenység, azaz vadgazdálkodás. Mivel a vadgazdálkodást a vadásztársaság alapító okirata és alapszabálya a társaság céljaként jelöli meg, ezért az ahhoz kapcsolódó bevételek és költségek (ráfordítások) cél szerinti tevékenységnek minősülnek.
A fentiekkel ellentétes a vadhús - akár bérvadásznak, akár más személynek történő - értékesítéséből származó bevétel megítélése. A vadhús a vadgazdálkodási tevékenység sajátos végeredménye. A vadak az állam tulajdonában vannak és az elejtéssel, elfogással a vadászatra jogosult tulajdonába kerülnek. Amennyiben ezt a vadásztársaság értékesíti, a bevétel vállalkozási tevékenységből származó jövedelemnek fog minősülni, mivel az ilyen készletértékesítésre nem vonatkozik a Tao. tv. 6. számú melléklete A) fejezetének 2. pontja szerinti mentesség, a vadhús ugyanis nem "kizárólag a cél szerinti tevékenységet szolgáló készletnek" minősül, hanem az ilyen tevékenység eredménye. Hasznosításáról a vadásztársaság dönt és ennek egyik lehetséges módja az értékesítés.
A biztosító egyesületek által végzett tevékenység megítélése
A biztosítóegyesületeknél az alaptevékenység része a szolgáltatások értékállandóságának megőrzése, vagyis a tagok által befizetett biztosítási díjak maximális hozamát biztosító befektetések eredményeként realizált összeg cél szerinti bevételnek minősül.A biztosítóegyesületek alapszabályában meghatározott cél szerinti tevékenysége nem minősül vállalkozási tevékenységnek, az ebből származó bevétel adómentes bevétel. Az egyesületeknek olyan analitikus nyilvántartást kell vezetnie, amelyben kimutatható a biztosítási díj jogcímen befizetett összeg és az ennek befektetéséből származó hozam, amely az alaptevékenység bevételének minősülhet. Az ezen kívüli hozamot, kamatot az általános szabályok szerint kell vállalkozási, illetve megosztott bevételnek minősíteni.
A szociális foglalkoztatás keretében előállított termékek értékesítéséből származó bevétel megítélése
Szociális foglalkoztatás keretében előállított termékek értékesítéséből származó bevétel adójogi minősítéséhez - a Tao. tv. 6. számú melléklete A) fejezetének 1. pontja alkalmazásához - azt kell eldönteni, hogy a szociális ellátást alaptevékenységeként végző szervezetről van-e szó.A szociális igazgatásról és szociális ellátásokról szóló 1993. évi III. törvény (a továbbiakban: Szoc. tv.) 120. §-a szerint a helyi önkormányzat, illetve a társulás, valamint az állami szerv a szociális szolgáltatást nem állami fenntartóval kötött ellátási szerződés útján is biztosíthatja. A Szoc. tv. 4. § (1) bekezdésének md) pontja értelmében nem állami fenntartó a magyarországi székhelyű jogi személy - például alapítvány -, ha az e törvényben és más jogszabályokban meghatározott feltételek szerint szociális szolgáltatót, illetve szociális intézményt létesít és működtet. A Szoc. tv. 99/B. § (1) bekezdése alapján az intézményi jogviszonyban álló személy intézményen belüli foglalkoztatása az intézmény szakmai programja alapján, az egyéni gondozási, fejlesztési, illetve rehabilitációs tervben foglaltak szerint, az ellátott meglévő képességeire építve, korának, fizikai és mentális állapotának megfelelően munka-rehabilitáció vagy fejlesztő-felkészítő foglalkoztatás keretében biztosítható (szociális foglalkoztatás).
A Tao. tv. 6. számú mellékletének egyes fejezetei tartalmaznak szabályozást arra nézve, hogy az ott meghatározott adózók esetében mely tevékenységek, illetve mely bevételek nem tekinthetők vállalkozási tevékenységnek, illetve vállalkozási bevételnek. Amennyiben egy - a példaként említett - alapítvány cél szerinti (közhasznú) tevékenysége a szociális ellátás, amelyet, mint fenntartó a szociális intézménye útján végez, azaz e tevékenysége körében szociális foglalkoztatásban vesz részt, az kétséget kizáróan a kedvezményezett tevékenysége, ideértve az e tevékenységéhez kapott támogatást, juttatást is. Az ily módon működő alapítványnál a szociális intézményében foglalkoztatottak által - a szociális foglalkoztatás keretében - előállított termékek értékesítése nem változtatja meg a tevékenységi besorolást.
E termék-előállítás nem tekinthető vállalkozási tevékenységnek, vagyis az így készült termékek értékesítéséből származó ellenérték - a Tao. tv. 6. számú melléklete A) fejezetének 1. pontja értelmében - az alapítvány kedvezményezett (nem vállalkozási) bevételének minősül.
A nonprofit szervezetek közös tulajdonában álló ingatlan értékesítése
Amennyiben több nonprofit szervezet közös tulajdonában álló, a tulajdoni hányaduknak megfelelően a könyveikben tárgyi eszközként szereplő ingatlan közös értékesítésére kerül sor, akkor minden tulajdonostárs szervezet esetén külön-külön meg kell állapítani, hogy az ingatlant kizárólag a közhasznú/cél szerinti tevékenység érdekében használta, hasznosította-e. Azon szervezeteknél, amelyeknél ezen "kizárólagosság" feltétele teljesült, az ingatlan értékesítése során - a tulajdonrészük arányában - realizált bevétel nem minősül a vállalkozási tevékenység bevételének, míg más tulajdonostársaknál az őket megillető rész egésze vállalkozási bevétel.Közhasznú szervezetek cél szerinti tevékenysége
Amennyiben a közhasznú szervezet célja megvalósítása érdekében, illetve a létesítő okiratában nevesített tevékenységéhez, annak támogatásaként kapott nem pénzbeli, jelentősebb értékű vagyontárgyakat - például műalkotásokat, órákat stb. - árverésen értékesíti, úgy a megszerzett bevételek (a támogatás, illetve a befolyt vételár) adójogi minősítése a következő.A nem pénzbeli támogatások átvétele, mint a közhasznú tevékenységhez, illetve a létesítő okiratban nevesített cél szerinti tevékenységhez kapott juttatás a Tao. tv. 6. számú melléklete "A" fejezetének 1. pontja alá tartozik, így az nem tekintendő a szervezet vállalkozási tevékenységéből származó bevételének. A megszerzett vagyontárgyak értékesítéséből származó bevétel esetében pedig azt kell vizsgálni, hogy a vagyontárgy a vállalkozási tevékenységet - akár részben - szolgálja-e. Amennyiben nem - részben sem -, akkor a realizált bevétel a Tao. tv. 6. számú melléklete "A" fejezetének 2. pontja alapján a kedvezményezett tevékenység bevételének minősül. Amennyiben azonban a kapott vagyontárgy - a tulajdonlás időszakában - a vállalkozási tevékenységet, illetve azt is szolgálja, úgy az ellenérték teljes összege a vállalkozási tevékenység bevétele (az ellenérték és a könyv szerinti érték pozitív különbözete képezi az adókötelezettség számításának alapját).
Ugyanez az adójogi minősítés az értékesítés ellenértékére vonatkozóan abban az esetben is, ha a szervezet a vagyontárgyakat nem ingyenesen kapja, hanem megvásárolja, majd eladja; a Tao. tv. 6. számú melléklete "A" fejezetének 2. pontja csak a közhasznú, illetve a cél szerinti tevékenységet közvetlenül (kizárólagosan) szolgáló javak értékesítésére alkalmazható.
B)
Lakásszövetkezet által végzett kedvezményezett tevékenységek
C)
D)
A közhasznú szervezetként szervezetként besorolt felsőoktatási intézmény által végzett kedvezményezett tevékenységek
E)
Közhasznú nonprofit gazdasági társaság és szociális szövetkezet kedvezményezett tevékenysége
A fenti rendelkezés szerint a közhasznú nonprofit gazdasági társaságnál a közhasznú tevékenységéből származó bevételének tehát csak az a része kedvezményezett, amelynek megszerzése az ismertetett törvényi feltételeknek megfelelő szerződésen alapul. Szerződés hiányában, vagy nem az előírt tartalmú szerződés, vagy nem a jelölt felelős szerv valamelyikével kötött szerződés alapján végzett tevékenységből származó bevétel - a Tao. tv. alkalmazásában - vállalkozási bevételnek minősül, így ebben az esetben a társaság nem élhet a Tao. tv. 20. § (1) bekezdés e) pontja szerinti adómentességi arány számításával.
Közhasznú nonprofit gazdasági társaság közcélú foglalkoztatás keretében végzett tevékenysége
Egy települési önkormányzat az általa készített közfoglalkoztatási terv alapján ellátandó feladatok elvégzésére ellátási szerződést köt egy közhasznú nonprofit kft.-vel, amely a feladatok többségét közcélú foglalkoztatottakkal, kisebb részét alvállalkozók igénybevételével végzi el. A kft. közhasznú tevékenységei közé tartozik pl. a rehabilitációs foglalkoztatás, a munkaerőpiacon hátrányos helyzetű rétegek foglalkoztatásának elősegítése.A Tao. tv. 20. § (1) bekezdés e) pontja alapján az adóév utolsó napján közhasznú besorolással rendelkező nonprofit gazdasági társaságnak nem kell az adót megfizetnie az adóalapra számított adónak olyan része után, amelyet a 6. számú melléklet E) fejezete alapján megállapított kedvezményezett tevékenységből elért bevétele képvisel az összes bevételen belül.
Kedvezményezett tevékenységből elért bevétel a közhasznú tevékenységből származó bevételnek az a része, amely a társadalmi közös szükséglet kielégítéséért felelős szervvel - helyi önkormányzattal vagy a költségvetési törvényben meghatározott fejezettel, illetve a fejezeten belül önálló költségvetéssel rendelkező intézménnyel - folyamatos szolgáltatás teljesítésére megkötött, a szolgáltatásért felszámítható díj mértékét és a díj változtatásának feltételeit is tartalmazó szerződés alapján folytatott tevékenységből származik, illetve az előző pont szerinti tevékenységhez kapott támogatás, juttatás.
A társaság közhasznú tevékenységeiből származó bevételének azon része minősül kedvezményezett tevékenységnek, amely a helyi önkormányzattal folyamatos szolgáltatás teljesítésére megkötött, a szolgáltatásért felszámítható díj mértékét és a díj változtatásának feltételeit is tartalmazó szerződés alapján folytatott tevékenységből származik.
A közcélú munkák alvállalkozókkal történő ellátása nem tartozik a közhasznú tevékenységek közé, így a közcélú munkák alvállalkozókkal történő ellátása révén realizált bevételt szét kell választani a közcélú foglalkoztatottak alkalmazása révén elért bevételtől, amely a társaság kedvezményezett bevétele. A társaság kedvezményezett bevétele az a támogatás is, amelyet normatív állami hozzájárulás formájában kap a közcélú foglalkoztattak bér és járulékterheinek térítésére.
F)
Európai területi együttműködési csoportosulás által végzett kedvezményezett tevékenységek
1. SZÁMÚ FÜGGELÉK
EK-Szerződés 87-88. cikke
Állami támogatások
87. cikk(1) Ha a jelen Szerződés másként nem rendelkezik, a közös piaccal összeegyeztethetetlenek azok a bármilyen formájú állami vagy állami forrásokból biztosított támogatások, amelyek bizonyos vállalatoknak vagy egyes áruk termeléséhez nyújtott kedvezményekkel a versenyt torzítják, vagy annak torzításával fenyegetnek, feltéve, hogy a tagállamok közötti kereskedelmet befolyásolják.
(2) A közös piaccal összeegyeztethetők:
a) a szociális jellegű támogatások, amelyeket magánszemélyeknek nyújtanak azzal a feltétellel, hogy azokat nem az áru eredetén alapuló hátrányos megkülönböztetéssel nyújtják,
b) a természeti katasztrófák vagy egyéb rendkívüli események következtében keletkezett károk elhárítására nyújtott segélyek,
c) a Német Szövetségi Köztársaság bizonyos - Németország megosztása által érintett - régióinak gazdasága számára nyújtott támogatások, olyan mértékben, amennyiben azok a megosztás által okozott gazdasági hátrányok kiegyenlítéséhez szükségesek.
(3) a közös piaccal összeegyeztethetőnek tekinthetők:
a) a rendkívül alacsony életszínvonalú vagy súlyos foglalkoztatási gondokkal küzdő területek gazdasági fejlődésének előmozdítására nyújtott támogatások,
b) a közös európai érdekű fontos tervek megvalósítására vagy egy tagállam gazdasági életében súlyos zavarok kiküszöbölésére nyújtott támogatások,
c) a bizonyos gazdasági ágazatok vagy gazdasági területek fejlődésének megkönnyítésére nyújtott támogatások, amennyiben a közös érdekkel ellentétes mértékben nem módosítják a kereskedelmi feltételeket,
d) a kultúra és a kulturális örökség megóvásának előmozdítására nyújtott támogatások, amennyiben a közös érdekkel ellentétes mértékben nem módosítják a kereskedelmi és versenyfeltételeket,
e) egyéb támogatási csoportok, amelyeket a Tanács - a Bizottság javaslatára - minősített többséggel hozott határozatában megjelöl.
88. cikk
(1) A Bizottság a tagállamokkal együttműködve folyamatosan felügyeli az ezekben az államokban fennálló valamennyi támogatási rendszert. A tagállamok számára olyan megfelelő intézkedéseket javasol, amelyeket a folyamatos fejlődés vagy a közös piac működése megkövetel.
(2) Ha a Bizottság - miután az érdekelteket felszólította a nyilatkozattételre - megállapítja, hogy egy állami vagy állami eszközökből biztosított támogatás a közös piaccal a 87. cikk szerint összeegyeztethetetlen, vagy a támogatás alkalmazásával visszaélnek, határozatot hoz arról, hogy az érintett államnak azt a Bizottság által megállapított határidőn belül meg kell szüntetnie vagy meg kell változtatnia.
Ha az érintett állam ennek a határozatnak - a megállapított határidőn belül - nem tesz eleget, a Bizottság vagy bármelyik érintett állam - eltérően a 226. és 227. cikktől - közvetlenül a Bírósághoz fordulhat.
A Tanács egy tagállam kérelmére egyhangúsággal úgy határozhat, hogy az illető állam által biztosított vagy tervezett támogatás - a 87. cikk rendelkezéseitől vagy a 89. cikk szerint kibocsátott rendeletektől eltérően - a közös piaccal összeegyeztethetőnek minősül, ha ezt rendkívüli körülmények indokolják. Ha a Bizottság ezen támogatással összefüggésben a jelen cikk (1) bekezdésében előírt eljárást már megindította, az érintett államnak a Tanácshoz benyújtott kérelme a Tanács nyilatkozatáig az említett eljárás felfüggesztését eredményezi.
Azonban, ha a Tanács a kérelem benyújtásától számított három hónapon belül nem foglal állást, a Bizottság dönt.
(3) A Bizottságot minden tervezett támogatás bevezetéséről vagy módosításáról időben értesíteni kell, hogy észrevételeit megtehesse. Ha az a véleménye, hogy egy ilyen terv a 87. cikk értelmében nem egyeztethető össze a közös piaccal, akkor haladéktalanul megindítja az előző bekezdésben említett eljárást. Az érintett tagállam a tervezett intézkedést nem hajthatja végre a Bizottság végleges határozatának meghozatala előtt.
2. SZÁMÚ FÜGGELÉK
AZ EURÓPAI UNIÓRÓL SZÓLÓ SZERZŐDÉS ÉS AZ EURÓPAI KÖZÖSSÉGET LÉTREHOZÓ SZERZŐDÉS
ÁLLAMI TÁMOGATÁSOK
107. cikk (az EKSz. korábbi 87. cikke)(1) Ha a Szerződések másként nem rendelkeznek, a belső piaccal összeegyeztethetetlen a tagállamok által vagy állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás, amely bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben ez érinti a tagállamok közötti kereskedelmet.
(2) A belső piaccal összeegyeztethető:
a) a magánszemély fogyasztóknak nyújtott szociális jellegű támogatás, feltéve hogy azt a termék származásán alapuló megkülönböztetés nélkül nyújtják;
b) a természeti csapások vagy más rendkívüli események által okozott károk helyreállítására nyújtott támogatás;
c) a Németországi Szövetségi Köztársaság Németország felosztása által érintett egyes területei gazdaságának nyújtott támogatás, amennyiben a támogatásra a felosztásból eredő gazdasági hátrányok ellensúlyozásához szükség van. Öt évvel a Lisszaboni Szerződés hatálybalépését követően e pontot a Tanács a Bizottság javaslata alapján elfogadott határozattal hatályon kívül helyezheti.
(3) A belső piaccal összeegyeztethetőnek tekinthető:
a) az olyan térségek gazdasági fejlődésének előmozdítására nyújtott támogatás, ahol rendkívül alacsony az életszínvonal vagy jelentős az alulfoglalkoztatottság, valamint a 349. cikkben említett térségek gazdasági fejlődésének előmozdítására nyújtott támogatás, ezek strukturális, gazdasági és társadalmi helyzetére tekintettel;
b) valamely közös európai érdeket szolgáló fontos projekt megvalósításának előmozdítására vagy egy tagállam gazdaságában bekövetkezett komoly zavar megszüntetésére nyújtott támogatás;
c) az egyes gazdasági tevékenységek vagy gazdasági területek fejlődését előmozdító támogatás, amennyiben az ilyen támogatás nem befolyásolja hátrányosan a kereskedelmi feltételeket a közös érdekkel ellentétes mértékben;
d) a kultúrát és a kulturális örökség megőrzését előmozdító támogatás, ha az az Unión belüli kereskedelmi és versenyfeltételeket nem befolyásolja a közös érdekkel ellentétes mértékben;
e) a támogatás olyan egyéb fajtái, amelyeket a Tanács a Bizottság javaslata alapján hozott határozatával határoz meg.
108. cikk (az EKSz. korábbi 88. cikke)
(1) A Bizottság a tagállamokkal együttműködve folyamatosan vizsgálja a tagállamokban létező támogatási programokat. A Bizottság javaslatot tesz a tagállamoknak a belső piac fokozatos fejlődése vagy működése által megkövetelt megfelelő intézkedések meghozatalára.
(2) Ha a Bizottság - azt követően, hogy felhívta az érintett feleket észrevételeik megtételére - megállapítja, hogy egy állam által vagy állami forrásból nyújtott támogatás a 107. cikk értelmében nem egyeztethető össze a belső piaccal, vagy hogy az ilyen támogatást visszaélésszerűen használják fel, úgy határoz, hogy az érintett állam köteles a Bizottság által kitűzött határidőn belül a támogatást megszüntetni vagy módosítani.
Ha az érintett állam a kitűzött határidőn belül nem tesz eleget ennek a határozatnak, a Bizottság vagy bármely érdekelt állam - a 258. és 259. cikk rendelkezéseitől eltérve - közvetlenül az Európai Unió Bíróságához fordulhat.
Valamely tagállam kérelmére a Tanács egyhangúlag úgy határozhat, hogy a tagállam által nyújtott vagy nyújtani kívánt támogatást - a 107. cikk rendelkezéseitől vagy a 109. cikk alapján elfogadott rendeletektől eltérve - a belső piaccal összeegyeztethetőnek kell tekinteni, ha az ilyen határozatot rendkívüli körülmények indokolják. Ha a Bizottság e támogatást illetően már megindította az e bekezdés első albekezdésében említett eljárást, a kérelem tagállam általi benyújtása a Tanácshoz a Tanács álláspontjának kinyilvánításáig az eljárás felfüggesztését eredményezi.
Ha azonban a Tanács a kérelem benyújtásától számított három hónapon belül nem nyilatkozik, az ügyben a Bizottság határoz.
(3) A Bizottságot az észrevételei megtételéhez szükséges időben tájékoztatni kell minden támogatás nyújtására és módosítására irányuló szándékról. Ha a Bizottság úgy ítéli meg, hogy ez a szándék a 107. cikk értelmében nem egyeztethető össze a belső piaccal, haladéktalanul megindítja a (2) bekezdés szerinti eljárást. Amíg ebben az eljárásban végső határozat nem születik, az érintett tagállam a tervezett intézkedéseket nem hajthatja végre.
(4) A Bizottság rendeleteket fogadhat el az állami támogatások azon csoportjaira vonatkozóan, amelyeket a Tanács a 109. cikknek megfelelően az e cikk (3) bekezdésében említett eljárás alól mentesíthetőnek ítélt.
3. SZÁMÚ FÜGGELÉK
2004. évi XXXIV. törvény a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról (kivonatos közlés)
4. SZÁMÚ FÜGGELÉK
2011. évi CCVI. törvény a lelkiismereti és vallásszabadság jogáról, valamint az egyházak, vallásfelekezetek és vallási közösségek jogállásáról (kivonatos közlés)
5. SZÁMÚ FÜGGELÉK
22/2009. (X. 16.) PM rendelet a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről
Lábjegyzet
Hatályos 2010. január 1-jétől. E rendelkezést az adózónak - ideértve a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózókat is - 2011-ben kell először alkalmazniuk.
Hatályos 2010. január 1-jétől. E rendelkezést 2011-ben kell először alkalmazni.
SA.31722 (2011/N) számú határozat.
Az Európai Bizottság SA.31722 (2011/N) számú állami támogatási ügyben "A magyar sportágazat támogatása adókedvezményt tartalmazó támogatási program révén" címmel hozott jóváhagyó határozata meghozatala napjának megállapításáról szóló 1/2011. (XII. 30.) NGM határozat.
Szt. 86. § (6) bekezdés d) pont és (3) bekezdés c) pont.
Az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (Étv.).
Ectv. 75. § (5) bekezdés.
A kapcsolódó bizottsági rendeletek, illetve a Tao. tv. is a Lisszaboni-szerződés hatályba lépését megelőző szövegállapotra és számozásra hivatkoznak.
A támogatási program hazai jogalapja: 85/2004. (IV. 19.) Korm. rendelet 23/A., 23/C. és 23/D. §-ai.
A (8) bekezdés hatályon kívül helyezve 2010. január 1-jétől. Az adózó 2009. december 31-éig a) elengedett kötelezettség, átvállalt tartozás miatt az adóévben elszámolt bevételre; b) kapott támogatás, juttatás miatt az adóévben elszámolt bevételre az e törvény 2009. december 31-én hatályos 7. §-a (1) bekezdése ly) alpontja és (8) bekezdése rendelkezését alkalmazhatja, utoljára azon adóévi adóalap utáni adó megállapításánál, amelynek utolsó napja 2012. évben van [Tao. tv. 29/I. § (2) bekezdés].
Hatályon kívül helyezve 2010. január 1-jétől. Az adózó a Tao. tv. 2009. december 31-én hatályos 7. §-a (1) bekezdése lb alpontja és (22) bekezdése rendelkezését alkalmazhatja, a 2009. december 31-éig beszerzett kortárs képző- és iparművészeti alkotás beszerzési értékére, ha a beszerzés adóévében a rendelkezést alkalmazta [Tao. tv. 29/I. § (1) bekezdés].
A 2012. január 1-jétől hatályos minimálbér összegét a 298/2011. (XII. 22.) Korm. rend. tartalmazza.
Hatályon kívül helyezi - 2012. szeptember 1-jétől - a nemzeti felsőoktatásról szóló 2011. évi CCIV. törvény.
A célzott kedvezmény szabályát - az időközi módosításokra figyelemmel - alkalmazni kell 2006. július 1-jétől.
Az egyedi kedvezmény az időközi módosításokra figyelemmel 2001. január 1-jétől alkalmazható. A 2011-ig hatályos rendelkezések szerint az adózás előtti eredmény az adóévi és az azt követő adóévi "2 adóévi" alaptevékenység szerinti veszteségre fordított összeggel volt csökkenthető.
A Magyar Köztársaság Kormánya és az Amerikai Egyesült Államok Kormánya között 2010. február 4. napján Budapesten aláírásra került a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló új Egyezmény, amely - a 28. cikk (2) bekezdése szerint - a ratifikációs okmányok kicserélésének napján lép hatályba.
Lásd a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló - 2012. január 1-jével módosított - 22/2009. (X. 16.) PM rendeletet az 5. számú függelékben.
Iránymutatás a 2007-2013 közötti időszakra vonatkozó nemzeti regionális támogatásokról (2006/C 54/08).
A Szerződés 87. és 88. cikkének a nemzeti regionális támogatásokra való alkalmazásáról szóló, 2006. október 24-i 1628/2006/EK bizottsági rendelet.
A fejlesztési adókedvezményről szóló 206/2006. (X. 16.) Korm. rendelet, illetve az azt módosító 315/2006. (XII. 23.) Korm. rendelet.
Az európai uniós versenyjogi értelemben vett állami támogatásokkal kapcsolatos eljárásról és a regionális támogatási térképről szóló 37/2011. (III. 22.) Korm. rendelet.
A részletes szabályokat a társasági adókedvezményhez kapcsolódó bejelentendő adatokról szóló 34/2002. (XI. 26.) PM rendelet tartalmazza.
Lásd: a beruházási adókedvezmények 2004-től történő igénybevételéhez kapcsolódó jelenérték számításról közzétett 8007/2004. (PK. 7.) PM Tájékoztatót.
Hatályos - az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvénymódosításokról szóló 2009. évi CXVI. törvény 91. § (5) bekezdése alapján - az Európai Bizottság jóváhagyó határozatának meghozatalát követő 15. napon.
Lásd a 8007/2003. (VII. 15.) PM Tájékoztatót a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 4. § 11. pontjában foglaltaknak megfelelő államokról, amelyekben jellemzően az ellenőrzött külföldi társaság székhelye található. Lásd a fejlesztési adókedvezményekről szóló 206/2006. (X. 16.) Korm. rendeletet. Lásd a fejlesztési adókedvezmény engedélyezése iránti eljárás kezdeményezéséért fizetendő igazgatási szolgáltatási díjról szóló 50/2002. (XII. 29.) PM rendeletet. Lásd a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendeletet. Lásd a társasági adókedvezményhez kapcsolódóan bejelentett adatok módosításáról szóló 32/2003. (XII. 4.) PM rendeletet.
Lásd a látványcsapat-sport támogatását biztosító támogatási igazolás kiállításáról, felhasználásáról, a támogatás elszámolásának és ellenőrzésének, valamint visszafizetésének szabályairól szóló 107/2011. (VI. 30.) Korm. rendeletet.
Megsemmisítette: 8/2007. (II. 28.) AB határozat 2. Hatálytalan: 2007. február 28-ától. A megsemmisített rendelkezést a 2007. évi XII. törvény 1. §-a alapján 2007. január 1-jétől 2007. február 28-áig eltelt időszak vonatkozásában nem kell alkalmazni.
Az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő 2009. évi CXVI. törvény 106. §-a által módosított szöveg.
Ld. 1/2011. (XII. 30.) NGM határozat
Szt. 77. § (2) bekezdésének a) pontja.
Szt. 3. § (7) bekezdés 3. pont.
Szja tv. 3. § 26. pont
Szja tv. 3. § 27. pont
Az Európai Unióról szóló szerződés és az Európai Közösséget létrehozó szerződés 2009. november 30-ig hatályos szövege. A Tao. tv. hatályos szövege is az itt feltüntetett számozásra, illetve szövegállapotra hivatkozik.
Az Európai Unióról szóló szerződés és az Európai Közösséget létrehozó szerződés 2009. december 1-jétől hatályos szövege. Az új számozást a szerződés Megfelelési Táblázata tartalmazza.
