adozona.hu
Adóeljárási törvény magyarázata 2011 (Saldo, 592 A/4 oldal, 2011.)
Adóeljárási törvény magyarázata 2011 (Saldo, 592 A/4 oldal, 2011.)
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az Adóeljárási törvény - magyarázatokkal - című könyv átdolgozott kiadását tartja kezében a Tisztelt Olvasó. A könyv alapját az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény képezi, kiegészítve a kézirat elkészítésének időpontjáig hatályba lépett, illetve később hatálybalépő, de 2010. december 31-ig kihirdetett módosításokkal, ide nem értve a már kihirdetett, de 2011-ben még hatályba nem lépő módosításokat. Az Art. utolsó figyelembe vett módosítása 2011. július 1-jén lép hatályba. Az év közb...
Adóeljárási törvény magyarázata 2011 (Saldo, 592 A/4 oldal, 2011.)
Szerzők:
dr. Kabai Mónika
dr. Kovács Ágnes
Németh Andrea
dr. Papp Adrienn
Magóné dr. Pálos Mária
Szerkesztő:
Sinkáné dr. Csendes Ágnes
Lektor:
Csillag Dezsőné dr.
Sorozatszerkesztő:
dr. Baté Zsuzsanna
Előszó
Az Adóeljárási törvény - magyarázatokkal - című könyv átdolgozott kiadását tartja kezében a Tisztelt Olvasó. A könyv alapját az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény képezi, kiegészítve a kézirat elkészítésének időpontjáig hatályba lépett, illetve később hatálybalépő, de 2010. december 31-ig kihirdetett módosításokkal, ide nem értve a már kihirdetett, de 2011-ben még hatályba nem lépő módosításokat. Az Art. utolsó figyelembe vett módosítása 2011. július 1-jén lép hatályba. Az év közben hatályon kívül helyezett rendelkezéseket [zárójelbe tett kiemelt dőlt betűkkel] jelöltük, nem emeltük ki viszont az előző évi kiadvány lezárását követően még 2010-ben módosult rendelkezéseket, azokat csak a 2011-ben hatályos szöveggel tartalmazza a kiadvány. Ugyanígy, azaz [zárójelbe tett kiemelt dőlt betűkkel] jelöltük viszont a már nem hatályos, de a 2006. szeptember 15. napjáig megindult ellenőrzési eljárásokban még alkalmazandó rendelkezéseket is. Az év közben hatálybalépett új rendelkezések, módosuló rendelkezések előtt kiemelt dőlt betűkkel külön jelöltük a hatálybalépés időpontját.
Terjedelmi okok miatt az egyes módosult, vagy akár többször módosult rendelkezéseknél - az előző évi kiadványhoz hasonlóan, de a korábbi évek kiadványainál megszokottaktól eltérően - nem, vagy csak utalásszinten rögzítettük az adott rendelkezés korábbi tartalmát és a korábbi módosítások okát, ezek a korábbi kiadványokban fellelhetők.
A szerzők a törvény előírásait követő magyarázatokkal arra törekedtek, hogy az egyébként néha nem egyszerű jogi szabályozás tartalmával, a nem jogi képzettségű olvasó is megismerkedhessen.
A könyv változatlanul a törvény szerkezetét követi, és a törvény szövegének kiemelt szedése is a könnyebb eligazodást szolgálja.
Ugyanakkor figyelemmel kellett lenni arra is, hogy a kormányzati szervezetalakítással összefüggő törvénymódosításokról szóló 2006. évi CIX. törvény hatályon kívül helyezte az Art. egyes hatásköri és valamennyi illetékességi szabályát. Ezeket 2011. január 1-jétől a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szervezetéről és egyes szervek kijelöléséről szóló 273/2010. (XII. 9.) Korm. rendelet tartalmazza mind az állami adóhatóság, mind pedig a vámhatóság tekintetében, amely rendelkezések ismertetésétől - terjedelmi korlátok miatt - eltekintünk.
Reméljük, hogy ezen átdolgozott kiadvány is jó szolgálatot tesz az adózásra vonatkozó jogok és kötelezettségek megismerésében, az adózók és az adóhatóság gyakorlati munkájában.
Budapest, 2011. április
a Szerzők
Információk a termék használatához
A jogszabályok szövegét a - Kiadónk által feldolgozott - magyarázat közvetlenül nem tartalmazza, azokat egy hivatkozás segítségével külön ablakban nyithatja meg a Felhasználó. Az így megnyitott joganyag a hatályos szöveggel olvasható, amennyiben ettől eltérő időállapottal szeretné megtekinteni a jogszabály szövegét, ezt az "Időállapotok" lenyíló menüben állíthatja be.
Gyakrabban használt rövidítések
| Art. | Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény |
| régi Art. | Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény |
| APEH Korm. r. | Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 273/2006. (XII. 23.) Korm. Rendelet |
| régi Áfa tv. | Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény |
| Áfa tv. | Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény |
| Áht. | Az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény |
| Ámr. | Az államháztartás működési rendjéről szóló 292/2009. (XII.19.) Kormányrendelet |
| Be. | A büntetőeljárásról szóló 1998. évi XIX. törvény |
| Btk. | A Büntető Törvénykönyvről szóló 1978. évi IV. törvény |
| Csődtv. | A csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény |
| régi Ctv. | A cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló 1997. évi CXLV. törvény |
| Ctv. | A cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény |
| Eva tv. | Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény |
| Etv. | Az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény |
| régi Gt. | A gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény |
| Gt. | A gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény |
| Hpt. | A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. tv. |
| Itv. | Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény |
| Ket. | A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény |
| NAV tv. | A Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény |
| NAV Korm. r. | A Nemzeti Adó- és Vámhivatal szervezetéről és egyes szervek kijelöléséről szóló 273/2006. (XII. 9.) Korm. rendelet |
| Pftv. | A pályakezdő fiatalok, az ötven év feletti munkanélküliek, valamint a gyermek gondozását, illetve a családtag ápolását követően munkát keresők foglalkoztatásának elősegítéséről, továbbá az ösztöndíjas foglalkoztatásról szóló 2004. évi CXXIII. törvény |
| Pp. | A polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény |
| Ptk. | A Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény |
| Szja tv. | A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény |
| Sztv. | A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény |
| Tao. tv. | A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény |
| Tbj. | A társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény |
| Vht. | A bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény |
| Ütv. | Az ügyvédekről szóló 1998. évi XI. törvény |
| áfa | általános forgalmi adó |
| szja | magánszemélyek jövedelemadója |
| KSH | Központi Statisztikai Hivatal |
| Kft. | Korlátolt felelősségű társaság |
| Rt. | Részvénytársaság |
I. fejezet
Általános rendelkezések
Alapelvek
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) kódex jelleggel határozza meg az adózási eljárás rendjét, illetőleg megállapítja az adózás során érvényesülő, adónemektől független, közös szabályokat. Az adófizetési kötelezettséget megállapító, absztrakt törvényi tényállásokat tartalmazó anyagi jogi előírások döntően az Art.-ban előírt adótechnikai és eljárási szabályok érvényesülése útján válnak konkrét jogviszonyokká. Az anyagi adójogi normákat az Art. szabályai teszik teljessé az adójogi jogkövetkezmények egységes szabályozásán keresztül.
A törvény átfogóan és egységesen az adózás rendjét, vagyis az adózás "hogyanját", az adózók és az adóhatóságok kapcsolatrendszerét - kölcsönös jogait és kötelezettségeit - vonta szabályozási körébe.
Az egységességre való törekvés mellett természetesen az egyes anyagi adójogszabályok is tartalmaznak az adózással összefüggő (a konkrét adóra vonatkozó) előírásokat, sőt más törvények is foglalkoznak az adózás során figyelembe veendő eljárási kérdésekkel [a Ket., az Itv., az Eva tv. vagy az Etv.].
Az Alapelvek között olyan elvek szerepelnek, amelyek egyrészt garanciális jelleggel meghatározzák az adózó és az adóhatóság kapcsolatát, másrészt az adózási folyamat valamennyi szakaszában érvényesítendő követelményt fogalmaznak meg.
Érdemes az adózásra érvényes, különböző helyeken megjelenő eljárási alapelvek körét jelzésszerűen számba venni:
- kölcsönös együttműködés elve: Art. 1. § (2) és (5) bekezdés
- a törvénynek megfelelő joggyakorlás és kötelezettségteljesítés elve (legalitás): Art. 1. § (2) bekezdés első mondat,
- a mérlegelési jog - a felhatalmazás céljának megfelelő - gyakorlása: Art. 1. § (2) bekezdés második mondat
- a megkülönböztetés és részrehajlás általános tilalma: Art. 1. § (3) bekezdés
- az állampolgárság szerinti megkülönböztetés tilalma: Art. 1. § (4) bekezdés
- az anyanyelv használatának joga: Ket. 4. § (1) bekezdés
- nyilatkozattételhez való jog: Ket. 51. § (1) bekezdés
- az ügyfél jóhiszemű joggyakorlása és jóhiszemű közreműködési kötelezettsége az eljárásban: Art. 1. § (5) bekezdés második mondata és Ket. 6. § (1) bekezdés
- az adóhatóság általános tájékoztatási kötelezettsége: Art. 1. § (5) bekezdés első mondat, Ket. 5. § (1)-(3) bekezdés
- méltányos eljárás elve: Art. 1. § (6) bekezdés
- gyors és egyszerű eljárásra törekvés elve: Ket. 7. §
- a szerződések tartalma szerinti minősítés elve: Art. 1. § (7) bekezdés,
- a szokásos piaci ártól való eltérés tilalma kapcsolt vállalkozások esetén: Art. 1. § (8) bekezdés
- az illegális vagy jóerkölcsöt sértő cselekményekből (gazdasági eseményekből) származó anyagi előnyök adóztatása: Art. 1. § (9) bekezdés
- rendeltetésszerű joggyakorlás elve: Art. 2. § (1) bekezdés.
Az említett alapelvek mindegyikének jól meghatározható normatív tartalma van, azaz a jogalkalmazóra és/vagy az adózóra nézve - máshol kifejezetten nem megjelenő - konkrét rendelkezést írnak elő. Alapelvi jellegük abból fakad, hogy e szabályokat valamennyi adóügyben, egységesen alkalmazni kell.
A rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye azt jelenti, hogy az egyes törvényi rendelkezések adta lehetőségekkel az adójogviszonyok alanyai csak azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek (joggal való visszaélés tilalma).
Az Art. a 2. §-ában már kifejezetten is rendelkezik arról, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az alapelvekben kifejezésre jutnak azok a szabályok, melyek kizárják, hogy érvénytelen vagy akár érvényes szerződéskötéssel, a törvényekben biztosított egyes jogok rosszhiszemű vagy rendeltetésellenes gyakorlásával, illegális vagy jóerkölcsbe ütköző magatartással a ténylegesen elért jövedelem utáni adókötelezettség alól ki lehessen bújni. [Art. 1. § (2) bekezdés első mondata, 1. § (5) bekezdés második mondata, 1. § (7) bekezdés, 1. § (8) bekezdés, 1. § (9) bekezdés, 2. § (1) bekezdés.] Ezt egészítik ki még az egyes adótörvények (Szja. tv., Tao. tv.) hasonló rendelkezései is.
Az alapelvekben megfogalmazott összes olyan szabály, mely a kizárólag az adókikerülési célú jogügyleteken alapuló adóelőny igénybevételét célozza kizárni, az Alkotmány 70/I. §-ára vezethető vissza, melynek a 2002. december 23-tól hatályos módosítása szerint minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. A törvénynek megfelelő eljárás követelménye az adóhatóság számára azt jelenti, hogy csak a törvényben megállapított eljárás keretében, az ott meghatározott módon járhat el, és csak a törvényben rögzített jogkövetkezményeket alkalmazhatja.
Az Art. a mérlegelést végző jogalkalmazóra nézve két további szemponttal is kiegészíti a törvénynek megfelelő eljárás követelményét. A mérlegelés törvényes keretein való túllépés tilalma, valamint a felhatalmazás (mérlegelési lehetőség) céljához való kötöttség követelménye a mérlegelési tevékenység korlátjaként is felfogható.
Az adóhatóság eljárása során az adózók között sem előnyös, sem hátrányos megkülönböztetést nem alkalmazhat. Ez természetesen nem zárja ki, hogy az anyagi adótörvények rendelkezései folytán az adózók egyes csoportjainak adóterhei vagy adókötelezettségei eltérőek legyenek, de az adóhatóságnak a törvényes keretek között egységesen kell intézkednie. Egyedi ügyekben - a törvényes feltételek megléte esetén - az Art. is lehetővé tesz pl. fizetési könnyítést; a "megkülönböztetés nélküli eljárás" követelménye itt azt jelenti, hogy az elbírálás során egységes elveket és mércét kell alkalmazni.
Jogrendszerünk az adózók jogait és kötelezettségeit nem az állampolgársághoz, hanem az illetőséghez (lakóhely, székhely, stb.) köti. A "külföldi" minőség meghatározása az adótörvényben [Szja tv. 2. § (4)-(6) bekezdés és 3. § 2-3. pont] az illetőség fogalmához kapcsolódik. Az ilyenformán azonos adózói körbe tartozók állampolgárság szerinti megkülönböztetésének tilalma a nyitott gazdaság és a vállalkozási szabadság követelménye. Bár a nemzetközi adóegyezmények gyakorlatában sem jellemző, előfordul, hogy valamely mentesség alapjaként az állampolgárság szerepel. Ez indokolja a megszorító rendelkezést.
Az adózás folyamata több szakaszra tagolódik, és ezeken belül a "tájékoztatás" jellege, tartalma eltérő lehet. Alapvető elv, hogy az adóhatóság segítse elő az adózó jogkövető magatartását, korrekt adózását. Általában ide tartozik mindaz az (országos és helyi) sajtó- és propagandatevékenység, amelyet az adóhatóság a helyes adózás érdekében - különösen az önadózás rendszerének térhódításával - folytat. Ezen túlmenően mind az egyes adókkal kapcsolatos jogalkalmazási problémákról, mind az adóbevallások és befizetések rendjéről, de még a különböző adóellenőrzési módszerekről is rendszeresen tájékoztatókat, szakmai iránymutatásokat, módszertani útmutatókat tesz közzé az adóhatóság.
Az adózók konkrét tennivalóiról való tájékoztatást szolgálják az egyes adózással kapcsolatos nyomtatványokhoz fűzött útmutatók, tájékoztatások, valamint az adóhatóság szakmai és a Nemzetgazdasági Minisztérium hivatalos lapjában [Adó és Vám Értesítő, Pénzügyi Közlöny], az adóhatóság Internetes honlapján közzétett szakmai iránymutatások. Az említett szakmai iránymutatások, módszertani útmutatók azonban nem minősülnek jogszabálynak, közjogi szervezetszabályozó eszköznek, ezért alkalmazásuk az ügyfelekre és a bíróságokra nézve nem kötelezőek.
Az adóbevallás, adóbefizetés rendjének ismertetésére főként a gazdasági tevékenységet önállóan nem végző adózó állampolgárok körében van szükség, akár konkrét egyedi esetekben is.
Nem elhanyagolható az a felvilágosító, tájékoztató tevékenység sem, amelyet az adóhatóság a hozzá intézett írásbeli kérdések megválaszolásával, esetenként a válaszok szakmai csoportok szerinti közzétételével végez.
A fentieknél konkrétabb - és zömében törvényben megfogalmazott - tájékoztatási kötelezettség áll fenn az adóellenőrzés és a hatósági eljárás során. Ekkor már az adózó helyes adózásának ellenőrzése folyik, így jellegéből adódóan a tájékoztatási kötelezettség sokkal szűkebb terjedelmű. Lényegében azokra a jogosítványokra és tilalmakra korlátozódik, amelyekkel az adózó az eljárás során élhet, illetve már nem élhet (pl. önellenőrzés) és figyelmeztetést jelent a törvényben meghatározott kötelezettségekre, jogorvoslati lehetőségekre.
Bár a tájékoztatási kötelezettség alapelv, és mint ilyen, generális érvényű szabály, mégsem jelent mindenkire azonos mértéket. A törvény szerint a "törvények megtartásához szükséges" tájékoztatást kell megadni, adott esetben tehát - különösen a gazdasági tevékenységet önállóan nem végző természetes személyek körében - az adózót hivatalból, illetve a feltett kérdést meghaladóan is tájékoztatni kell jogairól, kötelezettségeiről. Ugyanakkor a "szükségesség" azt is jelenti, hogy más és más terjedelmű, mélységű lehet a tájékoztatás attól függően, hogy milyen az adózótól elvárható tájékozottság mértéke, illetve, hogy az adóhatóság magával az adózóval, vagy az adózó képviseletére jogosított szakképzett, szakértelemmel rendelkező személyekkel, szervezetekkel (pl. ügyvédi irodák, adótanácsadók) kapcsolatban tesz-e eleget tájékoztatási kötelezettségének.
Mindezek mellett az adóhatóság természetesen nem adótanácsadói szervezet, nem kell felhívnia a figyelmet a legális adókikerülési lehetőségekre, és nem készíti (nem készítheti) el az adózó helyett az adóbevallást (kivéve az Art. 28.§ és 28/A. §-ában, valamint az Szja. tv. 12. §-ában szabályozott, az adóhatóság közreműködésével elkészülő egyszerűsített bevallást), vagy egyéb elszámolásokat.
Az adózóra vonatkozó jóhiszemű joggyakorlás elvének és a közreműködés követelményének elsősorban az ellenőrzésnél, a tényállás tisztázása, a bizonyítás során kell érvényesülni, de természetesen más eljárásokban is érvényesül az adózó ezen kötelezettsége (pl. fizetési könnyítés iránti vagy méltányosság gyakorlása iránti kérelmekre indult eljárás).
Az adózó rosszhiszemű joggyakorlásának jogkövetkezménye lehet mulasztási bírság kiszabása az Art. 172. § (1) bekezdése alapján, vagy az esetleges többletköltség viselése is [Art. 179. § (2) bekezdés], valamint az is, hogy ilyen esetben nem érvényesül az a korlátozás, hogy az adózóval szemben meghozott határozat a terhére csak egy éven belül módosítható [Art. 135. § (2) bekezdés c) pont]. A rosszhiszeműséget mindhárom esetben az adóhatóságnak kell bizonyítania.
Az adózó azonban nemcsak az adóhatóság eljárásában köteles jóhiszeműen közreműködni, hanem az adókötelezettségei teljesítése során is jóhiszeműen köteles gyakorolni a törvényekben biztosított egyes jogait.
A méltányosság a jelen rendelkezésben kettős értelemben jelenik meg. Az Art. egyrészt általános eljárási normává teszi a méltányosságot, azaz a törvényi rendelkezések egységes érvényesítése során a körültekintő és "igazságos" ügyintézés követelményét. Ugyanakkor az adótörvények alkalmazása során - a jogalkotói szándék ellenére is - előállhat olyan helyzet, amikor az arányos adózás (anyagi jogi) alapelve csorbát szenved. A törvény ezért meghatározott feltételek mellett kifejezett méltányossági jogkört biztosít az adóhatóság számára, amely egyedi esetekben lehetőséget ad az enyhítésre a törvény szigorával szemben.
A bekezdés második fordulata a méltányossági jogkör gyakorlására nézve a következő két előírást fogalmazza meg:
a) Az adóhatóság ilyen jogkörben csak akkor járhat el, ha ezt törvény lehetővé teszi. Így pl. nincs lehetőség annak az engedélyezésére, hogy az adózó bevallását az előírttól eltérő rendszerben tegye meg (még akkor sem, ha erre valamilyen elfogadható indokot tudna felhozni), mivel a törvény e tárgyban nem tesz lehetővé eltérő megoldást.
b) Másrészt viszont, ahol a törvény utal a méltányosság lehetőségére, ott ennek konkrét feltételeit is meghatározza. Ha az adózó bizonyítja, hogy magatartása vagy körülményei e feltételeknek megfelelnek, az adóhatóság köteles méltányossági jogával élni.
Az adóztatás alapja mindig a valóságos gazdasági esemény. Az esetek túlnyomó többségében a gazdasági esemény valamilyen többoldalú kötelmi jogviszony keretében valósul meg. A többoldalú kötelmek jellemzően szerződés útján jönnek létre. Kézenfekvő tehát, hogy egy-egy jogviszony tartalmát elsősorban az azt keletkeztető szerződés (a felek egybehangzó akaratnyilatkozata) alapján állapítjuk meg.
Az 1. § (7) bekezdésben foglalt alapelvek arra az esetre szolgálnak iránymutatóul, amikor a szerződés nem egyértelműen, nem teljesen vagy egyáltalán nem fedi a felek valóságos szándékát, vagy más hibában szenved.
Az adóhatóságnak nemcsak joga, hanem kötelessége is, hogy a szerződést és más hasonló cselekményeket a valódi tartalmuk szerint minősítse. A szerződések adójogi sorsát azok valóságos tartalma határozza meg. Ennek megállapítása eredményeképpen az adóhatóság a szerződést adott esetben a felektől eltérő módon is minősítheti.
Az adóhatóság, ha a szerződési nyilatkozatok és a felek valóságosan kifejtett tevékenysége között ellentmondás van, a szerződés tartalmát ez utóbbi alapján állapítja meg. A felek titkos fenntartása vagy rejtett indoka a polgári jogi minősítés szempontjából közömbösek [Ptk. 207. § (5) bekezdés], az adójogi jogalkalmazás során azonban a szerződés eltérő minősítésének indokául szolgálhatnak. Az Art. tárgyalt rendelkezésével viszont egybevág az a polgári jogi rendelkezés, miszerint ha egy színlelt szerződés más szerződést leplez, azt a leplezett szerződés szerint kell megítélni [Ptk. 207. § (6) bekezdés]. Ez összhangban van a joggal való visszaélés tilalmával is.
Ha az adóhatóság álláspontja szerint a szerződés - a tartalma alapján - nem az, aminek a felek nevezik, akkor ezt az adóhatósági határozatban bizonyítékokkal alátámasztva kell indokolnia. Az indokolási kötelezettség része annak feltüntetése is, hogy a színlelt szerződés milyen más szerződést leplez.
Az Art. 1. § (7) bekezdés alkalmazásában az adóhatóság az adózók által kötött szerződések érvénytelenségét nem vizsgálja, mert ha egy érvénytelen szerződésnek kimutatható gazdasági eredménye van, az ilyen szerződés alapján is beáll az adókötelezettség.
Amennyiben az érvénytelen szerződéssel előidézett állapot súlya (nagyságrend, gyakoriság, stb.) megköveteli, az adóhatóság az illetékes szervekhez (pl. ügyészség, Gazdasági Versenyhivatal) jelzéssel élhet, sőt büntetőeljárás kezdeményezésére is sor kerülhet.
Az Art. e rendelkezésének alkotmányosságát bírói kezdeményezésre valamint alkotmányjogi panaszra az Alkotmánybíróság is vizsgálta. Az Alkotmánybíróság 724/B/1994. AB határozatával az adózás rendjéről szóló, többször módosított 1990. évi XCI. törvény 1. § (7) bekezdése alkotmányellenességének vizsgálatára irányuló bírói kezdeményezést és az előterjesztett alkotmányjogi panaszt elutasította. Indokolásában többek között a következőket fejtette ki: a felek szerződési akarata kétségtelenül az alkotmányosan is garantált szerződési szabadságnak fontos eleme.
Az Art. 1. § (7) bekezdése azonban nem arra biztosít az adóhatóságnak jogosultságot, hogy a szerződő felek szerződési autonómiájába beavatkozzon.
Az adóügyi és a polgári jogi jogviszony ugyanis egymástól elválnak és az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára. Az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns és az a közjogi jogviszonyban nem álló harmadik személyre (személyekre) kihatással nincs. Az adóhatóság értékelése a szerződő felek közötti polgári jogi jogviszony szempontjából tehát közömbös, így e rendelkezés és a szerződési autonómia között nincs releváns alkotmányossági összefüggés.
Az Art. 1. § (7) bekezdése a jognyilatkozatok értelmezésére vonatkozó olyan általános szabály, amelyre az adóhatóság minden külön felhatalmazása nélkül is hivatkozhatna.
Az Art. 1. § (7) bekezdésében megfogalmazott általános szabály mellett az egyes adójogszabályok - a különböző adókedvezmények érvényesíthetősége, az adót csökkentő ügyletek alkalmazhatósága körében - további rendelkezéseket is tartalmaznak. Lényegük e rendelkezéseknek is az, hogy a kedvezmény alapjául szolgáló szerződéseket, jogügyleteket a tényleges tartalmuk szerint kell minősíteni és ennek alapján kell vizsgálni, hogy az ügylet megvalósítja-e a kedvezmény, adóelőny célját. [Szja tv. 1. § (4) bekezdés; Tao. tv. 1. § (2) bekezdés]
Az elmúlt évek tapasztalatai szerint az összefüggő cégcsoportok (kapcsolt vállalkozások) közötti ügyletek jelentős része kizárólag csak az adófizetési kötelezettség mérséklésére irányuló szándékkal magyarázható. Könnyen belátható, hogy az azonos érdekkörbe tartozó vállalkozások esetén nem ütközik nehézségbe az egyes termékek vagy szolgáltatások árainak eltérítése a szokásos piaci ártól, melyek leggyakoribb megnyilvánulása a belső elszámoló árak (transzferárak) alkalmazása. A szokásos piaci ártól való eltérés tilalmának általános bevezetése azt a célt szolgálja, hogy az adózás megítélése szempontjából a kapcsolt vállalkozások közötti kereskedelmi, pénzügyi feltételek - csakúgy mint az egymástól független vállalkozások üzletkötési feltételei - a piaci viszonyokat tükrözzék, az egymás között alkalmazott árak ne térhessenek el a reális, szokásos piaci ártól; biztosítani kívánja tehát, hogy az azonos érdekkörbe tartozó vállalkozások és a független vállalkozások adózásában érvényesüljön a jogegyenlőség.
A kapcsolt vállalkozás fogalmát a hatályos Art. 178. § 17. pontja tartalmazza.
A szokásos piaci ár az az ár, amelyet az egymástól független felek - az adott esettel - összehasonlítható körülmények esetén érvényesítenek vagy érvényesítenének. A körülmények összehasonlíthatóak, ha az összehasonlított ügyletek gazdasági jellemzői lényegében megegyeznek, vagy az eltérések a főbb jellemzőket lényegesen nem befolyásolják, vagy pontos módosítások végezhetők az eltérések kiküszöbölésére.
Az Art. 1. § (8) bekezdés alkalmazhatósága érdekében meg kell vizsgálni, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti kérdéses ügylet megfelel-e a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak. Ha annak nem felel meg, úgy az Art. 1. § (8) bekezdését alkalmazni kell. Ilyenkor a szokásos piaci ár meghatározására a Tao. tv. 18. § (2) bekezdése nyújthat segítséget, mely erre 2011. január 1-jétől hat - kötelező sorrendiség nélkül alkalmazható - módszert tartalmaz: az összehasonlító árak módszerét, a viszonteladási árak módszerét, a költség és jövedelem módszert, az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszert, a nyereségmegosztásos módszert, valamint az egyéb módszert. Utóbbi alkalmazására természetesen akkor kerülhet sor, ha a piaci ár az előbbi módszerek valamelyikével nem határozható meg. A módszerek közül azt kell alkalmazni, amelyikkel a leginkább megközelíthető a reális piaci ár.
A Tao. tv. - módosítása folytán - az adóhatóságnak is lehetőséget ad arra, hogy egyéb módszert alakítson ki a szokásos piaci ár meghatározására, ha az a nevesített öt módszer valamelyikével nem határozható meg.
Az alkalmazott módszer kiválasztására az ellenőrzés során az adóhatóságnak különös gondot kell fordítania, mivel őt terheli annak bizonyítása, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekben alkalmazott ár nem felel meg a szokásos piaci árnak. E mellett az alkalmazott módszert, annak logikai és számszerűsíthető összefüggéseit a jegyzőkönyvben érthető módon, lépésenként levezetve, a szükséges részletezéssel kell rögzíteni, azaz nem elegendő kizárólag az alapul szolgáló jogszabályhelyek rögzítése. Ugyanakkor figyelemmel kell lenni az Art. adótitokra vonatkozó szabályaira is, azaz az összehasonlítás alapjául szolgáló másik adózót nem szabad azonosításra alkalmas módon megjelölni a jegyzőkönyvben illetve a határozatban. Az erre vonatkozó adatokat azonban a jogorvoslati kérelmek felterjesztéséhez rendezett és logikus formában természetesen csatolni kell.
2007. január 1-től az állami adóhatóság az adózó kérelmére megállapítja a szokásos piaci árat, melynek részletszabályait a törvény 132/A.-132/B. §-ai, 2009. november 24-től a 132/B.-132/C. §-ai határozzák meg. Ezzel mentesülhetnek az adózók az alól, hogy az adóhatóság egy ellenőrzés során az Art. 1. § (8) bekezdését alkalmazva adókülönbözetet állapítson meg terhükre. [a részletszabályokról lásd a 132/B.-132/C. §-okhoz fűzött magyarázatot]
Az alapelvek között általános érvénnyel mondja ki a törvény azt is, hogy az illegális vagy a jó erkölcsöt sértő cselekmények révén elért anyagi előny is adóztatható. Az ilyen szerződések a Ptk. 200. § (2) bekezdésére figyelemmel rendszerint semmisek, ugyanakkor nem kizárt, hogy az ilyen ügyletek gazdasági eredménye ennek ellenére kimutatható.
A jó erkölcsöt sértő szerződésnek azok a szerződések minősülnek, melyeket jogszabály ugyan nem tilt, de az azzal elérni kívánt cél, a vállalt kötelezettség jellege, vagy azért ellenszolgáltatás felajánlása, illetve a szerződés tárgya az általánosan elfogadott erkölcsi normákat vagy szokásokat nyilvánvalóan sérti, és ezért azt az általános társadalmi megítélés is tisztességtelennek, elfogadhatatlannak minősíti.
Az illegális tevékenységből származó anyagi előnyök adóztatása is mint általános alapelv került bevezetésre, ez alól azonban az Szja. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja - mint speciális rendelkezés - kivételt határoz meg; azaz a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni a jogerős bírói ítélettel megállapított bűncselekmény révén szerzett vagyoni értéket, ha azt ténylegesen elvonták.
Napjainkban is előfordulnak olyan, nyilvánvalóan adórövidítési vagy adómegkerülési célból létrehozott szerződési és szervezeti konstrukciók, amelyek működésének egyetlen ésszerű magyarázata az elérhető adónyereség. Az egyes adótörvények a kiskapukat a saját szabályozási tárgykörükre szűkítve igyekeznek bezárni, azonban a Legfelsőbb Bíróság 2/1998. közigazgatási jogegységi határozata szerint nem ütközik jogszabályi előírásba, ha az adózó olyan szerződést köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül, feltéve, ha ezt az adót megállapító jogszabály lehetővé teszi. (Megjegyezzük, hogy a 6/2010. (XI. 25.) Közigazgatási jogegységi határozat a) pontja értelmében a hivatkozott jogegységi határozat 2010. XI. 25-től nem alkalmazható, mivel a meghozatala óta bekövetkezett jogszabályváltozásokra, valamint az ítélkezési gyakorlat alakulására is tekintettel a döntésben foglaltak meghaladottá váltak.)
Az ilyen ügyletek kárvallottja tehát - milliárdos nagyságrendben - a költségvetés és ezen keresztül a többi adózó állampolgár volt, ezért az Art. elvi éllel mondja ki a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményét az adójogviszonyokban is. Ez az adózói kötelezettség közel áll az Art. 1. § (5) bekezdésben szabályozott jóhiszemű joggyakorláshoz, ám az elv rögzítésén túl a rendeltetésellenes joggyakorláshoz jogkövetkezményt is fűz a törvény, hiszen a 2. § (2) bekezdésben előírja, hogy ilyen esetben az adóhatóság az összes körülményre, de különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel állapítja meg az adót.
Ez a rendelkezés tehát nem tiltja meg általánosságban a legális eszközökre szorítkozó adóminimalizálást.
Rendeltetésellenes joggyakorlásnak azt az esetet minősíti a törvény, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy döntően a kölcsönösen vagy egyoldalúan elérhető adómegtakarítás, azaz közvetve az államháztartásnak okozott kár. Ha a jogügylethez kapcsolódó adóelőny a jogügyletnek csupán az egyik célja, de döntően más gazdasági indok érvényesül benne, úgy nincs helye az Art. 2. § szerinti beavatkozásnak. Hasonlóképp nem minősíthető rendeltetésellenes joggyakorlásnak az ügylet kizárólag azon az alapon, hogy az adózó olyan tevékenységet végez, melynek gyakorlásához a törvény adómentességet vagy adókedvezményt fűz.
Az adóhatóság a rendeltetésellenes joggyakorlás esetére sem kapott általános felhatalmazást a becslés alkalmazására. Az adóhatóság működése, az adóztatás a valódi bevételi-jövedelmi viszonyoknak megfelelő adóalap és adó megállapítására irányul.
Ha a körülményekből a tényleges adófizetési kötelezettség pontosan megállapítható, akkor nincs szükség a becslés alkalmazására (pl. adókedvezmény jogosulatlan igénybevétele). Gyakoriak azonban azok az esetek is, amelyekben a nyilvántartások alkalmatlanok a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén fizetendő adó alapjának, s így az adónak a megállapítására. Ilyenkor viszont joggal alkalmaz az adóhatóság becslést.
A törvény hatálya
Az Art. 3. §-ának (1) bekezdése a törvény területi és személyi hatályát együttesen fogalmazza meg, mégpedig olyan terjedelemben, hogy az mind a központi és önkormányzati adókkal, mind az illetékekkel kapcsolatos eljárás alapjául szolgálhasson.
Az itt felsorolt személyek közül elvben bármelyik lehet adózó, vagyis terhelheti valamilyen adóval, illetékkel kapcsolatos kötelezettség, illetve lehet költségvetési támogatás jogosultja.
A felsorolásban szereplő fogalmak [székhely, telephely, lakóhely, egyéb szervezet, stb.] részletes értelmezését az Art. 178. §-a és a hozzá fűzött magyarázatok tartalmazzák.
A szabályozás 2004. május 1-jétől lépett hatályba összhangban a Magyar Köztársaságnak az Európai Unióhoz történő csatlakozásának időpontjával. Az Art. 3. § (3) bekezdésével a törvény hatálya kiterjed az Európai Közösségen kívüli, az Áfa tv. szerint elektronikus szolgáltatást nyújtó [Áfa tv. 46. § (2) bekezdés k) pontja és (5) bekezdése valamint 252-253. §-a] adóalanyra, aki (amely) az EU területén székhellyel, telephellyel, lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel rendelkező, adóalanynak nem minősülő személy számára teljesíti szolgáltatását. További feltétel az Art. hatálya kiterjedésének, hogy az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem rendelkező, elektronikus szolgáltatást nyújtó személy (szervezet) a magyar állami adóhatósághoz elektronikus úton bejelentkezzen. (Megjegyzendő, hogy a szóban forgó elektronikus szolgáltatást nyújtó az Európai Közösség bármely tagállamának adóhatóságához bejelentkezhet, de kizárólag egyetlen adóhatósághoz.)
Amennyiben az állami adóhatósághoz bejelentkezik a nevezett szolgáltatást nyújtó, akkor adókötelezettségét kizárólag saját maga teljesíti, adóügyei intézésére pénzügyi képviselőt nem bízhat meg [Áfa tv. 148. § (3) bekezdés].
Az állami adóhatósághoz elektronikus úton bejelentkezett, az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adózóra összességében vonatkozik az Art., azonban az általánostól eltérő, kizárólag a nevezett adózóra vonatkozó szabályokat (pl. bejelentkezés, bevallás, adatszolgáltatás, befizetés) az Art. 10. számú melléklete tartalmazza.
A 4. § (1)-(4) bekezdések az Art. tárgyi hatályát állapítják meg. A köznapi szóhasználatban "adó" névvel illetett, a költségvetésnek járó befizetések eddig is többfélék voltak. Egyesek elnevezése is egyértelműen adóra utal (pl. forgalmi adó, társasági adó), másoknál viszont a létrehozó anyagi jogszabály más nevet használ.
Az egyértelmű szabályozás érdekében a törvényhozó a valós helyzetnek megfelelően a kormányrendeletben és miniszteri rendeletben megállapított költségvetési támogatást is bevonja az Art. tárgyi hatálya alá. Ezzel elkerülhetők a vitás helyzetek.
Az Alkotmánybíróság 59/1996. (XII. 22.) AB határozatában megállapította, hogy a közteherviselésre, a közjogi bevételek körének megállapítására, így az e bevételek elmaradása esetén keletkező bevételkiesés, azaz tartozás köztartozássá minősítésére kizárólag törvény jogosult. Különösen indokolja a törvényi szabályozás igényét az a körülmény, hogy a közterhek beszedését az állam kényszer útján - végrehajtási intézkedésekkel is - biztosítja.
Köztartozást adók módjára behajtani csak akkor lehet, ha ezt törvény rendeli el. Ezen tartozások - miként az igazgatási és bírósági szolgáltatások díjai (nem tévesztve össze az eljárási illetékkel!) - nem adó jellegűek, ezért ezekre a törvény csak a végrehajtás és az ezzel összefüggő nyilvántartás tekintetében terjed ki.
Magánszemélyek adók módjára behajtandó köztartozása esetén - fő szabály szerint - az illetékes önkormányzati adóhatóság, jogi személy és egyéb szervezet esetében pedig az illetékes állami adóhatóság jár el, kivéve, ha törvény a köztartozás beszedését nem utalja más szerv hatáskörébe [lásd Art. 146. § (2) bekezdését és 177. § (2) bekezdését].
A törvény "másként rendelkezése" néhány esetben konkrétan kifejezett [pl. az Art. 133. §-ánál], néhol azonban csak a szabályozás egyes elemeinek összevetésével lehet megállapítani, hogy az "adó" kifejezésbe az előleg, pótlék, bírság, költség beleértendő-e vagy sem.
Az adóbevallás [Art. 31-34. §] szabályai az önadózás rendszerében az itt felsorolt fizetési kötelezettségekre általában nem érvényesek, tehát az Art. 31-34. §-ainak "adó" szóhasználatába a bírság, a pótlék és a költség nem értendő bele.
Ugyanakkor pl. a megfizetés [Art. 35-43. §], vagy a végrehajtás [Art. 144-163. §] során ilyen különbségtétel nem indokolt, ezért itt az "adó" kifejezés minden esetben vonatkozik az adóelőlegre, bírságra, pótlékra, illetve költségre is.
A költségvetési támogatás és az adó-visszaigénylés, adó-visszatérítés viszonya kevesebb problémát vet fel. Az általánostól eltérő szabályok (pl. az áfa visszaigénylés különleges esetei) az adótörvények és az Art. alapján egyértelműek.
A fenti rendelkezések alapján az Art. hatálya nem terjed ki a vámra, valamint a nem közösségi adókra és díjakra, vagyis azokra a fizetési kötelezettségekre (így többek között jövedéki adó, környezetvédelmi termékdíj, áfa), amelyeket a vámhatóság a vámeljárás során szab ki.
Az Art. 4. § (4) bekezdés utolsó mondata alapján a vámtartozásokra is alkalmazni kell az Art. 151. § (2) bekezdése szerinti visszatartási jogot. Az Art. tárgyi hatálya tehát e tekintetben az említett tartozásokra is kiterjed.
A Ket. generális hatálya (12. § (2) bekezdés) jellemzően minden közigazgatási eljárásra kiterjed, tehát minden olyan ügyre, amikor a közigazgatási hatóság az ügyfelet érintő jogot vagy kötelességet állapít meg, adatot, tényt, jogosultságot igazol, hatósági nyilvántartást vezet, vagy hatósági ellenőrzést végez. Közigazgatási hatósági ügy továbbá a tevékenység gyakorlásához szükséges nyilvántartásba vétel, az abból való törlés, ha törvény valamely tevékenység végzését, foglalkozás gyakorlását köztestületi, vagy más szervezeti tagsághoz köti.
Maga a Ket. azonban több kivételt is enged a fenti általános szabály alól. Így pl. eleve nem terjed ki a Ket. hatálya a szabálysértési eljárásra, erről külön törvény, az 1999. évi LXIX. törvény rendelkezik, a területszervezési eljárásra, amiről az 1999. évi XLI. törvény tartalmaz rendelkezéseket. Több közigazgatási feladat ellátása tartalmaz továbbá olyan speciális jegyeket, amelyek miatt - a Ket.-ben megfogalmazott néhány diszpozitív szabályon túl is - eljárási vonatkozásban a Ket. szabályaitól való jelentős eltérések indokoltak. Ezért az Art. 5. § (1) bekezdésével összhangban a Ket. 13. § (2) bekezdés b) pontja úgy rendelkezik, hogy az államháztartás javára teljesítendő, törvényben meghatározott, illetve a Közösségek költségvetésével megosztásra kerülő, kötelező befizetésekkel és a központi költségvetés, valamint az elkülönített állami pénzalap terhére jogszabály alapján jutatott támogatással összefüggő eljárásokban csak akkor kell alkalmazni a Ket. rendelkezéseit, ha az ügyfajtára vonatkozó törvény eltérő szabályokat nem állapít meg.
A Ket. rendelkezéseitől az Art. számos esetben eltér, ahol ilyen eltérő rendelkezés nincs, ott a Ket. automatikusan érvényesül. A Ket. szabályai alól azonban nem csak az Art. rendelkezései jelenthetnek kivételt, hanem bármelyik adót, adófizetési kötelezettséget, költségvetési támogatást megállapító törvény is. Az Art. az eltérő szabályok mellett meghatározza azokat a Ket. szabályokat is, amelyeket nem kell adóügyekben alkalmazni.
Az Art. 5. § (2) bekezdése 2009. szeptember 30-ig konkrétan megjelölte a Ket. azon rendelkezéseit (paragrafus, szakasz számmal), amelyeket az adóügyek során figyelmen kívül kellett hagyni. 2009. október 1-jétől kizárólag tartalmában utal azokra a Ket. rendelkezésekre, melyeket adóügyekben nem kell alkalmazni.
A Ket. önálló fejezetben (X. Fejezet) rendelkezik az elektronikus tájékoztatás és hatósági szolgáltatás szabályairól. Adóügyekben elektronikus kapcsolattartásra csak akkor van azonban lehetőség, ha azt jogszabály lehetővé teszi. Adóügyekben az elektronikus ügyintézés elterjedése volt jellemző az elmúlt években. Az Art. - 2006. áprilisától - fokozatosan kiterjesztette a bevallások elektronikus úton történő benyújtására kötelezett adózók körét. Az Art. 175. § (9) bekezdése alapján 2007. január 1-től a 31. § (2) bekezdés szerinti bevallás benyújtására kötelezettek e kötelezettségük keletkezése időpontjától már valamennyi bevallási és adatszolgáltatási kötelezettségüket elektronikus úton kell, hogy teljesítsék. 2010. január 1-jétől tovább bővült a bevallási és adatszolgáltatási kötelezettségüket kizárólag elektronikus úton teljesítők köre. Az Art. 175. § (9) bekezdése ugyanis kiegészült azzal, hogy az Art. 8. számú melléklete alapján összesítő nyilatkozat benyújtására kötelezett adózó, e kötelezettsége keletkezésének időpontjától, az állami adóhatósághoz teljesítendő valamennyi bevallási és adatszolgáltatási kötelezettségét elektronikus úton kell, hogy teljesítse.
Az Art. 175. § (10) bekezdése alapján 2008. január 1-től a bevallási és adatszolgáltatási kötelezettségét elektronikus úton teljesítő adózó jogosult arra, hogy az állami adóhatósághoz teljesítendő bejelentési és változás-bejelentési kötelezettségének elektronikus úton tegyen eleget, illetőleg, hogy az adóügyeiben a beadványait elektronikus úton terjessze elő. A jogalkotó a rendelkezést 2011. január 1-jétől kiterjesztette valamennyi, adóazonosító számmal rendelkező adózóra, függetlenül a bevallási és adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésnek módjától, továbbá pontosította, hogy adóügyekben az Art. 175. § (13) bekezdés szerinti beadványok terjeszthetők elő elektronikusan.
A szintén 2008. január 1-től hatályos Art. 175. § (11) bekezdése alapján valamennyi adózó - a bevallási és adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének formájától függetlenül - az általános, a nemleges adóigazolás, illetve az együttes adóigazolás iránti kérelmét elektronikus úton is előterjesztheti. Ebben az esetben az állami adóhatóság az igazolást - adózó választása szerint - elektronikus űrlapon vagy papíralapon állítja ki és küldi meg az adózó részére. 2011. január 1-jétől a törvény lehetővé teszi, hogy az adózók az általános, nemleges adóigazolás illetve az együttes adóigazolás iránti kérelem mellett a jövedelemigazolás iránti kérelmét is előterjeszthessék elektronikusan az adó- és vámhatósághoz. Ez esetben az adó- és vámhatóság az igazolást elektronikus űrlapon állítja ki és küldi meg az adózó részére.
Az Art. 175. § (13) bekezdésében biztosított felhatalmazás alapján a pénzügyminiszter a 34/2007. (XII. 29.) PM rendeletben szabályozta részletesen az adóügyek elektronikus intézésének szabályait. A rendelet hatálya kiterjed az adóhatósághoz elektronikus úton történő bevallási és adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésére, az Art. 175. § (10) bekezdésében szabályozott esetben a beadvány - különösen a fizetési könnyítés iránti kérelmek - előterjesztésére, beérkezésének visszaigazolására, a bejelentési és változás-bejelentési kötelezettség teljesítésére, a rendelkező nyilatkozat (szja 1 %) megtételére, az adóhatósági szolgáltatás igénybevételére (azaz az adóhatósági igazolás kiadására, valamint a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvételre), az adózó adófolyószámlájának megtekintésére, az adózó által a bejelentési (változás-bejelentési) kötelezettség alkalmával bejelentett és az adóhatóság által nyilvántartott adatok megtekintésére, illetőleg ezen adatok letöltésére, továbbá az adóhatóságnál bankkártyával való elektronikus adófizetésre. 2009. január 1-től bővült az elektronikus úton intézhető adóügyek köre a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvétel iránti kérelmek intézésével, a végrehajtás során teljesítendő fizetési kötelezettségek teljesítésével, az illetőségigazolás és jövedelemigazolás kiadására vonatkozó kérelmek benyújtásával. Az illetőségigazolásokkal kapcsolatban azonban meg kell jegyezni, hogy azok kiadása elektronikus kérelem benyújtása esetén is papír alapon történik.
2009. július 1-től lehetőség van egyes adóügyek távbeszélőn történő ügyintézésére is 34/2007. (XII. 29.) PM rendelet 2. § i) pontja és 17/A. §-a alapján.
2010. január 1-jétől a 34/2007. (XII. 29.) PM rendeletnek a bevallási és adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésére vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni az Európai Közösség más tagállamában és az Áfa tv. szerint elismert harmadik államban letelepedett adóalanynak belföldön, az Art. 9. számú melléklete II. címének 2. a) alpontja szerinti elektronikus kapcsolattartás útján érvényesített általánosforgalmiadó-visszatéríttetési kérelmével (kiigazítási nyilatkozatával), valamint a belföldön letelepedett adóalanynak az Európai Közösség más tagállamában érvényesített hozzáadottértékadó-visszatéríttetési kérelmével (kiigazítási nyilatkozatával) kapcsolatos első fokú eljárásban.
2011. január 1-jétől a NAV tv. 68. §-a alapján lehetőség nyílik arra, hogy amennyiben törvény előírja vagy megengedi a NAV és más szervek közötti adatszolgáltatást, illetve adatátadást - ha a technikai feltételek mindkét szervnél adottak -, az adatszolgáltatás, adatátadás, adatátvétel elektronikus úton történjen. A törvény tehát az adatátadás módja tekintetében teljes felhatalmazást ad az elektronikus úton történő adatátadásra.
A Ket. 2009. október 1-jétől hatályos 36. § (2) bekezdése értelmében a kérelemre induló eljárásokban az ügyfél azonosításához szükséges adatok kivételével az ügyféltől nem kérhető olyan adat igazolása, amely nyilvános, vagy amelyet valamely hatóság, bíróság vagy a Magyar Országos Közjegyzői Kamara jogszabállyal rendszeresített nyilvántartásának tartalmaznia kell. Az Art. 5. § (4) bekezdése általánosságban mentesíti az adóhatóságot az automatikus belföldi jogsegély igénybevétele alól. 2010. július 1-jétől adóügyekben a Ket.-nek a kérelemre vonatkozó szabályait azzal az eltéréssel kell alkalmazni, hogy
a) az adózótól - az azonosításához szükséges adatok kivételével - nem kérhető olyan adat igazolása, amelyet valamely hatóság, bíróság vagy a Magyar Országos Közjegyzői Kamara jogszabállyal rendszeresített nyilvános nyilvántartásának tartalmaznia kell, vagy amelyet ilyen nyilvántartásból az adóhatóság közvetlen adathozzáféréssel megszerezhet, ebben az esetben az adatszolgáltatásért díj nem számítható fel,
b) - jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - az adózó nem kérheti az adóhatóságnál, hogy az Art. 120. § (1) bekezdésén túlmenően más szervet adatszolgáltatás iránt keressen meg.
Az Art. az Európai Unió kötelező jogi aktusának, továbbá törvénnyel és kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződés (egyezmény) figyelembevételét is megengedi. Ennek oka egyrészt Magyarországnak az Európai Unióhoz történő csatlakozásában, másrészt a régi Áfa tv. 72. § (2) bekezdésének módosításában keresendő. A gyakorlatban sűrűn fordult elő, hogy nemzetközi egyezmények alapján olyan segélyeket folyósítottak, melyeknél az adományozó feltételül szabta az adómentes felhasználást. Az ilyen nemzetközi egyezményeket a gyakorlat szerint nem kizárólag törvényben, hanem adott esetben kormányrendeletben hirdettek ki. Ezért a régi Áfa tv. enyhítette a nemzetközi egyezményekkel szemben támasztott követelményeket, és az egyébként le nem vonható előzetesen felszámított adó visszatérítésének lehetőségét kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződés alapján is lehetővé tette.
A 2004. január 1-je előtt alacsonyabb szintű jogszabállyal kihirdetett ilyen nemzetközi szerződéseket, egyezményeket természetesen az eljárás során figyelembe kell venni, illetve alkalmazni kell [lásd még az Art. 182. §-ának (4) bekezdését].
A viszonosság nemzetközi jogi fogalom, amely azt jelenti, hogy adott államok jogalkalmazó szervei szerződés hiányában is figyelembe veszik a kölcsönösen elismert gyakorlatot. Miután e kérdés megítélése szakmai és nemzetközi áttekintést igényel, a viszonosság kérdésében az adópolitikáért felelős miniszter illetve a külpolitikáért felelős miniszter együttes állásfoglalása az irányadó. Ez történhet egyedi ügyben konkrét állásfoglalással, vagy általánosabb érvénnyel.
A Ket. 2009. október 1-jével áttért az eljárási határidők munkanapokban való számítására. A napban történő határidő-számítás kivételesen, valamely uniós jogi aktussal való harmonizáció fenntartása érdekében (így például a közbeszerzési jogorvoslati eljárásban vagy az emberi alkalmazásra kerülő gyógyszerek klinikai vizsgálatának engedélyezése esetén) vagy valamely különös méltánylást érdemlő esetben (adóigazgatási eljárás) maradhatott csak fenn. Az adóigazgatási eljárás esetén gyakorlati szempontból okozott volna különös nehézséget a határidő-számítás megváltoztatása, ezen eljárások kapcsán kiemelkedő problémaként jelentkezett volna, hogy mivel az Art. által nem szabályozott eljárási kérdésekben a Ket.-et kell alkalmazni (pl.: belföldi jogsegély, kérelem érdemi vizsgálat nélküli elutasítása, hiánypótlási felhívás), a határidőkre vonatkozóan vegyes rendszer alakult volna ki, amely áttekinthetetlenné tette volna az ügyintézést, egyaránt jelentős terhet róva az ügyfelek és az ügyintézők számára. Ezért az Art. kiegészült egy új 5/A. §-sal, mely megállapítja valamennyi olyan eljárási cselekmény határidejét, amelyek tekintetében egyébként a Ket. szubszidiáriusan érvényesül.
A hatályos előírások szerint az ügyintézési határidő adóügyekben - ha az Art. eltérően nem rendelkezik - 30 nap. Az adóhatósági igazolás határideje tekintetében a törvény speciális rendelkezést - 2011. január 1-jéig - nem tartalmazott, így az igazolás kiadására 30 nap állt rendelkezésre. E határidő ugyanakkor indokolatlanul hosszú, ezért azt az Art. 5/A. § új (5) bekezdése 8 napra csökkentette.
II. fejezet
Az adózó és az adóhatóságok
Az adózó
Az adózó fogalma szélesebb, mint az egyes adótörvények által meghatározott "adóalanyok" köre. Ide tartoznak ezen felül mindazok, akikre az egyes adótörvények vagy az Art. valamilyen adókötelezettséget [lásd az Art. 14. §-át] ír elő. Az adózói minőség el is válhat az adóalanyiságtól, hiszen pl. a kifizető, munkáltató általában nem szja alany, de az szja-val kapcsolatban igen jelentős adókötelezettségei vannak (adóelőleg levonás, nyilvántartás, bevallás benyújtás stb.).
A törvény kifejezett rendelkezése folytán az adózói körtől élesen elválnak az Art. 35. §-ának (2) bekezdése alapján az adó megfizetésére kötelezett személyek. Ők nem adózók, így őket az adó megfizetésén kívül - e vonatkozásban - más adókötelezettség (pl. adóbevallás, nyilvántartás, adatszolgáltatás) nem terheli.
Az Art. rendelkezései értelemszerűen zömmel az "adózókra" vonatkoznak, azonban az adó megfizetésére köteles más személyt (az ún. "mögöttes felelőst") sem lehet kirekeszteni abból a lehetőségből, hogy indokolt esetben pl. fizetési kötelezettségének könnyítését kérje illetve 2009. január 1-től felügyeleti intézkedés iránti kérelmet terjesszen elő az Art. 141/A. §-a alapján. Az "adó" fogalma azonban itt is az Art. 4. § (3) bekezdésnek figyelembevételével értendő, beletartozik tehát a bírság, pótlék és a költség is.
A Gt. 70. § (1) bekezdése szerint a társaság szervezeti változása általános jogutódlással jár. Ennek eredményeként a jogutód gyakorolja azokat a jogokat amelyek a jogelődöt megillették, de terhelik azok a kötelezettségek is, amelyeket a jogelőd még nem teljesített.
A jogutódlással kapcsolatos jogokról és kötelezettségekről az Art. 6. § (3) bekezdése rendelkezik az adójogviszonyokban azzal, hogy a jogok az erről szóló megállapodás szerint illetik meg a jogutódokat, a kötelezettségekért a jogutódok a felosztott vagyon arányában felelnek, azonban az önkéntes teljesítés elmaradása esetén a felelősség egyetemleges. Figyelmet érdemel, hogy az Art. 6. § (3) bekezdésének első mondata némileg módosult 2006. január 1-jétől, aminek eredményeként a hivatkozott szabály nem csak gazdasági társaságok átalakulása esetére, hanem valamennyi jogutódlásnál irányadó.
Az Áfa tv. különleges szabályt tartalmaz az átalakuló társaságok tekintetében az adólevonási jog érvényesítése szempontjából. Az Áfa tv. 127. § (2) bekezdése e vonatkozásban úgy rendelkezik, hogy abban az esetben, ha az adólevonási jog tényleges gyakorlását megelőzően az adóalany megszűnik, de van a törvényben szabályozott jogok és kötelezettségek tekintetében jogutód adóalany, az adólevonási jog gyakorlása egyéb feltételeinek sérelme nélkül az adólevonási jogot a jogutód adóalany abban az esetben is gyakorolhatja, ha az adólevonási jog gyakorlásának alapjául szolgáló okiratok jogelődjének nevére szólnak.
Az adózó képviselete
Az Art. 2005. január 1-jétől újraszabályozta az adóztatás során alkalmazandó képviseleti szabályokat, mégpedig akként, hogy megszüntette a hatósági és a nem hatósági eljárás szerinti különbségtételt. Az említett változás eredményeként ugyanazok a személyek, szervezetek jogosultak az adózót képviselni a hatósági eljárásban és az ún. adótechnikai ügyekben (adóigazolás kérés, folyószámla egyeztetés). Az adózó képviseletére jogosultak köre 2006. január 1-jétől kiegészült az európai közösségi jogásszal, valamint az okleveles adószakértővel.
Az Ütv. módosításának eredményeként az Európai Unióhoz történő csatlakozással a hivatkozott törvény 5. § szerinti tevékenységet (pl. ügyfél képviselete, jogi tanácsadás, szerződés, beadvány készítése stb.) már nem csak ügyvéd, ügyvédi iroda, hanem európai közösségi jogász is elláthat. Az európai közösségi jogász az Ütv. 89/A § (1) bekezdése alapján az a magyar állampolgár, illetve a külön törvény alapján szabad mozgás és tartózkodás jogával rendelkező személy, aki a Magyar Köztársaság területén fejti ki tevékenységét és aki a külön jogszabályban meghatározott szakmai megnevezések valamelyike alatt ügyvédi tevékenység folytatására jogosult az Európai Gazdasági Térség (továbbiakban: EGT) valamely tagállamában. Az EGT tagállamának kell tekinteni az Európai Unió tagállamát és az EGT-ről szóló megállapodásban részes más államot, továbbá az olyan államot, amelynek állampolgára az Európai Közösség és tagállamai, valamint az EGT-ről szóló megállapodásban nem részes állam között létrejött nemzetközi szerződés alapján az EGT-ről szóló megállapodásban részes állam állampolgárával azonos jogállást élvez, ha a vonatkozó szerződés eltérően nem rendelkezik. Az európai közösségi jogász saját EGT-tagállamának az EGT-nek az a tagállama tekintendő, amelyben az európai közösségi jogász megszerezte a külön jogszabályban felsorolt szakmai megnevezések egyikének használatára való jogosultságot.
Azokban az ügyekben azonban, amelyekben jogszabály kötelező jogi képviseletet ír elő, európai közösségi jogász csak akkor láthat el képviseletet, ha e célból ügyvéddel, vagy ügyvédi irodával együttműködési szerződést kötött. A Magyarországon állandó jelleggel ügyvédi tevékenységet folytató európai közösségi jogászokról az Ügyvédi Kamara névjegyzéket vezet. A Magyarországon eseti jelleggel ügyvédi tevékenységet folytató közösségi jogászok, amennyiben bíróság vagy más hatóság előtt (pl. adóhatóság) képviseletet látnak el, kötelesek e tevékenységükről az illetékes területi Ügyvédi Kamarát értesíteni.
Az okleveles adószakértőt ugyancsak 2006. január 1-jétől nevesíti az Art. Ezek a személyek - hasonlóan az európai közösségi jogászhoz - jogosultak mind a magánszemély, mind pedig a jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet képviseletére.
2007. január 1-től a gazdasági társaságnak nem minősülő, de számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult egyéb szervezet alkalmazottja, tagja is jogosult képviselet ellátására, de kizárólag jogi személyek illetve jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezetek esetén.
Megjegyzést érdemel még, hogy az Art. hatályos szabályozása továbbra is elkülöníti a magánszemélyt, adott esetben ezen belül az egyéni vállalkozót, valamint az egyéb adózókat.
2011. január 1-jétől a jogszabály egyértelműsíti, hogy az adópolitikáért felelős miniszter által vezetett minisztérium előtti eljárásokban is (pl.: felügyeleti intézkedés iránti kérelem) ugyanazok a képviseleti szabályok érvényesülnek, mint az adóhatóság előtti eljárásban.
Ugyancsak 2011. január 1-jétől az Art. 7. § (2) bekezdése lehetővé teszi, hogy a jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező adózót nagykorú tag is képviselje.
1. A képviselet az adózás körében jellemzően eljárási képviseletet jelent, az adózó ugyanis az adókötelezettségének rendszerint személyesen, szervezet esetében maga a szervezet aláírásra jogosult képviselője útján köteles eleget tenni.
A képviselet (törvényes vagy meghatalmazáson, megbízáson alapuló) nem más, mint az adózó helyett vagy mellett eljárási cselekmények végzése abból a célból, hogy az eljárás során az adózó jogai maradéktalanul érvényesüljenek.
A képviselő általában az eljárás valamennyi szakaszában elvégezheti azokat az eljárási cselekményeket, amelyek az ügyfelet megilletik vagy terhelik (pl. kérelem benyújtása, jogorvoslati kérelem előterjesztése), kivéve pl. az adózó idézése esetén, ha az eljárás során az adózó személyes meghallgatása válik szükségessé.
Az Art. lehetőséget ad arra is, hogy a képviselő, meghatalmazott a bevallást és az egyéb nyomtatványokat az adózó helyett aláírja. [Lásd még az Art. 175. § (3) bekezdéséhez fűzött magyarázatot.] Ez azonban már nem eljárásjogi, hanem anyagi jogi képviseletet jelent, ugyanis bevallás stb. benyújtásával a képviselő az adózó számára közvetlenül teremt kötelezettséget, illetve jogot.
Az adóhatóság előtti eljárásban mind a magánszemélyt, mind a jogi személyt és jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezetet a törvényes képviselőn túl meghatalmazott is képviselheti.
A meghatalmazás olyan jognyilatkozat (a megbízás: szerződés), amellyel a meghatalmazó feljogosítja a meghatalmazottat a képviseletére, azaz a meghatalmazott képviseleti joga közvetlenül az ügyféltől vagy a törvényes képviselőtől kapott meghatalmazáson alapul. A meghatalmazás szólhat az adott ügy egészére vagy csak egyes eljárási cselekményekre. A meghatalmazás korlátozásának azonban magából a meghatalmazásból egyértelműen ki kell tűnnie. A meghatalmazás visszavonása, felmondása az adóhatóság irányában akkor érvényes, ha a visszavonást, felmondást az adóhatósághoz bejelentették. Az eseti illetve az állandó meghatalmazás, megbízás visszavonását, felmondását elsődlegesen az adózónak kell bejelentenie az adóhatósághoz, de a képviseleti jog megszűnését a meghatalmazott, megbízott is bejelentheti. A képviseleti jog keletkezése és megszűnése az adóhatósággal szemben az adóhatósághoz történő bejelentéstől hatályos. 2009. január 1-től már nemcsak az állandó meghatalmazás visszavonását illetve felmondását, hanem az állandó meghatalmazást, megbízást (annak keletkezését) is bejelentheti az adózó képviselője, melyről az adóhatóság írásban értesíti az adózót.
2. A magánszemély adózó (ide értendő az egyéni vállalkozó is) képviseletére - ha nem személyesen jár el - a 7. § (1) bekezdésében meghatározott szervezetek és személyek jogosultak. Ezek között szerepel a más nagykorú személy, aki közokiratban, vagy teljes bizonyító erejű magánokiratban foglalt eseti megbízás, meghatalmazás alapján járhat el. Hangsúlyozni szükséges, hogy a nevezett személy kizárólag eseti megbízás, meghatalmazás alapján járhat el, tehát részére általános meghatalmazás, megbízás nem adható.
3. Jelezni szükséges, hogy az Art. 5. § (3) bekezdése alapján adóügyben elektronikus kapcsolattartásra akkor van lehetőség, ha azt jogszabály az ügy típusának megjelölésével megengedi. Ez esetben a Ket. elektronikus kapcsolattartásra vonatkozó rendelkezéseit a külön jogszabályban meghatározott eltérésekkel kell alkalmazni.
Elektronikus ügyintézés lehetőségét (és egyben kötelezettségét) a törvény 2007. december 31-ig csak a bevallási és adatszolgáltatási kötelezettség teljesítése során biztosította. [lásd. a 31. § (2) bekezdéséhez fűzött magyarázatot]. 2008. január 1-től az adóhatóság elektronikus szolgáltatásainak szélesítése érdekében tovább bővült az elektronikus ügyintézés lehetősége az alábbiakkal:
- bejelentési, változás bejelentési kötelezettség elektronikus úton történő teljesítése,
- az általános, a nemleges, illetőleg az együttes adóigazolás, valamint a fizetési könnyítés iránti kérelem elektronikusan úton való előterjesztése,
- rendelkező nyilatkozat megtétele (szja 1%)
- a folyószámla adatok, illetőleg a bejelentés (változás bejelentés) alkalmával bejelentett és az állami adóhatóság által nyilvántartott adatok lekérdezése illetőleg letöltése
- bankkártyával történő elektronikus adófizetés.
Az adóügyek elektronikus intézésének szabályait a 34/2007. (XII. 29.) PM rendelet tartalmazza. 2009. január 1-től tovább bővült az elektronikus úton intézhető adóügyek köre a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvétel iránti kérelmek intézésével, a végrehajtás során teljesítendő fizetési kötelezettségek teljesítésével, az illetőségigazolás és jövedelemigazolás iránti kérelmek benyújtásával illetve 2009. július 1-től egyes adóügyek távbeszélőn történő ügyintézésével. Az illetőségigazolásokkal kapcsolatban azonban meg kell jegyezni, hogy azok kiadása az elektronikus kérelem benyújtása esetén is papír alapon történik. 2010. január 1-jétől a 34/2007. (XII. 29.) PM rendeletnek a bevallási és adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésére vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni az Európai Közösség más tagállamában és az Áfa tv. szerint elismert harmadik államban letelepedett adóalanynak belföldön, az Art. 9. számú melléklete II. címének 2. a) alpontja szerinti elektronikus kapcsolattartás útján érvényesített általánosforgalmiadó-visszatéríttetési kérelmével (kiigazítási nyilatkozatával), valamint a belföldön letelepedett adóalanynak az Európai Közösség más tagállamában érvényesített hozzáadottértékadó-visszatéríttetési kérelmével (kiigazítási nyilatkozatával) kapcsolatos első fokú eljárásban.
4. Az elektronikus ügyintézéshez kapcsolódóan az Art. 17. § (5) bekezdése speciális bejelentkezési kötelezettséget ír elő az ún. egyéni adó- és járulékbevallás illetve összesítő nyilatkozat benyújtására kötelezett adózók részére.
5. A jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet adózó képviseletére a 7. § (2) bekezdésében meghatározott személyek, illetőleg szervezetek jogosultak.
A Gt., 2006. június 30-ig pedig a régi Gt. a társaságok egyes formáira vonatkozó rendelkezései meghatározzák, hogy a társaság törvényes képviseletére kik jogosultak. Így pl. a Kkt-nél és a Bt-nél főszabályként a társaság képviseletére - a Bt. kültagját kivéve - mindegyik tag jogosult, az egyesülés képviselője az igazgató, az Rt.-nél az igazgatóság, illetve ezen belül az igazgatóság minden tagja, Kft-nél az ügyvezető.
A 2006. július 1-től hatályos, szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény értelmében a szövetkezetet törvényes képviselőként az igazgatóság elnöke, illetve 50 főnél kisebb létszámú szövetkezet esetén az ügyvezető elnök vagy az alapszabályban meghatározott igazgatósági tag képviseli. (Más tag vagy munkavállaló az alapszabály felhatalmazása alapján képviselheti a szövetkezetet.)
A Ptk. értelmében az állami vállalat, a leányvállalat, egyes jogi személyek vállalata képviseletére az igazgató, az alapítvány képviseletére a kezelő szerv jogosult.
A képviseleti jog tehát általában a vezető tisztségviselőket illeti meg. A gazdasági társaság legfőbb szerve az általa kijelölt munkavállalót általános jellegű képviseleti joggal ruházhatja fel (cégvezető). A vezető tisztségviselők pedig az ügyek meghatározott csoportjaira nézve ruházhatják fel képviseleti joggal a társaság munkavállalóit. A képviseleti jogosultság vezető tisztségviselő esetén vélelmezhető, tehát nem szükséges a társasági szerződés, alapító okirat, alapszabály becsatolása, hiszen ezen adat a cégnyilvántartásból ellenőrizhető. A gazdálkodó szervezet más munkavállalója azonban képviseleti jogosultságát írásbeli felhatalmazással igazolja.
Végelszámolás, felszámolás esetén a vezető tisztségviselő cégjegyzési, illetve képviseleti joga megszűnik, képviselőnek, illetve cégjegyzésre jogosultnak a végelszámoló, illetve a felszámoló minősül.
6. A könyvelő, illetve az olyan gazdasági társaság illetve egyéb szervezet alkalmazottja, tagja, amely könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult (pl. könyvelőiroda) eljárhat jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet meghatalmazottjaként. Magánszemélyt az adóhatóság előtt könyvelő illetve számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult gazdasági társaság alkalmazottja, tagja képviselheti, az említett szolgáltatások nyújtására jogosult egyéb szervezet alkalmazottja, tagja nem.
Az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi CXXVI. törvény 214. § (4)-(5) bekezdése 2007. november 16-ával hatályba léptette az Art. új 175. § (16)-(19) bekezdéseit azzal, hogy a (16) bekezdés rendelkezéseit csak 2009. január 1-től kell alkalmazni. A hivatkozott bekezdések 2010. január 1-jétől az alábbi rendelkezéseket tartalmazzák. Adótanácsadói, adószakértői, illetve okleveles adószakértői tevékenység kizárólag az adópolitikáért felelős miniszter engedélyével folytatható. E tevékenységek folytatását a miniszter annak engedélyezi, aki büntetlen előéletű, és nem áll gazdasági, pénzügyi-számviteli vagy jogi végzettséghez kötött munkakörnek megfelelő foglalkozástól eltiltás hatálya alatt, továbbá rendelkezik az Art-ben és a felhatalmazása alapján kiadott jogszabályban meghatározott szakmai képesítéssel, szakképzettséggel és gyakorlattal, valamint megfelel az ott meghatározott egyéb feltételeknek. Az adópolitikáért felelős miniszter a tevékenység folytatására engedéllyel rendelkező személyekről nyilvántartást vezet. Az adópolitikáért felelős miniszter az engedély megadásával egyidejűleg hivatalból igazolványt állít ki. Az engedély kiadásával, visszavonásával, valamint az igazolvány pótlásával, cseréjével, a nyilvántartásban szereplő adatok módosításával összefüggő eljárásért igazgatási szolgáltatási díjat kell fizetni. Jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet adótanácsadói, adószakértői, illetve okleveles adószakértői tevékenységet akkor folytathat, ha legalább egy tagja vagy alkalmazottja az e bekezdés szerinti nyilvántartásban szerepel.
Az adópolitikáért felelős miniszter felhatalmazást kapott arra, hogy rendeletben állapítsa meg az engedély kibocsátásának és visszavonásának feltételeit, a nyilvántartás vezetésének szabályait, az eljárásért fizetendő igazgatási szolgáltatási díj mértékét, valamint az engedéllyel rendelkezők kötelező továbbképzésére vonatkozó részletes szabályokat azzal, hogy az eljárás során méltányossági eljárásnak nincs helye. 2008. szeptember 29-től az adótanácsadói, az adószakértői és az okleveles adószakértői tevékenység végzésére jogosító engedélyek kiadásának és visszavonásának feltételeiről, továbbá a kapcsolódó nyilvántartás vezetésének és a nyilvántartásban szereplők továbbképzésének szabályairól a 26/2008. (VIII. 30.) PM rendelet rendelkezik.
A nyilvántartás - a szolgáltatási tevékenység megkezdésének és folytatásának általános szabályairól szóló törvényben meghatározott adatokon túl - a természetes személy következő adatait és az alábbi tényeket tartalmazzák:
a) természetes személyazonosító adatok,
b) lakcím, levelezési cím,
c) telefonszám, elektronikus elérhetőség,
d) hatósági igazolvány száma, a kiadás időpontja,
e) a szakképesítést igazoló oklevél száma, a kiállító intézmény neve, a kiállítás kelte,
f) egyéb szakképesítések megnevezése, az ezen képesítéseket igazoló oklevél, bizonyítvány száma, a kiállító intézmény neve, a kiállítás kelte,
g) államilag elismert idegennyelv-tudást igazoló nyelvvizsga (nyelvvizsgák) típusa, valamint fokozata.
A nyilvántartásban szereplő adótanácsadói, adószakértői, illetve okleveles adószakértői tevékenység folytatására jogosult személy neve, levelezési címe, nyilvántartási száma, adótanácsadói, adószakértői, okleveles adószakértői igazolványának száma, valamint hozzájárulása esetén egyéb, a nyilvántartásban szereplő adata nyilvános. A tárgyévben nyilvántartásba vettek nyilvános adatait, illetve a nyilvántartásban szereplő nyilvános adatokban bekövetkezett változásokat az adópolitikáért felelős miniszter a Pénzügyi Közlönyben évente - a tárgyévet követő év március 31-ig - közzéteszi, továbbá internetes honlapján valamennyi nyilvántartásba vett személy nyilvános adatait nyilvánosságra hozza.
7. A törvény lehetővé teszi a jogtanácsosok eljárási jogosultságát is. A jogtanácsos valamennyi eljárásban eljárhat a jogi személy és jogi személyiség nélküli egyéb szervezet meghatalmazottjaként. Ugyanakkor magánszemély (ideértve az egyéni vállalkozót is) esetében jogtanácsosként (ezen minőségében) nem, csak mint más nagykorú személy járhat el meghatalmazottként, mivel a jogtanácsosi tevékenységről szóló 1983. évi 3. tvr. 1. § (5) bekezdése szerint a jogtanácsos a jogi tevékenység ellátására magánszemélytől megbízást nem fogadhat el.
8. Az egyéni vállalkozót - a képviseleti jog igazolása mellett - nagykorú alkalmazottja is képviselheti valamennyi eljárásban.
9. Az ügyvéd, ügyvédi iroda, adótanácsadó, adószakértő, okleveles adószakértő képviseleti jogosultsága - tevékenységéből eredően - közismert, külön magyarázatra nem szorul. [lásd a 6. pontban foglaltakat]
10. Az adóhatóságnak vizsgálnia kell, hogy a meghatalmazást az arra jogosult állította-e ki, és kiterjed-e mindazokra az eljárási cselekményekre, amelyeket a képviselő el kíván végezni. A vizsgálati kötelezettség a Ket. 40. § (2) bekezdésében foglaltakból, valamint az Art. 53. § (3) bekezdésében foglalt tilalomból ered, amely szerint illetéktelen személy az adótitokhoz nem férhet hozzá. A Ket. 40. § (4) bekezdése értelmében az adóhatóság visszautasítja az olyan meghatalmazott eljárását, aki az ügyben a képviselet ellátására nem alkalmas, vagy a képviseleti jogosultságát a hatóság erre irányuló felhívása ellenére nem igazolja. Ebben az esetben a hatóság felhívja az ügyfelet, hogy járjon el személyesen vagy gondoskodjék a képviselet ellátására alkalmas képviselőről. Ha az eljáró személy képviseleti jogosultsága megfelelő, akkor külön intézkedést tenni nem kell, azonban a becsatolt meghatalmazást az érintett ügy irataival együtt kell kezelni.
Ha az ügyfelet törvényes képviselő, ügygondnok vagy meghatalmazott képviseli, úgy az iratokat részére kell kézbesíteni. Az idézés kézbesítése azonban a megidézett részére történik, képviselője egyidejű értesítése mellett.
11. A képviselet szabályait az Art. 6. § (2) bekezdése értelmében a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személyre [Art. 35. § (2) bekezdés] is alkalmazni kell.
Az Art. tartalmazza az állandó meghatalmazás, megbízás intézményét. Az adózó - az Art. 7. § (1)-(2) bekezdés szabályaira is figyelemmel - olyan meghatalmazást, megbízást (együtt: meghatalmazás) is adhat, amely a képviselőt nemcsak egy adott üggyel kapcsolatos eljárásra, vagy azon belül csak egyes eljárási cselekményekre jogosítja fel, hanem hosszabb távra, az ügyek/kötelezettségek meghatározott csoportjában/csoportjaiban állandó jelleggel - visszavonásig - jogosítja képviseletre (pl. ellenőrzés és/vagy az ellenőrzéshez kapcsolódó hatósági eljárás, egyéb hatósági eljárás, bevallások, bejelentések adatszolgáltatások teljesítése, stb.). Emlékeztetőül jelezzük, hogy a magánszemély más nagykorú magánszemély számára nem adhat állandó meghatalmazást.
Ha az adózó a képviselet ellátására állandó meghatalmazást ad, akkor az az állami adóhatóság előtti eljárásban csak akkor érvényes, ha az adózó vagy a meghatalmazott azt az erre szolgáló bejelentő lapon ('VAMO) bejelenti. Az állandó meghatalmazást a meghatalmazó illetékessége szerinti adóhatóság nyilvántartásba veszi.
A bejelentett kötelezettségekkel kapcsolatban a meghatalmazás időtartama alatt keletkezett jogsértés miatt megállapított mulasztási bírság a meghatalmazottat terheli. A mulasztási bírságot ilyen esetben - fő szabály szerint - a meghatalmazott székhelye, telephelye, lakóhelye szerint illetékes adóhatóság jogosult kiszabni. A mulasztási bírság kiszabása előtt az adóhatóság megvizsgálja, hogy a teljesítés időpontjáig, illetve nem teljesítés esetén a teljesítésre előírt határidő lejártáig az állandó meghatalmazás nem került-e visszavonásra.
Különleges szabály, hogy amennyiben az adózó állandó meghatalmazottja olyan gazdasági társaság illetőleg egyéb szervezet alkalmazottja, amely könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult, a mulasztási bírságot a gazdasági társasággal, egyéb szervezettel szemben kell megállapítani. Amennyiben az adózót nagykorú alkalmazottja képviselte állandó meghatalmazás alapján, akkor az elkövetett hiba miatti esetleges mulasztási bírság az adózót terheli.
Az állandó meghatalmazással ellátható képviselet azon adókötelezettségek teljesítésére terjed ki, amelyre vonatkozóan a meghatalmazó vagy a meghatalmazott bejelentést tett. A képviselet ellátása a kötelezettségek teljesítésén túlmenően kiterjedhet egyéb jogcselekmények elvégzésére is (pl. valamennyi, vagy valamennyi meghatározott típusú ügyben hatósági eljárásban történő képviseletre), az állandó meghatalmazáson azonban ezt a tényt is fel kell tüntetni.
Előfordulhat, hogy az adózó több személy részére ad állandó meghatalmazást. Ilyenkor azt is be kell jelentenie az adóhatóságnak, hogy milyen kötelezettség ellátása tekintetében melyik meghatalmazott részére adott meghatalmazást. Amennyiben ugyanazon kötelezettség tekintetében több állandó meghatalmazott jár el, akkor a mulasztási bírság a meghatalmazottakat, megbízottakat (azok vagyonát) egyetemlegesen terheli. Ez a szabály azonban csak akkor alkalmazható, ha az adóhatóság, figyelembe véve az állandó meghatalmazások tartalmát, nem tudja megállapítani egyértelműen, hogy melyik állandó meghatalmazott, megbízott követte el a jogsértést (mulasztást). Ellenkező esetben a mulasztó állandó meghatalmazottat terheli a bírság az Art. 7. § (3) bekezdés első mondatában foglaltak alapján.
Nincs helye azonban az állandó meghatalmazottal, megbízottal szemben mulasztási bírság megállapításának, ha a kötelezettségek teljesítését megelőzően az adózó képviselője, azaz az állandó meghatalmazott, megbízott az adóhatósághoz írásban bejelenti az állandó meghatalmazás, megbízás visszavonását, felmondását.
Az Art. szerint adóügyben elektronikus kapcsolattartásra akkor van lehetőség, ha azt jogszabály az ügy típusának megjelölésével megengedi, ezért a Ket. elektronikus kapcsolattartásra vonatkozó rendelkezéseit jelenleg nem kell és nem lehet alkalmazni az állandó meghatalmazások nyilvántartásakor, az elektronikus aláírással aláírt elektronikus meghatalmazásokat az adóhatóság jelenleg még nem tudja fogadni.
Ettől eltérő esetet szabályoz a törvény 17. § (5) bekezdése, mely speciális bejelentési kötelezettséget ír elő az ún. egyéni adó- és járulékbevallás illetve 2010. január 1-jétől az összesítő nyilatkozat benyújtására kötelezett adózók részére.
Az adóügyek elektronikus intézésével kapcsolatos állandó meghatalmazások bejelentésére, valamint a képviseleti jogosultság tartalmában vagy a képviseleti jogosultság terjedelmét nem érintő adatokban bekövetkezett változások bejelentésére külön szabályok vonatkoznak. A havi adó és járulékbevallás benyújtására illetve összesítő nyilatkozat benyújtására köteles - ezért valamennyi bevallási és adatszolgáltatási kötelezettség elektronikus úton történő teljesítésére kötelezett - adózók képviseletében e körben eljáró állandó meghatalmazottak (ún. regisztrált képviselők) - papír alapon tett első bejelentését követően - képviseleti jogosultságában illetve adataiban bekövetkezett változásokat kizárólag elektronikus úton lehet bejelenteni a 34/2007. (XII. 29.) PM rendelet 3. § (3) bekezdésében foglaltak alapján.
Az Art. 2010. december 31-ig hatályos 7. § (4) bekezdése az állandó képviselő részére csak a bevallással, adatszolgáltatással kapcsolatos jogsértés esetén biztosította a kimentési lehetőséget. Esetenként előfordulhatott ugyanis, hogy az adóbevallás nem az állandó meghatalmazott, megbízott mulasztása, tévedése miatt volt hibás, hiányos, illetve a bevallás késedelmes benyújtása nem az ő érdekkörében felmerült okra volt visszavezethető. Ilyenkor méltánytalan lett volna, ha mégis az állandó meghatalmazottat, megbízottat terhelte volna a mulasztási bírság.
2011. január 1-jétől a törvény lehetővé teszi, hogy az állandó képviselő a képviseleti joggal érintett bármely bejelentett kötelezettség esetén bizonyíthassa, hogy a jogsértés az ő érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza és ezáltal mentesüljön a mulasztási bírság alól.
A törvény az állandó meghatalmazás adóhatóság előtti eljárásban való érvényességének feltételeként előírja a meghatalmazás, megbízás formanyomtatványon történő bejelentését.
2009. január 1-től az állandó meghatalmazás körében az új rendelkezés egyértelművé teszi, hogy a megbízás, meghatalmazás keletkezését nemcsak az adózó, hanem a meghatalmazott képviselő is bejelentheti az adóhatósághoz. A meghatalmazó érdekeinek védelmében a módosítás kifejezetten kimondja, hogy az adóhatóság kontroll-információként értesíteni köteles a meghatalmazót a képviseleti jog bejelentéséről. Az adózó az eseti, valamint az állandó meghatalmazás, megbízás visszavonását, felmondását időpontjának megjelölésével haladéktalanul köteles bejelenteni az adóhatósághoz. Ugyanakkor az állandó illetve az eseti meghatalmazott, megbízott is bejelentheti a meghatalmazás, megbízás visszavonását, felmondását - azaz a képviseleti jog megszűnését - az adóhatósághoz. A bejelentéssel az állandó meghatalmazott, megbízott mentesül a meghatalmazás, megbízás fennállása alatt, egyébként vele szemben alkalmazható szankciók alól. Az állandó meghatalmazás visszavonását az adóhatóság nyilvántartásba veszi.
A képviseleti jog időbeli hatályának meghatározásánál a módosítás az eseti és az állandó meghatalmazotti képviseletre kiterjedően egyértelművé teszi, hogy nemcsak a képviseleti jog megszűnése, hanem a keletkezése is az adóhatósághoz való bejelentéstől hatályos.
Az 1998. január 1-jén hatályba lépett, a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény alapján külföldi vállalkozás gazdasági tevékenységet Magyarországon fióktelep útján végezhet, szerződések közvetítésével, előkészítésével, az üzletfelek tájékoztatásával és a velük való kapcsolattartással összefüggő feladatok ellátásra pedig vállalkozási tevékenységet nem folytató kereskedelmi képviseletet hozhat létre.
Az Art. a fióktelep fogalmának meghatározásakor visszautal az 1997. évi CXXXII. törvényre, amely szerint fióktelepnek minősül a külföldi vállalkozás jogi személyiséggel nem rendelkező, gazdálkodási önállósággal felruházott olyan szervezeti egysége, amelyet önálló cégformaként a belföldi cégnyilvántartásban a külföldi vállalkozás fióktelepeként bejegyeztek.
A fióktelep tehát a külföldi vállalkozás adózási ügyvivőjeként gyakorolja az adózói jogokat, teljesíti az adókötelezettségeket, eljár a hatóságokkal és harmadik személyekkel szemben fennálló jogviszonyokban, valamint a külföldi vállalkozás más fióktelepeivel fennálló kapcsolatokban.
A külföldi vállalkozás több fióktelepet is létesíthet, s abban sincs korlátozás, hogy egy fióktelep az ország több településén is fenntarthasson telephelyet. Bár az 1997. évi CXXXII. törvény 1998. január 1-jén hatályba lépett, azonban a 38. §-ának (1) bekezdése alapján a külföldi vállalkozások csak a régi Ctv. hatályba lépésétől, azaz 1998. június 16-tól kérhették fióktelepük bejegyzését a cégjegyzékbe. [Lásd még Art. 18. §-át, 178. § 11. pontját.]
A külföldi vállalkozások magyarországi adókötelezettségeinek teljesítését pénzügyi képviselő útján teljesíthetik. E célból pénzügyi képviselőt bízhatnak meg. A pénzügyi képviselőre vonatkozó különös szabályokat 2004. május 1-jétől 2007. december 31-ig a régi Áfa tv. 66/B. §-a tartalmazta, 2008. január 1-től pedig az Áfa tv. 148-149. §-a rendelkezik róla.
Az Art. 9. § (2) bekezdése pontosan meghatározza azokat a feltételeket, amelyek megléte szükséges ahhoz, hogy a megbízást el lehessen fogadni. Pénzügyi képviselő kizárólag jogi személyiséggel rendelkező gazdasági társaság lehet, amennyiben a jegyzett tőkéje eléri az 50 millió forintot, vagy ugyanilyen összegű bankgaranciával rendelkezik. Az Art. tehát nem teszi lehetővé, hogy az említett összeghatár részben jegyzett tőkéből, részben pedig bankgaranciából tevődjön össze.
További feltétel, hogy az adott szervezetnek egyetlen adóhatóságnál sem lehet adótartozása.
A pénzügyi képviselő a képviselet elfogadásának állami adóhatósághoz történő bejelentése során a jelzett feltételek meglétét igazolni köteles. Nem vonatkozik az igazolás a jogi személyiségre tekintve, hogy ez a körülmény a táraság cégbejegyzési adataiból az adóhatóság rendelkezésére áll, továbbá az állami adóhatóság vonatkozásában arról, hogy nincs adótartozása.
A pénzügyi képviselő számára előírt követelmények teljesítését az állami adóhatóság minden esetben megvizsgálja. Amennyiben a feltételeket az adott társaság nem teljesíti, az adóhatóság határozattal utasítja el a pénzügyi képviselő bejelentését ideértve a külföldi vállalkozás számára az adószám kiadásának megtagadását is. Minderről kizárólag a pénzügyi képviselőt tájékoztatja az adóhatóság.
A pénzügyi képviselő a képviselet elfogadásával együtt a külföldi vállalkozás adatait is bejelenti. E tekintetben az Art. különleges szabályt nem tartalmaz, tehát a bejelentendő adatok vonatkozásában (ide értve a változás-bejelentést is) az Art. 16-17. §, valamint 23. §-a az irányadó.
A külföldi vállalkozással összefüggésben - amennyiben pénzügyi képviselő teljesíti az adókötelezettségeket - kötelező erővel írja elő az Art. 9. § (3) bekezdése a számlanyittatási kötelezettséget, amelyet szintén a pénzügyi képviselő jelent be az adóhatósághoz. Megjegyzést érdemel, hogy míg más adózók esetében nem áll fenn a megnyittatott pénzforgalmi számla bejelentési kötelezettség, addig a belföldi letelepedésre nem kötelezett külföldi vállalkozás adóügyeinek rendezésére a pénzügyi képviselő által megnyittatott pénzforgalmi számla számát be kell jelenteni az állami adóhatósághoz.
A pénzügyi képviselettel kapcsolatos adóhatósági feladatokat 2010. szeptember 30-ig az APEH Korm. r. 15. § (3) bekezdése értelmében a Kiemelt Adózók Igazgatósága látta el, 2010. október 1-jétől - az adóigazgatás háromszintűvé alakításától - a Kiemelt Ügyek Igazgatósa (2011. január 1-jétől, Adóigazgatósága). A NAV korm. r. 18. § (5) bekezdése alapján az Art. 9. § (3) bekezdése szerinti, a pénzügyi képviselőt terhelő bejelentési kötelezettséget a KÜIG-hez (Kiemelt Ügyek Adóigazgatósága) kell teljesíteni.
A pénzügyi képviselő bejelentése alapján a külföldi vállalkozás számára az adóhatóság az általános rendelkezések szerint adószámot állapít meg (Art. 24. §). Az adószám kiadásának esetleges megtagadásáról ugyancsak a pénzügyi képviselőt tájékoztatja az adóhatóság.
A képviselet fennállása alatt kizárólag a pénzügyi képviselő jogosult, de egyben köteles is a külföldi vállalkozás nevében teljesíteni az adókötelezettségeket (bevallás, befizetés stb.). Ez azt is jelenti, hogy a pénzügyi képviselet fennállása alatt a külföldi vállalkozás saját maga nem teljesítheti adókötelezettségét, de arra sincs mód, hogy akár az adózó, akár a pénzügyi képviselő más személyt, szervezetet bízzon meg a külföldi vállalkozás adóügyeinek intézésére.
A pénzügyi képviselőt és a külföldi vállalkozást a külföldi vállalkozás adókötelezettségeiért egyetemleges felelősség terheli.
Az Art. 9. § (7)-(8) bekezdése a pénzügyi képviselő kötelezettségeit rendezi. Ennek keretében a pénzügyi képviselő feladataként határozza meg a külföldi vállalkozás bevallási, adatszolgáltatási kötelezettségének teljesítését, amit elektronikus úton kell teljesíteni.
A pénzügyi képviselő kötelezettsége a külföldi vállalkozás iratainak őrzése, nyilvántartása, amire elkülönített kezelést ír elő az Art. Ez a kitétel egyrészt a pénzügyi képviselő saját irataitól való elkülönítést jelent, másrészt pedig amennyiben több külföldi vállalkozás ügyeit is intézi az adott pénzügyi képviselő, akkor azok vonatkozásában is biztosítania kell az egymás anyagától történő elkülönítést.
A külföldi vállalkozást megillető adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést az adóhatóság az e célra megnyittatott számlára utalja ki, ami egyébként az egyéb adófizetési kötelezettség teljesítésére is szolgál. Lényeges előírás, hogy a jelzett számla csak belföldi pénzforgalmi számla lehet, továbbá eltérő szabály hiányában a kiutalás kizárólag forintban teljesíthető (Art. 39. §).
A képviselet több ok miatt szűnhet meg. Az egyik ok, a külföldi vállalkozás Magyarországon végzett tevékenységének megszűnése. Ez esetben a pénzügyi képviselő záróbevallást köteles benyújtani [Art. 33. § (3) bekezdése]. Természetesen, ha csak a pénzügyi képviselet szűnik meg, az nem eredményezi záróbevallás benyújtásának kötelezettségét.
Abban az esetben, ha a külföldi vállalkozásnak a tevékenysége szűnik meg Magyarországon, az adózással kapcsolatos iratokat az adó megállapításához való jog elévülésének időpontjáig (Art. 164. §) a pénzügyi képviselő köteles őrizni.
Az adóhatóságok
ad a)-b) Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 2002. évi LXV. törvény 2006. december 31-én hatályát vesztette. 2007. január 1-jétől 2010. december 31-ig az APEH Korm. r. határozta meg az állami adóhatóság feladatait, szerveit, jogállását, illetve az adóügyekben (illetékügyekben) alkalmazandó illetékességi szabályokat, illetve kijelölte állami adóhatóságként az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalt.
A vám- és pénzügyőrség feladatát, szervezetét, hatáskörét a vám- és pénzügyőrségről szóló 2004. évi XIX. törvény határozta meg 2010. december 31-ig.
Az állami adóhatósági és vámhatósági feladatoknak a minőségileg új, hatékonyabb, átláthatóbb és költségtakarékosabb ellátása, és az azokhoz szükséges információáramlás korszerű biztosítása, valamint egységes elvek alapján felépülő és egységes irányítású szervezet kialakítása alapján a költségvetési bevételek integrált szervezet általi biztosítása, továbbá a pénzügyi és egyes más bűncselekményeket hatékonyan és eredményesen felderítő bűnügyi szervezetrendszer kialakítása érdekében a jogalkotó a 2010. évi CXXII. törvénnyel létrehozta a Nemzeti Adó- és Vámhivatalt.
A hivatal 2011. január 1-jével az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal és a Vám- és Pénzügyőrség összeolvadásával jött létre, ezzel egyidejűleg az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal és a Vám- és Pénzügyőrség megszűnt.
A Nemzeti Adó- és Vámhivatal az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal és a Vám- és Pénzügyőrség általános jogutódja, ideértve a megszűnő szervek valamennyi közfeladatának jövőbeni ellátását, továbbá valamennyi jogát és kötelezettségét.
A Nemzeti Adó- és Vámhivatal államigazgatási és fegyveres rendvédelmi feladatokat is ellátó kormányhivatal. A NAV állami adóhatósági feladatokat ellátó szerve az állami adó- és vámhatóság adóztatási szerve. A NAV adóztatási szerve a Központi Hivatal valamint a közép- és alsó fokú adóztatási szervek. A NAV vámhatósági feladatokat ellátó szerve az állami adó- és vámhatóság vámszerve. A NAV vámszerve a Központi Hivatal valamint a közép- és alsó fokú vámszervek. A NAV bűnügyi főigazgatósága középfokú szervekkel és alsó fokú szervvel rendelkezik. A NAV nyomozó hatósága a bűnügyi főigazgatóság és annak középfokú szervei.
ad c) Az önkormányzat jegyzője jár el első fokon a helyi adók, az önkormányzat költségvetése javára más törvényben megállapított adók (pl. belföldi rendszámú gépjárművek utáni adó, termőföld bérbeadásából származó jövedelem adója), valamint - törvényben meghatározott esetben - az adók módjára behajtandó köztartozások ügyében. 1998. január 1-től az önkormányzati adóhatóság csak a magánszemélyek köztartozása ügyében köteles eljárni, más személy (jogi személy, egyéb szervezet) adók módjára behajtandó köztartozását az állami adóhatóság hajtja be, feltéve mindkét esetben, hogy a köztartozást konstituáló törvény a behajtásra nem jelöl ki más szervet.
ad d) 2007. január 1-től az állami adóhatóság feladatköre kibővült az illetékekkel kapcsolatos feladatokkal, erre tekintettel az illetékhivatalok megszűntek (az állami adóhatóság szervezeti keretei között működnek tovább).
Az Art. meghatározza az adóhatóságok általános feladatkörét. Mint az Art. 10. §-ának (1) bekezdéséhez fűzött magyarázatból látható, az adóhatóságok konkrét feladatait az egyes adóhatóságokról szóló jogszabályok tartalmazzák. Az adó megállapítására vonatkozó megszorítás arra utal, hogy az önadózás rendszerében ez alapvetően az adózó feladata, az adóhatóság általi adómegállapításra bevallás alapján kivetéssel, kiszabással illetve utólagos adómegállapítás keretében kerül sor. [Art. 25. § (1) bekezdés c) pontja]
Az Art. meghatározza azokat az adóhatóságok által elvégzendő további feladatokat is, amelyek elősegítik az adóztatási tevékenység ellátását, valamint az adózók egyes adókötelezettségeinek teljesítését.
Ennek keretében - többek között - az adóhatóság feladata a befizetések és kiutalások teljesítéséhez a szükséges számlák megnyittatása és közzététele. Az állami adóhatóság az Adó- és Vámértesítőben illetve internetes honlapján is megjelenteti a hatáskörébe tartozó adók és támogatások pénzügyi lebonyolítására szolgáló adott évi számlaszámokat.
Art. 10. § (4) bekezdés
Az eredményesebb és költségtakarékos adóztatás érdekében az egyes adóhatóságok a törvény keretei között információk átadásával segítik egymás munkáját. Magyarországnak az Európai Unióhoz történő csatlakozása időpontjától a magyar adóhatóságokat nemcsak egymással, hanem az Európai Bizottság illetékes főigazgatóságával, továbbá a közösség tagállamainak adóhatóságaival is együttműködési kötelezettség terheli. Ennek kereteit szabályozza az Art. V. fejezete Az Európai Közösségek adóügyi együttműködési szabályainak alkalmazása címszó alatt.
Az adóhatóságok felügyelete
A Nemzeti Adó- és Vámhivatal 2011. január 1-jei létrejöttével módosult az Art. 11. §-a, mely ettől az időponttal kezdve kizárólag az önkormányzati adóhatóság vonatkozásában rendelkezik részletesen az adópolitikáért felelős minisztert illetve a NAV felügyeletére kirendelt minisztert megillető felügyeleti jogkör tartalmáról. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal vonatkozásában, külön törvény, a NAV tv. 5. § (1) bekezdése rendezi a NAV felügyeletére kijelölt minisztert megillető jogosultságokat. Ennek értelmében a kijelölt miniszter
a) felügyeli az adóztatás, a vámok és a NAV hatáskörébe tartozó nem közösségi adók és díjak kiszabásának, beszedésének törvényességét,
b) felügyeli és ellenőrzi a NAV tevékenységét és vezetését, a törvények és más jogszabályok végrehajtását,
c) előterjeszti a kormányhoz a NAV szervezeti rendszerére, feladataira vonatkozó törvények vagy kormányrendeletek tervezetét, illetve törvény vagy kormányrendelet felhatalmazása alapján jogszabályt alkot a NAV feladatkörébe tartozó kérdésekben,
d) feladatai ellátásához, továbbá a törvényesség és szakszerűség ellenőrzése érdekében a NAV vezetőjétől jelentéseket, beszámolókat, adatszolgáltatásokat kérhet, továbbá - amennyiben az jogszabályban meghatározott feladata ellátásához szükséges - bármely ügyről tájékoztatást kérhet,
e) adóügyben (ideértve a vámokat és a NAV hatáskörébe tartozó nem közösségi adókat és díjakat is) megváltoztatja, megsemmisíti a NAV elnökének jogszabálysértő határozatát (végzését), illetőleg a határozat, végzés meghozatalának törvénysértő mulasztása esetén az eljárás lefolytatására utasítja,
f) a NAV vezetőjének különösen az adóztatás, a vám- és jövedéki igazgatás működési feltételeinek kialakítása, szakszerű működtetése tekintetében iránymutatást adhat,
g) ellátja azokat a feladatokat, amelyeket jogszabály önállóan vagy az érintett miniszterrel egyetértésben gyakorolt jogkörébe utal.
A kijelölt miniszter az (1) bekezdés c) pontjában meghatározott hatáskörének gyakorlását másra nem ruházhatja át.
A NAV felügyeletére kijelölt miniszter a 11. § (1) bekezdésében meghatározott hatáskörének egy részét átruházhatja más személyre, azonban a (2) bekezdés megjelöli, hogy melyet gyakorolhat kizárólag saját maga. Az utóbbi körbe a 11. § (1) bekezdés b) pontjában meghatározott tevékenység tartozik.
Iratbetekintés
Az iratbetekintési jog a lehető legszélesebb körben megilleti az adózót (és képviselőjét), továbbá az adó megfizetésére kötelezett személyt, amennyiben az irat az adózására vonatkozik, és jogainak érvényesítéséhez, kötelezettségeinek teljesítéséhez szükséges. Az iratbetekintés szabályait a Ket. rendelkezéseire is tekintettel némileg újraszabályozta az Art. 2005. november 1-jétől. Ennek eredményeként az adótitok [Art. 53. §] mellett egyéb korlátokat is meghatároz az Art. A megtekintett iratról az adózó (képviselője), az adó megfizetésére kötelezett személy feljegyzést, másolatot készíthet vagy kérhet.
Az Itv. mellékletének IV/1. pontja értelmében az adóhatóság által készített másolat után az ott meghatározott illetéket kell fizetni. (Megjegyzendő, hogy maga az első fokú adóhatósági eljárás illetékmentes, tehát az ellenőrzés megállapításairól felvett jegyzőkönyvet illetékmentesen kell az adózó rendelkezésére bocsátani. Ha azonban a későbbiek során e jegyzőkönyvről másolatot kérnek, az illetékkötelezettség alá esik.) Abban az esetben azonban, ha a másolatot az adózó saját maga készíti el - amire az Art. 12. § (1) bekezdése lehetőséget is biztosít - az Itv. pozitív rendelkezésének hiányában az illetékmentes.
Az ellenőrzés megkezdése előtt az adóhatóságok rendelkezésére álló kontrolladatok és egyéb információk megismerése a reális ellenőrzést veszélyeztetheti, így az azokba való betekintést végzéssel korlátozni lehet. Ilyen címen sem korlátozható azonban az olyan adatok megtekintése, amelyek magától az adózótól származnak (pl. bevallás, korábbi beadványok, levelezés stb.).
Ha szóbeli kérelmet csak részben lehet teljesíteni vagy el kell utasítani, a kérelemről jegyzőkönyvet kell felvenni (Ket. 39. § (1) és (5) bekezdés). Az iratbetekintés korlátozásáról (megtagadásáról) hozott végzéssel szemben jogorvoslatot, önálló fellebbezést biztosít az Art. 136. § (3) bekezdés e) pontja. Tekintve azonban, hogy a bíróságon csak a jogerős másodfokú határozat felülvizsgálatának van helye, így az iratbetekintés korlátozása tárgyában kiadott másodfokú végzéssel szemben - ahogyan az az Art. 143. § (1) bekezdésében nevesítetten is szerepel - nincs további jogorvoslati lehetőség.
Art. 12. § (3) bekezdés
Az Art. a Ket. rendelkezéseivel összhangban, de attól némileg eltérő módon rendelkezik azokról az iratokról, amelyekbe az adózó nem, vagy csak meghatározott körülmények esetén tekinthet be. Az adótitok mellett nevesítette az Art. 12. § (3) bekezdése 2010. március 31-ig az államtitkot és a szolgálati titkot, 2010. április 1-jétől pedig a minősített adatot (amely jogintézményt a minősített adatok védelméről szóló 2009. évi CLV. törvény hozott létre a korábbi államtitok és szolgálati titok helyébe léptetve azt), valamint törvény által védett iratot, az adóhatóság és a felettes szerv közötti döntést előkészítő levelezést is. Nem érvényesül azonban az adótitok megtartásának kötelezettsége, amennyiben az adóhatóság a vizsgálatának megállapításait más adózónál végzett kapcsolódó vizsgálat eredményével támasztja alá, mivel ilyenkor e más adózónál végzett ellenőrzésről szóló jegyzőkönyvnek, illetőleg határozatnak az eredetileg vizsgálat alá vont adózót érintő részét az adózóval részletesen ismertetni kell.
Ugyancsak a Ket. szabályaira tekintettel az Art. alapján sincs lehetőség a tanú, az eljárásban résztvevő más személy természetes adatainak más által történő megismerésére, ha azokat zártan kezeli az adóhatóság. A természetes adatok zárt kezelésének szabályait az Art. nem részletezi, az megtalálható a Ket. 39/A. § és 73. §-ában.
Önellenőrzési jog
Az önellenőrzés az önadózás rendszeréből adódó jogosultság, amely általában megilleti az adózót és amely nem más, mint a bevallott adó helyesbítése. Az általános jogosítványt nem csorbítja, hogy az Art. néhány esetben technikai korlátot állít fel az önellenőrzés időpontjára (az ellenőrzés megkezdése), vagy tárgyára (az adóhatóság által utólag megállapított adó, illetve költségvetési támogatás helyesbítése). [lásd bővebben az Art. 49. §-ánál, valamint a 93. § (1) bekezdésénél leírtakat].
A § második mondatában foglalt rendelkezés a helyi adókra vonatkozik.
Az adókötelezettség
A törvény a lehetséges adókötelezettségek változatait sorolja fel, de nem biztos, hogy az itt felsoroltak minden adózót egyformán terhelnek. Miként a törvény szövege is utal rá, az adókötelezettségek egy részét az Art. tárgyalja részletesebben (a III. fejezetben), míg másokról az egyes anyagi adótörvények, sőt adózáson kívüli (pl. számviteli) jogszabályok szólnak.
A törvény 2008. december 31-ig a pénzforgalmi bankszámla megnyitásának kötelezettségét nem nevesítette az egyes adókötelezettségek körében, annak ellenére, hogy a pénzforgalmi szolgáltatásokról és az elektronikus fizetési eszközökről szóló 227/2006. (XI. 20.) Korm. rendelet bankszámlanyitási kötelezettséget írt elő az adózók meghatározott köre számára illetve, hogy a bankszámlanyitási kötelezettség megsértése esetén mulasztási bírság kiszabását teszi lehetővé. Az Art. ezért e hiányosság pótlása érdekében 2009. február 1-től deklarálja, hogy a bankszámlanyitási kötelezettség adókötelezettségnek minősül. A pénzforgalmi szolgáltatás nyújtásáról szóló 2009. évi LXXXV. törvény hatálybalépésével egyidejűleg, a törvény által bevezetett új kifejezések (pl.: fizetési számla, fizetési titok, pénzforgalmi szolgáltató és hatósági átutalás) használata miatt szükségessé vált 2009. november 1-jével az Art. 14. § (1) bekezdés i) pontjának módosítása is illetve ezen időponttól kezdve már az Art. 38. § (2) bekezdése határozza meg a pénzforgalmi számla nyitására kötelezettek körét.
Az Art. 14. §-ának (2) bekezdése értelmében a magánszemélyre csak kivételesen - vállalkozói, munkáltatói, vagy kifizetői minőségében - terjedhet ki az adatszolgáltatási, adólevonási, az egyes helyi adókkal összefüggésben az adóbeszedési kötelezettség. A kifizető, a munkáltató ezen minősége miatt abban az esetben is köteles bejelentkezni az adóhatósághoz, ha vállalkozói tevékenységet nem folytat, és ez a szabály vonatkozik a magánszemélyre is [Art. 17. § (6) bekezdés] ha csak kifizető, illetőleg munkáltató.
Az adózót törvény (bármilyen törvény, azaz nemcsak az Art.) más kötelezettség alól is mentesítheti. Ilyen pl. az Áfa tv. 167. §-a, amely az adózók bizonyos köreit mentesíti a nyugtaadási kötelezettség alól. Hasonló lehetőséget tartalmaz az Szja. tv. 5. számú mellékletének V. pontja az egyes nyilvántartások alóli felmentésre. Ezekben az esetekben az adókötelezettségek közül az Art. 14. § (1) bekezdésének e) pontja szerinti bizonylat kiállítási illetve f) pontja szerinti nyilvántartási kötelezettség csak a jelzett korlátokkal (vagy egyáltalán nem) érvényesül.
Költségvetési támogatás alatt itt az Art. 4. § (1) bekezdésének b) és a 4. § (3) bekezdésének b) pontjában foglaltakat együttesen értjük.
Az esetek többségében a támogatás igénylése adóbevallásnak minősül [Art. 31. § (1) bekezdése]. Kivételt csak az jelent, amikor az adózó az adóhatóság engedélye alapján egyszeri támogatási előleget igényel, vagy az általános szabálytól eltérően gyakrabban veszi igénybe a támogatást. A felsorolt esetekben természetesen utóbb megtörténik az adózót megillető költségvetési támogatás bevallása.
Tekintve, hogy a bevallási kötelezettség a "bejelentéssel" vagylagosan szerepel, így amennyiben ez utóbbi megtörtént (az igénylőlapon) a kiutalásnak nincs akadálya.
Természetesen a támogatás igénybevétele objektíve lehet jogosulatlan (még szabályszerűen kitöltött igénylőlap és bevallás ellenére is), de ez már az utólagos ellenőrzés és adómegállapítás körébe tartozik.
A bekezdés tartalmát az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. törvény 100. §-a határozta meg. A rendelkezését abban az esetben kell alkalmazni, ha a felszámolást elrendelő jogerős végzés közzétételére 2006. szeptember 15-ét követően került sor. A Csődtv. 27. §-a értelmében a felszámolás kezdő időpontja a felszámolást elrendelő jogerős végzés Cégközlönyben való közzétételének napja.
A bíróság által kijelölt felszámoló a felszámolás kezdő időpontjától kezdve átveszi a felszámolás alatt álló adózó irányítását, és az Art. 14. § (4) bekezdésének értelmében - a felszámolás időtartama alatt - teljes egészében őt terhelik az adózó adókötelezettségei, illetve gyakorolja annak jogait. Természetesen a felszámoló a felszámolás megkezdése előtt esedékessé vált kötelezettségek teljesítéséért nem felel, viszont a felszámolás alatt folyamatosan jelentkező adókötelezettségeket (bevallás, befizetés, adatszolgáltatás stb.) a felszámolás alatt álló adózónak is teljesítenie kell (az Art. mellékleteiben foglalt általános előírások szerint). A kötelezettségek elmulasztása esetén - a felszámolás időszaka alatt keletkezett adókötelezettségek tekintetében - a megállapított adóhiány és adóbírság a felszámolás alatt álló adózót, míg az egyéb mulasztások szankciói a felszámolót terhelik. A jogkövetkezmények (pl. mulasztási bírság) alkalmazásánál az adózóra irányadó rendelkezéseket kell figyelembe venni, azaz a mulasztási bírság mértéke az adózóra és nem a felszámolóra irányadó bírság mértékéhez igazodik. A felszámoló képviseleti jogosultsága nem meghatalmazáson, megbízáson alapul, így a felszámoló (felszámolóbiztos) által e minőségben elkövetett jogsértések esetén az Art. 7. § (3) és (4) bekezdésében foglalt, az állandó meghatalmazott, megbízott közvetlen szankcionálására vonatkozó rendelkezésének a felszámolóval szemben történő alkalmazása korábban vitatható volt. Ha a jogsértés a felszámoló érdekkörében felmerült okra vezethető vissza, az adózóval szemben kiszabott mulasztási bírság a felszámoló jogsértő magatartásának befolyásolására alkalmatlan. A felszámoló közvetlen bírságolásának bevezetése azért is indokolt volt, mert a tipikusan állandó meghatalmazottként, megbízottként eljáró személyekhez hasonlóan a felszámoló speciális, az adózóra is kiterjedő szakértelemmel rendelkezik. A rendelkezés szövegezése alapján egyértelmű, hogy a bíróság végzésében kijelölt felszámoló gazdasági társaság által kinevezett, a felszámoló gazdasági társaság nevében - munkaviszonya, megbízási jogviszonya vagy tagsági jogviszonya alapján - eljáró felszámolóbiztos jogsértése esetén a mulasztási bírságot a felszámoló gazdasági társasággal szemben kell megállapítani. A felszámoló a módosító rendelkezés utaló szabálya alkalmazásával mentesülhet a mulasztási bírság alól, amennyiben bizonyítja, hogy az őt terhelő kötelezettségekkel kapcsolatos jogsértés az ő érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza.
A módosító rendelkezéshez kapcsolódó hatályba léptető szabály szerint a közvetlen szankciót csak abban az esetben lehet alkalmazni, ha a felszámolást elrendelő jogerős végzés közzétételére 2006. szeptember 15. napját követően került sor.
A régi Gt. egyik legjelentősebb újítása az előtársaság intézményének bevezetése volt, összefüggésben azzal, hogy megszűnt a gazdasági társaságok visszamenőleges bejegyzése.
A fenti törvény illetve a 2006. július 1-től hatályos 2006. évi IV. törvény (új Gt.) szerint a gazdasági társaság a cégjegyzékbe való bejegyzéssel, a bejegyzés napjával jön létre, a társasági szerződés (alapító okirat, alapszabály) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától a létrehozni kívánt gazdasági társaság előtársaságaként (Art. 178. § 10. pont) működhet. A működésnek azonban az is feltétele, hogy az előtársaság adószámmal rendelkezzen [Art. 16. § (1) bekezdése]. Az előtársaságra a "végleges" társaságra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni, lényegében azzal a kivétellel, hogy a cégbejegyzésig hatósági engedélyhez kötött tevékenységet nem végezhet. Az előtársaság üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a cégbejegyzés iránti kérelem benyújtását követően folytathat. Az Art. meghatározza az előtársasági szakaszban megszerzett jogokkal, vállalt kötelezettségekkel kapcsolatos adózási szabályokat. Fő szabályként az adókötelezettség teljesítése az előtársaságot terheli, azonban azon kötelezettségek tekintetében, amelyek a cégbejegyzést megelőzően keletkeztek ugyan, de teljesítésük a cégbejegyzést követően esedékes, a már bejegyzett, "végleges" adózót terheli a teljesítési kötelezettség. A jogfolytonosság biztosítása érdekében a cégbejegyzést követően az adózó felel az előtársaság kötelezettségeiért, és megilletik az előtársaság jogai is. [Lásd még az Art. 33. § (3)-(5) bekezdéseit, valamint a 178. § 10. pontját.]
Az Art. előzőekben ismertetett rendelkezésének eredményeként a nevezett személyek a meghatározott tevékenységük tekintetében mentesülnek az azzal összefüggő adókötelezettségek teljesítése alól a tevékenységük szünetelésének időtartama alatt. Korábban - az ügyvéd, a szabadalmi ügyvivő és a közjegyző kivételével - az egyéni vállalkozónak nem volt lehetősége tevékenysége szüneteltetésére. 2010. január 1-jén azonban hatályba lépett az egyéni vállalkozásról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény, mely lehetőséget ad arra, hogy az egyéni vállalkozó tevékenységét legalább egy hónapig és legfeljebb öt évig szüneteltesse. Ebben az esetben köteles ezt a Közigazgatási és Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatalánál vagy és a körzetközponti feladatokat ellátó települési (fővárosi kerületi) önkormányzat jegyzőjénél az e célra rendszeresített elektronikus űrlapon, nyilvántartási száma feltüntetésével bejelenteni. A szünetelés bejelentését követően, annak tartama alatt az egyéni vállalkozó egyéni vállalkozói tevékenységet nem végezhet, egyéni vállalkozói tevékenységhez kötődő új jogosultságot nem szerezhet, új kötelezettséget nem vállalhat, azonban a szünetelésig keletkezett és azt követően esedékessé váló fizetési kötelezettségeit a szünetelés ideje alatt is köteles teljesíteni. Erre tekintettel, az említett fizetési kötelezettségek teljesítéséig a pénzforgalmi számla fenntartásának kötelezettsége alól nem mentesül. Ugyancsak nem mentesül a pénzforgalmi számla fenntartása alól például az egyszerűsített vállalkozói adó hatálya alá tartozó egyéni vállalkozó sem, mivel ellenkező esetben eva adóalanyisága megszűnik. Igazolvánnyal rendelkező egyéni vállalkozó tevékenysége szüneteltetésének az is a feltétele, hogy az egyéni vállalkozó igazolványát a hatóságnak személyesen vagy postai úton leadja.
Az Ütv. 17. § (1) bekezdése alapján az ügyvéd tevékenységét - a kamara engedélyével - szüneteltetheti. Az ügyvéd szüneteltetheti tevékenységét akkor is, ha ügyvédi iroda tagja, ehhez azonban az iroda előzetes hozzájárulása szükséges.
Az Art. 14. § (8) bekezdésének 2011. január 1-jén hatályba lépett módosítása az egyéni vállalkozói, ügyvédi, szabadalmi ügyvivői, közjegyzői minőségre való ismételt utalással egyértelművé teszi, hogy a hivatkozott rendelkezés kizárólag az ilyen minőségben keletkezett adókötelezettségekre vonatkozik. Az eredeti jogalkotói szándékkal összhangban a pontosító rendelkezéssel nyilvánvalóvá válik, hogy például a közjegyző a közjegyzői tevékenység szünetelése alatti időtartamban is kötelezett a közjegyzői tevékenységétől független, nem e minőségéhez kapcsolódó adókötelezettségei teljesítésére.
2010. január 1-jétől új szabály, hogy a tevékenységüket szüneteltető adózók a szünetelés időtartamára adó-visszaigénylést, adóvisszatérítést, költségvetési támogatás-igénylést a szünetelés megszűnését követően sem kérhetnek, illetve a szünetelés időtartama alatt túlfizetés visszatérítését nem kérheti. A rendelkezések megegyeznek az adószám felfüggesztése esetén irányadó szabályokkal (jogkövetkezményekkel).
Az Art. 14. § (9) bekezdésében 2011. január 1-jén hatályba lépett módosítása az egyéni vállalkozói, ügyvédi, szabadalmi ügyvivői, közjegyzői minőségre való ismételt utalással egyértelművé teszi, hogy a hivatkozott rendelkezés kizárólag az ilyen minőségben érvényesített adó-visszaigénylésre, adóvisszatérítésre, költségvetési támogatás igénylésre vonatkozik. Az eredeti jogalkotói szándékkal összhangban a pontosító rendelkezéssel nyilvánvalóvá válik, hogy például a közjegyző a közjegyzői tevékenység szünetelése alatti időtartamban is jogosult a közjegyzői minőségétől független adó-visszaigénylései érvényesítésére.
Az adózás és a költségvetési kapcsolatok természetesen szorosan összefüggenek, mégsem vetíthetők közvetlenül egymásra. Az adózó helyzetét, jogait, kötelezettségeit nem befolyásolja az, hogy az általa teljesítendő befizetés az államháztartás mely részébe kerül.
Az adózó nem tarthat igényt többletjogokra az alapján sem, hogy más személyeknél több adót fizetett a költségvetésbe, másrészt az adóhatóság sem utasíthatja el az adózó fizetési könnyítésre irányuló kérelmét csupán a központi, illetve az önkormányzati költségvetés pillanatnyi helyzetére, likviditási zavaraira hivatkozva, ha a kérelem teljesítésének törvényi feltételei egyébként adottak.
III. fejezet
Egyes adókötelezettségek
A bejelentés szabályai
Az adóköteles tevékenység folytatásának feltétele, hogy az adózó - az Art. 20-21. §-ában foglaltak kivételével - adószámmal rendelkezzen. Az adószám megállapítása az állami adóhatóság hatáskörébe tartozik, azonban nem minden esetben kerül az adózó és az adóhatóság egymással közvetlen kapcsolatba az adószám megállapítása során. Az egyéni vállalkozók a körzetközponti jegyzőhöz (a továbbiakban: okmányiroda) személyesen vagy elektronikus úton történő bejelentéssel, míg a cégbejegyzésre kötelezett adózók a cégbírósághoz intézett bejegyzés iránti kérelem benyújtásával kérik az adószám megállapítását, amellyel teljesítik az állami adóhatósághoz történő bejelentési kötelezettségüket. [Art. 17. § (1) bekezdés a)-b) pontja]
Azok az adózók, akiknek a tevékenységük az egyéni vállalkozói tevékenységgel kapcsolatos ügyekben eljáró, országos illetékességű hatósághoz (a körzetközponti jegyzőhöz, az okmányirodához) intézett bejelentéshez, cégbírósági bejegyzéshez nem kötött, bejelentkezési kötelezettségüket közvetlenül az állami adóhatósághoz teljesítik [Art. 17. § (1) bekezdés c) pont]. Ebbe a körbe tartoznak pl. az alapítványok, az általános forgalmi adó köteles tevékenységet végző magánszemélyek.
A bejelentést minden adózónak írásban, formanyomtatványon kell teljesítenie. Ez biztosítja ugyanis, hogy a nyilvántartás az adózó azonosítására alkalmas, az adókötelezettséggel összefüggő nélkülözhetetlen adatokat tartalmazza.
Az adózót a Nemzeti Adó- és Vámhivatalnak az adózó székhelye (telephelye, állandó lakóhelye) szerint illetékes adóigazgatóságának adóalany-nyilvántartással foglalkozó szervezeti egysége veszi nyilvántartásba.
A bejelentendő adatokat az Art. 16. § (3) bekezdésén túlmenően a 17. § (3)-(7) bekezdése, a 18. §, a 23. § (4) bekezdése is érinti, tehát az állami adóhatósághoz bejelentendő adatokat több helyen nevesíti az Art. Az önkormányzati adóhatósághoz bejelentendő adatok körét a 19. § szabályozza.
A bejelentkezés szabályai egyrészt a Ctv., másrészt az Etv. rendelkezéseivel függenek össze. A hivatkozott törvények közös rendelkezése, hogy akiknek a tevékenysége cégbejegyzéshez, illetőleg vállalkozói tevékenységgel kapcsolatos ügyekben eljáró hatósághoz intézett bejelentéshez kötött, a cégbíróságnál, illetőleg az okmányirodánál jelentkeznek be, jelentik be a vonatkozó törvényekben előírt adataikat, és ennek alapján a cégbíróság, illetőleg az okmányiroda szerzi be az állami adóhatóságtól az adószámot és a cégbíróság, illetve a nyilvántartást vezető KEK KH közli az adózóval. A cégbíróság, illetőleg az okmányiroda az állami adóhatóság rendelkezésére bocsátja a vonatkozó törvényekben meghatározott, az adószám meghatározásához és az adóhatósági adóalany-nyilvántartás kialakításához nélkülözhetetlen adatokat. A cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytatók esetében a Ctv. 44. §-a határozza meg az állami adóhatósághoz továbbítandó, az adózó által bejelentett adatokat, a bejelentéshez kötött tevékenységet folytatók vonatkozásában az Etv. 7. § (2) bekezdésében meghatározott adatokat továbbítja az okmányiroda az állami adóhatóság részére. A bejelentkezés tehát ezekben az esetekben egyablakos, vagyis az adózónak a cégbíróságon, illetőleg az okmányirodánál történő bejelentkezésével megvalósul az állami adóhatósághoz való bejelentkezése is. [Lásd még a 17. § (1) bekezdését is.] A cégbíróság, az okmányiroda és az állami adóhatóság közötti adatkapcsolat számítógépes rendszer segítségével valósul meg.
A Ctv. rendelkezései szerint a bejegyzési ügyekben - nem számítva a hiánypótlás idejét - 8-15 munkanapon illetve az egyszerűsített cégeljárás esetén a bejegyzési kérelem érkezését követő egy munkaórán belül kell döntenie a cégbíróságnak a bejegyzésről vagy annak elutasításáról. A gazdasági társaság a bejegyzés napjával fog létrejönni. A társasági szerződés (alapító okirat, alapszabály) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától a bejegyzésig a létrehozni kívánt gazdasági társaság előtársaságként működhet, amelynek szabályait a Gt. 15. §-a tartalmazza.
Az egyéni vállalkozói tevékenység megkezdésének feltétele, hogy az erre irányuló szándékáról a természetes személy az okmányirodához bejelentést nyújtson be személyesen vagy elektronikus űrlapon. A vállalkozói igazolvány kiváltása nem kötelező, és az okmányirodának nincs mérlegelési joga, hogy nyilvántartásba veszi-e a bejelentést teljesítő egyéni vállalkozót.
Azok az adózók, akiknek tevékenysége nem kötött sem cégbírósági bejegyzéshez, sem pedig vállalkozói bejelentéshez, bejelentési kötelezettségüket közvetlenül az állami adóhatósághoz teljesítik [Art. 17. § (1) bekezdés c) pontja].
Az Art. 16. § (3) bekezdése határozza meg a bejelentendő adatok körét.
ad a) Adózó neve alatt a másoktól való megkülönböztetésre alkalmas megjelölést értjük. Magánszemély és egyéni vállalkozó esetében ez a személynév. A többi adózó nevét - a forgalmi élet biztonsága érdekében - úgy kell meghatározni, hogy az másokétól megkülönböztethető legyen, tartalmazza a választott cégforma megnevezését és az elnevezésből a tevékenység jellege is kitűnjék. A bejelentkezéskor az adózónak teljes nevét - az alapító okiratban rögzített nevet - mindenfajta rövidítés nélkül kell feltüntetnie. Amennyiben az adózónak rövidített neve is van, azt is be kell jelentenie. Megkönnyíti a külföldi vállalkozások azonosítását az a rendelkezés, mely szerint a nevezett szervezeteknek az illetősége szerinti állam adóhatósága által kiadott azonosító számot is be kell jelentenie.
ad b) Székhely alatt a jogi személy alapszabályában meghatározott, a cégjegyzékbe bejegyzett helyet kell érteni, ilyen hely hiányában, vagy ha több ilyen hely van, a központi ügyintézés helye [lásd az Art. 178. §-ának 25. pontjához fűzött magyarázatot]. A telephely az a hely, ahol az adóköteles tevékenységet folytatják, ideértve különösen a vállalkozó állandó üzleti (üzemi), termelő, szolgáltató tevékenységének helyét függetlenül attól, hogy a telephely és a vállalkozás székhelye eltérő területen található. A helyi adók tekintetében telephelynek minősül minden olyan hely, ahol üzleti (üzemi) termelő, szolgáltató tevékenységet folytatnak [lásd az Art. 178. §-ának 27. pontjához fűzött magyarázatot]. Az adózó bejelentési kötelezettsége kiterjed az üzletei bejelentésére is, mivel egyes adók az üzlethez kapcsolódnak, illetve csak ott ellenőrizhetők. A nyugta-, illetve számlaadási kötelezettség teljesítésének ellenőrzése ugyancsak az üzletben történhet. Így az üzletek címének ismerete valamennyi adózó esetében szükséges az adóhatóság számára.
Székhely, telephely, üzlet címeként postafiókot bejelenteni nem lehet.
Nem minősülnek telephelynek a szerencsejáték szervezéséről szóló 1991. évi XXXIV. törvény 26. § (7) bekezdésében meghatározott, II. kategóriába sorolt játéktermek. Ilyen játékteremnek minősül pl. a vendéglátóipari üzlet, ahol a pénznyerő automatát elhelyezték. Ugyancsak nem minősül telephelynek az áru- vagy jegyautomata, így azzal kapcsolatosan sem terheli bejelentési kötelezettség az adózót.
A cégjegyzék tartalmazza a cég elektronikus elérhetőségét (honlapját), ha a cég döntése szerint a közvetlen közleményeit a honlapján teszi közzé. A cég honlapjának adatai az adóhatósághoz az egyablakos rendszeren keresztül érkeznek.
A Ctv. rendelkezése szerint a központi ügyintézés helyét a létesítő okiratban és a cégjegyzékben fel kell tüntetni, ha a cég székhelye és a központi ügyintézés helye nem azonos. Az Art. 16. § (3) bekezdése ennek megfelelően előírja, hogy a cég a székhelyétől eltérő központi ügyintézés helyét jelentse be az állami adóhatósághoz. Nincs szükség külön bejelentésre, a cégjegyzékben is szereplő adatot a cégbíróság továbbítja elektronikus úton az adóhatósághoz.
A Ctv. 7/A. §-a alapján székhelyszolgáltatásra irányuló szerződés köthető ügyvéddel vagy ügyvédi irodával, aki/amely a cég megbízásából gondoskodik a cég üzleti és hivatalos iratainak átvételéről, érkeztetéséről, megőrzéséről, rendelkezésre tartásáról, valamint a külön jogszabályban meghatározott, a székhellyel összefüggő kötelezettségek teljesítéséről, így különösen a cég székhelyéhez és a cégiratokhoz kapcsolódó hatósági kényszerintézkedések tűréséről. Emiatt az Art. előírja a székhelyszolgáltatásra irányuló megbízási szerződésben szereplő ügyvéd, ügyvédi iroda nevének (elnevezésének) és adószámának bejelentését az állami adóhatósághoz. Az ügyvédi székhelyszolgáltatás esetén a cégnyilvántartás nem tartalmaz érdemi adatokat (kivéve az ügyvéd címét), az adóhatósági ellenőrzéshez illetve más adóhatósági eljáráshoz szükséges adatokat közvetlenül az adóhatósághoz kell bejelenteni. Így be kell jelenteni a székhely biztosítására kötött szerződés időtartamát, a székhelyszolgáltatás kezdetét, és azon iratok körét, amelyekre a megbízási szerződés vonatkozik.
ad c) A létesítő okirat (alapító okirat, társasági szerződés, alapszabály) az az okmány, mellyel az alapító az adózót létrehozza. Az alapító okirat kötelező tartalmi elemeit az egyes adózókra vonatkozó szervezeti jogszabályok tételesen meghatározzák. Ilyen elemek általában a név, székhely, tevékenységi kör, vagyon, képviselet stb. Bejelenteni a létesítő okirat keltét, számát kell.
A bejelentendő adatok között szerepel a képviselő és a könyvvizsgáló neve és lakóhelye, e jogviszony keletkezésének és - határozott idejű jogviszony esetén - megszűnésének időpontja. Az adózó a rá vonatkozó jogszabály szerinti képviselője bejelentésére kötelezett. Ebben az esetben a törvényes képviselőről van szó, és nem a meghatalmazott személyről. Az adózó képviseletével összefüggő további rendelkezéseket az Art. 7. § (1)-(5) bekezdései tartalmazzák. Ez utóbbiak bejelentésénél az Art. 7. § (3) és (5) bekezdéseiben foglaltak az irányadók. A közvetlenül az állami adóhatósághoz bejelentendő adatok köre 2008. január 1-jétől kiegészült a szervezeti képviselő adóazonosító számának bejelentésével.
ad d) 1. A gazdálkodási formára és a tevékenység szakágazatára vonatkozó bejelentési kötelezettség a KSH számjel, és közvetve az adószám megállapítását célozza. A jogi személyek jelentős körének, a vállalatnak, a szövetkezetnek, a pénzintézetnek, a jogi személyiségű gazdasági társaságnak az adóhatóság általi azonosító, - az adószám [Art. 24. § (2) bekezdés] - meghatározásához a KSH-nál való nyilvántartásba vétel is szükséges. A KSH a statisztikai célú nyilvántartásba vétel során statisztikai számjelet ad, és az adóhatóság e számjelből képezi a jogi személy adószámát. Ezáltal biztosítható a statisztikai és az adónyilvántartás összefüggése és azonossága.
A KSH számjel elemei:
- a törzsszám, azaz egy nyolc számjegyből álló sorszám,
- a szakágazat 4 jegyből álló számjele,
- a 3 számjegyből álló gazdálkodási forma kód,
- a megyekód, amely a főváros és a 19 megye jelölésére szolgál.
A gazdálkodási formát, valamint az azt jelölő megfelelő számjelet a 8/2010. (VIII. 10.) KSH közleményben foglaltak szerint kell bejelenteni.
A tevékenységek besorolását a gazdasági tevékenységek egységes ágazati osztályozási rendszere alapján kell megállapítani oly módon, hogy a jogi személynek a tevékenysége szerint megfelelő TEAOR megnevezést és számjelet kell kiválasztania. Az osztályozási rendszert a KSH dolgozta ki. 2008. január 1-jétől át kellett térni a TEAOR '08 nómenklatúrára az 1893/2006/EK rendelet alapján, amely a gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozása NACE Rev. 2. rendszerének létrehozásáról szól. A cégnyilvántartás csak a létesítő okirat szerinti tevékenységi köröket sorolja fel a statisztikai nómenklatúra nélkül, azaz nem tartalmazza a TEÁOR-számokat, ezeket az adatokat csak az adóhatóság tartja nyilván. Az egyéni vállalkozók nyilvántartása tartalmazza a vállalkozó főtevékenységét és az általa végzett egyéb tevékenységeket.
2. Az adózó bejelentési kötelezettsége a tevékenységének felsorolására is kiterjed. Ennek különösen az egyéni vállalkozók vonatkozásában van jelentősége, akiknél az adóhatóság a felsorolt tevékenységek alapján állapítja meg a főszakma, szakma kódot. [9002/2007. (SK. 3.) KSH közlemény.] A főszakma, szakma kódnak pl. az ellenőrzésre történő kiválasztásnál, illetve a bevallási adat összesítésénél van lényeges szerepe. A cégbejegyzésre kötelezett adózók a Ctv. szerint csak a létesítő okiratukban szereplő tevékenységi köröket jelentik be a cégbíróságnak, de ezen kívül kötelesek az állami adóhatósághoz közvetlenül bejelenteni a létesítő okiratban nem szereplő, ténylegesen végzett tevékenységeket, mivel az ellenőrzésekhez szükséges annak teljeskörű ismerete, hogy az adózó milyen tevékenységeket végez.
2010. január 1-jétől be kell jelenteni az egyéni vállalkozó tevékenységének szünetelésekor a szünetelés kezdő- és zárónapját is. Az egyéni vállalkozók a szünetelés tényét bejelentik az okmányirodánál, az okmányiroda a szünetelésről elektronikus úton értesíti a nyilvántartást vezető szervet, azaz a KEK KH-t. A KEK KH a szünetelésről szintén elektronikus úton értesíti az állami adóhatóságot.
Az Art. 16. § (3) bekezdés d) pontja 2011. január 1-jétől hatályos módosítása cégek esetén a főtevékenység és ténylegesen végzett tevékenység, egyéni vállalkozók esetében a fő- és egyéb tevékenység kifejezést alkalmazza, tekintettel arra, hogy a rájuk vonatkozó jogszabályok is ezt a terminológiát használják. A módosítás következtében egyértelművé vált, hogy az Art. 17. § (3) bekezdés f) pontja egyéni vállalkozókra nem vonatkozik.
ad e) A kapcsolt vállalkozások hatékonyabb adóhatósági ellenőrzését célozza az a rendelkezés, amely szerint egyes társasági típusoknál be kell jelenteni a társaság tulajdonosainak nevét (cégnevét) székhelyét, illetve telephelyét, vagy lakóhelyét, az adószámát, illetve adóazonosító jelét. Lényeges, hogy a bejelentési kötelezettség alól kizárólag a részvénytársaságok mentesülnek.
ad f) A bejelentendő adatok között szerepel a magánszemély - vagyis az egyéni vállalkozó és az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemély - levelezési címe is. Ezt akkor kell bejelentenie, ha a levelezési cím nem azonos az adóköteles tevékenység folytatására megjelölt székhellyel, telephellyel. Ezen adózóknak az adóazonosító jelüket is be kell jelenteniük, illetőleg amennyiben a bejelentkezés időpontjában ezzel még nem rendelkeznek, akkor az adóazonosító jel megállapítására irányuló igényüket a bejelentkezéssel egyidejűleg teljesítik [Art. 17. § (7) bekezdése]. A levelezési cím bejelentése kizárólag az említett adózókra vonatkozik, ugyanis a gazdasági társaságok esetében az üzletvezetés helyén, vagyis a székhelyén biztosítani kell, hogy az adózónak érkező küldeményeket a munkaidőn belül valaki átvegye.
A Magyarországon lakóhellyel nem rendelkező külföldi személy esetében kézbesítési meghatalmazott bejelentése is kötelező. Ez a személy nem azonos az adózó képviselőjével, szerepe mindössze az, hogy az adóhatóság a kézbesítési meghatalmazott útján tartja - adott esetben - a kapcsolatot az adózóval.
ad g) Bejelentkezésével egyidejűleg az adózó köteles bejelenteni iratai őrzésének helyét is, feltéve, hogy ez a hely nem azonos az adózó székhelyével, [Art. 178. § 25. pont], illetve lakóhelyével [Art. 178. § 7. pont]. A bejelentendő cím értelemszerűen nem lehet postafiók. E szabály indoka az, hogy egy esetleges adóhatósági ellenőrzéshez a szükséges iratok rendelkezésre álljanak, tekintve, hogy a helyszíni ellenőrzés részét képezi az adózó székhelyén kívül tárolt iratok vizsgálata is. Ezt a kérdést az Art. 94. § (2) bekezdése rendezi.
ad h) Az adózók - amennyiben a rájuk vonatkozó jogszabály ezt lehetővé teszi - jogelőd nélküli alapításon túl átalakulással (társasági formaváltással, egyesüléssel és szétválással) is létrejöhetnek. E felsorolt szervezeti változások során az új szervezet mintegy "megörökli" a régi jogait és kötelezettségeit. E jogi kapcsolat ismerete nélkülözhetetlen az adóhatóság számára, ezért írja elő az Art. a jogelőd bejelentését. A bejelentésnek tartalmaznia kell a jogelőd adószámát is [lásd az Art. 24. §-ának (2) bekezdéséhez fűzött magyarázatot]. Az Áfa tv. 127. § (2) bekezdése alapján átalakulás esetén a jogelődnél előzetesen felszámított áfa tekintetében az adólevonási jogot a jogutód gyakorolja. Az áfával kapcsolatos adóbevallás gyakorisága tekintetében az Art. 1. számú mellékletének I/3/b) pontja tartalmaz szabályozást.
ad i) A vállalkozási tevékenységet folytató magánszemély azt is bejelenti az adóhatósághoz, hogy tevékenységét fő-, vagy mellékfoglalkozásként, vagy nyugdíj melletti kiegészítő tevékenységként végzi. Ez az információ a járulékfizetési kötelezettség szabályszerű teljesítésének ellenőrzéséhez nyújt segítséget.
ad j) Az adózó a bejelentkezésével egyidejűleg nyilatkozik arról, hogy az általános forgalmi adónak alanya-e vagy sem, továbbá - figyelemmel a tevékenységére, a várható bevételére - milyen adómegállapítási módot, alanyi mentességet választ, közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végez, illetve egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenység esetén az adókötelessé tételt választja. A nyilatkozat tartalmazza, ha a bejelentkező az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró adóalannyal kereskedelmi kapcsolatot kíván létesíteni, vagy kizárólag az adómentes termékimportot megalapozó Közösségen belüli termékértékesítés miatt válik az áfa alanyává, illetve ha közvetett vámjogi képviselőként jár el.
ad k) Az Szja. tv. 50-56. §-ai rendezik az átalányadózással kapcsolatos kérdéseket, ide értve azt is, hogy mely tevékenységek végzése esetén választható ez az adózási mód. Az Szja. tv. 50. § (6) bekezdése alapján a tevékenységét az adóévben kezdő egyéni vállalkozó, illetőleg mezőgazdasági kistermelő is választhatja az átalányadózást az Szja tv.-ben meghatározott feltételek fennállása esetén. Az Art. 5. sz. melléklet 2. pontja alapján, ha az átalányadózó ezen választását a következő évre is fenntartja, erről külön nyilatkoznia nem kell.
Amennyiben az adózó korábban nem választotta az átalányadózást, akkor ezen szándékát a jövőben is az előző évre vonatkozó éves bevallásában jelentheti be az állami adóhatósághoz. A bevallás benyújtására elrendelt határidő elmulasztása jogvesztő, tehát a nyilatkozat a bejelentési határidő letelte után már nem pótolható [Art. 5. sz. melléklet 3. pont].
ad l) Az Sztv. lehetővé teszi az adózók meghatározott körében az adóévtől eltérő üzleti év választását [Sztv. 11. §], amit az adózónak be kell jelentenie.
Az üzleti év a naptári évtől eltérhet:
a) a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél, ha az a külföldi székhelyű vállalkozásnál is eltér;
b) a hitelintézetek, a pénzügyi vállalkozások, a biztosítóintézetek kivételével a külföldi anyavállalat konszolidálásba bevont leányvállalatánál, ezen leányvállalat leányvállalatánál, ha az a külföldi anyavállalatnál, illetve a külföldi anyavállalat összevont (konszolidált) beszámolójánál is eltér;
c) az európai részvénytársaságnál, az európai szövetkezetnél, a hitelintézetnek, pénzügyi vállalkozásnak vagy biztosítóintézetnek minősülő európai részvénytársaság és európai szövetkezet kivételével;
d) a nemzetközi jellegű felsőoktatási intézménynél.
Az üzleti év mérlegfordulónapjának újabb megváltoztatására - főszabályként - három, beszámolóval lezárt üzleti év után, vagy az anyavállalat személyében bekövetkezett változás esetén van lehetőség, a létesítő okirat ennek megfelelő módosítása mellett. A megváltozott mérlegfordulónappal készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletében be kell mutatni a mérleg és az eredménykimutatás adatai mellett az azokkal összehasonlítható (egy üzleti évvel korábbi) bázisadatokat tartalmazó mérleget és eredménykimutatást is.
Az üzleti év időtartama - a kivételektől eltekintve - 12 naptári hónap.
Az Eva tv. a bejelentkezés körülményeit is szabályozza, ide értve a bejelentés megtételére nyitvaálló határidőt is.
ad m) 2008. január 1-jétől az adóhatósághoz bejelentendő adat a közhasznú, kiemelkedően közhasznú szervezetként történő nyilvántartásba-vétel.
ad n) Az alapítványok esetében közvetlenül az adóhatósághoz kell bejelenteni a bírósági nyilvántartási számot, mivel nem jött még létre az egyablakos bejelentkezési rendszer, így a bíróság nem továbbítja a számot az adóhatóság számára.
Az Egységes Munkaügyi Alapnyilvántartás megszűnése és az egycsatornás adatszolgáltatási rendszer kialakítása tette szükségessé, hogy 2007. január 1-től a foglalkoztatók (munkáltatók és kifizetők) az általuk foglalkoztatott biztosítottakkal kapcsolatos bejelentési kötelezettségüket az illetékes elsőfokú állami adóhatósághoz teljesítik. A korábbi szabályozás szerint a biztosítottak bejelentését a foglalkoztatók az illetékes egészségbiztosítási igazgatási szervhez teljesítették.
A foglalkoztatók az állami adóhatóságnak elektronikus úton vagy az erre a célra rendszeresített nyomtatványon kötelesek bejelenteni az általuk foglalkoztatott biztosított személyi adatait, állampolgárságát, adóazonosító jelét, a biztosítási jogviszonynak kezdetét, kódját, megszűnését, a biztosítás szünetelésének időtartamát, a heti munkaidejét, a FEOR-számát, magán-nyugdíjpénztári tagság esetén a pénztár nevét, azonosítóját. A társadalombiztosítási kifizetőhellyel rendelkező munkáltató, kifizető bejelentése korábban kiterjedt a biztosítás megszűnését követően folyósított táppénzre, terhességi-gyermekágyi segélyre, a gyermekgondozási segélyre és a gyermekgondozási díjra is, azonban e bejelentéseket már nem az állami adóhatósághoz, hanem az egészségpénztárak részére kell teljesíteni, ezért szükségtelenné vált az Art.-ben e bejelentés szabályainak rögzítése. A bejelentést a biztosítás kezdetére vonatkozóan a biztosítási jogviszony első napját megelőzően, de legkésőbb a biztosítási jogviszony első napján a foglalkoztatás megkezdése előtt, ha a biztosítás elbírálására utólag kerül sor, legkésőbb a biztosítási kötelezettség megállapítását követő napon kell teljesíteni. A jogviszony megszűnését, a szünetelés kezdetét és befejezését az azt követő 8 napon belül kell bejelenteni. A korábbi szabályozáshoz képest szigorúbb a bejelentésre nyitva álló határidő, illetőleg bővült az átadandó adatok köre a foglalkoztató adatainak pontos megjelölésével.
A bejelentési kötelezettség meghatározott személyeket saját biztosítási jogviszonyuk vonatkozásában is terhel. A Tbj. 56/A. §-a értelmében a Magyarországon bejegyzésre nem kötelezett külföldi foglalkoztatónak (külföldi vállalkozásnak) a biztosítottal kapcsolatos bejelentési, járulékfizetési és bevallási kötelezettséget az Art. 8. és 9. §-ában meghatározott képviselő útján, ennek hiányában közvetlenül saját magának kell teljesítenie. Ez utóbbi esetben a külföldi vállalkozásnak foglalkoztatóként be kell jelentkeznie az állami adóhatóságnál. Ha a külföldi vállalkozás nem rendelkezik Art. szerinti képviselővel, és elmulasztja a bejelentkezést, a foglalkoztatott teljesíti a fenti kötelezettségeket, és viseli a járulékkötelezettségek elmulasztása miatti jogkövetkezményeket (ide nem értve a mulasztási bírságot és az adóbírságot).
Bejelentendő adat a foglalkoztató telephelye, lakóhelye, illetőleg a foglalkoztató jogelődjének neve és adószáma, ezek az adatok segítséget nyújtanak ahhoz, hogy a korábban közvetlenül az egészségbiztosítási szervekhez bejelentett foglalkoztatók és biztosított személyek beazonosíthatóvá váljanak az egészségbiztosítás biztosítotti nyilvántartásában.
Az Egészségbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv - az adóhatóság által megküldött adatok alapján - a jogelődnél lezárja az adott magánszemély biztosítási jogviszonyát az egészségbiztosítási nyilvántartásban, és az átalakulás napjával a jogutód foglalkoztatónál kezdődő biztosítotti jogviszonyt is rögzíti a nyilvántartásban a jogutód bejelentése alapján.
Az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló törvény (Efo. tv.) a bejelentésre speciális szabályokat állapított meg, amikor azonban az egyszerűsített foglalkoztatottként bejelentett személy(ek) esetében túllépik a létszám- vagy az időkorlátot, akkor az Efo. tv. szerinti foglalkoztatás és közteherfizetés helyett az általános munkajogi szabályok alapján történő foglalkoztatáshoz kötődő adó- és járulékfizetési szabályokat kell alkalmazni. Ilyen esetekben az alkalmazottak a Tbj. rendelkezései szerint biztosítottnak minősülnek, ezért be kell őket jelenteni, de a jogviszony létrejöttét megelőzően nem lehet, ezért a jogsértés feltárásától számított 8 napon belül kell bejelenteni. Nem kell viszont bejelenteni biztosítottként azt a korábban egyszerűsített foglalkoztatottként bejelentett személyt, aki meg sem kezdte a munkát, és így jövedelmet sem fizetett neki a munkáltató.
Az állami adóhatóság a beérkezett elektronikus adatszolgáltatást haladéktalanul továbbítja az egészségbiztosítási szervhez. A papíron teljesített bejelentésről az adóhatóság elektronikus dokumentumot készít, és azt továbbítja. Az átadott adatok bekerülnek az egészségbiztosítás biztosítotti nyilvántartásába, amelyből így megállapítható, ki minősül biztosítottnak. Ez a változásokról szóló adatszolgáltatás független attól, hogy az adóhatóság az Art. 31. § (2) bekezdés alapján benyújtott adóbevallások meghatározott adatait is továbbítja a törvényben megjelölt szerveknek az Art. 52. § (7) bekezdés előírásainak megfelelően.
A foglalkoztatotti adatbázisból az állami adóhatóság átadja a munkáltató, kifizető azonosítására szolgáló adatokat, a biztosított személyi adatait, állampolgárságát, a biztosítási jogviszonyának kezdetét, kódját, megszűnését, a biztosítás szünetelésének időtartamát, a heti munkaidőt és a FEOR-számot a munkaügyi hatóság, azaz az Országos Munkavédelmi és Munkaügyi Főfelügyelőség (OMMF) részére. A feketegazdaság elleni hatékonyabb fellépés érdekében az állami adóhatóság a munkaügyi hatóság részére az Art. 16. § (4) bekezdésében meghatározott adatokon túl átadja az adózó valamennyi általa ismert pénzforgalmi számlájának jelzőszámát is.
Az OMMF számára a munkajogviszonyok jogszerűségének ellenőrzése céljából az Art. 52. § (7) bekezdés c) pontja szerint az állami adóhatóság hivatalból átadja az Art. 31. § (2) bekezdés 1-3., 5., 12. és a - korkedvezményre jogosító munkakör tartama kivételével - 13., továbbá 27. pontjaiban meghatározott adatokat, valamint 10. pontjából a tárgyhónaptól eltérő biztosítási jogviszony időtartamára vonatkozó adatot. Az Art. 54. § (1) bekezdés d) pontja szerint egyedi megkeresésre az adóhatóság átadja a vállalkozási tevékenységet folytató adózó nevére, elnevezésére, székhelyére, telephelyére, adószámára vonatkozó adatot, ha arra a munkaügyi hatóságnak törvényben meghatározott feladata ellátása érdekében van szüksége.
2009. november 17-étől új rendelkezés, hogy az állami adóhatóság az országos, illetve ágazati érdekegyeztetésben történő részvétel megállapítása céljából, a megállapításra külön törvényben feljogosított hatóság (Országos Érdekegyeztető Tanács, Ágazati Részvételt Megállapító Bizottság) igénylése alapján 15 napon belül elektronikus úton megküldi a munkáltató fő tevékenységének 1893/2006/EK rendelet szerinti besorolását, ezenkívül az ágazati érdekegyeztetésben történő részvétel megállapítása céljából a munkáltató bevallásában szereplő, a tárgyévet megelőző második évi éves nettó árbevételére vonatkozó adatokat.
Az egyszerűsített foglalkoztatással kapcsolatos bejelentési szabályok 2010-ben többször is változtak, így 2010. április 1-jétől nem lehet alkalmi munkavállalói könyvvel új munkaviszonyt létesíteni, és ettől az időponttól az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalhoz kellett, 2011. január 1-jétől a Nemzeti Adó- és Vámhivatalhoz kell az egyszerűsített foglalkoztatási jogviszonyra vonatkozó bejelentést megtenni a központi elektronikus szolgáltató rendszer útján vagy 2010. július 1-jétől telefonon. Az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló, 2010. augusztus 1-jén hatályba lépő 2010. évi LXXV. törvény alapján az egyszerűsített foglalkoztatási jogviszony esetén legkésőbb a munkavégzés megkezdéséig a munkáltató bejelenti az adóhatósághoz a munkaviszonnyal kapcsolatos főbb adatokat: a munkáltató adószáma, a munkavállaló adóazonosító jele és TAJ száma, az egyszerűsített foglalkoztatás jellege (mezőgazdasági, turisztikai idénymunka vagy alkalmi munka), a munkaviszony napjainak száma. Ezeket az adatokat továbbítja az állami adóhatóság a munkaügyi hatóságnak, az állami foglalkoztatási szervnek, valamint az egészségbiztosítás biztosítotti nyilvántartásának.
Az Ámr. nem rendelkezik arról, hogy az Art. 16. § (4) bekezdésében meghatározott bejelentési kötelezettséget - a helyi önkormányzatok nettó finanszírozása hatálya alá tartozó, a központosított illetményszámfejtés rendszerét igénylő helyi önkormányzatok, többcélú kistérségi társulások és felügyeletük alá tartozó költségvetési szervek vonatkozásában, illetve a központosított illetményszámfejtési körbe tartozók esetében - a MÁK igazgatóság teljesíti-e, vagy a szerv maga.
A rendelkezés célja az adózással kapcsolatos adminisztráció csökkentése. Ha a megbízási jogviszony alapján a magánszemély alkalomszerűen válik biztosítottá, és más jogviszonya, jogállása alapján egyébként is biztosított, azaz társadalombiztosítási ellátásra jogot szerez, indokolatlan a főállású jogviszonya mellett az alkalmi megbízási jogviszonya alapján létrejött biztosítási jogviszony bejelentése.
Az előtársaság adószám hiányában is teljesítheti bejelentési kötelezettségét. Előfordulhat ugyanis, hogy az előtársaság már a cégbejegyzési kérelem benyújtása előtt biztosított személyt (pl. ügyvezetőt) foglalkoztat, akit haladéktalanul be kell jelenteni. Az előtársaság csak a cégbejegyzési kérelem benyújtásának napjától végezhet gazdasági tevékenységet, azonban a társasági szerződés ellenjegyzésétől a cégbejegyzési kérelem benyújtásáig terjedő időszakban is lehet adóköteles tevékenysége, pl. létrehozhat foglalkoztatási jogviszonyt. Általában az adózónak az adózással kapcsolatos valamennyi iratán fel kell tüntetnie az adószámát, ugyanakkor a gazdasági társaság a cégbírósági egyablakos rendszeren keresztül csak a bejegyzési kérelem benyújtása napján kap adóazonosító számot. Ezért szükséges a speciális rendelkezés, hogy adószám hiányában is teljesíthető legyen az előtársaság által foglalkoztatott személy biztosítotti bejelentése. Így a biztosított már biztosítási jogviszonya első napján is igénybe vehet egészségügyi szolgáltatást. A bejelentést az előtársaságnak a cégbejegyzési kérelem benyújtását követően ismét teljesítenie kell, az adószám megszerzését követő nyolc napon belül.
Az előtársaság a cégbejegyzési kérelem benyújtásának napjáig tartó időszakban adószámmal még nem rendelkezik, ugyanakkor az alapító okirat keltétől már foglalkoztató lehet, és akár az Efo. tv. alapján is foglalkoztathat idény- vagy alkalmi munkást. Ilyen esetben a 2011. január 1-jétől hatályos új rendelkezés szerint az előtársaságnak előbb adószám nélkül, elektronikus úton kell teljesítenie bejelentési kötelezettségét, majd az adószám megszerzését követő 8 napon belül ezt meg kell ismételnie az adószám közlésével.
A 17. § (1) bekezdés a) és b) pontjának rendelkezései a Ctv. és az Etv. rendelkezéseivel függnek össze. Az egyéni vállalkozói tevékenységet folytató adózó a tevékenység megkezdésének az okmányirodához történő bejelentésével, a cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytató adózó a cégbírósághoz történő bejelentkezésével tesz eleget az állami adóhatósághoz teljesítendő bejelentkezési kötelezettségének [Art. 16. § (1)-(3) bekezdése]. Az okmányiroda és a cégbíróság számítástechnikai úton továbbítja az állami adóhatóság részére a hivatkozott törvényben meghatározott adatokat az adószám meghatározása érdekében, az állami adóhatóság pedig az okmányiroda, illetőleg a cégbíróság közreműködésével közli az adózóval az adószámot.
Az adózók egy részére [Art. 17. § (1) bekezdés c) pont] azonban nem vonatkozik sem a vállalkozói tevékenység megkezdésének bejelentésére vonatkozó, sem pedig a cégbejegyzési kötelezettség. Ebbe a körbe sorolható pl. az alapítvány, a társadalmi szervezet, az általános forgalmi adó köteles tevékenységet folytató magánszemély. Ezen adózók közvetlenül az állami adóhatóságnál teljesítik bejelentkezési kötelezettségüket. Lényeges viszont, hogy adóköteles tevékenységet kizárólag adószámmal rendelkező adózó folytathat. Ez azt jelenti, hogy a tevékenység megkezdése előtt kell az adózónak kezdeményeznie az adószám kiadását, vagyis eleget kell tennie bejelentkezési kötelezettségének. Amennyiben az adózó működésének feltétele bírósági bejegyzés, akkor adószám kizárólag azt követően adható ki az adózónak, ha a bírósági nyilvántartásba vétel jogerősen megtörtént. Kivételt képeznek a társadalmi szervezetek és az egyházak alapszabályában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységek, amelyeket a bíróság nem vesz nyilvántartásba, de adóköteles tevékenység végzése esetén az adóhatóság - bejelentkezésük esetén - adószámot állapít meg részükre.
A kifizető, illetőleg a munkáltató - ha más adókötelezettség nem terheli - akkor e minőségét az első adóköteles kifizetéstől számított 15 napon belül köteles az állami adóhatósághoz bejelenteni, vagyis bejelentkezési kötelezettségének eleget tenni [Art. 17. § (6) bekezdése]. A bejelentésük alapján részükre is adószámot állapít meg az adóhatóság.
A 2007. évi CXXVI. törvény lehetővé tette a bejelentkezés utólagos teljesítését azoknak az adózóknak, akiknek a tevékenysége cégbejegyzéshez vagy a vállalkozói tevékenység megkezdésének bejelentéséhez nem kötött (pl. külföldön bejegyzett, Magyarországon adóköteles tevékenységet végző cégek), áfa-köteles tevékenységüket korábban megkezdték, és nem tettek eleget bejelentési kötelezettségüknek. Adólevonási jogukkal 2008. január 1-jét követően, visszamenőlegesen pótbevallás benyújtásával vagy önellenőrzés keretében élhetnek, adófizetési kötelezettségüket kötelesek teljesíteni. Tekintettel arra, hogy egyes ügyleteknél a fordított adózás szabályai szerint az általános forgalmi adót más adóalanyok már bevallották és megfizették, az átmeneti rendelkezés korlátozó szabályt tartalmaz: az adóhatóság visszamenőlegesen ezen ügyletek tekintetében fizetendő adót - hivatkozva a "normál" adózási módra - másodszor már nem állapíthat meg. Az az adózó, amely a külföldön nyilvántartásba vett adóalany számára adható általános forgalmiadó-visszatérítésről szóló 2/1993. (I. 13.) Korm. rendelet alapján adóvisszatérítési igényét már érvényesítette, ismételten már nem élhet a "normál" szabályok alapján a levonási joggal. Az adólevonási jog 2004. május 1. napjáig visszamenőleg gyakorolható. Az adókötelezettségeiket 2008. március 31. napjáig teljesítő adózók "amnesztiát" kaptak a jogkövetkezményekre, azaz a késedelmes bejelentkezés illetve bevallás miatt nem kell mulasztási bírságot, késedelmi pótlékot és önellenőrzési pótlékot fizetniük.
A vállalkozói bejelentéshez, illetve a cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytató adózó az okmányirodához, illetőleg a cégbírósághoz nyújtja be azon adatokat tartalmazó bejelentkezési nyomtatványát, amely a vállalkozói nyilvántartásba vételen, a cégbejegyzésen túl az adószám meghatározásához is szükségesek. Ennek keretében - többek között - az adózónak nyilatkoznia kell, hogy az általános forgalmi adó vonatkozásában alanyi mentességet választ, közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet folytat, az egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenység esetén az adókötelessé tételt választja, vagy valamely különleges adómegállapítási módot választ figyelemmel az általa folytatandó tevékenységre és az Áfa tv. szabályaira, továbbá az egyéni vállalkozó arról is köteles nyilatkozni, hogy választja-e a tételes átalányadózást.
Az adózó adatait a cégjegyzékszámmal és az okmányirodai nyilvántartási számmal együtt a cégbíróság, illetve az okmányiroda az állami adóhatósághoz továbbítja számítástechnikai úton az adószám kialakítása érdekében. Az állami adóhatóság haladéktalanul köteles az adószámot az okmányirodával, illetőleg a cégbírósággal közölni, illetve amennyiben az adószám megállapításának törvényi akadálya van, erről kell értesítenie a cégbíróságot, vagy az okmányirodát. Az adószám megképzését követően a nyilvántartást vezető KEK KH nyilvántartásba veszi az egyéni vállalkozót, és a nyilvántartási számot közli az adóhatósággal. Előfordulhat, hogy a magánszemély az egyéni vállalkozói tevékenység bejelentésekor még nem rendelkezik adóazonosító jellel, aminek meghatározása az adószámmal egyidejűleg történik az okmányiroda által az adóhatósághoz továbbított adatok alapján. Az adószámot, az adóazonosító jelet az állami adóhatóság köteles közölni az okmányirodával. Nincs azonban akadálya annak, hogy az adóazonosító jelről a magánszemélyt közvetlenül is tájékoztassa az adóhatóság.
Az alapítványok elektronikus nyilvántartásáról, valamint a nyilvántartásból történő adatszolgáltatásról szóló 2010. évi XVI. törvény alapján 2011. július 1-jétől az alapítványok meghatározott adatait is országos, nyilvános, közhiteles és elektronikus nyilvántartásban rögzítik. Az alapítványok is egyablakos rendszerben jelentkezhetnek be, a bírósági nyilvántartási szám, az átadott adatok és a bejelentkezéskor kitöltött áfanyilatkozat alapján az állami adóhatóság megállapítja az adószámot és azt közli a bírósággal.
Figyelemmel arra, hogy a Ctv.-ben meghatározott, bejelentendő adatok köre nem teljesen azonos az adóztatáshoz szükséges, az állami adóhatósághoz bejelentendő adatok körével, így az Art. 17. § (3) bekezdése további adatközlési kötelezettséget ír elő a cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytató adózók részére. A további adatközlés azonban nem jelenti azt, hogy a 17. § (3) bekezdése újabb, korábban még nem nevesített adatokat tartalmaz. Az itt felsorolt adatokat az Art. 16. § (3) bekezdése is tartalmazza. Mindössze arról van szó, hogy a 17. § (3) bekezdésében megjelölt adatokat mely időpontig kell bejelentenie a cégbírósági bejegyzéshez kötött tevékenységet folytató adózónak. A cégbejegyzéssel érintett adózók a bejelentkezés napjától számított 15 napon belül kötelesek a meghatározott adatokat az állami adóhatósághoz bejelenteni.
Figyelemmel az Art. 17. § (1) bekezdés b) pontjának rendelkezésére, a cégbejegyzéssel érintett adózóknál a bejelentkezés napjának az a nap tekinthető, amikor az adózó a bejegyzés iránti kérelmét a cégbírósághoz benyújtotta. Tehát e napot követő 15. napig kell az Art. 17. § (3) bekezdésében felsorolt adatokat az adózónak bejelentenie, ellenkező esetben az Art. 172. § (1) bekezdés a) pontja alapján a késedelem miatt, az Art. 172. § (1) bekezdés c) pontja alapján a bejelentés elmulasztása miatt mulasztási bírsággal sújtható.
Az Etv. módosította 2010. január 1-jétől az Art. 17. § (3) bekezdését, az egyéni vállalkozó a bejelentkezéssel egyidejűleg (korábban: a vállalkozói igazolvány kézhezvételétől számított 15 napon belül) köteles írásban bejelenteni az állami adóhatósághoz az Art. 17. § (3) bekezdésében felsorolt adatokat. Így nincs szükség külön bejelentés kitöltésére, mert az egyablakos bejelentkezés során megadott adatokat az okmányiroda továbbítja az adóhatóságnak.
Az adózók meghatározott körénél a tulajdonosok adóazonosító számának bejelentését is előírja az Art. 17. § (3) bekezdés d) pontja. Lehetőség van arra, hogy amennyiben a tulajdonos még nem rendelkezik adóazonosító jellel, akkor az egyéb adatok bejelentésével egyidejűleg az adóazonosító jel képzéséhez szükséges adatok közlésével tegyen eleget ezen kötelezettségének. 2011. január 1-jétől nem kell az adóhatósághoz bejelenteni a szervezeti képviselő adóazonosító számát, mivel azt a cégbíróság közvetlenül megküldi az állami adóhatóság részére, így az adózónak ezt már nem kell bejelentenie.
Az állami adóhatóság az ellenőrzések során vizsgálja, hogy az adózó által elszámolt költség valóban az adózó gazdasági tevékenységével összefüggésben merült-e fel, így az összes tevékenység ismerete szükséges az ellenőrzést végző számára. Az 1893/2006/EK rendeletnek megfelelő bejelentés a cégek esetében a TEAOR '08 szerinti, az egyéni vállalkozók és az adószám birtokában tevékenységet végző magánszemélyek esetében a szakmakód szerinti bejelentés. A szakmakód hat számjegyű osztályozás, amelynek első 4 számjegye a TEÁOR-ral azonos.
A cégnyilvántartás a jövőben nem tartalmazza a TEAOR szerinti tevékenységi köröket, ezeket az adatokat a jövőben csak az adóhatóság tartja nyilván. A cégek a főtevékenységet a cégbejegyzési kérelemnek a "Nyilatkozat az APEH részére" című nyomtatványán jelentik be. A cégbíróság nem jegyzi be saját nyilvántartásába a főtevékenység TEAOR kódját, de elektronikus úton átadja az adóhatóság számára az adószám megképzése érdekében. Ha a főtevékenység változik, vagy emellett más tevékenységeket is végez a cég, azt közvetlenül az adóhatósághoz köteles bejelenteni. Az egyéni vállalkozók a vállalkozói tevékenység megkezdésének bejelentésekor nyilatkoznak szakmakód szerinti bontásban tevékenységükről. A körzetközponti jegyző (okmányiroda) a tevékenységi kört bejegyzi saját nyilvántartásába, a szakmakódot az adószám megképzése érdekében elektronikus úton átadja az adóhatóságnak.
A Ctv. alapján a cégjegyzék tartalmazza a cég üzleti évének mérlegfordulónapját, ha az üzleti év eltér a naptári évtől. Az Art.-ben így szükségtelen előírni a naptári évtől eltérő üzleti év egyablakos rendszeren kívüli bejelentését, ezt az adatot a továbbiakban a cégbejegyzési vagy változásbejegyzési kérelem alapján a cégbíróság elektronikusan közli az állami adóhatósággal.
Közvetlenül az állami adóhatósághoz kell bejelenteni a székhelyszolgáltatásra irányuló megbízási szerződésben szereplő ügyvéd, ügyvédi iroda nevét (elnevezését) és adószámát, mivel a cégjegyzék nem tartalmazza a székhelyszolgáltatást - külön ezen tényre történő utalással -, illetve az ezzel megbízott ügyvéd vagy ügyvédi iroda adatait sem, csak az ügyvéd címét. Az adóhatósági eljárásokhoz szükséges adatokat közvetlenül az adóhatósághoz kell bejelenteni, ezért be kell jelenteni a székhely biztosítására kötött szerződés időtartamát, a székhelyszolgáltatás kezdetét, és azon iratok körét, amelyekre a megbízási szerződés vonatkozik.
2011. január 1-jétől szintén az állami adóhatósághoz kell közvetlenül bejelenteni a cégbírósághoz be nem jelentett telephelyet, mivel az adóhatósági ellenőrzésekhez szükség van valamennyi telephely ismeretére, ahol az adózó gazdasági tevékenységet végez.
Az állami adóhatósághoz bejelentendő adatok körét az Art. 16. § (3) bekezdésén túlmenően az Art. egyéb rendelkezései is meghatározzák. A 17. § (4) bekezdése is megjelöl bejelentendő adatot. A (4) bekezdés valamennyi adózóra vonatkozik az egyéni vállalkozók kivételével, akinek (amelynek) a tevékenység folytatásához engedély, jóváhagyás szükséges.
Az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallást, illetve az Art. 8. számú melléklete szerinti összesítő nyilatkozatot az adózó kizárólag elektronikus úton teljesítheti. Ennek érdekében az adózónak, illetőleg ezen kötelezettség teljesítése tekintetében az állandó meghatalmazottjának ügyfélkapu létesítését kell kezdeményeznie az okmányirodánál. Az elektronikus közszolgáltatásokról szóló 2009. évi LX. törvény (a továbbiakban: Ekszt.) 16. §-a alapján nemcsak az okmányirodánál, hanem az állami adóhatóságnál is lehet ügyfélkapu létesítését kezdeményezni. Az adózó regisztrációjára az adószám megszerzésétől számított 8 napot biztosít a törvény, aminek megtörténtét újabb 8 napon belül kell az adóhatósághoz bejelenteni. 2011. január 1-jétől új szabály, hogy amennyiben az adózó az adószám megszerzését megelőzően már létesített ügyfélkaput, úgy a 8 napos bejelentési határidőt az adószám megszerzésétől kell számítani.
Amennyiben meghatalmazással, megbízással rendelkező képviselője útján teljesíti a nevezett bevallási kötelezettségét az adózó, akkor a meghatalmazott (megbízott) a megbízást követő 8 napon belül jelenti be az adóhatósághoz az általa képviselt adózó nevét és adóazonosító számát. Az ügyfélkapu létesítésére azért van szükség, hogy a magánszemély a bevallásokat, adatszolgáltatásokat be tudja adni a központi elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül, az ügyfélkapu létesítés adóhatósági bejelentésére pedig azért, hogy a kötelezettséget teljesítő magánszemélyt és az adózót az adóhatóság össze tudja kapcsolni.
Az Art. 16. § (1) bekezdése alapján adóköteles tevékenység csak adószám birtokában folytatható. A 17. § (6) bekezdése azon adózók vonatkozásában tartalmaz bejelentkezési kötelezettséggel kapcsolatos előírást, amelyek kizárólag kifizetői, munkáltatói funkciók ellátása alapján válnak az állami adóhatóságnál adózóvá. Esetükben az Art. 17. § (6) bekezdése úgy rendelkezik, hogy bejelentkezési kötelezettségüknek az első adóköteles kifizetéstől számított 15 napon belül kötelesek eleget tenni. A bejelentkezés alapján részükre is adószámot állapít meg az adóhatóság.
Az Art 17. § (1) bekezdés a) pontja alapján az egyéni vállalkozó adózó a vállalkozói tevékenység megkezdésének bejelentésével teljesíti az állami adóhatóság vonatkozásában előírt bejelentkezési kötelezettségét. Amennyiben a magánszemély még nem rendelkezik adóazonosító jellel, akkor erről is nyilatkozik az okmányirodának. Az okmányiroda mind az adóazonosító jel, mind pedig az adószám megállapításához szükséges, az adózó által közölt adatokat továbbítja az állami adóhatóság részére az adóazonosító szám kialakítása érdekében.
A bejelentkezés szempontjából az adózók három csoportba sorolhatók:
a) vállalkozói tevékenység megkezdésének bejelentéséhez kötött tevékenységet folytatók,
b) cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytatók,
c) az a)-b) pontban felsoroltak közé nem tartozók.
Bármelyik csoportba tartozik is az ügyfélkapu létesítésére nem kötelezett adózó, az Art. 17. § (8) bekezdése alapján az állami adóhatóság a nyilvántartásba vételtől (adószám kiadása) számított 30 napon belül köteles az adózót tájékoztatni az általa nyilvántartott adatokról. A tájékoztatási kötelezettség valamennyi adatra kiterjed függetlenül attól, hogy az okmányirodán, a cégbíróságon keresztül jutott az állami adóhatóság tudomására, vagy az adózó közvetlenül az állami adóhatósághoz jelentette be azokat. Az Art. 17. § (8) bekezdése azért biztosít 30 napot az állami adóhatóság számára a "visszajelzésre", hogy az adózónak az Art. 17. § (3)-(5) bekezdése, a 18. § (2) bekezdése alapján bejelentett adatait is tartalmazhassa az adóhatósági tájékoztatás. 2011. január 1-jétől az ügyfélkapu létesítésére kötelezett adózók nem kapnak külön értesítést az adóhatóságtól, mivel törzsadataikat elektronikus úton bármikor megtekinthetik.
A készpénzzel történő fizetés az adózás szempontjából több ok miatt nem kívánatos. A készpénzfizetés esetén előfordulhat, hogy az így keletkezett bevételét (jövedelmét) az adózó kivonja az adózás alól, és egy esetleges utólagos adóhatósági ellenőrzésnél nehezen állapítható meg a valós bevétel, az adó alapja. Az Art. 17. § (9) bekezdése szerint az adóhatóság információt szerez a meghatározott nagyságrend felett készpénzben teljesített kifizetésekről a bejelentés alapján. Ezt a vevő, a szolgáltatást igénybe vevő teljesíti a készpénzfizetés napjától számított 15 napon belül. A bejelentési kötelezettség kizárólag akkor áll fenn, ha az adott napon egy konkrét eladó részére egy összegben teljesített készpénzfizetés meghaladta az ötmillió forintot, kapcsolt vállalkozások közötti ügylet esetén az egymillió forintot. Nem érinti a bejelentési kötelezettség a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemély vevőt az általa teljesített, értékhatár feletti kifizetések tekintetében. A bejelentés teljesítésére az állami adóhatóság formanyomtatványt alakított ki [Art. 175. § (1) bekezdés], tehát a vevő, a szolgáltatást igénybe vevő ezen köteles az adatszolgáltatást teljesíteni.
Az Art. 17. § (10) bekezdésének rendelkezése szerint abban az esetben terheli bejelentési kötelezettség a jogi személyt, a jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetet, ha a hozzá munkavégzésre kirendelt külföldi személlyel összefüggésben a (10) bekezdésben meghatározott bármelyik körülmény fennáll. Az adózó a feltétel bekövetkeztétől számított 30 napon belül köteles megtenni a bejelentést.
Az Art. 17. § (11) bekezdés határozza meg a nem önálló munkavégzésre kirendelt külföldi illetőségű magánszeméllyel összefüggésben bejelentendő adatok körét.
2009. február 1-jétől a jogi személy és a jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet már nemcsak azt köteles bejelenteni, ha nem önálló tevékenység végzésére külföldi magánszemélyt alkalmaz, hanem a külföldi magánszemély munkavégzése befejezését, illetve azt az időpontot is, amikor elhagyja az ország területét. E kötelezettséget Magyarország területének elhagyását megelőző 30 nappal kell teljesíteni, vagy kivételesen a munkaviszony megszűnését követő napon, ha a jogviszony azonnali hatállyal szűnik meg. E rendelkezés a soron kívüli adómegállapításhoz szükséges, ha a belföldön lakóhellyel, tartózkodási hellyel, székhellyel, telephellyel nem rendelkező magánszemély adóját állapítja meg az adóhatóság. [lásd Art. 131. §]
A 2008. december 27-én hatályba lépett rendelkezés célja a fiktív bejelentések kiszűrése, az adóhatóság értesíti a székhelyszolgáltatásról szóló bejelentésben érintett ügyvédet vagy ügyvédi irodát, aki/amely jelezheti, ha ilyen szerződést nem kötött.
Az 1893/2006/EK rendelet szerinti bejelentést a cégek esetében a TEAOR '08 alapján, az egyéni vállalkozók és az adószám birtokában tevékenységet végző magánszemélyek esetében a szakmakód szerint kell teljesíteni. A szakmakód hat számjegyű, első négy számjegye a TEÁOR-ral azonos.
Az alapítványok elektronikus nyilvántartásáról, valamint a nyilvántartásból történő adatszolgáltatásról szóló 2010. évi XVI. törvény alapján már egyablakos az alapítványok nyilvántartásba vétele (a 2011. július 1-jét követően érkezett nyilvántartásba vételi kérelmek esetében), a bírósághoz benyújtott kérelemre az állami adóhatóság adószámot állapít meg az alapítvány számára és azt számítógépes rendszeren keresztül közli a bírósággal.
Az ingatlannal rendelkező társaságnak bejelentést kell tennie évente egyszer e minőségének keletkezéséről illetve megszűnéséről a társasági adóbevallás benyújtásának időpontjától számított 90 napon belül. A bejelentésében nyilatkozik - a társasági adóbevallás adóéve vonatkozásában - a társaság külföldi tagjai általi részesedés elidegenítéséről, az elidegenítés időpontjáról, a részesedés névértékéről, illetve a tag illetőségéről. Ez alapján az állami adóhatóság minden év szeptember 30-áig honlapján közzéteszi az ingatlannal rendelkező társaságok listáját. A 4. számú melléklet rendelkezései szerint a külföldi tagot (részvényest) külön adóelőleg-bevallási és fizetési kötelezettség nem terheli, azonban az adót az adóévet követő év november 20-áig kell befizetni és bevallani. A tagot terhelő adóért a társaságot korlátlan és egyetemleges felelősség terheli, ha az ingatlannal rendelkező társaság tagja adókötelezettségét azért nem tudja megállapítani és bevallani, mert az ingatlannal rendelkező társaság e minőségét nem jelentette be az állami adóhatósághoz.
A 2009. július 1-jétől hatályos rendelkezés egyablakos rendszert vezetett be a kincstár által vezetett törzskönyvi nyilvántartásba bejegyzett, adóköteles tevékenységet végző költségvetési szervek, valamint a külön törvény alapján nyilvántartandó egyéb jogi személyek (e két kör együtt: a törzskönyvi jogi személyek) bejelentésével, változásbejelentésével kapcsolatban. Ezzel a törzskönyvi jogi személyek bejelentkezése egyszerűbb lett, a bejelentkezéssel, változásbejelentéssel járó adminisztrációs terheik csökkentek.
Hasonló módon a cégbejegyzésre kötelezett adózókhoz, illetve az egyéni vállalkozókhoz, az adóköteles tevékenységet folytató törzskönyvi jogi személyek is az ún. egyablakos rendszerben teljesítik bejelentkezési és változásbejelentési kötelezettségüket, azaz a törzskönyvi jogi személy bejelentkezési, változásbejelentési kötelezettségét a kincstár felé teljesíti, és a kincstár továbbítja az állami adóhatóság felé a bejelentett adatok közül azokat, amelyeket a törvény vonatkozó rendelkezései szerint az állami adóhatósághoz is be kell jelenteni.
Ha a törzskönyvi jogi személy nem végez adóköteles tevékenységet a nyilvántartásba vételkor, de később adóköteles tevékenységet kezdene, az adóhatósághoz bejelentkezési kötelezettségét a kincstár útján teljesíti, a kincstár a számítógépes rendszer útján közli az adóhatósággal a törzskönyvi jogi személy adatait.
A cégbejegyzésre kötelezett adózók, illetve az egyéni vállalkozók egyablakos rendszeréhez hasonlóan az állami adóhatóság a számítógépes rendszer útján közli a kincstárral a törzskönyvi jogi személy adóazonosító számát. Ha az adóazonosító szám megállapítása akadályba ütközik, az adóhatóság ezt közli a kincstárral. Ha az akadály nem hárítható el, az adóhatóság határozattal tagadja meg az adószám megállapítását, és határozatát megküldi a kincstárnak is.
A törzskönyvi jogi személy azokat az adatokat, amelyeket a törzskönyvi nyilvántartás nem tartalmaz, a nyilvántartásba vételi kérelem (vagy az adószám kiváltása iránti kérelem) benyújtását követő 15 napon belül küldi meg az adóhatóság számára.
Az egyablakos rendszer a változásbejelentésre is kiterjed, a törzskönyvi jogi személy adókötelezettségét érintő adatainak változását a kincstárhoz jelenti be, ezzel tesz eleget változásbejelentési kötelezettségének, a kincstár a számítógépes rendszer útján küldi meg a megváltozott adatokat az adóhatóságnak. A jövőben megszűnik az a korábbi bejelentési, változásbejelentési szabályok alapján előforduló probléma is, hogy ha a törzskönyvi jogi személy változásbejelentési kötelezettségének csak az egyik szerv vonatkozásában tett eleget, eltérés keletkezett a kincstár által vezetett nyilvántartás illetőleg az adóhatósági nyilvántartás adatai között.
Hasonlóan a cégbejegyzésre kötelezett adózókhoz, illetve az egyéni vállalkozókhoz, a törzskönyvi jogi személyek esetében is vannak olyan adatok, amelyeket a nyilvántartásukat vezető szerv - ebben az esetben a kincstár - nem tart nyilván, így ezeket az adatokat a 17/A. § (5) bekezdése szerint közvetlenül az állami adóhatósághoz kell bejelenteni, és a változás bekövetkezésétől számított 15 napon belül szintén az adóhatóságnál kell bejelenteni ezen adatok megváltozását. A változás bekövetkezésétől számított 15 napos bejelentési kötelezettség alól kivételként említi a bekezdés első mondata az Art. 22. § (2) bekezdése szerinti bejelentést, amelynek határidejére vonatkozóan utaló szabályt alkalmaz a törvény. [ld. Art. 22. § (2) bekezdés]
Az adóhatóságnál nyilvántartott adatok változása, elsősorban a székhely illetve az áfa adózási mód változása a törzskönyvi jogi személy adószámának megváltozását eredményezi. A kincstárat ezekben az esetekben az állami adóhatóság értesíti az adószám megváltozásáról, így a két szerv nyilvántartási adatai megegyeznek egymással.
A külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről az 1997. évi CXXXII. törvény rendelkezik. A hivatkozott törvény 4. §, illetve 26. §-a alapján a fióktelep, illetőleg a kereskedelmi képviselet kizárólag a cégbejegyzést követően kezdheti meg tevékenységét. Tekintve, hogy a Ctv. nem tartalmaz olyan előírást, mely szerint a már működő fióktelepek adószámát az újonnan létrejövő fióktelepnek a cégbírósághoz be kellene jelentenie, így az Art. tartalmaz erre vonatkozó előírást. Ezt a kötelezettségét az adószámról szóló értesítés kézhezvételétől számított 15 napon belül kell teljesítenie a fióktelepnek, egyúttal csatolnia kell a külföldi vállalkozás illetőségét igazoló 90 napnál nem régebbi okirat hiteles magyar nyelvű fordítását.
Az Art. 19. §-ának rendelkezései az önkormányzati adóhatósághoz történő bejelentkezés szabályait tartalmazzák. Az egyes önkormányzati adóhatóságokhoz teljesítendő helyi iparűzési adó és idegenforgalmi adó bejelentési kötelezettségek teljesítésére rendszeresített nyomtatványok korábban eltértek egymástól, amely a több telephellyel rendelkező adózók számára jelentős adminisztratív feladatot jelentettek, ezért az említett nyomtatványok egységesítésére került sor 2011. január 1-jétől. Az Art. 175. § (2) bekezdése szerint a helyi iparűzési adóval kapcsolatos bejelentési (változásbejelentési) kötelezettségeket az adópolitikáért felelős miniszter által az erre a célra rendszeresített nyomtatványon kell teljesíteni.
Mivel az Alkotmánybíróság döntése szerint a személyazonosító jelet nem alkalmazhatja az adóhatóság a magánszemély azonosítására, más azonosító rendszert kellett kialakítania az adóhatóságnak. Az adóazonosító jel azonosítja a magánszemélyt az adózás és adóztatás folyamatában. Az adóazonosító jelet hivatalból alakította ki az adóhatóság azon állampolgároknak, akik 1995. december 31-ig keletkezett személyi jövedelemadó kötelezettségükről adóbevallást nyújtottak be, továbbá akikkel munkáltatójuk számolt el. Ha valaki nem rendelkezik adóazonosító jellel, bejelentési kötelezettség terheli a jövedelemadó köteles bevételének megszerzése, illetve a költségvetési támogatás igénylése előtt. Az adóazonosító jel "megszerzése" a magánszemély érdeke, mivel ennek hiányában a kifizető, a munkáltató megtagadja a kifizetést az adóazonosító jel közléséig. Hasonlóképpen megtagadja az adókedvezmény, a költségvetési támogatás igénybevételére jogosító igazolás kiadását az adatszolgáltatásra kötelezett szerv mindaddig, amíg adóazonosító számát a magánszemély nem közli [Art. 24. § (5) bekezdése]. Támogatás igénylése esetén mindaddig nincs mód a folyósításra, amíg az adózó nem tudja az adóhatósággal közölni az adóazonosító jelét [Art. 24. § (6) bekezdés]. Az adóazonosító jel nem kötött az állampolgársághoz, így a nem magyar állampolgárnak is rendelkeznie kell adóazonosító jellel, amennyiben adóköteles bevételt szerez, adókedvezményt kíván igénybe venni vagy költségvetési támogatást igényel. Az útlevélszám 2005. január 1-jétől nem azonosítja az adózásban a nem magyar állampolgárságú magánszemélyt sem.
Az adóazonosító jel meghatározása érdekében bejelentendő adatok körét az Art. 20. § (1) bekezdése határozza meg. Az adóhatóság az adatok bejelentésére nyomtatványt alakított ki. Az állami adóhatóság jogosult a bejelentett adatokat a magánszemély személyazonosító igazolványának és lakcímet igazoló hatósági igazolványának adataival egybevetni. A magánszemély - ideértve a nem magyar állampolgárságú magánszemélyt is - adatbejelentése alapján az erre irányuló igény (nyomtatvány) adóhatósághoz történő beérkezésétől számított 15 napon belül hatósági igazolványt (adóigazolványt) állít ki az adóhatóság, és megküldi a magánszemély címére.
Az adóigazolvány adattartalmát törvény határozza meg. Ennek megfelelően tartalmazza a polgár
- nevét,
- anyja nevét,
- születési helyét és idejét,
- kiállításának keltét,
- az adóazonosító jelét.
Az adóazonosító jel matematikai módszerrel képzett 10 pozícióból álló számsor. Képzésének mechanizmusát az 1996. évi XX. törvény melléklete tartalmazza. Az adóazonosító jelből nem lehet megállapítani az érintett polgár nemét, állampolgárságát, a képzési módszer ismeretében azonban kiszámítható belőle a magánszemély születésének időpontja. Az adóazonosító jel kapcsán említést érdemel a fiatalok életkezdési támogatásáról szóló 2005. évi CLXXIV. törvény, amelynek előírása alapján nem a magánszemély kezdeményezésére alakít ki adóazonosító jelet az adóhatóság a magánszemély részére. Ilyen esetekben a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartását kezelő központi szerv a gyermek adóazonosító jelének megállapítása céljából a természetes személyazonosító adatokról és a gyermek lakcíméről adatot szolgáltat az állami adóhatóság részére, amely a gyermek adóazonosító jelét a támogatást kiutaló részére megküldi, az adóigazolványt kiállítja és postán megküldi a gyermek lakóhelyére, továbbá a kiutalást végző kötelezettségei teljesítéséhez szükséges adatokat elektronikus úton megküldi a kiutaló részére.
Hivatalból képez adóazonosító jelet az adóhatóság azokban az esetekben, amikor ezzel még nem rendelkezik a magánszemély, azonban az adóhatóságnak a feladatai végrehajtásához erre szüksége van [Art. 24. § (13) bekezdés].
A polgárok személyi adatait és lakcímét Magyarországon a Közigazgatási és Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatala (KEK KH) tartja nyilván. A vonatkozó törvényi rendelkezések lehetővé teszik, hogy az adóhatóság a magánszemély meghatározott adatait (pl. aktuális név és lakcím, elhalálozás, az ország végleges elhagyása) e hivataltól vegye át, kapcsolati kód segítségével, mivel az egyes szervezetek adatállományai - az Alkotmánybíróság döntése szerint - közvetlenül nem kapcsolhatók össze. A polgár természetes azonosító adatai (név, születési hely, idő stb.) tekintetében a kapcsolati kód segítségével teremthető meg a különböző nyilvántartásokat vezető hatóságok közötti kommunikáció lehetősége.
Az adózó által bejelentett természetes azonosító adatokat az adóhatóság egyezteti a KEK KH nyilvántartásával. Adategyezés esetén az állami adóhatóság meghatározza a polgár adóazonosító jelét, és kiküldi részére az adóigazolványt [Art. 20. § (1) bekezdés]. A fiatalok életkezdési támogatásáról szóló 2005. évi CLXXIV. törvény alapján a gyermek adóazonosító jelének megállapítása céljából a természetes személyazonosító adatokról és a gyermek lakcíméről a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartását kezelő központi szerv adatot szolgáltat az állami adóhatóság részére, az adóhatóság a gyermek adóazonosító jelét a támogatást kiutaló részére megküldi, továbbá az adóigazolványt kiállítja és postán megküldi a gyermek lakóhelyére, továbbá a kiutalást végző kötelezettségei teljesítéséhez szükséges adatokat elektronikus úton megküldi a kiutaló részére.
Előfordulhat, hogy az adategyeztetés nem eredményes, aminek több oka lehet. Előfordulhat, hogy a magánszemély a személyi adat és lakcímnyilvántartást vezető szervhez korábban tett adatbejelentésében hibázott vagy rosszul olvashatóan jegyezte be valamely adatát, elmulasztotta a természetes személyazonosító adataiban bekövetkezett változást közölni stb. Az is lehetséges, hogy az adóazonosító jel kialakítása érdekében az adóhatósághoz benyújtott nyomtatvány kitöltése során követett el hibát, vagy a nehezen olvasható kézírás következtében jelentkezik eltérés a KEK KH nyilvántartásához képest. Az eltérést természetesen tisztázni kell a polgár közreműködésével. Annak érdekében, hogy az adóazonosító jel hiányából a magánszemélynek ne származzon hátránya, az adóhatóság megképzi ugyan az adóazonosító jelet, de erről ideiglenes igazolványt állít ki. Az ideiglenes igazolvány a kiállítás időpontjától számított 60 napig érvényes. Az erre való utalást az adóigazolvány tartalmazza.
Az adateltérés tisztázását az adóhatóság kezdeményezi. Ennek érdekében - amennyiben postán érkezett az adóazonosító jel kialakítására irányuló adatlap - felhívhatja a magánszemélyt személyazonosító igazolványának bemutatására. Az is előfordulhat, hogy a személyazonosító igazolvány sem a valós adatokat tartalmazza (pl. még nem kezdeményezte a polgár bizonyos adatok bejegyzését). Ebben az esetben azt is kérheti az adóhatóság, hogy a magánszemély mutassa be azt a hiteles iratot, amely megalapozta a bejelentési nyomtatvány kitöltését. Előfordulhat, hogy mindössze adatelírás idézi elő az eltérést.
Amennyiben a polgár által igazolt és az adóhatóság nyilvántartásában javított adatok továbbra sem egyeznek a KEK KH adataival, az adóhatóság haladéktalanul megkeresi a magánszemély lakóhelye szerint illetékes település jegyzőjét. Az ő közreműködésével nyílik lehetőség a KEK KH nyilvántartásának módosítására.
Előfordulhat, hogy az ideiglenes adóigazolvány érvényességi ideje alatt (60 nap) nem tisztázódik, illetve nem rendeződik az adateltérés. Ebben az esetben az ideiglenes adóigazolvány érvényességi idejét az adóhatóság 60 nappal meghosszabbítja, ezt akár többször is megteheti. Ennek ellenére az adózó és az adóhatóság közös érdeke az adateltérés mielőbbi rendezése és a "végleges" adóigazolvány kiadása.
Az ideiglenes adóigazolvány csak az érvényességi ideje vonatkozásában tér el az adóigazolványtól. Ebből az is következik, hogy az érvényességi idején belül ugyanazt a szerepet tölti be, mint az adóigazolvány.
Azok a magánszemélyek, akik nem rendelkeznek biztosítási jogviszonnyal, és egészségügyi szolgáltatásra más jogcímen sem jogosultak, a Tbj. alapján kötelesek az adóhatósághoz bejelentkezni és egészségügyi szolgáltatási járulékot fizetni. Így fizetésre kötelezettek pl. azok a nagykorú eltartott hozzátartozók is, akik nem nappali tagozatos tanulók vagy hallgatók. A bejelentkezési kötelezettséget a fizetési kötelezettség keletkezésétől számított 15 napon belül teljesíti a magánszemély, és annak megszűnésével kapcsolatos bejelentését is 15 napon belül kell megtennie. 2011-ben az egészségügyi szolgáltatási járulék összege havi 5100 Ft.*
A kötelezettséggel összefüggésben a magánszemélyt bevallási kötelezettség nem terheli, a bejelentkezés alapján az adóhatóság az adóévre határozattal állapítja meg a havi járulékfizetési kötelezettséget és ennek alapján azt az adófolyószámlán előírja. Az adózóval szemben az említett határozat alapján már megindítható a végrehajtási eljárás.
A nem biztosított és egészségügyi szolgáltatásra a Tbj. 16. § (1) bekezdése, valamint 13. §-a szerint sem jogosult belföldi személy (a köznyelvben: potyautasok) az egészségügyi szolgáltatási járulékot a biztosítási kötelezettséggel járó jogviszony első napjáig köteles fizetni. A 2009. január 1-jétől hatályos rendelkezés szerint egyszerűbbé vált az egészségügyi szolgáltatási járulékfizetési kötelezettség megszűnése esetén az eljárás, mivel biztosítási jogviszony létesítése esetén az egészségügyi szolgáltatási járulékfizetési kötelezettség megszűnését a magánszemélynek nem kell bejelentenie az adóhatósághoz. A foglalkoztató bejelenti az új biztosítási jogviszonyt, és e bejelentés alapján az adóhatóság hivatalból állapítja meg a magánszemély egészségügyi szolgáltatási járulékfizetési kötelezettsége megszűnését, melyről a magánszemélyt értesíti, és az OEP részére adatszolgáltatást teljesít.
A Tbj. 44/B. és 44/C. §-ai rendelkezéseinek megfelelően az egészségbiztosítási szerv átadja az állami adóhatóságnak azon magánszemélyek adatait, akik az általa vezetett nyilvántartásban biztosítottként vagy egyéb jogcímen egészségügyi szolgáltatásra jogosultként nem szerepelnek. Az állami adóhatóság a saját nyilvántartásaiban szereplő adatok, természetes személyazonosító adatok segítségével megvizsgálja, hogy a magánszemély után fizetnek-e járulékot. Amennyiben az adóhatóság nyilvántartásaiból az derül ki, hogy a magánszemély után senki sem fizet járulékot, felszólítja a magánszemélyt, hogy megadott határidőn belül hitelt érdemlő módon bizonyítsa egészségügyi szolgáltatásra jogosultságát. Ha a magánszemély (vagy képviselője) e határidőn belül nem tesz eleget bizonyítási kötelezettségének, az adóhatóság a Tbj. 39. § (2) bekezdése alapján az egészségügyi szolgáltatási járulékfizetési kötelezettséget határozattal előírja. Előfordulhat, hogy a magánszemély nem vált biztosítottá, de pl. egyetemi hallgatóként vagy munkanélküli ellátásban részesülőként jogosulttá vált a természetbeni egészségügyi szolgáltatásra. Mivel ilyen esetekben az adóhatóság nem szerez tudomást arról, hogy a magánszemély egészségügyi szolgáltatásra jogosulttá vált, így a magánszemély köteles bejelenteni, ha egészségügyi szolgáltatási járulékfizetési kötelezettsége megszűnt.
Ha a magánszemély (vagy képviselője) határidőn belül bizonyítja, hogy az egészségügyi szolgáltatásra való jogosultság fennáll (pl. egyetemi hallgató vagy nyugdíjas), vagy a Tbj. alapján nem minősül belföldinek, és ezért egészségügyi szolgáltatási járulék fizetésére sem kötelezett, akkor az adóhatóság az okirat vagy nyilatkozat másolatát megküldi az egészségbiztosítási szervnek.
A bekezdés meghatározza az adóhatóság által az egészségbiztosítási szerv részére teljesítendő adatszolgáltatási kötelezettségére vonatkozó határidőket és az adatszolgáltatás módját. Az állami adóhatóság az egészségbiztosítási szerv részére az egészségügyi szolgáltatási járulék fizetésére kötelezett, és ezzel egészségügyi szolgáltatásra jogosult magánszemélyek adatairól havonta, illetve a magánszemélynek szóló felszólítást követően határozattal előírt járulékkötelezettségről a határozat jogerőre emelkedését követően szolgáltat adatot.
A Tbj. 44/B.-44/C. §-a alapján az egészségbiztosítási szerv az egészségügyi szolgáltatásra jogosultak nyilvántartásában biztosítottként vagy egyéb jogcímen nem szereplő személyekről havonta adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak. Az állami adóhatóság az adatszolgáltatás alapján ellenőrzi a bejelentési- és járulékfizetési kötelezettség teljesítését. Ha az ellenőrzés nem folytatható le, mert az adóhatóság az átadott adatok alapján nem tudja azonosítani az adott személyt, ezt jelzi az egészségbiztosítási szervnek.
A START-kártyával, illetve a START PLUSZ vagy START EXTRA kártyával történő foglalkoztatással kapcsolatos szabályokat a Pftv., valamint a START kártya felhasználásának, a járulékkedvezmény érvényesítésének, továbbá elszámolásának részletes szabályairól szóló 31/2005. (IX. 29.) PM rendelet tartalmazza. Az Art. mindössze a START-kártya, START PLUSZ illetve START EXTRA kártyák igénylésének módját, adattartalmát és érvényességét szabályozza. 2010. január 1-jétől a felsőfokú végzettségű pályakezdő fiatal START-kártyája - a korábbi két évvel szemben - már csak egy évig (legfeljebb az igénylő harmincadik életévének betöltéséig) érvényes. Az Art. a Pftv. szabályaival összhangban kimondja, hogy a START PLUSZ és a START EXTRA kártya érvényességi ideje legfeljebb a kártyára jogosult személy öregségi nyugdíjjogosultságának eléréséig tart, előfordulhat ugyanis pl., hogy az ápolási díj folyósításának megszűnését követően munkába álló jogosult a kártya kiváltását követő két évnél korábban éri el a reá irányadó nyugdíjkorhatárt.
Az Áfa tv. 2008. január 1-jével hatályon kívül helyezte a korábbi 20/B. §-t, mivel az új Áfa tv. az import adójogi megbízottal kapcsolatos rendelkezések nem szerepelnek, így a rá vonatkozó bejelentési szabályra sincs szükség. Az import adójogi megbízott helyett a közvetett vámjogi képviselő jogosult eljárni. Termékimport esetén, amennyiben az importáló helyett közvetett vámjogi képviselő jár el a vámeljárásban, az adófizetési kötelezettség is őt terheli. Amennyiben adómentes termékimport esetén a belföldön nyilvántartásba nem vett külföldi adóalany közvetett vámjogi képviselőt bíz meg azzal, hogy járjon el helyette a kapcsolódó adózási ügyekben, mentesül a bejelentkezési kötelezettség teljesítése alól, ha a bejelentkezésre egyéb okból sem köteles, azaz az adóalany belföldön egyéb adóköteles tevékenységet nem végez. A rendelkezés 2008. május 1-jétől hatályos, azokban az esetekben kellett először alkalmazni, amelyekben a termék vámjogi szabad forgalomba bocsátására irányuló eljárás 2008. május 1. napján vagy azt követően kezdődött.
Az illetékfizetés eseti jellegű kötelezettség, az illetékfizetés alanya általában nem ugyanaz a személy, mint akinek jövedelemadó köteles bevétele keletkezik, ezért a külön bejelentés e körben sem nélkülözhető. A bejelentés részletes szabályait az Itv. határozza meg. [Itv. 89-92. §]
A bejelentési kötelezettség a vevőt terheli, amelynek során az ingatlant értékesítő, illetőleg az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogról ellenérték fejében történő lemondás, vagy ilyen jog visszterhes alapítása, elutasítása, átengedése esetén a bevételt szerző magánszemély adóazonosító jelét, ennek hiányában természetes személyazonosító adatait és lakcímét kell bejelenteni a földhivatalhoz. Hangsúlyozni szükséges, hogy az útlevélszámot a nem magyar állampolgárságú magánszemély sem alkalmazhatja az azonosítására. Amennyiben az ingatlan értékesítője, vagy a bevétel szerzője nem magyar állampolgár és nem rendelkezik adóazonosító jellel, akkor a természetes azonosító adatait kell feltüntetnie, a nem magyar állampolgárságú magánszemélynek állampolgárságát is közölnie kell. A bejelentést a jogügyletet tartalmazó okiratnak az ingatlanügyi hatósághoz (a földhivatalhoz) történő benyújtásával egyidejűleg kell teljesíteni az állami adóhatóság által kialakított formanyomtatványon. 2009. január 1-jétől a bejelentendő adatok köre kiegészült a vagyonszerző személy adataival. Lehetővé vált, hogy a vagyonszerző a bejelentéssel egyidejűleg a nyomtatványon nyilatkozzon arról, ha illetékkedvezmény vagy illetékmentesség illeti meg.
A nyomtatványt 2006. december 31-éig az illetékhivatalok továbbították az állami adóhatósághoz, az illetékhivatal ezzel kezdeményezte az állami adóhatóságnál az adóazonosító jel megállapítását. Tekintettel az illetékhivatalok, valamint az állami adóhatóság integrációjára, 2007. január 1-jétől a nyomtatványt az ingatlanügyi hatóságoktól az állami adóhatóság kapja meg, és a megképzett adóazonosító jelet az illetékügyekben eljáró, az állami adóhatósághoz tartozó szervezeti egységek is megismerhetik anélkül, hogy külön meg kellene azt számukra küldeni.
Az általános forgalmi adókötelezettség bejelentése
Az Art. az általános forgalmi adó alanyai számára speciális bejelentési kötelezettségeket is előír. Az általános forgalmi adó alanyának minősül az Áfa tv. 5. §-a alapján az a jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére. Az érintett személy vagy szervezet jog- és cselekvőképességére személyes joga az irányadó, ha azonban személyes joga alapján nem lenne jog- és cselekvőképes, de a magyar jog alapján igen, akkor jog- és cselekvőképességét a magyar jog alapján kell elbírálni.
A közös tulajdonban és közös használatban lévő ingó és ingatlan dolog tekintetében a tulajdonostársak közössége minősül adóalanynak. Az adóalanyisághoz fűződő jogokat és kötelezettségeket a tulajdonostársak közössége az általa kijelölt képviselő útján gyakorolja, illetve kijelölés hiányában képviselő a legnagyobb tulajdoni hányaddal rendelkező tulajdonostárs, egyenlő tulajdoni hányad esetében pedig az adóhatóság által kijelölt tulajdonostárs. [Áfa tv. 5. § (2) bekezdés]
A gazdasági tevékenység körébe tartozik az Áfa tv. szerint valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik, így különösen: a termelésre, forgalmazásra irányuló ipari, mezőgazdasági és kereskedelmi tevékenység, valamint az egyéb szolgáltatói tevékenység, ideértve a szellemi szabadfoglalkozásként folytatott tevékenységeket is. Gazdasági tevékenység az is, ha az adóalany a vállalkozásának részét képező, illetőleg a vállalkozása folytatásának eredményeként keletkező vagyont ellenérték fejében hasznosítja.
Nem minősül ugyanakkor gazdasági tevékenységnek, ha azt munkaviszony, vagy olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében végzik, amelyben a jogosult irányítása és felelőssége mellett a kötelezett alárendelt helyzetben van a tevékenység végzése eredményének, díjazásának, valamint egyéb feltételeinek és körülményeinek meghatározásában. Nem gazdasági tevékenység és nem eredményez adóalanyiságot a közhatalom gyakorlására jogosított személy, szervezet által ellátott, és a létesítő okiratában is megjelölt közhatalmi tevékenysége, különösen a jogszabályalkotási, az igazságszolgáltatási, az ügyészi, a védelmi, a rendvédelmi, a külügyi és igazságügyi igazgatási, a közigazgatási jogalkalmazói, a hatósági ellenőrzési és pénzügyi ellenőrzési, a törvényességi felügyeleti és ellenőrzési, az államháztartási, európai uniós és egyéb nemzetközi támogatás elosztásáról való döntési tevékenység.
A bejelentési kötelezettség az Áfa tv. alanyára vonatkozik. Értelemszerűen az Áfa tv. alanya az az adózó is, aki a törvény rendelkezései alapján alanyi mentességet választott, vagy kizárólag közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végez.
Az áfa bejelentkezési szabályok körében különleges előírások is találhatók az Áfa tv.-ben. Ezen rendelkezések ismertetésére a terjedelmi korlátokra tekintettel nem kerül sor.
Azok az áfa alanyok, akik/amelyek az Európai Unió területén illetőséggel rendelkező cégekkel kívánnak kereskedelmi kapcsolatot folytatni, ezen körülményt az adóköteles tevékenység megkezdésével egyidejűleg is bejelenthetik. Az (1) bekezdés e) pont határozza meg pontosan azokat a körülményeket, amikor közösségi adószám szükséges a tevékenység folytatásához. A bejelentés eredményeként közösségi adószámot állapít meg az állami adóhatóság [Art. 22. § (7) bekezdése]. A kereskedelmi kapcsolat fogalmát az Art. 178. § 34. pontja határozza meg. [Ld. bővebben az értelmező rendelkezésekhez fűzött magyarázatoknál.]
A közösségi adószám bevezetését hazánk európai uniós csatlakozása tette indokolttá. Az Európai Unión belüli kereskedelemben a közösségi adószám (vagy közösségi áfa azonosító szám) használatát a 2007. január 1-jével hatályba lépett, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv írja elő, amely a korábbi 77/388/EGK (ún. hatodik) áfa irányelvet és annak összes módosítását tartalmazza (a továbbiakban: közösségi áfa-irányelv). E szám használatával elkerülhető a Közösségen belül az áfa (más néven: hozzáadottérték-adó) halmozódása. A közösségi adóazonosító számra elsősorban annak lesz szüksége, aki az Unió tagországainak területén bonyolít le forgalmat.
A közösségi kereskedelmi forgalom szándékát előzetesen kell bejelenteni már a tevékenység megkezdésekor. Ez a kötelezettség minden adószámmal rendelkező adóalanyt érint, aki az EU területén illetőséggel bíró áfa-alannyal eladóként vagy vevőként, illetve szolgáltatóként vagy ennek igénybevevőjeként kereskedelmi kapcsolatot kíván létesíteni. [Art. 22. § (1) bekezdés e) pontja]
Az Áfa tv. hatályon kívül helyezte 2008. január elsejétől az Art. 22. § (1) bekezdés f) és g) pontjait, tekintettel arra, hogy az új törvényben nem szerepelnek az import adójogi megbízottal kapcsolatos rendelkezések, illetve a csoportos adóalanyiság szabályai is változtak. Az új f) és g) pontokat 2008. május 1-jétől a 2008. évi VII. törvény iktatta be. Az import adójogi megbízott helyett 2008. május 1-jétől a közvetett vámjogi képviselő jogosult eljárni. Termékimport esetén, amennyiben az importáló helyett közvetett vámjogi képviselő jár el a vámeljárásban, az adófizetési kötelezettség is őt terheli. Azokban az esetekben kellett először alkalmazni, amelyekben a termék vámjogi szabad forgalomba bocsátására irányuló eljárás 2008. május 1. napján vagy azt követően kezdődött. Az Áfa tv.-nek az adómentes termékimporthoz kapcsolódó Közösségen belüli adómentes termékértékesítésre és a közvetett vámjogi képviselőre vonatkozó szabályaira tekintettel módosultak az Art. bejelentkezési szabályai.
A 2011. január 1-jétől hatályos h) pont a jogalkalmazást segíti. Az Art. korábban hatályos 22. §-a alapján tett áfanyilatkozatban az adózó csak az általánostól eltérő szabályok alkalmazásáról nyilatkozhatott, ha ilyen nyilatkozatot nem tett, azt az állami adóhatóság úgy tekintette, hogy az adózó az általános forgalmi adó általános szabályait alkalmazza. Gyakran előfordult azonban, hogy adózói figyelmetlenségből maradt el a speciális adózási mód választására vonatkozó nyilatkozat, és ez mind az adózó, mind az adóhatóság számára jelentős terhet jelentett, mivel utólag kellett az adójogviszonyokat értelmezni, minősíteni. Az áfanyilatkozat az adószám megállapítása szempontjából is fontos. Annak érdekében, hogy a véletlenül elmaradt jelölést el lehessen választani a tudatos adózói döntéstől, nyilatkozatot kell tenni akkor is, ha az adózó az általános forgalmi adó törvény általános szabályai szerint kíván adózni.
Az általános forgalmi adó alanyának a bejelentkezésével egyidejűleg tett nyilatkozatához képest újabb bejelentést kell tennie, ha adózásának feltételei megváltoznak. A bejelentést a változtatást megelőző év utolsó napjáig kell megtenni. E rendelkezés célja nem más, minthogy az adózó döntésének megfelelően már az év első napjától kezdődően az új szabályok szerint tudjon eljárni, nyilvántartását, számlázását módosítani tudja. Kivételt jelent a megelőző év végéig történő bejelentés alól a közösségi adószám, amelyet év közben is igényelhet az adózó [Art. 22. § (4) bekezdése], de kezdeményezheti közösségi adószámának törlését is [Art. 24. § (8) bekezdése].
Az adózónak az adómentességre jogosító értékhatár elérését [lásd az Art. 23. §-ának (3) bekezdéséhez fűzött magyarázatot] 15 napon belül be kell jelentenie az adóhatóságnak.
Ha adómentes termékimport esetén a belföldön nyilvántartásba nem vett külföldi adóalany közvetett vámjogi képviselőt bíz meg, mentesül az áfa-nyilatkozat megtétele alól. (A bejelentkezési kötelezettség alól ugyanez a kör mentesül az Art. 20/B. §-a alapján.)
Az általános forgalmi adóval kapcsolatos változásokat - kivéve az értékhatárok túllépését - a változást megelőző adóév utolsó napjáig kell bejelenteni. E főszabálynak az az indoka - ahogy arra már az Art. 22. §-ának (2) bekezdése kapcsán is rámutattunk - hogy az Áfa tv. az adómentességet, valamint a különleges adómegállapítási módokat rendszerint naptári évhez köti, így mind a nyilvántartást, mind pedig a számlázást az év első napjától kell módosítani. [Lásd az Art. 22. § (1) bekezdéshez fűzött magyarázatot is.]
Az Áfa tv. rendelkezései szerint lehet választani az alanyi adómentességet, illetve az adófizetés valamelyik különleges módját. Az adózó választási jogának feltételeit az Áfa tv. határozza meg. Az Art. 22. §-ának (3) bekezdése azokról az esetekről rendelkezik, amikor az adózó az Áfa tv. feltételeinek hiányában választott korábban olyan adózási módszert, vagy alanyi adómentességet, amelyet nem választhatott volna. Előfordulhat az is, hogy az Áfa tv. szerinti adómentesség, különleges adómegállapítási mód feltételeként meghatározott értékhatár elérését illetve túllépését az adózó csak a naptári évet követően tudja pontosan megállapítani, bejelentését azonban a pontatlan adatok alapján - és utóbb megállapíthatóan az Áfa tv.-ben előírt feltételek hiányában - már megtette. Ennek rendezésére teszi lehetővé az Art., hogy a bejelentést az adózó módosíthassa az adóév első napjára visszaható hatállyal, az előző adóévre, illetőleg az előző adóév utolsó hónapjára, vagy negyedévére vonatkozó bevallás benyújtásával egyidejűleg. E szabály azonban nem tesz lehetővé olyan kiterjesztő értelmezést, hogy az adózó bármikor tetszése szerint megváltoztathatja korábbi bejelentését. Ha pl. az adózó az adóév utolsó napjáig tett bejelentésében áfa alanyiságot választott, ezt az adóbevallás benyújtásáig már nem módosíthatja alanyi adómentességre akkor sem, ha az általa teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás összesített ellenértéke az Áfa tv. 188. § (2) bekezdésében meghatározott érték alatt maradt. Ez a helyzet ugyanis nem jelenti a törvényben előírt feltételek hiányát.
A már működő, tevékenységet folytató adózók számára is lehetővé teszi az Art., hogy az Európai Közösség tagállamában illetőséggel rendelkező társasággal folytatandó kereskedelmi kapcsolatot bejelentse az állami adóhatósághoz. Ennek alapján az állami adóhatóság megállapítja az adózó közösségi adószámát. [Art. 24. § (8) bekezdése.] Az adóhatóság nem vizsgálja az adózó bejelentésének szükségességét vagy indokoltságát. Az adózó kezdeményezése alapján a közösségi adószám megállapítása nem tagadható meg, ha egyéb tekintetben az adószám kiadásának feltételei fennállnak.
A közösségi adószám megképzése érdekében az adózók meghatározott köre számára különleges bejelentési szabályokat állapít meg az (5) bekezdés. Azok a már működő áfa-alanyok, akik/amelyek közösségi kereskedelmet kívánnak folytatni, előzetesen kötelesek közösségi adószámot kérni az állami adóhatóságtól. Az Art. eltérő rendelkezéseket állapít meg egyes adózói csoportokra - összhangban a közösségi áfa-irányelvvel -, így a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany és a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, valamint az áfa-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy és az eva-alany abban az esetben köteles közösségi adószámot kérni, ha közösségen belüli beszerzéseinek adó nélkül összesített ellenértéke az adóévben meghaladja a 10.000 eurót és ezért belföldön kell beszerzései után áfát fizetnie. Közösségi adószámot kell előzetesen kérnie a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalanynak, az alanyi adómentességet választó adóalanynak és a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalanynak, ha a Közösség más tagállamában illetőséggel bíró adóalanynak nyújt szolgáltatást, vagy tőle szolgáltatást vesz igénybe. Itt utalunk arra, hogy az Art. 178. § 34. pontja alapján a kereskedelmi kapcsolat fogalmába már a szolgáltatásnyújtás és szolgáltatás-igénybevétel is beletartozik.
A 22. § (6) bekezdés ugyancsak különleges szabályokat állapít meg az adózók meghatározott körére, amennyiben az Európai Közösség más tagállamában beszerzett termék adó nélkül számított ellenértéke a 10.000 eurót nem haladja meg, és az említett beszerzéssel kapcsolatos áfa fizetési kötelezettséget - választása alapján - a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, az áfa-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy és az eva-alany belföldön kívánja teljesíteni. Ezek az adóalanyok a 10.000 eurós értékhatár alatt is választhatják a belföldi áfa-fizetést. E választásukat a tárgyévet megelőző adóév utolsó napjáig be kell jelenteniük az állami adóhatóságnak. A közösségen belüli beszerzései miatt közösségi adószámmal rendelkező, egyébként áfa-bevallásra nem kötelezett személyi kört e beszerzései tekintetében - mivel belföldön kell az áfát megfizetniük - áfa-bevallási kötelezettség terheli, melyet az adófizetési kötelezettség keletkezését követő hó 20. napjáig kell teljesíteni. Az adót a bevallással egyidejűleg kell megfizetni. Nincs nullás bevallásadási kötelezettség, azaz nem kell adóbevallást benyújtani arról a hónapról, melyben közösségen belüli beszerzés után nem keletkezett áfa-fizetési kötelezettség. [Art. 1. számú melléklet I./B)/3./e) pontja]
A közösségi adószám kötelező kiváltására vonatkozó szabályok módosultak, mivel megváltoztak az Áfa tv.-nek a szolgáltatásnyújtási hely meghatározására vonatkozó rendelkezései. Főszabály szerint adóalanyok közötti ügyletekben a szolgáltatás helyét a szolgáltatást igénybe vevő székhelye, míg nem adóalanyok részére történő szolgáltatásnyújtások esetén a szolgáltatást nyújtó székhelye határozza meg. Ezzel összefüggésében módosultak az Art. 22. §-ának szabályai, továbbá az összesítő nyilatkozat benyújtására vonatkozó rendelkezések is 2009. november 21-étől, amelyeket a 2010. január 1-jét követően benyújtott kérelmekre, bejelentésekre kell alkalmazni. A rendelkezés értelmében akkor is közösségi adószámot kell kérnie a speciális kötelezetti körbe tartozóknak (az általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő, adófizetésre kötelezett jogi személynek, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalanynak, az alanyi adómentességet választó adóalanynak, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalanynak), ha a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló törvény hatálya alá tartozó terméket szerez be az Európai Közösségen belülről, és emiatt belföldön keletkezik áfa fizetési kötelezettsége.
Az Art. rendelkezik arról, hogy az adózó az Áfa tv. 20. §-ának új (7) bekezdése alkalmazása esetén utólag, az e rendelkezéssel érintett első Közösségen belüli beszerzés teljesítését követő hónap 20. napjáig köteles bejelenteni az állami adóhatósághoz, hogy közösségi adószámát megadta az értékesítőnek.
Az eva-alanyok a fentieken túlmenően akkor is kötelesek - az értékesítést, a szolgáltatásnyújtást vagy a szolgáltatás igénybevételét megelőzően - közösségi adószámot kérni, ha más tagállami illetőségű adóalanynak terméket értékesítenek, szolgáltatást nyújtanak vagy a más tagállami adóalanytól szolgáltatást vesznek igénybe.
Az alanyi mentes áfa-alany a 10.000 eurót meghaladó összegű tagállami beszerzésein túl akkor is köteles közösségi adószámot kérni, ha más tagállami illetőségű személynek, illetve szervezetnek új közlekedési eszközt értékesít.
Az Áfa tv. szerint új közlekedési eszköz az a szárazföldi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 6000 kilométert futott, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 6 hónap telt el, az a vízi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 100 hajózott órát volt használatban, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 3 hónap telt el, valamint az a légi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 40 repült órát volt használatban, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 3 hónap telt el. [Áfa tv. 259. § 25. pontja]
A kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató áfa-alany a 10.000 eurót meghaladó összegű tagállami beszerzésein túl akkor is köteles közösségi adószámot kérni, ha más tagállami illetőségű adóalanynak terméket értékesít, mely értékesítés belföldi teljesítése esetén adóköteles lenne.
Különleges szabályokat ír elő az Art. a más tagállami illetőségű, távértékesítési tevékenységet folytató áfa-alanyokra (csomagküldő szolgálat), amennyiben az általa magyarországi illetőségű kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, nem adóalany jogi személy, alanyi adómentességet választó adóalany (feltéve ezek esetén, hogy közösségen belüli beszerzéseik adó nélkül számított összesített ellenértéke nem haladta meg a 10.000 eurót), vagy nem áfa-alany részére teljesített termékértékesítések adó nélkül számított összesített ellenértéke a tárgyévben és az azt megelőző évben meghaladta a 35.000 eurót.
Az értékhatár túllépése esetén köteles a magyarországi értékesítései utáni áfát Magyarországon megfizetni, az értékhatár alatt pedig önként választhatja ezt a lehetőséget. A távértékesítők illetékes adóhatósága a Kiemelt Adózók Igazgatósága, melyhez a csomagküldő szolgálat azon termékértékesítését megelőzően köteles bejelentkezni, mellyel túllépi az értékhatárt. Amennyiben választása alapján fizeti belföldön az általános forgalmi adót, választását a tárgyévre a tárgyévet megelőző év december 31-ig jelentheti be.
A más tagállami illetőségű, távértékesítési tevékenységet folytató áfa-alanyokra vonatkozó szabályokhoz hasonló előírásokat tartalmaz az Art. a magyarországi illetőségű, távértékesítési tevékenységet folytató áfa-alanyokra más tagállami illetőségű vevők számára történő termékértékesítéseik tekintetében is. Ha ezen termékértékesítéseinek ellenértéke meghaladta az érintett tagállam által meghatározott értékhatárt, és ezért áfa-fizetési kötelezettségét a másik tagállamban kell teljesítenie, vagy az értékhatár alatt önként választotta azt a lehetőséget, hogy a más tagállami illetőségű vevői tagállamában kívánja teljesíteni áfa-fizetési kötelezettségét, ezt a tényt az értékhatár túllépését illetve a választását követő 15 napon belül be kell jelentenie az állami adóhatóságnak.
Az euróban meghatározott értéket a forintra történő átváltás során a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napján (2004. május 1-jén) érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett hivatalos devizaárfolyamának (252,19 forint/euró) alapulvételével, a matematikai szabályok szerint százezer forintra kerekítve, illetőleg ha az átváltás eredményeként kapott összeg nem haladja meg a 100.000 forintot, 1000 forintra kerekítve kell megállapítani. [Áfa tv. 256. §]
Az értékhatár túllépéséről szóló bejelentést az adózónak azon termékbeszerzését megelőzően kell teljesítenie az adóhatóságnál, amelynek ellenértékével túllépi az értékhatárt. A beszerzések összesített ellenértékének megállapításánál nem kell figyelembe venni az új közlekedési eszköz, illetőleg a jövedéki termék adó nélkül számított ellenértékét.
Az áfa-alanynak nem minősülő, de az áfa visszaigénylésére jogosult jogi személyek és egyéb szervezetek e jogosultságukat bejelenthetik az adóhatóságnak, és így ugyanazon a módon igényelhetik vissza az általános forgalmi adót, mint az áfa-alanyok.
A 2010. augusztus 16-ától hatályos rendelkezés a magánszemélyt (kivéve az egyéni vállalkozót illetve az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró adóalannyal kereskedelmi kapcsolatot létesítőt) mentesíti a bejelentkezési kötelezettség alól ingatlan bérbe/haszonbérbe adása esetén, és nem kell adószámot kérnie, ha ezen tevékenységére nem választja az általános forgalmi adófizetési kötelezettséget.
2008. január 1-jétől a kapcsolt vállalkozások kizárólag az általános forgalmi adó tekintetében csoportos adóalanyiságot választhatnak. Az eddigi eljáráshoz képest változás, hogy nem elegendő a tagok elhatározása, a csoport a tagok írásbeli kérelme alapján hatósági eljárást követően, az adóhatóság engedélyével jön létre (és adóhatósági határozat alapján szűnik meg). [Áfa tv. 8. §]
A kapcsolt vállalkozások mindegyike belép a csoportos áfa-alanyi körbe. Ha van olyan kapcsolt vállalkozás, amely nem lép be a csoportba (kívül maradó adóalany), akkor is hozzájáruló nyilatkozatot kell adnia. Ha a csoporton kívüli vállalkozás később mégis a csoport tagjává kívánna válni, csatlakozhat a többi vállalkozás által létrehozott csoporthoz. A csoport nevében a csoporttagok által választott tag mint csoportképviselő tehet jognyilatkozatot, a képviselő adja be az áfa-bevallást és az összesítő nyilatkozatot. A csoporton belüli ügyletekre nem kell áfát felszámítani, csak a csoporton kívüli fél részére. Az áfa-csoport tagja a többi adónem tekintetében megtartja a régi adószámát, az áfára pedig a csoport kap egy adószámot. Ez egy újfajta adóazonosító szám, egyfajta áfaazonosító. A csoport minden tagja a saját adószámán kívül köteles feltüntetni a csoportazonosító számot is valamennyi általa kiállított számlán.
A 2011. január 1-jétől beiktatott új rendelkezés az Áfa tv.-ben szereplő együttműködő közösség bejelentkezésével kapcsolatos szabályokat állapítja meg. Az együttműködő közösség a leendő tagjai által a közös cél elérésére létrehozott polgári jogi társaság, amely valamennyi szerződő fél közös, kifejezett és egybehangzó írásos kérelmére az állami adóhatóság engedélyével jön létre, az adóhatóság az együttműködő közösség számára az adóalanyiságot engedélyező határozatában adószámot állapít meg. Az egyébként adóalany személy vagy szervezet is lehet együttműködő közösség, ha ezt az adóhatóságnak írásban bejelenti. Csoportos adóalany is lehet együttműködő közösség tagja. Áfamentes az együttműködő közösség által a közös cél elérésére az együttműködő közösség tagjának nyújtott szolgáltatás, feltéve, hogy
- az együttműködő közösség tagja nem adóalany, vagy
- a szolgáltatás igénybevétele során nem adóalanyi minőségében jár el, vagy
- áfamentes tevékenységéhez kapcsolódóan az együttműködő közösség adóalany tagját adólevonási jog nem illeti meg, vagy
- az együttműködő közösségnek járó ellenérték nem több annál, mint a nála ezzel összefüggésben felmerült igazolt költség, valamint
- az ellenérték göngyölített összege nem haladja meg azt a vagyoni hozzájárulást, amelyet az együttműködő közösség tagjának kell a közös cél elérése érdekében az együttműködő közösségnek rendelkezésre bocsátania.
Az együttműködő közösség bármely adatának változását, illetve a közösség által létrehozott polgári jogi társaság megszűnését, vagy a közös cél megvalósulását, illetve a cél megvalósításának lehetetlenné válását az együttműködő közösség képviselője vagy annak hiányában tagja jelenti be, a változás bekövetkezésétől számított 15 napon belül.
A változás bejelentése
Az adóhatóságok hatáskörébe tartozó feladatok ellátásához nélkülözhetetlen, hogy az általuk vezetett hatósági nyilvántartások pontos, naprakész adatokkal szolgáljanak. Ennek érdekében írja elő az Art., hogy az adózó az adókötelezettség körében bekövetkező valamennyi változás bejelentésére is köteles. Az adózó csak azon adatváltozást köteles az adóhatósághoz közvetlenül bejelenteni, amelyeket a cégbíróság, illetőleg az egyéni vállalkozói tevékenységgel kapcsolatos ügyekben eljáró hatóság (az okmányiroda) nem továbbít az adóhatóság részére. A Ctv. 63. § (1) bekezdése alapján a cégbíróság a cég bejegyzéséről, a cégnyilvántartásban átvezetett változásokról (pl. a cég székhelyének, a tulajdonosok személyének változásáról), valamint az eljárás megszüntetéséről, a bejegyzési kérelem elutasításáról, illetve a cég törléséről értesíti az illetékes adóhatóságot. A nem továbbított adatok tekintetében a változást annak bekövetkezésétől számított 15 napon belül kell az adózónak bejelentenie. E szabály alól kivétel az áfa nyilatkozat megváltoztatásának [Art. 22. § (2) bekezdés] és a magánszemélyek természetes személyazonosító adatainak illetve lakcímének megváltozásáról szóló bejelentés. Ez utóbbi bejelentése alól azért ad felmentést az Art, mivel az 1996. évi XX. törvény alapján az állami adóhatóság átkérheti a magánszemély természetes személyazonosító adatait és lakcímét a KEK KH nyilvántartásából.
Az Art. a változásbejelentés tekintetében nem tesz különbséget az adóhatóságok között. Ebből következően - a korábbi évek szabályozásától eltérően - a helyi adókkal összefüggő adókötelezettség változást is annak bekövetkezésétől számított 15 napon belül kell az önkormányzati adóhatósághoz bejelenteni.
A bejelentést minden esetben írásban kell az adózónak megtennie az előírt nyomtatványon, amelyek az adóhatóságoknál szerezhetők be, illetve az adóhatóság internetes honlapjáról tölthetők le. A változás bejelentésének kötelezettsége jellemzően az adózót terheli. A változásbejelentési kötelezettség elmulasztása mulasztási bírság kiszabását vonja maga után [Art. 172. § (1) bekezdés c) pontja].
Itt is utalunk az Art 5. sz. mellékletének az átalányadó választásának, illetve az azzal összefüggő változás bejelentésének szabályaira.
A 23. § (1) bekezdése általános elvként határozza meg az adatokban bekövetkezett változás bejelentését, a 23. § (2) bekezdése pedig azt, hogy különösen mely adatok tartoznak ebbe a körbe. Bár nincs nevesítve pl. az iratok őrzési helyének megváltoztatása, de a 23. § (1) bekezdés rendelkezéséből egyértelműen következik az ezzel összefüggő változás bejelentési kötelezettség. A már működő adózók az üzleti év mérlegforduló napjának megváltozását is kötelesek bejelenteni az erről hozott döntést követő 15 napon belül. 2008. december 27-étől hatályát vesztette ugyan az üzleti év mérlegforduló napjának megváltozásáról történő bejelentési kötelezettségre vonatkozó konkrét rendelkezés, de ez nem jelenti a bejelentési kötelezettség megszűnését, mivel a 23. § (2) bekezdésének első mondata alapján továbbra is be kell jelenteni azon adatok változását, amelyek az Art. 16. § (3) bekezdés l) pontjában szerepelnek. A cégbejegyzésre nem kötelezett adózónak 2011. január 1-jétől nem a végelszámolás elhatározását, hanem a végelszámolás kezdetének és befejezésének időpontját kell bejelentenie, mivel az adókötelezettségek teljesítésének szempontjából ezeknek az időpontoknak van jelentősége.
A bejelentésre előírt időpont - ideértve a naptári évtől eltérő üzleti év választásának bejelentésére vonatkozót is - elmulasztása csak mulasztási bírság kiszabását eredményezi, a határidő után történő bejelentés regisztrálását az adóhatóság nem utasíthatja vissza, mivel a határidő nem jogvesztő. A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó ezen bejelentett szándékát meg is változtathatja az Sztv. foglalt korlátokon túlmenően abban az esetben, ha a bejelentésnek megfelelő mérleg fordulónappal lezárt üzleti éve még nincs.
A 2006. július 1. napjától hatályba lépett Gt. és Ctv. rendelkezései szerint a cégbejegyzésre kötelezettek társasági szerződésében (alapszabályában, alapító okiratában) csak a főtevénységet és azon tevékenységeket szerepelteti, amelyeket a cégjegyzékben fel kíván tüntetni. A cégbíróság az egyablakos rendszerben a cégbejegyzési kérelem adatai között kizárólag a főtevékenységet és a társasági szerződésben esetlegesen szerepeltetett egyéb tevékenységek adatait közli az állami adóhatósággal, mivel a társaság által ténylegesen végzett egyéb tevékenységekről a cégbíróság nem rendelkezik információval. Az Art. ezért közvetlenül az állami adóhatósághoz teljesítendő bejelentési kötelezettséget ír elő a ténylegesen végzett tevékenységekre.
A cégnyilvántartás a jövőben nem tartalmazza a TEAOR szerinti tevékenységi köröket, ezeket az adatokat csak az adóhatóság tartja nyilván. Ha a főtevékenység változik, vagy emellett más tevékenységeket is végez a cég, azt közvetlenül az adóhatósághoz köteles bejelenteni.
Az egyes adókra vonatkozó anyagi jogszabályok esetenként az adókötelezettség keletkezését értékhatárhoz kötik. Ide sorolható különösen az Áfa tv., mely szerint az adózó a törvényi feltételek fennállása esetén alanyi mentességet választhat. Az alanyi mentesség megszűnik, ha az adóéven belül az adóalany gazdasági tevékenységéből - ide nem értve a tevékenység közérdekű és egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentes termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást, valamint a mezőgazdasági tevékenységet, az adóalany vállalkozásában használt tárgyi eszköz értékesítését, az új közlekedési eszköz értékesítését, illetve a beépített ingatlan és a hozzá tartozó földrészlet, illetve az építési telek értékesítését - származó tényleges bevétel meghaladja az alanyi mentesség választására jogosító összeghatárt (5.000.000 Ft-ot). Az alanyi adómentesség arra az értékesítésre és szolgáltatásnyújtásra nem vonatkozik először, amelynek ellenértékével az adózó túllépi a jelzett összeghatárt. Az összeghatár túllépését az adózónak 15 napon belül kell bejelentenie.
A közhasznú szervezetként történő nyilvántartásba vételre vonatkozó változásbejelentési kötelezettség 2008. december 27-étől már nem szerepel e bekezdés a) pontjában, de a változásbejelentés így is kötelező a 23. § (1)-(2) bekezdéseiben előírtak alapján, mivel ez az adat szerepel a 16. § (3) bekezdés m) pontjában. A közhasznú szervezetekről az 1997. évi CLVI. törvény rendelkezik. Amennyiben a bíróság közhasznú szervezetként, vagy kiemelkedően közhasznú szervezetként vette nyilvántartásba az adózót, akkor az adókötelezettséget érintő változás szabályai szerint (tehát 15 napon belül) kell azt közvetlenül az állami adóhatósághoz bejelenteni.
A kapcsolt vállalkozás fogalmát az Art. 178. § 17. pontja határozza meg. A kapcsolt vállalkozások fogalmát az Art. 178. § 17. pontjában foglaltaknak megfelelően tartalmazza a Tao. tv. 4. § 23. pontja is. A hatályos rendelkezés szerint a kapcsolt vállalkozásnak minősülő másik személy nevét (elnevezését) és adóazonosító számát az első szerződéskötést követő 15 napon belül kell bejelenteni. Nem kell viszont bejelenteni a kapcsolt vállalkozást érintő körülmények megváltozását, továbbá az ugyanazon társaság tekintetében az ismételt szerződéskötést, a szerződésekből eredő kötelezettségek meghiúsulását. Fennáll azonban az adózó bejelentési kötelezettsége, ha kapcsolt vállalkozásnak minősülő újabb adózóval köti meg az első szerződést. Ezen körülményt a szerződéskötést követő 15 napon belül kell az állami adóhatósághoz bejelenteni az Art. 23. § (4) bekezdés b) pontja szerinti adatok közlésével.
Egyes esetekben előfordulhat, hogy az adózó adataiban bekövetkező változás az adózó adószámának megváltozását eredményezi. Jellemzően két esetben kerülhet erre sor. Az egyik lehetséges eset az Áfa tv. szabályaira vezethető vissza, nevezetesen: amikor az adózó alanyi mentességet választott és elérte az alanyi mentesség választására jogosító értékhatárt, illetőleg kizárólag közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végzett és ez megszűnik. Természetesen mindez fordított esetben is igaz. Az adószám 9. pozíciója kifejezi az adózó Áfa tv. szerinti státuszát, vagyis "áfás" vagy nem. Ugyancsak az adószám 9. pozíciójának értéke jelöli azt is, hogy az adózó az Eva tv. hatálya alá tartozik. Ez esetben ugyanis az adószám 9. pozíciójának értéke: 3. Tehát ha e vonatkozásban változik az adózó adata, akkor változik az adószáma is. A másik tipikus eset, amikor megváltozik az adózó székhelye (telephelye), Az adószám utolsó két pozíciója az állami adóhatóság eljárásra jogosult igazgatóságát jelöli, így a székhely (telephely) változás megalapozza az adószám változását.
Függetlenül attól, hogy a változás bejelentést közvetlenül az állami adóhatósághoz (pl. Áfa tv. miatti) vagy a cégbírósághoz, okmányirodához (székhely, telephely) kell az adózónak teljesítenie (és ez utóbbi adatváltozásról a cégbíróság, az okmányiroda tájékoztatja az állami adóhatóságot) az adószám változásról köteles az állami adóhatóság a cégbíróságot, illetőleg az okmányirodát és a nyilvántartást vezető KEK KH-t tájékoztatni az adózó értesítésével egyidejűleg.
A vállalkozói tevékenység bejelentéséhez kötött tevékenységet folytató [Art. 17. § (1) bekezdés a) pont], illetve a cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytató [Art. 17. § (1) bekezdés b) pont] adózók az okmányirodához, a cégbírósághoz bejelentett adataikban bekövetkező változást is jelenteni kötelesek. A Ctv. 63. § (1) bekezdése alapján a cégbíróság a cég bejegyzéséről, a cégnyilvántartásban átvezetett változásokról (pl. a cég székhelyének, a tulajdonosok személyének változásáról), valamint az eljárás megszüntetéséről, a bejegyzési kérelem elutasításáról, illetve a cég törléséről értesíti az illetékes adóhatóságot, az okmányiroda pedig az Etv. 7. § (5) bekezdése és 14. § (1) bekezdése alapján a vállalkozói tevékenység megkezdésének bejelentéséről, a vállalkozó székhelyének, telephelyének, tevékenységi körének megváltozásáról, a tevékenység megszűnéséről ad tájékoztatást.
Az állami adóhatóságnál nyilvántartott minden más adatban bekövetkező változást, amelyet nem ad át részére a cégbíróság, az adózó köteles közvetlenül az illetékes állami adóhatósághoz bejelenteni. Az egyéni vállalkozók az Etv. 14. § (1) bekezdése és az Art. 23/A. §-a értelmében jogosultak valamennyi adatváltozást elektronikus úton az állami adóhatósághoz bejelenteni.
Az egyablakos rendszerben bejelentkező cégek és egyéni vállalkozók az alapításkori főtevékenységet a cégbíróságon és az egyéni vállalkozók ügyeiben eljáró hatóságon keresztül jelentik be, az alapítás idején a cégek a ténylegesen végzett tevékenységeket, ezek változását, valamint a főtevékenység változását közvetlenül az állami adóhatósághoz jelentik be a 15 napos változásbejelentési határidő figyelembe vételével. Az egyéni vállalkozók azonban a főtevékenység változását, illetve a ténylegesen végzett tevékenységek alap- és változásbejelentését a körzetközponti jegyzőnél teljesítik, aki továbbítja az adózással kapcsolatos nyilatkozatot az adóhatóságnak.
Esetenként előfordul, hogy a pénzforgalmi szolgáltató belső rendelkezései miatt változtatja meg az adózó korábban nála megnyittatott pénzforgalmi számlájának számát. Az adózók adminisztrációs terheinek mérséklése érdekében az Art. 23. § (7) bekezdése alapján az említett esetben nem az adózót, hanem a pénzforgalmi szolgáltatót terheli bejelentési kötelezettség.
A bejelentési kötelezettség teljesítése során - amelyet a változás bekövetkezésétől számított 15 napon belül kell teljesíteni az állami adóhatósághoz - a pénzforgalmi szolgáltató közli az eredeti és a megváltozott pénzforgalmi számlaszámot, továbbá az érintett adózó adószámát is. Utalunk az Art. 2005. január 1-jétől hatályos rendelkezésére, mely szerint az adózót - kivéve a pénzügyi képviselőt - nem terheli a számlanyittatással, megszüntetéssel kapcsolatosan bejelentési kötelezettség.
Az egyéni vállalkozók választhatják, hogy az egyéni vállalkozók nyilvántartásban nem szereplő adataik változását sem közvetlenül az állami adóhatósághoz jelentik be, hanem az egyéni vállalkozói tevékenységgel kapcsolatos hatóságnál, azaz a körzetközponti jegyzőnél, aki továbbítja azt az adóhatóságnak.
Az adózó bejelentés szerinti nyilvántartásba vétele
Az adóhatóság a hatáskörébe utalt feladatok ellátása érdekében az adózókról nyilvántartást vezet. A nyilvántartásban azok az adatok szerepelnek, amelyeket a vonatkozó törvények lehetővé tesznek, ezek az adatok szükségesek az adóztatással összefüggő feladatok ellátásához.
Az önadózás elvével összhangban e hatósági nyilvántartás az adózók bejelentésén, az általuk közölt adatokon alapul.
A nyilvántartásba vételt az adózó székhelye, telephelye, vagy lakóhelye szerint illetékes [NAV Korm. r. 44. §] elsőfokú adóhatóságnál kell kezdeményezni, és az adózókat a Nemzeti Adó- és Vámhivatalnak az adózó székhelye (telephelye) szerint illetékes igazgatósága adóalany nyilvántartással foglalkozó szervezeti egysége veszi nyilvántartásba. Vannak adózók, akik bejelentkezési kötelezettségüknek az okmányirodához történő bejelentéssel, vagy a cégbírósági bejegyzés iránti kérelmüknek a cégbírósághoz történő benyújtásával tesznek eleget [Art. 17. § (1) bekezdés a)-b) pontja]. Az említett szervek az állami adóhatósághoz továbbítják az adózók adatait, az adóhatóság nyilvántartásba veszi az adatokat és megállapítja az adózó adószámát.
Azok az adózók, akikre nem vonatkozik a vállalkozói tevékenység megkezdésének bejelentési kötelezettsége, illetőleg a cégbírósági bejegyzés, a bejelentkezési kötelezettségüket a lakóhelyük illetve székhelyük (telephelyük) szerint illetékes igazgatósághoz benyújtott bejelentkezési nyomtatvánnyal teljesíthetik, hanem a NAV Korm. r. 45. § (4) bekezdése alapján az adózó kérelmére a NAV bármelyik megyei (fővárosi) adóigazgatósága eljárhat, amikor adószámot ad ki a közvetlenül az állami adóhatóságnál bejelentésre kötelezett személyek, illetve szervezetek részére.
A Kiemelt Adózók Adóigazgatóságához tartozókat a KAIG, a Kiemelt Ügyek Adóigazgatóságához tartozókat a KÜIG veszi nyilvántartásba.
A törvény korábban valamennyi adózóval kapcsolatban egységesen kimondta, hogy az állami adóhatóság az adószámot és a közösségi adószámot a bejelentés, bejelentkezés, illetve a kérelem előterjesztésének napjával állapítja meg. A bejelentkezés, bejelentés napja ezekben az esetekben az a nap, amelyen a cég cégbejegyzési kérelmét, az egyéni vállalkozó a tevékenység megkezdésére vonatkozó bejelentését, illetve más adózó a bejelentkezésre rendszeresített nyomtatványt előterjeszti, még abban az esetben is, ha az adószámot az adóhatóság ténylegesen ennél későbbi időpontban állapítja meg (például hiánypótlásra kerül sor). A törvény az egyablakos rendszeren kívüli adózók részére lehetővé teszi késedelmes bejelentkezés esetén az adószám - adóköteles tevékenység megkezdésére - visszamenőleges hatályú kiadását.
Az adószám megállapításánál, illetve annak az adózóval történő közlésénél az általános ügyintézési idő, vagyis a 30 nap érvényes. Amennyiben a körülmények lehetővé teszik, az adóhatóság - a törvényes határidőn belül - a legrövidebb idő alatt gondoskodik az adószám kiadásáról.
Az előzőekben leírtak alól kivételt jelent az az eset, amikor a bejelentkezés teljesítése során az adózók meghatározott köre nem kerül közvetlen kapcsolatba az állami adóhatósággal [Art. 17. § (1) bekezdés a)-b) pontjai] és az adószámot - az Art. 24. § (8) bekezdésében meghatározott kivételtől eltekintve - azonnal kialakítja az állami adóhatóság, amit közöl a cégbírósággal és az okmányirodával.
Az állami adóhatóság jogosult az adószám kiadásának megtagadására, ha az adózó által bejelentett adatok hiányosak, vagy valótlanok [Art. 24. § (9) bekezdés]. Az adószám kiadásának megtagadásról határozatot hoz az adóhatóság, és a jogerős határozat egy példányát megküldi a cégbíróságnak, alapítványok esetében a bíróságnak, illetőleg a körzetközponti jegyzőnek [Art. 17. § (2) bekezdése].
Az adózónak az állami adóhatóság általi nyilvántartásba vétele az adószám megállapításával, kiadásával történik. Az adószám 11 számjegyből álló azonosító szám, melynek első nyolc számjegye az ún. törzsszám. A törzsszámot a jogi személyek esetében a KSH - egyébként pedig az adóhatóság - határozza meg. (Ez az indoka annak, hogy a jogi személyek adószámának megállapítását meg kell előznie a KSH által való nyilvántartásba vételnek és a KSH számjel kiadásának.)
A törzsszámot követő 9. számjegy az áfa azonosító. E kódot az adózó az Art. 22. §-ának (1) bekezdése szerinti választása határozza meg. A mentességet választó adózó esetén a kód értéke "1", egyéb esetekben pedig "2". Az adószám 9. pozíciója jelöli továbbá, ha az adózó az Eva tv. hatálya alá bejelentkezett. Ez esetben a kód értéke: 3. A 9. pozíció jelöli azt is, ha az adózó az általános forgalmi adó szempontjából csoportos adóalanyiságot választott, a csoporttag esetében ez a kód a 4-es, a csoportképviselő esetében pedig 5-ös.
Az adószám 10. és 11. számjegye az illetékes adóhatóságot jelzi.
Az Art. 24. § (4) bekezdése alapján az önkormányzati adóhatóság is adószámon illetőleg adóazonosító jelen köteles az adózóit nyilvántartani. Az Art. szerint adóazonosító szám az adószám, a csoport azonosító szám, a közösségi adószám, a magánszemély adóazonosító jele [Art. 178. § 1. pont]. Szükséges jelezni, hogy 2005. január 1-je után keletkező adókötelezettségek tekintetében az útlevélszám már nem tölti be az adóazonosító szerepét.
A magánszemély adózással összefüggő adatainak számítógépes nyilvántartásának, kezelésének elengedhetetlen feltétele az egyértelmű és egyszerű azonosítás. A polgár természetes személyazonosító adatai és lakcíme ugyan biztosítják az egyedi azonosítást, de ezen adatok számítástechnikai kezelése bonyolult, helyigényes, ezen túlmenően bizonyos adatok bármikor megváltozhatnak (pl. név, lakcím). A legegyszerűbben kezelhető azonosítási mód a matematikai módszerrel képzett számsor. Korábban ezt a szerepet töltötte be a személyazonosító jel, azonban - mivel az az adózásban nem használható - más azonosítási módszert kellett az állami adóhatóságnak kialakítania. Ez pedig az adóazonosító jel.
A vállalkozás azonosítása és nyilvántartása az adószámon történik, míg a polgárt adóazonosító jelén tartja nyilván az adóhatóság. A nem magyar állampolgárokat is adóazonosító jelen tartja nyilván az adóhatóság, az útlevélszám 2005. január 1-jétől nem tölti be az azonosító szerepét. Az említett azonosító megképzése érdekében a nem magyar állampolgárokat is terheli a bejelentési kötelezettség az állami adóhatósághoz. A bejelentendő adatok körét az Art. 20. § (1) bekezdése meghatározza. A személyazonosító jel helyébe lépő azonosítási módokról és az azonosító kódok használatáról az 1996. évi XX. törvény rendelkezik.
Az Art. lehetővé teszi azt is, hogy amennyiben a magánszemély eseti jelleggel szerez adóköteles jövedelmet, akkor helyette a kifizető is megkérheti az adóhatóságtól az adóazonosító jelet. Ehhez közölnie kell a nem magyar állampolgárságú magánszemély általa ismert adatait, a magyar állampolgárságú magánszemély természetes személyazonosító adatait, lakcímét. Hangsúlyozni szükséges, hogy az azonosító megképzéséhez feltétlenül közölnie kell azokat az adatokat, amelyeket az 1996. évi XX. törvény meghatároz, továbbá kizárólag eseti kifizetés esetén jogosult a kifizető a magánszemély adóazonosító jelének megképzését kezdeményezni az adóhatóságnál.
Az Art. kötelező erővel írja elő az önkormányzati adóhatóság számára, hogy az illetékességi körébe tartozó adózókat adószámon, illetőleg adóazonosító jelen tartsa nyilván. A nyilvántartás létrehozása érdekében az önkormányzati adóhatóságok részére az állami adóhatóság egyszeri adatszolgáltatást teljesített, amely tartalmazta az állami adóhatóság által nyilvántartott adózó elnevezését, székhelyét, telephelyét, statisztikai számjelét és adóazonosító számát. Amennyiben az önkormányzati adóhatóság olyan személlyel kerül adókapcsolatba, aki még nem rendelkezik adóazonosító jellel, akkor a jövőben is megkeresheti az állami adóhatóságot ennek meghatározása érdekében.
Ebben az esetben az önkormányzat az Art. 20. § (1) bekezdésében meghatározott adatok közlésével kezdeményezi az állami adóhatóságnál az adóazonosító jel megképzését. Az állami adóhatóság az adóigazolvány kiküldésével tájékoztatja a polgárt az adóazonosító jeléről, egyidejűleg közli az önkormányzati adóhatósággal a magánszemély azonosító jelét.
Az adózónak adószámát, illetve adóazonosító jelét - mint a másoktól való megkülönböztetés eszközét - az adóhatósággal való kapcsolattartás során használnia kell. Az adóazonosító számot valamennyi bizonylaton, adatszolgáltatáson, bevalláson és minden egyéb iraton, befizetési csekken, átutalási megbízáson fel kell tüntetnie.
A magánszemély adókötelezettségének teljesítése során az adóazonosító jelét köteles használni az adóhatósággal való kapcsolattartása során. Ezen túlmenően közölnie kell a munkáltatójával és a kifizetővel, továbbá az adókedvezmény igénybevételére jogosító igazolást kiállító, adatszolgáltatásra kötelezett szervvel. Az adóazonosító jel tehát nemcsak az állami adóhatóság nyilvántartásában, hanem az Szja. tv. alapján jövedelemadó köteles bevételt kifizető, illetve adókedvezmény érvényesítésére feljogosító igazolást kibocsátó - és ezzel összefüggésben az adóhatóság felé adatszolgáltatásra kötelezett - szervnél is biztosítja a polgár egyedi azonosítását. Az Art. 24. § (5) bekezdése szerint a kifizetőnek, a munkáltatónak módja van a kifizetés megtagadására mindaddig, amíg a magánszemély nem közli adóazonosító jelét. Az adókedvezmény igénybevételére jogosító igazolás kiadását ugyancsak megtagadja az azt kiállító szerv mindaddig, amíg a magánszemély adóazonosító számát nem közli. A magánszemélynek a kamat kifizetését, jóváírását a kifizető azért teljesítheti adóazonosító jel hiányában is, mert a kifizető köteles a kamatadót a kifizetett kamatból levonni és befizetni, bruttó módon, magánszemélyekre le nem bontva.
Az említett rendelkezés a nem magyar állampolgárságú magánszemélyekre is vonatkozik 2005. január 1-jétől. A jelzett időponttól tehát az útlevélszám nem tölti be az azonosító szerepét. A nem magyar állampolgárságú magánszemélyek tekintetében az adóazonosító jel megképzésével kapcsolatos szabályokat az Art. 20. § (1) bekezdése, valamint a 24. § (5) bekezdése tartalmazza.
A bírósági, hatósági, közjegyzői eljárásokban gyakori, hogy a fizetendő illetékről, illetőleg a megfizetésére kötelezett személyéről utólag születik döntés. Ahhoz, hogy az állami adóhatóság - a vagyonszerzési illetve eljárási illeték kiszabására, beszedésére vagy visszatérítésére vonatkozó eljárás során - elő tudja írni folyószámla-rendszerében a kötelezettséget, szüksége van adóazonosító számra. Ezért a bíróságoknak, hatóságoknak, közjegyzőknek közölniük kell az illeték fizetésére kötelezett, illetőleg a visszatérítésre jogosult adózók általuk ismert adóazonosító számát, ennek hiányában az azonosító szám megállapításához szükséges személyes adatait. A külföldi illetőségű, adóazonosító jellel nem rendelkező személyek számára az állami adóhatóság technikai azonosító számot állapít meg, melyet az érintettel nem kell közölni.
Az adóazonosító szám az azonosításon túl egyéb rendeltetéssel is bír. Az adóazonosító szám a feltétele ugyanis a költségvetési támogatás kiutalásának.
Az adóazonosító szám fogalmát az Art. 178. § 1. pontja határozza meg, mely szerint az adóazonosító jel, az adószám, a csoport azonosító szám és a közösségi adószám értendő ide. Tekintve, hogy egyes esetekben a támogatás igénybevételének az is feltétele, hogy az igénybevételt más szerv igazolja [Art. 3. sz. melléklet L) pont] az igazolás pedig csak akkor adható ki, ha az adózó közli adóazonosító jelét, illetőleg adószámát, így többszörösen indokolt az adóazonosító szám költségvetési támogatás igénylése előtti megléte.
Adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést is csak olyan időszakra érvényesíthet az adózó, amely időszakban adóazonosító számmal rendelkezett, és csak azt követően, hogy teljesítette bejelentkezési kötelezettségét. E rendelkezés is elősegíti, hogy az adózók csak adóazonosító szám birtokában folytassanak adóköteles tevékenységet, azaz eleget tegyenek bejelentkezési kötelezettségüknek. Ha az adózó a bejelentkezési nyomtatvány előterjesztését követően, de a bejelentkezés napjával kapja meg adószámát, az adószám birtokában a bejelentkezés előterjesztésének napjától kezdődő időszakra érvényesíthet adó-visszatérítést, adó-visszaigénylést, hiszen az adó-visszaigénylési, -visszatérítési kérelmet a bejelentkezést követően, és olyan időszakra terjesztette elő, amelyben adószámmal rendelkezett.
A 2007. december 31-éig terjedő adómegállapítási időszakok vonatkozásában azok a cégbejegyzéshez, illetőleg egyéni vállalkozói tevékenység megkezdésének bejelentéséhez nem kötött általános forgalmi adó köteles tevékenységet folytató adózók, amelyeknek az adóhatóság tevékenységük tényleges megkezdésének időpontjára visszamenőleges hatállyal adószámot nem állapított meg, ezért levonási jogukat a bejelentkezés előtti időszakra nem gyakorolhatták, illetve fizetési kötelezettségüket nem teljesítették, önellenőrzéssel vagy bevallás benyújtásával ezt pótolhatják. Az adólevonási jog 2004. május 1. napjáig visszamenőleg gyakorolható. Az adókötelezettségeiket 2008. március 31. napjáig teljesítő adózóknak a késedelmes bejelentkezés, illetve bevallás miatt mulasztási bírságot, késedelmi pótlékot, önellenőrzési pótlékot nem kell fizetniük, azonban e határidő elmulasztása miatt igazolási kérelemnek nincs helye. [2007. évi CXXVI. törvény 476. §]
Az adózó bejelentése alapján számára az adóhatóság közösségi adószámot állapít meg. Ez a bejelentés történhet az adózó tevékenységének megkezdése előtti bejelentkezésével egyidejűleg [Art. 22. § (1) bekezdés e) pont], de történhet később is, amikor az adózó már tevékenykedik, és ennek során az Európai Unió tagállamában illetőséggel bíró adóalannyal kereskedelmi kapcsolatot kíván létesíteni [Art. 22. § (4) bekezdés].
A közösségi adószámot az Art. 22. § (7) bekezdése alapján állapítja meg az állami adóhatóság. A közösségi adószám a közösségen belüli kereskedelemben azonosítja az adózót, ezért ezt az azonosító számot a közösségi kereskedelemmel összefüggő valamennyi iratán az adózónak fel kell tüntetnie.
Amennyiben az adózó már nem kíván az Unión belül kereskedelmi tevékenységet folytatni, akkor visszaadja közösségi adószámát, ezt év közben is megteheti. Természetesen annak sincs akadálya, hogy később ismét kezdeményezze az adózó a közösségi adószám megképzését.
A kérelem előterjesztésének napja fordulatnak a közösségi adószám kiadása iránti kérelem esetében is jelentősége van. A közösségi adószám megállapításának - a korábbi gyakorlattal összhangban - továbbra sincsen visszaható hatálya az adóköteles tevékenység kezdő időpontjára.
Az Art. 24. § (9) bekezdése lehetőséget biztosít az állami adóhatóság számára az ún. fantom cégek előzetes kiszűrésére azáltal, hogy meghatározott körülmények esetén az adóhatóság megtagadja az adószám kiadását. Adószám hiányában pedig legálisan nem végezhető vállalkozási tevékenység.
Az adóhatósághoz bejelentendő adatok körét az Art. 16. §-a határozza meg. Amennyiben a bejelentett adatok hibásak, hiányosak, az adóhatóság - határidő kitűzésével - felhívja az adózót az adatok pótlására, illetve kiegészítésére. Amennyiben ennek az adózó nem tesz eleget, az adóhatóság határozattal tagadja meg az adószám kiadását.
Előfordulhat, hogy a bejelentett adatok valótlanok. Pl. a településen nem létező utcát, házszámot tüntet fel az adózó székhelyként, illetve telephelyként, vagy a megjelölt címen a végezni kívánt tevékenység nem folytatható. Nem kizárt, hogy ezek a hibák elírásból erednek, de az sem, hogy az adóhatóság megtévesztésére irányulnak. Nincs akadálya annak, hogy az adóhatóság ennek tisztázása végett felvegye a kapcsolatot az adózóval, és azt követően döntsön az adószám kiadásáról. Amennyiben az adategyeztetés (javítás kezdeményezés) nem vezet eredményre, az adóhatóság a rendelkezésére álló adatok alapján hozza meg a döntését, vagyis határozattal tagadja meg az adószám kiadását.
Az adószám kiadásának megtagadása határozattal történik, az adózó élhet a fellebbezés lehetőségével. Amennyiben az adószám megállapításának akadálya az Art. 17. § (1) bekezdés a)-b) pontjai szerinti adózóknál merült fel, akkor az állami adóhatóság tájékoztatja a megkereső szervet az adószám megállapításának megtagadása okáról [Art. 17. § (2) bekezdése].
A 24. § (10) bekezdése azokat az eseteket szabályozza, amikor az állami adóhatóság törli a nyilvántartásából az adózót. Az adózó nyilvántartásból való törlését megelőzően az adózónak záróbevallást kell adnia, [Art. 33. § (3) bekezdése] továbbá meg kell fizetnie az esetleges adótartozást, az adóhatóság pedig még záróvizsgálatot is tarthat az adózónál. Amennyiben az adózót jogerős határozattal törölte nyilvántartásából az adóhatóság, vállalkozási tevékenységet nem folytathat, mivel úgy minősül, mint aki bejelentkezési kötelezettségének nem tett eleget.
Az adóhatóság több ok miatt törölheti nyilvántartásából az adózót. A nyilvántartásból való törlés okait az Art. 24. § (10) bekezdése határozza meg.
ad a) A bekezdés a) pontjának első fordulata szerint az adóhatóság törli nyilvántartásából azt az adózót, akinek cégbírósági bejegyzés, a törzskönyvi nyilvántartásba vétel iránti kérelmét a cégbíróság, illetve a kincstár jogerősen elutasította. Ezt a körülményt a cégbíróság köteles közölni az állami adóhatósággal [Ctv. 63. §]. A második fordulat azokra az adózókra vonatkozik, akiknek a bejegyzését a cégbíróság jogerősen elutasította ugyan, de azok az elutasítást követő 8 napon belül ismételten benyújtották bejegyzés iránti kérelmüket és ezt a tényt a cégbírósági végzés kézhezvételétől számított 30 napon belül az adózó hitelt érdemlően igazolja az adóhatóságnál.
ad b) Ugyancsak törli az adóhatóság a nyilvántartásból azt az adózót, akit a cégbíróság jogerős végzéssel törölt a cégjegyzékből. Ez történhet a cég kérelmére [Ctv. 62. § (1) bekezdés] pl. a végelszámolás befejezésekor, de hivatalból is, a törvényességi felügyeleti eljárásban hozott intézkedés vagy megszüntetési eljárás következtében (pl. ha a cégbíróság tudomást szerez arról, hogy a cég a székhelyén, telephelyén nem található, illetve a cég képviseletére jogosult személyek tartózkodási helye ismeretlen), illetve a felszámolási eljárást lefolytató bíróságnak a cég megszüntetéséről szóló, elektronikus úton megküldött jogerős végzése alapján. [Ctv. 62. § (2) bekezdés]. A cég a cégjegyzékből való törléssel szűnik meg.
A cégbíróság hivatalból tájékoztatja az adóhatóságot a cég törléséről [Ctv. 63. §].
Amennyiben az egyéni vállalkozók nyilvántartásából törlik az adózót, a vállalkozót törölni kell az adóhatósági nyilvántartásból. Ehhez segítséget nyújt az egyéni vállalkozó nyilvántartását vezető szerv (a KEK KH) adatközlési kötelezettsége [Etv. 19. § (5) bekezdés].
ad c) Törli a nyilvántartásból az adóhatóság azt az adózót, aki bejelenti tevékenységének megszüntetését, illetőleg azt, akinek a tevékenysége folytatásához szükséges engedélyét visszavonták. Ebbe az adózói körbe tartoznak pl. az adószámos magánszemélyek, a társadalmi szervezetek és az alapítványok.
ad d) Amennyiben a cégbejegyzési eljárást a cégbíróság megszüntette, akkor az adózót törli az adóhatóság a nyilvántartásából. Az eljárás megszüntetéséről a cégbíróság tájékoztatni köteles az adóhatóságot [Ctv. 63. §]. Az eljárás megszüntetésére akkor kerül sor, ha az adózó visszavonja bejegyzés iránti kérelmét [Ctv. 33. § (3) bekezdés].
ad e) Amennyiben a kincstár törli a költségvetési szervet a törzskönyvi nyilvántartásból, az adóhatóság is törli nyilvántartásából az adózót.
A 24. § (10) bekezdés c) pontja szerinti esetben az adózó törléséről határozattal dönt az adóhatóság. A határozat kiadásáról haladéktalanul intézkednie kell az adóhatóságnak. Egyéb esetekben 2005. január 1-jétől már nem terheli határozathozatali kötelezettség az adóhatóságot, mivel a cégbírósági illetve az okmányirodai törlésről már tudomással rendelkezik az adózó.
A Ctv. 45. §-a lehetővé teszi, hogy amennyiben a bejegyzési kérelmet a cégbíróság hiánypótlási eljárás lefolytatása nélkül elutasítja, de az adózó az elutasító végzés közlését követő 8 napon belül ismételten kéri a cég bejegyzését, akkor a korábbi eljárás során benyújtott okiratokat ismételten fel lehet használni az új bejegyzési kérelemhez. Ezzel a rendelkezéssel függ össze az Art. 24. § (12) bekezdésének rendelkezése. Ésszerűtlen lenne, ha az ismételt bejegyzési kérelem esetén új adószámot kellene az adózó részére kialakítani a régi törlésével egyidejűleg.
Az állami adóhatóság korábban csak a magánszemély, illetőleg törvényben meghatározott szervezet kezdeményezésére állapította meg a magánszemély adóazonosító jelét. Ez a körülmény sok esetben hátráltatta az adóhatóság munkáját, továbbá megnehezítette azon adózók adatainak kezelését, akik nem kezdeményezték adóazonosító jelük meghatározását.
Az állami adóhatóság hivatalból állapítja meg a magánszemély adóazonosító jelét, egyrészt akkor, ha az adózó elmulasztja bejelentkezési kötelezettségét, másrészt pedig abban az esetben, ha a magánszemély adatainak kezelése szükségessé válik az állami adóhatóságnál a feladatainak ellátása során.
Az adóhatóság hivatalból állapítja meg annak a magánszemélynek az adóazonosító jelét, aki adóköteles tevékenységet (például kereskedelmi tevékenységet) adóazonosító jel megszerzése nélkül végzett, mivel bejelentési (bejelentkezési) kötelezettségét nem teljesítette. Sor kerülhet hivatalból az adóazonosító jel megállapítására abban az esetben is, ha az adózó bevallást nyújt be, de adóazonosító jellel nem rendelkezik, vagy az adóazonosító jellel nem rendelkező elhunyt adóját állapítja meg az adóhatóság, vagy pl. adóazonosító jellel nem rendelkező külföldi szerez Magyarországon jövedelmet.
Az Art. 24. § (14) bekezdése arra az esetre írja elő a nem magánszemély esetén az adószám megállapítását, amikor az adózónak kizárólag az önkormányzati adóhatóságnál keletkezik adókötelezettsége.
Az önkormányzati adóhatóság is adóazonosító számon tartja nyilván adózóit [Art. 24. § (4) bekezdés], így a vonatkozó azonosítóval valamennyi, az önkormányzati adóhatóság tekintetében adókötelezettséggel érintett adózónak rendelkeznie kell. Az adószámot az állami adóhatóság alakítja ki az adózó bejelentkezése alapján (Art. 16. §, 20. §). Az Art. 24. § (14) bekezdése alapján abban az esetben is az állami adóhatósághoz jelentkezik be az adózó az adószámának megállapítása érdekében, ha kizárólag az önkormányzati adóhatóságnál keletkezik adókötelezettsége.
Ebben az esetben önmagában az adószám nem eredményezi az adókötelezettségek, különösen a bevallási kötelezettség teljesítését az állami adóhatóság felé. Az adatokban bekövetkezett változást sem kell jelezni az állami adóhatósághoz, amennyiben kizárólag az önkormányzati adóhatóságnál keletkezik adókötelezettsége az adózónak.
Más a helyzet abban az esetben, ha az állami adóhatósághoz teljesítendő adókötelezettsége keletkezik az adózónak. Ennek bejelentésére a már korábban megállapított adószámát használja az adózó azzal, hogy valamennyi, az Art. 16. §-ában meghatározott adatát is bejelenti az állami adóhatósághoz.
A 2009. január 1-jétől hatályos rendelkezés a nem magánszemély adózók részére megállapítható, adóazonosító számnak nem minősülő technikai azonosító szám megállapításáról és törléséről hasonlóan rendelkezik, mint az Art. 24. § (6) bekezdése. A technikai azonosító szám az adóköteles tevékenységet nem végző, azaz bejelentkezésre és adószám igénylésére nem kötelezett, az egyablakos rendszeren kívüli, nem magánszemély adózók adóhatósági azonosítására és nyilvántartására szolgál, ha törvény az adózó adóhatósági nyilvántartását szükségessé teszi. Ilyen eset lehet pl., ha egy külföldön bejegyzett társaság vagy hazai alapítvány, egyesület adóköteles tevékenységet nem végez, de az állami adóhatóság adók módjára behajtandó köztartozás miatt végrehajtási eljárást folytat az adózó ellen. A rendelkezés ugyanazt az adózói kört érinti, amely adóköteles tevékenység folytatása esetén visszamenőleges (azaz a bejelentkezést megelőzően megkezdett tevékenység kezdő napjától hatályos) adószám igénylésre jogosult. A technikai azonosító szám a visszamenőleges bejelentkezésnek nem akadálya, ekkor az adóhatóság a technikai azonosító számot visszamenőlegesen, az adószám kiadásának napjával törli a nyilvántartásából.
2006. szeptember 15-étől van lehetőség az adószám alkalmazásának felfüggesztésére, amely elsősorban a fiktív adózók elleni hatékonyabb fellépést szolgálja. Az állami adóhatóság az adózó adószámát felfüggeszti, és kivételes esetben az adószámot az adózó megszűnése előtt törli. A szigorú jogkövetkezményekkel járó felfüggesztésre kizárólag a törvényben felsorolt tényállások esetén kerül sor, a tényállás fennállása esetén az állami adóhatóság mérlegelés nélkül köteles a felfüggesztés elrendeléséről határozni. Nem akadálya az adószám felfüggesztésének, ha az adózó végelszámolási, felszámolási vagy csődeljárás alatt áll.
Az adózó adószáma a felfüggesztés időtartama alatt az adózással összefüggő iratokon, bizonylatokon csak a felfüggesztésre utaló toldattal tüntethető fel, és a felfüggesztés időtartamára az adózó sem a felfüggesztés alatt, sem azt követően nem érvényesíthet adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést. A felfüggesztés időpontjában folyamatban levő, vagy a felfüggesztés időtartalma alatt előterjesztett, a felfüggesztést megelőző időszakra vonatkozó adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési kérelmeit az adóhatóság csak a felfüggesztés megszüntetését követően teljesíti.
A felfüggesztést megalapozó tényállások:
a) az adóhatóság eljárása során hitelt érdemlő adatok utalnak arra, hogy az adózó székhelye fiktív, illetve amikor a címzett ismeretlensége miatt nem kézbesíthető a hivatalos iratként kézbesítendő adóhatósági irat, így pl. akkor is, amikor a tértivevényen az szerepel, hogy a címzett ismeretlen helyre költözött, és nem az, hogy a címzett ismeretlen, illetve a levélszekrény hiánya miatt nem volt kézbesíthető az irat. A székhelyen történő helyszíni eljárás szempontjából székhelynek minősül az ügyvédi székhelyszolgáltatással biztosított székhely is. Megalapozza az adószám felfüggesztését, ha a cég székhelyétől eltérő központi ügyintézés helye fiktív [24/A. § (1) bek. a)-b) pont],
b) az adóhatóság eljárása során hitelt érdemlő adatok utalnak arra, hogy az adózó szervezeti képviselője fiktív vagy az adózó ilyen képviselőt az adóhatósághoz nem jelentett be [24/A. § (1) bek. c)-d) pont].
c) 60 napos üzletlezárás, tevékenység-felfüggesztés ismételt elrendelése mellett határozott időtartamra alkalmazható adószám-felfüggesztés [24/A. § (1) bek. e) pont]. A 60 napos üzletlezárás vagy tevékenység-felfüggesztés ismételten akkor rendelhető el, ha az első mulasztást követő három éven belül a mulasztás legalább négy alkalommal fordul elő [174. § (2) bekezdés].
d) az adózó a bevallási vagy adófizetési kötelezettségének az eredeti határidőtől, esedékességtől számított egy éven belül nem tesz eleget [24/A. § (1) bek. f) pont].
A c) és d) pont szerinti két tényállásra irányadó, az általános eljárásrendtől eltérő szabályokat a 24/A. § (11)-(12) bekezdései tartalmazzák.
e) nem a 24/A. §-ban, hanem a 174/A. §-ban szerepel, hogy az adószám felfüggesztésére akkor is sor kerül, ha az adózó az Sztv. szerinti beszámoló letétbe helyezésére és közzétételére, valamint a közzétételi költségtérítés fizetésére vonatkozó kötelezettségét az adóhatóság felszólítását követően sem teljesíti. Ebben az esetben is 60 napos határozott időtartamra függeszti fel az adóhatóság az adószámot [174/A. §].
Garanciális szabály, hogy a felfüggesztés elrendeléséről, megszüntetéséről az adóhatóság határozattal dönt. A felfüggesztéssel kapcsolatban hozott valamennyi döntés ellen fellebbezésnek van helye, a felfüggesztést megszüntető határozat kivételével, illetve a fellebbezés alapján hozott másodfokú határozat esetében bírósági felülvizsgálat kérhető.
Az adószám felfüggesztése csak az adójogi jogviszonyban alkalmazott jogkövetkezmény, ezért az adóhatóságnak értesítenie kell a fiktív működésről a nyilvántartást vezető szervet, aki döntést hozhat az adózó jogalanyiságával kapcsolatban. Az adóhatóság a jogerős felfüggesztő, illetve felfüggesztést megszüntető határozatról az adózó nyilvántartását vezető szervet (cégbíróság, KEK KH vagy egyéb szerv, pl. az illetékes bíróság vagy a Magyar Államkincstár) a jogerőre emelkedés napját követő napon értesíti.
A Ctv. hatálya alá tartozó adózók esetében a fiktív székhely vagy fiktív szervezeti képviselő miatt hozott felfüggesztő határozat esetén az állami adóhatóság köteles megindítani a törvényességi felügyeleti vagy az ismeretlen székhelyű cég megszüntetésére irányuló eljárást is (természetesen csak akkor, ha az adóhatóság tudomása szerint ilyen eljárás még nincs folyamatban).
Az adóhatóság hirdetőtábláján kell közzétenni a felfüggesztést elrendelő határozatot, valamint a hivatalból történő módosítás, kijavítás, kiegészítés esetén a határozatot, azaz hirdetményi úton kell közölni az adózóval. Ugyanakkor postai úton kell az adózóval közölni, ha a fellebbezésnek megfelelően az elsőfokú adóhatóság módosítja, kijavítja, kiegészíti, illetve még a jogerőre emelkedés előtt a fellebbezésnek megfelelően vagy hivatalból visszavonja a felfüggesztő határozatot, mivel ebben az esetben az adózó "előkerült", így nincs szükség hirdetményi közlésre.
Ha a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedett, a felfüggesztés megszüntetésének az adózó kérelmére és hivatalból is helye van.
Ha az adózó fiktív székhelye miatt rendelte el a felfüggesztést az adóhatóság, a székhely valódiságát a helyszínen is vizsgálja a felfüggesztés megszüntetése iránti kérelmet elbíráló eljárásban. Ha az adóhatóság a kérelem alapján megállapítja, hogy a felfüggesztés elrendelésének oka megszűnt, a felfüggesztés megszüntetését határozattal elrendeli, más esetben a kérelmet elutasítja. Ha a felfüggesztés megszüntetése iránti ismételt kérelemben az adózó új tényre, körülményre nem hivatkozik, a kérelmet érdemi vizsgálat nélkül elutasítja az adóhatóság.
Ha az adóhatóság tudomást szerez arról, hogy a felfüggesztés elrendelésének oka megszűnt, a felfüggesztést az adóhatóság határozattal hivatalból is megszüntetheti.
A felfüggesztés megszüntetését elrendelő határozat ellen fellebbezésnek nincs helye. Ha az adóhatóság a felfüggesztés megszüntetésére irányuló kérelmet elutasítja, határozata ellen az adózó 15 napon belül fellebbezést nyújthat be. Ha az adóhatóság a fellebbezésnek megfelelően visszavonja határozatát, a visszavonó határozatban rendelkezik a felfüggesztés megszüntetéséről is.
Ha a 24/A. § (1) bekezdés e) pontja vagy a 174/A. § alapján az adóhatóság az adószámot határozott időtartamra függeszti fel, a határozott időtartam elteltéről, és nem a felfüggesztés megszüntetéséről értesíti a cégbíróságot, a KEK KH-t vagy az adózó nyilvántartását vezető egyéb szervet.
Az adószám felfüggesztésének időtartama a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedésétől a felfüggesztést megszüntető (vagy az adószám törlését elrendelő) határozat jogerőre emelkedéséig tart. Ha az adóhatóság törli az adószámot, a felfüggesztés időtartama a felfüggesztő határozat jogerőre emelkedésétől a törlést elrendelő határozat jogerőre emelkedéséig tart, ebben az esetben az adóhatóság külön határozatot a felfüggesztés megszüntetéséről nem hoz.
Három feltétel együttes fennállása esetén lehetséges a felfüggesztés alatt álló adószám törlése. A feltételek: a felfüggesztés jogerőre emelkedését követő 30 napon belül a felfüggesztés megszüntetésére nem került sor, az adóhatóság az Art. 24. § (10) bekezdése alapján nem törölte az adószámot és az adózó nem áll felszámolás, végelszámolás hatálya alatt.
A 2007-ben hatályos szabályok alapján, ha az adózó a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedését követő 90 napon belül a felfüggesztés megszüntetése iránt kérelmet terjesztett elő, az adószám törlésének a 24/A. § (4) bekezdése alapján akkor sem volt helye, ha a kérelmet az adóhatóság elutasította (Ilyen esetben az adószám felfüggesztett állapotban maradt). Az Art. 24/A. § (4) bekezdés módosított első mondata alapján 2008. január 1-jétől az adózó a törlés elrendelését a felfüggesztés megszüntetése iránti kérelem formális, indokolatlan előterjesztésével nem akadályozhatja meg. A törlés járulékos külön rendelkezéssel a közösségi adószámra is kiterjed, a határozat elleni fellebbezésre a felfüggesztésnél említett szabályok alkalmazandók, továbbá a törlésről értesíteni kell az adózó nyilvántartását vezető szervet is.
A 24/A. § (4) bekezdése alkalmazásával törölt adószám, közösségi adószám esetén - a Ctv. 24. § (1) bekezdés i) pontja, illetve 25. § (1) bekezdés m) pontja alapján - a törlés tényét és időpontját a cégjegyzékbe be kell jegyezni.
2008. január elsejétől kis mértékben módosultak az adószám törlési eljárás szabályai. Az adószám jogerős felfüggesztése és törlése közötti időtartam 90 napról 45 napra, a törlést elrendelő határozat elleni fellebbezés előterjesztésére biztosított határidő 15 napról 8 napra csökkent, és a törlést az adózó nem akadályozhatja meg a felfüggesztés megszüntetése iránti kérelmével. Így az adószám törlésére a felfüggesztést követően minél rövidebb időn belül sor kerülhet. 2009. február elsejétől tovább rövidült az adószám felfüggesztő határozat jogerőre emelkedése és az adószám törlése közötti időszak, a korábbi 90, majd 45 nap helyett 30 nap lett.
A 2009. február 1-jétől hatályos (1) bekezdés e) pontja illetve a 174/A. § szerinti, határozott időtartamra szóló adószám felfüggesztés esetén nem kerül sor az adószám törlésére.
Ha az adózó közösségi adószámmal is rendelkezik, az adóhatóság nem hoz külön határozatot ebben a kérdésben, hanem az adószám felfüggesztéséről szóló határozatban a közösségi adószámot is felfüggeszti, illetve a felfüggesztést a közösségi adószámra kiterjedően is megszünteti. Mivel a közösségi adószámról hozott rendelkezés járulékos természetű, ezért a kizárólag e kérdésben előterjesztett fellebbezés lehetőségét a törvény kizárja.
Ha az adózó a felfüggesztésről szóló határozat meghozatalakor közösségi adószámmal nem rendelkezik, a felfüggesztés időtartama alatt közösségi adószám kiadására irányuló kérelmét a felfüggesztés megszüntetéséig az adóhatóság nem teljesíti. Ha a törvény nem tartalmazná ezt a rendelkezést, a kiadott közösségi adószám alkalmazását külön határozattal fel kellene függeszteni.
Az Art.-ban szereplő, az adószám felfüggesztésével kapcsolatos adóvisszatérítésre, adóvisszaigénylésre vonatkozó speciális szabályokat az Áfa tv. 137. §-a részletezi. E szerint, amennyiben az adóalany adószámát az adóhatóság jogerősen felfüggesztette, az adóalany a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napját követően - az adószám felfüggesztésének időtartama alatt - megnyílt levonási jogát, az adószám felfüggesztés megszüntetését elrendelő határozat jogerőre emelkedését követő naptól kezdődően, a levonási jog megnyílásakor hatályos szabályok alapján gyakorolhatja. Az az adóalany, akinek (amelynek) adószámát az adóhatóság jogerősen felfüggesztette, a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjától az adószám felfüggesztésének időtartama alatt a felfüggesztéssel érintett adómegállapítási időszakában, illetve időszakaiban adólevonási jogát nem gyakorolhatja. Ha az állami adóhatóság az adóalany adószámának felfüggesztését úgy szünteti meg, hogy nem törli az adószámát, az adóalany adólevonási jogát az adószám felfüggesztését megszüntető határozat jogerőre emelkedésének napjától kezdődően ismét gyakorolhatja. Mivel az (1) bekezdés e) pontja illetve a 174/A. § szerinti esetekben az adóhatóság határozott időtartamra függeszti fel az adószámot, és ennek leteltét követően sem kerül sor az adószám törlésére, ezért a határozott időtartam leteltének napjától ismét érvényesítheti az adózó adóvisszaigénylési, adóvisszatérítési, költségvetési támogatás-igénylési jogát, de csak a felfüggesztést megelőző időszakra vonatkozóan. Az adólevonási jog gyakorlásának tilalma tehát a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedésétől a határozott időtartam elteltéig tart, erre az időszakra utólag sem érvényesíthető az adóvisszaigénylés, adóvisszatérítés, költségvetési támogatás-igénylés. Az Áfa. tv. 137. § (2) bekezdése szerinti levonási jog a határozott időtartam elteltének napjától ismét gyakorolható. Ha az állami adóhatóság az adóalany adószámának felfüggesztését úgy szünteti meg, hogy törli az adószámát, az adóalany adólevonási joga az adószám törlését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjával elenyészik.
Az Art. 4. § (3) bekezdésének b) pontja alapján az adóvisszaigénylésre, adóvisszatérítésre - az Art. eltérő rendelkezése hiányában - a költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni, ebből azonban nem következik, hogy az adóvisszaigénylésre, adóvisszatérítésre vonatkozó speciális rendelkezéseket a költségvetési támogatásokra is alkalmazni lehetne. Ezért a 24/A. § (6) bekezdésében külön is szerepel a költségvetési támogatásra vonatkozó szabály, amely az adóvisszaigényléssel, adóvisszatérítéssel azonos módon korlátozza a költségvetési támogatás igénylését/kiutalását.
Az Art. 43. § (5) és (6) bekezdése alapján az adótartozásnál nagyobb összegű befizetés esetén jelentkező túlfizetés adóvisszatérítésnek minősül, ebben az esetben azonban az Art. 24/A. § (6) bekezdésének alkalmazásakor a túlfizetés meghatározott időszakra vonatkoztatása okozott értelmezési nehézséget. Az egységes jogértelmezés érdekében 2008. január 1-jétől az Art. 24/A. § (6) bekezdése a jogerős felfüggesztés időszakában külön rendelkezéssel tiltja a túlfizetés visszatérítése iránti kérelem benyújtását (gyakorlatilag a túlfizetés visszatérítését).
Az Art. 24/A. § (6) bekezdés második mondatában az adóhatóság kifejezés szerepel, egyértelművé téve, hogy a felfüggesztés jogerőre emelkedése előtti időszakra vonatkozó szankciót nemcsak az állami adó- és vámhatóság, hanem az önkormányzati adóhatóság is alkalmazhatja.
A törvény az elrendelt felfüggesztés illetve az ezt követő törlés esetén kötelezővé teszi a felfüggesztést illetve törlést elrendelő határozat hirdetményi úton való közlését. A hirdetményt tizenöt - törlést elrendelő határozat esetén nyolc - napra ki kell függeszteni a határozatot hozó adóhatóság hirdetőtáblájára, valamint ezzel egyidejűleg tizenöt - törlést elrendelő határozat esetén nyolc - napra az állami adóhatóság internetes honlapján is közzé kell tenni. A hirdetmény tartalma: a kifüggesztés napja, a határozatot hozó adóhatóság megnevezése és a kifüggesztés helye, az ügy száma és tárgya, az adózó elnevezése, székhelye és adószáma, valamint az a figyelemfelhívás, hogy az adóhatóság az adószám (közösségi adószám) felfüggesztéséről, illetve törléséről határozatot hozott, melyet az adózó vagy képviselője a határozatot hozó adóhatóságnál átvehet, továbbá utalás arra, hogy a határozat nem emelkedett jogerőre. A hirdetmény az (1) bekezdés e) pontja alapján hozott határozat esetében azt is tartalmazza, hogy a felfüggesztés határozott időre szól, az (1) bekezdés f) pontja szerinti felfüggesztést hivatalból megszüntető határozat esetében pedig utal arra, hogy a fellebbezés kizárt, illetve arra is, ha a felfüggesztésre a 174/A. § alapján kerül sor. A hirdetményi úton közlendő határozatot a hirdetmény kifüggesztését követő tizenötödik - törlést elrendelő határozat esetén nyolcadik - napon kell közöltnek tekinteni.
Az Art. 54. § (5) bekezdése lehetővé teszi a felfüggesztés alatt álló adózók nevének, elnevezésének, adószámának és a felfüggesztés kezdő időpontjának, valamint az adószám törlésére utalással az Art. 24/A. § (4) bekezdése alkalmazásával törölt adószámú adózók nevének, elnevezésének és adószámának közzétételét az állami adóhatóság honlapján, illetve a határozott időtartamú felfüggesztés esetén a honlapon a határozott időtartam is szerepel. A Ctv. 24. § (1) bekezdés i) pontja, illetve 25. § (1) bekezdés m) pontja a cégbejegyzésre kötelezett adózók esetén kötelezővé teszi a felfüggesztés tényének, kezdő és záró időpontjának, illetve az adószám törlésének bejegyzését a cégjegyzékbe. A rendelkezés a felfüggesztett adózóval kapcsolatban állók érdekét védi, a gazdasági forgalom biztonságát szolgálja. A cégjegyzék tartalmazza a felfüggesztésről, a felfüggesztés megszüntetéséről, az adószám törléséről szóló határozat jogerőre emelkedésének napját, illetve e határozatok megsemmisítését vagy hatályon kívül helyezését.
Ha az adószám törlését követően az adózó nyilvántartását vezető szerv eljárása alapján az adózó megszűnésére, megszüntetésére nem kerül sor és az adózó a jogszabályoknak megfelelő működését helyreállítja, az adózó új adószám megállapítását kérheti. Az új adószám kiadása érdekében az egyablakos rendszerbe tartozó adózók (pl. cégek) is kizárólag az Art. 17. § (1) bek. c) pontjának alkalmazásával, közvetlenül az állami adóhatósághoz kötelesek bejelentkezni.
Mivel az adószám szankciós törlése esetén az Art. hatályos rendelkezése a törölt adószámú cégek, egyéni vállalkozók és egyéb adózók részére egyaránt az egyablakos rendszeren kívüli bejelentkezés szabályainak megfelelő alkalmazásával teszi lehetővé az új adószám kiadását, az adószám jogerős felfüggesztése és az új adószám kiadása közötti időszakhoz kapcsolódó hátrányos jogkövetkezmények fenntartása érdekében az Art. 24/A. § (8) bekezdését 2008. január 1-jétől módosító rendelkezése kifejezetten kimondja, hogy az adószám szankciós törlését követően az adószám az adóköteles tevékenység megkezdésére visszamenőleg nem adható ki.
Az adóhatóság nemcsak az adószám felfüggesztését elrendelő határozatról, a felfüggesztés megszüntetését elrendelő határozatról és az adószám törlését elrendelő határozatról értesíti az adózó nyilvántartását vezető szervet, hanem az ezen határozatokat módosító, kiegészítő, visszavonó vagy hatályon kívül helyező határozatokról is.
A csoportos áfa-alanyiságot választó adózókra vonatkozó speciális szabály szerint, ha a csoport bármely tagjának adószámát felfüggeszti illetve törli az adóhatóság, rendelkeznie kell a csoport-azonosító szám, közösségi adószám felfüggesztéséről, törléséről is. A felfüggesztés csak abban az esetben szüntethető meg, ha a csoport valamennyi tagja esetében teljesülnek a felfüggesztés megszüntetésének feltételei.
A rendelkezés eljárási szabályokat tartalmaz a 60 napos üzletlezárás, tevékenység-felfüggesztés mellett alkalmazható határozott időtartamú adószám-felfüggesztés esetére. Az adószám felfüggesztése a határozott időtartam lejártával megszűnik, ezért ebben az esetben nincs szükség a felfüggesztés megszüntetése iránti kérelemre, illetve a megszüntetésről nem kell külön határozatot hozni. Mivel a felfüggesztés eljárásjogi és anyagi jogi következményei egyaránt a felfüggesztés elrendeléséhez/megszüntetéséhez kapcsolódnak, a törvény az Art.-re, Ctv.-re és az Áfa tv.-re, valamint minden egyéb jogszabályra kiterjedő hatállyal kimondja, hogy a felfüggesztés megszüntetése alatt a határozott időtartamú felfüggesztés esetén a felfüggesztés határozott időtartamának elteltét kell érteni (lásd: az Art. esetén a visszaigénylési jog korlátozását, a felfüggesztett adószámú adózók közzétételét, az Áfa tv. esetén pedig a levonási jog felfüggesztését követően a levonási jog gyakorlását). A felfüggesztést megszüntető határozat jogerőre emelkedésének napján a határozott időtartam elteltének napját kell érteni. A határozott időtartamú felfüggesztés nem eredményezheti az adószám szankciós törlését. Az adószám felfüggesztését elrendelő határozatot a speciális közlési szabályok miatt az üzletlezárást, tevékenység felfüggesztést elrendelő döntéssel egyidejűleg, de önálló döntésben kell meghozni.
A bevallási, adófizetési kötelezettség elmulasztása miatti felfüggesztés határozatlan időtartamú, a mulasztás pótlásának igazolásáig tart. Ez alól kivételt jelent az az eset, ha pl. az elmulasztott bevallást az adózó az ellenőrzés megkezdése miatt már nem pótolhatja, de a felfüggesztésnek adófizetési kötelezettség elmulasztása miatt nem lenne helye. Ilyen esetekben a felfüggesztést az ellenőrzés, hatósági eljárás jogerős befejezésével az állami adóhatóságnak hivatalból kell megszüntetnie. Mivel ez a megszüntetés kifejezetten az adózó érdekét szolgálja, a felfüggesztés hátrányos jogkövetkezményeinek mielőbbi megszüntetése érdekében e döntés ellen nincs helye fellebbezésnek. A bírság, pótlék, költség megfizetésének elmulasztása miatt nem kerülhet sor az adószám felfüggesztésére, és ha az adózó a tőketartozást megfizeti, akkor a felfüggesztést az adóhatóság akkor is megszünteti, ha a bírság-, pótlék-, költségtartozás megfizetésére nem került sor.
2011. január 1-jével hatályon kívül helyezték a bekezdésből azt a fordulatot, hogy a fizetési halasztás, részletfizetés engedélyezése nem minősül az adófizetési kötelezettség teljesítésének. A módosítás alapján a fizetési kedvezményben részesülő, jogkövető adózók adószámát az adóhatóság nem függesztheti fel arra hivatkozva, hogy az adózó adófizetési kötelezettségének már több mint egy éve nem tesz eleget.
Adómegállapítás
Az adókra és költségvetési támogatásokra vonatkozó anyagi jogszabályok határozzák meg:
- az adó befizetésére kötelezettek és költségvetési támogatásra jogosultak körét,
- azt a tevékenységet, vagy dolgot, amely adókötelezettséget, illetve támogatási jogosultságot von maga után,
- a fizetendő adó, az igénybe vehető költségvetési támogatás alapját és mértékét.
Az Art. viszont azt szabályozza, hogy az anyagi jogszabályokban előírt adót és költségvetési támogatást hogyan, kinek és mikor kell megállapítania.
Az Art. az adó megállapításának a következő módjait különbözteti meg:
1. Önadózás: amikor az adót (költségvetési támogatást) az adózó saját maga állapítja meg és vallja be az adóhatósághoz [Art. 26. §].
2. Az adómegállapítás speciális esete: amikor az adót (költségvetési támogatást) az adózó helyett a kifizető, munkáltató, illetve az adó beszedésére kötelezett állapítja meg [Art 27. §]. Az Art. az adózók egyes csoportjaira vonatkozóan kötelezően határozza meg az adózás módját. Az önadózás esete alóli kivétel: egyes helyi adók vonatkozásában a magánszemélyek nem önadózással teljesítik kötelezettségüket, ezekben az esetekben az önkormányzati adóhatóság veti ki az adót.
3. Hatósági adómegállapítás: amikor az adót (költségvetési támogatást) az adózó terhére (javára) az adóhatóság állapítja meg. Az önadózók esetében a hatósági adómegállapításra az adóbevallás ellenőrzése alapján kerül sor, amely történhet az adóbevallás és az adóhatóság rendelkezésére álló adatok egybevetése és ellenőrzése alapján egyszerűsített ellenőrzéssel [Art. 107. §], vagy az általános szabályok szerinti adóellenőrzést követő utólagos adómegállapítással [Art. 106. §]. Az adóhatóság természetesen ugyanazon szabályok alapján vizsgálja az adókötelezettség teljesítését és állapítja meg az adót (adókülönbözetet), mint amelyek szerint az adózónak kellett (volna) azt annak idején megállapítania. Amennyiben az önadózó az ellenőrzés megkezdéséig adómegállapítási kötelezettségének nem tesz eleget, az ellenőrzés az adót a rendelkezésre álló bizonylatok alapján állapítja meg és annak összegét a teljesített pénzügyi befizetésektől, vagy visszaigénylésektől függően adókülönbözetként, illetve adóhiányként írja elő.
Az Art. 28/A. § szerint - az egyszerűsített bevallás választásakor - az adóhatóság a magánszemély nyilatkozata és az adatszolgáltatók által közölt adatok alapján a magánszemély helyett megállapítja az szja alapját, összegét, valamint a túlvont járulék összegét. Bár az adóhatóság végzi jelen esetben az adómegállapítást, azonban ez tartalmában önadózás, mivel az adóhatóság részére visszaküldött egyszerűsített bevallás az adózó által benyújtott bevallásnak, a megállapított, és az adózóval közölt adó az adózó által bevallott adónak minősül. [Art. 28/A. § (7) bekezdése].
Az adókivetést azoknál az adóknál alkalmazzák, amelyek esetében nem változik meg gyakran az adó alanya vagy az adó összege, így pl. a vagyontárgyak esetében célszerű kivetéssel megállapítani az adót. Egyes helyi adókat az adóhatóság kivetéssel állapít meg. Ugyancsak kivetéssel állapítja meg a vámhatóság az általános forgalmi adó kivételével a termékimportot terhelő adót, a termékimportot terhelő általános forgalmi adót pedig akkor, ha az adózó az Áfa tv. szerint nem általános forgalmiadó-alany, alanyi adómentességet választó adóalany, kizárólag közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végző adóalany, kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, az egyszerűsített vállalkozói adó alanya, vagy a vámhatóság engedélyével nem rendelkező általános forgalmiadó-alany. Kivetéssel állapítja meg a vámhatóság a regisztrációs adót is, valamint új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsinak, illetőleg regisztrációs adó köteles motorkerékpárnak az Európai Közösség más tagállamából történő beszerzése esetén az általános forgalmi adót.
Kiszabással állapítja meg az állami adóhatóság a vagyonszerzési illetéket, továbbá a kiszabás alapján fizetendő eljárási illetéket.
Az adó kivetése és kiszabása elsősorban az adózó bejelentése alapján történik, amelyet az Art. több helyen bevallásnak is nevez. Ezt a bevallásnak nevezett bejelentést azonban meg kell különböztetni az önadózás során használt bevallástól, mivel az adózó az adó megállapításához csupán adatokat közöl (jelent be), a fizetendő adó összegét viszont az adóhatóság állapítja meg.
A bevallás fogalom használatát a "kivetéses" adózásnál az indokolja, hogy az adó összegét az adóhatóság az adózó adóalapra vonatkozó bejelentése (nyilatkozata), bevallása alapján állapítja meg. Az adó kivetés vagy kiszabás útján történő megállapításánál ugyanúgy helye van a bejelentés egyidejű, vagy az elévülési időn belüli utólagos ellenőrzésének.
Az egyes adók és költségvetési támogatások alapja, megállapításuk (és befizetésük) esedékessége eltérő, ezért az adókat és költségvetési támogatásokat (adó és támogatási nemenként) külön-külön kell a törvényben előírt határidőig és időszakra megállapítani. Ez azt jelenti, hogy ha az adózóra az adójogszabályok több adónemben (pl.: szja, áfa) írnak elő adókötelezettséget, a fizetendő adó összegét vagy az igényjogosultságot adónemenként kell megállapítania az anyagi jogszabályban meghatározott módon.
A munkáltatói és kifizetői adómegállapítás, továbbá az adóbeszedés önálló adómegállapítási mód [Art. 25. § (1) bekezdés b) pontja], de a kifizetők, munkáltatók, beszedésre kötelezettek kötelezettségei (adómegállapítás, bevallás, adófizetés) hasonlítanak az önadózáshoz.
Az adóbeszedés a levonással rokon intézmény. A helyi adóról szóló törvény az idegenforgalmi adóra írja elő az adóbeszedési kötelezettséget, amely a helyiség tulajdonosát vagy a használni és hasznosítani jogosultat terheli, és az idegenforgalmi adóval összefüggő összes adózási kötelezettségeket (pl. bejelentés, bevallás) is az adó alanyai helyett a beszedésre kötelezettek teljesítik.
A levont adót, adóelőleget a munkáltatónak, illetőleg kifizetőnek kell megfizetnie. Ha a levonás megtörtént, az adó az adó alanyától nem követelhető. Ugyanez igaz az adóbeszedésre is: a beszedést követően az adót az adóbeszedésre kötelezettnek kell megfizetnie, illetve az csak tőle követelhető.
A felelősség kérdését illetően lényeges különbség van a két adómegállapítási mód között abban az esetben, ha bármely okból elmarad az adóelőleg, illetve az adó levonása, beszedése. Az Art. rendelkezései szerint a kifizető akkor felelős, ha az adót, az adóelőleget levonták. Ebből arra a következtetésre is lehet jutni, hogy a le nem vont adót, adóelőleget a magánszemély adóalanytól lehet utólag követelni. Ezzel szemben az adóbeszedésre kötelezett a fizetendő idegenforgalmi adót akkor is tartozik befizetni, ha annak beszedését elmulasztotta [Htv. 34. § (2) bekezdés].
Az Art. súlyos mulasztási bírsággal sújtja a levonási kötelezettséget elmulasztó kifizetőt, az adóbeszedést elmulasztót, illetve ha a levont, beszedett adót nem fizeti meg a munkáltató, kifizető vagy az adóbeszedésre kötelezett. [Art. 172. § (14) bekezdés] A mulasztási bírság melletti jogkövetkezményeket (adóbírság, késedelmi pótlék) sem a munkavállaló, hanem a munkáltató viseli.
Önadózás
Az önadózás rendszerében az adózó saját maga számítja ki a fizetendő adóját vagy támogatási jogosultságát, és azt a törvényben meghatározott időszakonként (és határidőig) az adóhatósághoz bevallja és befizeti, illetve a támogatás folyósítását igényelheti. Az adózásnak ez a módja "bizalmi" elven alapul, azaz mindaddig, amíg az adóhatóság a bevallásban szereplő adatok valótlanságát nem bizonyítja, azokat valósnak kell tekinteni. A bizonyítás az adóhatóságot terheli.
A jogi személyekre és az egyéb szervezetekre (függetlenül attól, hogy e szervezetek vállalkozónak minősülnek-e vagy sem) az Art. az önadózási kötelezettséget általános szabályként írja elő. Ez azt jelenti, hogy az e körbe tartozók mind az állami adóhatóságnál, mind pedig az önkormányzati adóhatóságnál nyilvántartott adók tekintetében önadózók.
Az előző adózói körben az önadózás alól csupán a vagyonszerzési és a kiszabással megállapított eljárási illeték, továbbá egyes helyi adók (pl. építményadó) képeznek kivételt. Az iparűzési adót és az adóbeszedéssel megállapított adót a jogi személy és egyéb szervezet maga állapítja meg.
Magánszemélyek esetében az önadózás nem válik általánossá. A magánszemélynek csak akkor van az állami és az önkormányzati adóhatóságnál nyilvántartott adókra is kiterjedő általános önadózási kötelezettsége, ha vállalkozónak [Art. 178. § 29. pont] minősül. Az önadózás alól ugyanazok a kivételek érvényesülnek, mint az Art. 26. § (2) bekezdése szerint a jogi személyek és egyéb szervezetek esetén [Art. 125. § (2) és (3) bekezdés].
Az Art. 26. § (3) bekezdés c) pontja tekintetbe veszi a munkáltatói adómegállapítást is. Így azokban az esetekben, amikor nem munkáltatói adómegállapítás történik, a magánszemélynek saját magának kell a személyi jövedelemadót megállapítania, vagyis az ezzel kapcsolatos adóbevallást elkészítenie és határidőre benyújtania.
A munkáltató adómegállapítása
A munkáltató adómegállapításának a feltételeit az Szja. tv. 14. §-a szabályozza. A magánszemély munkáltatói adómegállapítást akkor kérhet, ha kizárólag az adó elszámolását vállaló munkáltatótól vagy kizárólag egymást követően fennálló munkaviszonya alapján szerzett bevételt, illetve a költségvetési szervek központosított illetmény-számfejtési körébe tartozó kifizető munkavállalójaként az adóévben kizárólag ugyanazon illetményszámfejtő helyhez tartozó kifizető(k)től szerezte a bevételét. Emellett munkáltatói adómegállapítás kérhető akkor is, ha a magánszemély e bevételek mellett kizárólag adóköteles társadalombiztosítási, családtámogatási ellátás, önkéntes tartalékos katonai szolgálatot teljesítők illetménye, a foglalkoztatás elősegítéséről és a munkanélküliek ellátásáról szóló törvény alapján folyósított ellátás, belföldről származó nyugdíj címén szerzett bevételt, feltéve, hogy a bevétel folyósítója az adó elszámolását vállaló munkáltató, vagy a magánszemély a bevételről kiállított igazolást átadja az adó elszámolását vállaló munkáltatónak.
A jogalkotó a munkáltató választására bízta, megállapítja-e a munkavállaló adóját. Ha a magánszemély kérésére a munkáltató nem állapítja meg a munkavállaló személyi jövedelemadóját, köteles tájékoztatni a magánszemélyt, hogy választhatja az adónyilatkozat vagy az egyszerűsített bevallás lehetőségét.
Az adónyilatkozat helyettesíti a személyi jövedelemadó bevallást. A magánszemély tehát választhat az adónyilatkozat, az adóbevallás, az egyszerűsített bevallás és a munkáltatói adómegállapítás között. Alkalmazására először a 2011. évi jövedelmekre vonatkozó bevalláskor kerülhet sor, az alkalmazás feltételeit az Szja. tv. 11/A. §-a tartalmazza. [ld. A 27/A. §-hoz fűzött magyarázatot.]
A munkáltatói adómegállapítás az ellenőrzés és a jogkövetkezmények szempontjából a magánszemély bevallásának minősül, tehát az adóhatóság a munkáltatói adómegállapítást egyszerűsített ellenőrzés keretében is vizsgálhatja.
Ha a magánszemély az adóévet követő év január 31-ig változtat munkahelyet, és a korábbi munkáltatónál még nem tett az adómegállapításhoz szükséges nyilatkozatot, a nyilatkozatot új munkáltatójánál teheti meg. Nyilatkozatához csatolnia kell az előző munkáltató jövedelemigazolását, tekintettel arra, hogy az éves kötelezettséget a munkáltató csak az előző munkáltató által juttatott jövedelem ismeretében tudja megállapítani a magánszemély adóját.
Ha a munkáltató állapítja meg az adót a magánszemély nyilatkozata alapján, akkor a magánszemély által az adóévet követő március 20-áig átadott igazolások figyelembevételével az adóévet követő május 20-áig állapítja meg az adót, és erről igazolást ad. A magánszemély ebből a munkáltatói igazolásból ellenőrizheti, hogy munkáltatója helyesen állapította-e meg az adóját. A munkáltató az adómegállapítást az adóévet követő év június 10-éig elektronikus úton továbbítja az állami adóhatósághoz. Az igazolásokat át kell adni a munkáltatónak, mivel azok az adómegállapítás alapbizonylatai. A magánszemély bevallással egyenértékű nyilatkozatát és az általa átadott igazolásokat meg kell őriznie a munkáltatónak az elévülési idő végéig.
Ha a fizetendő adó és a levont adóelőleg között különbözet van, azt a munkáltató legkésőbb június 20-áig vonja le vagy fizeti vissza. A munkáltató nemcsak a magánszemély személyi jövedelemadóját, hanem a nyugdíjjárulékát és egészségbiztosítási járulékát is megállapítja. A magánszemély a munkáltatónál a kifizetést megelőzően nyilatkozhat arról, hogy a kifizetést járulékfizetési kötelezettség nem terheli, és az erről szóló igazolást átadja.
A munkáltatót terheli a bevallás és a befizetés kötelezettsége is, a levont jövedelemadót és járulékot a munkáltató saját bevallásában vallja be.
Amennyiben a magánszemély adóját nem a munkáltató állapítja meg, akkor az adóbevallás elkészítéséhez szükséges igazolást a kifizetett jövedelemről és a levont adóelőleg összegéről a munkáltató köteles átadni számára az adóévet követő év január 31-éig. [Art. 46. § (1) bekezdés]
Az adónyilatkozat
A köznyelvben "söralátét"-ként emlegetett adónyilatkozat a személyi jövedelemadó bevallás egyszerűsített formája. A magánszemély négy forma közül választhat: az adóbevallás, az egyszerűsített bevallás, az adónyilatkozat és a munkáltatói adómegállapítás között. Az adónyilatkozatnak minimális az adattartalma, kizárólag a személyes adatokat (természetes személyazonosító adatok, lakcím, adóazonosító jel), az adóköteles jövedelmet, az adófizetési kötelezettséget és a levont személyi jövedelemadót és adóelőleget tartalmazza.
Az adónyilatkozat az állami adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon, papíron vagy elektronikus úton nyújtható be. Az adónyilatkozat az adózó által beadott adóbevallásnak minősül, az adóévet követő május 20-áig kell azt benyújtani, első alkalommal erre a 2011. évi kötelezettségekről lesz mód. (2012-ben)
Az adónyilatkozat választása az alábbi feltételek esetén lehetséges [Szja tv. 11/A. §]. A magánszemély választhatja az adónyilatkozatot, ha:
- ugyanattól a munkáltatótól szerezte összes jövedelmét, és a levont adó/adóelőleg, valamint a ténylegesen fizetendő adó különbözete az ezer forintot nem haladja meg, és tételes költségelszámolással költséget nem számolt/számol el, a bevételből levonást, a jövedelemből családi kedvezményt, az adóból adójóváírást, adókedvezményt annyiban érvényesít, amennyiben az adóelőlegnyilatkozata szerint a munkáltató azt figyelembe vette, és az adójáról rendelkező önkéntes kölcsönös pénztári nyilatkozatot, valamint nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozatot nem ad.
- kizárólag kifizetőtől származó olyan bevételt szerzett, amely kifizetésenként a 100 ezer forintot nem haladta meg, és tételes költségelszámolással költséget, nem számolt/számol el, a bevételből levonást, a jövedelemből családi kedvezményt, az adóból adójóváírást, adókedvezményt nem vett/vesz igénybe, és az adójáról rendelkező önkéntes kölcsönös pénztári nyilatkozatot, valamint nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozatot nem ad, és az adót, adóelőleget a kifizető hiánytalanul levonta.
- egyrészt adóelőleget megállapító munkáltató(k)tól szerzett jövedelmet úgy, hogy a levont adó/adóelőleg és a ténylegesen fizetendő adó különbözete az ezer forintot nem haladja meg, és emellett más kifizető(k)től is szerzett kifizetésenként 100 ezer forintot meg nem haladó bevételt, tételes költségelszámolással költséget nem számolt/számol el, a bevételből levonást, a jövedelemből családi kedvezményt, az adóból adójóváírást, adókedvezményt csak egy - adóelőleget megállapító - munkáltatónál érvényesített, és csak annyiban érvényesít, amennyiben az adóelőleg-nyilatkozata szerint ez a munkáltató azt figyelembe vette, és az adójáról rendelkező önkéntes kölcsönös pénztári nyilatkozatot, valamint nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozatot nem ad, és az adót, adóelőleget a kifizető hiánytalanul levonta, valamint az összes jövedelme az adóévben az adójóváírás jogosultsági határát nem haladta meg, vagy adójóváírást nem érvényesített/érvényesít.
Az egyszerűsített bevallás
Az Art. lehetővé teszi, hogy a magánszemély - amennyiben annak feltételei fennállnak - az adóhatóság közreműködését vegye igénybe a személyi jövedelemadó alapjának és összegének megállapításához. Ezt a módszert abban az esetben választhatja a magánszemély, ha nem állnak fenn az Szja. tv. 14. §-ban meghatározott kizáró körülmények. A korábbi megoldás, az adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági adómegállapítás célja az volt, hogy úgy könnyítsen a munkáltatók adminisztratív terhein, hogy segítséget nyújt a magánszemélyeknek az adó megállapításához. E célt nem sikerült megvalósítani, mivel a magánszemélynek nyilatkoznia kellett minden olyan adatról, amely nem állt az adóhatóság rendelkezésére, így a nyilatkozat bonyolultsága nem jelentett az önadózáshoz képest jelentős könnyítést a magánszemélyek számára. Emiatt nem sokan választották ezt a megoldást, inkább a munkáltatói adómegállapítás mellett döntöttek.
2009. január 1-jétől a korábbi, adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági adómegállapítás helyett új lehetőség az egyszerűsített bevallás, amikor az önadózó magánszemély, ha megfelel az Szja tv.-ben meghatározott feltételeknek, személyi jövedelemadó bevallása elkészítéséhez az adóhatóság közreműködését veheti igénybe. Az egyszerűsítést elsősorban az teszi lehetővé, hogy a havi adó- és járulékbevallásokból a korábbinál részletesebb adatokkal rendelkezik a magánszemélyekről az adóhatóság. [Lásd bővebben az Art. 31. § (2) bekezdésénél.]
Az egyszerűsített bevallási lehetőség választásáról az adózónak az adóévet követő év február 15-ig papíron vagy elektronikus úton bejelentést kell tennie az adóhatósághoz. A február 15-i határidő jogvesztő, ezért ennek elmulasztása esetén a magánszemélynek magának kell elkészítenie adóbevallását.
Ha az adózó nem kér munkáltatói adómegállapítást, és nem választja az egyszerűsített bevallás lehetőségét sem, akkor önadózó lesz, azaz önállóan kell teljesítenie bevallási kötelezettségét. Előfordul, hogy az adózó több bevallást nyújt be ugyanazon adóévre vonatkozóan, ezért e rendelkezés meghatározza, hogy ezekben az esetekben az elsőként megtett bevallást veszi figyelembe az adóhatóság.
A magánszemély a február 15-ig tett nyilatkozatában kezdeményezheti, ha az adóhatóság közreműködésével szeretné teljesíteni adóbevallási kötelezettségét. Ez az időpont jogvesztő, a határidő elmulasztása esetén - amennyiben nem kért munkáltatói adómegállapítást sem vagy azt a munkáltató nem vállalta -, a magánszemélynek saját magának kell a bevallását elkészíteni.
A magánszemély az adóévet követő év február 15-éig bejelenti az adóhatóságnak, ha az egyszerűsített bevallást választja, ezzel egyidejűleg nyilatkoznia kell az egyszerűsített bevallás kitöltéséhez szükséges, az adóhatóság nyilvántartásában nem szereplő adatokról, pl. a családi kedvezmény megosztásáról. Ez a nyilatkozat sokkal egyszerűbb, mint az adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági adómegállapítás esetében volt. Csak a személyes adatokat tartalmazza, valamint egyszerű, eldöntendő kérdésekre kell oly módon válaszolni, hogy a magánszemély x-szel jelöli válaszát.
Az adóhatóság az adózó nyilatkozata, valamint a havi adó- és járulékbevallásra és adatszolgáltatásra kötelezettek bevallása és adatszolgáltatása alapján megállapítja az adó alapját, az adót, a befizetendő illetve a visszatérítendő adót, majd az ezt tartalmazó bevallási ajánlatot, valamint az annak alapjául szolgáló nyilvántartásában szereplő adatokat április 30-áig közli az adózóval. Az adóhatóság a visszatérítendő személyi jövedelemadó megállapítása mellett a visszatérítendő nyugdíjjárulékot is megállapítja, ha a járulékfizetési felső határt meghaladóan vonták le a magánszemélytől a nyugdíjjárulékot.
Ha az adózó a bevallási ajánlatban és az annak alapjául szolgáló, az adóhatóság nyilvántartásában szereplő adatokkal egyetért, akkor a bevallást aláírja és május 20-áig visszaküldi az adóhatósághoz. Ha a bevallási ajánlatban foglalt adatokkal a magánszemély nem ért egyet, akkor a bevallás adatait javíthatja, és a javított adatokat tartalmazó bevallását aláírásával ellátva szintén május 20-ig kell az adóhatósághoz eljuttatnia.
Ha a magánszemély az egyszerűsített bevallását aláírva - javítva vagy javítások nélkül - május 20-áig visszaküldi, ezzel teljesíti bevallási kötelezettségét. Ha a bevallási ajánlat adatainak javítására nem került sor, a befizetendő adót május 20-áig kell megfizetni, a visszatérítendő adót az adóhatóság a bevallás beérkezésétől számított 30 napon belül utalja ki.
Ha a magánszemély a bevallási ajánlat adatait javítja, és május 20-áig visszaküldi az adóhatóságnak, akkor az adóhatóság a javított adatok alapján ismét kiszámítja az adóalapot, az adót, a befizetendő vagy visszatérítendő adót, és erről az adózót június 20-áig értesíti.
Ha az adózó elfogadja az adóhatóság bevallási ajánlatát, május 20-áig kell az adót megfizetnie. Ha az adatokat javítja a magánszemély, az adóhatóság által ismét kiszámított adóról, a visszatérítendő vagy befizetendő adóról értesíti az adózót. Ebben az esetben az adót az adóhatósági értesítés kézhezvételétől számított 30 napon belül kell megfizetni, illetve az adóhatóság a visszatérítendő adót a bevallás beérkezésétől vagy az értesítés kézhezvételétől számított 30 napon belül utalja ki.
Az adózó nemcsak papíron, hanem az adóhatósági honlapon közzétett program segítségével is javíthatja bevallását. Ebben az esetben a javításról az adóhatóság nem küld értesítést, és az adózó május 20-áig köteles adója megfizetésére.
Az egyszerűsített bevallást az adózónak vissza kell küldenie az adóhatóságnak, amennyiben annak tartalmával egyetért. Ha az adózó visszaküldi bevallását, az az általa benyújtott bevallásnak minősül, az így megállapított és az adózóval közölt adó pedig az adózó által bevallott adónak számít. Az adóhatóság jogosult az egyszerűsített bevallás esetében is adóellenőrzést végezni és a jogkövetkezményeket alkalmazni.
Az adó- és járulékkülönbözet elszámolása
Amennyiben a magánszemély még alkalmazásban áll a munkáltatónál, amikor az felismeri, hogy a munkavállaló adóját tévesen állapította meg, akkor az adót a munkáltató a magánszeméllyel elszámolja. A munkáltató nyilvántartásba veszi a hibás adómegállapításból eredő adókülönbözetet (ez lehet adónövekedés vagy adócsökkenés is), és a magánszemélynek a módosított adómegállapításról igazolást ad. Ha korábban kevesebb összeget vont le a munkáltató a magánszemélytől, mint amennyi a tényleges kötelezettsége lenne, a különbözetet levonja a munkavállalójától, amely levonás az Art. 41. § (1)-(2) bekezdései szerinti levonással együtt nem haladhatja meg az esedékes egészségbiztosítási és nyugdíjjárulékkal és adóelőleggel csökkentett havi munkabér 15%-át. Ha egy összegben nem vonható le az adókülönbözet, a munkáltató további hat hónapon át folytathatja a levonást. A munkáltató mind a levont, mind a magánszemélynek visszatérített adókülönbözetet saját bevallásában vallja be, fizeti meg vagy igényli vissza.
A munkáltatónak a hibás adómegállapítást érintő korrekciója nem minősül önellenőrzésnek, de a levonni elmulasztott adó után a munkáltatónak önellenőrzési pótlékot kell fizetnie, a munkáltatói adómegállapításra előírt határidőt követő naptól a nyilvántartásba vétel napjáig.
Amennyiben az összeg a magánszemélytől nem vonható le teljes egészében, vagy időközben a munkavállaló munkahelyet változtat, a munkáltatónak a fennmaradt összegről a levonás meghiúsulásától számított 15 napon belül tájékoztatnia kell a magánszemély adóhatóságát. Az adóhatóság a jelzés alapján határozattal állapítja meg a magánszemély által fizetendő összeget.
Amennyiben a munkavállaló munkahelyet változtat, vagy önellenőrzést nyújtott be a munkáltatói adómegállapítással kapcsolatban, vagy a magánszemély meghalt és adóját az adóhatóság állapította meg, a munkáltatónak a téves adómegállapításból eredő adókülönbözetről a tévedés feltárásától számított 15 napon belül tájékoztatnia kell a magánszemély adóhatóságát. Az adóhatóság a bejelentés alapján határozattal állapítja meg a magánszemély által fizetendő összeget. A levonni elmulasztott adó után a munkáltatónak önellenőrzési pótlékot kell fizetnie, a munkáltatói adómegállapításra előírt határidőt követő naptól a nyilvántartásba vétel napjáig.
A munkáltató az összesített igazolás, a kifizető pedig a kifizetésről szóló igazolás adattartalmát korrigálhatja, azonban az nem minősül önellenőrzésnek. Ennek során a feltárt hibát nyilvántartásba veszi, és az adókülönbözet összegéről, a kifizetés jogcíméről, továbbá a kifizetésről szóló igazolás kiállításának időpontjáról a magánszemély adóazonosító jelének feltüntetésével bejelentést tesz az állami adóhatósághoz. Az érintett magánszemély tájékoztatását is előírja az Art. 29. §-a abban az esetben, ha a kifizető, a munkáltató előtt ismert a magánszemély címe.
A tévedés szankciója az önellenőrzési pótlék, amit csak akkor kell kiszámítani, bevallani és megfizetni, ha a tévedés a törvényben előírtnál alacsonyabb adó, adóelőleg levonását eredményezte.
A munkáltató (kifizető) bejelentése alapján az adókülönbözetet az adóhatóság határozattal írja elő, vagy jóvá a magánszemély folyószámláján.
A 2009. január 31-éig hatályos rendelkezés szerint a felső határt meghaladóan levont járulék összegét a magánszemély a személyi jövedelemadó bevallásában igényelhette vissza, illetőleg az adóhatósági adómegállapítást választó adózó bevallásnak minősülő külön nyomtatvány benyújtásával kezdeményezte a visszafizetést. Ez utóbbi alól kivételt jelentettek a Magyar Honvédség, a rendvédelmi szervek vagy a polgári nemzetbiztonsági szolgálatok hivatásos állományú tagjai. Amennyiben a nevezett személyek adóhatósági adómegállapítást kezdeményeztek, az nem vonatkozhatott az esetlegesen túlvont járulékra, figyelemmel az Art. 28. § (1) bekezdés b) pontjában foglaltakra. A felsorolt magánszemélyek tehát a túlvont járulékról abban az esetben is bevallásnak minősülő nyomtatványt nyújthattak be, ha az szja tekintetében adóhatósági adómegállapítást kezdeményeztek. Ha nem a munkáltató vagy a kifizető állapította meg tévesen a járulékot, hanem a magánszemély tett jogszerűtlen nyilatkozatot, a magánszemély önellenőrzéssel helyesbíthette a levont járulékot, amelyet a személyi jövedelemadóra vonatkozó szabályok szerint kellett elvégezni.
A 2009. január 31-éig hatályos Art. "a munkáltató és az adóhatóság adatszolgáltatás alapján történő adómegállapítása" alcím alatt szabályozta azokat az eseteket, amikor az adót, adóelőleget a munkáltató vagy a kifizető nem a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően vonta le a magánszemélyekkel történő adóelszámolás során. A 2009. február 1-jén hatályba lépett módosítás egyrészt amiatt vált szükségessé, mert megszűnt az adóhatóság adatszolgáltatás alapján történő adómegállapítása. Másrészt az áttekinthetőbb szabályozás érdekében egy új alcím beiktatásával elkülönülnek a járulékfizetési felső határ elérésével kapcsolatos eljárási szabályok az adómegállapításokra vonatkozó szabályoktól, és a jogszabályoktól eltérően levont egyéni járulékok vonatkozásában is külön rendelkezéseket iktatott be a módosítás. Az éves elszámolású személyi jövedelemadó illetve adóelőleg elszámolására vonatkozó rendelkezések nem minden esetben alkalmazhatóak a havi elszámolású járulékok esetében. A személyi jövedelemadó elszámolásához hasonló a járulékkal kapcsolatos elszámolás: ha el tud számolni a munkáltató a magánszeméllyel (mert pl. a magánszemély a munkáltatóval még munkaviszonyban áll), akkor elsősorban a következő kifizetési időszakokban levonással vagy visszafizetéssel teszi meg, ha nem tud elszámolni vele, akkor ezt bejelenti az adóhatóságnak, és az adóhatóság írja elő a járulékkülönbözetet a magánszemély terhére vagy javára.
Az Art. 4. § (1) bekezdés a) pontja alapján a járulék adónak minősül. A járulék fogalmát az Art. 178. § 15. pontja határozza meg. Az Art. 30. § (1) bekezdése szerint a nyilatkozat megtételének nem feltétele a járulékfizetési kötelezettség felső határának elérése, mivel ezen körülményt igazolnia sem kell a magánszemélynek. Az Art. rendelkezéseiből az a következtetés vonható le, hogy a magánszemély akár év elején is megteheti az említett nyilatkozatot, és ennek eredményeként a kifizető(k) nem fog(nak) járulékot levonni. Szükséges azonban jelezni, hogy a Tbj. 31. § (2) bekezdése szerint akkor tehető meg a jelzett nyilatkozat, ha a magánszemély a naptári éven belül együttesen már megfizette a járulékfizetési felső határ napi összegének a naptári évre számított összege utáni nyugdíjjárulékot.
Természetesen a magánszemélyt terheli a felelősség, hogy összességében eleget tegyen a járulékfizetési kötelezettségének. A magánszemély nyilatkozata az adóbevallással egyenértékű, tehát az esetleges jogszerűtlen nyilatkozat megtétele esetén azok a jogkövetkezmények terhelhetik a magánszemélyt, mint amelyek a valótlan adattartalmú bevalláshoz kapcsolódhatnak.
A járulékfizetési kötelezettség tekintetében évenként felső határt állapít meg a törvény, 2001. évtől kizárólag a nyugdíjjárulék tekintetében van felső határ*, az egészségbiztosítási járulék vonatkozásában a felső határ megszűnt. 2011-ben a nyugdíjjárulék fizetési felső határ napi 21.000 Ft, éves szinten 7.665.000 Ft. Amennyiben ezt az összeget a magánszemély év közben már elérte, akkor az Art. 30. § (1) bekezdése alapján a kifizetést megelőzően nyilatkozhat a munkáltató, a kifizető felé, hogy őt járulékfizetési kötelezettség már nem terheli.
A Tbj. 24. § (4) bekezdése alapján mód van arra, hogy év közben a magánszemélytől a járulékfizetési felső határt meghaladóan levont járulékot a magánszemély a foglalkoztatójával elszámolja. Ennek eredményeként a foglalkoztató a "többletlevonást" visszafizeti a magánszemély részére.
Amennyiben a magánszemély nem kíván élni ezzel a lehetőséggel, akkor az Art. 30. § (2) bekezdése lehetőséget nyújt arra, hogy a felső határt meghaladóan levont nyugdíjjárulék különbözetet a magánszemély közvetlenül az állami adóhatósággal számolja el. A felső határt meghaladóan levont járulék összegét a magánszemély a személyi jövedelemadó bevallásában igényelheti vissza.
A járulékot a munkáltató, a kifizető a saját bevallásában vallja be, ezért a tévesen megállapított és bevallott járulék összegét a munkáltató, a kifizető az önellenőrzés szabályai szerint helyesbítheti. Az önellenőrzés szabályait az Art. 49-51. §-ai, az önellenőrzési pótlék megállapításának módját és mértékét az Art. 168-169. §-ai tartalmazzák.
Az Art. 168. § (7) bekezdése alapján nem kell önellenőrzési pótlékot fizetni, ha a munkáltató (kifizető) az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti adó- és járulékbevallást a magánszemély hibás nyilatkozata miatt önellenőrzéssel helyesbíti.
A jogszabályoktól eltérően levont egyéni járulékok vonatkozásában önálló szabályozást tartalmaz az Art., mivel a kifejezetten az éves elszámolású személyi jövedelemadó, illetve adóelőleg elszámolására vonatkozó elszámolási szabályok a havi elszámolású járulékok esetén nem alkalmazhatók. Ha a munkáltató el tud számolni a magánszeméllyel (mert a magánszemély a munkáltatóval még munkaviszonyban áll), akkor a következő kifizetési időszakokban levonja vagy visszafizeti a járulékkülönbözetet. Ha nem tud elszámolni a munkáltató a magánszeméllyel, pl. már nem áll vele munkaviszonyban, akkor ezt bejelenti az adóhatóságnak, és az adóhatóság fogja előírni a járulékkülönbözetet a magánszemély terhére vagy jóváírni a javára.
Ha nem tud elszámolni a kifizető a magánszeméllyel, mert a járulékkülönbözet egészét nem tudja levonni, akkor ezt bejelenti az adóhatóságnak. A magánszemélynek akkor küld értesítést erről a kifizető, ha a magánszemély címét ismeri.
Ha a munkáltató vagy a kifizető bejelenti az adóhatóságnak, hogy a magánszeméllyel nem tudott elszámolni és közli a járulékkülönbözet összegét, az adóhatóság fogja előírni a járulékkülönbözetet a magánszemély terhére vagy jóváírni a javára.
A magánszemélyekkel való elszámolás vagy az adóhatóságnak történő bejelentés természetesen nem jelenti azt, hogy a munkáltatónak vagy a kifizetőnek nem kell az általános szabályok alapján a havi adó- és járulékbevallását önellenőriznie, mert csak ezzel lesz teljes a korrekció. A munkáltató vagy a kifizető a járulékkülönbözet elszámolásával, a bejelentéssel, az önellenőrzés benyújtásával és az önellenőrzési pótlék megállapításával mentesül a jogkövetkezmények alól, azaz nem kell mulasztási bírságot, késedelmi pótlékot fizetnie, és terhére adókülönbözet, adóbírság sem állapítható meg.
Ha a munkáltató a biztosítottat terhelő járulékot nem vonta le a magánszemélytől, de azt bevallotta és megfizette, amennyiben a magánszeméllyel elszámolni nem tud, pl. mert már nem áll vele munkaviszonyban, akkor ezt bejelenti az adóhatóságnak, és az adóhatóság fogja határozattal előírni a magánszemélyt terhelő járulékkülönbözetet. Amennyiben a határozatban foglaltaknak megfelelően a magánszemély megfizeti a járulékot (vagy azt végrehajtja az adóhatóság), az adóhatóság értesíti a munkáltatót, aki önellenőrzéssel helyesbíti járulékbevallását.
Adóbevallás
Az önadózónak az Art. 25. § (2) bekezdésében foglaltak szerint megállapított adót, költségvetési támogatást adónként, illetve költségvetési támogatásonként külön-külön kell bevallania a törvényben meghatározott határidőig és időszakra az e célra rendszeresített nyomtatványon. A költségvetési támogatás igénylése adóbevallásnak minősül. Kivételt csak az egyszeri támogatási előleg és az általános szabálytól eltérő gyakoribb igénylés képez. Ezek az esetek nem minősülnek bevallásnak, de természetesen az adózó bevallást nyújt be azon időszak és jogcím valós igényjogosultságáról is, amellyel összefüggésben az adóhatóság gyakorított igénylést, vagy egyszeri támogatási előleg igénybevételét engedélyezte.
Az adóbevallást kizárólag az adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon lehet teljesíteni, illetőleg az adózók meghatározott köre csak elektronikus úton tehet eleget ezen kötelezettségének. Egy-egy adóbevallás "képe" és a kitöltést segítő ellenőrző program az internetről letölthető. Az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás illetve a 8. számú melléklet szerint összesítő nyilatkozat benyújtására köteles adózó valamennyi bevallási és adatszolgáltatási kötelezettségét elektronikus úton köteles teljesíteni. Az elektronikus úton történő teljesítésre nem kötelezett adózó bevallásait benyújthatja nyomtatványon, illetve választása szerint az internetről letöltött és aláírt bevallással is teljesítheti bevallási kötelezettségét, vagy elektronikus úton is továbbíthatja azt. Az adóhatóság az adóbevallás formájáról, tartalmáról a kitöltéssel kapcsolatos tudnivalókról tájékoztatót tesz közzé.
Az adóbevallás pontos kitöltéséhez az adózónak jelentős érdeke fűződik, mivel az adó (támogatás) a bevallásban feltüntetettek szerint kerül az adózó terhére előírásra (illetve javára jóváírásra), továbbá az ellenőrzés az adókülönbözetet az adóbevalláshoz viszonyítva állapítja meg.
Az Art. 1. számú melléklet I. rész 1. pontja értelmében az adóbevallás adatait - a 31. § (2) bekezdésben meghatározott bevallást, a magánszemélynek a saját jövedelemadójáról illetőleg a saját egészségügyi hozzájárulásáról, a különadójáról, az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásáról, a járulékáról, a cégautó-adójáról benyújtott adóbevallást kivéve - 1000 forintra kerekítve, 1000 forintban kell feltüntetnie. A 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás adatait az adónemenként meghatározott összesített sorokban 1000 forintra kerekítve, 1000 forintban kell feltüntetni. Az adóbevallásba kizárólag magyar forintban lehet az adatokat bejegyezni, más pénznemben a bevallás adatai nem tölthetők ki. Kivételt jelent az Art. 10. számú melléklete szerinti adózók által teljesítendő bevallás, amelyben euróban kell az adatokat szerepeltetni.
2008. január 1-jétől a bekezdésben nem szerepel az import adójogi megbízott által teljesített adókötelezettségre történő utalás, tekintettel arra, hogy az Áfa tv. már nem tartalmaz import adójogi megbízottra vonatkozó szabályokat. Az import adójogi megbízott helyett 2008. május 1-jétől a közvetett vámjogi képviselő jogosult eljárni.
Mivel a közvetett vámjogi képviselő a saját nevében, az importáló helyett teljesíti az adómentes termékimporthoz kapcsolódó adókötelezettségeket (pl. termékimport esetén, ha az importáló helyett közvetett vámjogi képviselő jár el a vámeljárásban, az adófizetési kötelezettség is őt terheli), ezért az Art. adóbevallásra vonatkozó általános rendelkezését is kiegészítették a közvetett vámjogi képviselőnek az importáló helyett, de saját nevében teljesített bevallására történő utalással.
Az Art. 31. § (2) bekezdése elrendeli, hogy a kifizető, a munkáltató havonként, a tárgyhónapot követő hó 12-éig bevallást nyújtson be a bekezdésben meghatározott adattartalommal a juttatott jövedelmekkel összefüggő adókról, járulékokról. A kifizető, a munkáltató magánszemélyenkénti bontásban teljesíti a havonkénti bevallást.
A kibővített adattartalmú bevallás az adóhatóság számára nélkülözhetetlen információkat is tartalmazza, tehát nincs szükség a korábbi évenkénti kifizetői, munkáltatói adatszolgáltatásra. Erre tekintettel már nem terheli a kifizetőt, a munkáltatót a kifizetett jövedelmekkel kapcsolatos külön adatszolgáltatás.
Valamennyi munkáltató, kifizető (ideértve az egyéni vállalkozónak nem minősülő magánszemély munkáltatót is), illetve az állami foglalkoztatási szerv, a kiegészítő tevékenységet folytatónak nem minősülő egyéni vállalkozó, a Magyarországon bejegyzett egyház, a szakképző iskolai tanulót foglalkoztató és a Magyarországon be nem jegyzett foglalkoztató képviselője (vagy a foglalkoztató képviseletében eljáró foglalkoztatott) köteles havonként bevallást tenni az adó- és/vagy társadalombiztosítási kötelezettséget eredményező, magánszemélyeknek teljesített kifizetésekkel, juttatásokkal összefüggő valamennyi adóról - kivéve a kamatjövedelem adóról -, járulékról és a bekezdésben felsorolt adatokról.
Az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás kizárólag elektronikus úton teljesíthető, a benyújtásra kötelezett adózók az Art. 175. § (9) bekezdése alapján valamennyi bevallási és adatszolgáltatási kötelezettségüket elektronikus úton teljesítik függetlenül attól, hogy az mely időszakra vonatkozik.
2007. január 1-jétől a magán-nyugdíjpénztárakhoz benyújtandó tagdíjbevallást - a magánszemélyhez köthető adatokat tartalmazó havi adó- és járulékbevallás részeként - az állami adóhatósághoz kell teljesíteni. Ez szükségessé tette az Art. 31. § (2) bekezdésében meghatározott adattartalom bővítését a magán-nyugdíjpénztári tagdíjjal és a tagdíj-kiegészítéssel.
2008. január 1-jétől a bevallásban szerepeltetni kell az arányos szolgálati idő naptári napjainak számát, az új korkedvezménybiztosítási-járulék alapját és összegét is, valamint a Pftv. módosításának megfelelően a START PLUSZ és a START EXTRA kártyákkal foglalkoztatott biztosítottakkal kapcsolatban a bruttó munkabér alapján számított nulla százalékos kötelezettség alapját is.
A Pftv. 2009. január 1-jétől hatályos rendelkezése alapján a közcélú foglalkoztatás keretében történő foglalkoztatás esetén a munkaadó mentesül a társadalombiztosítási járulék, a munkaadói járulék, valamint a tételes egészségügyi hozzájárulás 50 százalékának megfizetése alól. Ha a munkavállalót teljes munkaidőben foglalkoztatja, akkor legfeljebb a kötelező legkisebb munkabér 130 százalékának, részmunkaidőben történő foglalkoztatás esetén ezen összeg időarányos részének megfelelő járulékalap után érvényesítheti. 2009. január 1-jétől a munkaadó három évig mentesült a társadalombiztosítási és a munkaadói járulék, valamint a tételes egészségügyi hozzájárulás megfizetése alól abban az esetben, ha az érvényes START EXTRA kártyával rendelkező személy lakóhelye gazdasági, infrastrukturális, társadalmi, szociális, foglalkoztatási szempontból legkedvezőtlenebb helyzetű kistérségben vagy településen van, és a munkáltató az éves átlagos statisztikai állományi létszámát emelte, továbbá a bővített létszámot megtartotta, valamint kötelezettséget vállalt arra vonatkozóan, hogy a foglalkoztatási időszak vége előtt e személy munkaviszonyát nem szünteti meg. A Pftv. módosításával a három évre vonatkozó járulékkedvezmény lehetősége 2011. január 1-jétől megszűnt.
A Pftv. módosításával 2011. január 1-jétől a munkaadót járulékkedvezmény illeti meg, ha terhességi-gyermekágyi segélyben, gyermekgondozási segélyben vagy gyermekgondozási díjban részesült, visszatérő munkavállaló munkakörét a visszatérő munkavállaló és az őt a gyes, gyed időtartama alatt helyettesítő munkavállaló heti 20-20 órás részmunkaidős munkaviszony keretében látják el. A munkaadó ebben az esetben 27 százalék helyett 20 százalékos társadalombiztosítási járulék fizetésére köteles - legfeljebb a minimálbér kétszeresének megfelelő járulékalap után - 3 évig, amennyiben legalább 1 évig fennállnak a feltételek. Ezt a változtatást jeleníti meg az Art. 31. § (2) bekezdésének 23. pontja.
2010. január 1-jén hatályukat veszítették az Flt. munkaadói, munkavállalói és vállalkozói járulékra vonatkozó rendelkezései, és módosultak a Tbj. vonatkozó szabályai is. A Munkaerő-piaci Alap (MPA) - a munkaadói, munkavállalói és vállalkozói járulék megszűnése miatt - új bevétele a munkaerő-piaci járulék. Emiatt szükségessé vált az Art. 31. § (2) bekezdésének 6., 8-10., 16. és 23. pontjaiban a munkaadói, munkavállalói vagy vállalkozói járulék adónemek helyett az egészségbiztosítási- és munkaerő-piaci járulék adónemekre vonatkozó kötelezettséget előírni. A 2010. január 1-jétől hatályos módosítás lehetővé teszi a Nyugdíjbiztosítási Egyéni Nyilvántartó lapos (NYENYI) adatszolgáltatás megszüntetését. Ez utóbbi adatszolgáltatást a foglalkoztatók közvetlenül a nyugdíjbiztosítási igazgatási szervek részére teljesítik, éves adatszolgáltatásként, az állami adóhatóság részére teljesítendő havi adatszolgáltatás mellett, és ez indokolatlanul növeli a foglalkoztatói adminisztrációs terheket. A NYENYI lapos adatszolgáltatás azonban csak akkor szüntethető meg, ha a nyugdíjbiztosítási szervek e nélkül is hozzájutnak a biztosítottak éves konszolidált nyugdíjjárulék bevallási adataihoz, amelyekre szükség van a nyugellátások megállapításához. Ahhoz, hogy az adóhatóság a megfelelő adatokat biztosíthassa az Országos Nyugdíjbiztosítási Főigazgatóság részére, meg kell teremteni a NYENYI lapok és az Art. 31. § (2) bekezdése alapján bevallásban teljesítendő adatszolgáltatás teljes egyezőségét.
Ha a kiegészítő tevékenységet folytatónak nem minősülő egyéni vállalkozó az adóév egészére azt választotta, hogy a minimum járulékfizetési kötelezettségét társas vállalkozóként teljesíti, vagy a társas vállalkozóként biztosított több gazdasági társaság személyesen közreműködő tagja, az állami adóhatóság az erről szóló adatszolgáltatás birtokában tudja vizsgálni az egyidejűleg társas vállalkozóként is biztosított egyéni vállalkozók, illetőleg az egyidejűleg több gazdasági társaságban személyesen közreműködő tagok tekintetében a járulék-bevallási és fizetési kötelezettség megtörténtét. Ezért 2010. január 1-jétől az erről szóló adatszolgáltatást is előírja az Art. 31. § (2) bekezdés 24 és 26. pontja.
A 27. pont 2010. április 1-jétől hatályos módosítását az egyszerűsített foglalkoztatás szabályainak változása tette szükségessé. Megszűnt az alkalmi munkavállalói könyv és a közteherjegy, a munkáltatónak az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallásában az egyszerűsített foglalkoztatás napjaira kifizetett munkabért és a foglalkoztatás napjait kell feltüntetnie.
Az Art. 31. § (3) bekezdése szerint az adózó adóbevallásában az adózó azonosításához szükséges adatok között köteles adóazonosító számát feltüntetni. Az adóazonosító szám feltüntetése feltételezi, hogy az adózó az adóbevallás benyújtását megelőzően az adóazonosító szám megszerzése érdekében bejelentkezési, bejelentési kötelezettségét teljesítette vagy az adóhatóság a magánszemélynek hivatalból adóazonosító jelet állapított meg. Másként megfogalmazva: az adózó önadózás útján csak akkor állapíthatja meg adóját, ha adóazonosító számmal rendelkezik. Ettől azonban eltérő kérdés az, hogy ha az adózó bejelentési, bejelentkezési kötelezettségét az adóazonosító szám megszerzése érdekében már teljesítette (vagy egyébként rendelkezik adóazonosító jellel), akkor az adóazonosító szám birtokában csak az adóazonosító szám kiadását követő vagy az azt megelőző időszakról is tehet-e az adóhatóság előtt jognyilatkozatot (terjeszthet-e elő adóbevallást). Mivel az adózói státus az Art. 6. § (1) bekezdése szerint - az anyagi jogi jogszabályok, illetve az Art. rendelkezései alapján - a törvény erejénél fogva és nem az adóazonosító szám megállapításával keletkezik, az adóazonosító szám késedelmes megszerzése természetesen nem jár azzal a következménnyel, hogy az adóköteles tevékenységgel kapcsolatban az adózónak az adóazonosító szám megszerzése előtt nem keletkeznek adókötelezettségei. Az adóazonosító szám megszerzését megelőző időszakra vonatkozó adókötelezettségeket az adóhatóság határozattal az eddigi gyakorlat szerint is megállapíthatta. Az adózó adóazonosító szám birtokában olyan időszakról is tehet bevallást, amelyben adóazonosító számmal nem rendelkezett.
A 31. § (3) bekezdése - az Art. 24. § (7) bekezdésével összhangban - kimondja, hogy az adóazonosító szám nélküli időszakra az adózó csak a 24. § (7) bekezdésében foglalt korlátozással érvényesíthet adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést (lásd az Art. 24. § (7) bekezdéséhez fűzött magyarázatot is).
Előfordulhat, hogy az adózó adóbevallási kötelezettségének - a törvényben előírt határidőben - önhibáján kívül nem tud eleget tenni. A törvény a Ket. szabályaihoz hasonlóan lehetőséget ad az adózónak arra, hogy mulasztását a cselekmény egyidejű pótlása mellett igazolja. Az Art.-ban a mulasztás kimentésének a lehetősége valamennyi adózóra kiterjed. Igazolási kérelemnek azonban csak akkor van helye, ha az adózó az adóbevallást az akadályoztatás megszűnését követő 15 napon belül benyújtja, és kérelmét előterjeszti. Ha az igazolási kérelem eredményre vezet, a bevallást olyannak kell tekinteni, mintha azt az előírt határidőn belül benyújtotta volna az adózó.
Az igazolási kérelem elutasításáról az első fokú adóhatóságnak az adózót végzéssel kell értesítenie. Az említett végzéssel szemben az Art. 136. § (3) bekezdés d) pontja alapján az adózó önálló fellebbezés benyújtására jogosult. Az igazolási kérelem elutasítása esetén a késedelmesen benyújtott adóbevallás miatt az Art. 172. § (1) bekezdése szerinti mulasztási bírság szabható ki, amiről viszont határozattal rendelkezik az adóhatóság az Art. 123. § rendelkezései alapján.
2011. január 1-jétől a magánszemély a bevallási késedelemről a bevallás benyújtására előírt határidőn belül bejelentést tehet, ha a személyi jövedelemadó-bevallás elkészítéséhez szükséges iratok, igazolások önhibáján kívül nem állnak rendelkezésére és emiatt a bevallását nem tudja határidőben benyújtani. Ha a bejelentést megtette és a bevallással egyidejűleg igazolási kérelmet nyújt be, mentesül a bevallási késedelem miatt fizetendő mulasztási bírság alól szeptember 20-áig (ez a kedvezmény nem illeti meg, ha igazolási kérelmet nem nyújt be).
Meghatározott esetekben mentesül az adózó az adóbevallás benyújtási kötelezettség alól. Speciális szabály vonatkozik az adózók meghatározott körére, amelyek - adott esetben - a társasági adóbevallást helyettesítő nyilatkozatot tehetnek az adóévet követő február 25-éig. (2010. január 1-je előtt február 15-éig.) Amennyiben az adózó az említett időpontig nyilatkozatot nem tesz, akkor fennáll a társasági adóval kapcsolatos adóbevallás benyújtási kötelezettsége. Ilyen különleges szabályokat tartalmaznak továbbá a 31. § (9)-(10) bekezdései is, amelyek egyes adózói köröket mentesítenek az Art. 31. § (2) bekezdés szerinti havi bevallás benyújtása alól.
A 2008-ban hatályos rendelkezések értelmében az adózó csak akkor volt köteles a havi bevallási és adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésére, ha a tárgyhónapban magánszemély részére adó (adóelőleg) és/vagy járulékalapot képező kifizetést, juttatást teljesített. Minden olyan adózó, aki/amely az adóév során bármely hónapban köteles volt az Art. 31. § (2) bekezdés szerinti bevallás benyújtására, ezt követően az adóév minden hónapjában akkor is köteles volt a bevallást benyújtani, ha az adott hónapban adó- és/vagy járulék kötelezettsége - kifizetés hiányában - nem keletkezett. 2009. január 1-jétől tovább csökkentek az adózók adminisztrációs terhei, nem kell a nullás bevallást benyújtani, ez egy adóbevallással egyenértékű, elektronikus űrlapon benyújtott nyilatkozattal kiváltható. Így lehetővé válik az állami adóhatóság számára, hogy ún. teljességvizsgálatot végezzen, mely adózók mulasztották el bevallási kötelezettségük teljesítését. Az adózó később önellenőrizheti a nulla értékadatot, mivel a nyilatkozat benyújtása az adóbevallás benyújtásával egyenértékű. Nem alkalmazható azonban a nulla értékadatot tartalmazó bevallást helyettesítő nyilatkozat benyújtására vonatkozó szabály az adóköteles tevékenység megszűnése (megszüntetése), a felszámolás, végelszámolás esetére, amikor az adózó gazdasági tevékenységét be kívánja fejezni, költségvetési kapcsolatait lezárja, vagyonát értékesíti. Ezekben az esetekben az adózónak általában adókötelezettsége is keletkezik, ezért a tevékenységet záró bevallás és a záró adóbevallás benyújtására továbbra is szükség van.
A gyakorlatban problémát okozott, hogy az egyidejűleg több biztosítási jogviszonyban álló (másodfoglalkozású) egyéni vállalkozó mikor köteles az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás benyújtására. Ilyennek minősül, aki a vállalkozás folytatásával egyidejűleg legalább heti 36 órás foglalkoztatással járó munkaviszonnyal rendelkezik vagy közép-, illetőleg felsőfokú oktatási intézményben nappali rendszerű oktatás keretében folytat tanulmányokat, illetve egyidejűleg társas vállalkozás személyesen közreműködő tagja.
Annak az egyéni vállalkozónak, aki egyben társas vállalkozóként is biztosított, egyéni vállalkozói járulékfizetési kötelezettsége fennáll. Az egyéni vállalkozó a társas vállalkozás részére a tárgyév január 31-éig tett nyilatkozat alapján évenként az adóév egészére választhatja, hogy a tevékenységre jellemző kereset, illetőleg - az Art. 31. § (2) bekezdésében meghatározott bevallásban tett bejelentés esetén - legalább a minimálbér után történő járulékfizetési kötelezettséget társas vállalkozóként teljesíti. E választása alapján az egyéni vállalkozásában, illetőleg a további tagsági jogviszonyában a társadalombiztosítási járulék, az egészségbiztosítási járulék és a nyugdíjjárulék (tagdíj) alapja a ténylegesen elért járulékalapot képező jövedelem, eva adózó egyéni vállalkozó esetében az Eva tv. meghatározott adóalap 4 százaléka, átalányadózó egyéni vállalkozó esetében az átalányadó alapját képező jövedelem.
A másodfoglalkozású egyéni vállalkozóknak azokban az esetekben kell benyújtaniuk az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti '58-as bevallást saját kötelezettségükről és adataikról, amikor adó és/vagy járulékalapot képező jövedelmet szereztek (1-3. pont), vagy választásuk (4. és 5.) alapján válnak a bevallás benyújtására kötelezetté.
Ezek a következő esetek:
1. Ha van vállalkozói kivét, amely a személyi jövedelemadó alapja, és egyben a társadalombiztosítási járulék, az egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulék és a nyugdíjjárulék (tagdíj) alapja is.
2. Ha eva adózó egyéni vállalkozó esetében van eva adóalap, átalányadózó egyéni vállalkozó esetében van az átalányadó alapját képező jövedelem.
3. Ha választása alapján az egyéni vállalkozó nem a társas vállalkozás személyesen közreműködő tagjaként fizeti meg a tevékenységre jellemző kereset (illetve nyilatkozata esetén legalább a minimálbér) alapján a társadalombiztosítási, az egyéni egészségbiztosítási és munkaerő-piaci és a nyugdíjjárulékot, hanem egyéni vállalkozóként.
4. Ha a Tbj. 29/A. § (3) bekezdése alapján az eva szabályai szerint adózó biztosított egyéni vállalkozó a magasabb összegű társadalombiztosítási ellátások megszerzése érdekében egyoldalú, az adóévre szóló nyilatkozattal vállalta (első ízben az adóévet megelőző év december 20-áig, illetve azt követően a november hónapra vonatkozó járulékbevallásával egyidejűleg), hogy a járulékokat magasabb járulékalap után fizeti meg. Az eva adózó, ha legalább heti 36 órás foglalkoztatással járó munkaviszonyban is áll, illetve egyidejűleg közép- vagy felsőfokú oktatási intézményben nappali rendszerű oktatás keretében folytat tanulmányokat, a munkaviszonya, illetőleg a tanulói, hallgatói jogviszonya megszűnését követő tárgyévi időszakra is választhatja a magasabb járulékalap utáni járulékfizetést.
Az Art. 31. § (7) bekezdésében az egyidejűleg munkaviszonyban is álló egyéni vállalkozókra megállapított speciális szabályok sem szerepelnek a törvényben 2008. január 1-jétől, esetükben is az Art. 31. § (6) bekezdésének általános szabályai alkalmazhatók, melyek lehetővé teszik az állami adóhatóság számára a teljességvizsgálat elvégzését.
Ha a mezőgazdasági őstermelőnek a tárgyévet megelőző évben elért bevétele nem haladja meg a nyolcmillió forintot, a Tbj. 30/A. § (2) bekezdése alapján csak a bevétel 20 százaléka után kell természetbeni egészségbiztosítási járulékot és 10 százalék nyugdíjjárulékot fizetnie, amely magában foglalja a nyugdíjbiztosítási járulékot is. Ha a tárgyévet megelőző évben a mezőgazdasági őstermelőnek nem volt bevétele, nem fizet járulékot sem. Az adminisztráció csökkentése érdekében a mezőgazdasági őstermelő nem köteles az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás és adatszolgáltatás benyújtására, ha a tárgyévet megelőző évben nem volt bevétele. A Tbj. e rendelkezése - és így az Art. adó- és járulékbevallás alóli mentességet biztosító szabálya is - azonban csak arra vonatkozik, aki a tárgyévet megelőző évben már őstermelő volt, és mint őstermelő nem ért el bevételt.
Ugyanakkor a tevékenységét a tárgyévben kezdő mezőgazdasági őstermelőnek a Tbj. 30/A. § (1) bekezdése alapján a minimálbérnek megfelelő összeg után meg kell fizetnie a nyugdíjbiztosítási, a természetbeni és pénzbeli egészségbiztosítási járulékot, és az egyéni természetbeni és pénzbeli egészségbiztosítási járulékot, valamint a nyugdíjjárulékot, illetőleg az őstermelő nyilatkozattal vállalhatja a Tbj. 30/A. § (3) bekezdése szerint, hogy a Tbj. 30/A. §-ának (1)-(2) bekezdésében meghatározott járulékalapnál, azaz a minimálbérnél illetve az őstermelői tevékenységéből származó bevétel 20 százalékánál nagyobb összeg után fizeti meg a járulékokat. Ezekben az esetekben járulékfizetési kötelezettség áll fenn, így ezek az őstermelők az adó- és járulékbevallás benyújtására is kötelezettek lesznek.
A nyugdíj 2007. január 1-jétől adóterhet nem viselő járandóságnak minősült, azaz akkor volt adómentes, ha a magánszemélynek nem volt más jövedelme. Ebből adódóan, ha valaki a nyugdíj mellett önálló vagy nem önálló tevékenységből származó jövedelmet szerzett, úgy a nyugdíj (baleseti járadék) összegét az összevont adóalapba be kellett számítani, és a nyugdíjra (baleseti járadékra) jutó adó csökkentette a számított adót. 2011. január 1-jétől egykulcsossá vált a személyi jövedelemadó, meszűntek a sávhatárok, és megszűnt az adóterhet nem viselő járandóság fogalma. A korábban adóterhet nem viselő járandóságnak számító jövedelmek 2011-től adómentesek.
Felesleges és indokolatlan lenne, ha a Nyugdíjfolyósító Igazgatóság a több mint 3 millió nyugdíjasra vonatkozóan havonként bevallásra lenne kötelezett.
Az Art. 31. § (10) bekezdése kiegészült a rehabilitációs járadékkal 2008. január 1-jétől, mivel ettől az időponttól vezették be a rehabilitációs járadékot, amely nyugdíjjárulék fizetési kötelezettséggel járó juttatás. A rehabilitációs járadékot folyósító szerv mentesül a havi adó- és járulékbevallás benyújtási kötelezettsége alól a rehabilitációs járadékból levont nyugdíjjárulék tekintetében. A rehabilitációs járadék nettó módon, azaz a nyugdíjjárulékkal csökkentett összegben kerül kifizetésre, így a járadékot terhelő nyugdíjjárulék eleve a Nyugdíjbiztosítási Alapban marad. Ebből következően felesleges a nyugdíjat, rehabilitációs járadékot folyósító szerv számára bevallási kötelezettséget előírni, mivel azzal együtt járna a befizetési kötelezettség teljesítése is. Indokolatlan lenne, ha a rehabilitációs járadékból levont nyugdíjjárulékot, mely eleve a Nyugdíjbiztosítási Alapban van, a Nyugdíjbiztosítási Alapból a NAV nevén vezetett Nyugdíjbiztosítási Alapot megillető bevételek beszedési számlára kellene befizettetni, hogy onnan kerüljön vissza a Nyugdíjbiztosítási Alapba.
Az Art. 3. számú melléklete alapján a nyugdíjat, rehabilitációs járadékot folyósító szerv adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak a kifizetett nyugellátás, rehabilitációs járadék adóévi összegéről.
Az adóigazgatási eljárás változatlan alapelve, hogy az adó bevallása és az adó megfizetése az adózó két, egymástól viszonylag független és egymást nem helyettesítő kötelezettsége.
Az adóhatóság számára az adóbevallás alapvető jelentőségű, mert ez a kiindulási alap az adófizetési kötelezettség megállapításához. Az adóhatóság a bevallásban közölt kötelezettségeket és juttatási (adó-visszatérítési) igényeket könyveli le az adófolyószámlákon kötelezettségként, illetve juttatási igényként, ehhez képest tudja megállapítani, hogy az adózó helyes összegben teljesítette-e adófizetési kötelezettségét, van-e adótartozása, vagy túlfizetése.
Az adóbevalláshoz fűződő érdek miatt az Art. az adó megfizetése esetén is szankcionálja az adóbevallás benyújtásának elmulasztását, benyújtási késedelmét, vagy a kötelezettségek, illetve támogatási igények helytelen összegben történő bevallását.
Az elmulasztott bevallás pótlása tekintetében az Art. 31. § (13) bekezdése különös szabályt tartalmaz. Ennek eredményeként nincs lehetősége az adózónak azon bevallását pótolni, amely időszak és jogcím tekintetében ellenőrzés lefolytatását kezdte meg az adóhatóság. Az ellenőrzés megkezdése szempontjából az Art. 93. § (1) bekezdése az irányadó, vagyis ha az utólagos ellenőrzésről szóló kiértesítést (vagy előzetes értesítés hiányában a megbízólevelet) az adózó átvette, akkor az elmulasztott bevallás pótlása már nem lehetséges, mivel megkezdődött az ellenőrzés. Az Art. 31. § (13) bekezdése természetesen csak arra az esetre vonatkozik, ha bevallás utólagos ellenőrzését kívánja lefolytatni az adóhatóság a bevallással le nem fedett időszak tekintetében. Egyéb ellenőrzési típusok esetében a pótló bevallás benyújtásának nincs akadálya.
Az Art. alapján az adóbevallást, az adóbevallással egyenértékű nyilatkozatot (vagyis munkáltatói adómegállapítást kezdeményező nyilatkozatot) adószakértő, adótanácsadó, okleveles adószakértő ellenjegyezheti. Az Art. 175. § (16) bekezdése szerint adótanácsadói, adószakértői, illetve okleveles adószakértői tevékenység az adópolitikáért felelős miniszter engedélyével folytatható. Engedélyt kaphat, aki büntetlen előéletű, és nem áll gazdasági, pénzügyi-számviteli vagy jogi végzettséghez kötött munkakörnek megfelelő foglalkozástól eltiltás hatálya alatt, továbbá rendelkezik az Art.-ban és a felhatalmazása alapján kiadott jogszabályban meghatározott szakmai képesítéssel, szakképzettséggel és gyakorlattal, valamint megfelel az ott meghatározott egyéb feltételeknek. Az adópolitikáért felelős miniszter a tevékenység folytatására engedéllyel rendelkező személyekről nyilvántartást vezet és igazolványt állít ki. Az engedély kiadásával, visszavonásával, valamint az igazolvány pótlásával, cseréjével, a nyilvántartásban szereplő adatok módosításával összefüggő eljárásért (e §-ban a továbbiakban együtt: eljárás) külön jogszabály szerinti igazgatási szolgáltatási díjat kell fizetni. Jogi személy, vagy jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet adótanácsadói, adószakértői, illetve okleveles adószakértői tevékenységet akkor folytathat, ha legalább egy tagja, vagy alkalmazottja az adópolitikáért felelős miniszter által vezetett nyilvántartásban szerepel.
Amennyiben az adószakértő, az adótanácsadó, vagy az okleveles adószakértő ellenjegyezte a bevallást, illetőleg az említett nyilatkozatot és az utóbb hibásnak bizonyul, akkor a hibás adóbevallás, nyilatkozat miatti mulasztási bírságot az adóhatóság az ellenjegyző személy terhére állapítja meg. A mulasztási bírság kiszabására az ellenjegyző adótanácsadó, adószakértő, okleveles adószakértő székhelye (lakóhelye) szerinti igazgatóság jogosult. Annak sincs akadálya, hogy több hibás bevallás ellenjegyzése miatt, több mulasztási bírságról rendelkező határozat kerüljön kiadásra ugyanazon ellenjegyző személy részére. Nem szükséges azonban külön határozatokban megállapítani a mulasztási bírságot, adott esetben több adózóval kapcsolatos bevallási hiba miatt egy határozattal megállapítható a szankció. Az ellenjegyző felelőssége azonban csak a bevallás, a nyilatkozat számszaki hibáira (pl. számelírás, számítási hiba) terjed ki, az esetleges tartalmi hibák miatt nincs felelőssége.
Az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló törvény szerint foglalkoztatott személyről az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti adatoknak csak egy szűk körét kell feltüntetni az adóbevallásban, ezzel csökkentve a munkáltatók adminisztrációs terheit.
A helyi adók bevallása
Az árbevételhez kapcsolódó adók, így az iparűzési adó is csak az éves adatok ismeretében állapíthatók meg. Ezért az Sztv.-vel összhangban az iparűzési adót a mérlegkészítés (leadás) határidejével egyezően az adóévet követő év május 31-ig kell bevallani. Az önkormányzati adóhatósághoz az adót évente egy alkalommal kell bevallani. Kivételt jelentett ez alól az ideiglenesen végzett iparűzési tevékenység után fizetendő iparűzési adó, erről a megfizetéssel egyidejűleg, a tevékenység befejezése napját követő hónap 15. napjáig kell az adóbevallást benyújtani. Az Art. 178. § 29. pontjában meghatározott vállalkozó minden esetben önadózásra kötelezett, míg a vállalkozónak nem minősülő magánszemély jellemzően kivetés alapján tesz eleget a helyi adók tekintetében fizetési kötelezettségének. A 2010. évi XC. törvény módosította a bekezdést, a vállalkozók kommunális adójának megszüntetésével összefüggésben törölve a vállalkozók kommunális adójára vonatkozó szövegrészt.
A nem önadózó magánszemélynek az adókivetéséhez szükséges adatokat (adóalapot) az adókötelezettség keletkezését, vagy változását követő 15 napon belül kell az önkormányzati adóhatósághoz bevallania.
Amennyiben a magánszemély adóbevallásában szereplő és az adókötelezettségét érintő adatai nem változnak, újabb adóbevallásra nem kötelezett, mert az adóalap az adó megállapításához és kivetéséhez az adóhatóság rendelkezésére áll.
Az adóbeszedésre kötelezett (pl. az idegenforgalmi adó tekintetében a szállásadó illetve az üdülőt fenntartó szerv) bevallási kötelezettségének a tárgyhót követő hó 15-éig tesz eleget.
A 2010. január 1-jén hatályba lépett rendelkezés előírja a külföldön bejegyzett szervezetnek, hogy az építményadóról, illetve telekadóról szóló bevallásban tüntesse fel - az adóév első napjának megfelelő állapot szerint - a szervezet tagjainak (részvényeseinek) nevét (elnevezését), lakóhelyét (székhelyét), és az egyes tagokat megillető tulajdoni részesedés arányát. E rendelkezés teremti meg az alapot ahhoz, hogy a külföldi szervezetek ingatlanadó bevallásából az Art. 3. számú melléklete szerint a jegyző adatokat szolgáltasson az állami adóhatóságnak az önkormányzat illetékességi területén 500 millió forint forgalmi értéket elérő ingatlannal, illetve 1000 m2-t elérő épülettel vagy 10.000 m2-t elérő telekkel rendelkező, külföldön bejegyzett szervezetek tagjairól (tulajdonosairól), illetve az egyes tagokat megillető részesedés arányáról. Az új rendelkezés az Itv. azon módosításához kapcsolódik, hogy 2010. január 1-jétől illetékköteles a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét (részvény, üzletrész, szövetkezeti részjegy, befektetői részjegy, átalakított befektetői részjegy) megszerzése. (Lásd a 3. számú melléklet O) pontjához fűzött magyarázatot is.)
Az adóbevallás különös szabályai
A magánszemély vagy saját maga köteles bevallást benyújtani, vagy - amennyiben annak feltételei fennállnak - munkáltatói adómegállapítást illetve egyszerűsített bevallást kezdeményezhet.
A rendelkezés alapvetően nem az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó támogatással kapcsolatos, hanem a családi pótlékkal összefüggő támogatás igénylésének módját rendezi. Amennyiben a családi pótlék igénybevételére jogosult magánszemély a Szja. tv. alapján adóbevallás benyújtására kötelezett, akkor ezt a nyilatkozatot a bevallásával együtt teszi meg.
Az Art. 33. § (3) bekezdése meghatározza azokat az eseményeket, amikor az általános szabályoktól eltérően soron kívüli bevallási kötelezettség terheli az adózót. A soron kívüli bevallási kötelezettséget kiváltó esemény bekövetkezése esetén az adózó - a bevallással még le nem fedett időszakról - valamennyi adójáról bevallást ad be. Kivételt jelentenek a magánszemélyt saját személyében terhelő azon kötelezettségek (pl. saját szja, egészségbiztosítási járulék, nyugdíjjárulék), amelyekről éves bevallást köteles benyújtani.
ad a) Az Sztv. VII. fejezete sajátos beszámolási kötelezettséget ír elő
- az előtársasági időszakra,
- a gazdasági társaság átalakulására,
- a gazdasági társaságon kívüli egyéb vállalkozó átalakulására,
- a devizanemek közötti áttérés esetére.
A jogelőd nélkül alapított társaság a Gt. alapján előtársaságnak minősül, adott esetben annak sincs akadálya, hogy adóköteles tevékenységet folytasson.
Az Sztv. szerint az előtársasági időszak mindaddig meghosszabbodik, amíg a cégbejegyzési eljárás folyamatban van, vagyis a cégbíróság nem döntött a bejegyzésről, a bejegyzési kérelem elutasításáról, illetőleg az adózó vissza nem vonta bejegyzési kérelmét. Az előzőekben felsorolt események bekövetkezhetnek abban az évben, amikor az adózó kezdeményezi cégbírósági bejegyeztetését, de az azt követő évben is. Az adóbevallási kötelezettség szempontjából azonban ennek nincs jelentősége.
Függetlenül attól, hogy mikor születik döntés a bejegyzésről, az Sztv. szerinti beszámoló készítési kötelezettségnek a vállalkozó cégjegyzékbe való bejegyzésének, illetve a bejegyzési kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napját követő 90 napon belül köteles eleget tenni [Sztv. 135. § (2) bekezdése].
A társaság és a gazdasági társaságon kívüli egyéb vállalkozó átalakulása esetén is fennáll a soron kívüli bevallási kötelezettség, a beszámolási kötelezettséget az Sztv. rendezi.
Az Sztv. alapján a devizakülföldi társaságnak (a vámszabadterületi társaságnak, ideértve a devizajogszabály szerint devizakülföldinek minősülő egyéb társaságot is) az éves beszámolót, a létesítő okiratban rögzített devizában kell elkészítenie. A létesítő okiratban rögzített devizában készítheti el éves beszámolóját az európai gazdasági egyesülés, az európai részvénytársaság és az európai szövetkezet is. Bármely vállalkozó euróban készítheti el éves beszámolóját, ha erre vonatkozó döntését a számviteli politikájában az üzleti év első napját megelőzően rögzítette és a létesítő okirata szerinti devizaként az eurót jelölte meg.
A létesítő okiratban rögzített - eurótól eltérő - devizában készítheti el éves beszámolóját az a vállalkozó is, amelynél a tevékenység pénzneme az eurótól eltérő deviza, feltéve, hogy bevételei, költségei és ráfordításai, valamint pénzügyi eszközei és pénzügyi kötelezettségei az előző és a tárgyévi üzleti évben külön-külön több mint 25%-ban az adott devizában merülnek fel.
Ugyancsak az Sztv. alapján, amennyiben a társaság arra kötelezett, hogy a beszámoló szerinti adatokat forint helyett a létesítő okiratban rögzített devizában, vagy e helyett forintban, illetőleg a létesítő okiratban rögzített deviza helyett más - a létesítő okirat módosításában szereplő - devizában adja meg, akkor az áttérés időpontjával, ezen időponttól számított 90 napon belül beszámolót kell készítenie.
ad b) A Tao. tv. 5. § (4) bekezdése szerint, amennyiben az adózó az adóévre vonatkozó beszámoló készítésére az adóévről készítendő bevallás határidejéig nem kötelezett, a fizetendő adót az adóév utolsó napjára készített könyvviteli zárlat alapján állapítja meg. Ha az adózó az adóévre vonatkozó beszámoló készítésére utólag válik kötelezetté, az utólag készített beszámoló alapján adóévenként utólag állapítja meg a ténylegesen fizetendő adót, valamint ennek és a könyvviteli zárlat alapján bevallott fizetendő adónak a különbözetét.
ad c)-e) A felszámolási vagy végelszámolási eljárás nélkül megszűnő adózó, a jogutód nélküli megszűnés hatálya alá kerülő adózó (pl. a székhelyét, üzletvezetési helyét más országba áthelyező külföldi vállalkozás), az adóbeszedésre kötelezett tevékenységének megszüntetése esetén, továbbá az Szja. tv. szerinti egyéni vállalkozó, ha tevékenységét megszünteti illetve szünetelteti, vagy ha a tevékenysége folytatására való jogosultsága megszűnik, soron kívüli bevallás benyújtására kötelezett. Ugyancsak soron kívüli bevallás benyújtására kötelezett az ügyvéd, a közjegyző, a szabadalmi ügyvivő, ha tevékenységét szünetelteti és ezt a körülményt az érintett kamarához bejelenti.
Az Art. 33. § (3) bekezdés a) és b) pontja szerinti esetekben az éves elszámolású adókról (pl. társasági adó) a soron kívüli bevallást a számviteli törvényben a beszámoló készítésére meghatározott időpontig kell az érintett adózónak elkészítenie és az adóhatósághoz benyújtania. A következő esetekben a beszámolót az azt kiváltó esemény bekövetkeztétől számított 90 napon belül kell az adózónak elkészítenie és a soron kívüli bevallását benyújtania:
- a jogelőd nélkül alapított vállalkozó az előtársasági időszakról beszámolókészítési, nyilvánosságra hozatali és közzétételi, valamint soron kívüli bevallási kötelezettségnek a cégjegyzékbe való bejegyzésének, illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napját követő 90 napon belül köteles eleget tenni,
- a forintról devizára, a devizáról forintra, illetve a devizáról más devizára való áttéréskor az áttérési időponttal (mint mérlegfordulónappal) éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót kell készíteni az áttérés előtti pénznemben, és azt az áttérést követő 90 napon belül letétbe kell helyezni, közzé kell tenni, és ezen időpontig kell soron kívüli bevallását is benyújtani az adóhatósághoz.
Az Art. 33. § (3) bekezdés c)-e) pontjaiban meghatározott esetben a soron kívüli bevallást az azt kiváltó esemény bekövetkeztétől számított 30 napon belül kell az adózónak benyújtani. A (3) bekezdés c)-e) pontjai szerinti adózóknál - figyelemmel az Art. 33. § (5) bekezdésének előírásaira - a soron kívüli bevallás teljesítésére megállapított esedékességi időpont nem válik szét aszerint, hogy éves megállapítású adókról vagy havi, illetve negyedéves adókról kell azt teljesíteni.
Az Art. 33. § (5) bekezdésének rendelkezése elsődlegesen a 33. § (3) bekezdés a)-b) pontjaiban nevesített adózók esetében értelmezhető, mivel az Art. ezen adózói körnél állapít meg eltérő esedékességi időpontot az éves adó-megállapítású kötelezettségek, illetőleg a havi, negyedéves adók bevallására. Az (5) bekezdés szerint a havi, negyedéves megállapítású adókról a bevallással még le nem fedett időszakról kell az adózónak a soron kívüli bevallását benyújtania az azt kiváltó esemény bekövetkeztétől számított 30 napon belül.
Az Art. hatályos rendelkezése oly módon szabályozza a felszámolás esetén a bevallási kötelezettséget, hogy a Csődtv. és az Art. vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmaznia az érintett adózónak a soron kívüli bevallás teljesítése során.
A felszámolás alatt álló gazdálkodó szervezet vezetője a felszámolás kezdő napját megelőző nappal, mint fordulónappal adóbevallást köteles készíteni és azt a felszámolás kezdő időpontját követő 30 napon belül kell benyújtania az adóhatósághoz és átadnia a felszámoló részére [Csődtv. 31. § (1) bekezdés]. A felszámolás ideje alatt a felszámoló teljesíti az adózó kötelezettségeit, ide értve a felszámolás befejezésekor benyújtandó adóbevallást is. A felszámolás befejezésekor a felszámoló - többek között - zárómérleget készít és a zárómérleg elkészítésének napját követő napon a záró adóbevallást is be kell nyújtania az állami adóhatósághoz [Csődtv. 52. § (1) bekezdés].
A gazdálkodó szervezet jogutód nélküli megszűnése esetén - a felszámolás esetét kivéve - eltérő törvényi rendelkezés hiányában - végelszámolásnak van helye. A gazdálkodó szerv vezetője a végelszámolás kezdő napját megelőző nappal bevallást készít és azt a végelszámolás kezdő időpontjától számított 30 napon belül kell az adóhatósághoz benyújtania.
A végelszámolásról a Ctv. rendelkezik, de az adóbevallás benyújtásával kapcsolatos határidőket az Art. tartalmazza. A végelszámolás befejezésekor a záróbevallást a végelszámolási zárómérleg elkészítésének napját követő 45 napon belül kellett a végelszámolónak az adóhatóság részére megküldenie, ez a határidő 2008. január 1-jétől 30 napra csökkent. E határidő csökkenése, a végelszámoláshoz kapcsolódó adóigazgatási eljárás időtartamának csökkentése, valamint az a szabály, hogy a cégnyilvántartásból csak abban az esetben törölhető a cég, ha igazolást visz, hogy adó- és vámtartozása nincs, illetve adóhatósági eljárás a cégnél nincs folyamatban, mind ugyanazt a célt szolgálja: a cég jogalanyisága ne szűnjön meg addig, amíg az adóhatósági eljárások be nem fejeződtek, illetve a cégnek köztartozása van. A záró adóbevallás benyújtási határideje is változott 2008. január 1-jétől: a végelszámolást lezáró beszámolónak a cégbírósághoz történő előterjesztésével egyidejűleg kellett azt benyújtani, így a cég jogalanyiságának megszűnése előtt maradt idő a záró bevallás adóhatósági ellenőrzésére. A 2009. április 30-áig hatályos szabályok szerint a záróbevallás benyújtására előírt határidő a mérlegfordulónaptól számított 150 nap. A végelszámolás számviteli feladatairól szóló 72/2006. (IV. 3.) Kormányrendelet 7. § (6) bekezdése alapján a záróbeszámolót a beszámoló mérlegfordulónapját követő 150 napon belül kell letétbe helyezni. A 2009. május 1-jétől hatályos módosítás célja a végelszámolás befejező időpontja és a cég törlése közötti időszak lerövidítése, valamint az adóellenőrzési tevékenység hatékonyságának biztosítása. Ennek érdekében a záróbevallási határidőt a beszámoló letétbe helyezése helyett a beszámoló közzétételéhez (céginformációs szolgálatnak megküldéséhez) köti. Ezzel párhuzamosan módosult a kormányrendelet 7. § (6) bekezdése is, a 150 napos letétbehelyezési/közzétételi határidő 60 napra csökkent, a záróbevallás benyújtására nyitva álló időtartam ugyanezen célkitűzések érdekében a beszámoló mérlegfordulónapjától számított 60 napra csökkent, azaz a beszámoló letétbehelyezének/közzétételének napján kell a záró bevallást benyújtani. A végelszámoláshoz kapcsolódó záró bevallás érdemi ellenőrzése érdekében a cégjegyzékben nem szereplő, de a végelszámolás szabályai szerint megszűnő adózóknak a záró bevallást a végelszámolást lezáró beszámoló elkészítése (elfogadása) napját követő napon kell benyújtani. 2009. május 1-jét követően a cégbírósághoz már nem nyújtható be közzétételre a beszámoló, azt a kormányzati portálon keresztül kell benyújtani akkor is, ha a mérlegfordulónap május 1. előtti. Ha az adózó a 2009. május 1-jét megelőző mérlegfordulónapú végelszámolást lezáró beszámolóját késedelmesen (150 nap leteltét követően), 2009. május 1-jét követően nyújtja be közzétételre, és a végelszámolást lezáró adóbevallást is késedelmesen, május 1-jét követően nyújtja be, a jogkövetkezmények szempontjából úgy kell kezelni, mint aki bevallási kötelezettségét késedelmesen teljesíti.
Előfordulhat, hogy a végelszámolási eljárás évekig elhúzódik. A két bevallás közötti időszakról az Art. általános rendelkezései szerint kell a bevallásokat benyújtani, de éves bevallás esetén csak akkor, ha a két bevallás közötti időszak 12 hónapnál hosszabb. 2010. január 1-jétől pontosan meghatározza a két bevallás közötti időszakot a szabályozás: az adózóknak a felszámolási és végelszámolási eljárás esetén a tevékenységet lezáró adóbevallás és a felszámolást és végelszámolást lezáró adóbevallás közötti időszakról kell az Art. általános rendelkezései szerint a bevallási kötelezettségüket teljesíteni.
A Tao. tv. 5. § (3) bekezdése szerint a külföldi vállalkozó adókötelezettsége az általa belföldön végzett építkezés esetén az építkezés kezdetének napján kezdődik, ha az építkezés időtartama meghaladja az egyezményben meghatározott időtartamot, egyezmény hiányában a 3 hónapot. A külföldi vállalkozó tehát utólag állapítja meg a kötelezettségét, amit annak az adóévnek a kötelezettségével egyidejűleg teljesít, amelyben az építkezés időtartama meghaladja az építkezés telephellyé minősítéséhez a nemzetközi egyezményben meghatározott időtartamot, illetve a 3 hónapot.
Az adóévben átalakuló adózó fogalmát a társasági adóelőleg-bevallási kötelezettség szempontjából az Art. 33. § (8) bekezdése határozza meg. A rendelkezés szerint az átalakulással létrejövő társaságok mindegyike, a megmaradó és a kiválással létrejött, az új helyzethez igazodva köteles társasági adóelőleg-bevallást tenni az átalakulás napjától számított 30 napon belül.
Az Áfa tv. 8. §-ában meghatározott csoportos adóalanyisághoz kapcsolódóan a csoport keletkezéséhez, megszűnéséhez, a csoporthoz csatlakozáshoz, valamint a csoportból való kiváláshoz soron kívüli bevallási kötelezettséget ír elő az Art. 33. § (9) bekezdése. A bevallási kötelezettséget keletkeztető eseménytől - a csoport létrejöttét, a csatlakozást vagy kiválást engedélyező, illetve a törlést elrendelő határozat jogerőre emelkedésétől - számított 30 napon belül kell a soron kívüli bevallást benyújtani
- a csoport keletkezésekor és a csoporthoz csatlakozáskor a csoporttagnak az áfáról,
- a csoport megszűnésekor a csoport képviselőjének az áfáról.
2009. január elsejétől a csoport keletkezésekor, megszűnésekor illetve a csoporthoz csatlakozáskor korábban előírt soron kívüli bevallási kötelezettség csak az általános forgalmi adó vonatkozásában áll fenn, más adókról nem kell soron kívül bevallást benyújtani.
Az Alkotmánybíróság 8/2010. (I. 28.) AB határozata a lakóingatlan, mint adótárgy tekintetében alkotmányellenesnek minősítette és megsemmisítette az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. törvény lakóingatlanokra vonatkozó rendelkezéseit, a vízi-, a légi jármű és a nagyteljesítményű személygépkocsi adótárgyak vonatkozásában pedig az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény szüntette meg az adókötelezettséget 2010. augusztus 16-tól. Ily módon a speciális bevallási szabályok (33. § (10)-(12) bekezdések) is szükségtelenné váltak és azokat a jogalkotó hatályon kívül helyezte.
Az adóbevallás kijavítása
Az adózó adóbevallását az adóhatóság számítástechnikai úton dolgozza fel. Számtalan olyan hiba fordulhat elő, ami az adóbevallást feldolgozásra alkalmatlanná teszi. Ilyen hiba lehet: a számelírás, téves összeadás, stb. Ezeket a hibákat a feldolgozás során ki kell szűrni, és az elírásokat, számítási hibákat javítani kell. A javítás természetesen csak az adóbevallás adatai alapján megállapítható és nyilvánvaló számítási hibából vagy elírásból eredő tévedésekre terjedhet ki. E kijavítás jogcímén az adóbevallás tartalma nem változtatható meg. Így pl. a bevallott jövedelem összege nem vethető össze és nem javítható ki a kifizetők által közölt jövedelmek összegével, mivel az már az adóellenőrzés körébe tartozik (egyszerűsített ellenőrzés).
Amennyiben a kijavítás a bevallott adó, valamint a befizetendő, illetve visszatérítendő adó összegét módosítja, erről az adózót a hiba kijavítástól számított 30 napon belül írásban értesíteni kell. Lényeges, hogy a 30 napos határidőt nem a bevallás benyújtásától (átvételétől), hanem az adóbevallás kijavításától kell számítani. Az adózóval az értesítésben egyértelműen közölni kell a helyesbített, illetve kijavított összeget.
A számszaki hiba miatt történő kijavítás eredményeként az adózó fizetési kötelezettsége, vagy az adó-visszatérítés összege növekedhet vagy csökkenhet, de az is előfordulhat, hogy a visszatérítési jogosultság helyett befizetési kötelezettség keletkezik (természetesen ez fordítva is lehet). Az adózó terhére mutatkozó javítás esetén (amennyiben az befizetési kötelezettséggel is jár) az adózót fel kell hívni a különbözet megfizetésére, a javára mutatkozó különbözetet pedig vissza kell téríteni. A kijavítás miatti adókülönbözet megfizetésének időpontjáról, illetve az adó-visszatérítésről az Art. 34. § (3)-(5) bekezdései rendelkeznek.
Az adóbevallás kijavításának minősül az az eset is, amikor az adózó bevonása szükséges a javításhoz (pl. adózó azonosító adatainak elírása, továbbá az olyan számszaki hiba, amiről az adóalap, a mentességek, kedvezmények téves bejegyzése is feltételezhető). Mindaddig, amíg a jelzett hibák kijavítása meg nem történik, az adóbevallást nem lehet szabályszerűnek tekinteni.
E rendelkezés biztosítja az adózó részére az adóbevallás kijavítása elleni jogorvoslati lehetőséget. Az adózó részére, amennyiben a kijavítással nem ért egyet, az értesítés kézhezvételétől számított 15 napon belül egyeztetési lehetőséget biztosít. Amennyiben az adózó 15 napon belül az Art. 34. § (1) bekezdés szerinti értesítésre észrevételt nem tesz, az adófizetési kötelezettségének a kijavítás szerint kell eleget tennie. Ezért az esetleges későbbi viták elkerülése miatt az értesítést tértivevénnyel kell közölni, és az adózó figyelmét az egyeztetés lehetőségére fel kell hívni.
Az egyeztetés eredményességét vagy eredménytelenségét a hozzá fűződő jogkövetkezmények miatt jegyzőkönyvbe kell foglalni. Abban az esetben, ha az egyeztetés nem vezet eredményre - azaz a kijavítást, vagy annak összegszerűségét az adózó vitatja - az adót határozattal kell megállapítani. Miután az említett határozat csak az adóbevallás adatain alapuló számítási hiba, vagy egyéb elírás kijavításáról rendelkezik, nem tekinthető ellenőrzésnek, vagyis adómegállapításnak. Éppen ezért nincs akadálya annak, hogy az adóhatóság - amennyiben a bevallás hibáinak száma, vagy jellege azt indokolttá teszi - a bevallás utólagos ellenőrzését végezze el az adózónál.
A visszatérítendő adót az eredményes egyeztetésig, illetve a határozat jogerőre emelkedéséig a kijavított összeg szerint kell kiutalni. Ésszerűtlen lenne, ha az adóhatóság az adózó részére a téves összeget utalná ki, majd a későbbiek során egy külön eljárásban kötelezné az adózót a kiutalt összeg visszafizetésére. E rendelkezés ellenkezője is igaz, méltánytalan lenne, ha az adózó részére - a számszaki tévedése miatt - az őt ténylegesen megillető visszatérítésnél alacsonyabb összeget utalna ki az adóhatóság.
Az adóbevallás nem feltétlenül jelenti azt, hogy az adózó a bevallott összeget maradéktalanul be is fizette. Éppen ezért az adó visszafizetésére csak abban az esetben kerülhet sor, ha az adózó a tévesen bevallott összeg befizetését igazolja. Az igazolás benyújtását követően az adózó kérelmére, a javára mutatkozó összeget 30 napon belül vissza kell téríteni. Az Art. 43. § (4) bekezdése szerint az adózó dönt arról, hogy visszaigényli-e a befizetett adótöbbletet, vagy azt a később esedékes kötelezettségének teljesítésére kívánja fordítani. Az adózót a befizetés igazolására vonatkozó értesítésben (vagy az igazolás bemutatásakor) fel kell hívni a befizetett többlet feletti rendelkezés jogára, figyelemmel az Art.-nak a köztartozással kapcsolatos 151. §-ának rendelkezéseire is
Ha az adózó a bevallott adót nem fizette meg, úgy azt természetesen csak a kijavított, alacsonyabb összegben kell megfizetnie.
Amennyiben az adózó a kijavítással egyetért, azaz a kijavításról szóló értesítésre 15 napon belül észrevételt nem tesz (vagy az egyeztetésen a kijavítást elfogadja), a már befizetett adó és a kijavított bevallás alapján fizetendő adó különbözetét a kijavításról szóló értesítés kézhezvételét követő 30 napon belül kell megfizetnie.
Ha a kijavított adót az adóhatóság Art. 34. § (2) bekezdésében foglaltak szerint határozatban állapítja meg, abban az esetben a fizetendő különbözetet az általános szabályok szerint a határozat jogerőre emelkedését követő 15 napon belül kell megfizetni, illetőleg a ki nem fizetett visszaigénylés összegét kiutalni.
Ez a rendelkezés alapvetően azt a célt szolgálja, hogy az adóhatóságot ne terhelje kamatfizetési kötelezettség, ha nem követett el hibát. A rendelkezés csak akkor alkalmazható, ha az adóbevallást, igénylőlapot az adóhatóság a rendelkezésre álló egyéb információkat is figyelembe véve nem tudja kijavítani, és ehhez az adózó bevonása szükséges. Amennyiben e törvény vagy más jogszabály igazolások becsatolását írja elő, és azt az adózó elmulasztja, ugyancsak alkalmazni kell ezt a rendelkezést.
A felszólítást a bevallás, igénylés beérkezésétől számított 15 napon belül kell az adóhatóságnak megtennie ahhoz, hogy alkalmazhassa az Art. 37. § (4) bekezdés a) pontja szerinti rendelkezést, amely szerint a kamatmentes kiutalásra nyitva álló határidő az adóbevallás kijavításának napjától kezdődik, ha az adózó adóbevallásának kijavítását az adóhatóság a 34. § (6) bekezdésének alkalmazásával rendelte el.
Az adóbevallás adókülönbözetre nem vezető hibáját az adóhatóság hivatalból javítja, az adózónak pedig 2009. január 1-jét megelőzően csak önellenőrzéssel volt módja a bevallás helyesbítésére, és csak akkor, ha a hiba érintette az adó, illetőleg a költségvetési támogatás alapját, összegét. A rendelkezés lehetővé teszi, hogy a bevallás olyan hibájának kijavítását az adózó is kezdeményezhesse, amikor a hiba nem érinti az adót (a költségvetési támogatás összegét) vagy az adóalapot (a költségvetési támogatás alapját), és azt az adóhatóság hivatalból nem javította ki. Ilyen hiba lehet pl., amikor az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti havi adó- és járulékbevallásban felcserélődik két magánszemély adata, de a hiba javítása adózói (munkáltatói) szinten nem eredményez az adó alapjában, összegében változást.
Az adó megfizetése
Az adót általában az adó alanyának kell megfizetnie. Adóalany az, akinek az anyagi jogszabályok az adó tárgya után adókötelezettséget (fizetési kötelezettség), írnak elő, vagy támogatási jogosultságot állapítanak meg.
Az adóalany és az adózó elkülönülésének sajátos esete a kifizető, munkáltató és az adóbeszedésre kötelezett adó-, adóelőleg levonási, illetve adóbeszedési kötelezettsége. Ezen esetekben az adó alanya helyett a kifizető, a munkáltató és az adóbeszedésre kötelezett kerül közvetlen kapcsolatba az adóhatósággal, és értelemszerűen a levont, beszedett adót a kifizető, a munkáltató, illetve az adóbeszedésre kötelezett köteles az adóhatósághoz befizetni. A levont adót a befizetés elmaradása esetén az adóhatóság nem követelheti az adóalanytól, csak attól, aki azt az adó alanyától levonta.
Az Art. 35. § (2) bekezdéséből következően az adót elsősorban annak kell megfizetnie, akinek az adókötelezettségét a jogszabály előírta.
Ha az adózó az esedékes adóját nem fizette meg, és azt tőle nem lehetett behajtani, a törvény az úgynevezett "mögöttes felelősség" elve alapján meghatározza az adótartozásért helytállni kötelesek körét és az anyagi felelősség mértékét. Az adó megfizetésére kötelezettek köre (és az anyagi felelősség mértéke) az adótörvényeken kívüli, egyéb jogszabályokban meghatározott harmadik személlyel szemben fennálló helytállás kötelezettségen alapul. E felelősség alapján az igény az adójogi szabályozás nélkül is érvényesíthető lenne. A felelősség adóigazgatási eljárásba történő beépítését az indokolja, hogy csak így van lehetőség annak adóigazgatási eljárás keretén belüli érvényesítésére.
Az adózó helyett helytállni kötelezetteket az adótartozás megfizetésére csak határozat útján lehet kötelezni. A kötelezettek a határozat ellen önálló jogorvoslati joggal rendelkeznek, a jogerős határozat bíróság előtt megtámadható.
Az adó megfizetésére kötelezettet általában az adózóval azonos jogok illetik meg. Pl. jogosult az adómegállapítással kapcsolatos iratokba betekinteni, a jogorvoslatra nyitva álló határidőn belül az adókötelezettséget megállapító határozatot megfellebbezni, fizetési halasztást, részletfizetést kérni. Az adótartozás megfizetésére kötelező jogerős határozat vele szemben az adóigazgatási eljárás szabályai szerint hajtható végre.
ad a)-b) Az örökös, a megajándékozott helytállása a polgári jog szabályain alapul. A Ptk. 679. §-a alapján az örökös a hagyatéki tartozásokért a hagyaték tárgyaival és hasznaival felel. Hagyatéki tartozásnak minősülnek - többek között - az örökhagyó tartozásai, függetlenül attól, hogy azok milyen jogviszonyból származnak, illetve kinek a javára szólnak.
Amennyiben a követelés érvényesítésekor a hagyaték tárgyai, vagy hasznai nincsenek az örökös birtokában, annyiban az örökös öröksége erejéig egyéb vagyonával is felel. Az örökös felelőssége az örökrésze erejéig terjed, lényeges azonban, hogy több örökös esetén az örökösök örökrészük erejéig az örökrészük arányában felelnek az örökhagyó adótartozásaiért, a megajándékozott esetében ez a felelősség korlátozottabb, mivel csak olyan ajándékra vonatkozik, amelyet a megajándékozott az adózó adókötelezettségének keletkezése után kapott és az ajándékozásnak okirattal kell megtörténnie.
A megajándékozott felelőssége a Ptk. 203. §-ában foglaltakon alapszik: "az a szerződés, amellyel harmadik személy igényének kielégítési alapját részben, vagy egészben elvonták, e harmadik személy irányában hatálytalan, ha a másik fél rosszhiszemű volt, vagy reá nézve a szerződésből ingyenes előny származott." E felelősségi szabály az Art. 35. § (2) bekezdés b) pontjában foglalt korlátozás mellett alkalmazható. (Az adókötelezettség keletkezése nem azonos az adófizetési kötelezettség keletkezésével.) [Lásd Art. 14. §].
ad c) Jogutódlás esetén, ideértve az átalakulást is, az egyes szervezetekről szóló külön jogszabályok mondják ki, hogy a jogelőd jogai és kötelezettségei a jogutódra átszállnak. A jogutód a jogelőd tartozásaiért teljes vagyonával felel. Figyelemmel azonban az Art. 43. § (1) bekezdésére, átalakulás esetén a jogelőd tartozásai és túlfizetései határozat meghozatala nélkül vezethetők át az átalakulással létrejött jogutód adófolyószámlájára.
ad d) Az Art 36. §-a szerinti kezesi felelősség a Ptk. 272-276. §-ának rendelkezésein alapul. [Lásd: az Art. 36. §-nál.]
ad e) Az adóbevétel csökkentéssel kapcsolatos bűncselekmény elkövetőjének mögöttes felelőssége csak akkor állapítható meg, ha a bűncselekmény elkövetését (a tettes, társtettes, bűnsegéd vonatkozásában) jogerős bírói ítélet megállapította és az elkövetett bűncselekmény az adótartozással függ össze.
A felelősség végső soron szintén a polgári jog szabályaira vezethető vissza. A Ptk. 344. §-ának (1) bekezdése értelmében, ha többen közösen okoznak kárt, felelősségük a károsulttal szemben egyetemleges.
ad f) A Gt. az egyes társasági formákhoz eltérő felelősségi szabályokat rendel. Korlátlanul és egyetemlegesen felelnek a társaság tartozásaiért a közkereseti társaság tagjai [Gt. 88. § (1) bekezdés], főszabály szerint a betéti társaság beltagjai [Gt. 108. § (1) bekezdés], az egyesülés tagjai [Gt. 316. § (1) bekezdés], továbbá a közös név alatt vállalt kötelezettségekért azok, akik a cégbejegyzés megtörténte előtt a társaság nevében eljártak.
Előtársaság esetén [Art. 178. § 10. pont], ha a cégbejegyzési kérelmet a cégbíróság elutasítja, a vezető tisztségviselők kötelezettségvállalásaiból eredő tartozásokért a tagok (részvényesek) a gazdasági társaság megszűnése esetére irányadó szabályok szerint kötelesek helytállni. Ha a létrehozni kívánt gazdasági társaság formájából következően a tagok felelőssége a társaságot terhelő kötelezettségekért korlátozott és a tagok (részvényesek) helytállása ellenére ki nem elégített követelések maradtak fenn, harmadik személyek irányában a létrehozni kívánt gazdasági társaság vezető tisztségviselői korlátlanul és egyetemlegesen kötelesek helytállni.
A kft. tagjának a társasággal szembeni kötelezettsége csak a törzsbetétjének szolgáltatására és a társasági szerződésben esetleg megállapított egyéb vagyoni hozzájárulás szolgáltatására terjed ki [Gt. 119. § (1) bekezdés]. A kft. tartozásaiért a tag nem felel.
A részvénytársaság tagjának felelőssége a társasággal szemben a részvény névértékének, vagy a kibocsátáskori értékének szolgáltatására terjed ki. A részvénytársaság kötelezettségeiért a részvényes nem felel [Gt. 171. § (1) bekezdés].
A közös vállalat elsősorban vagyonával felel a kötelezettségeiért. Ha viszont a vagyona nem fedezi a tartozásokat, a tagok tartozásaiért együttesen - vagyoni hozzájárulásuk arányában - kezesként felelnek [régi Gt. 106. § (1) bekezdés, az új Gt. hatálybalépése után új közös vállalat nem alapítható, az új Gt. hatálybalépése napján a cégnyilvántartásba bejegyzett, vagy bejegyzés alatt álló közös vállalat a régi Gt.-nek a 2006. június 30-án hatályos rendelkezései szerint működhet tovább.].
ad g) A társasház (társasüdülő, társasgarázs, stb.) tartozásaiért a tulajdonostársak tulajdoni hányaduk arányában felelnek [Ptk. 141. §, a társasházakról 2003. évi CXXXIII. tv. 3. § (3) bekezdés].
ad h) Az adóköteles vagyontárgy tulajdonosainak a felelőssége az egyetemleges felelősség szabályai szerint szintén a polgári jog rendelkezésén alapul és a tárgyi adókra vonatkozik.
ad i) A szülő felelősségét a házasságról, a családról és a gyámságról szóló törvény [1952. évi IV. tv.] szabályozza.
Az engedményezett adóhatósági követelések érvényesítése során többször előfordult, hogy az engedményes a Gt.-ben foglalt szabályok alapján a mögöttes felelősökkel, például a betéti társaság beltagjával szemben kívánt fellépni. A Gt. szerint a társaság kötelezettségeiért elsősorban a társaság felel vagyonával, azonban abban az esetben, ha a társasági vagyon a követelést nem fedezi, a tagok saját vagyonukkal korlátlanul és egyetemlegesen felelnek. A mögöttes felelősök ugyanakkor vitatták, hogy az engedményesnek erre a fizetési kötelezettséget előíró határozata hiányában joga lenne.
Az ilyen ügyekben indított perekben egymásnak ellentmondó ítéletek születtek, ezért a Legfelsőbb Bíróság 2/2004. Polgári jogegységi határozatában megállapította, hogy "a felszámolási eljárás során hitelezői igényként bejelentett, a felszámoló által besorolt és visszaigazolt adókövetelésnek az APEH által harmadik személy javára történt engedményezése esetén a kötelezett tartozásaiért a rá vonatkozó anyagi jogi szabályok szerint helytállni köteles (mögöttesen felelős) személytől az engedményes polgári peres eljárásban nem követelheti az adótartozás megfizetését, mivel a mögöttesen felelős személy - az adó megfizetésére kötelező határozat hiányában - nem válik az ilyen tartozás kötelezettjévé". A jogegységi döntésben foglaltak szerint az Art. 35. § (2) bekezdése nem eljárási, hanem anyagi jogi természetű szabály. Azoknak a személyeknek a felsorolását tartalmazza, akik az eredeti adóalany helyett a velük szemben lefolytatott adóigazgatási eljárásban hozott határozat alapján kötelezhetők a lejárt és behajthatatlanná vált adó megfizetésére, vagyis az Art. a gazdasági társaság tagjának mögöttes felelősségét adótartozás esetén speciálisan rendezi. Az engedményezés a tartozás jogcímében nem idéz elő változást, az továbbra is adótartozás marad, melynek megfizetésére a mögöttes felelős csak akkor köteles, ha arra őt az adóhatóság határozatban kötelezte. Ilyen határozat hiányában a követelés érvényesítésének feltételeit az engedményezést követően nem lehet pótolni, mivel az adótartozásról engedményezéssel történt lemondás után az adóhatóságnak már nincs olyan követelése, aminek megfizetésére más (a megszűnt adós tartozásaiért felelős) személyt határozattal kötelezhetne.
Eredetileg a 35. § (2) bekezdésével kapcsolatos jogalkotói szándék az adóeljárás alanyi körének bővítése volt, a peres úton való igényérvényesítés lehetősége mellett az állami adóhatóság számára annak biztosítása, hogy az adóeljárásban kötelezhesse a mögöttesen felelős személyeket a tartozás megfizetésére. Ez állt volna összhangban a mögöttes felelősség alapjául szolgáló polgári és gazdasági jogi szabályokkal, a Ptk. jogérvényesítésre vonatkozó 7. § (1) bekezdésével, a bírói úthoz való alkotmányos alapvető jog szabályaival. Az eredeti jogalkotói szándék érvényre juttatása érdekében az Art. 35. §-a kiegészült egy (3) bekezdéssel, mely kimondja, hogy a mögöttes felelősök terhére fizetési kötelezettséget előíró határozat hiánya nem zárja ki a követelés peres vagy nemperes eljárásban történő érvényesítését.
Az adó rendeltetéséből következik, hogy az adó megfizetésére kötelezett az állammal, vagy az önkormányzattal szemben fennálló adózás körén kívül eső követeléseit nem számíthatja be.
A rendelkezés a külföldi székhelyű vállalkozások által létrehozott fióktelepekkel függ össze, gyakorlatilag a fióktelep is köteles helytállni a külföldi vállalkozást közvetlenül vagy közvetve terhelő adótartozásért. A megfizetésre határozattal kell kötelezni a fióktelepet.
A START, a START PLUSZ vagy START EXTRA kártyával történő foglalkoztatással kapcsolatos szabályokat Pftv., valamint a START kártya felhasználásának, a járulékkedvezmény érvényesítésének, továbbá elszámolásának részletes szabályairól szóló 31/2005. (IX. 29.) PM rendelet tartalmazza. Az Art. 35. § (6) bekezdése a kedvezmény visszafizetésével kapcsolatos speciális szabályokat tartalmazza: bár a járulékkedvezményt a foglalkoztató veheti igénybe, a kártya igénylőjének valótlan tartalmú nyilatkozata miatt a jogkövetkezmények nem a foglalkoztatót terhelik, az általános szabályok szerint kiszámított járulékok és a kedvezményes járulékok közötti különbözet visszafizetésére a valótlan adatokat feltüntető igénylő kötelezhető.
Az Alkotmánybíróság 8/2010. (I. 28.) AB határozata a lakóingatlan, mint adótárgy tekintetében alkotmányellenesnek minősítette és megsemmisítette az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. törvény lakóingatlanokra vonatkozó rendelkezéseit, a többi nagy értékű adótárgy vonatkozásában pedig az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény szüntette meg az adókötelezettséget 2010. augusztus 16-tól. Ily módon a 35. § (7) bekezdésében szereplő azon szabály is szükségtelenné vált, és hatályon kívül helyezték, amely szerint a vagyoni értékű jog jogosítottja által meg nem fizetett, illetve tőle be nem hajtható adó megfizetésére az adóhatóság határozattal kötelezi a vagyontárgy tulajdonosát.
Az Art. 36. § (1) bekezdése következtében lehetővé vált - adóhatósági jóváhagyással - a kezességvállalás, illetve a tartozásátvállalás. A rendelkezés első fordulata a jövőben esedékes adó megfizetésére, míg a második fordulata a már fennálló adótartozás megfizetésére (átvállalására) biztosítja a Ptk. szerinti kezességvállalást, illetve tartozásátvállalást. A Ptk. szerint a kezességvállalással, tartozásátvállalással rokon jogintézmény az engedményezés [Ptk. 328-331. §], erre vonatkozóan azonban sem az Art.-ban, sem más adótörvényben nincs pozitív rendelkezés, így ennek szabályai az eljárásban nem alkalmazhatók. Utalunk azonban arra, hogy az Art. 38. § (4) bekezdése alapján a költségvetési támogatás, az adóvisszaigénylés faktorálható a hivatkozott jogszabályhely előírásai szerint.
A kezesség vállalása és a tartozás átvállalása eljárási szabályait az Art. 36. § (2) bekezdése rendezi. Az adótartozásért való kezességvállalás, illetőleg az ezzel kapcsolatos tartozásátvállalás megtagadásának akkor lehet helye, ha a tartozás megfizetése a kezes, illetve a tartozást átvállaló személyében nem biztosított. Ezek a körülmények szoros összefüggésben vannak a kezes, illetőleg a tartozást átvállaló fizetőképességével, fizetőkészségével, vagyoni helyzetével és az esetleges biztosítékokkal.
A kezességvállalás szabályait a Ptk. 272-276. §-ai tartalmazzák. A kezességi szerződés a kezes kötelezettségvállalását tartalmazza arra vonatkozóan, hogy amennyiben az eredeti kötelezett adózó nem teljesít, maga fog helyette a jogosultnak (adóhatóság) teljesíteni. A kezességi szerződés alanyai: a követelés jogosultja, vagyis az adóhatóság és a kezes. Ugyanis ha a kötelezettséggel érintett adózó állapodik meg valakivel arra nézve, hogy az kezességet vállal a tartozásáért, ezzel nem jön létre kezesség, mivel nincs jogviszony az adóhatóság és a teljesítést vállaló személy között. Tehát a kezességnél nem adóhatósági hozzájárulásra van szükség a kezességi szerződés érvényessé válásához, hanem az adóhatóság, mint jogosult lesz a kezességi szerződés alanya. Az adóhatóság jogosult ún. készfizető kezesség kötésére is. A kezességi szerződést csak akkor köti meg az adóhatóság, ha a jövőbeni tartozás pontosan, összegszerűen meghatározható. A kezességi szerződés megkötésének további feltétele az, hogy az adóhatóság előtt ismert legyen a két fél közötti megállapodás arról, hogy egyikük a másik - meghatározott összegű - tartozásáért kezességet vállal. Az adóhatóság által kötött kezességi szerződésben a felelősségvállalás ezen módjára utalni kell. A további kötelezettségekért való felelősségvállalásnak nem feltétele a kötelezettség összegszerű meghatározása.
A tartozásátvállalás szabályait a Ptk. 332-333. §-ai tartalmazzák. A tartozásátvállalás az eredeti kötelezett adózó és a tartozás átvállalója között jön létre. Az adóhatóságra a tartozásátvállalás csak akkor hat ki, ha a kötelezett és a tartozás átvállaló közötti szerződéshez hozzájárul. Ebben az esetben tehát nem a tartozás átvállalási szerződés létrejöttéhez van szükség az adóhatóság hozzájárulására, hanem a már létrejött megállapodásnak az adóhatósággal szembeni hatályossá válásához. (Az adóhatóság ily módon jogosult annak megakadályozására, hogy az eredeti kötelezettnél kisebb fizetőképességű személy vállalja át a tartozást.) A tartozás átvállalásának időpontját követően keletkezett - a tartozással kapcsolatos - további kötelezettségek is a tartozás átvállalóját terhelik (pl. késedelmi pótlék, mely az eredeti kötelezett adózó tartozásának esedékességétől számítódik fel), kivéve, ha a felek e tekintetben másként állapodnak meg. A tartozásátvállaló nem számíthatja be a korábbi kötelezett adózó költségvetési támogatási, adóvisszaigénylési igényét és nincs lehetőség az átvállalót megillető ezen igények beszámításának sem.
A kezességi szerződés megkötése, illetve annak megtagadása, a tartozásátvállaláshoz való hozzájárulás, illetve annak megtagadása az eredeti kötelezett adózó illetékes adóhatósága hatáskörébe tartozik.
Az Art. 36. § (3) bekezdése alapján az adótartozás átvállalásához az adóhatóság azzal a feltétellel járulhat hozzá, ha az eredeti kötelezett adózó az átvállalt tartozásért kezességet vállal. Előfordulhat, hogy a kezességvállalásra nem kerülhet sor, mert pl. az adózó nem található, de a tartozás átvállalónak különösen méltányolható érdeke fűződik az átvállaláshoz. Ezekben az esetekben a tartozás az eredeti kötelezett kezességvállalása nélkül egyoldalúan is átvállalható. A tartozásátvállaláshoz az adóhatóság csak akkor járul hozzá, ha a tartozás megfizetése az átvállaló személyében biztosított. Amikor az eredeti kötelezett vállal kezességet, nem érvényesül a tartozás átvállalásakor az Art. 35. § (2) bekezdés d) pontjában foglalt kezesség esetében követendő eljárás, vagyis ez esetben nem kell külön határozatot hozni az adó megfizetésére az eredeti kötelezettel szemben, az e nélkül is végrehajtható.
2008. január 1-jétől hatályos a 36/A. § (1)-(6) bekezdése, melyet a 2007. évi CXXVI. törvény alapján eredetileg 2008. március 1-jétől kellett volna alkalmazni. A 2008. évi VII. törvény értelmében a szakasz valamennyi rendelkezését 2009. január 1-jétől kellett volna alkalmazni azzal, hogy a 2008. március l-jétől esedékes kifizetések együttes adóigazolás nélkül is teljesíthetők. Azonban a 2008. évi LXXXII. törvény 18. § (5) bekezdése ismét módosította az Art. 36/A. § szövegét. Az új szabályok 2008. december 10-én léptek hatályba azzal, hogy azokat első ízben a 2009. február 15-étől teljesített kifizetésekre kell alkalmazni. A 2009. február 15. napját megelőzően megkötött szerződések esetén a vállalkozó tájékoztatási kötelezettségét írásban, a szerződés módosítása nélkül is teljesítheti. A köztartozásmentes adózói adatbázis létrehozásával [lásd a 36/B. §-hoz fűzött magyarázatokat] a közbeszerzéses kifizetéshez kapcsolódó felelősségi szabályok ismét módosultak, mivel az adatbázisban szereplő vállalkozóknak nem kell együttes adóigazolást kérniük, részükre azonnal fizethetnek.
A 36/A. § célja a közpénzek védelme. A közbeszerzési eljárás nyertese a közbeszerzés megvalósításában közreműködő vállalkozók (alvállalkozók) részére a havi 200.000 forintot meghaladó kifizetést csak abban az esetben teljesítheti, ha az alvállalkozó 30 napnál nem régebbi együttes adóigazolással igazolja, hogy nincs az állami adóhatóságnál, vámhatóságnál nyilvántartott köztartozása, vagy szerepel a vállalkozás a köztartozásmentes adózói adatbázisban. A rendelkezés az alvállalkozói lánc valamennyi kifizetésére érvényes, nem csupán a fővállalkozó és a vele szerződéses viszonyban álló alvállalkozó közötti kifizetésre. Kifizetést teljesítőnek minősül az ajánlattevő, a Kbt. szerinti alvállalkozó, valamint a polgári jog szerinti alvállalkozó. Az együttes igazolás tartalmazza mind az állami adóhatóságnál, mind a vámhatóságnál fennálló köztartozás fennállását vagy annak hiányát. Az igazolás iránti kérelmet elegendő az adóhatóságnál előterjeszteni, ezután az adóhatóság megkeresi a vámhatóságot és beszerzi az igazolás kiállításához szükséges adatokat. Az igazolás iránti kérelem - a kifizetés minél egyszerűbb lebonyolítása érdekében - elektronikus úton is előterjeszthető. A közbeszerzés során teljesítendő kifizetéshez igényelt igazolás illetékmentesen kérhető.
A vállalkozói szerződés megkötésekor a kifizetést teljesítő minden esetben a szerződésben írásban tájékoztatja az alvállalkozót (az alvállalkozó a saját alvállalkozóját stb.) arról, hogy a vállalkozói szerződés közbeszerzés közvetlen megvalósításához kapcsolódik. Így a vállalkozók (alvállalkozók) minden esetben tudomást szereznek arról, hogy a vállalkozási szerződésben foglalt kifizetés közpénzből származik. A tájékoztatás elmulasztása esetén a kifizetést teljesítő alvállalkozónak nem keletkezik visszatartási kötelezettsége [Art. 36/A. § (3) bekezdés], ilyen esetben a vállalkozó a tájékoztatási kötelezettségének elmulasztása miatt a kifizetés összegének 20%-áig terjedő mulasztási bírsággal sújtható [Art. 172. § (17) bekezdés].
Amennyiben az alvállalkozó a kifizetés előtt nem mutat be nemleges ("nullás") együttes adóigazolást, a kifizetést teljesítő a köztartozás erejéig visszatartja a kifizetést, ellenkező esetben a kifizetés erejéig egyetemlegesen felel az alvállalkozó köztartozásáért. Az áfára nem terjed ki a visszatartási kötelezettség. Ha a kifizetést teljesítő nem kapott a 36/A. § (2) bekezdése szerint tájékoztatást, a visszatartási kötelezettség és az egyetemleges felelősség nem terheli, ebben az esetben a tájékoztatást elmulasztó adózó fizet mulasztási bírságot az Art. 172. § (17) bekezdése alapján.
Amennyiben az adóigazolás tartozást tartalmaz, az adóhatóság a végrehajtás szabályai alapján az adóigazolás kiállításával egyidejűleg intézkedik a követelés lefoglalásáról. Az adóhatósági követelés-lefoglalással nem érintett, azaz a köztartozás összegét meghaladó kifizetést a vállalkozó teljesíti.
A 2011. január 1-jétől hatályos módosítással kikerült a bekezdésből a vámhatósági követelések végrehajtására vonatkozó mondat, tekintettel az állami adóhatóság és a vámhatóság integrációjára.
Kapcsolt vállalkozási viszonyban álló vállalkozások esetén a közbeszerzési eljárásban közvetlenül résztvevő vállalkozások mindegyike egyetemlegesen felel a tartozásért. Az egyetemleges felelősség bevezetését indokolja, hogy gyakran az adó- és járulékfizetésre azért nem kerül sor, mert az alvállalkozói lánc végén szereplő cégek a tartozással együtt "eltűnnek" vagy fizetésképtelenné nyilvánítják magukat.
Ugyanaz az együttes adóigazolás a 30 napos érvényességi időn belül több kifizetőnél is felhasználható.
A felelősségi szabály a követelés faktorálása vagy engedményezése esetén megkerülhető lenne, ezért az új rendelkezés kimondja, hogy a faktornak vagy engedményesnek történő kifizetés esetén is szükség van az együttes adóigazolás bemutatására, illetve arra, hogy az alvállalkozó szerepeljen a köztartozásmentes adózói adatbázisban.
A 2009. július 9-én hatályba lépett és 2010. július 1-jén hatályát vesztő 36/A. § (9) bekezdésének az volt a célja, hogy enyhítsen a globális pénzügyi és gazdasági válság következtében nehéz helyzetbe került vállalkozások helyzetén. Ha a vállalkozó, alvállalkozó tartozása 2008. szeptember 30-át követően, azaz a gazdasági válság kibontakozásának hatására keletkezett, ezt az állami adóhatóság külön sorban tüntette fel az adóigazoláson, és így a kifizetést teljesítőnek nem kellett a 36/A. § rendelkezéseit alkalmaznia. A válság hatásainak enyhülésével e rendelkezés feleslegessé vált, ezért a törvény előre rendelkezett arról, hogy csak 2010. július 1-jéig maradjon hatályban, az ezt követően teljesítendő kifizetéseknél, a tartozás keletkezési időpontjától függetlenül, az Art. 36/A. §-ában foglalt rendelkezéseket alkalmazni kell. A válság elhúzódására tekintettel egy módosító törvény a (9) bekezdés hatályon kívül helyezésének időpontját 2010. július 1-jéről 2010. december 31-ére módosította.
Az állami adóhatóság az adózó kérelmére - a kérelem benyújtásának hónapját követő hó 10. napján - felveszi az adózót a köztartozásmentes adózói adatbázisba, ha a következő együttes feltételeknek megfelel:
- az adózónak nincs az állami adóhatóságnál és vámhatóságnál nyilvántartott nettó adótartozása, valamint köztartozása,
- nincs behajthatatlanság címén nyilvántartott, de el nem évült adótartozása,
- nyilatkozata alapján a közzétételt megelőző hónap utolsó napjáig esedékes bevallási és befizetési kötelezettségének maradéktalanul eleget tesz/tett,
- adószámát nem függesztették fel,
- nem áll csődeljárás, végelszámolás, felszámolási eljárás alatt,
- ha csoportos adóalany, nincs a csoportos adóalanynak áfa tartozása,
- nem minősül adó megfizetésére kötelezettnek.
Az adózónak módja nyílik arra, hogy abban az esetben, ha valamely feltételnek nem felel meg, és a kitűzött határidőn belül pótolja a hiányosságot (2011-től az 5 napos hiánypótlási határidő 10 naposra növekedett), a hiánypótlást követő hónap 10. napjával bekerüljön a köztartozásmentes adózói adatbázisba.
Az adatbázisba történő felvételt elutasító határozat elleni fellebbezésre speciális eljárási határidők vonatkoznak: a fellebbezést a határozat kézhezvételétől számított nyolc napon belül kell előterjesztenie, és azt az adóhatóság is nyolc napon belül bírálja el.
Az adóhatóság a köztartozásmentes adózói adatbázis adatait havonta, a hó 10. napjáig frissíti, és törli azt az adózót az adatbázisból, aki a fenti feltételek valamelyikének már nem felel meg. A törlésről értesíti az adózót, aki újabb kérelem benyújtásával kerülhet be ismét az adatbázisba.
A köztartozásmentes adózói adatbázisban való szereplés helyettesítheti az állami adóhatóságtól beszerezhető adóigazolást (pl. támogatás igénybevételénél), ha erről külön rendelkezik valamely jogszabály, így nemcsak a közbeszerzések esetében, hanem más szervek vagy a támogatást folyósítók is használhatják az adatbázist az adóigazolás bekérése helyett.
A megfizetés és a kiutalás időpontja
Az adók megfizetésének a törvényben meghatározott esedékessége azt jelenti, hogy a befizetést a meghatározott határidő lejártáig lehet pótlékmentesen teljesíteni.
A befizetéssel kapcsolatos esedékesség általános szabályait az Art. 2. sz. melléklete tartalmazza. Törvény, vagy más jogszabály az általánostól eltérően is meghatározhatja az adó megfizetésének esedékességét. Ilyen eltérő szabályokat állapít meg maga az Art. is. Ha az adót [Art. 4. § (1) bekezdés a) pont, (3) bekezdés a) pont] az adóhatóság határozattal állapítja meg, a megfizetés határideje (esedékesség) a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15. nap. Az elsőfokú határozat - fellebbezés hiányában - a közléstől számított 15 nap elteltével, a másodfokú határozat a közlés napjával emelkedik jogerőre.
Ilyen eltérő szabály szerepelt az Itv. 78. § (3)-(4) bekezdéseiben is, a fizetendő illeték a fizetési meghagyás jogerőre emelkedését követő napon vált esedékessé, és a megállapított illetéket a fizetési meghagyás (határozat) jogerőre emelkedésének napját követő 15 napon belül késedelmipótlék-mentesen lehetett megfizetni. A fizetési meghagyásban megállapított illetékből az illetékelőleg a határozat közlésétől számított 15. napon vált esedékessé, és az esedékesség napját követő 15 napon belül az illetékelőleg késedelmipótlék-mentesen volt megfizethető. 2011. január 1-jétől változott a szabályozás, más, határozatban megállapított adókhoz hasonlóan általában az illetéket is a határozat jogerőre emelkedését követő 15. napon válik esedékessé, azaz 15 napon belül kell megfizetni. Kivétel, hogy a fizetési meghagyásban megállapított illetékből az illetékelőleg a határozat közlésétől számított 30. napon válik esedékessé, a jogerős fizetési meghagyásban megállapított illeték és az illetékelőleg különbözetének (a továbbiakban: illetékkülönbözet) megfizetésére pedig az állami adóhatóság a megszerzett vagyon ingatlan-nyilvántartási bejegyzését követően fizetési felhívást bocsát ki, és a felhívásban megjelölt illetékkülönbözet a közléstől számított 30. napon válik esedékessé.
A késedelmi pótlék közlése nem határozattal történik, tehát nem jöhet szóba - esedékesség szempontjából - a határozat jogerőre emelkedése. A késedelmi pótlék a lejárt adókötelezettség járuléka.
Az adózó pénzforgalmi számlanyitási kötelezettségét az Art. 38. § (2) bekezdése határozza meg. A számlanyitási kötelezettség nem terjed ki valamennyi adózóra, az érintetteket tételesen sorolja fel a törvény. E szerint a belföldi jogi személy, a jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság a készpénzben teljesíthető fizetések céljára szolgáló pénzeszközök kivételével, köteles pénzeszközeit pénzforgalmi számlán tartani, pénzforgalmát - ideértve az adófizetést is - pénzforgalmi számlán lebonyolítani. Ez a rendelkezés vonatkozik a gazdasági tevékenységgel kapcsolatos pénzeszközök tekintetében az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemélyre, ideértve az egyéni vállalkozót is. Figyelmet érdemel, hogy az Eva tv. szerinti adózási mód egyik feltétele, hogy az adózó pénzforgalmi számlával rendelkezzen [Eva tv. 2. § (5) bekezdés e) pont], ami nem azonos a lakossági folyószámlával, vagy pénzforgalmi számlának nem minősülő fizetési számlával. 2011. január 1-jétől az Eva tv. kimondja, hogy a tevékenységét szüneteltető, vagy gyesen, gyeden lévő eva alany egyéni vállalkozó nem köteles pénzforgalmi számlával, feltéve, hogy más, eva-adóalanyiságot eredményező tevékenységet nem folytat
Az adózó adófizetési kötelezettségét a belföldön megnyittatott pénzforgalmi számlájáról köteles teljesíteni, a teljesítés időpontja az a nap, amikor a pénzforgalmi szolgáltató megterhelte az adózó számláját.
A devizaliberalizáció eredményeként lehetővé vált, hogy a belföldi személy külföldi pénzintézetnél is vezettethet számlát, bár erről adófizetési kötelezettség jogszerűen nem teljesíthető. Ha azonban ilyen eset előfordul, akkor a teljesítés időpontja az a nap, amikor a befizetés az adóhatóság számláján jóváírásra kerül.
A belföldi pénzforgalmi szolgáltatóknál sem egységes az ügyintézési idő, ami értelemszerűen érinti az adózó pénzforgalmi számlájának megterhelési időpontját az adó megfizetése esetén. Ezért az adózónak figyelemmel kell lennie arra, hogy az átutalási megbízást olyan időpontig nyújtsa be, hogy a terhelés legkésőbb a törvényben előírt határidő utolsó napján megtörténhessen. A pénzforgalmi szolgáltató késedelmes teljesítése (banktechnikai hiba, vagy ügyintézői mulasztás), az adózó fizetési késedelmét általában nem menti ki. Tekintve azonban, hogy a befizetési határidő mulasztása nem az adózó hibájával függ össze, így az ebből eredő késedelmi pótlék elengedésének nincs jogszabályi akadálya.
Amennyiben az adózó pénzforgalmi számlával nem rendelkezik (nem minden adózót terhel pénzforgalmi számlanyitási kötelezettség) befizetését a pénzforgalmi szolgáltatók pénztárainál, illetve készpénz-átutalási megbízáson teljesítheti, vagy ha arra a jogszabály lehetőséget biztosít, az adóhatóság pénztárába befizeti. Az említett esetekben az adó megfizetésének időpontja az a nap, amikor a befizetést teljesítették, illetve a pénzt postára adták. Az állami adóhatósághoz a teljesítés csak átutalási megbízással, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel (bankkártyának az állami adóhatóság ügyfélszolgálatán elhelyezett terminálon történő használatával) [Az adóügyek elektronikus intézésének szabályairól szóló 34/2007. (XII. 29.) PM rendelet 1. § d) pont], vagy postai készpénz-átutalási megbízással történhet, az illetékek esetében azonban a törvény megengedi bizonyos esetekben az illetékbélyegben történő fizetést, illetve amennyiben az okmányirodában erre lehetőség van, a bankkártyával való fizetést vagy a házipénztárba történő befizetést.
A határidő számítására a Ket. 65. § az irányadó. Ha tehát az esedékesség napja munkaszüneti napra esik, a befizetést az ezt követő első munkanapon még jogkövetkezmény nélkül lehet teljesíteni.
Az illetékről az 1990. évi XCIII. törvény rendelkezik. Amennyiben az adózó az eljárási illetéket a kérelem benyújtásakor nem rótta le, az illeték megfizetésére fel kell hívni és figyelmeztetni kell arra is, hogy ha azt 8 napon belül nem fizeti meg, mulasztási bírság szabható ki. Amennyiben a mulasztást 8 napon belül pótolja, a késedelem nem von maga után szankciót.
Az Art. 2. számú mellékletének I. része az adó-visszatérítés, az adó-visszaigénylés, a IV. része az egyes költségvetési támogatások esedékességi időpontját tartalmazza. Mivel a költségvetési támogatások jogcíme változhat, új költségvetési támogatás is bevezetésre kerülhet, az igénybevétel esedékességét a támogatást szabályozó törvény vagy alacsonyabb szintű jogszabály is meghatározhatja. Az esedékesség azt jelenti, hogy az adózó igényjogosultsága a törvényben meghatározott időponttól nyílik meg.
A támogatás (adó-visszatérítés, adó-visszaigénylés) kiutalására az adózó igénylése, illetve bevallása alapján kerül sor. A törvény egységesítette a kamatmentes kiutalásra nyitva álló határidőt. Függetlenül attól, hogy támogatás, vagy adó-visszatérítés, adó-visszaigénylés kiutalásáról van szó, az adóhatóság rendelkezésére álló idő - főszabályként - 30 nap. Eltérő rendelkezés vonatkozik az általános forgalmi adó visszaigényelt összegére, ha a visszaigényelhető összeg meghaladja az 500.000 forintot. Ez esetben 45 nap áll az adóhatóság rendelkezésére, hogy a kiutalást teljesítse. Ez a szabály vonatkozik az általános forgalmi adóval összefüggésben benyújtott önellenőrzési bevallás visszaigényelhető összegére is, ha az 500.000 forintot meghaladja.
A kiutalásra biztosított idő számításánál az tekintendő irányadónak, hogy az adózót a bevallásában feltüntetett összeg alapján mennyi illeti meg.
A határidőt az esedékesség időpontjától - de ha az igénylést (bevallást) csak az esedékesség napját követően nyújtották be, akkor a beérkezés napjától - kell számítani. Az Art. hatályos rendelkezése szerint ilyen esetben az igénylés (bevallás) beérkezésének napja az irányadó (míg korábban a benyújtás napját kellett tekintetbe venni, azaz pl. a postára adás napját).
A Ket. 65. § (3) bekezdése az adóhatóság által teljesítendő kiutalásra is érvényes. Amennyiben a kiutalásra nyitva álló 30, illetőleg 45 napos határidő utolsó napja munkaszüneti napra esik, az adóhatóság a kiutalást a határidő lejártát követő első munkanapon jogszerűen, késedelmi kamatfizetési kötelezettség nélkül teljesíti.
Nincs akadálya annak, hogy az adózó igénylését a törvényben meghatározott időpontnál (esedékesség) korábban benyújtsa. A 30, illetőleg 45 napos határidőt viszont ez esetben is az esedékesség napjától kell számítani. Különleges szabály vonatkozik a visszatérítendő szja-ra, az egészségügyi hozzájárulásra vagy a túlvont járulékra. Ennek következtében a magánszemély bevallásában szerepeltetett visszatérítendő jövedelemadót, egészségügyi hozzájárulást illetőleg a túlvont járulékot az igény (bevallás) beérkezésétől számított 30 napon belül, de legkorábban március 1-jétől utalja ki az adóhatóság. Amennyiben tehát a magánszemély bevallása pl. február 15-én érkezik be az adóhatósághoz, a kiutalás legkorábban március 1-jén teljesíthető. Az elektronikus úton benyújtott szja bevallás esetében a kiutalás legkorábbi időpontja február 1-je, e rendelkezés célja, hogy a bevallások elektronikus úton történő benyújtására ösztönözzön.
Előfordul, hogy az adózó a részére járó összegnek nem a kiutalását, hanem az állami adóhatóság által kezelt kötelezettségére történő átvezetését kéri. Az átvezetési kérelem irányulhat a fennálló, vagy a támogatás (adó-visszatérítés) esedékességével azonos időpontban keletkező, illetve a jövőben felmerülő kötelezettségre. Az átvezetés is csak abban az esetben kezdeményezhető az adózó részéről, ha azt a törvényi rendelkezések (pl. Áfa tv.) lehetővé teszik. Az átvezetést az adóhatóság azzal az időponttal hajtja végre, amikor az adózó erre irányuló kérelme az adóhatósághoz beérkezett, de legkorábban a vonatkozó támogatás, adó-visszatérítés esedékességi időpontjával. Amennyiben az adóhatóság az igényelt összeg kiutalása (átvezetése) előtt részbeni jogosulatlanságot állapít meg, a jogosnak minősített összeg átvezetési időpontjára az előzőekben leírtak az irányadók.
Az Art. a kiutalásra rendelkezésre álló idővel kapcsolatosan speciális rendelkezést is tartalmaz. Az Art. 37. § (4) bekezdés a) pontja azt az esetet szabályozza, amikor az adózó bevallása, igénylése csak az adózó közreműködésével javítható, illetőleg a bevalláshoz, igényléshez jogszabályban előírt igazolások becsatolását elmulasztotta és mindezek pótlására az adóhatóság felhívja az adózót. A felhívásnak a bevallás, igénylés adóhatósághoz történő beérkezésétől számított 15 napon belül kell megtörténnie ahhoz, hogy a kamatmentes kiutalásra nyitva álló határidő kezdő időpontját a kijavítás napjától számíthassa az adóhatóság.
Az Art. 37. § (4) bekezdés b) pontja ugyancsak meghosszabbítja a kiutalás teljesítésére biztosított időt, ha az ellenőrzés lefolytatását az adózó érdekkörén belüli ok (pl. betegség) akadályozza. Ebben az esetben a kiutalás teljesítésére biztosított 30, illetőleg 45 napos időtartamot akkortól kell számítani, amikor az ellenőrzés akadálya megszűnik. Ide tartozik pl.: amikor az adózó iratai, nyilvántartásai hiányosak, rendezetlenek vagy pontatlanok, és így az adókötelezettség megállapítására alkalmatlanok, az adóhatóság megfelelő határidő tűzésével engedélyezi, hogy az adózó iratait, nyilvántartásait a rendezze, pótolja, illetőleg javítsa [Art. 95. § (4) bekezdés]. Ilyen az az eset is, ha a magánszemély adózó jogainak gyakorlásában akadályozott, és kéri az akadály megszűnéséig az ellenőrzési cselekmények szüneteltetését [Art. 100. § (2) bekezdés].
Előfordulhat, hogy a kiutalás előtt ellenőrzésre választja ki az adóhatóság az adózót, azonban az adózó nem mutat együttműködési hajlandóságot, tehát magatartásával akadályozza az ellenőrzést. Ilyen esetben az Art. 172. § (1) bekezdés l) pontja alapján mulasztási bírság kiszabására kerülhet sor.
Az ellenőrzés az adóhatóság hivatalos helyiségében is történhet, ilyenkor az adózó beidézésére kerül sor. Amennyiben az adózó a szabályszerű idézésnek nem tesz eleget és távolmaradását megfelelően nem igazolja, az adóhatóság vezetője elrendelheti az elővezetést.
Az Art. 37. § (4) bekezdés c) pontjában meghatározott ellenőrzési akadályozás esetén a kiutalásra rendelkezésre álló idő attól az időponttól számítandó, amikor az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyvet az adóhatóság az adózónak átadja. Ez a rendelkezés csak akkor alkalmazható, ha az ellenőrzés az igénylés, bevallás benyújtásától, illetőleg az esedékesség időpontjától számított 30 napon belül elkezdődött, továbbá sor került a 172. § (1) bekezdés l) pontja szerinti bírság kiszabására, vagy az elővezetésre.
Jogszabályi rendelkezések alapján a költségvetési támogatás összegét az adóhatóság állapítja meg. Ide sorolható a NAV Korm. r. 18. § (1) bekezdés ab) pontja szerinti eljárás, pl. a diplomáciai és konzuli képviseletek és azok tagja, valamint a Magyar Köztársaság által nemzetközi szervezetként elismert szervezet vagy annak képviselete, nemzetközi szervezet tisztviselője számára adható általános forgalmiadó-visszatérítés. Az adóhatóság a becsatolt számlák alapján határozatban állapítja meg a kiutalható összeget. Ezekre az esetekre az Art. 37. § (4) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a 30 napos kiutalási időt a kiutalásról szóló határozat jogerőre emelkedésének napjától kell számítani.
A rendelkezés értelmében a kiutalás napjának az számít, amikor az adóhatóság az átutalásra megbízást ad, vagyis a kiutalás foganatosítása érdekében az átutalási megbízást benyújtja a pénzintézethez. Ebből következően nincs jelentősége annak, hogy a pénzintézet ténylegesen mikor terhelte meg az adóhatóság számláját.
Kiutalásnak minősül az is, ha az adóhatóság él a visszatartási jogával [Art. 151. §]. Az adóhatóság a más szervnél fennálló tartozás miatt is élhet a visszatartás lehetőségével. Ilyen esetben a visszatartott összeget az adott szervhez kell továbbutalnia. Az adóhatóság ezen kötelezettségét azzal teljesíti, ha rendelkezést ad a pénzintézetnek az átutalásra. Ebben az esetben sincs jelentősége annak, hogy ténylegesen mely napon terheli meg a pénzintézet az adóhatóság számláját. Az adóhatóság visszatartási jogával kapcsolatos rendelkezéseket az Art. 151. §-a tartalmazza.
A törvényben biztosított költségvetési támogatások és visszatérítendő adók időben történő kiutalása az adózók gazdálkodásának feltétele, ezért a késedelmes kiutalás esetén az adóhatóság a pótlékkal azonos mértékű kamatot köteles fizetni. Az adóhatóság a kiutalás előtt is vizsgálhatja az igénylés jogosságát, és ennek eredményeként megállapíthatja, hogy az igénylés jogosulatlan. Ennek megfelelően nem illeti meg a késedelmi kamat 30, illetve 45 napon túli kiutalás esetében sem az adózót, ha a kiutalás előtt az adóhatóság azt állapítja meg, hogy az igényelt összeg több mint fele jogosulatlan igény.
Abban az esetben sem keletkezik kamatfizetési kötelezettsége az adóhatóságnak, ha azért nem tudja 30, illetőleg 45 napon belül a kiutalást teljesíteni, mert azt az adózó, az adatszolgáltatásra kötelezett mulasztása akadályozza. Adózói mulasztás pl. az, ha a számlanyitásra kötelezett adózó ezen előírásnak nem tesz eleget, illetve az adatszolgáltatásra kötelezett mulasztása lehet pl. ha valamely magánszeméllyel kapcsolatosan nem szerepeltet az adatszolgáltatásában olyan kedvezményt, amelyről igazolást adott ki.
A megfizetés, a kiutalás módja
Az adót forintban kell megfizetni, mégpedig a pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó kizárólag belföldi pénzforgalmi számláról teljesítheti adófizetési kötelezettségét [lásd még: Art. 37. § (2) bekezdésnél]. 2011. január 1-jétől a 38. § (1) bekezdése nem a pénzforgalmi számlával rendelkező, hanem a pénzforgalmi számlanyitásra kötelezett adózó kötelezettségét tartalmazza, ezzel téve egyértelművé, hogy minden, számlanyitásra kötelezett adózónak belföldi pénzforgalmi számlájáról történő átutalással kell teljesítenie fizetési kötelezettségét. Így nem kerülhet sor arra, hogy a számlanyitásra kötelezett, de e kötelezettségét nem teljesítő, azaz pénzforgalmi számlával nem rendelkező adózó készpénz-átutalási megbízással teljesítse adófizetési kötelezettségét. Azok az adózók, akik pénzforgalmi számlanyitásra nem kötelezettek, készpénz-átutalási megbízással, vagy belföldi fizetési számláról (pl. lakossági folyószámla) átutalással tehetnek eleget adófizetési kötelezettségüknek. Belföldi postautalványon (ún. rózsaszín postautalványon) nem teljesíthető adófizetés, arra fizetési számla hiányában a készpénz-átutalási megbízás szolgál. Tekintettel továbbá arra, hogy az adót az köteles megfizetni, akit arra törvény kötelez [Art. 35. § (1) bekezdése], így arra sincs lehetőség, hogy az egyik adózó helyett a másik adózó teljesítsen befizetést.
2008. január 1-jétől az adózó az állami adóhatósághoz teljesítendő fizetési kötelezettségét a külön jogszabályban meghatározottak szerint készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel is teljesítheti, a módosítás célja az elektronikus közigazgatás fejlesztése, a fizetési folyamat egyszerűbbé tétele. A pénzügyminiszter rendeletben állapította meg a készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel történő adófizetés módját és technikai feltételeit. E szerint az állami adóhatósághoz a készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel teljesítendő adófizetés a pénzforgalmi szolgáltató által kibocsátott bankkártyának az állami adóhatóság ügyfélszolgálatán rendelkezésre bocsátott eszközön (terminálon) történő használatával valósul meg. Készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel történő adófizetésre valamennyi, az adóhatóság hatáskörébe tartozó adó, valamint az adóhatóság által nyilvántartott visszafizetendő költségvetési támogatás tekintetében lehetőség van. Az illetékességtől függetlenül az adóhatóság elnöke által kijelölt bármely ügyfélszolgálaton, annak nyitvatartási ideje alatt fizethet bankkártyával adót az adózó vagy képviselője úgy, hogy nyilatkozatot tesz arról - a végrehajtói letéti számlára fizetendő adó kivételével -, az adóhatóság a megfizetett összeget mely adókra, milyen összegben számolja el az adózó adószámláján. [34/2007. (XII.29.) PM rendelet 1. § d) pont, 11-14. §]
2011. január 1-jétől az Art. megteremti a lehetőségét annak, hogy az adózó a külön jogszabályban meghatározottak szerint az állami adó- és vámhatósághoz teljesítendő fizetési kötelezettségeit az elektronikus fizetéseket és elszámolásokat biztosító alrendszeren keresztül is teljesíthesse.
Korábban a pénzforgalmi szolgáltatásokról és az elektronikus fizetési eszközökről szóló 227/2006. (XI.20.) Korm. rendelet 3. § (1) bekezdése írta elő, hogy a belföldi jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság a készpénzben teljesíthető fizetések céljára szolgáló pénzeszközök kivételével, köteles pénzeszközeit pénzforgalmi számlán tartani, pénzforgalmát - ideértve az adófizetési kötelezettséget is - pénzforgalmi számlán lebonyolítani. E rendelkezést 2009. november 1-jétől az Art. 38. §-a tartalmazza, és ezt kell alkalmazni a gazdasági tevékenységgel kapcsolatos pénzeszköz tekintetében az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemélyre, ideértve az egyéni vállalkozót is. Pénzforgalmi számlát az az adózó is nyithat, amely számára ezt jogszabály nem írja elő kötelező erővel. Pénzforgalmi számlanyitási kötelezettséggel összefüggésben említést érdemel, hogy az Eva tv. 2. § (5) bekezdés e) pontja szerint az egyszerűsített vállalkozói adónak - többek között - az lehet az alanya, aki/amely rendelkezik belföldi pénzforgalmi számlával. 2011. január 1-jétől e kötelezettség nem terheli a tevékenységét szüneteltető, illetve a gyesen, gyeden lévő eva alany egyéni vállalkozó, feltéve, hogy más, eva-adóalanyiságot eredményező tevékenységet nem folytat.
Az Art. 38. § (2) bekezdése rendezi, hogy a pénzforgalmi számlanyitásra kötelezett adózó az első ilyen számláját mennyi időn belül köteles megnyitni. A kötelezettség elmulasztása miatt mulasztási bírságot szabhat ki az adóhatóság [Art. 172. § (1) bekezdés c) pont.]
A számlanyitási kötelezettség elmulasztása esetén a mulasztási bírság megállapításával egyidejűleg az adóhatóság az adózót - határidő tűzésével - teljesítésre hívja fel. A kiszabott bírság kétszeresét kell újabb határidő tűzésével megállapítani, ha a teljesítésre kötelező, előző határozatban előírt határidőt az adózó elmulasztotta. Ugyanakkor a kötelezettség teljesítése esetén a kétszeresen kiszabott bírság korlátlanul mérsékelhető. [Art. 172. § (7) bekezdés]
Emlékeztetőül jelezzük, hogy a pénzforgalmi számla tekintetében nem terheli bejelentési kötelezettség az adózót, a pénzügyi képviselő kivételével.
A pénzforgalmi szolgáltatás nyújtásáról szóló törvény a hitelintézetet pénzforgalmi szolgáltatónak, a pénzforgalmi bankszámlát pénzforgalmi számlának, a folyószámlát fizetési számlának, az azonnali beszedési megbízást hatósági átutalási megbízásnak nevezi. Ezt a terminológiai változást az Art. is átveszi 2009. november 1-jétől.
A pénzforgalmi számlanyitásra kötelezett adózó minden pénzforgalmát a pénzforgalmi számlán köteles lebonyolítani, így adófizetési kötelezettségét is a pénzforgalmi számlájáról köteles teljesíteni, a teljesítés időpontja az a nap, amikor a pénzforgalmi szolgáltató megterhelte az adózó számláját.
Az adózót megillető költségvetési támogatást (ideértve az adóvisszatérítést, az adóvisszaigénylést is) az adóhatóság - fő szabály szerint - az adózó részére utalhatja ki. Amennyiben az adózó pénzforgalmi számla nyitására kötelezett, akkor kizárólag a belföldön megnyittatott pénzforgalmi számlájára teljesít az adóhatóság kiutalást. Ha az adózó pénzforgalmi számla nyitására nem kötelezett, de rendelkezik akár az említett, akár más jellegű belföldi fizetési számlával (pl. lakossági bankszámla), akkor az adóhatóság arra teljesíti a kiutalást. Belföldi számlával nem rendelkező adózó esetében fizetési számláról történő készpénzkifizetés kézbesítése útján teljesíti, azaz postán keresztül utalja ki az összeget az adóhatóság.
Az Art. 38. § (4) bekezdése lehetővé teszi, hogy az adóhatóság a belföldi számlanyitásra nem kötelezett külföldi illetőségű adózót megillető adó-visszatérítést, adó-visszaigénylést az általa megadott külföldi bankszámlára, az általa megjelölt devizában utalja ki. Amennyiben az adózó él a külföldi számlára történő utaltatás lehetőségével, meghatározott esetben az ezzel kapcsolatos átváltási költségeket is viselni köteles.
Szükséges utalni arra is, hogy más jogszabályok is tartalmazhatnak olyan rendelkezést, aminek alapján az adóhatóság külföldi számlára utalja a külföldi illetőségű adózót megillető összeget.
A faktorálás lehetőségét - vagyis a követelés eladását - a 2005. évi XXVI. törvény vezette be 2005. május 10-ével. Nem minden, az adózót megillető összeg faktorálható, hanem csak a költségvetési támogatás és az adó-visszaigénylés, vagyis az áfa.
Az Art. jelzett rendelkezése kizárólag a pénzügyi intézmény által megvásárolt követelés esetén teszi ezt lehetővé. Hangsúlyozni szükséges, hogy a faktorálás nem azonos a Ptk. 328. § szerinti engedményezéssel. Ez utóbbi esetben ugyanis a kötelezettet az engedményező értesíti, és ez a körülmény szolgál alapul az engedményes részére történő utalás teljesítésnek. A faktoring lényege a követelés megvásárlása, megelőlegezése, a behajtás kockázatának átvállalásával vagy anélkül. A faktoring atipikus szerződés, amely a felek üzleti-szerződési céljától, szándékától függően a visszterhes engedményezés, az adásvétel, illetve hitelviszony elemeit foglalja magában.
Az Art. szerint a faktorálásról szóló szerződést az adózó köteles az igénylést tartalmazó bevallásához csatolni, és ennek alapján automatikusan megtörténik a pénzügyi intézmény részére a kiutalás. Faktorálni egyrészt kizárólag a bevallásban feltüntetett összeget lehet, egyéb, az adózót megillető igényjogosultság tekintetében (pl. túlfizetés) az Art. nem teszi lehetővé a faktorálást, másrészt az adózó a szerződés csatolásával kezdeményezi a faktorálási tevékenységet végző pénzügyi intézmény részére a kiutalás teljesítését.
A bevalláshoz csatolt faktorálási szerződés esetén a szerződés szerinti összeget - az adózót megillető összeg erejéig - az adóhatóság kizárólag a pénzügyi intézmény számlájára utalhatja át, azonban az e feletti összeg tekintetében az adózó szabadon rendelkezhet. Az adóhatóság faktorálás esetén is gyakorolhatja a visszatartás jogát. Az esetleges határidő utáni kiutalás miatti késedelmi kamat is a pénzügyi intézményt illeti meg, tehát az adóhatóság a költségvetési támogatással együtt a késedelmi kamatot is kiutalja a faktorálási tevékenységet végző részére.
Az Itv. 73. § (1) bekezdése szerint a közigazgatási hatósági eljárási illetéket az eljárás megindításakor illetékbélyeggel az eljárást kezdeményező iraton kell megfizetni. Kivételes eseteket határoznak meg az Itv. 73. §. (2)-(4) és (7)-(8) bekezdései. Az okmányirodánál nem elektronikus úton kezdeményezett közigazgatási hatósági eljárás illetékét
a) az eljárás megindítását megelőzően készpénzátutalási megbízás útján, vagy
b) amennyiben az okmányirodán erre lehetőség van, az eljárás megindításával egyidejűleg bankkártyával vagy házipénztárba készpénzzel
kell megfizetni az adópolitikáért felelős miniszter rendeletében megjelölt számla javára azzal, hogy a házipénztárba fizetett illetéket készpénzátutalási megbízással az okmányiroda naponta fizeti meg az említett számla javára.
Az első fokú adóhatóságnál, a vámhatóságnál kezdeményezett eljárások - ideértve az elektronikus úton kezdeményezett eljárást is - illetékét - a másolat, kivonat illetékének kivételével -, valamint az adóhatóság határozata, végzése és végrehajtási cselekménye ellen kezdeményezett jogorvoslati eljárás illetékét az adóhatóság illetékbeszedési számlája javára kell megfizetni. Az illetékek kiszabásának, elszámolásának és könyvelésének szabályait tartalmazó 40/2006. (XII.25.) PM rendelet az illeték megfizetésével kapcsolatosan nem tartalmaz speciális szabályozást. Az illetékek elszámolása az Art. általános elszámolási szabályai szerint történik. A 73/A. § (1) bekezdésében foglaltaktól eltérően az esedékességkor meg nem fizetett eljárási illeték és a mulasztási bírság összegét az adóhatóság határozatban közli az ügyféllel azzal, hogy az eljárási illetéket a határozat kézhezvételétől számított 8 napon belül az adóhatóság illetékbeszedési számlájára mulasztási bírság nélkül fizetheti meg. A meg nem fizetett illetéket és a kiszabott mulasztási bírságot az adóhatóság hajtja be.
Az elektronikus úton kezdeményezett közigazgatási hatósági eljárás esetén az eljárási illetéket vagy az eljárás megindítását megelőzően készpénzátutalási megbízással, vagy banki átutalással kell megfizetni, feltüntetve a központi rendszer által adott 27 jegyű érkeztető számot, valamint az eljárást azonosító kódot az elektronikus közszolgáltatásról és annak igénybevételéről szóló 225/2009. (X. 14.) Korm. rendelet szerint.
A fentiekben ismertetett eljárások kivételével a 10 000 forintot meghaladó eljárási illeték az állami adóhatóságnál kiszabás alapján készpénzzel, átutalással, vagy amennyiben erre lehetőség van, bankkártyával is megfizethető. Ebben az esetben az illetékköteles iratot ennek egy másolatával az illetékes állami adóhatósághoz kell benyújtani. Az irat illetékkiszabásra történő bemutatását az eredeti iraton igazolja az állami adóhatóság.
A külképviseletnél, illetőleg ennek útján kezdeményezett magyar hatósági eljárás esetén az eljárás illetékét a konzuli díjakra vonatkozó külön jogszabályban meghatározott módon kell megfizetni.
Az önkormányzatok által bevezetett helyi adók esetében - a kistelepüléseken élők érdekeinek megfelelően - amennyiben annak feltételei fennállnak (pl. nincs postahivatal), az adó megfizetése az adóhatóság pénztárába pénzbefizetés útján is teljesíthető.
A devizaliberalizáció eredményeként az adózó nem csak forintban tarthatja pénzét, hanem devizában is. Adófizetési kötelezettségét azonban minden esetben kizárólag forintban teljesítheti, az adóhatóság másfajta fizetési eszközt nem fogad el. Kivételt jelentenek az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adózók, akik az Art. 10. számú melléklete szerint forintban nem, hanem kizárólag euróban teljesíthetik adófizetési kötelezettségeiket. Az Art. 7. számú mellékletének 15. pontja alapján a forrásadót alkalmazó tagállamok a levont forrásadóból átutalt adót ugyancsak euróban teljesítik.
Az adóhatóság kizárólag forintban teljesíthet kiutalást az adózó részére annak belföldi pénzforgalmi számlájára, adott esetben pedig postai úton, ha jogszabály eltérően nem rendelkezik. [Ilyen eltérő szabályt tartalmaz az Art. 38. § (4) bekezdése is, lásd az ott leírtakat is.].
Az állami adóhatóság az adókat, költségvetési támogatásokat adónként, illetve támogatásonként tartja nyilván. A költségvetési számlák jegyzékét (amely adónként és támogatásonként tartalmazza a számlaszámokat) az Nemzeti Adó- és Vámhivatal minden évben közzéteszi lapjában (Adó- és Vámértesítő), illetve a honlapján. Ugyancsak gondoskodik az állami adóhatóság az esetleges számlanyitások, összevonások rendszeres megjelentetéséről is.
Az adókat adónként, azaz az adónemnek megfelelő (meghirdetett) adószámlára kell megfizetni, költségvetési támogatást pedig támogatásonként a megfelelő számláról kell igényelni. A bírságot, a pótlékot és a költséget függetlenül attól, hogy az esetlegesen milyen adónemhez, vagy költségvetési támogatáshoz kapcsolódik, külön számlákra kell megfizetni.
Az Art. 40. § (1) bekezdésének eredményeként az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő kötelezettségek tekintetében is az előzőekben leírtak az irányadók.
Az adó-, illetőleg a munkáltatással összefüggésben elkövetett adócsalás elkövetője az ily módon okozott bevételcsökkenés összegével megegyező összeget a vádirat benyújtásáig megfizetheti az adóhatóság által elkülönülten kezelt számlájára. Az elkövetőnek ezzel kapcsolatosan nincs sem bevallási, sem pedig önellenőrzési kötelezettsége, illetőleg jogosultsága. A befizetést az adóhatóság mindaddig a befizető nevén és az elkülönített számlán tartja nyilván, amíg a büntetőeljárás jogerősen be nem fejeződik.
A büntetés enyhítése érdekében a kár megtérítésére megfizetett összeget elkülönített számlán, a befizetést teljesítő nevén a befizetett összeget tartja nyilván az adóhatóság.
Az Itv. rendelkezik és - többek között - szabályozza az illeték megfizetésének módját is. A 73. § szerint az illeték megfizetésének több módja van attól függően, hogy hol és milyen eljárást kezdeményeznek. Az első fokú adóhatóságnál kezdeményezett eljárás illetékét - a másolat, kivonat illetékének kivételével - az illetékes adóhatóság illetékbeszedési számlája javára kell megfizetni. Az illetékek kiszabásának, elszámolásának és könyvelésének szabályait tartalmazó 40/2006. (XII.25.) PM rendelet az illeték megfizetésével kapcsolatosan nem tartalmaz speciális szabályozást. Az adók és az illetékek elszámolási módja megegyezik, az Art. általános elszámolási szabályai szerint történik. Ezért 2008. január 1-jétől hatályát veszítette az Art. 40. § (4) bekezdésében az illetéktörvényre történő utalás.
A magánszemély az önadózás, az adónyilatkozat vagy az adóhatóság közreműködésével elkészített bevallás (egyszerűsített bevallás) helyett választhatja a munkáltatói adómegállapítást, a munkáltató azonban nem köteles a magánszemély adójának megállapítására. Az Art. 41. §-a szabályozza, hogyan számolja el a munkáltató és a munkavállaló az adó és a korábban levont adóelőleg különbözetét.
Az adóévben kifizetett jövedelmekből levont adóelőlegek és az éves adó összege gyakran eltér egymástól. Ennek oka, hogy a törvényben az előleg számításának a módját a legtipikusabb esetekre kellett szabályozni, és az egyes adókedvezményeket csak év végén, a már kiszámított adó összegéből lehet levonni.
Ha a magánszemély jövedelemadóját az Art. 27. § (2) bekezdésében foglaltak szerint a munkáltató állapítja meg, a munkáltató feladata, hogy az adómegállapítással egyidejűleg (amelynek a határideje az adóévet követő május 20.) a magánszeméllyel elszámoljon, és annak eredményét írásban közölje. Amennyiben az év közben levont adóelőleg összege több, mint a megállapított éves adó, a különbözetet a magánszemély részére vissza kell fizetni a legközelebbi fizetéskor, de legkésőbb június 20-ig. Abban az esetben pedig, ha az év közben levont előlegek összege kevesebb, mint az éves adó, a különbözetet a magánszemély munkabéréből le kell vonni a legközelebbi fizetéskor, de legkésőbb június 20-ig. A levonásnál azonban tekintetbe kell venni az Art. 41. § (2) bekezdésében foglaltakat is.
A fenti rendelkezés a munkáltató adólevonási kötelezettségét a különbözetre vonatkozóan annyiban korlátozza, hogy az nem lehet több, mint az esedékes (tárgyhavi) egészségbiztosítási járulékkal, nyugdíjjárulékkal és adóelőleggel csökkentett havi munkabér 15%-a. Amennyiben a különbözet június 20-ig - e korlátok figyelembe vételével - a magánszemélytől nem vonható le, a levonást további 2 hónapon keresztül folytatni kell.
A törvény csak annyiban teszi a munkáltató kötelezettségévé a különbözet tényleges rendezését, ha az Art. 41. § (2) bekezdésben foglalt szabály szerint és időpontig a tartozás a munkabérből levonható. A munkáltató kötelessége e feltétel hiányában, hogy a tartozás összegéről az adóhatóságot értesítse. Az adóhatósághoz végrehajtásra átadott tartozás megfizetésére az adóhatóság fizetési felszólítást bocsát ki és csak az ebben megjelölt teljesítési határidő eredménytelen eltelte után számíthat fel késedelmi pótlékot a magánszemély terhére.
A fenti rendelkezést az indokolja, hogy az adólevonás meghiúsulása előtti kérelem érdemben még nem bírálható el, mivel az ügy iratai még nem állnak az adóhatóság rendelkezésére, továbbá az adótartozás összege is csak a munkáltató által történő levonás meghiúsulása után határozható meg.
Az adóelőleg megfizetése
A törvényben meghatározott azon adókra, amelyeknek alapját a teljes adóévre évi egy alkalommal kell (lehet) megállapítani, év közben az Art. 2. számú mellékletében meghatározott időpontokban adóelőleget kell fizetni.
Ezen adók körébe tartozik pl. a társasági adó, a jövedelemadó, az eva, a különadó, a rehabilitációs hozzájárulás. Az adó, illetőleg az adóelőleg bevallására egyrészt az Art. 1. számú melléklete tartalmaz rendelkezéseket, esetenként azonban maga az anyagi jogszabály állapít meg bevallási szabályokat. [Ez utóbbi vonatkozásában figyelmet érdemel a foglalkoztatás elősegítéséről és a munkanélküliek ellátásáról szóló 1991. évi IV. törvény 42/A. §-a, a környezetterhelési díjról szóló 2003. évi LXXXIX. 20. §-a.]
A társasági adóelőleg összegét a Tao. tv. 26. §-a alapján az adózó számítja ki és az adóévet megelőző adóévről szóló adóbevallással egyidejűleg vallja be. A bevallott előleg az adóév július 1-jétől az azt követő év június 30-áig terjedő időszakra vonatkozik általában, azonban a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók esetében más időpontok érvényesek. A társasági adóelőleg kapcsán utalunk az Art. 33. § (8) bekezdésének rendelkezésére, mely szerint az adóévben átalakuló adózó az átalakulás napjától számított 30 napon belül társasági adóelőleg bevallást tesz.
A bázis év adatai alapján megállapított adóelőleget az adóév tényleges helyzetéhez lehet igazítani. Ez azt jelenti, hogy az adózó kérheti az adóhatóságtól az előleg módosítását, ha számításai szerint a tárgyévi várható adója nem éri el a fizetendő adóelőleg éves összegét.
Amennyiben a kérelemben az adózó az előleg módosításának az indokoltságát számításaival nem támasztotta alá, - és a kérelem alapján az elbírálásához megfelelő információ nem áll rendelkezésre - az adóhatóság jogosult az adózót hiánypótlásra felszólítani. Az előlegmérséklés iránti kérelemnél azonban megfelelő körültekintéssel célszerű az adózónak eljárnia, mivel az indokolatlan előlegmérséklés mulasztási bírságot vonhat maga után [Art. 172. § (13) bekezdés]. Előfordulhat, hogy az adózó tévedett a társasági adó illetve a helyi iparűzési adó előlegének megállapításánál és bevallásánál. Ez esetben az Art. önellenőrzésre vonatkozó szabályai nem alkalmazhatók, az összeg módosítása az Art. 42. § (2)-(4), illetve (6) bekezdése alapján történhet.
E rendelkezés annyiban tér el az Art. 42. § (2) bekezdésében foglaltaktól, hogy itt a kérelem nem a tárgyév során fizetendő adóelőlegek összegének a csökkentésére irányul, hanem arra, hogy azt eltérő összegű részletekben fizethesse. A kérelem elbírálásakor az indokoltságot minden esetben vizsgálni kell. Ilyen indok lehet pl. az a körülmény, ha az adózó tevékenységének jellegéből következően az árbevétel (nyereség) egy-egy ciklusban eltérő összegben jelentkezik.
Az Art. 42. § (2)-(3) bekezdésénél részletezett, adott időszakra vonatkozó kérelmek benyújtási határidejének a szabályozására vonatkozik a (4) bekezdés. Lényeges, hogy az esedékesség napján benyújtott kérelem nem tekinthető elkésettnek.
Az állami adóhatóság az ingatlan tulajdonjogának, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jognak, ajándékozási, illetve visszterhes vagyonátruházási illeték alá eső szerzése után a bejelentett érték alapulvételével illetékelőleget állapít meg. Az Itv. 78. § (4) bekezdése alapján a fizetési meghagyásban megállapított illetékből az illetékelőleg a határozat közlésétől számított 30. napon válik esedékessé.
A rendelkezés arra ad lehetőséget, hogy az adózó a megállapított előlegnél magasabb összeget is befizethet. Ez különösen azokban az esetekben fordulhat elő, amikor az adózó a bázisidőszak adata alapján jogosult előleget fizetni, azonban ismeretei szerint a tárgyidőszak adatai azt meghaladják, és a különbözet egyösszegű befizetése likviditási zavarokat okozna az adózónál. A rendelkezésből az is következik, hogy a nem előleg szerint, vagyis a tényszámok alapján történő adófizetésnél is lehetősége van az adózónak előlegfizetésre, ami szintén az esetleges későbbi pénzügyi problémák mérséklését szolgálja.
A befizetések elszámolása
A rendelkezés az adóhatóságnak az adókötelezettségek, a költségvetési támogatási igények, a befizetések és kiutalások nyilvántartásával kapcsolatos feladatát szabályozza. Meghatározza a nyilvántartás módját (adószámla), továbbá az adózó adószámláján nyilvántartandó adatok körét.
A kötelezettségeket, valamint a befizetéseket és a kiutalásokat az adózó adószámláján adónként, költségvetési támogatásonként kell nyilvántartani. Ez a szabály megteremti az összhangot az Art. 40. § (1) bekezdésében foglalt előírással. A társadalombiztosítási járulék bevallási, befizetési adatainak nyilvántartása az állami adóhatóság hatáskörébe tartozik. Az Egészségbiztosítási Alapot és a Nyugdíjbiztosítási Alapot megillető kötelezettségek befizetésére önálló számlák szolgálnak. A 2007. január 1-jétől hatályos szabályok szerint a magánnyugdíjpénztári tagdíjak bevallási és befizetési adatait is az állami adóhatóság tartja nyilván, ezért a bekezdés kiegészült azzal a szabállyal, hogy a magánnyugdíjpénztári tagdíjat, az ehhez kapcsolódó késedelmi pótlékot és önellenőrzési pótlékot az állami adóhatóság a pénztáranként megnyitott külön számlákon tartja nyilván.
A 2011. január 1-jétől hatályos rendelkezés egyszerűsíti a más hatóság határozata alapján nyilvántartott kötelezettséggel kapcsolatos eljárást. A munkáltatói táppénz-hozzájárulásra vonatkozó adatok átadásával kapcsolatban a korábbi papíralapú kommunikáció helyett elektronikus úton történő adatátadást ír elő az OEP számára. Az állami adóhatóság így nem ellenőrizheti az elektronikus adatszolgáltatás és a OEP által hozott határozatok egyezőségét, ezért az adatszolgáltatásban foglalt adatok helyességéért az OEP felelősséggel tartozik. Az állami adóhatóságnak az eredeti, jogerősítő záradékkal ellátott határozatot kizárólag abban az esetben kell megküldeni, ha az adózó végrehajtási kifogást nyújt be, vagy egyéb jogvitát kezdeményez.
Összhangban az Art. 40. § (3) bekezdésében foglaltakkal, a 43. §. (2) bekezdése szabályozza az elkövető által befizetett összeg további sorsát. Az elkülönített számlára teljesített befizetést a büntetőeljárás során hozott jogerős határozat alapján előírt összeget az adóhatóság átvezeti annak az adózónak a számlájára, amelynek a bűncselekmény következtében fizetési kötelezettsége keletkezett.
Az Art. 40. §-ánál részletesen szóltunk róla, hogy az adóhatóság az adószámlákat adónként, költségvetési támogatásonként vezeti. Az adóhatóság, ha a tartozást csak részben egyenlítették ki, a befizetett összeget adónként az esedékesség sorrendjében számolja el. Az esedékesség sorrendje alatt az értendő, hogy az adózó által teljesített befizetést minden esetben az adott adónemben legrégebben fennálló adótartozás teljesítéseként kell elszámolni. Végrehajtás esetén, amennyiben a végrehajtással beszedett összeg a teljes adótartozást nem fedezi, azt az adók esedékességének a sorrendjében, míg azonos esedékességű adók esetében a tartozás arányában kell elszámolni.
A költségvetési támogatás igénylése bevallással történik. Kivételt képez ez alól az egyszeri támogatási előleg, illetőleg az általánostól eltérő gyakoribb igénylés [Art. 31. § (1) bekezdése].
A támogatási bevallásban az adózó rendelkezhet arról, hogy az igényelt költségvetési támogatást az adóhatóság az adózó által megjelölt kötelezettség megfizetésére számolja el. Az adózó rendelkezése irányulhat a támogatással azonos esedékességű kötelezettségre, de lehetősége van a már lejárt, vagy a jövőben esedékessé váló kötelezettségre történő átvezettetés kezdeményezésére is.
Amennyiben az adózó úgy rendelkezik a bevallott támogatás sorsáról, hogy az őt megillető összeget valamely adó rendezésére számolja el az adóhatóság, akkor ezt a támogatás esedékessége napjával teljesíti az adóhatóság. Kivételt képez az az eset, amikor az adózó a támogatás esedékessége időpontját követően nyújtja be az ezzel kapcsolatos bevallását. Ebben az esetben a bevallásnak az adóhatósághoz történő beérkezés időpontja az a nap, amivel az átvezetést az adóhatóság végrehajtja.
Amennyiben az adózó adófolyószámláján valamelyik adóban túlfizetés, más adóban pedig adótartozás jelentkezik (ami adódhat abból is, hogy a befizetést az adózó téves számlára teljesítette) az adóhatóság főszabály szerint a túlfizetés összegét az adózó kérelmére - az általa nyilvántartott - más adótartozásra számolja el.
Az adózónak a kérelemben közölnie kell azoknak az adónemeknek az elnevezését és számlaszámát, amelyekre a túlfizetés átvezetését igényli. A kérelemnek tartalmaznia kell továbbá az egyes adónemekre átvezetendő összeget is, amelyek együttes összege értelemszerűen nem haladhatja meg az adott számlán mutatkozó túlfizetés összegét. A főszabály mellett kiegészítő rendelkezéseket is tartalmaz az Art. egyrészt arra az esetre, amikor az adózó felszámolási eljárás alá került, másrészt pedig 2006. január 1-jétől arra a körülményre, amikor elévült a túlfizetés visszaigényléséhez való jog. Az előző esetben az adóhatóság feladata, hogy amennyiben az adózónál valamely adónemben túlfizetést tart nyilván, azt a tartozást mutató adónem(ek)re átvezesse. Az átvezetésről nem kell határozattal intézkednie, viszont írásban kell tájékoztatni a felszámolót az átvezetés tényéről. Amennyiben a túlfizetés visszaigényléséhez való jog elévülése miatt kerül sor az átvezetésre, arról szintén nem kell határozatot hoznia az adóhatóságnak, de célszerű az adózót tájékoztatni, így elkerülhető, hogy az adózó is befizessen olyan tartozás rendezésére, amelyre az átvezetés történt. A túlfizetés visszaigényléséhez való jog elévülését követően, nyilvántartott tartozás hiányában az említett összeg törlésére kerül sor, amiről szintén nem kell határozatot hozni, de az adózót írásban (tértivevényes levéllel) értesíteni kell. Ha az adóhatóság az adózó által kezdeményezett kiutalási kérelem elbírálása során állapítja meg a visszaigényléshez való jog elévülését, akkor határozattal rendelkezik.
Ha az adózónak csak túlfizetése van, az kizárólag kérelemre utalható vissza. Amennyiben az adózó (értve ez alatt az Art. 35. § (2) bekezdésében felsoroltakat is, ha a befizetést teljesítette) a túlfizetés összegéről nem rendelkezik, a túlfizetést az adóhatóság a később esedékes adó kiegyenlítésére számolja, el figyelemmel az Art. 43. § (5) bekezdésének rendelkezésére is. A túlfizetés visszaigényléséhez való jog elévülési idején belül adózónak a túlfizetésre vonatkozó rendelkezése irányulhat a túlfizetés visszatérítésére, de arra is, hogy a túlfizetést milyen jövőben esedékes adóra számolja el az adóhatóság. A túlfizetés visszatérítésének feltétele, hogy az adózónak ne legyen nyilvántartott adótartozása, adók módjára behajtható köztartozása sem. A túlfizetés visszatérítésének kezdeményezése esetén az adóhatóság tekintetbe veszi az Art. 151. §-ában felsorolt szervek megkeresését is a visszatartási jogának érvényesítésénél. 2011. január 1-jétől új rendelkezés, hogy az adózó túlfizetés visszatérítésére irányuló kérelme csak akkor teljesíthető, ha az adózó minden bevallási kötelezettségének eleget tett. Ezzel megakadályozható az ún. látszólagos túlfizetés kiutalása, amely abból ered, hogy az adózó adófizetési kötelezettségének eleget tett, azonban valamely adóbevallási kötelezettségét elmulasztotta, és így az adóhatóság bevallás hiányában az adófizetési kötelezettség összegét az adófolyószámlán nem tudta rögzíteni.
Előfordulhat, hogy az adózó tévesen teljesít befizetést az adóhatóság számlájára, ami túlfizetést eredményez. Méltánytalan lenne, ha ezt az összeget az adózó nem igényelhetné vissza. Az Art. 43. § (7) bekezdésének szövegezéséből az következik, hogy a tévedésből befizetett összeg is csak abban az esetben igényelhető vissza, ha az adózónak nincs az adóhatóságnál nyilvántartott tartozása. Ezért is rendelkezik úgy a hivatkozott bekezdés, hogy a téves befizetések a túlfizetésre vonatkozó szabályok [Art. 43. § (4)-(5) bekezdése] szerint igényelhetők vissza. Ezzel összefüggésben figyelmet érdemel az Art. 43. § (5) bekezdésének azon szabálya is, hogy amennyiben a túlfizetés visszaigényléséhez való jog elévült, és az adózónak nincs az adóhatóságnál nyilvántartott tartozása, akkor a téves befizetést is törli a folyószámláról.
Az első fokú adóhatóság az adózókat adófolyószámlájuk egyenlegéről - amennyiben az tartozást vagy túlfizetést mutat - és a felszámított késedelmi pótlékról évente értesíti. Az Art. az értesítés határidejeként a korábban hatályos szabályozás szerint két időpontot jelölt meg: egyrészt az adóévet követő év augusztus 31-ét, másrészt október 31-ét. A magánszemély adózók részére augusztus 31-ig, míg más adózók részére október 31-ig kellett az adófolyószámla kivonatot megküldeni függetlenül attól, hogy az tartozást, vagy túlfizetést mutatott. A folyószámla kiküldés majdnem teljes körű volt, csak azok részére nem küldte ki azt az adóhatóság, akiknek a folyószámla egyenlege nulla, és késedelmi pótlékot sem állapított meg terhükre. A 2008. január 1-jétől hatályos szabályozás szerint egy időpontban - október 31-ig - és csak abban az esetben kell kiküldeni a folyószámla-kivonatot, ha a tartozás vagy a túlfizetés összege meghaladja az 1000 forintot. Az elektronikus úton bevallás benyújtására kötelezett adózók, vagy az elektronikus bevallási módot önként választó adózók az állami adóhatóság folyószámla nyilvántartási rendszeréből a központi rendszeren keresztül lekérdezhetik adó- és járulék folyószámlájuk egyenlegét, ezért számukra nem kell papíralapú értesítőt küldeni a folyószámla egyenlegéről és a késedelmi pótlékról.
A folyószámla kivonatról bármikor másolatot kérhet az adózó, függetlenül attól, hogy azt részére korábban kiküldte-e az adóhatóság vagy sem. Tekintve, hogy a szóban forgó esetben másolat kiadása történik, az az Itv. mellékletének IV. része alapján illetékköteles. Az illeték mértéke - magyar nyelvű másolat esetén - oldalanként 100 forint.
A megállapított pótlékról értesítésben tájékoztatja az adóhatóság az adózót. Az értesítés nem minősül határozatnak, továbbá az adózó terhére jogszerűen felszámított, de befizetni elmulasztott késedelmi pótlék összege nem képez pótlék alapot.
Amennyiben az adózó a késedelmi pótlék felszámítását vitatja, az adófolyószámla egyeztetését végző első fokú adóhatóság az ügyviteli tévedéséből eredő pótlék felszámítását törléssel orvosolhatja. Amennyiben az adóhatóság az adózó kérelmének teljes mértékben helyt ad, arról az adózót - személyes egyeztetés esetén a felvett jegyzőkönyv másolatával, írásbeli megkeresés esetén levélben - tájékoztatja, és intézkedik az ügyviteli tévedésből felszámított késedelmi pótlék adófolyószámláról történő törléséről.
Ha az adóhatóság a törölni kért pótléknak csak egy részére állapítja meg az ügyviteli tévedést, akkor az ez okból felszámított pótlékot törli. Megvizsgálja a kérelmet, valamint azt, hogy a törölni kért, de ügyviteli tévedés címén nem törölt pótlék összeg felszámítása törvényes-e, és a vizsgálat eredményeként alakszerű határozatot hoz, amelyben kitér arra, hogy a tévedésből eredően felszámított késedelmi pótlékból milyen összegű pótlékot törölt, továbbá az általa nem törölt további pótlék tekintetében a kérelem miért nem teljesíthető. A határozat ellen fellebbezésnek van helye, amely az Itv. 33. § (2) bekezdés 30. pontja alapján illetékmentes. A fellebbezést a másodfokú adóhatósághoz kell döntésre felterjeszteni. A másodfokon jogerőre emelkedett határozat bíróság előtt keresettel megtámadható.
A törvény nem rendelkezik arról, hogy a folyószámla kivonaton közölt, előírt késedelmi pótlék ellen észrevétel milyen határidőn belül terjeszthető elő. Figyelemmel arra, hogy a tévesen felszámított késedelmi pótlékot az Art. 167. § (3) bekezdésében foglaltak szerint (az adóhatóság észlelése esetén) hivatalból törölni kell, az adózó a késedelmi pótlék téves felszámítása ellen az elévülési időn belül bármikor élhet "kifogással", kivéve, ha észrevételét korábban jogerősen elbírálták. Előfordulhat, hogy az adóhatóság törli ugyan a megállapított késedelmi pótlékot, de ez nem zárja ki a mulasztási bírság kiszabását.
A rendelkezés 2007. január 1-jétől hatályos, a magánnyugdíjpénztári bevallások nyilvántartása, illetve a tagdíjak beszedése, nyilvántartása ettől az időponttól az állami adóhatóság feladata. A magánnyugdíjpénztári tagdíj, illetve a tagdíjakkal kapcsolatos késedelmi és önellenőrzési pótlék azért nem vezethető át sem kérelemre, sem hivatalból más adótartozásra, mert a tagdíj (illetve annak késedelmi vagy önellenőrzési pótléka) a pénztárakat vagy a magánnyugdíjpénztári tagot illeti meg, nem a központi költségvetés bevétele, annak ellenére sem, hogy kötelező megfizetni, és az Art 178. § 15. pontja alapján járuléknak, azaz adónak minősül. Így a befizetéseket, kötelezettségeket elkülönítetten kell nyilvántartani. Lehetőség van azonban két magánnyugdíjpénztár, illetve az adott pénztár tagdíj, késedelmi pótlék vagy önellenőrzési pótlék számlája közötti átvezetésre, mivel előfordulhat, hogy tévesen jelölik meg a pénztártag esetében a magánnyugdíjpénztárat, vagy a munkáltató tévedésből a tagdíjat pl. a tagdíj késedelmi pótléka számlára utalja.
A Nemzeti Adó- és Vámhivatal létrehozásával szükségessé vált egy olyan rendelkezés, amely meghatározza a tartozás megfizetésének napját abban az esetben, amikor a vámhatóságnál nyilvántartott tartozásra kéri átvezetni az adózó az állami adóhatóságnál nyilvántartott túlfizetését, illetve az állami adóhatóságnál nyilvántartott túlfizetését a vámhatóságnál nyilvántartott tartozásra kéri elszámolni. Ezekben az esetekben a tartozás azon a napon minősül megfizetettnek, amely napon a tartozást nyilvántartó adóhatóság számláján a befizetést jóváírják.
A helyi iparűzési adóval kapcsolatos elszámolási szabályok (43. § (11)-(12) bekezdései, 43/A. § és 43/B. §) hatályukat veszítették 2010. június 29-étől, mivel a helyi iparűzési adóval kapcsolatos hatáskörök visszakerültek az állami adóhatóságtól az önkormányzati adóhatóságokhoz.
Bizonylatok, könyvvezetés, nyilvántartás
Az adózók adókötelezettségének lényeges eleme a könyvvezetési, nyilvántartási kötelezettség. Az önadózás rendjében ugyanis a megfelelően vezetett bizonylatok, könyvek, nyilvántartások teszik lehetővé az adó, a költségvetési támogatás megállapítását és az adóhatóság ellenőrzését.
Az Art. fenti rendelkezése keret jellegű szabály, mert azt tartalommal más jogszabályok töltik meg. Az Szja. tv. rendelkezik a bizonylatok megőrzésének kötelezettségéről, és az 5. sz. mellékletében meghatározza azokat a nyilvántartásokat is, melyeket az Szja. tv. alkalmazásában az egyéni vállalkozóknak és meghatározott esetekben a magánszemélyeknek vezetniük kell. E nyilvántartások az alapnyilvántartások (bevételi nyilvántartás, bevételi és költségnyilvántartás, pénztárkönyv, stb.), valamint a részletező nyilvántartások (pl. vevőkkel (megrendelőkkel) szembeni követelések nyilvántartása, a szállítókkal szembeni tartozások nyilvántartása, a személyi jellegű kifizetések nyilvántartása, a tárgyi eszköz, az immateriális javak nyilvántartása, a értékpapírok, értékpapírra vonatkozó jogok nyilvántartása, munkabérek, más személyi jellegű kifizetések és a vállalkozói kivét nyilvántartása, gépjármű-használati nyilvántartás, a hitelbe, illetve bizományba történő értékesítés nyilvántartása, az egyéb követelések, kötelezettségek nyilvántartása, a leltárnyilvántartás, a selejtezési nyilvántartás, az alvállalkozói nyilvántartás, a szigorú számadású nyomtatványok nyilvántartása).
Az Áfa tv. ugyancsak meghatároz nyilvántartásra vonatkozó különös szabályokat, és részletesen rendelkezik az adóalanyt terhelő számlázási, könyvvezetési, vevői készletnyilvántartással kapcsolatos kötelezettségekről [lásd Áfa tv. 61., 159-164., 182-183. §]. A Tao. tv. hatálya alá tartozók nyilvántartásait pedig az Sztv. írja elő.
A Tao. tv. 5. §-a értelmében az adózó adókötelezettsége a társasági szerződése közokiratba foglalásának, ellenjegyzésének napján kezdődik, ha vállalkozási tevékenységét a cégnyilvántartásba történő bejegyzése előtt megkezdheti, az első jognyilatkozat megtételének napján, más esetben azon a napon, amelyen az alapítását szabályozó jogszabály szerint létrejön. Az adózó adókötelezettsége azon a napon szűnik meg, amelyen a megszűnését szabályozó jogszabály szerint megszűnik, vagy amely napot követő napon bármely egyéb okból kikerül a társasági adó hatálya alól (ideértve a cégbejegyzés iránti kérelem elutasítását vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetését is). A cégbírósági bejegyzés hiánya tehát nem érinti a tevékenység gyakorlásából származó adókötelezettséget.
Az Art. a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások tekintetében a számvitel előírásaira, illetve más jogszabályok rendelkezésére (pl. Szja tv.) utal, ezért csak azokat a szabályokat tartalmazza, amelyek az adóalap, az adómentesség, az adókedvezmény, az adó, a költségvetési támogatás megállapítása végett a számviteli, könyvvezetési, bizonylati rend általános előírásaihoz képest sajátosak. A könyveknek és nyilvántartásoknak az előírt bizonylatokon kell alapulniuk. Az alkalmazandó bizonylatok alaki és tartalmi elemeit a számviteli és más törvények határozzák meg. E bizonylatok alapján - rájuk hivatkozva - kell a nyilvántartásokat adónemenként és juttatásnemenként vezetni. Az adót illetve támogatást meghatározó adatokat folyamatosan, kihagyás nélkül kell felvezetni. Ily módon biztosítható, hogy a nyilvántartás az időben és tartalomban egymással összefüggő gazdasági eseményeket hűen tükrözze.
Az Art. 44. § (2) bekezdés c) pontja értelmében a nyilvántartásoknak alkalmasaknak kell lenniük arra, hogy azokból az adó és a támogatás alapja bevallási időszakonként megállapítható legyen. E szabályt az indokolja, hogy az egyes adójogszabályok az adó megállapítására eltérő időszakokat írnak elő. A költségvetési támogatásokat is eltérő időszakok vonatkozásában állapítja meg, vallja be az adózó. Mivel az egyes adókat (juttatásokat) eltérő időszakokra kell megállapítani, a nyilvántartásban az adó alapjának is e szerint kell szerepelnie. Az egyes adókra és a költségvetési támogatásokra vonatkozó bevallási időszakokat az Art. 1. számú melléklete tartalmazza. A nyilvántartás szabályszerűségének további feltétele, hogy az teljes körűen biztosítsa az ellenőrzést.
A hatályos rendelkezések alapján a külföldi vállalkozó a fióktelepnek nem minősülő telephelyen is folytathat gazdasági tevékenységet. Az Sztv. azonban nem rendezi a telephely könyvvezetési kötelezettségét, mivel hatálya nem terjed ki rá. Az Art. szabályozza tehát a kérdéskört oly módon, hogy amennyiben a külföldi vállalkozás gazdasági tevékenységet folytat, akkor az Sztv. a kettős könyvvitelt vezető vállalkozókra vonatkozó szabályai szerint, azok megfelelő alkalmazásával teljesíti bizonylatkiállítási, nyilvántartási, könyvvezetési kötelezettségét. Így a beszámolási kötelezettségre illetve a kizárólag egyszeres könyvvitelt vezetőkre vonatkozó előírásokat nem kell alkalmazni. Az említett szabály vonatkozik továbbá a külföldi székhelyű, belföldi illetőségűnek minősülő adózóra is.
A bizonylat és igazolás kiállítása
A bizonylat kiállításának az Art. 44. §-ban előírt általános szabályán túl az Art. külön rendelkezést tartalmaz az áfa alanyának bizonylatolási kötelezettségére.
Az Áfa tv. 5. §-ában meghatározott adóalany az általa teljesített termékértékesítésről és szolgáltatásnyújtásról - az Áfa tv. 159. §-a értelmében - köteles számlát, készpénzzel, vagy készpénz helyettesítő eszközzel történő fizetés esetén pedig kérésre egyszerűsített számlát kibocsátani [2004. május 1-jétől csak számla vagy egyszerűsített számla, illetve nyugta bocsátható ki]. Az utóbbi esetben, ha az adóalany egyszerűsített számlát nem bocsát ki, akkor nyugtát köteles adni. Abban az esetben, ha az ellenérték nem pénzben kifejezett, az adóalany számlát helyettesítő okmányt volt köteles adni, azonban az Áfa tv. módosításának eredményeként a törvény 2004. május 1-jétől már nem tartalmazza ezt a fogalmat. A számlára, az egyszerűsített számlára, valamint a nyugtára az Sztv. számviteli bizonylatra vonatkozó [Sztv. 167. §] rendelkezéseit kell alkalmazni. (Az Sztv. 167. §-a Magyarországnak az Európai Unióhoz történő csatlakozásának időpontjától ugyancsak módosult.) E nyomtatványok szigorú számadás alá tartozó bizonylatnak minősülnek. Készletükről, felhasználásukról ennek megfelelően olyan nyilvántartást kell vezetni, melyből a felhasználó, a felhasznált mennyiség (sorszám szerint) és a felhasználás időpontja is megállapítható. A bizonylatokkal - még a rontott példányokkal is - köteles az adózó elszámolni.
Itt utalunk a 24/1995. (XI. 22.) PM rendeletre, amely szerint a nyomtatványt forgalmazónak nyilvántartást kell vezetnie az azt megvásárló vevőkről. A nyilvántartás vezetésén túlmenően adatszolgáltatási kötelezettség is terheli a forgalmazót az Art. 3. sz. mellékletének K) pontja szerint. A számla, az egyszerűsített számla, a nyugta kizárólag az állami adóhatóság által a nyomtatvány előállítója részére kijelölt sorszámtartományba illeszkedő nyomtatott sorszám alkalmazásával, az adott sorszám egyszeri felhasználása mellett állítható elő. A sorszámtartományt az állami adóhatóság a nyomtatvány-előállító írásos kérelmére jelöli ki, és a kijelölt sorszámtartományokat honlapján rendszeresen közzéteszi nyomtatvány-előállítónként, bizonylatfajtánként és időszakonkénti bontásban.
E rendelkezés az önadózás elvével összhangban az Szja tv.-ből folyó kötelezettséget állapít meg a kifizetők [Art. 178. § 18. pont] és a munkáltatók [Art. 178. § 23. pont], valamint az adóköteles társadalombiztosítási ellátást folyósító társadalombiztosítási kifizetőhelyek számára. Ez utóbbi alatt:
- az Országos Nyugdíjbiztosítási Főigazgatóságot és a fővárosi és megyei kormányhivatalok nyugdíjbiztosítási igazgatóságait,
- a Nyugdíjfolyósító Igazgatóságot,
- Országos Egészségbiztosítási Pénztárt és a fővárosi és megyei kormányhivatalok egészségbiztosítási pénztári szakigazgatási szerveit,
- az önkormányzati elszámoló hivatalt,
- a központosított illetményszámfejtő helyet, valamint
- az egyes munkáltatóknál létrehozott társadalombiztosítási kifizetőhelyet
kell érteni.
A kifizető és munkáltató által kiállított bizonylatnak minden olyan adatot tartalmaznia kell, amely szükséges ahhoz, hogy a magánszemély összjövedelmét és adóját meg tudja állapítani. A munkáltató jövedelemigazolásának kiadására az Art. 46. § (1) bekezdése határidőt állapít meg (az elszámolási évet követő év január 31.).
A kifizetőre határidőt nem határoz meg az Art., viszont előírja, hogy kifizetéskor olyan bizonylatot kell a magánszemélynek átadni, amely tartalmazza a bevételt, az adó alapját, a levont adóelőleget, illetve az adó összegét, továbbá a munkáltató által az adóelőleg megállapításánál figyelembe vett családi kedvezményt. Nincs azonban akadálya annak, hogy a kifizető az adóévet követően igazolást adjon ki a magánszemély részére az év folyamán általa teljesített kifizetésekről.
A kifizető, a munkáltató bizonylatkiállítási kötelezettségével összefüggésben utalunk a Tbj. 47. § (3) bekezdésében előírt azon kötelezettségre, mely szerint a foglalkoztató a tárgyévet követő év január 31-ig köteles a nyilvántartás adataival egyező igazolást kiadni a biztosított részére a tárgyévben fennállt biztosítási idő tartamáról, a levont járulékok (tagdíj) összegéről, a foglalkoztató által megfizetett egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulék összegéről és azok alapjáról. Ha a biztosítási jogviszony év közben szűnik meg, akkor az említett igazolást soron kívül köteles a foglalkoztató a biztosított részére kiadni.
A kifizető, illetőleg a munkáltató a kifizetéskor olyan bizonylatot köteles kiállítani, és átadni, amelyből megállapítható a magánszemély bevételének teljes összege és jogcíme, az adóelőleg vagy az adó alapjául szolgáló összeg és a levont adóelőleg, illetve adó összege, valamint a levont, illetve a kifizetőt terhelő járulékok. 2009. február 1-jétől az igazoláson szerepelnie kellett az előző időszakra vonatkozó járulékadatoknak, amelyről a kifizetőnek, illetve a munkáltatónak már bevallást kellett tennie. Ezzel a magánszemély arról kapott információt, hogy az előző időszakban mennyi járulékot fizetett meg utána a munkáltató, illetve a kifizető. Az adminisztratív terhek csökkentése érdekében e rendelkezést a jogalkotó 2009. november 17-étől hatályon kívül helyezte.
Az igazolásnak korábban tartalmaznia kellett a végkielégítés egyes adóévek közötti megosztását, tekintettel azonban az Szja. tv. 26. § (2)-(4) bekezdéseinek hatályon kívül helyezésére, 2011-től azonban már nem kerül sor a végkielégítés adóévek közötti megosztására, mivel arra nincs szükség amiatt, hogy a személyi jövedelemadó mértéke egységesen 16 százalék lett és megszűntek az adósávok.
Az adózó adóköteles társadalombiztosítási ellátását nemcsak a társadalombiztosítási kifizetőhely [Art. 46. § (1) bekezdés], hanem közvetlenül a társadalombiztosítási szerv is folyósíthatja. A személyi jövedelemadó alapjának és az adó megállapításához erre az igazolásra is szükség van. Jelezzük, hogy a Tbj. 47. § (3) bekezdése éves szintű igazolás kiadását is előírja.
A 2009. január 1-jétől hatályos módosítás alapján már nem az adóévet követő év január 31-éig, hanem február 15-éig kell az igazolásokat kiadni.
Az Szja. tv. VIII. fejezete határozza meg azokat a kedvezményeket, melyeket a magánszemélyek adójukból levonhatnak, amennyiben arra az egyéb feltételek lehetőséget adnak.
Ezek pl. a 2011. adóévben megszerzett jövedelmek esetében:
- a tevékenységi kedvezmények,
- a személyi és családi kedvezmények.
Az előző bekezdések az igazolás kiadásának általános szabályait határozzák meg, míg e rendelkezés egy speciális esetre, az adózó munkaviszonyának évközben történő megszűnésére írja elő a munkáltatói feladatokat. Bármely okból szűnik is meg évközben az adózó munkaviszonya, év végén összjövedelmének, adójának meghatározásához szüksége van megfelelő tartalmú munkáltatói igazolásra. Ezen igazolásnak, mivel az adóköteles társadalombiztosítási ellátásokat általában a munkáltató fizeti ki dolgozója részére, az ezzel kapcsolatos adatokat is tartalmaznia kell.
Ha az adózó az adóévben többször változtat munkahelyet, az igazolást úgy kell kiállítani, hogy az az előző munkáltató által közölt, adózással összefüggő adatokat is magába foglalja.
Az adózó munkaviszonya nyugdíjazása vagy halála miatt is megszűnhet. Évi adóköteles jövedelmét, adóját, a visszatérítendő adóelőleget ez esetben is meg kell határozni, és az ehhez szükséges munkáltatói igazolást is ki kell adni. Bár az adózó halála esetén az utána fennmaradt adótartozást az örökösöknek kell megfizetniük, az Art. elsődlegesen az elhunyttal közös háztartásban élt hozzátartozó részére rendeli el az igazolás kiadását. Ennek indoka, hogy a munkáltató helyzetét megkönnyítse azáltal, hogy ne kelljen az elhunyt örököseit felkutatnia.
A kifizető [Art. 178. § 18. pont], valamint a munkáltató [Art. 178. § 23. pont] mind az adatszolgáltatás, mind pedig az adóhatósági ellenőrzés érdekében köteles a kifizetett összegeket, a megállapított és a levont adót nyilvántartani.
A magánszemély munkáltatóra és kifizetőre vonatkozó nyilvántartási szabályokat az Szja. tv. 5. számú mellékletének II/6. pontja, míg az egyéb kifizetők és munkáltatók nyilvántartási szabályait a számviteli rendelkezések határozzák meg.
Az Art. nemcsak az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó adók, hanem a helyi adók tekintetében is kötelezővé teszi a nyilvántartási és a bizonylat kiállítási kötelezettséget. Ezen a területen is alapkövetelmény, hogy a nyilvántartásnak alkalmasnak kell lennie az adó alapjának és összegének, valamint az adóbeszedésre kötelezett által beszedett összeg pontos megállapítására.
A rendelkezés meghatározza azokat az adatokat, amelyeket tartalmaznia kell a kifizető által kiállítandó bizonylatnak, ha osztalékot fizet ki. Az adattartalomnak azért van jelentősége, mert ez egyrészt egyértelműen tájékoztatja a kifizetésben részesülőt, másrészt segíti az adóhatóság ellenőrzési tevékenységét.
Mivel az ellenőrzések során bizonyítási nehézségeket okozott, ha a kifizetői igazolást nem az osztalék kifizetésének évében állították ki, hanem később, 2008. január 1-jétől fel kell tüntetni az igazolás kiállításának dátumát és az osztalék kifizetésének évét is. Így az adóellenőrzés során egyértelművé válik, hogy az osztalékot melyik adóév vonatkozásában kell jövedelemként figyelembe venni.
A bizonylat megőrzése
Az adózó által vezetett könyveket, nyilvántartásokat, bizonylatokat a székhelyén, telephelyén, állandó lakóhelyén illetve olyan helyen kell tartani, amit az adózó az adóhatósághoz bejelentett [lásd az Art. 16. § (3) bekezdés g) pontjához fűzött magyarázatot is]. Az iratokat kizárólag könyvelés és feldolgozás céljára lehet ettől eltérő helyre vinni. Az Sztv. nem tartalmaz korlátozó rendelkezést a könyvelés helyére vonatkozóan, így pl. egy külföldi részvétellel működő társaság könyvelését akár külföldön is végeztetheti, de az okmányokat minden esetben (pl. adóhatósági ellenőrzéshez) 3 munkanapon belül rendelkezésre kell bocsátani. E szabályok szoros összhangban vannak a nyilvántartás vezetési kötelezettséggel, annak előfeltételét teremtve meg, egyben azonban biztosítják azt is, hogy ellenőrzéskor a megfelelő iratok az adóhatóság rendelkezésére álljanak.
Az adóhatóság a bevallott adót a bevallás benyújtására előírt esedékesség évének utolsó napjától számított 5 éven belül - azaz a megállapításhoz való jog elévüléséig - ellenőrizheti, ezért a bizonylatokat, könyveket, nyilvántartásokat addig meg kell őrizni. Ez olyan általános, valamennyi adózóra előírt kötelezettség, amely az adókötelezettséggel kapcsolatos minden iratra vonatkozik.
Külön szabályozást igényel azonban a halasztott adók iratainak megőrzése.
Az 1989. évi XLV. tv. 44. §-a értelmében az adót meg kellett állapítani és azt az adóbevallásban fel kellett tüntetni az ingatlan 10 éven belüli értékesítéséből, végleges szabadalmi oltalommal nem rendelkező találmány hasznosításából, valamint az egyéni vállalkozó tevékenységének megszűnésekor a vevők és megrendelők tartozásából származó jövedelmek után. E jövedelmek után az adót csak a jogszabályban meghatározott feltételek bekövetkezésekor kellett megfizetni. [Bár a törvényt az 1991. évi XC. tv. hatályon kívül helyezte, az átmeneti rendelkezéseket tartalmazó 3. számú melléklet 6. pontja értelmében halasztott adó esetén a halasztás alapjául szolgáló feltétel teljesítése, illetve annak elmulasztása esetére, továbbra is az 1989. évi XLV. tv. 44. § (2)-(7) bekezdés rendelkezéseit kell alkalmazni, ha az 1995. évi CXVII. törvény eltérő rendelkezéseket nem tartalmaz. Mivel e felfüggesztő feltételek a megállapításhoz való jog általános elévülési idejét meghaladóan is fennállhatnak, ezért a bizonylatok megőrzésének időtartamát az adó esedékessé válásához kellett kötni.
Az Art. külön kitér a munkáltató [Art. 178. § 23. pont], illetőleg a kifizető [Art. 178. § 18. pont] bizonylat megőrzési kötelezettségére. Azért van nagy jelentősége a munkáltatói bizonylat megőrzési kötelezettségnek, mert amennyiben a magánszemély jövedelemadóját a munkáltató állapította meg, akkor annak helyességét az adóhatóság a munkáltatónál ellenőrzi. Ezért az adó megállapításához való jog elévüléséig az adó megállapításához alapul szolgáló bizonylatoknak a munkáltatónál rendelkezésre kell állniuk.
Az adózó adókötelezettsége [Art. 14. §] megszűnik a jogi személy, illetve a jogi személyiség nélküli vállalkozó megszűnésével, a magánszemély halálával.
Az adóhatóság - az elévülési időn belül [Art. 164. §] - az adókötelezettség megszűnése esetén ellenőrzést folytathat le. A vizsgálathoz szükségesek az adókötelezettséggel összefüggő iratok, ezért az Art. meghatározza, hogy az adózó megszűnése (halála) esetén iratait kinek kell megőriznie. Jogi személy iratait, amennyiben jogutódlással - átalakulással (társasági formaváltással, egyesüléssel és szétválással) - szűnik meg, jogutódja őrzi. Ha a megszűnés nem jogutódlással történik, a jogi személyt fel kell számolni, vagy végelszámolási eljárást kell megindítani. Az adókötelezettséggel összefüggő iratok megőrzésére a felszámolási, illetve a végelszámolási eljárás szabályait kell alkalmazni [lásd az 1991. évi XLIX. törvény 53. §-át és a 2006. évi V. törvény 112. §-át]. A szakcsoport, valamint a jogi személy felelősségvállalásával működő gazdasági munkaközösség iratait a tevékenységéért jogszabály alapján felelősséggel tartozó befogadó szövetkezet, illetve jogi személy köteles megőrizni. A jogi személyiség nélküli gazdasági társaság iratait a megszüntető határozatban megjelölt személy őrzi meg.
Az iratok őrzésének az Art. 47. § (1) bekezdésben meghatározott általános szabályát kiegészítve, a magánszemélyre speciális szabályként mondja ki az Art., hogy irataikat maguk kötelesek megőrizni. A magánszemély halálával adókötelezettsége megszűnik. Iratait a vele együtt élőknek, ilyen személyek hiányában az örökösöknek kell az adóhatósághoz eljuttatniuk. E rendelkezést a magánszemélyek helyi adójával kapcsolatos iratokra is alkalmazni kell.
Mivel a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi szerződés alapján indítandó kölcsönös egyeztetési eljárások időtartama hosszabb lehet, mint az Art. szerinti elévülési idő, ezért ilyen esetekben az adóhatóság az elévülési időn túl is végezhet az eljárás lefolytatásához szükséges ellenőrzési cselekményeket. Az elévülési időn túl is végezhető, a kölcsönös egyeztető eljárás lefolytatásához szükséges ellenőrzés során az adóhatóságnak meg kell vizsgálnia az adózó birtokában lévő bizonylatokat és iratokat, ezért szükség van arra, hogy az iratmegőrzési kötelezettség a szükséges ideig meghosszabbodjon. Ennek megfelelően a kölcsönös egyeztetési eljárás lefolytatásához szükséges iratokat, bizonylatokat az adózó, a munkáltató (kifizető) köteles az állami adóhatóság felszólítására - a felszólításban megjelölt időpontig és terjedelemben - megőrizni, akár az általános iratmegőrzési időtartam lejártát követően is. Az őrzési kötelezettség időtartama - tekintettel a külföldi illetékes hatóság eljárására is - előre nem határolható be, ezért az őrzési kötelezettség szükség szerint több alkalommal meghosszabbítható, azonban ez csak a kölcsönös egyeztető eljárás lezárultáig tarthat. A kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, 1990. július 23-án aláírt Egyezmény (Választottbírósági egyezmény) alapján - a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott transzferárakat érintően - szintén lehetőség van kölcsönös egyeztetési és választottbírósági eljárás lefolytatására a részes államok illetékes hatóságai között. A Választottbírósági egyezmény 6. Cikkének (2) bekezdése szerint a kölcsönös megállapodást, tekintet nélkül az érintett szerződő államok hazai jogában előírt elévülési időre, végre kell hajtani. Erre tekintettel szükséges az iratmegőrzési kötelezettség meghosszabbítása a Választottbírósági egyezmény alapján indított kölcsönös egyeztetési és választottbírósági eljárásoknál is.
Nyilatkozattétel
Az adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának, költségvetési támogatásának megállapításához, valamint ellenőrzéséhez az előírt adatszolgáltatásokon túl számos más információ is szükséges lehet. Ennek biztosítása érdekében mondja ki az Art., hogy az adóhatóság felhívása esetén az adózót, illetve az adózónak nem minősülő magánszemélyt nyilatkozattételi kötelezettség terheli. Az Art. 48. § (1) bekezdése széles körű adatgyűjtést tesz lehetővé. Az ellenőrzés eredményességének megalapozása érdekében a már ellenőrzés alá vont adózónak más adózóval vagy magánszeméllyel kötött szerződéseiről kérhet nyilatkozatot az adóhatóság, azaz a vele szerződésben állt vagy álló adózókat, magánszemélyeket nyilatkozattételre kötelezheti az adóhatóság az ellenőrzés alá vont adózóval kapcsolatban az általa ismert adatokról, tényekről. Az ellenőrzés alá vont adózó nem kötelezhető e jogszabályhely alapján nyilatkozattételre. A Ket. 51. § (1) bekezdése alapján az eljárás során az ügyfél is nyilatkozatot tehet saját ügyében, illetve megtagadhatja a nyilatkozattételt.
Az Art. 48. § (1) bekezdése korábban kizárólag az adózó tekintetében tette lehetővé a nyilatkozattételt. E rendelkezésből következően az adóhatóság az adózónak nem minősülő személy, illetőleg szervezet vonatkozásában nem alkalmazhatta a szóban forgó rendelkezést.
A korábbi szabályok az adózóval szerződéses kapcsolatban állt vagy álló másik adózóra a nyilatkozattevő, az adózóval szerződéses kapcsolatban állt vagy álló egyéb magánszemélyekre a tanú megnevezést használták, és ez a gyakorlatban jogértelmezési kérdéseket vetett fel, konkrét eljárások során nem volt egyértelmű, hogy mi a viszonya az Art.-ban, valamint Ket.-ben rögzített, tanúval, tanúvallomással kapcsolatos szabályoknak. A 2011. január 1-jétől hatályos módosítással egyértelművé vált, hogy az Art. szerinti nyilatkozattétel a Ket. szerinti tanúvallomástól különböző, speciális jogintézmény. Az adózónak nem minősülő magánszemély csak adózóval kapcsolatosan hívható fel nyilatkozat tételére, és csak akkor, ha vele szerződéses kapcsolatban áll vagy állt. Pl. ilyen eset, ha a vizsgált adózó volt ügyvezetőjét kell meghallgatni, vagy az adózóval szerződéses kapcsolatban álló vagy állt magánszemély ügyfelek nyilatkozata szükséges.
A nyilatkozat egyszerű, az ellenőrzés során alkalmazható eszköz. A tanú idézése, meghallgatása az ellenőrzést lassítja. Ezért az Art. az adózáshoz jobban igazodó sajátos megoldást alkalmaz, amely szerint az adóhatóság azoktól az adózóktól, illetve magánszemélyektől, akik a vizsgált adózóval szerződéses kapcsolatban álltak vagy állnak, az adózással összefüggő ügyekben nyilatkozatot kérhet, erről a vizsgált adózót az Art. 48. § (4) bekezdése szerint nem kell értesíteni. Az olyan személyt viszont nem lehet az Art. 48. § (1) bekezdése alapján nyilatkozattételre kötelezni, aki az adózóval nem áll vagy állt szerződéses kapcsolatban. Ha a 48. § (1) bekezdése alapján a magánszemélyt nem lehet nyilatkozat tételére kötelezni, a Ket. 53. §-a alapján kell tanúként meghallgatni, ha az ügyre vonatkozó tény tanúval történő bizonyítása szükséges. Ilyen lehet pl., amikor a vizsgált adózóval szerződéses kapcsolatban álló vagy állt gazdasági társaság alkalmazottját kell tanúként meghallgatni. Az Art. 48. § (1) szerinti nyilatkozattétel nem azonos a Ket.-ben szabályozott tanú meghallgatással, azzal csak rokon intézmény. Az Art. 14. §-a szerint a nyilatkozattétel is adókötelezettség.
Az Art. 48. § (2) bekezdése alapján az adózót vagy a magánszemélyt nyilatkozattételre kötelezheti az adóhatóság olyan adatról, tényről, amely elősegíti az adózóval vagy a magánszeméllyel szerződéses kapcsolatban álló, vagy állt adózó ellenőrzését. A nyilatkozattételt az adózó megtagadhatja, ha a tanúvallomást megtagadhatná vagy tanúként nem lenne meghallgatható.
Nyilatkozattételre nem kötelezhető a vizsgálat alá vont magánszemély adózó (ügyfél), illetve a vizsgálat alá vont jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet képviselője. Ilyen esetekben ugyanis az ügyfél (vagy annak képviselője) megtagadhatja a tanúvallomást. A tanú jogai közé tartozik a tanúvallomás megtagadása, ha fennállnak a Ket. 53. § (4) bekezdésében meghatározott feltételek, azaz ha a tanú az ügyfelek valamelyikének hozzátartozója, illetve a tanú saját magát vagy közeli hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná. Tanúként nem hallgatható meg a védett adatnak minősülő tényekről az, aki a titoktartás alól felmentést nem kapott, vagy akitől bizonyítékként értékelhető vallomás nem várható.
A nyilatkozattételre kötelezett adózó, illetve a magánszemély megtagadhatja a nyilatkozattételt:
- ha a nyilatkozattal érintett adózó a hozzátartozója,
- ha nyilatkozatával saját magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná.
Nem hallgatható meg tanúként, azaz nyilatkozattételre sem köteles
- az, akitől nem várható bizonyítékként értékelhető vallomás,
- védett adatnak minősülő tényről az, aki nem kapott felmentést a titoktartás alól az arra jogosított szervtől vagy személytől.
Az adóhatóságot kioktatási kötelezettség terheli, amely elsősorban a tanú jogaira és kötelezettségeire vonatkozik, de a nyilatkozattétel akkor tagadható meg, ha a tanúvallomást a nyilatkozattevő megtagadhatná vagy egyébként tanúként nem hallgatható meg. Ezeket elsődlegesen a Ket. rendezi. A tanút tájékoztatni kell arról, milyen ügyben és milyen minőségében kívánja őt az adóhatóság meghallgatni.
A tanú kötelezettsége a vallomástétel és az igazmondás. Ez utóbbi kötelezettség magában foglalja mindazon tények közlését, amit a magánszemély az üggyel összefüggésben tud. Amennyiben az adózó vagy a magánszemély a nyilatkozattételt elmulasztja, a tanúvallomást jogosulatlanul megtagadja, az Art. 172. § (1) bekezdés i) pontja alapján mulasztási bírsággal sújtható.
A tanú aktív és passzív hazugsággal egyaránt megvalósítja a hamis tanúzás bűncselekményét. A Btk. szerint az a tanú, aki a bíróság vagy a hatóság előtt az ügy lényeges körülményeiről valótlan vallomást tesz, vagy a valót elhallgatja, hamis tanúzást követ el.
A nyilatkozattételről illetve a tanúmeghallgatásról az adózó értesítése csak abban az esetben maradhat el, ha az Art. 48. § (1) bekezdése szerinti nyilatkozattételről van szó, és nem a Ket. 53. §-a szerinti tanúvallomásról.
A szóbeli nyilatkozatról az adóhatóság jegyzőkönyvet készít. A jegyzőkönyv tartalmi elemeit az Art. 48. § (4) bekezdése tartalmazza. A meghallgatásról készített jegyzőkönyvnél figyelemmel kell lenni arra is, hogy a jegyzőkönyvet oldalanként írja alá a meghallgatott személy és a jegyzőkönyvvezető.
Önellenőrzés
Az önellenőrzés joga az önadózásból következik. Ha ugyanis az adózónak saját magának kell megállapítania és bevallania az adóját és költségvetési támogatását, akkor nem zárható el attól a lehetőségtől, hogy tévedését utóbb módosítsa, vagy mulasztását pótolja. Az önellenőrzésre az adózó önadózás esetén jogosult, de nem kötelezett.
Az önellenőrzés nem más, mint a bevallott adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének elévülési időn belüli helyesbítése. Ez azt is jelenti, hogy kizárólag a már benyújtott adóbevallás adata helyesbíthető önellenőrzéssel. A tévesen kiszámított, de még be nem vallott adó, vagy támogatás az önellenőrzés keretében nem korrigálható. Az adóbevallás elmulasztása önellenőrzéssel nem rendezhető. Az önellenőrzés, mivel az adóbevallási kötelezettséghez kapcsolódik, természetesen csak az Art. 4. § (1) és (3) bekezdésében felsorolt azon kötelezettségekre, jogosultságokra, azaz adókra, illetve támogatásokra terjed ki, amelyet az adózó állapít meg. Így az önellenőrzés értelemszerűen nem terjedhet ki az Art. 4. § (3) bekezdés a) pontja szerint az adóhatóság által megállapított bírságra, késedelmi pótlékra és a költségekre.
Az önellenőrzéssel helyesbíthető adók fogalmi körébe tartozik viszont az önellenőrzési pótlék, mivel azt az adókötelezettségek helyesbítése során az adózónak kell megállapítani (az Art. 168. § (1)-(3) bekezdésében foglaltak szerint) és bevallani. Amennyiben az adózó az önellenőrzési pótlékot téves összegben vallotta be, a helyesbítésre az önellenőrzésre vonatkozó általános szabályok szerint jogosult. Az adózó önellenőrzési jogával csak az adómegállapításra vonatkozó elévülési időn [Art. 164. § (1) bekezdés] belül és az adóhatósági ellenőrzés megkezdéséig élhet.
Önellenőrzéssel a jogban való tévedés helyesbíthető, vagy az adó (költségvetési támogatás) alapjának és összegének megállapítása során elkövetett számítási hibából, számelírásból eredő bevallási tévedés. Nincs jogszabályi lehetőség arra, hogy az adózó a bevallásának olyan adatát (pl. létszám, kódszám) helyesbítse önellenőrzéssel, amely nincs közvetlen hatással sem az adó alapjára, sem annak összegére. Nincs azonban akadálya pl. a hibásan teljesített adatszolgáltatás korrigálására, de ez nem önellenőrzés, így az önellenőrzéssel kapcsolatos szabályok sem alkalmazhatók ez esetben. Abban az esetben sincs helye önellenőrzésnek, ha az adózó a törvényben biztosított választási lehetőségével jogszerűen élt. E rendelkezésből következően pl. nem változtatható meg a választott költségelszámolás módja, vagy egy adott kedvezményt már érvényesítő személye.
Az Art. azonban lehetővé teszi, hogy az adózó az eredeti bevallásában nem érvényesített adókedvezményét utólag önellenőrzéssel vegye igénybe. Anyagi jogszabály azonban ettől eltérően is rendelkezhet [pl. Tao. tv. 29/D. § (11) bekezdése]. Ilyen esetben az általános szabály helyett [Art. 49. § (1) bekezdése] a különleges rendelkezést, az anyagi jogszabályban meghatározottakat köteles az adózó alkalmazni. Abban az esetben, ha az anyagi jogszabály nem tartalmaz tiltó szabályt az adókedvezmény önellenőrzés keretében történő érvényesítésére, annak nincs akadálya, hogy az adózó az Art. 49. § (1) bekezdése alapján - az elévülési szabályokra tekintettel - a korábbi évek bevallásában nem érvényesített adókedvezményt önellenőrzéssel vegye igénybe.
Az adóhatósági ellenőrzés megkezdésétől a vizsgált időszakra vonatkozóan önellenőrzés nem végezhető. Az ellenőrzés megkezdését ugyan a megbízólevél bemutatása jelenti, azonban az Art. 93. § (1) bekezdés első mondata alapján az önellenőrzési tilalom szempontjából az ellenőrzés - általánosságban - az erről szóló előzetes értesítés kézbesítésétől kezdődik függetlenül attól, hogy az adóhatóság hivatali helyiségében, vagy a helyszínen fog megtörténni a vizsgálat. Az adóhatóságnak az ellenőrzéssel kapcsolatos telefoni értesítése nem eredményez önellenőrzési tilalmat, tekintve, hogy nem valósul meg az ellenőrzésről szóló értesítés kézbesítése. Abban az esetben, ha az adóhatóság mellőzi az adózó előzetes értesítését, akkor az ellenőrzés a megbízólevél egy példányának átadásával kezdődik, tehát ezen időpontig az önellenőrzés is végrehajtható [Art. 93. § (1) bekezdés második mondata].
Az egyszerűsített ellenőrzés jellegéből következően az önellenőrzési tilalommal kapcsolatosan is különleges szabályok érvényesülnek. Az Art. 93. § (1) bekezdés szerint az egyszerűsített ellenőrzés megkezdésével egyidejűleg az adóhatóság a megbízólevél megküldésével értesíti az adózót. Tehát az ellenőrzés korábban kezdődik meg, mint ahogy erről az adózó tudomást szerezhetett volna. E körülményre tekintettel az egyszerűsített ellenőrzés esetén az önellenőrzési tilalom azon időpontban áll be, amikor az arról szóló megbízólevelet az adózó részére kézbesítették.
A gyakorlatban előfordult, hogy az adózó a fellebbezésre eljárt másodfokú adóhatóság megsemmisítő és új eljárást elrendelő határozatának meghozatalát követően, de az új eljárás tényleges megkezdését megelőzően önellenőrzést nyújtott be a vizsgálattal érintett adónem és időszak tekintetében. Az önellenőrzés benyújtása azonban ebben az esetben is az Art. 49. § (2) bekezdésébe ütközik a következők miatt.
Az Art. 5. § (1) bekezdése értelmében adóügyekben a Ket. előírásait annyiban kell alkalmazni, amennyiben az Art. vagy adót, adófizetési kötelezettséget, költségvetési támogatást megállapító törvény másként nem rendelkezik. Az Art. 104. § (4) bekezdése alapján ellenőrzésre a hatósági eljárásban is sor kerülhet. Az ügyfelet azonban a hatósági eljárásban is megilleti a jogorvoslat, így a felettes adóhatóság a határozatot felülvizsgálhatja, és ezen eljárása eredményeként - ha a határozatot jogszabálysértőnek tartja - a határozatot megváltoztathatja vagy megsemmisítheti, és - szükség esetén - új eljárás lefolytatását rendelheti el. Mindebből következik, hogy felülvizsgálat esetén az adóigazgatási eljárás a felettes adóhatóság által hozott jogerős határozattal fejeződik be, kivéve, ha a felettes adóhatóság az első fokú határozatot részben vagy teljes egészében megsemmisítő, és új eljárás lefolytatását elrendelő - az ügy érdemében hozott határozatnak nem minősülő - határozatot hoz. Ilyen esetben a megindult eljárás az első fokú határozat megsemmisítésével nem fejeződött be, mivel a Ket. 71. § (1) bekezdése értelmében a hatósági eljárás befejezése alatt az ügyet érdemben eldöntő határozat meghozatalát kell érteni.
Az új eljárás elrendelése folytán tehát az eljárás tovább folytatódik, vagyis nincs szó arról, hogy az új eljárás tényleges megkezdéséig még "nem kezdődött meg az ellenőrzés". Mindebből következően ilyenkor sem jogosult az adózó önellenőrzést benyújtani.
A korábban hatályos szabályozás alapján az adóhatósági ellenőrzés megkezdésének időpontjában folyamatban lévő önellenőrzést az adózó jogosult volt az önellenőrzés szabályai szerint befejezni. Az Art. 49. § (4) bekezdésére tekintettel folyamatban lévő önellenőrzésnek kellett tekinteni, ha az adózó a feltárt adót, támogatást már nyilvántartásba vette, de az önellenőrzési bevallás benyújtására nyitva álló idő még nem járt le. A 2011. január 1-jétől az Art. előírja, hogy az értesítés kézbesítésének (vagy a megbízólevél átadásának) napját megelőző napon kell az önellenőrzést az adóhatósághoz benyújtani (postára adni vagy az adóhatóságnak átadni) ahhoz, hogy az az ellenőrzés megkezdését megelőzően elvégzett önellenőrzésnek minősüljön. A módosítással megelőzhető az önellenőrzés jogintézményével való visszaélés, mivel korábban az adózók gyakran azon a napon nyújtották be (a gyakran előre elkészített) önellenőrzésüket, amikor a vizsgálatról szóló értesítést átvették.
Természetesen a vizsgálat alá nem vont adó és költségvetési támogatás (amennyiben nem áll fenn az Art. 49. § (1) bekezdésénél hivatkozott kizáró ok) önellenőrzését a vizsgálat alá nem vont időszak vonatkozásában az adóhatósági ellenőrzés nem befolyásolja.
Az adóhatóság határozati megállapításait az adózó önellenőrzéssel értelemszerűen nem "bírálhatja felül", erre számos jogorvoslati fórum áll rendelkezésre. Előfordulhat azonban, hogy az adóhatósági ellenőrzés befejezését követően olyan tételekben állapít meg az adózó eltérést, amelyek hatást gyakorolnak az ellenőrzés alá vont költségvetési kapcsolatokra. Ebben az esetben sincs ugyan mód az adóhatósági határozatban foglaltak önellenőrzésére, de az adózó kezdeményezheti az ismételt ellenőrzés lefolytatását [Art. 115. § (1) bekezdés b) pont].
Az önellenőrzés adónként, költségvetési támogatásonként az Art 1. számú mellékletében részletezett bevallási időszakhoz kapcsolódik, ami annyit jelent, hogy mindig a hiba elkövetésének időszakáról benyújtott (havi, negyedéves, éves) bevallást kell módosítani. Az önellenőrzést az adókötelezettség keletkezése idején (azaz a hiba elkövetése, mulasztás bekövetkezése) hatályos adójogszabályok alapján kell elvégezni akkor is, ha az adott adónem időközben megszűnt és az azt megalapozó anyagi jogszabályok már nincsenek hatályban.
Az Art. 49. § (3) bekezdése lehetővé teszi az adóalap önellenőrzéssel történő helyesbítését. Ez a lehetőség azonban nem vonatkozik az adóalap egyes számítási tényezőinél elkövetett hiba tételes önellenőrzésére, tehát a bevallás kitöltésénél elkövetett hiba a jövőben sem javítható ki önellenőrzéssel. Az Art. 49. § (3) bekezdése pontosan meghatározza azt a cselekvési sort, amely megvalósítja az önellenőrzés tényét. Ebből következően, ha az adózó a nevesített feladatokat nem végzi el, az önellenőrzés nem, vagy csak részben valósul meg.
Az önellenőrzési nyilvántartás elsősorban ellenőrzési célokat szolgál, mivel az adóhatóság az ellenőrzése során az önellenőrzés helyességét és a pótlék kiszámítását ugyanúgy vizsgálja, mint az egyéb adóbevallásokat. A nyilvántartásokat, bizonylatokat, számításokat az elévülési időn belül meg kell őrizni.
Az Art. 49. § (3)-(4) bekezdésében foglaltak alapján a helyesbített adót (költségvetési támogatást) a törvényben előírt módon nyilvántartásba kell venni, a helyes összeget be kell vallani a felszámított önellenőrzési pótlékkal együtt, továbbá - amennyiben az önellenőrzés pótlólagos fizetési kötelezettséggel jár - meg kell fizetni. Amennyiben az adózó az önellenőrzéssel feltárt adókülönbözetet bevallja, de az egyéb fenti kötelezettségének nem tesz eleget, az önellenőrzést el kell fogadni, de ez egyéb szankcióval jár. Ha az önellenőrzésnek a jogszabály által előírt nyilvántartásba vétele marad el, az adminisztratív mulasztás, amely az Art. 172. § (1) bekezdés e) pontjában foglalt mulasztási bírsággal sújtható. A magánszemélyek jövedelemadójára a nyilvántartásba vételi kötelezettség nem vonatkozik, így azokat az előírásokat sem kell alkalmazni, amelyek a nyilvántartásba vételi kötelezettséghez kapcsolódnak, így pl. a nyilvántartás megőrzésére vonatkozó rendelkezéseket.
A kifizető, a munkáltató, az adóbeszedésre kötelezett helyesbíteni köteles adóbevallását, ha a jövedelemadó-előleget vagy az adót nem az előírásoknak megfelelően vonta le. Ugyanakkor az Szja. tv. számos esetben kizárja a munkáltatói adómegállapítást. Ha a magánszemély a munkáltatóhoz adómegállapításra jogosító nyilatkozatot jogszerűen nem tehetett volna, illetve az adókedvezményre jogosító igazolását nem vagy késedelmesen adja át a munkáltatónak, és emiatt a munkáltatói adómegállapítás hibás lesz, a jogkövetkezményeket is a magánszemélynek kell viselnie: neki kell az önellenőrzést benyújtania és az önellenőrzési pótlékot megfizetnie. Ha a magánszemély utólag tár fel olyan körülményt, amely miatt nem kérhetett volna munkáltatói adómegállapítást, akkor az önellenőrzést kizárólag a magánszemély végezheti el. Ugyancsak a magánszemély végezheti el az önellenőrzést, ha jogszerű volt ugyan a munkáltatói adómegállapítás kezdeményezése, azonban nem az összes szükséges iratot adta át, vagy nem időben adta át igazolásait a munkáltatónak.
Az önellenőrzés bevallása és a megfizetés
Az adózó (függetlenül az Art. 1. számú mellékletben előírt adóbevallási kötelezettségétől) a helyesbítést az önellenőrzés nyilvántartásba vételétől számított 15 napon belül köteles az e célra rendszeresített nyomtatványon bevallani. Az Art. 49. § (4) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az önellenőrzéssel feltárt adót, költségvetési támogatást a feltárás időpontjában nyilvántartásba kell venni.
E rendelkezésre figyelemmel a nyilvántartásba való bejegyzés (magánszemély esetében az önellenőrzés benyújtása) tekintendő a helyesbítés (adó, költségvetési támogatás feltárása) időpontjának. A magánszemély kivételével az Art. 50. § (1) bekezdése alapján ezen időponttól kell számítani azt a 15 napot, amelyen belül az önellenőrzési bevallást be kell nyújtani. E rendelkezéseket összevetve az Art. 168. § (3) bekezdésében foglaltakkal a "helyesbítés" és "nyilvántartásba történő bejegyzés napja" az Art. 49. § (4) bekezdése szerint elvileg azonos időpontot kell, hogy jelentsen. Ha az önellenőrzés több napot vesz igénybe, úgy ez az időpont csak a folyamat vége lehet, mivel az adózó csak önellenőrzésre irányuló tevékenysége eredményeként ismeri meg azt az összeget, amelyet az Art. 49. § (4) bekezdése szerint nyilvántartásba kell vennie.
Az Art. 50. § (1) bekezdésére figyelemmel az önellenőrzési lap (bevallás) benyújtásának időpontja elvileg mindig későbbi időpont, mint a feltárás és annak nyilvántartásba való feljegyzése [Art. 49. § (4) bekezdés].
Mindezekre figyelemmel a feltárás, a nyilvántartásba való feljegyzés, a bevallás időpontjai közül a legkorábbi dokumentált időpontig, napig kell az önellenőrzési pótlékot felszámítani, ami feltehetően a nyilvántartásba való feljegyzés első napja lesz, magánszemélyek jövedelemadója esetében pedig az önellenőrzési lap benyújtásának napja. Maga a feltárás ugyanis más módon - az Art. szerint - nem dokumentált [Art. 168. § (3) bekezdés].
A megszűnt adó, illetve költségvetési támogatás helyesbített összegét (egyébként az általános szabályok szerint) az egyéb befizetések jogcímén kell bevallani és befizetni.
Ha valamely adónemben vagy költségvetési támogatásban - egy bevallási időszakon belül - a helyesbítés összege 1000 forint, illetve magánszemélyek jövedelemadója, egészségügyi hozzájárulása és a helyi adó 100 forint alatt van, az önellenőrzést nem kell végrehajtani. A rendelkezésből következően önellenőrzéssel csak az az adó, támogatás helyesbíthető, amelynek összege - kerekítés nélkül - meghaladja az 1000, illetve 100 forintot.
A fenti rendelkezés alapján a helyesbített adót, a költségvetési támogatást és a megállapított önellenőrzési pótlékot az Art. 50. § (1) bekezdésében foglalt bevallás benyújtásával egyidejűleg meg kell fizetni. Amennyiben az adózó az önellenőrzési bevallás benyújtására nyitva álló határidő előtt nyújtja be a bevallást, de az adókülönbözetet, önellenőrzési pótlékot csak a határidőre fizeti meg, ez az önellenőrzés szabályszerűségét nem befolyásolja. Az Art. 169. §-ában foglalt rendelkezés alapján az önellenőrzés bevallásával az adózó mentesül az adóbírság és a mulasztási bírság alól, a feltárt különbözet és az esetlegesen felmerülő önellenőrzési pótlék határidőre történő megfizetésével mentesül az önellenőrzés időpontjáig esedékes késedelmi pótlék alól.
Az adózó javára történő helyesbítés önellenőrzési pótlék kötelezettséget nem von maga után. Amennyiben a helyesbítés visszatérítési igényt eredményez, erre az Art. 37. § (4) bekezdésében foglaltakat kell alkalmazni, vagyis a visszatérítés esedékességének kezdő időpontja az önellenőrzési bevalláson az adózó által feltüntetett esedékesség dátuma. Az összeg visszaigénylésénél az Art. 151. §-ának rendelkezéseit is alkalmazni kell, vagyis az adóhatóság él a visszatartási jogával.
A korábban hatályos szabályozás szerint a magánszemély a jövedelemadó bevallását csak a bevallás benyújtására előírt határidőt követően önellenőrizhette akkor is, ha a hibát a bevallásra előírt határidőt megelőzően feltárta. A hatályos szabályozás kiterjesztette ezt az előírást valamennyi adózóra, bevallásra, adónemre, tehát az önellenőrzés esedékessége ezekben az esetekben sem lehet korábbi, mint az önellenőrzött bevallás esedékessége.
IV. fejezet
Nyilvántartás, adatszolgáltatás, adótitok
Adatnyilvántartás, adatszolgáltatás
Az adóhatóságnak a törvényben meghatározott ellenőrzési és adóztatási feladatai eredményes teljesítéséhez, az adózók és az adó megfizetésére kötelezettek azonosításához, továbbá az adóalap, adó megállapításához és ennek ellenőrzéséhez adatokra, a megszerzett adatok nyilvántartására és megőrzésére van szüksége. Az adóhatóság ezen túlmenően egyéb célra adatot nem gyűjthet és nem használhat fel.
Az adatok "tudomására" jutása a legkülönfélébb módon történhet. Legáltalánosabban az adózó által az adókötelezettség [Art. 14. §] teljesítése során benyújtott adatszolgáltatások: a bejelentkezés, a bevallás, illetve a munkáltatói, kifizetői adatszolgáltatások.
Az adóhatóság rendelkezésére állnak továbbá a korábbi ellenőrzés megállapításai, s bár ezt az időszakot újra ellenőrizni nem kell - és néhány kivételtől eltekintve nem is lehet -, mégis hasznos adatokkal szolgálnak a folyamatban lévő vizsgálat számára (pl. ismétlődő szabálytalanságok). A megismerés adódhat más adózó vizsgálata során összegyűjtött adatokból, azok nyilatkozataiból [Art. 48. §], illetve más adóhatóságtól, közigazgatási szervtől kapott tájékoztatásból.
Az adóhatóság valamennyi adózót nyilvántartja és a rá vonatkozó adatokat elkülönítetten kezeli. A nyilvántartás magánszemélyek esetében adóazonosító jelen, más adózók esetében - az adóhatóság által kiadott - adószámon, csoportos adóalanyiság engedélyezése esetén az általános forgalmi adó vonatkozásában csoportazonosító számon történik. Minden magánszemélynek csak egy adóazonosító jele, illetve más adózónak csak egy adószáma lehet. Ez biztosítja azt, hogy az adózó valamennyi adata egy helyen kerüljön nyilvántartásra.
Nyilvántartásra kerülnek az adózó adókötelezettségét érintő határozatok (fizetési halasztás, részletfizetés, előlegmódosítás, méltányosság stb.), a lezárt vizsgálatok adatai is.
A Ket. 2009. október 1-jétől hatályos 36. § (2) bekezdése értelmében a kérelemre induló eljárásokban az ügyfél azonosításához szükséges adatok kivételével az ügyféltől nem kérhető olyan adat igazolása, amely nyilvános, vagy amelyet valamely hatóság, bíróság vagy a Magyar Országos Közjegyzői Kamara jogszabállyal rendszeresített nyilvántartásának tartalmaznia kell. Az Art. 5. § (4) bekezdése általánosságban mentesíti az adóhatóságot az automatikus belföldi jogsegély igénybevétele alól. Az Art. 120. § (8) bekezdése 2010. július 1-jétől úgy módosult, hogy adóügyekben a Ket.-nek a kérelemre vonatkozó szabályait azzal az eltéréssel kell alkalmazni, hogy
a) az adózótól - az azonosításához szükséges adatok kivételével - nem kérhető olyan adat igazolása, amelyet valamely hatóság, bíróság vagy a Magyar Országos Közjegyzői Kamara jogszabállyal rendszeresített nyilvános nyilvántartásának tartalmaznia kell, vagy amelyet ilyen nyilvántartásból az adóhatóság közvetlen adathozzáféréssel megszerezhet, ebben az esetben az adatszolgáltatásért díj nem számítható fel,
b) - jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - az adózó nem kérheti az adóhatóságnál, hogy az (1) bekezdésen túlmenően más szervet adatszolgáltatás iránt keressen meg.
Az adózókra vonatkozó adatokat szigorú szabályok szerint lehet nyilvántartani. Ilyen kötelezettséget csak törvény vagy kormányrendelet állapíthat meg. Az adózókat függetlenül attól, hogy magánszemélyek vagy jogi személyek, illetve jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek, e területen azonos jogok illetik meg és azonos kötelezettségek terhelik.
Az adóhatóság a tudomására jutott adatokat az elévülési időn belül használhatja fel. Ez alól kivételt jelent az Art. 109. § (3) bekezdésében meghatározott eset. Vagyonosodási vizsgálat során a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Az adózó nyilatkozatában hivatkozhat arra, hogy a vagyongyarapodása forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg. A vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás, jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adó megállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak. Ilyenkor az adóhatóság az adó megállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot végezhet, de csak az említett adatokra vonatkozóan. [lásd. 109. §-hoz fűzött magyarázat]
Természetesen az adóhatóságnak az adatokat az elévülési időn túl is - az iratkezelésre vonatkozó szabályok szerint - kezelnie kell, azonban ezt követően sem lehet azokat nyilvánosságra hozni.
Az Art. 91. §-a felhatalmazza az adóhatóságot, hogy az adózót az adóbevallásában közölt adatok kiegészítésére szólítsa fel. Az adóhatóság tehát ily módon is hozzájuthat az adózóval kapcsolatos adatokhoz, azonban az ekképpen megszerzett adatokat csak meghatározott ideig kezelheti az adóhatóság. Az Art. 91. § (4) bekezdése e tekintetben úgy rendelkezik, hogy amennyiben az adózót az adóhatóság nem jelölte ki ellenőrzésre, akkor az erről szóló értesítés postára adását követően a bevallás kiegészítésként beszerzett adatokat haladéktalanul meg kell semmisítenie. Ez a rendelkezés egyben azt is jelenti, hogy az ellenőrzésre kijelölt adózó tekintetében az adatok kezelésére az általános szabályok az irányadók.
A rendelkezést a nemzeti adatvagyon körébe tartozó állami nyilvántartások fokozottabb védelméről szóló 2010. évi CLVII. törvény iktatta be 2010. december 23-tól. A hivatkozott törvény célja, hogy a kezelt adatok jellegére és a nyilvántartások alapján végzett állami feladatok fontosságára tekintettel kiemelt jelentőségű állami nyilvántartások védelmét biztosítsa annak előírásával, hogy a jövőben e nyilvántartásokkal kapcsolatban adatfeldolgozói tevékenységet csak az állami szférába tartozó, ily módon az adatkezelő által közvetlenül ellenőrizhető szervezet láthasson el.
Adatfeldolgozó - a 2010. évi CLVII. törvény értelmében - központi vagy területi államigazgatási szerv, valamint az állami vagyonról szóló 2007. évi CVI. törvény szerinti kizárólagos állami tulajdonú gazdálkodó szervezet lehet. A törvény lehetőséget ad arra, hogy az adatkezelő az adatfeldolgozást maga végezze el, valamint lehetővé teszi azt is, hogy - a Kormány rendeletében meghatározottak szerinti - más államigazgatási szervet vagy a törvényi feltételeknek megfelelő gazdálkodó szervezetet bízzon meg az adatfeldolgozással. A törvény egyes - a kezelt adatokra tekintettel - fokozott védelmet igénylő nyilvántartások esetében így kizárta külső (akár állami, akár nem állami) adatfeldolgozó igénybevételét.
Az Art. 52. § (2) bekezdése meghatározza, hogy az adóhatóság mely szervek nyilvántartásában szereplő adatokat használhatja fel az adózó azonosítására illetőleg az adókötelezettség, a támogatáshoz való jogosultság megállapításához, továbbá ha az eljárás az adózó kérelmére indul, a tényállás tisztázásához. A törvény módosítása révén 2011. január 1-jétől a hatósági adatbázisokban meglévő adatokat a végrehajtási eljárásokhoz is fel lehet használni.
Az adatátadást az adóhatóságnak kell kezdeményeznie, amely - amennyiben ezt törvény megengedi - elektronikus úton is teljesíthető.
Az adókötelezettség teljesítésének ellenőrzését az eset összes körülményének figyelembevételével kell lefolytatni. A vizsgálat során számos esetben előfordul, hogy az adóalap vagy pl. kedvezmények igénybevételének meghatározásához valamely más szervezet által nyilvántartott adat ismerete szükséges. Ilyen esetben az adat az adózótól is bekérhető, ha azonban ennek akadálya van (az adózó személye ismeretlen, nem várható tárgyilagos információ stb.) akkor a megfelelő nyilvántartást vezető szervet kell megkeresni [belföldi jogsegély Ket. 26. §]. A jogsegély iránti kérelmeket az Art. 5/A. § (3) bekezdés d) pontja bekezdése szerinti időtartamok figyelembe vételével kell teljesíteni.
A törvény szigorú korlátot állít fel, mivel az adóhatóság csak feladatának teljesítése céljából élhet más hatóságok nyilvántartásába való betekintéssel. Ez csak az adózó azonosítására, az adózó adóalapjának megállapításához, az adókötelezettség, a költségvetési támogatáshoz való jogosultság megállapításához, ellenőrzéséhez, illetve 2011. január 1-jétől már a végrehajtási eljárás lefolytatásához szükséges adatokra vonatkozhat. Ha az adóhatóság más információt kér, annak megadását a megkeresett szerv megtagadhatja.
A más szerv nyilvántartásából megkért adatok tekintetében az adóhatóság dolgozóit, illetve egyéb, az Art. 53. § (2) bekezdésében említett személyeket titoktartási kötelezettség terheli.
Az adóhatóság a 2007. december 31-ig hatályos szabályozás szerint csak tételesen meghatározott nyilvántartásokból kérhetett adatokat. Semmi nem indokolta ugyanakkor, hogy az egyébként bárki számára hozzáférhető, közhiteles nyilvántartásban szereplő és az adókötelezettségek megállapítása érdekében folytatott adóigazgatási eljáráshoz hasznos információkat az adóhatóság e nyilvántartásokból ne szerezhetné meg. A törvény ezért kiegészítette az adóhatóság által felhasználható nyilvántartások felsorolását a közhiteles nyilvántartásokra utalással. A rendelkezés 2011. január 1-jétől annyiban módosult, hogy az egyes közhiteles nyilvántartások adatait az adóhatóság ingyenesen szerezheti be.
Az adóhatóság által felhasználható nyilvántartások egy részét a törvény nevesíti. Ezek a következők:
1. A személyi adat- és lakcímnyilvántartás, illetve a cégnyilvántartás.
E két nyilvántartás az adózók azonosításában nyújt segítséget. A magánszemélyeket 2007. január 1-től a Közigazgatási és Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatala (KEKKH), míg a cégbírósági bejegyzésre kötelezett adózókat a cégbíróság tartja nyilván.
A vállalkozási, illetve általános forgalmi adó köteles tevékenységet nem folytató magánszemélyt korábban a személyazonosító jel alkalmazásával azonosította az adóhatóság. Az Alkotmánybíróság döntése értelmében a személyazonosító jel az adóztatásban nem használható, ezért az állami adóhatóság adóazonosító jelet állapít meg a magánszemély részére. [Lásd Art. 20. §-nál leírtakat.]
Törvényi felhatalmazás alapján az állami adóhatóság a jövőben is jogosult lesz meghatározott adatok tekintetében adatot igényelni a KEKKH-tól [1992. évi LXVI. tv. 37. § (3) bekezdés, 1996. évi XX. tv.]. Ez az adatkapcsolat kizárólag a magánszemély természetes azonosító adataival, illetve a kapcsolati kóddal végezhető el.
Az adózók másik nagy köre cégbírósági bejegyzésre kötelezett. Bár a cégnyilvántartás nyilvános, abba bárki betekinthet, a törvényalkotó mégis nevesíti itt a cégjegyzékből való adatkérést. Ez egyben a cégbíróságot is kötelezi, hogy az adóhatóság által kért információkat a belföldi jogsegély szabályai szerint [Ket. 26. §] megadja.
Azoknak az adózóknak az adatait - pl. alapítvány, társadalmi szerv -, amelyeket nem a cégbíróságok, hanem a megyei, fővárosi bíróságok tartanak nyilván, szükség esetén ez utóbbiaktól kell bekérni.
2. Ingatlan-nyilvántartás, gépjármű-nyilvántartás, építésfelügyeleti nyilvántartás.
Az adóalap megállapítására és ellenőrzésére alkalmas vagyonnyilvántartások közül fokozott jelentőséggel bírnak a megjelölt nyilvántartások. Különösen a magánszemélyek személyi jövedelemadójának vizsgálatában játszik fontos szerepet az első két nyilvántartás. Egyrészt azért, mert pl. az ingatlan, az ingó (pl. gépjármű) vagyon értékesítése adókötelezettséget von maga után, másrészt a vagyonosodási vizsgálat lefolytatásához [Art. 109. §], továbbá a 108. § (3) bekezdésének d) pontja szerinti becsléshez az adóhatóságnak ismernie kell az adózó tulajdonában lévő nagy értékű ingatlanokat, ingóságokat. Az említett nyilvántartások ismerete segíthet a vagyonszerzési illeték-kötelezettség megállapításánál, előírásánál, ellenőrzésénél illetve az egyes nagy értékű vagyontárgyakat (nagy teljesítményű gépjármű, vízi- illetve légijármű) terhelő adó ellenőrzése során is. De az önkormányzati adóhatóság számára is nélkülözhetetlen a helyi adók kivetésekor ezekbe a nyilvántartásokba történő betekintés.
A gépjárműadóról szóló törvény elfogadása óta az önkormányzati adóhatóság számára is kiemelt jelentőséggel bír a gépjármű-nyilvántartás.
Az adóhatóság az ellenőrzéshez szükséges adatokat részben adatszolgáltatás útján szerzi be. A viszonylag széles körű adatszolgáltatás a jövedelemadózás (önadózás) jelenlegi rendszere alapján nem mellőzhető. Megfelelő kontrolladatok hiányában a jövedelemadózás ellenőrzése lehetetlenné, vagy más esetekben összehasonlíthatatlanul költségesebbé válna.
Az adatszolgáltatás az egyszerűsített bevallási ajánlat összeállításához is elengedhetetlenül szükséges. [lásd a 28. § és 28/A. §-ához fűzött magyarázatot]
Adatszolgáltatásra általában az köteles, aki az adóköteles összeget kifizeti, az adót megállapítja, az adókedvezményre jogosító igazolást kiadja.
Az adóhatóság a beérkező adatokat feldolgozza és a magánszemélyek által benyújtott bevallás adataival összeveti.
Első lépcsőben az adóhatóság azt tudja megállapítani, hogy a bevallásra kötelezettek benyújtották-e a személyi jövedelemadó bevallást, a benyújtott bevallásban valamennyi - a kontrollinformációk alapján - az adóhatóság által ismert jövedelmüket szerepeltették-e, illetve, hogy az adó csökkentésére fennálló lehetőségükkel éltek-e.
Már a bevallás benyújtásakor - számítógépes feldolgozással - kiszűrhetők a számítási hibából adódó eltérések [Art. 34. §], így az adatszolgáltatás alapján már érdemi kérdések felülvizsgálatára is sor kerül.
Az adatszolgáltatásra kötelezettek körébe tartozik - többek között - a vámhatóság és a jegyző. A rendelkezés a jövedéki adóról szóló törvénnyel függ össze, ugyanis az állami adóhatóság is köteles - meghatározott témakörben - a Jöt. 5. § (5) bekezdése alapján jövedéki adóval összefüggésben ellenőrzéseket lefolytatni. Az ellenőrzés különösen a jövedéki termékeket forgalmazókra terjed ki, így ezen adózók ismerete nélkülözhetetlen. Ennek érdekében írja elő az Art. 52. § (4) bekezdés g) pontja és a 3. sz. melléklet E) pontja, hogy a vámhatóság a kiadott (visszavont, módosított) jövedéki engedélyről, továbbá a jegyző azokról a kiadott (visszavont, módosított) működési engedélyekről, amelyek jövedéki termékkel folytatott kereskedelmi tevékenységre jogosítanak, adatot köteles szolgáltatni az állami adóhatóságnak.
Az adatszolgáltatás részletes szabályait az Art. 31. § (2) bekezdése, valamint 3. számú melléklete tartalmazza.
Az Art. rendelkezései szerint a pénzforgalmi számla nyittatás és megszűntetés tekintetében adatszolgáltatási kötelezettség terheli a pénzforgalmi szolgáltatót azon adózók tekintetében, akikre nem vonatkozik a cégbejegyzési kötelezettség. Az adatszolgáltatást a tárgyhót követő hó 15-éig teljesíti a pénzforgalmi szolgáltató a pénzforgalmi jelzőszám feltüntetésével az állami adóhatóság részére.
Az adatszolgáltatásra kötelezettek köre 2006. január 1-jével kiegészült [Art. 52. § (4) bekezdés p)-t) pontjai], figyelemmel az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti kiegészített adattartalmú bevallási kötelezettségre.
2008. január 1-től ismét bővült az adatszolgáltatásra kötelezettek köre [52. § (4) bekezdés e), f) és h) pontjai]. A rehabilitációs járadék - ugyanúgy, mint a nyugdíj - személyi jövedelemadó szempontjából adóterhet nem viselő járandóságnak minősül, azaz a személyi jövedelemadó mértékének meghatározásánál figyelembe kell venni, ha az abban részesülő személy egyébként kereső tevékenységet folytat. A személyi jövedelemadó bevallások adatainak adóhatósági kontrolljához éves adatszolgáltatási kötelezettség került előírásra a nyugdíjat, rehabilitációs járadékot, 2009. november 3-tól a családi pótlékot folyósító szerv számára évenkénti gyakorisággal, az adóévet követő január 31-éig az Art. 3. számú mellékletének F) pontjában. A 127/2009. (XII. 17.) AB határozat értelmében az Alkotmánybíróság - 2009. szeptember 1-jei visszamenőleges hatállyal - alkotmányellenesnek minősítette és megsemmisítette az Szja. tv. azon rendelkezéseit, melyek a családi pótlékot jövedelemnek minősítették. Erre tekintettel szükségessé vált az Art. 52. § (4) bekezdés h) pontjának és 3. számú melléklet F) pontjának módosítása is.
Az Szja. törvény módosításával összhangban 2011. január 1-jével hatályon kívül helyezésre kerülnek az Art. 52. § (4) bekezdés h) pontjából az adóterhet nem viselő járandósággal kapcsolatos szabályok.
Az adatszolgáltatás célhoz kötöttségének biztosítása érdekében - mivel a nyugdíjat, és rehabilitációs járadékot folyósító szerv nem rendelkezik olyan adattal, hogy mely ellátásban részesülők végeznek kereső tevékenységet, ezért az adóhatóság havonkénti rendszerességgel adatszolgáltatást teljesít a nyugdíjat és rehabilitációs járadékot folyósító szervnek a havi adó- és járulékbevallások nyugdíj mellett munkát végző személyekre vonatkozó adatairól az Art. 52. § (7) bekezdés be) pontja alapján.
Az adóelkerülés lehetőségét szűkíti a törvény azzal, hogy rendelkezést tartalmaz a befektetési szolgáltatók adatszolgáltatási kötelezettségére az értékpapír-transzferekhez kapcsolódóan. Az adatszolgáltatás hatékonyabb ellenőrzést tesz lehetővé arra vonatkozóan, hogy a transzfer-ügyletben részt vevő felek adókötelezettségüket az értékpapír transzferügylet alapjául szolgáló, közöttük megvalósult jogügylet tartalmának megfelelően teljesítik-e.
2010. január 1-jétől adatszolgáltatási kötelezettség terheli a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyeletét is az Art. 3. számú melléklet P) pontjában meghatározottak szerint. Annak érdekében, hogy a munkáltatók és a magán-nyugdíjpénztárak adminisztrációs terhei csökkenjenek, illetőleg a tagdíjakkal kapcsolatos ellenőrzési és behajtási feladatok ellátása hatékonyabbá váljon a Felügyelet a pénztárak központi nyilvántartásából havonta, a tárgyhónapot követő hónap utolsó napjáig elektronikus úton adatot szolgáltat az állami adóhatóság részére a magán-nyugdíjpénztári tag nevének és adóazonosító jelének, illetve a magán-nyugdíjpénztár azonosító kódjának feltüntetésével a tárgyhónapban az adott magán-nyugdíjpénztárnál a tagok magán-nyugdíjpénztári tagsági jogviszonyának kezdő időpontjáról, illetve a tagsági jogviszony megszűnésének napjáról, továbbá a tag társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe történő visszalépése napjáról.
Az adatszolgáltatásra kötelezett személy adatszolgáltatásának tartalmaznia kell a magánszemély adóazonosító számát. Az Art. 178. § 1. pontja szerinti adóazonosító szám: az adószám, a csoportazonosító szám, a közösségi adószám, és az adóazonosító jel. A magyar állampolgársággal nem rendelkező magánszemélyt sem azonosítja az útlevélszám 2005. január 1-jétől. Nem teljesíthető továbbá az adatszolgáltatás kizárólag a magánszemély természetes személyazonosító adatain, lakcímének feltüntetésével vagyis adóazonosító jel hiányában.
Az adatszolgáltatásra kötelezett szervek ezzel kapcsolatos tevékenységét támogatja az Art. 24. § (5) bekezdésének rendelkezése, mely szerint az adóazonosító jel közléséig a kifizető, munkáltató a kifizetést, az adatszolgáltatásra kötelezett szerv az adókedvezmény, a költségvetési támogatás igénybevételére jogosító igazolás kiállítását megtagadja. Azonban a Szja. tv. szerinti kamat kifizetését, jóváírását a magánszemélynek a kifizető adóazonosító jel hiányában is teljesítheti.
Amennyiben az adatszolgáltatásra kötelezett szerv adatszolgáltatása nem tartalmazza a magánszemély adóazonosító jelét, akkor a hiányos adatszolgáltatás miatt mulasztási bírságot szabhat ki az adóhatóság Art. 172. § (1) bekezdés a) pontja alapján.
Egyrészt az Art., másrészt más jogszabályok adatszolgáltatási kötelezettséget írhatnak elő más szervek, közigazgatási szervek részére. Az esetek jelentős részében a más jogszabályok nem határozzák meg azt, hogy az adatszolgáltatási kötelezettséget mennyi időn belül kell teljesíteni. Ezt a hiányt pótolja az Art. 52. § (6) bekezdésének rendelkezése, amely az adókötelezettséget érintő esemény bekövetkeztét követő 15 napon belül írja elő az adatszolgáltatás teljesítését.
Az ún. egyablakos bejelentkezéssel kapcsolatos rendelkezések hatálybalépését követően a cégbírósághoz, az okmányirodákhoz, a törzskönyvi nyilvántartást vezető szervhez bejelentett adatváltozást az említett szerveknek 15 napon belül kell az állami adóhatósághoz továbbítani.
Meghatározott igazgatási szervek részére köteles adatot szolgáltatni az adóhatóság. Ennek körét határozza meg az Art. 52. § (7) bekezdése.
A szabály 2006. január 1-jével kibővült a továbbítandó adatok köre vonatkozásában, figyelemmel az Art. 31. (2) bekezdése szerinti bővített adattartalmú, havi adó- és járulék bevallásra. Az Art. 52. § (7) bekezdése tételesen meghatározza azt is, hogy a nevezett bevallás mely adatait, mely szervek részére köteles az adóhatóság hivatalból, rendszeresen átadni. 2007. január 1-től a naprakész járulék nyilvántartási adatok biztosítása, az egyéni járulékszámla megteremtése tette szükségessé az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti, elektronikus úton teljesítendő havi adó- és járulékbevallás benyújtására egyébként is kötelezett munkáltató esetében, a munkáltató által foglalkoztatott munkavállalók adataira vonatkozó, bevallásban teljesített havonkénti adatszolgáltatás előírását. A munkáltató által teljesített adatszolgáltatással beérkező adatok továbbítását írja elő a törvény évente a nyugdíjbiztosítási, illetőleg havonként az egészségbiztosítási igazgatási szervek, az állami foglalkoztatási szerv, a munkaügyi hatóság, a nyugdíjfolyósító szerv és a magán-nyugdíjpénztárak részére.
2009. január 1-től tovább bővült az állami adóhatóság adatszolgáltatási kötelezettsége. A kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó korábban baleseti járulék fizetésére volt kötelezett. A baleseti járulékfizetés csak a baleseti ellátások tekintetében bírt jelentőséggel. A hatályos törvény egészségügyi-szolgáltatási járulék és nyugdíjjárulék fizetési kötelezettséget állapított meg a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozók esetén. A nyugdíjjárulék alapját képező vállalkozói kivét releváns lehet nyugellátási szempontból. Az egyéni vállalkozók e csoportja járulék bevallásukat éves személyi jövedelemadó bevallásukban teljesítik. Az 52. § (7) bekezdés f) pontja alapján a bevallott nyugdíjjárulék alapjára és összegére vonatkozó adatokat az adóhatóságnak évente a személyi jövedelemadó-bevallások feldolgozását követően az év augusztus 31. napjáig hivatalból elektronikus úton át kell adnia a nyugdíjbiztosítási szerv részére. Az adatszolgáltatási kötelezettség 2011. január 1-jétől az Eva tv. hatálya alá tartozó kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó által bevallott nyugdíjjárulékkal kapcsolatos adatokra is kiterjed.
Az Art. 52. § (7) bekezdésének ba) pontjában szabályozott, az állami adóhatóságnak a nyugdíjbiztosításhoz történő adatszolgáltatás tartalma annak érdekében módosult, hogy az állami adóhatóság által teljesített adatszolgáltatás kiváltsa a NYENYI lapos adatszolgáltatást. Az 52. § (7) bekezdés ba) pontja az önellenőrzés, illetve az adóhatósági ellenőrzés következtében utólag módosuló adatokra vonatkozó adatszolgáltatásra irányadó eljárási szabályokat is tartalmazza.
Az Art. 52. § (7) bekezdés d) pontjában - a Tbj. 56/A. §-ának módosulására figyelemmel - jogalkalmazást könnyítő szövegpontosításra került sor 2011. január 1-jével, egyúttal az alpontokra tagolással a szabályozás áttekinthetőbbé is válik. A szociális biztonsági rendszerek koordinálásáról szóló 883/2004/EK rendelet 13. cikkének előírására tekintettel ugyanezen időponttól kezdve az Art. 52. § (7) bekezdés da)-dd) pontjai határozzák meg a külföldi foglalkoztató által a magyar biztosított után - az EU más tagállamban párhuzamosan végzett keresőtevékenységre tekintettel - fizetendő járulékokra vonatkozó eljárási szabályait.
A társadalombiztosítási nyugellátásról szóló 1997. évi LXXXI. törvény (Tny.) 83/B. §-a a nyugellátás folyósítása melletti munkavégzésből származó nyugdíjjárulék alapot képező jövedelem tekintetében éves keretösszeget állapít meg, melynek nyomon követése az állami adóhatóság kötelezettsége. Az állami adóhatóság az Art. 31. § (2) bekezdés 5. pontja szerinti nyugdíjas státuszú foglalkoztatottak nyugdíjjárulék alapot képező jövedelméről a havonként beérkező bevallások adataiból értesül, azokat összesíti és a kereseti korlát elérésekor, az adott hónapra benyújtott bevallás feldolgozását követően a bevallásra előírt határidőt követő hónap utolsó napjáig adatot szolgáltat a nyugdíjfolyosító szerv részére az Art. 52. § (7) bekezdés e) pontja alapján.
Az Art. 52. § (7) bekezdés f) pontja 2011. január 1-jétől egyértelművé teszi, hogy az ott meghatározott adatszolgáltatási kötelezettség az Eva tv. hatálya alá tartozó kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó által bevallott nyugdíjjárulékkal kapcsolatos adatokra is kiterjed.
Valamennyi esetben, amikor az adózó (foglalkoztató) megszűnik, például azért, mert törlik a cégjegyzékből, vagy az alapítvány bejelenti tevékenységének megszűnését, de más bejelentési, bevallási kötelezettségének nem tesz eleget, szükséges és indokolt a foglalkoztató hiányában biztosítottnak már nem minősülő magánszemély(ek) jogviszonyának megszüntetését átvezetni az egészségbiztosítási szervnél, valamint e tényről értesíteni kell a nyugdíjbiztosítási igazgatási szervet és a magánnyugdíj-pénztárakat. Ezáltal lehetővé válik a jogosulatlanul igénybe vett egészségbiztosítási ellátások megakadályozása, illetőleg a nyugdíjbiztosítási szervnél a nyugdíj-megállapításhoz szükséges szolgálati idő pontosabb megállapítása. Az Art. 52. § (7) bekezdés g) pontja értelmében amennyiben az adóhatóságnak hivatalos tudomása van a foglalkoztató megszűnésének, a vállalkozói tevékenység megszüntetésének, az őstermelői igazolvány visszaadásának, visszavonásának időpontjáról, illetve az ügyvédi, szabadalmi ügyvivői tevékenység valamint a közjegyzői szolgálat szünetelésének időtartamáról, illetve 2010. január 1-jétől az egyéni vállalkozói tevékenység szünetelés időtartamáról, akkor hivatalból tájékoztatnia kell az egészségbiztosítási és nyugdíjbiztosítási szerveket, valamint az érintett magánnyugdíj-pénztárat.
A tagdíjakkal kapcsolatos ellenőrzési és behajtási feladatok hatékonyabb ellátása érdekében 2010. január 1-jétől új, havi adatszolgáltatási kötelezettség terheli az állami adóhatóságot a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyelete felé. Az adatszolgáltatás tartalmazza magán-nyugdíjpénztáranként összesítve a 31. § (2) bekezdése szerinti bevallásban feltüntetett a magán-nyugdíjpénztári tagdíjra vonatkozó adatokat, továbbá a magán-nyugdíjpénztári tagdíj beszedési számlákon nyilvántartott tárgyhavi pénzforgalmi adatokat.
A 2010. évi XC. törvény 7. §-a az Art. 52. § (7) bekezdését 2010. augusztus 15-től új, i) ponttal egészítette ki, melynek értelmében az állami adóhatóság elektronikus úton hivatalból haladéktalanul átadja az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény 3. § (3) bekezdése szerint a foglalkoztató által hozzá bejelentett adatokat a munkaügyi hatóság részére ellenőrzésre történő kiválasztás céljából, valamint a nyugdíjbiztosítási igazgatási szerv részére a nyugellátásra való jogszerzés érdekében köthető megállapodás jogalapjának kontrollja céljából. Az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi CXXXI. törvény 203. §-a az Art. 52. § (7) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettségei teljesítésével összefüggésben felhatalmazza az állami adóhatóságot a társadalombiztosítási azonosító jel kezelésére, amennyiben a munkaügyi hatóság vagy a nyugdíjbiztosítási szerv részére teljesít adatszolgáltatást, mivel e szervezetek nyilvántartásai társadalombiztosítási azonosító jel alapúak.
Az Art. 52. § (7) bekezdése 2011. július 1-jétől kiegészül egy, új j) ponttal, mely szerint az állami adóhatóság megkeresésre elektronikus úton átadja a költségvetési támogatások kedvezményezettjének nevére (megnevezésére), lakhelyére (székhelyére), valamint az esedékessé vált és meg nem fizetett köztartozásuk jogcímére, összegére vonatkozó adatokat a kincstár, illetve a mezőgazdasági és vidékfejlesztési támogatási szerv részére a költségvetési támogatások folyósítása során a köztartozás visszatartása céljából. Annak érdekében, hogy a költségvetési támogatások folyósítása során a Magyar Államkincstár visszatartsa a kedvezményezett köztartozását, elengedhetetlen az állami adóhatóság és a kincstár közötti gyors, elektronikus adatcsere, amelyről - az Áht. módosításával összhangban - az Art. idézett kiegészítése rendelkezik.
Az állami adóhatóság megkeresésre adatot szolgáltat a társadalombiztosítási szervek, a foglalkoztatási szerv, a munkaügyi hatóság és a menekültügyi hatóság részére az adóval összefüggő adatról, tényről, körülményről, ha az valamely ellátás vagy támogatás megállapítása, illetőleg a folyósítás és a jogviszonyok jogszerűségének ellenőrzése érdekében szükséges. A Bevándorlási és Állampolgársági Hivatal (a továbbiakban: BÁH) menekültügyi hatóságként és idegenrendészeti hatóságként egyaránt ellátja a hatáskörébe utalt feladatokat. A külföldiek magyarországi tartózkodásának engedélyezésére irányuló eljárásokban a külföldi megélhetésével, magyarországi egzisztenciájával összefüggésben felmerülő kérdések (pl.: a szabad mozgás és tartózkodás jogával rendelkező személyek eleget tesznek-e adó-, és járulékfizetési kötelezettségüknek, a keresőtevékenységet folytató harmadik országbeli állampolgárok szabályszerű foglalkoztatásának nyomon követése stb.), visszásságok tisztázásához szükséges, hogy a BÁH-nak, ne csak mint, menekültügyi, hanem, mint idegenrendészeti hatóságnak is legyen lehetősége adatszolgáltatást kérni az állami adóhatóságtól, amennyiben az valamely ellátás vagy támogatás megállapítása, valamint a folyósítás és a jogviszonyok jogszerűségének ellenőrzése érdekében szükséges.
A törvény felhatalmazza az állami adóhatóságot arra is, hogy az állami foglalkoztatási szerv megkeresésére statisztikai célú adatfeldolgozáshoz teljesítsen adatszolgáltatást.
Itt fontos utalni az 52. § (16) bekezdésében foglaltakra, mely szerint a munkáltató, kifizető és a magánszemély a törvény 31. § (2) bekezdésében meghatározott saját adataihoz a központi elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül hozzáférhet.
Az igazgatási szervektől az általuk kezelt adatokból az állami adóhatóság és a vámhatóság is jogosult adatot kérni, amennyiben az információ ellenőrzéshez vagy az állami adóhatóság esetében egyéb adóigazgatási eljárás lefolytatásához szükséges. [Tbj. 43. § (1) bekezdése]
Az adóhatóságnak az elhunyt adójának soron kívüli megállapításához szüksége van az elhunyt hozzátartozóinak adataira. A közjegyzőhöz akár néhány hónap elteltével kerül a hagyatéki ügy, így az adóhatóságnak az önkormányzati jegyző adatszolgáltatása ellenére sincs tudomása az elhunyt hozzátartozóiról. Sok esetben hiába keresi meg az adóhatóság a közjegyzőt, a hagyatéki ügy iratai még nem érkeztek meg hozzá, azok változatlanul az önkormányzatnál vannak. Mindezekre tekintettel - az adómegállapításra előírt ügyintézési határidő tarthatósága érdekében - az Art. 2011. január 1-jével módosult 52. § (8) bekezdése alapján az önkormányzat jegyzője adatot szolgáltat a rendelkezésére álló hozzátartozói adatokról az állami adóhatóság részére. A hagyatéki leltár kötelező tartalmi eleme az örökösök személyének, valamint a hozzátartozó adatainak feltüntetése, így az adatok közlése az önkormányzati adóhatóságnak többlet-feladatot nem jelent. Ugyancsak az állami adóhatóság megkeresésére a közjegyző köteles tájékoztatást adni az örökösök azonosításához szükséges természetes személyazonosító adatairól, lakcíméről valamint az örökrészük alapján örökölt vagyonról és annak értékéről. A közjegyző arról is köteles tájékoztatni az adóhatóságot, ha megszünteti a hagyatéki eljárást.
Az Art. 52. § (9) bekezdésében meghatározott adózói kör a tevékenysége szüneteltetésének időtartama alatt mentesül az ilyen minőségével összefüggő egyes adókötelezettségei alól [Art. 14. § (8) bekezdés]. Az adóhatóság a vonatkozó kamara bejelentéséből szerez tudomást a tevékenység szüneteléséről, annak kezdő és záró időpontjáról, amelyet a kamara a bejegyzést követő hó 15. napjáig teljesít. A bejelentést a kamara az érintett személy természetes személyazonosító adatainak, lakcímének közlésével teljesíti tekintve, hogy nem ismeri az adott személy adóazonosító jelét.
Emlékeztetőül utalunk az Art. 33. § (3) bekezdés e) pontjára, mely szerint a tevékenység szünetelésének megkezdésével összefüggésben soron kívüli bevallási kötelezettség terheli az említett személyeket.
A közjegyző számára ugyancsak lehetővé teszi az Art. hogy a tevékenysége szüneteltetésének időtartalma alatt mentesüljön az ilyen minőségével összefüggő adókötelezettségei teljesítése alól [Art. 14. § (8) bekezdés]. Ezen szüneteltetéssel összefüggésben a bejelentést a közjegyző székhelye szerint illetékes területi közjegyzői kamara teszi meg az adóhatósághoz ugyancsak a természetes személyazonosító adatok és a lakcím közlésével. A tevékenység szünetelésének megkezdésével összefüggésben soron kívüli bevallási kötelezettsége van az adózónak. [Art. 33. § (3) bekezdés e) pontja]
Az adatszolgáltatást a szünetelés megkezdésének, illetőleg annak befejezésének napját követő hó 15. napjáig teljesíti a kamara a közjegyző illetékes adóhatóságához.
A költségvetés bevételeinek alakulását az állami adóhatóság folyamatosan figyelemmel kíséri. A pontosabb előrejelzések elkészítése érdekében lehetővé teszi a törvény az állami adó- és vámhatóság vezetőjének, hogy a 10.000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó részére soron kívüli adatszolgáltatást rendeljen el kizárólag olyan adatok tekintetében, amelyek az adózó nyilvántartásaiban szerepelnek. A 10.000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózót a kiemelt adózók kijelöléséről, valamint az adóteljesítmény számítási módjáról és az alkalmazásával megállapított értékhatárokról szóló 37/2006. (XII. 25.) PM rendelet 3. §-a határozza meg. Ennek értelmében azok az adózók tartoznak ide, akik (amelyek) adóteljesítményének értéke a 140 millió forintot elérte vagy meghaladta, valamint az adóévet megelőző év szeptember 1-én havi általános forgalmi adóbevallásra voltak kötelezettek.
Az Art. 7. sz. melléklete a kamatjövedelmekkel összefüggésben adatszolgáltatási kötelezettséget állapít meg. Az adatszolgáltatásra kötelezettek körét, a bejelentendő adatok körét és annak módját a nevezett melléklet határozza meg.
A vámhatóság adatszolgáltatásra kötelezheti az Art. 52. § (13) bekezdésében meghatározott szervezeteket. Az adatok kizárólag ellenőrzéshez kérhetők és használhatók fel.
Az Art. 52. §-a 2006. január 1-jétől kiegészült azzal a szabállyal, aminek alapján a mezőgazdasági és vidékfejlesztési támogatási szerv szolgáltat adatot az állami adóhatóság részére.
Az adóazonosító jel alapvetően az adózó azonosítására szolgál. Figyelemmel azonban arra, hogy 2007. január 1-jét követően az adózók széles körét érinti az adóbevallás elektronikus úton történő teljesítése, amely a Központi Elektronikus Szolgáltató Rendszeren keresztül valósul meg, amihez pedig az azt teljesítő magánszemély (törvényes képviselő, illetőleg meghatalmazott) rendszer használatához szükséges egyedi azonosítója (felhasználói név) és jelszavának megadása szükséges, így az Art. 52. § (15) bekezdése lehetővé teszi, hogy az adóhatóság megismerje és nyilvántartsa a nevezett személy adóazonosító jelét. Az Art. általános képviseleti szabálya az állandó meghatalmazottak bejelentéséhez köti a képviselő mulasztása esetén kiszabható mulasztási bírság képviselő terhére történő megállapíthatóságát. A bejelentés alapján az adóhatóság az állandó meghatalmazás tényét illetve az állandó meghatalmazottat nyilvántartásba veszi. Az adóhatóság a magánszemélyeket adóazonosító jelen tartja nyilván, nem indokolt ezért az állandó meghatalmazottak, megbízottak között különbséget tenni a meghatalmazásuk, megbízásuk terjedelme szerint, és bizonyos képviselői kört adóazonosító jelen, másokat a természetes személyazonosító adatain, lakcímének feltüntetésével nyilvántartani, ugyanis korábban e rendelkezés csak az elektronikus bevallást benyújtó adózó képviselőjeként eljáró magánszemély adóazonosító jelének nyilvántartását biztosította. 2007. január 1-től a módosított bekezdés általános érvényűvé teszi az adóhatósághoz bejelentett állandó meghatalmazott, megbízott magánszemély adóazonosító jelének nyilvántartására adott törvényi felhatalmazást.
Az elektronikus szolgáltatások elterjedésével 2007. január 1-től biztosított a lehetőség a kifizetők, munkáltatók illetve magánszemélyek számára, hogy saját adataikhoz az elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül hozzáférjenek, Ezzel lehetővé vált a magánszemély számára a róla és adatairól történő adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének és a szolgáltatott adatok teljes körűségének, hitelességének ellenőrzése.
Az adóügyek elektronikus intézésének szabályairól szóló 34/2007. (XII. 23.) PM rendelet 2009. július 1-jétől kiegészült az adóügyek telefonon történő intézésére vonatkozó szabályokkal. A rendelet 17A. §-a értelmében az adóhatóság az eljárás során meghatározott ügyeket az általa üzemeltetett telefonos ügyféltájékoztató és ügyintéző rendszerbe ügyfél azonosító szám igénybevételével történt bejelentkezést, valamint az adózó és képviselője azonosítását követően, a beszélgetés rögzítése mellett, az adózó vagy képviselőjének telefonon előterjesztett kérelme alapján intézi, az egyedi ügyben a tájékoztatást megadja. Az ügyféltájékoztató és ügyintéző rendszerében a következő ügyek intézhetők az adózó vagy képviselője telefonon előterjesztett kérelme alapján:
a) adózói folyószámlával, folyószámla kivonattal kapcsolatos egyedi tájékoztatás, ehhez kapcsolódó adónemek közötti átvezetés,
b) regisztrációval, állandó meghatalmazással kapcsolatos egyedi felvilágosítás, tájékoztatás,
c) egyedi bevallási adatokkal kapcsolatos tájékoztatás, a hibás bevallással kapcsolatos egyedi tájékoztatás, papíralapú bevallás esetén - az adózó személyes jelenlétét nem igénylő - javítás,
d) adózói törzsadatokkal kapcsolatos tájékoztatás, egyedi bejelentésekkel, változás-bejelentésekkel kapcsolatos ügyintézés, közösségi adószám igénylése, az Art. 23. § (3) bekezdése szerinti bejelentés,
e) meggyőződés az ellenőrzést végző személy személyazonosságáról és megbízásának érvényességéről, a megbízólevél számáról, az ellenőrzés alá vont adónemekről és időszakról,
f) meggyőződés közösségi adószám érvényességéről,
g) jövedelemigazolás iránti kérelemmel kapcsolatos ügyintézés.
Amennyiben az adózó vagy képviselője telefonon előterjesztett kérelme az adóhatóság telefonos ügyféltájékoztató és ügyintéző rendszerében nem teljesíthető, az ügyintéző ezt közli az adózóval vagy képviselőjével. Egyidejűleg felhívja a figyelmét arra, hogy a kérelem szerinti ügy nem tartozik a rendelet tárgyi hatálya alá. Ha az adózó vagy képviselője ennek ellenére nem pontosítja, illetve továbbra is változatlan formában fenntartja a szóbeli kérelmében foglaltakat, ez esetben az adóhatósági ügyintéző az adózó vagy képviselője kérelméről hivatalos feljegyzést készít, és tájékoztatja az adózót vagy képviselőjét, hogy kérelmére írásban fog választ kapni.
A telefonon történő ügyintézés során adathordozóra rögzített beszélgetés tekintetében az adózó vagy képviselője élhet a személyes adatok védelméről és a közérdekű adatok nyilvánosságáról szóló törvényből következő tájékoztatáshoz fűződő jogával. Az ehhez szükséges adatkezelést (adatmegőrzést) és a rögzített beszélgetés meghallgatásának lehetőségét az Art. 52. § (17) bekezdése szabályozza.
Adótitok
Az adótitok intézményét 1989-ben az állami pénzügyekről szóló 1979. évi II. törvény (Ápt.) 64/B. §-a vezette be. Az adótitok viszonylag részletes és a nemzetközi gyakorlathoz képest is szigorú szabályozásának elsődleges indoka a magántitok és az üzleti titok védelme. Alapvető érdek fűződik ahhoz, hogy az adózói magánszférát érintő, viszonylag nagyszámú adat ne juthasson illetéktelen személy tudomására. Az adótitok szigorú szabályozása, az adóadatoknak a nyilvánosság és általában harmadik személy elől történő elzárása biztosíték jellegű, hiszen az adóhatóság szükségszerűen igen fontos adatok birtokába jut - többek között - a bevallások, az adatszolgáltatás és az ellenőrzés útján.
A törvény alkalmazásában adótitok mindaz, amely az adózással összefüggésben az adóhatóság tudomására jut.
Az adóhatóság alkalmazottját a tudomására jutott adótitkot képező adatok tekintetében titoktartási kötelezettség terheli. Az adóhatóság alkalmazottja alatt - annak érdemi ügyintézőjét és adminisztratív feladatokat ellátó - valamennyi dolgozóját is érteni kell. A vizsgálatot végző revizor, illetve az eljárást lezáró határozatot készítő jogász, valamint az eljárásba bevont más személy az ellenőrzési anyagokból teljes betekintést nyerhet az adózó üzleti menetébe. Ennek nyilvánosságra hozatala hátrányos következményekkel járhatna az adózóra nézve, ezért szükséges a fokozott védelem előírása.
A titoktartási kötelezettség tehát kétirányú. Egyrészt az üzleti és magántitokra vonatkozik, másrészt az adózó jövedelmére, vagyoni helyzetére vonatkozó adatokra, azaz az adótitokra. A két titokfajta tartalmilag ugyan egész mást foglal magában, de mindkét esetet ugyanolyan védelem illeti meg.
A törvény elsődlegesen az adóhatóság alkalmazottját emeli ki, hiszen a közvetlen kapcsolat miatt az ő betekintési lehetősége - ebből adódóan felelőssége - a legnagyobb. Az alkalmazottakkal egyező kötelezettség terheli az eljárásba bevont szakértőt is. Az ellenőrzések lefolytatása során egyes szakkérdések eldöntésére az adóhatóság szakértőt vehet igénybe. A szakértő az általa végzett tevékenység során megismert, az adózó jövedelmére vonatkozó adatokat köteles megtartani. A szakértő titoktartási kötelezettsége alól felmentést csak ugyanabban az esetben kaphat, mikor ez az adóhatóság alkalmazottját is megilleti, azaz pl. bírósági eljárás során történő meghallgatáskor.
Az adóhatóság ellenőrzésekor, a beérkezett bevallások, kontrollinformációk átvételekor, illetve ezek feldolgozása során nemcsak az adóhatóság dolgozói, hanem pl. számítógépes szakemberek, adatrögzítők, stb. kerülnek kapcsolatba az adatokkal. Ezeket a személyeket, legyen az "bárki más", szintén titoktartási kötelezettség terheli.
A titoktartási kötelezettség magában foglalja azt is, hogy az adótitkot képező adat megismerője a munkakörrel kapcsolatos adatokról "munkakörén kívül", azaz magánélete során sem szolgálhat senkinek információval. E szabály megszegése súlyos következményekkel jár.
Az adóhatóság alkalmazottja - mint bármely munkaviszonyban álló dolgozó - nyugállományba vonulhat, illetve más munkahelyet választhat. A titoktartási kötelezettség azonban nemcsak addig terheli a dolgozót, amíg az adóhatóság alkalmazza, hanem azt követően is. Tehát hiába kerül sor munkahely változtatásra, a korábban megismert, adótitok tárgyát képező adatokról változatlanul nem adhat felvilágosítást harmadik személy számára, az Art. 54. § (1) bekezdése eseteit kivéve.
Bár az adótitok kapcsán - érthető módon - általában az adóhatóságot illetve az alkalmazottját terhelő kötelezettségről beszélünk, azonban a más személyre vonatkozó adótitok megtartása mást is terhel. Így pl. a munkáltató (és az adott feladatot végző alkalmazottja), mint adó- illetve adóelőleg levonásra, adatszolgáltatásra, nyilvántartásra stb. kötelezett köteles megőrizni mások elől a magánszemély általa ismert - adótitoknak minősülő - adatait. Természetesen ebben az esetben is jogszerű az adótitok felhasználása az Art. 54. § (1) bekezdés szerinti esetekben, így pl. a munkáltató nem jogosult ezen adatoknak az adóhatóság előtti eltitkolására.
A titoktartási kötelezettség megsértését
- az adóhatóság alkalmazottja, volt alkalmazottja,
- az eljárásba bevont szakértő, illetve
- más, adótitok tárgyát képező adatot feladatával összefüggésben
megismerő személy követheti el.
A titok megsértése történhet tevőlegesen vagy mulasztás útján egyaránt. Cselekvőleg sérti meg az adótitkot, illetve más titkot, aki a megismert adatot harmadik személy részére kiadja, illetve biztosítja az adatokba való betekintés lehetőségét. Ez megvalósulhat pl. a vizsgálati jegyzőkönyv harmadik személy részére történő átadásával. A tevőleges titokmegsértés nemcsak szándékos, hanem gondatlan formája is létezhet. Ez valósul meg pl. abban az esetben, ha becslési eljárás során a helyben hasonló körülmények között dolgozó, hasonló feladatokat ellátó vállalkozók adatait úgy vetik össze a vizsgált adózóéval, hogy abból a vállalkozók személye - tehát nemcsak pl. anyagfelhasználás aránya, költségvonzatok, jövedelem - azonosíthatók.
Mulasztás útján követi el az adótitok megsértését, aki pl. a beérkező ügyiratokat, beadványokat az előírások ellenére munkája elvégeztével nem helyezi zárt szekrénybe és az adóhatóság helyiségében hagyva más személy részére (pl. takarítást végzők, ügyfelek) megismerhetővé teszi.
Az adóhatóság a tudomására jutott adatokat a nyilvánosság előtt (rádió, tv, sajtó) nem teheti közzé. Erre csak az Art. 54. § (5)-(6) bekezdése illetve 55. §-a alapján van lehetősége.
Mindkét eset - a tevőleges, illetve a mulasztás útján elkövetett adótitoksértés - ugyanazokkal a következményekkel jár.
Ha az adózó az adótitok megsértését észleli, az adóhatóság vezetőjéhez, illetve bírósághoz fordulhat. Az adóhatóság vezetője az esetet kivizsgálja, és ha a titoksértést alkalmazottja követte el, szükség esetén munkajogi felelősségre vonást alkalmaz.
Az adótitok fogalma körében 2007. július 25-i hatállyal bevezetett új rendelkezésben meghatározott adatok nem minősülnek adótitoknak, azaz az adóhatóság köteles azokat az adatkérőnek átadni, mely azonban nem érinti az adóhatóság jogát arra, hogy az adatátadással kapcsolatos költségei fejében térítést kérjen.
A Ctv. 14. § (1)-(2) bekezdése értelmében a céginformációs szolgálattól a cégjegyzékbe bejegyzett adatok csoportosított céginformációként történő szolgáltatása is kérhető. A Céginformációs és az Elektronikus Cégeljárásban Közreműködő Szolgálat működéséről, valamint a céginformáció költségtérítéséről szóló 1/2006. (VI. 26.) IRM rendelet 5. § (1)-(2) bekezdése szintén úgy rendelkezik, hogy Céginformációként az adatok meghatározott szempontú csoportosítása is igényelhető (a továbbiakban: csoportosított céginformáció) a Ctv. 14. §-a rendelkezéseinek megfelelően.
Ilyen jellegű adatszolgáltatásra elsősorban a cégbíróság illetve a Céginformációs Szolgálat jogosult és köteles annak ellenére, hogy az adóhatóság törzsadat-állománya a cégbejegyzésre kötelezettek esetén a cégbírósági nyilvántartáson és adatátadáson alapul. Az, hogy a Ctv. 13. § és 14. §-ai alapján a Cégszolgálattól kérhető adat az adóhatóságnak is rendelkezésére áll és az az Art. 53. § (4) bekezdése alapján nem minősül adótitoknak, azonban nem jelenti azt, hogy ezen adatokat a Cégszolgálat helyett az adóhatóságnak kellene kiadnia, mivel a Ctv. 22. § (1) bekezdése alapján a cégbíróság illetve a Cégszolgálat jogosult és kötelezett a cégek közhiteles nyilvántartásának vezetésére és nem az adóhatóság. Az ilyen típusú és tartalmú adatszolgáltatás - a Ctv. 14. § (1)-(2) bekezdése illetve az IRM rendelet 5. § (1) bekezdése alapján - egyértelműen a Céginformációs Szolgálat feladataként került meghatározásra, ezért az állami adóhatóság a hozzá érkező csoportosított adatszolgáltatás kérést elutasítja azzal a tájékoztatással, hogy az információkérő részére a közhiteles nyilvántartást vezető cégbíróság illetve a Céginformációs Szolgálat teljesíti az adatszolgáltatást.
2011. július 1-jétől az alapítványok elektronikus nyilvántartásáról, valamint a nyilvántartásból történő adatszolgáltatásról szóló 2010. évi XVI. törvény hatályba lépésével egyidejűleg pontosításra kerül az Art. 53. § (4) bekezdésben az adótitoknak nem minősülő adatkör.
Az Art. 54. § (1) bekezdése meghatározza, hogy az 53. § (3) bekezdés alkalmazásában mi minősül az adótitkot képező adat alapos okkal történő felhasználásának. A felhatalmazás a jogszabály szövegezéséből adódóan csak az adótitokra vonatkozik, az üzleti vagy egyéb titokra nem. Ez utóbbiak védelme azonban a Ket. 17. §-ából következik.
Az adótitkot képező adat teljes védelmet élvez. Meghatározott esetekben azonban ezeket az adatokat meg kell ismerni, fel kell dolgozni, illetve ezek alapján különféle kötelezettségeket kell előírni. A törvény meghatározza azoknak az eseteknek a körét, amikor az adótitkot fel lehet oldani.
ad a) Az adótitkot képező adat felhasználására leggyakrabban az ellenőrzés során kerül sor. Az ellenőrzéskor az adózó valamennyi költségvetési kapcsolatát (adóját és támogatási igényét) megvizsgálja az adóhatóság. Csak az adóalapok pontos ismeretében lehet megítélni azt, hogy az adózó helyesen teljesítette-e kötelezettségét, illetve megfelelő összegben igényelte-e a neki járó támogatást.
Ezek az adatok mind-mind az adótitok tárgyát képezik, de ismeretük nélkül ellenőrizni lehetetlen. Az egyes adóhatóságok hatásköre eltérő. Az adóhatóság megállapításai, vagy pl. a benyújtott bevallások egyes adatainak ismerete más adóhatóság számára is nélkülözhetetlen lehet. Ebben az esetben felesleges lenne a másik adóhatóságnak ugyanazt az ellenőrzést lefolytatni vagy adatot bekérni, célszerűbb attól az adóhatóságtól megkérni, amelynél az már rendelkezésre áll.
Lehetséges az Art. 54. § (2)-(3) bekezdésében felsorolt szervek tájékoztatása is, de csak meghatározott célból. Pl.: statisztikai adatfeldolgozás céljából a statisztikai szolgálathoz tartozó szervek részére, az alap javára teljesítendő kötelező befizetéssel összefüggésben a Nyugdíjbiztosítási Alap, az Egészségbiztosítási Alap és az elkülönített állami pénzalap kezelője részére, kereső tevékenységből származó jövedelemre vonatkozóan az állami foglalkoztatási szerv részére.
ad b) Alapos okkal használja fel az adótitkot az is, akinek részére ezt a törvény lehetővé teszi. Különösen ki kell itt emelni a nyomozóhatóságot, a bíróságot.
A törvény alatt valamennyi törvényt, tehát az Art.-ot is érteni kell. Ezért az Art. 48. §-a szerinti nyilatkozattétel nem tagadható meg az adótitokra való hivatkozással, hiszen ezt a kötelezettséget törvény írja elő.
Nem jelenti az adótitok sérelmét, ha az adóhatóság bármilyen törvény előírása vagy megengedő rendelkezése alapján az egyes adózók adatairól tájékoztatást, felvilágosítást ad.
A közérdekű bejelentések és panaszok kezelésének eljárási rendjét az európai uniós csatlakozással összefüggő egyes törvénymódosításokról, törvényi rendelkezések hatályon kívül helyezéséről, valamint egyes törvényi rendelkezések megállapításáról szóló 2004. évi XXIX. törvény 141-143. §-ai tartalmazzák. A vizsgálat befejezésekor a megtett intézkedésről vagy annak mellőzéséről a panaszost, a bejelentőt tájékoztatni kell. Nem lehet viszont a konkrét (számszerű) megállapításokról tájékoztatást adni, mert ez már az adótitok szabályaiba ütközne. (A bejelentő törvényes érdeke egyébként is a jogszerű állapot helyreállításához és a megfelelő hatósági intézkedésekhez fűződik, nem pedig egy másik adózó konkrét adatainak megismeréséhez.). A bejelentő adatai egyértelmű hozzájárulása nélkül nem hozhatók nyilvánosságra.
Az országgyűlési képviselők jogállásáról szóló 1990. évi LV. törvény 8. § (1) bekezdése alapján az állami szervek kötelesek a képviselőket megbízatásuk ellátásában támogatni és részükre a szükséges felvilágosítást az adóhatóság tevékenységéről, az egyes ügyfajtákban követett gyakorlatáról megadni, de konkrét adózók ügyeiben csak az általános eljárási szabályok szerint - azaz az érintett adózó meghatalmazása vagy kifejezett hozzájárulása alapján - adható felvilágosítás.
Az adóhatóság tájékoztatási kötelezettsége fennáll az országgyűlési bizottságok felé az Alkotmány 21. § (3) bekezdése alapján. A hivatkozott rendelkezés szerint az országgyűlési bizottságok által kért adatokat mindenki köteles a rendelkezésükre bocsátani, illetőleg köteles előttük vallomást tenni.
Törvényen alapul továbbá az adóhatóság azon tájékoztatása is, melyet felhívásra az állampolgári jogok országgyűlési biztosának ad, illetve ami alapján biztosítja részére az adatok és felvilágosítás kérését a lefolytatott eljárással illetve az eljárás elmulasztásával kapcsolatban, az iratokba való betekintést, azok megküldését illetve másolat készítésének lehetőségét [1993. évi LIX. tv. 18. §].
ad c) Az adótitok feloldása olykor az adózó érdeke. Minden esetben mentesül a titoktartási kötelezettség alól az adóhatóság, ha ennek feloldásához az adózó hozzájárul. A hozzájárulást minden esetben írásba kell foglalni és az adózónak alá kell írnia (szervezet esetében cégszerű aláírással).
Ha az adózó hozzájárulását visszavonja, az adóhatóságot ismét terheli a titoktartási kötelezettség. A hozzájárulás általában meghatározott alkalomra szól. Ilyen lehet pl. nyilvános helyen (sajtóban) lefolytatott vitában történő felhasználáshoz.
ad d) A hatályos rendelkezés szerint az egyik adózó megismerheti a vállalkozói tevékenységet folytató másik adózó nevét, címét (székhelyét, telephelyét), adószámát, ha ezen adatok megismerésére az őt terhelő adókötelezettség teljesítéséhez szükségesek. Az adatok kiadása elsődlegesen írásban kérhető, meghatározva azokat az okokat, amelyek miatt szükségessé vált az adózó számára a másik adózó Art.-ban meghatározott adatainak megismerése. Az adat kiadás, vagy annak megtagadása ez esetben írásban történik. Az Art. 54. § (1) bekezdés d) pontjában meghatározott adatokon túlmenően más adat (pl. pénzforgalmi számlaszám) nem adható ki. Lehetőség van telefoni adatkérés alapján is a jelzett adatok kiadására, azonban az adatkérő személyt, az adatkérés okát ez esetben is tisztázni szükséges. Ha a kért adat kiadható, úgy arról kell tájékoztatni az adatkérő adózót, hogy más adózó adatait csak az őt terhelő adókötelezettség jogszerű teljesítéséhez használhatja fel.
Lehetővé vált az is, hogy állami szerv, köztestület is megismerheti az Art. 54. § (1) bekezdés d) pontjában meghatározott adatokat, ha azok a törvényben meghatározott feladata elvégzéséhez szükségesek. A megkeresésnek - az adatigénylés konkrét okának megjelölésével - és az adatkiadásnak ez esetben is írásban kell megtörténnie. Az adóhatóság megtagadhatja az adatkiadást, ha az azt igénylő köztestület, illetve állami szerv törvényben meghatározott feladatainak elvégzéséhez nem szükségesek az adózó - egyébként adótitoknak minősülő - adatai.
Az adókötelezettség valamely tevékenység folytatásához, bevétel, jövedelem eléréséhez kapcsolódik. Az adózók által benyújtott bevallások feldolgozásából, összesítéséből a nemzetgazdaság teljesítményére vonatkozó adatok nyerhetők. Ezeket az összesítéseket, feldolgozásokat, illetve az egyes adatokból további adatok képzését leginkább a Központi Statisztikai Hivatal végzi, de a feladat ellátására az Országgyűlés, illetve a Kormány más szervet is felhatalmazhat. A hivatalos statisztikai szolgálathoz tartozó szerveket a statisztikáról szóló 1993. évi XLVI. törvény 3. § (2) bekezdése nevesíti. A KSH, illetve a feldolgozást végző egyéb szervezet az általa készített összeállításokat az Országgyűlés, illetve a kormányzati szervek rendelkezésére bocsátja. A lakosságot érintő adatokról évente gyűjteményes kiadványokat készít.
Ahhoz, hogy az adóhatóság adatokat adjon át statisztikai feldolgozás céljára, két feltételnek kell egyidejűleg megvalósulnia. A statisztikai feldolgozás során biztosítani kell az adótitok megtartását, illetve a közzétett adatokat az egyedi azonosításra alkalmatlanná kell tenni. Az adótitok megtartása a statisztikai feldolgozásban részt vevő valamennyi személy kötelessége. Így őket a feldolgozás előtt erről ki kell oktatni, ismertetve a titoktartás megszegésének jogkövetkezményeit is.
A benyújtott adóbevallásokból és egyéb tájékoztató adatokból többféle összesítés készül. Mivel a beszámolók többféle adatot is tartalmaznak, a feldolgozás során ügyelni kell arra, hogy azokból konkrét adózóra vonatkozó adat ne legyen felismerhető.
A téma kapcsán utalni szükséges a statisztikáról szóló 1993. évi XLVI. törvény 25/B. § rendelkezésére. Ennek alapján a KSH jogosult az adózással összefüggő tényt, adatot, iratot egyedi azonosításra alkalmas formában átvenni és megőrizni jogszabályban meghatározott, nemzetközi adatszolgáltatási kötelezettségének teljesítése érdekében. Nem vonatkozik azonban a rendelkezés a természetes személyre, továbbá az egyéni vállalkozónak a nem gazdasági tevékenységéhez kapcsolódó adatokra. Ezen adózók adatainak kezelése tekintetében az általános szabályok az irányadók. [A statisztikáról szóló 1993. évi XLVI. törvény 25/B. §-át a 2002. évi XLII. törvény iktatta be.]
Az Art. 54. § (3) bekezdése 2005. május 10-i hatállyal kiegészült azzal, hogy az adóhatóság más adóhatóság, vámhatóság tájékoztatására abban az esetben is jogosult, ha az információ adóigazgatási eljárás lefolytatásához szükséges. Az Art. nem határozta meg konkrétan, hogy mely adóigazgatási eljárás lefolytatásához igényelhető az adótitoknak minősülő adat, tehát bármely adóigazgatási eljárásra vonatkozik. A szabályozás azonban összefüggésben volt az Áfa tv. 156. §-ának rendelkezéseivel, mely szerint termékimport esetén az önadózást abban az esetben engedélyezi a vámhatóság az adózó részére, ha az megfelel a törvény szerinti feltételeknek. Az eljárás lefolytatásához azonban a vámhatóságnak meg kell ismernie azokat az adatokat, amelyek az állami adóhatóságnál állnak rendelkezésre. Az Art. 54. § (3) bekezdése az adóhatóságok közötti együttműködési kötelezettség alapján előírja, hogy az ellenőrzéseik során, illetve az egyéb úton tudomásukra jutott adatokat egymás részére átadják. Ezzel elkerülhető, hogy ugyanazt a vizsgálatot két adóhatóság is lefolytassa. Az adózás rendszerében a helyi adók és a központi adók alapja ugyanis több esetben egybeesik.
Megilleti a tájékoztatás joga az elkülönített állami pénzalap kezelőjét az általa kezelt alapba történő befizetések tekintetében.
Hatályos jogszabályokban több olyan járulékot, adó jellegű befizetést is az állami adóhatósághoz kell teljesíteni, amelyet aztán nem közvetlenül a költségvetés használ fel, hanem azt valamilyen alap részére kell átutalni. Ilyen pl. a munkaerő-piaci (korábban munkaadói-, a munkavállalói) járulék. Ezeket az adózó az adóhatósághoz vallja és fizeti be, teljesítésüket is az adóhatóság vizsgálja, de a befolyt összegek valamely meghatározott célra, elkülönített számlára kerülnek átutalásra (Munkaerőpiaci Alap).
Az alapok jellemzője, hogy arról kifizetést teljesíteni (támogatást adni) csak akkor lehet, ha befolyt rá a pénz. (Ez a fő eltérés az adószámlával szemben, ugyanis pl. az áfa számláról akkor is teljesíteni kell a kiutalást, ha a befizetések erre nem adnának fedezetet.)
Az alap kezelőinek ezért folyamatosan információt kell kapniuk arról, hogy milyen összegű "bevételekre" számíthatnak.
Az Art. 54. § (3) bekezdése alapján az ott felsorolt szervek akkor is kérhetnek adatot az állami adóhatóságtól, ha az információ legalább valószínűsíti a behajtást, illetőleg a tájékoztatás elmaradása megakadályozza a behajtást. A pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózók esetében a számlaszám ismerete értelemszerűen valószínűsítheti az eredményes behajtást. Erre tekintettel az Art. 54. § (3) bekezdésében meghatározott szervezetek - kérelemre - megismerhetik az adózó számlaszámát.
Az adótitok nem önmagáért való érték, hiszen az adóhatóságok, ezen belül is különösen az állami adóhatóság, számos olyan adatot kezel, amely a másik adóhatóság tevékenységét segíti. Ezen körülményre tekintettel teszi lehetővé az Art., hogy a vállalkozási tevékenységet folytató adózó bejelentkezése [Art. 16. § (3) bekezdése] és változás-bejelentése alapján nyilvántartott adatait az önkormányzati adóhatóság megkérje az állami adóhatóságtól, ha az adatok adóztatási tevékenységhez szükségesek.
Hivatalból kötelesek az egyes adóhatóságok a tudomásukra jutott, egyébként adótitoknak minősülő adatot a másik adóhatóságnak átadni, ha az lehetővé teszi, vagy valószínűsíti valamely adó, adóhiány vagy vámteher feltárását, illetőleg behajtását.
A 2005. évi XXVI. törvény módosította az Art. adótitokkal kapcsolatos rendelkezéseit atekintetben is, hogy meghatározott adózók nevét, elnevezését és adószámát az állami adóhatóságnak a honlapján nyilvánosságra kell hoznia. A rendelkezés 2005. május 10-vel lépett hatályba. A szabályozás eredetileg az adószámmal rendelkező, általános forgalmi adó alanyaira vonatkozott, tehát kizárólag ezen adózók adatainak nyilvánosságra hozatalát tette lehetővé. 2006. szeptember 15-től a nyilvánosságra hozatal az Eva tv. hatálya alá tartozó adózókra, 2008. január 1-től pedig valamennyi adószámmal rendelkező jogi személyre és egyéb szervezetre is, illetve az Áfa tv. 8. §-a szerinti csoportos általános forgalmi adó alanyokra valamint a csoport létrehozását engedélyező határozat jogerőre emelkedésének napjára is kiterjed. 2010. január 1-jétől a közzétételre kerülő adatok köre kiegészült a székhelyre, telephelyre vonatkozó adatokkal.
A fekete gazdaság elleni küzdelem keretében a törvényben meghatározott esetekben és körülmények fennállása esetén 2006. szeptember 15-i hatálybalépéssel a törvény - elsősorban a fiktív adózók elleni hatékonyabb fellépés érdekében - új jogintézményként bevezette az adószám alkalmazásának felfüggesztésével kapcsolatos eljárást. 2008. január 1-től a rendelkezés kiegészült a csoportazonosító szám felfüggesztése esetén irányadó szabállyal. Ezzel összefüggésben biztosítja a jogszabály annak lehetőségét, hogy a felfüggesztéssel érintett adózók törvényben meghatározott adatait bárki megismerheti.
A felfüggesztés alatt álló adózóval kapcsolatban álló adózók védelme érdekében a törvény az Art. 54. § (5) bekezdésének módosításával lehetővé tette a felfüggesztés alatt álló adózók körében a név (elnevezés), adószám (csoportazonosító szám) és a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedése napjának - a felfüggesztés megszüntetésének vagy az adószám (csoportazonosító szám) törlésének napjáig történő - közzétételét az állami adóhatóság honlapján, továbbá a Ctv. hatálya alá tartozó adózók esetén kötelezővé tette a felfüggesztés tényének, kezdő és záró időpontjának bejegyzését a cégjegyzékbe. 2009. február 1-től az Art. 54. § (5) bekezdés b) pontja kiegészült azzal a rendelkezéssel, mely szerint a határozott időtartamú adószámfelfüggesztés esetén (24/A. § (1) bekezdés e) pontja) az adóhatóság a határozott időtartam kezdő és záró időpontját teszi közzé honlapján.
Az adóhatóság közzéteszi azon adózók nevét (elnevezését) és adószámát (csoportazonosító számát) is, amelyek adószámát az Art. 24/A. § (4) bekezdés alkalmazásával törölte. Ugyancsak az adózók védelmét szolgálja 2008. január 1-től az Art. azon rendelkezése, mely szerint az adóhatóság köteles azon adózók adatait is közzé tenni honlapján, amely adózókkal szemben végrehajtási eljárást folytat.
Az Art. 2008. december 27-től hatályos 54. § (5) bekezdés e) pontja kötelezővé teszi a 1893/2006/EK rendelet szerint bejelentett és nyilvántartott adózók tevékenységi köreinek közzétételét a NAV honlapján. A rendelkezés nem érinti a szakmakódon nyilvántartott adószámos magánszemélyeket, viszont a cégek és egyéni vállalkozók körében a cégkivonat, illetve az egyéni vállalkozói igazolvány TEÁOR/szakmakódos tevékenység-adatainak megszűnését ingyenes adóhatósági szolgáltatással kompenzálja.
A bekezdés 2007. január 1-én lépett hatályba. A gazdasági élet tisztasága, a gazdasági szereplők egymás közötti viszonyainak megbízhatóvá válása és az esetleges körbetartozások elkerülése érdekében, a szerződések megkötését megelőzően, szükség lehet olyan információra, amely alapján meg lehet ítélni, hogy a szerződő partner rendelkezik-e megfelelő gazdasági kapacitással, gazdasági teljesítőképességgel a vállalt kötelezettségek teljesítésére. Ez fontos körülmény lehet pl. az építőiparban, tekintettel arra, hogy megfelelő információ birtokában megítélhetőbbé válik az alvállalkozó képessége az egyes munkafolyamatok elvégzése tekintetében. A vállalkozás teljesítőképességét meghatározó tényező az alkalmazottak száma. Egy minimális létszámú foglalkoztatottal rendelkező vállalkozás, külső források bevonása nélkül ugyanis nem tud nagyobb volumenű, nagyobb munkaerő kapacitást igénylő feladatot teljesíteni. E ténynek mindenképpen üzenetértéke van a partnerek, megbízók felé és ezen ismeret birtokában fokozottabb a szerződő partner kockázata a munka alvállalkozásba adása esetén. E mellett a foglalkoztatottak számának nyilvános közzététele ösztönzően hat a foglalkoztatási jogviszonyok kifehérítésére is.
Az adóhatóság az adózót érintő tényről, adatról, körülményről, határozatokról, igazolásról, vagy más iratról tájékoztatást ad a bíróság részére. Az Art. lehetővé teszi valamennyi adókötelezettséget megállapító államigazgatási határozat felülvizsgálatát. Az adókötelezettséget érintő valamennyi, az ügyben keletkezett iratot a bíróság rendelkezésére kell bocsátani. A bíróság kérését az adótitokra való hivatkozással megtagadni nem lehet. Az adóhatósági határozatok bírósági felülvizsgálatán kívül más esetekben is szükség lehet az adóhatóság birtokában lévő adatok kiszolgáltatására. (Ilyen lehet pl. a magánszemély jövedelmére vonatkozó adat tartásdíj megállapítása iránti perben.)
A nyomozóhatóság részére a büntetőeljárás megindításához vagy lefolytatásához szintén ki kell szolgáltatni a kért adatot [Be. 71. § (1) bekezdés]. Az ügyészi jóváhagyás 2010. december 31-ig mind a nyomozóhatóság mind pedig az ügyészség számára jelentős adminisztrációs terhet jelentett, és a nyomozás szempontjából időveszteséget okozott. Mindezek mellett, az ügyészség törvényben rögzített kötelezettsége a nyomozás egészének felügyelete, így a nyomozóhatósági megkeresések külön ügyészi jóváhagyáshoz kötése a nyomozás törvényességének biztosítása szempontjából nem jelentett többletgaranciát, ezért a nyomozóhatósági megkeresések esetében 2011-től nincs szükség ügyészi jóváhagyásra.
A nemzetbiztonsági szolgálat főigazgatója által engedélyezett megkeresésre az adóhatóság tájékoztatja a nemzetbiztonsági szolgálatot az adótitoknak minősülő adatról, amennyiben az a törvényben meghatározott feladatkörének ellátásához szükséges. A nemzetbiztonsági szolgálat feladatairól az 1995. évi CXXV. törvény rendelkezik.
Az Állami Számvevőszék az Országgyűlésnek felelős legfőbb ellenőrzési szerv, így indokolt, hogy ellenőrzésének lefolytatásához minden adatot megkérhet az adóhatóságtól. A kormány által kijelölt belső ellenőrzési szerv (Kormányzati Ellenőrzési Hivatal) ugyancsak feladatai ellátása érdekében ismerheti meg az adótitoknak minősülő adatokat. Az adóhivatal adóztatási tevékenységének törvényességét a 2011. január 1-jén hatályba lépett 2010. évi CXXII. törvény 5. §-a alapján a NAV felügyeletére kijelölt miniszter felügyeli, csakúgy, mint a szervezet működését. Ezért nevesíti az Art. 54. § (6) bekezdésének e) pontjában az adópolitikáért felelős minisztert is, mint akit megkeresésére szintén megillet a tájékoztatás joga, amennyiben az jogszabályban meghatározott feladatainak ellátását szolgálja.
Az adótitkot jogszerűen felhasználók körébe tartozik a költségvetési fejezet felügyeletét ellátó szerv vezetője, amennyiben a tájékoztatás az Áht. szerinti belső ellenőrzéshez szükséges.
A központi költségvetésből vagy Európai Uniós forrásból finanszírozott támogatások jogszerű megállapításához nélkülözhetetlen bizonyos, az adóhatósági eljárások során keletkezett adatok átadása a támogatást folyósító szervek számára, így 2011. január 1-jétől e a szerveket is megilleti a tájékoztatás joga. Az adótitok kiadás esetkörének bővítése és rugalmasabb szabályozása által hatékonyabban visszaszoríthatók a költségvetés megkárosítására irányuló magatartások.
A bekezdés 2011. január 1-jei hatályon kívül helyezését az Art. 54. § (7) bekezdés b) pontjának ugyanezen időponttal hatályba lépő módosítása indokolta. [lásd bővebben az Art. 54. § (7) bekezdéshez fűzött magyarázatot]
A hitelekhez kapcsolódó kamattámogatás és garanciadíj formájában nyújtott támogatások esetén az FVM nem állít ki igazolást, viszont a támogatások nyilvántartásához, az egyes adózók támogatási keretének ellenőrzéséhez, monitoringjához a kamattámogatás és garanciadíj formájában nyújtott támogatások adataira is szüksége van adózónkénti bontásban.
Az Szja. tv. 39. § (1) bekezdése alapján érvényesített kedvezmény az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában az adóévben igénybe vett agrár csekély összegű (agrár de minimis) támogatásnak minősül. Az őstermelői tevékenységből származó jövedelem adóját úgy kell kiszámítani, hogy meg kell határozni az összevont adóalap adóját e jövedelemmel együtt és nélküle is, és meg kell állapítani a két adóösszeg különbözetét. Az adókedvezmény igénybevételének feltétele, hogy a magánszemély adóbevallásában feltüntesse a mezőgazdasági és vidékfejlesztési támogatási szerv által vezetett ügyfél-nyilvántartási rendszerben nyilvántartott regisztrációs számát. Ezen adatokat a mezőgazdasági és vidékfejlesztési támogatási szerv köteles nyilvántartani és figyelemmel kísérni, ezért ezen adatokra vonatkozóan a törvény adatszolgáltatási kötelezettséget ír elő az állami adóhatóság számára.
A de minimis támogatás fogalmát az Art. 178. § 30. pontja határozza meg. Az Európai Unióhoz történő csatlakozással az állami támogatások pontos nyilvántartási rendszere különös jelentőségű lett, így az adótitok szabályait is ezen célhoz kellett igazítani, ezért a jelzett támogatással kapcsolatosan adatszolgáltatást rendel el az Art., amelyet a kincstár részére köteles az állami adóhatóság teljesíteni.
Jogharmonizációs kötelezettség teljesítése miatt módosítani kellett a "de minimis támogatás" fogalmát, tekintettel arra, hogy a definíció szövegében hivatkozott 2001. évi rendeletet egy új, a 2006. december 28-án kihirdetett 1998/2006/EK bizottsági rendelet váltotta fel. A 2007. évi XXXIX. törvény 8. §-a 2007. január 1-re visszamenőleges hatállyal pontosította a meghatározást az új bizottsági rendeletre hivatkozással. A fogalom módosításához kapcsolódó átmeneti és részletszabályokat a hivatkozott, közvetlenül hatályosuló EK rendelet tartalmazza.
A szabályozás bevezetését az indokolta, hogy az Európai Unióban az állami pénzügyek átláthatósága elsődleges és kiemelkedően fontos szempontot képvisel. Tekintve, hogy az állami adóhatóságnál rendelkezésre álló adatok adótitoknak minősülnek, így azok bármely szerv részére történő átadásához törvényi felhatalmazás szükséges. Ezt teremti meg többek között az Art. 54. (11) bekezdése.
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi szerződés információcseréről rendelkező cikkei rendelkeznek az egyezményes államok illetékes hatóságai közötti információcseréről. Az egyezmények egy része hatálybalépésüket tekintve, több évtizedes múlttal rendelkezik, ezért az információcsere cikkek egy része adatvédelmi szempontból aggályokat vet fel. Tekintettel arra, hogy az egyes egyezmények módosítása nehézkes (pl. a tárgyalások felvétele a módosítás miatt a különböző egyezményes államokkal stb.), ezért az összes hatályos kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményre kiterjedő hatállyal - az adatvédelmi törvény rendelkezéseinek megfelelően - az Art. 2008. január 1-vel kiegészült egy titokvédelmi klauzulával. A klauzula ezután a már hatályos és a jövőben hatályba lépő egyezmények tekintetében is rendezi az adatvédelmi követelményeket, melyek az adatkezelés célját, körét, a továbbítható adatok meghatározását egyértelműen rögzítik az információcserében részt vevő illetékes hatóságok vonatkozásában.
Az Európai Parlament és a Tanács 2005. október 26-i, a pénzügyi rendszereknek és a pénzmosás, valamint terrorizmus finanszírozása céljára való felhasználásának megelőzéséről szóló 2005/60/EK irányelv alapján az FIU (Financial Intelligence Unit), azaz a pénzügyi információs egység jogosult alkalomszerűen, közvetlenül vagy közvetve hozzáférni azokhoz a pénzügyi, igazgatási és nyomozó hatósági információkhoz, amelyekre feladatainak megfelelő ellátásához szüksége van. A pénzügyi információs egységként működő hatóság jogosult megkereséssel fordulni az állami adó- és vámhatósághoz, amelyek köteles a pénzügyi információs egységként működő hatóság számára a kért információt (beleértve az adótitoknak és vámtitoknak minősülő információt) megadni. Ennek megfelelően a pénzügyi információs egységként működő hatóság számára közvetett hozzáférés biztosított. Az irányelv által meghatározott adatszolgáltatási kötelezettségek teljesítése érdekében vált szükségessé az egyes ágazati törvények titokvédelmi rendelkezéseinek módosítása, így az Art. 54. §-ának módosítása is, melynek eredményeként a pénzügyi információs egységként működő hatóság (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Bűnügyi Főigazgatósága) saját hatáskörében eljárva vagy külföldi FIU írásbeli megkeresése teljesítése céljából jogosult adótitkot vagy vámtitkot megismerni.
Az állami adóhatóság ellenőrzése, eljárása során kizárólag adózás szempontjából értékelheti a jogviszonyt. Ebből következően szükségessé vált az adóhatóság számára szignalizációs kötelezettséget előírni a hatáskörrel rendelkező hatóságok felé, amelyek a jogviszonyt a vonatkozó jogszabályok szerint érdemben rendezik. Ezért írja elő a jogszabály, hogy az állami adóhatóság e tárgyú jogerős határozatait havonta elektronikus úton továbbítja a munkaügyi hatóság és az egészségbiztosítási szerv részére.
Az Art. 30. § (8) bekezdése szerint az állami adóhatóság a munkáltató által le nem vont, biztosítottat terhelő járulékot (tagdíjat) határozattal írja elő a magánszemély terhére. Amennyiben a magánszemélyt terhelő járulék (tagdíj) összege megfizetésre, beszedésre került, az állami adóhatóság erről a magánszemély volt munkáltatóját értesíti, aki (amely) az általa a Tbj. 50. § (5) bekezdése szerint jogszerűen bevallott biztosítotti járulékot (tagdíjat) önellenőrzéssel helyesbíti. Az önellenőrzéssel azonban olyan helyzet áll elő, ami veszélyezteti a határozattal előírt járulék (tagdíj) alapjának nyugellátásba történő beszámítását. Ebből következően szükséges, hogy a jogerős határozat egy példányát az adóhatóság megküldje a Nyugdíjbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv, illetőleg magánnyugdíjpénztári tag esetén az illetékes magánnyugdíjpénztár részére is.
2007. január 1-jétől az illetékhivatalok az Adó és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalba integrálódtak. A szervezet-átalakítás következtében a gyakorlatban jogértelmezési problémát okozott, hogy az ingatlanok összehasonlító értékadatai, amelyek az adóhatósági eljárás során jutnak az adóhatóság tudomására, adótitoknak minősülnek- e vagy sem. E probléma megszüntetése, és az egységes joggyakorlat kialakítása érdekében az adatszolgáltatás egységes rendje törvényi, illetve rendeleti szinten került rendezésre [lásd. az ingatlanok forgalmi értékadatainak szolgáltatási rendjéről és az adatszolgáltatás igazgatási szolgáltatási díjáról szóló 33/2007. (XII. 23.) PM rendelet]. Eszerint az állami adóhatóság bármely magánszemély, jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet kérelmére - igazgatási szolgáltatási díj ellenében - az összehasonlító értékadatokról vezetett nyilvántartásából adatszolgáltatást teljesít, természetesen az ingatlan tulajdonosok személyes adatainak megismerését kizáró módon.
Az adótitok szabályai miatt az adóhatóság a tudomására jutott adatokat nem teheti közzé. Ha az adózó olyan adatot tesz megtévesztő módon közzé, amely az adóhatóság munkájába vetett bizalom megingatására alkalmas, akkor az adóhatóság e közzétételre az adótitok feloldásával válaszolhat.
Azt, hogy a közzétett tény a bizalom megingatására alkalmas-e, az adott esetben lehet eldönteni. Ilyennek kell tekintetni, pl. ha az adózó az adóhatóság dolgozóira becsületsértő kijelentéseket használ, az ellenőrzéssel kapcsolatban valótlan tényt állít, vagy valós tényt hamis színben tüntet fel. Ide sorolhatjuk azt az esetet is, amikor az adózó egyoldalúan nyilatkozik az ellenőrzés megállapításáról - pl. csak az adókülönbözet és a bírság megállapítását hangsúlyozza, eltekintve attól a körülménytől, hogy ezek keletkezésének oka éppen az ő jogszabályellenes magatartása. A választ ugyanolyan módon kell közzétenni, mint ahogy az adózó nyilatkozata elhangzott (újság, rádió, tv stb. útján).
Annak eldöntése, hogy az adózó által közzétett nyilatkozat alkalmas-e "az államigazgatás munkájába vetett bizalom megingatására", végső fokon a pénzügyminiszter hatáskörébe tartozik. Ugyanis ő engedélyezi a cáfolat közzétételét az érintett adóhatóság felettes szervének véleménye alapján.
A rendelkezés csak az érintett tájékoztatását írja elő, ami még mindig elegendő garancia a személyiségi jogok védelmében, tekintettel arra, hogy az érintettnek lehetőséget ad az ellenvéleménye kifejtésére.
Számos külföldi országban egyfajta szankcióként alkalmazzák a nagy összegű, illetve tartós tartozással rendelkező adósok nevének közzétételét.
Amellett, hogy a közzététel egyfajta negatív értékítéletet jelent, részben a gazdasági élet nagyobb biztonságát is szolgálja.
A rendelkezés érinti ugyan az adózók személyiségi jogait, de ez nem lépi túl a cél eléréséhez szükséges mértéket.
Az aránytalan érdeksérelem megakadályozása érdekében a jogalkotó ezt az intézkedést szigorú korlátok közé szorította:
- A közzététel az adott feltételek mellett az adóhatóságra nézve kötelező, tehát kizárt az egyes adózók "kedvezményezése".
- A közleményben az adóhiány mellett a jogkövetkezmények (bírságok, pótlék) összegei is szerepelnek, de az irányadó összeghatárt magának a határozat szerinti adóhiánynak kell meghaladnia (tehát a határozatban jelzett szankciók (bírság, pótlék) az összeghatár szempontjából figyelmen kívül hagyandók).
- A szabályozás figyelemmel van arra is, hogy az ügyek sok esetben nem zárulnak le az adóigazgatási eljárás befejeztével, hanem bírósági felülvizsgálatra kerül sor. Így a közzététel csak a keresetindításra nyitva álló határidő eredménytelen letelte, vagy a bírósági eljárás jogerős befejezése után alkalmazható. A közzététel módjára a törvény nem tartalmaz rendelkezést, ez az adóhatóság döntése szerint történhet. Jelenleg ezek az adatok az Adó- és Vámértesítőben jelennek meg, de megtekinthetők a NAV internetes honlapján is.
- A nyilvánosságra hozatallal kapcsolatos rendelkezések 2006. január l-től kiegészültek azzal, hogy az adóhatóság kizárólag abban az esetben hozhatja nyilvánosságra az adózó adatait, ha a határozatban előírt fizetési kötelezettségének az adózó nem tett eleget a határozatban megállapított időpontig. A szabály tehát a határozat szerinti összeg esedékességig történő megfizetését írja elő, ami nem azonos a teljes "tartozásmentességgel".
Az adóhatóságot azon adózók adatai vonatkozásában is nyilvánosságra hozatali kötelezettség terheli, akik elmulasztották teljesíteni bejelentkezési kötelezettségüket. Ez a rendelkezés egyértelműen a feketegazdaság elleni küzdelmet szolgálja. Nyilvánvaló ugyanis, hogy a bejelentkezési kötelezettség teljesítése nélkül adóköteles tevékenységet folytatók az ebből származó jövedelmük után nem fizetnek adót. A nyilvánosságra hozatal visszatartó erőt jelenthet.
A gazdasági kapcsolatok tisztaságának és megbízhatóságának erősítése, továbbá a jogkövető adózói magatartás ösztönzése érdekében az adóhatóság évek óta folyamatosan közzéteszi azon adózók adatait, akik (amelyek) a terhükre jogerős határozattal megállapított nagy összegű adóhiányt nem fizették meg. Tekintettel arra, hogy nagy összegű tartozás nemcsak adóellenőrzés során feltárt adóhiányból, hanem bevallásból is adódhat - amikor az adózó bevallási kötelezettségének eleget tesz, ugyanakkor adófizetési kötelezettségét nem teljesíti - a fizetési kötelezettség teljesítésének rendszeres elmaradása a szerződő partnerek felé a fizetőképesség tekintetében rendkívül fontos információ lehet, ezért a törvény lehetővé teszi a hosszú idő óta, nagy összeggel tartozók adatainak nyilvánosságra hozatalát is.
Az Art. általános szabályai szerint az adótartozások fennállását az adóhatóságnak adónemenként kellett vizsgálnia, így a közzététel feltételeinek vizsgálata során korábban nem kellett figyelembe vennie az esetlegesen más adónemen fennálló túlfizetés összegét. A 2008. január 1-től hatályos törvény szűkíti a közzététellel érintett adózók körét. E szerint a közzététel feltételeként meghatározott tartozás összeget nettó módon kell számításba venni, azaz az állami adóhatóság által nyilvántartott adótartozás összegét csökkenteni kell az ugyancsak az állami adóhatóság által nyilvántartott túlfizetések összegével. Amennyiben az így számított egyenleg tartozást mutat, és ez 180 napon keresztül meghaladja a törvényben meghatározott összeghatárt, akkor lehet az adózó azonosítására alkalmas adatokat az adóhatóság honlapján megjeleníteni.
A munkaviszony létesítésével összefüggő munkáltatói bejelentési kötelezettség elmulasztása súlyosan sérti a munkavállalók szociális biztonságát. A bejelentési kötelezettség elmulasztását a Kbt. már korábban is a közbeszerzési eljárásból való kizárással sújtotta; e jogsértés elkövetése azonban 2009. június 1-jétől az állami támogatásokból való kizárást is eredményezi. Emellett - tekintettel arra, hogy a bejelentési kötelezettség munkáltatók részéről való teljesítését nemcsak a munkaügyi hatóság, hanem az adóhatóság is vizsgálja - e jogsértés elkövetését abban az esetben is szankcionálni indokolt a Kbt-ben és az Áht-ban foglaltaknak megfelelően, ha a bejelentési kötelezettség elmulasztását nem a munkaügyi hatóság, hanem az adóhatóság állapította meg. Ennek érdekében szükséges az adóhatóság honlapján nyilvánosságra hozni az ilyen jogsértést elkövető munkáltatókat. Ezen túlmenően a különböző hatóságok eljárásának összehangolása érdekében az Art. 172. §-ának módosítása is szükségessé vált, mely alapján kötelezővé vált az adóhatóság számára mulasztási bírság kiszabása, amennyiben a munkáltató a foglalkoztatottak bejelentési kötelezettségét nem teljesítette. Természetesen abban az esetben, amikor
- az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt-e el a munkaviszony bejelentése érdekében, vagy
- amikor az adózó ugyan késedelmesen, de az adóellenőrzés megkezdésének időpontjáig a tényleges foglalkoztatás teljes időtartamát lefedően utólag bejelentette a munkavállalót,
a körülmények mérlegelése alapján lehetőség van a bírság kiszabásának mellőzésére is.
Az ingatlanos társaságban rendelkezőknek biztosítani kell azt az információt, hogy az ilyen társaságban lévő részesedést idegenítettek el, ezért az állami adóhatóság minden év szeptember 30-áig (első alkalommal 2011-ben) honlapján közzéteszi az adott adóévben, a Tao. szerint ingatlannal rendelkező társaságnak minősülő adózók nevét (elnevezését), székhelyét, adószámát.
V. fejezet
Az Európai Közösségek adóügyi együttműködési szabályainak alkalmazása
Illetékes hatóság
Magyarország Európai Uniós csatlakozása óta (2004. május 1.) hazánk az eddigieket meghaladó intenzitással vesz részt a Közösség nemzeti határokon átívelő gazdasági folyamataiban, mely a nem kívánatos adórövidítési, adócsalási törekvések "nemzetközivé" válását, az adókijátszás és adókikerülés új formáinak terjedését is magával vonja. A tagállami határokon túl intézkedési jogosultsággal nem rendelkező adóhatóságoknak ebből következően a közösségen belüli, de a tagállamok határain átnyúló ügyletekhez kapcsolódó adókötelezettségek ellenőrzése során egyre nehezebb feladatokkal kell megküzdeniük.
A tagállamok közötti adóügyi együttműködés ma alapvetően két irányban valósul meg. Az ún. adómegállapítási jogsegély az egyes gazdasági tevékenységekhez kapcsolódó adókötelezettségek megállapításához, ellenőrzéséhez szükséges adatok tagállami adóhatóságok közötti kölcsönös átadását biztosítja; míg az együttműködés másik formája, az adóbehajtási jogsegély egy tagállam hatósága által kiállított végrehajtható okiratban foglalt követelés (adótartozás) más tagállamban történő végrehajtására ad lehetőséget. Az együttműködés egyik alappillére az információcsere központi szerveinek létrehozása. Az Európai Közösség adóügyi együttműködési szabályainak megfelelően Magyarországon is létre kellett hozni a tagországok illetékes hatóságaival állandó információs kapcsolatot tartó szervet. Az adómegállapítási és behajtási jogsegéllyel összefüggő feladatokat - a vámhatóság hatáskörébe tartozó vám és jövedéki adó kivételével - 2010. december 31-ig az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalon belül önálló szervezeti egységként működő Központi Kapcsolattartó Iroda (a továbbiakban: KKI) látta el. 2011. január 1-jétől a NAV korm. r. 36. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a Kormány az Art. 56. § (1) bekezdésében megjelölt kapcsolattartó közigazgatási szervként a NAV szervezetén belül a Központi Hivatalt jelöli ki. A NAV elnöke az európai közösség adóügyi együttműködési szabályainak alkalmazására a Központi Hivatalon belül Központi Kapcsolattartó Iroda (KKI) elnevezéssel szervezeti egységet működtet.
Az Európai Közösség tagállamai illetékes hatóságától érkező adómegállapítási és adóbehajtási jogsegély iránti megkereséseket úgy kell tekinteni, mintha a magyar hatóságoktól érkeztek volna, illetőleg "hazai" adótartozás behajtására irányulna. Ilyen esetekben a megkeresett magyar adóhatóság úgy jár el, mintha maga indított volna eljárást a kívánt információ megszerzésére, vagy mintha a saját tagállamában lévő másik hatóság megkeresésére járna el.
Art. 56. § (3) bekezdés
A hozzáadottérték-adó területén történő közigazgatási együttműködésről szóló 1798/2003/EK rendelet alapján a NAV KKI, mint illetékes hatóság jár el magyar részről a hozzáadottérték-adó információcsere rendszert (VIES) érintő, tagállamok közötti együttműködés során. A hivatkozott rendelet 1. cikkében található "hatósági szereposztás" egy tagállam részéről akár három hatóság bevonását is lehetővé teszi: az illetékes hatóság mellett ugyanis a tagállamok központi összekötő hivatalt és összekötő szervet is kijelölhetnek. Az illetékes hatóság tipikusan a tagállami pénzügyminisztérium, a központi összekötő hivatal és az összekötő szerv pedig az illetékes hatóságnak alárendelt olyan közigazgatási szerv, amely a tagállami áfa-adóztatási feladatot megosztottan gyakorolja. Tekintettel arra, hogy hazánk az ismertetett hármas szereposztás szerinti modellre kíván idővel áttérni, ezért az 56. § (1) hatályba lépő módosításával egyidejűleg szükséges az illetékes hatóság meghatározása is.
Adó-megállapítási jogsegély
Az adómegállapítási jogsegély közösségi irányelvekben rögzített szabályrendszerét az adózás rendjéről szóló törvény 2001-ben építette be a magyar jogrendszerbe, alkalmazására 2004. május 1-jétől van lehetőség. A magyar adóhatóság ezzel részévé vált annak a kiépített, egységes információcsere-hálózatnak melyen keresztül az egyes állami adóhatóságok a Közösségen belül kötött ügyletekre vonatkozó adóadatokat közvetlenül átadhatják egymásnak.
Az információátadásnak három jól elkülöníthető körét (megkeresés alapján; automatikus információcsere; viszonosság alapján) határozza meg a törvény. Az információcsere első csoportját a megkeresés alapján átadott adóadatok képezik. Eszerint tagállami adóhatóságok valamely más tagállam megkeresésére átadnak egymásnak minden rendelkezésükre álló, illetőleg a jogszabályok biztosította keretek között beszerezhető adóadatot, amely az a)-d) pontokban említett adók megállapításához, ellenőrzéshez, azok végrehajtásához illetve a kamat, igazgatási pénzbüntetés és pénzbírság megállapításához szükségesek.
Az általános forgalmi adóval kapcsolatos információátadást a KKI nem az Art.-ban rögzített eljárás szerint, hanem a Közösség közvetlenül hatállyal bíró jogszabályában, az igazgatási együttműködést szabályozó 1798/2003/EK tanácsi rendeletben (a továbbiakban: EK Rendelet) illetve annak végrehajtási rendeletében foglaltak szerint teljesíti.
Az Art. 77/799/EGK ún. adó-megállapítási irányelvet átültető 57. § (1) bekezdését érintő, 2011. január 1-jén hatályba lépett módosítás új normatartalmat nem hordoz, technikai jellegű pontosításokat tartalmaz. Az Art. 57. § (1) bekezdését érintő módosítás egyértelművé teszi, hogy a 2010. december 31-ig hatályos szövegváltozat 57. § (1) bekezdés f) pontjában felsorolt követelések a költségekhez hasonlóan az (1) bekezdés a)-d) pontjaiban foglalt követelésekhez kapcsolódó, járulékos elemek.
A közösségi áfa együttműködési rendszer legfontosabb részeleme a közösségi kereskedelemmel és a közösségi adószámokkal kapcsolatos információk elektronikus úton történő átadása.
Az Európai Unió Bizottsága a tagállamok közötti együttműködés elősegítése érdekében létrehozott egy olyan információ-csererendszert, amelyben a tagállamok hatóságai információk átadásával segítséget nyújtanak egymásnak és a Bizottságnak, a Közösségen belüli termékértékesítések és szolgáltatások, termékbeszerzések és a termékimport területén az általános forgalmi adó megfelelő alkalmazásához és fokozzák a közösségi kereskedelmi kapcsolatokat terhelő áfa-ellenőrzések és a csalások elleni küzdelem hatékonyságát. Az elektronikus információcsere-rendszer (VIES: Value added tax Information Exchange System) keretében folytatott adatátadás az ún. automatikus és spontán információcsere keretében zajlik. Az EK Rendelet fogalomrendszerében automatikus csere: előre meghatározott információ rendszeres közlése egy másik tagállammal, előzetes megkeresés nélkül, előre meghatározott, rendszeres időközönként. A spontán csere ezzel szemben az információ nem rendszeres közlése egy másik tagállammal, mely szintén hivatalból, előzetes megkeresés nélkül történik.
Az EK Rendelet a VIES rendszeren keresztül zajló, meghatározott adatokra kiterjedő automatikus és spontán adatcsere mellett fenntartja a megkeresésre történő, széleskörű adatátadás intézményét is. Ennek keretében a tagállamok minden, az általános forgalmi adó megállapításához szükséges adat átadására, illetőleg a még rendelkezésre nem álló információk beszerzéséhez szükséges vizsgálatok elvégzésére is kötelezettséget vállalnak.
Az európai jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó egyes adótörvények módosításáról szóló 2009. évi CX. törvény 62. § (2) bekezdés b) pontja értelmében az Art. 57. §-a (1) bekezdésének a) pontjában "az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Pénzügyi Garanciaalap (EMOGA)" szövegrész helyébe "az Európai Mezőgazdasági Garanciaalap (EMGA) és az Európai Mezőgazdasági Vidékfejlesztési Alap (EMVA)" szövegrész lép. A módosítás célja a közösségi jogforrásoknak megfelelő terminológia használata, azonban jogtechnikai hiba folytán a módosítás átvezetése nem hajtható végre.
A megállapítást célzó információcsere második típusa az automatikus információcsere, melynek keretében az adóhatóságok hivatalból tájékoztatják egymást az adózással összefüggő tényekről, adatokról, körülményekről. Ezekben az esetekben tehát nem szükséges megkeresés, az adóadatot a kapcsolattartó közigazgatási szerv gyakorlatilag minden külön hatósági aktus nélkül továbbítja, illetőleg beszerezheti.
Az Art. - az adómegállapítási jogsegélyt szabályozó közösségi irányelvben foglaltaknak megfelelően - lehetőséget biztosít arra, hogy az adóhatóság az adómegállapítási jogsegély keretében beszerzett adatokat közvetlenül tovább adhassa valamely harmadik tagállam adóhatóságának, amennyiben az adatátadásnak törvényben meghatározott feltételei fennállnak, és az adatokat eredetileg szolgáltató tagállam a továbbításhoz hozzájárul.
Az adózók információs önrendelkezési jogát védi az a szabály, mely szerint a kapcsolattartó közigazgatási szerv az adózót kérelmére - tehát nem hivatalból - tájékoztatja az adómegállapítási jogsegély keretében átadott adóadatairól.
A tagállamok közötti információcsere harmadik típusát a viszonosság alapján történő adóadat-átadás jelenti. A kapcsolattartó közigazgatási szerv viszonosság (ún. viszonossági megállapodás) alapján is adhat tájékoztatást más tagállam adóhatóságának, ha az a másik tagállamban az adómegállapításhoz szükséges. Bővül a tagállamok által köthető, az adóhatósági együttműködésre vonatkozó viszonossági megállapodások lehetséges tárgyi köre. Viszonosság alapján gyakorlatilag bármely adóadat átadható és az e törvényben meghatározott célra felhasználható, valamint lehetőség van arra is, hogy valamely más tagállam adóhatóságának alkalmazottja az adóadat beszerzés érdekében a magyar adóhatóság eljárási cselekményeinél személyesen jelen legyen.
A tagállami adóhatóságok az ellenőrzés hatékonyságának növelése érdekében a jövedelem-, nyereség- és vagyonadók, az általános forgalmi adó, valamint a biztosítási díjakra kiszabott adó tekintetében megállapodhatnak abban, hogy egy vagy több adóalany adókötelezettségeinek teljesítését egyidejű ellenőrzés keretében vizsgálják. Ennek során az egyes tagállami adóhatóságok azonos időszakban, kizárólag saját illetékességi területükön eljárva foganatosítanak ellenőrzési cselekményeket, majd az ennek során birtokukba jutott információkat - amennyiben az más tagállamban az adómegállapításhoz vagy az ellenőrzés eredményes lefolytatásához szükséges lehet - egymásnak átadhatják. Az egyidejű ellenőrzéseknek elsősorban a kapcsolt vállalkozások ellenőrzése tekintetében lehet kiemelkedő jelentősége.
Az 57. § (1) bekezdés b)-d) pontjaiban meghatározott adónemek vonatkozásában kibocsátott határozat vagy egyéb okirat tekintetében lehetőség nyílik arra, hogy az adóhatósági iratok kézbesítésében a tagállami hatóságok segítséget nyújtsanak egymásnak, amennyiben az irat címzettje a megkeresett tagállam területén érhető el. A jogszabály meghatározza a kézbesítés iránti megkeresésében feltüntetendő adatok körét. Az Art. 77/799/EGK ún. adó-megállapítási irányelvet átültető 57. § (8) bekezdését érintő, 2011. január 1-jén hatályba lépett módosítás új normatartalmat nem hordoz, technikai jellegű pontosításokat tartalmaz. Az Art. 57. § (8) bekezdését érintő módosítás alapján nyilvánvalóvá vált, hogy a kézbesítés iránti megkeresés az 57. § (1) bekezdésben felsorolt fő- és járulékos követelésekről szóló hatósági döntésekre terjedhet ki.
A rendelkezésre álló, illetőleg más hatóságtól beszerezhető adóadatokat, információkat a kapcsolattartó közigazgatási szerv az eljárás gyors lefolytatásának érdekében a lehető legrövidebb idő alatt továbbítja. A törvény erre nézve általános határidőt nem szab meg, a kamatadóval összefüggő adatok vonatkozásában azonban előírja, hogy azokat összesítve, az adóévet követő év június 20-ig küldi meg a kapcsolattartó közigazgatási szerv a haszonhúzó illetősége szerinti tagállam illetékes hatóságának.
Titokvédelem
Az adómegállapítási jogsegély az adatvédelmi szabályok szempontjából nem csorbítja a magyar szabályozás szigorú garanciáit, az együttműködés keretében továbbított, adózást érintő tények, adatok, körülmények, okiratok az átadást követően, az adatot átvevő tagállamban is a magyar adótitok szabályok által garantált védelmet élveznek. Ennek érdekében az Art. taxatíve meghatározza az adatkezelés céljait, azon személyek körét, akik az ily módon beszerzett adatokhoz hozzáférhetnek, illetőleg rögzíti az adatátadás - kógens, illetőleg a kapcsolattartó közigazgatási szerv mérlegelésén alapuló - korlátait.
Az adóadatok védelme érdekében a törvény előírja, hogy az adóügyi együttműködés eredményeként a kapcsolattartó közigazgatási szerv tudomására jutott adóadatok adótitoknak minősülnek, ugyanakkor e jogsegély útján a magyar adóhatóság tudomására jutott adóadathoz az adótitok egyéb eseteinél szűkebb kör juthat hozzá. Azokat kizárólag az adómegállapításban és az adóellenőrzésben közvetlenül közreműködő személyek, az adóadattal érintett ügyben eljáró pénzügyi nyomozók, illetőleg a bírósági eljárásban a törvény alapján közvetlenül részt vevő személyek ismerhetik meg, használhatják fel.
Az adóadat átadás korlátai
Amennyiben a kapcsolattartó közigazgatási szerv a továbbított adatot, információt más hatóság nyilvántartásából szerezte be, az az átadást követően a másik tagállamban is kizárólag az adózó és az adó megfizetésére kötelezett személy azonosításához, az adókötelezettség, a költségvetési támogatáshoz való jogosultság megállapításához, ellenőrzéséhez, végrehajtási eljárás lefolytatásához, valamint az adózó kérelmére indult adóigazgatási eljárásban a tényállás tisztázásához használható fel. [Art. 52. § (2) bekezdés]. Ha az adóadatról értesítendő tagállam joga e garanciákat nem tartalmazza, a kapcsolattartó közigazgatási szerv köteles megtagadni az információátadást.
A törvény az adóadat-átadás kötelező megtagadásán túl lehetővé teszi a jogsegély iránti kérelem elutasítását a kapcsolattartó közigazgatási szerv mérlegelése alapján. Ezek a korlátok többnyire a költségkíméléssel és az eredményességgel függenek össze.
Behajtási jogsegély
Európában a nemzeti adóhatóságok az adókötelezettségek kikerülésének megakadályozása érdekében az uniós szabályoknak megfelelően kötelesek együttműködni a bevételek biztosítása tekintetében kölcsönös behajtási jogsegély keretében.
A törvény rögzíti a jogsegély tárgyi hatályát, meghatározza, mely adónemekben kérhető közreműködés a kapcsolattartó közigazgatási szervtől, illetve, hogy a magyar adóhatóság mely esetben fordulhat jogsegélyért valamely más tagállam adóhatóságához. A kapcsolattartó közigazgatási szerv fogadja és értékeli a külföldről érkező megkereséseket, dönt azok teljesíthetőségéről és intézkedik az illetékességgel és hatáskörrel rendelkező első fokú területi szerveknél a megkeresések teljesítése érdekében, megfordítva pedig a belföldi jogsegély igényeket transzformálja a külföldi (tagállami) adóhatóságok hasonló feladatokat ellátó szervezeti egységei irányába.
A behajtási jogsegély valójában négyféle segítségnyújtást foglal magában. A tagállami adóhatóságok ennek keretében együttműködnek a végrehajtáshoz szükséges adatok beszerzésében, a behajtás alapjául szolgáló okiratok kézbesítésében, illetőleg amennyiben a tartozás az adott tagállamban nem hajtható be maradéktalanul, és az adózónak valamely más tagállamban végrehajtás alá vonható vagyontárgya (követelése) van, a tagállamok biztosítási intézkedés iránti megkeresést illetve konkrét végrehajtási cselekmények foganatosítását is kezdeményezhetik. A külföldi adótartozás e tekintetben a belföldi tartozással esik egy tekintet alá.
Az európai jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó egyes adótörvények módosításáról szóló 2009. évi CX. törvény 62. § (2) bekezdés b) pontja értelmében az Art. 60. §-a (1) bekezdésének a) pontjában "az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Pénzügyi Garanciaalap (EMOGA)" szövegrész helyébe "az Európai Mezőgazdasági Garanciaalap (EMGA) és az Európai Mezőgazdasági Vidékfejlesztési Alap (EMVA)" szövegrész lép. A módosítás célja a közösségi jogforrásoknak megfelelő terminológia használata, azonban jogtechnikai hiba folytán a módosítás átvezetése nem hajtható végre.
Az adatkérésre irányuló megkeresés
A behajtási jogsegély keretében előírt kötelező információ átadásra, a megkereső államnak elsősorban a tartozás behajthatóságának megítélésével összefüggésben van szüksége. Ennek teljesítése során az adóhatóság elsősorban azt is vizsgálja, hogy a megfizetésre kötelezettnek nincs-e Magyar Köztársaság területén végrehajtás alá vonható vagyontárgya vagy harmadik személlyel szemben fennálló követelése. Az adatátadás tehát kötelező, annak teljesítését a kapcsolattartó közigazgatási szerv csupán a törvényben meghatározott esetekben tagadhatja meg, vagyis akkor, ha a kért adóadat beszerzése a magyar jogszabályok alapján hasonló belföldi tartozás végrehajtása céljából sem lehetséges, vagy annak kiadása üzleti titok felfedéséhez vezetne, vagy egyéb módon a jogrendbe ütközne. A kapcsolattartó közigazgatási szervnek a megkeresés kézhezvételét a behajtással kapcsolatos információ iránti megkeresés megérkezését követő 7 napon belül jeleznie kell a megkereső adóhatóságnál, hat hónapon belül pedig tájékoztatnia kell arról, hogy a kért adatok beszerzése érdekében milyen intézkedéseket, milyen eredménnyel tett meg a magyar adóhatóság. Ha a kért adatok előreláthatóan hat hónapon belül nem szerezhetőek be, erről szintén tájékoztatnia kell a megkereső adóhatóságot. A kapcsolattartó közigazgatási szerv az adóadatok átadását elektronikus úton teljesíti.
A kézbesítés iránti megkeresés
E jogsegély keretében a belföldi adóhatóság segítséget nyújt a megkereső állam által kibocsátott - az adókötelezettséget, és annak esedékességét tartalmazó, illetőleg egyéb, a végrehajtással kapcsolatos - okiratok kézbesítésében. A külföldről érkező megkeresés kézbesítésében játszott segítségnyújtás a hazai végrehajtási szabályok szerint történik, tehát a végrehajtható okiratot minden olyan személynek kézbesíteni kell, akiknek azt a magyar jogszabályok szerint az adóhatóság megküldené. A megkeresés teljesítése iránt a belföldi adóhatóságnak haladéktalanul intézkednie és a megkereső adóhatóságot a teljesítésről a megkeresés egyik példányához csatolt formanyomtatvány megküldésével tájékoztatnia kell.
A megkeresés a kapcsolattartó közigazgatási szerv által külföldre is irányulhat. Ez esetben a megkeresésben fel kell tüntetni az adózó nevét, címét, a határozat és egyéb okirat jellegét és tárgyát, a tartozás összegét, valamint minden egyéb információt, mely elősegítheti a megkeresés teljesítését. A kézbesítendő okiratot (határozatot, értesítést) két példányban kell csatolni a megkereséshez. A Bizottság 2008. november 28-i 1179/2008/EK rendelet 9. cikke értelmében a kézbesítési megkeresés tárgyát képező okmány vagy határozat egy eredeti vagy hiteles másolati példányát csatolni kell a megkereséshez.
A biztosítási intézkedés megtétele iránti megkeresés
A biztosítási intézkedések megtétele már valódi végrehajtási jogsegélynek tekinthető, hiszen a biztosítási intézkedés foganatosítása előrehozott végrehajtási cselekmények megtételét jelenti. Alkalmazására akkor van mód, ha tartozás még nem esedékes vagy még nem végrehajtható, de annak későbbi megfizetése veszélyeztetett. A biztosítási intézkedés célja még nem a követelés kielégítése, hanem olyan helyzet megteremtése, amely biztosítja, hogy később a követelés kielégíthető legyen. Biztosítási intézkedésként pénzkövetelés biztosítását rendelheti el az adóhatóság. [Art. 149. §]
A biztosítási intézkedés iránti kérelemhez a megkereső hatóságnak az annak alapjául szolgáló végrehajtható okiratot is mellékelni kell. A magyar szabályok szerint [Art. 145. §] önadózás esetén a fizetendő adót (adóelőleget) tartalmazó bevallás is végrehajtható okiratnak minősül, mivel azonban ez esetenként több száz oldal csatolását tenné szükségessé, a törvény - az eljárás megkönnyítése érdekében - kimondja, hogy a behajtási jogsegély iránti megkeresés esetén végrehajtható okirat az adóhatóság követelését tartalmazó hátraléki kimutatás is. [Art. 60. § (5) bekezdés]
Amennyiben a kapcsolattartó közigazgatási szerv a biztosítási intézkedést elrendelő döntését a megkeresés kézhezvételétől számított három hónapon belül nem hozza meg, a határidő elmulasztásának okáról haladéktalanul tájékoztatja a megkereső hatóságot. Fennáll a tájékoztatási kötelezettség akkor is, ha az adótartozás belátható időn belül nem hajtható be. Egyebekben hathavonként küld tájékoztatást a megkeresés teljesítése érdekében tett intézkedéseiről és azok eredményéről a megkeresőnek.
A behajtás iránti megkeresés
A behajtásra, illetőleg a végrehajtási eljárás megindítására külföldi végrehajtható okirat alapján kerülhet sor. A kapcsolattartó közigazgatási szerv a belföldi jogszabályok alapján intézkedik a külföldi hatóság által csatolt végrehajtható okiratban foglalt követelés végrehajtása iránt. A végrehajtás elrendeléséről és a biztosítási intézkedés foganatosításáról a belföldi adóhatóság végzést hoz.
Az általános elszámolási szabályok értelmében az adóhatóság az adózó tartozásait a végrehajtás során nem egyenként, hanem azokat összesítve hajtja be. Amennyiben a behajtott összeg az adótartozást csak részben fedezi, az Art. 43. § (3) bekezdésében foglaltak alapján az adóhatóság a végrehajtott összeget az adók esedékességének sorrendjében, azonos esedékességű adóknál a tartozás arányában számolja el. Eltérő szabály érvényesül az adók módjára behajtandó köztartozások esetében: amennyiben a behajtott összeg a fizetésre kötelezettet terhelő tartozások mindegyikére nem nyújt fedezetet, az adóhatóság a bevételt - az Art. 161. § (7) bekezdése szerint - a különböző tartozások arányában számolja el, és utalja át.
Speciális szabály vonatkozik a behajtási jogsegély keretében beszedett összeg elszámolására, az ugyanis kizárólag a behajtás iránti megkeresésben megjelölt tartozásra számolható el. A törvény ezzel megakadályozza azt, hogy a befolyt összeg az általános előírások alapján olyan tartozásra legyen elszámolható, amely bár korábbi esedékességű, de nem tartozik a jogsegély tárgyi hatálya alá, vagy amelynek behajtását az adóhatóság a jogsegély keretében nem kérte.
Külföldről érkezett megkeresés esetén a kapcsolattartó közigazgatási szerv a megkeresés kézhezvételének napjától hathavonként tájékoztatja a megkereső hatóságot a tett intézkedésekről és annak eredményéről. Amennyiben az adóhatóság illetékes alsó fokú szerve a végrehajtást elrendelő végzést a megkeresés kézhezvételétől számított három hónapon belül nem hozza meg, a kapcsolattartó közigazgatási szerv a határidő elmulasztásának okáról haladéktalanul tájékoztatja a megkereső hatóságot. Ha a behajtás iránti megkeresés teljesítését elutasítja, az ok megjelölésével, egy hónapon belül értesíti a megkeresőt.
Külföldre irányuló megkeresés esetén fel kell tüntetni a behajtást kérő és a fizetésre kötelezett azonosításához szükséges adatokat, a végrehajtható okirat számát, kézbesítésének időpontját, a tartozás jogcímét, a tartozás és járulékainak összegét, a megkereséshez csatolni kell a végrehajtható okirat eredeti vagy hiteles másolati példányát is. Ugyanazon a kötelezettel szemben több jogcímen fennálló tartozás egy megkeresésbe foglalható. A kapcsolattartó közigazgatási szerv tájékoztatja a megkeresett hatóságot az érintett minden olyan vagyontárgyáról, amely ismerete szerint harmadik személy birtokában van, továbbá azokról a végrehajtás alá vonható követelésekről, amely harmadik személlyel szemben fennáll. A kapcsolattartó közigazgatási szerv megadja e harmadik személy azonosításához szükséges adatokat is. A behajtandó összeget forintban, valamint a megkeresett hatóság államának fizetőeszközében kell feltüntetni. Behajtási jogsegéllyel összefüggő megkeresésnek csak 1500 euró vagy annál nagyobb összegű tartozás esetén van helye.
A tartozás összegében bekövetkezett változásról illetve a végrehajtási eljárás időtartama alatt indult jogorvoslati eljárásokról a kapcsolattartó közigazgatási szerv haladéktalanul köteles tájékoztatni a megkeresett hatóságot.
A behajtás iránti kérelem elutasítása
A kapcsolattartó közigazgatási szervnek joga van a törvényben meghatározott feltételek fennállása esetén a behajtási jogsegélyt elutasítani. Ilyen ok különösen, ha a megkereső hatóság nem tud megfelelő végrehajtható okiratot produkálni vagy nem igazolja, hogy a hazai joga alapján minden lehetséges végrehajtási eszközt kimerített, s azok nem vezettek eredményre. 2008. december 31-ig speciális visszautasítási lehetőséget biztosított a törvény arra az esetre is, ha a behajtási, illetőleg a biztosítási intézkedés teljesítése a kötelezett gazdasági tevékenységét ellehetetlenítette volna és ezzel a Magyar Köztársaságban jelentős gazdasági vagy társadalmi nehézséget okozott volna. Ez a visszautasítási jog tulajdonképpen arra az esetekre adott védelmet a Magyar Köztársaság számára, amikor a külföldi államot megillető adótartozás behajtása a Magyar Köztársaságban gazdálkodó szervezet likvidálása eredményeként előálló szociális, foglalkoztatási, vagy valamilyen ellátási feszültség keletkezésével járt volna. Az Art. 65. § (2) bekezdésének hatályon kívül helyezését az indokolta, hogy az abban foglalt szabályozás nem felelt meg a 76/308/EGK irányelvet hatályon kívül helyező, az egyes lefölözésekből, vámokból, és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló 2008/55/EK irányelvben foglaltaknak, mivel lehetőséget biztosított nemzeti alapon történő különbségtétel alapján a behajtás iránti kérelmek elutasítására.
A belföldi adóhatóságot a biztosítási intézkedés, a végrehajtási cselekmény foganatosításának eredményéről, illetőleg eredménytelenségéről, valamint a visszautasításról, s ennek indokairól tájékoztatási kötelezettség terheli.
A behajtási eljárás felfüggesztése
A behajtási eljárás felfüggesztése hasonló célokat szolgál, mint amit az Art. a végrehajtási eljárás szüneteltetése kapcsán kíván elérni, azaz ha valamely tartozás jogalapja tekintetében még jogvita van folyamatban, a kérdés végleges eldöntéséig a behajtási eljárást a külföldi adóhatóság értesítése alapján az állami adóhatóság illetékes alsó fokú szerve felfüggeszti. A behajtási eljárás folytatásához a külföldi államnak ismételt értesítési kötelezettsége áll fenn, meg kell küldenie a vita eldöntéséről szóló hatósági vagy bírósági döntést. A megkereső államnak ugyanakkor a jogorvoslati eljárás ellenére jogában áll a végrehajtási eljárás folytatását kérni azzal, hogy amennyiben az eljáró szerv a kötelezett jogorvoslati kérelmének helyt ad, a megkereső hatóság a magyar jogszabályok alapján felel a jogosulatlan végrehajtásból származó követelés visszafizetéséért és a kötelezettnek okozott kárért. 2010. január 1-jétől az Art. 66. § (5) bekezdése a gyakorlatban jelentkező jogalkalmazási problémákkal kapcsolatos, pontosító jellegű szabályokat tartalmaz. A törvény egyértelműen kimondja, hogy a behajtási eljárásban az ügy érdemét érintő (azaz a behajtandó követeléssel, illetve a megkereső tagállamban kiállított végrehajtható okirattal kapcsolatos) jogorvoslati kérelmet a megkereső tagállamban kell előterjeszteni, így az ilyen kérelmeket magyarországi benyújtás esetén a magyar adóhatóság elutasítja.
Elévülés
A külföldi követelések behajtása során a végrehajtáshoz való jog elévülése tekintetében (ide értve az elévülés nyugvását, meghosszabbodását is) a megkereső hatóság államának joga irányadó. A magyar adóhatóságnak a megkeresés teljesítése érdekében tett intézkedése e szempontból - külföldi jog eltérő rendelkezése hiányában - a megkereső hatóság intézkedésének tekintendő.
A tartozás kiegyenlítése
A végrehajtás alá vont tartozást forintban kell megfizetni. A magyar adóhatóság a külföldről érkező megkeresésben feltüntetett követelésre a hazai szabályok szerint késedelmi pótlékot számít fel. Ennek részletszabályait, a pótlékfelszámítás módját, időtartamát és mértékét a törvény az eljárás sajátosságainak megfelelően határozza meg. 2010. január 1-jével pontosításra kerültek a késedelmi pótlékszámítás időtartamának szabályai.
A külföldről érkező megkeresésben feltüntetett követelésre az adóhatóság a végrehajtást elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjától a tartozás fedezetét biztosító végrehajtási cselekmények foganatosításának napjáig illetve a tartozás megfizetésének napjáig a jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő mértékű késedelmi pótlékot számít fel. A késedelmi pótlék felszámítására ez esetben a nettó pótlékszámítás szabályai nem alkalmazhatók, hiszen a más-más tagállamok költségvetését megillető tartozások és túlfizetések nem tekinthetők egyneműeknek, az adózónak a magyar adóhatósággal szemben fennálló túlfizetése nem csökkenti a más tagállamot megillető tartozás után felszámítandó késedelmi pótlék alapját. A tartozás kiegyenlítésére fizetési könnyítés csak a megkereső adóhatósággal történő egyeztetés alapján engedélyezhető.
Költségek
A behajtási jogsegéllyel összefüggő költségeket - feltéve, hogy azokat nem tudja az adósra áthárítani - a magyar adóhatóság viseli, kivéve azon költségeket, amelyek megalapozatlan megkeresés teljesítésével összefüggésben merülnek fel, mivel ebben az esetben a költségek a megkereső hatóságot terhelik. A törvény bizonyos esetekben lehetővé teszi a kapcsolattartó közigazgatási szerv számára, hogy a végrehajtási költségekkel összefüggésben megállapodást kössön a megkereső hatósággal. Ilyen esetnek minősül különösen, ha a tartozás nagy összegű vagy a szervezett bűnözéssel összefüggésben keletkezett.
Külföldre irányuló megkeresések
Az európai közösségek adóügyi együttműködési szabályai értelmében a megkeresések kétoldalúak lehetnek. A magyar adóhatóság jogsegélykérés céljából a kapcsolattartó közigazgatási szerven keresztül megkereséssel élhet a többi tagállam adóhatóságához. A magyar adóhatóság által kiadott megkeresések tekintetében a jövedelem, nyereség- és vagyonadó hazai fogalmát 2010. január 1-jétől az Art. 70. § (1) bekezdése tartalmazza. 2010. augusztus 16-tól a felsorolás nem tartalmazza az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adót az adónem megszüntetésére tekintettel.
A felsorolás tartalmazza a már hatályon kívül helyezett osztalékadót is, mivel az adó-megállapításhoz való jog ezen adónem esetében még nem évült el. Az építményadó, telekadó esetében az állami adóhatóság az Art. 70. § (3) bekezdése alapján az önkormányzati adóhatóság kezdeményezésére adhat ki megkeresést.
Az Art. 70. § (2) bekezdése tartalmazza az egyidejű ellenőrzés magyar adóhatóságok által történő kezdeményezésének részletszabályait. Az ellenőrzés alá vonni kívánt adózó ügyében illetékes adóhatóság a kapcsolattartó közigazgatási szerv közvetítésével keresi meg az érintett tagállam(ok) illetékes hatóságát. A megkeresésben meg kell jelölni az ellenőrizni kívánt időszakot és meg kell indokolni az egyidejű ellenőrzés szükségességét.
A Csatlakozási Okmány II. számú mellékletének 9. Adózás fejezete 4. alpontjában foglaltak alapján az önkormányzati adóhatóság is alanya lehet a behajtási jogsegélynek az 1500 euró értékhatárt meghaladó építmény- és telekadó-tartozások tekintetében. A jogsegély lebonyolítása ez esetben is a kapcsolattartó közigazgatási szerv közvetítésével történik.
VI. fejezet
Hatáskör, illetékesség
A hatásköri szabályok azt rendezik, hogy az egyes adókkal, költségvetési támogatásokkal kapcsolatos technikai és hatósági feladatok ellátása során mely hatóság jogosult és köteles eljárni. A hatásköri szabályokból azt is meg kell tudni állapítani, hogy az adott ügyben mely szerv jár el első fokon. Annak eldöntéséhez azonban, hogy a több azonos hatáskörű szervezet közül melyik az az egy, amelyikre az ügy konkrétan tartozik, szükséges az illetékesség szabályozása is.
A törvény 71. § (1) bekezdése határozza meg az általános hatásköri és illetékességi szabályt, mely szerint az adóhatóság a hatáskörébe tartozó ügyben az illetékességi területén köteles eljárni.
Az Art. hatásköri és illetékességi szabályai 2004. január 1-jétől kiegészültek az eljárási kényszerre vonatkozó rendelkezésekkel, valamint a törvénysértően hallgató adóigazgatási szervezettel szemben tehető felettes szervi, illetőleg bírósági intézkedési joggal.
Amennyiben az adóhatóság eljárási kötelezettségének nem tesz eleget, erre a felettes szerve - kérelemre vagy hivatalból - utasítja. Amennyiben az adóhatóság a felettes szervének utasítására az általa meghatározott határidőn belül nem tesz eleget eljárási kötelezettségének, a felettes szerv az ügyet magához vonhatja, és az ügyben első fokon jár el, vagy az első fokú eljárásra a mulasztóval azonos hatáskörű adóhatóságot jelöl ki. Ha nincs felettes szerv, illetőleg a felettes szerv intézkedési vagy eljárási kötelezettségének nem tesz eleget, az adózó kérelmezheti, hogy a megyei (fővárosi) bíróság nemperes eljárásban kötelezze az adóhatóságot az eljárás lefolytatására. Ezen esetek kivételével az adóhatóságtól a hatáskörébe tartozó ügy nem vonható el, ezzel a jogszabály egyben kimondja a hatáskörelvonás tilalmát is.
Az Alkotmánybíróság a 19/2007. (III.9.) AB határozatában alkotmánysértővé minősítette a Földművelési és Vidékfejlesztési Hivatalról szóló kormányrendeletnek azt a rendelkezését, mely szerint a hivatal elnöke látja el a hatósági felügyeletet a hivatal által hozott határozatok tekintetében. Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint ez a kormányrendeleti szintű szabályozás ellentétes a Ket. rendelkezéseivel. Tekintettel arra, hogy az APEH Korm. r. hasonló megoldást tartalmazott, ezért célszerű volt törvényi szinten kimondani a Ket. általános előírásaitól eltérő speciális szabályozást. Ezzel a megoldással az Art. formai oldalról eleget tett az Alkotmánybíróság álláspontjának azzal, hogy kormányrendeleti szintről - az Art. 71. § (6) bekezdésében foglalt rendelkezéssel - törvényi szintre emelte az adóigazgatásban megszokott hatásköri szabályozást.
A kormányzati szervezetalakítással összefüggő törvénymódosításokról szóló 2006. évi CIX. törvény hatályon kívül helyezte az Art. egyes hatásköri és valamennyi illetékességi szabályát (73. § - 78. §), melyet 2007. január 1-től 2010. december 31-ig az APEH Korm. r. tartalmazott.
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal valamint a Vám- és Pénzügyőrség 2011. január 1-jével megszűnt, összevonásukkal létrejött a Nemzeti Adó- és Vámhivatal, és ezzel egy szervezet keretei között kerül ellátásra az állam adóhatósági, a vámhatósági és - meghatározott bűncselekmények tekintetében - az adónyomozati tevékenység.
2010. október 1-jével - az integrációt előkészítve - a VP-hez hasonlóan háromszintűvé alakult az adóigazgatás szervezete az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 273/2006. (XII. 23.) Korm. rendelet módosításáról szóló 241/2010. (IX. 24.) Korm. rendelettel. Az elsőfokú adóhatósági feladatok ellátására visszaállításra került a korábbi megyei struktúra, míg a másodfokú adóhatósági feladatok elvégzésére középirányító szervként felállításra kerültek a regionális főigazgatóságok, a központi szervek megmaradtak. Ezáltal az addigi két - központi és régiós - szint helyett 2010. október 1-jétől az állami adóhatóság három szintűvé alakult.
A háromszintű struktúra az APEH különös hatásköri szakterületén is érvényesült, így a korábbi Kiemelt Adózók Igazgatósága feladatainak ellátására három szervezet jött létre. A főigazgatósági feladatokra a Kiemelt Ügyek és Adózók Főigazgatósága, az első fokú hatósági feladatok ellátására pedig a Kiemelt Ügyek Igazgatósága valamint a Kiemelt Adózók Igazgatósága. A szervezeti átalakítás célja a kiemelt nagy adóteljesítményt nyújtó adózókra, illetve a kiemelt, központosított ügyekre való hatékonyabb odafigyelés volt.
A NAV tv. 2011. január 1-jei hatálybalépésével az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal valamint a Vám- és Pénzügyőrség megszűnt, összeolvadásukkal létrejött a Nemzeti Adó- és Vámhivatal, mely államigazgatási és fegyveres rendvédelmi feladatokat is ellátó kormányhivatal.
A 2011. január 1-jei integráció indokaként számos ok hozható fel. Így - többek között - az adó- és vámigazgatás tevékenysége körében - azok hasonlósságaira tekintettel - elkerülhetővé válnak bizonyos párhuzamosságok, egységes irányítás alatt valósulhat meg az állam adó- és adójellegű bevételeinek kezelése és megfelelő szintű védelme. Nem hagyható figyelmen kívül a globalizálódó kereskedelemnek az egyes államok bevételeire gyakorolt hatása sem. Az adó- és vámjellegű közterhek jellemzői egyre közelítenek, ezzel párhuzamosan egyre kevésbé indokolt ezek felügyeletét különböző szervezetekre bízni. Az állam adó- és adójellegű bevételeit sértő bűncselekmények üldözését ésszerűen ahhoz a szervezethez kell telepíteni, amely fő profilját tekintve végzi ezen bevételek kezelését, védelmét. Az adónyomozati tevékenység hatóköre ugyanis jelentősen különbözik más nyomozóhatóságok által üldözött bűncselekményektől, mind az elkövetői kör, mind az elkövetési magatartás és az eredmény megállapítása is speciális szakértelmet igényel. Az integrációval természetesen magasabb hatékonyság várható, mind a működési költségek, mind pedig a szakmai színvonal tekintetében.
2011. január 1-jétől, az állami adóhatóság és vámhatóság integrációját követően, az egyes hatásköri, valamennyi illetékességi szabályról, továbbá egyes szervek kijelöléséről a NAV Korm. r. rendelkezi.
A törvény és a rendelet által nem rendezett hatáskörrel és illetékességgel összefüggő kérdésekben - a törvény tárgyi hatályát meghatározó rendelkezések [Art. 5. § (1) bekezdés] alapján - érvényre jutnak a Ket. rendelkezései is.
Az állami adóhatóság hatásköre
Sem az Art., sem más jogszabály nem sorolja fel tételesen azokat az adókat és költségvetési támogatásokat, amelyek ügyeiben az állami adóhatóságnak kell eljárni. Ehelyett - a jelen bekezdés általános rendelkezése alapján - minden adó és költségvetési támogatás az állami adóhatóság hatáskörébe tartozik, amennyiben valamely törvény vagy kormányrendelet másként nem rendelkezik. Ilyen lehet maga az Art. (mint a 72. § következő (2)-(3) bekezdései is mutatják), vagy bármilyen más, a költségvetési kapcsolatokra vonatkozó törvény. Ha tehát egy jövőben létrehozandó új adóról vagy költségvetési támogatásról szóló törvény (kormányrendelet) az eljáró adóhatóságról külön nem rendelkezik, úgy az ezzel kapcsolatos ügyek automatikusan az állami adóhatósághoz tartoznak. 2008. január 1-től az Art. szerint az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó feladattípusokat, illetőleg ezen belül akár egyes konkrét feladatokat nemcsak törvény hanem kormányrendelet is más hatóság vagy adóhatóság hatáskörébe utalhat.
A jelen törvényhely az Art. 4. §-ában foglalt tárgyi körön túlmenően a központi költségvetés terhére garanciavállalás címén teljesítendő kifizetéseket és azok visszakövetelését is az állami adóhatóság hatáskörébe utalja.
Az állam a gazdasági folyamatok segítése érdekében bizonyos esetekben garanciát vállal (pl. beruházási, vagy egyéb hitelekre) a központi költségvetésen keresztül.
Ennek feltételei általában jogszabályi formában jelennek meg, de előfordul egyedi ügyekben történő garanciavállalás is. A pénzintézet, ha a kötelezett a tőle felvett hitelt nem téríti vissza, a jogszabályi feltételek szerinti összeget a költségvetésből (közelebbről az adóhatóságtól) megigényelheti. A kiutalással egyidejűleg ezt az összeget az adóhatóság - adott esetben - visszatérítendő költségvetési támogatásként a kötelezett terhére előírja és a továbbiakban az általános szabályok szerint gondoskodik a behajtásáról.
Az állam által vállalt kezesség előkészítésének és a kezesség beváltásának eljárási rendjét részletesen a 110/2006. (V. 5.) Korm. rendelet szabályozza. Az egyedi ügyekben történő garanciavállalás feltételeit a Kormány külön intézkedéssel határozza meg.
Az adók módjára behajtandó köztartozás fogalmát a törvény 4. § (2) bekezdése határozza meg. A rendelkezés szerint a végrehajtás és az ezzel összefüggő nyilvántartás tekintetében az Art. rendelkezéseit kell alkalmazni azokra a köztartozásokra, továbbá igazgatási és bírósági szolgáltatás díjaira, amelyekre törvény az adók módjára való behajtást rendeli el. A köztartozás fogalmát az Art. 178. § 20. pontja definiálja. A köztartozás kifejezés tágabb az állammal szemben fennálló tartozásnál, mert ide sorolhatók például a helyi önkormányzatokkal szemben fennálló, önkéntesen nem teljesített kötelezettségek is. Az adózás rendjében nevesített módon jelenik meg az adók módjára behajtandó köztartozások között a bírósági és igazgatási szolgáltatás díja. Az Itv. rendezi az igazgatási és bírósági szolgáltatások díjainak keretszabályait [Itv. 67. §], azonban nem szabályozza az egyes díjakkal kapcsolatban a megállapításra, beszedésre, végrehajtásra, ellenőrzésre jogosult szerveket.
Az adók módjára behajtandó köztartozások közös vonása, hogy beszedésük az adókhoz hasonlóan közérdek, mert a beszedés (behajtás) elmaradása az államháztartás valamely alrendszerének helyzetét közvetlenül vagy közvetve kedvezőtlenül befolyásolja. Ezek a kötelezettségek valójában csak a végrehajtás és az azzal kapcsolatos nyilvántartás tekintetében függenek össze az adózással, az ezekre vonatkozó szabályokat az Art. a megkeresésre történő végrehajtás keretében szabályozza [Art. 161. §].
2010. június 29-től az önkormányzati adóhatóságot megillető helyi adóval, illetve a gépjárműadóval összefüggő tartozások megkeresés alapján történő végrehajtása ügyében, feltéve, hogy azt törvény vagy kormányrendelet nem utalja más hatóság vagy adóhatóság hatáskörébe, az állami adóhatóság jár el. Az önkormányzati adóhatóság tehát megkeresheti az állami adóhatóságot a nála nyilvántartott a helyi adó és a gépjárműadó tartozások esetén azzal, hogy a megkereséseket havonta, a tárgyhót követő hónap 15-éig továbbíthatja az állami adóhatósághoz, amennyiben annak összege eléri a 10 000 forintot.
A magán-nyugdíjpénztári tagdíj bevallásokat 2007. január 1-jétől az állami adóhatósághoz, a befizetéseket pedig az állami adóhatóság nevén, magán-nyugdíjpénztáranként megnyitott számlákra kell teljesíteni, továbbá az állami adóhatóság látja el ezzel összefüggésben az ellenőrzési, az utólagos adómegállapítási illetőleg a végrehajtási feladatokat. Az ellenőrzés történhet a magánnyugdíjpénztár megkeresésére, de az adóhatóság hivatalból is köteles - az adóellenőrzés során - a tagdíjfizetési kötelezettség szabályszerű teljesítését vizsgálni. Mulasztás megállapítása esetén a határozatban a tagdíjkövetelés jogosultjaként az érintett magánnyugdíjpénztárat kell megjelölni [195/1997. (XI. 5.) Korm. rend. 21. § (1) bekezdés].
Az Art. lehetőséget biztosít arra, hogy a különböző beszedő szervezetek a csőd- és felszámolási eljárásban, a végelszámolásban és a végrehajtási eljárásban kölcsönösen képviseljék egymást, és így a rendelkezésre álló kapacitásaikat jobban kihasználják. Az Art. 2011. január 1-jétől az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozó követelések tekintetében hitelezőként az állami adóhatóságot jelöli ki. Ezt megelőzően az állami adóhatóság a központi költségvetést megillető követelések tekintetében hitelezőként, míg a vámhatóság hatáskörébe tartozó követelések tekintetében a hitelező képviselőjeként járt el, mely képviselet a két szervezet összeolvadásával természetesen módosult.
A szabályozás szerint a vámhatóság a végrehajtási szabályok alapján a vámbiztosítékból, jövedéki biztosítékból rendezi a tartozásokat, amennyiben a biztosíték nem fedezi a tartozásokat, akkor a vámhatóság végrehajtási ügyekben a továbbiakban már nem járhat el, hanem az ezekkel kapcsolatos végrehajtási cselekményeket az állami adóhatóság foganatosítja. [Lásd még az Art. 79. § 1) bekezdését is.]
Tekintettel arra, hogy a magán-nyugdíjpénztári tagdíj bevallásokat 2007. január 1-jétől az állami adóhatósághoz, a befizetéseket pedig az állami adóhatóság nevén, magán-nyugdíjpénztáranként megnyitott számlákra kell teljesíteni, továbbá az állami adóhatóság látja el ezzel összefüggésben az ellenőrzési, az utólagos adómegállapítási illetőleg a végrehajtási feladatokat, ezért célszerű, ha a csőd-, felszámolási-, végelszámolási eljárásokban a tagdíj, az ezzel összefüggő késedelmi pótlék, önellenőrzési pótlék követelés esetén a hitelezői igény érvényesítőjének feladatait is az állami adóhatóság látja el. Erre tekintettel az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi CXXXI. törvény 155. § e) pontja kiegészítette az Art. rendelkezéseit és e kötelezettségek esetén a hitelezői igények érvényesítésének kötelezettségét az állami adóhatóság hatáskörébe utalta.
2008. január 1-től kiegészült a rendelkezés - összhangban az APEH Korm. r. 10. § (7) bekezdésében foglaltakkal - a vagyonrendezési és adósságrendezési eljárással illetve a végrehajtási eljárás tárgyi hatályát a továbbiakban nem szűkíti le az ingó- és ingatlan végrehajtásra.
2010. június 29-től az Art. 72. § (3) bekezdésének a 2010. január 1-je előtti hatályos szövegváltozatát állította vissza jogalkotó a helyi adó önkormányzati adóhatóság hatáskörébe történő visszakerülésével.
Az Art. 72. § (5) bekezdése az állami adóhatóság hatáskörét rendezi a lakáscélú támogatás igénylésével összefüggő ellenőrzések lefolytatása tekintetében.
A lakáscélú állami támogatással összefüggésben felmerült polgári jogi igényeket az Art. 72. § (5) bekezdésének korábbi szabályozása szerint a Kincstári Vagyonigazgatóság látta el, de az állami támogatásokkal kapcsolatban nem volt joga fellépnie a hitelintézetek esetleges jogsértéseivel szemben. A hitelintézeteknek az állammal szemben történő elszámolásait az adóhatóságnak kellett ellátnia [lásd a lakáscélú támogatásokról szóló 12/2001 (I.31.) Korm. rendeletet].
Minthogy a hitelintézetekkel szembeni védelmet a Korm. rendelet 2008. január 1-től hatályos módosítása szerint a kincstár biztosítja, így célszerű volt valamennyi - a (4) bekezdésben (2010. január 1-jétől (5) bekezdésében) meghatározottakon kívüli -, ezzel összefüggő hatósági jogosítványt is a kincstárhoz csoportosítani.
Ugyanakkor a végrehajtás az adóhatóság keretein belül hatékonyan megoldható, ezért az Art. 72. § (5) bekezdése (2010. január 1-jétől (6) bekezdése) 2008. január 2-ával kiegészült azzal, hogy ha a kincstár az állami követelések érvényesítése során jogerősen megállapítja a követelés összegét, úgy a követelés - mint köztartozás - végrehajtását az adóhatóság bonyolítja le a rá vonatkozó általános rendelkezések szerint.
Az állami adóhatóságra vonatkozó egyes hatásköri és valamennyi illetékességi szabályt 2010. december 31-ig az APEH Korm. r. tartalmazta. 2011. január 1-jétől, az állami adóhatóság és a vámhatóság összeolvadását követően, a NAV Korm. r. határozza meg az egyes hatásköri, valamennyi illetékességi szabályt, illetve az egyes szervek kijelölésére vonatkozó rendelkezéseket a Nemzeti Adó- és Vámhivatal, illetve annak adóztatási szerve, az állami adóhatóság vonatkozásában.
Az állami adóhatóság általános illetékességi szabályai
Az állami adóhatóság különös illetékességi szabályai
Az állami adóhatóság különös hatásköri szabályai
A vámhatóság hatásköre és illetékessége
Az Art. 79. §-a a régi Áfa tv. rendelkezéseihez igazodva rendezte a VPOP hatáskörét, amelyek 2004. május 1-jétől jelentősen módosultak. Ennek keretében nevesíti az Art. a vámhatóság által elvégzendő feladatokat. 2006. január 1-jétől ismét változott az Art. 79. § (1) bekezdése, ezen belül a h) pont. A jelzett szabály szerint a vámhatóság kivetéssel állapítja meg az új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsi és regisztrációs adó köteles motorkerékpár általános forgalmi adóját a törvényben meghatározott esetekben.
2008. január 1-jétől a vámhatóság látja el a környezetvédelmi termékdíjjal összefüggő adóhatósági feladatokat, ezért indokolt volt a vámhatóság hatáskörébe tartozó adókötelezettségekről szóló felsorolás kiegészítése - 2009. november 17-től - az említett adónemmel.
Mivel az Art. 146. § (1) bekezdése 2011. január 1-jétől úgy rendelkezik, hogy a végrehajtást - a vámhatóság elsőfokú szervei kivételével - az első fokon eljáró adóhatóság folytatja le, így ezzel egyidejűleg szükségessé vált az Art. 79. § (1) bekezdésének ezirányú módosítása,
A Vám- és Pénzügyőrségről szóló 2004. évi XIX. törvény 43. §-ában kapott felhatalmazás alapján 2010. december 31-ig a 24/2004. (IV. 23.) PM rendelet tartalmazta a vámhatóságra vonatkozó illetékességi szabályokat. 2011. január 1-jétől a NAV Korm. r. szabályozza a vámszervek általános és különös hatásköri, valamint illetékességi szabályait.
Önkormányzati adóhatóság hatásköre és illetékessége
Az adózás rendjéről szóló törvény az önkormányzat jegyzőjét tekinti önkormányzati adóhatóságnak.
Fő szabály szerint a helyi adóval kapcsolatos adóügyben az az önkormányzati adóhatóság jár el, amelynek önkormányzata a helyi adót bevezette. Ebben az esetben a hatáskör és az illetékesség egybeesik, hiszen fogalmilag kizárt, hogy egy önkormányzat illetékességi területén - ahol a helyi rendelet kifejti az életviszonyokra gyakorolt hatását - más önkormányzat működtessen adóhatóságot. Az önkormányzat költségvetése javára nem csak a helyi adókról szóló törvény alapján lehet kötelező befizetést előírni, ilyen rendelkezéseket más törvény is tartalmazhat. A hatályos adójogban ilyennek minősül a gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. törvény [Gjt.], amely az önkormányzati adóhatóság feladatkörébe utalja a belföldön nyilvántartott gépjárművek tulajdonosainak, üzembentartóinak megadóztatását.
A magánszemélyt terhelő adók módjára behajtandó köztartozások végrehajtása - törvényben meghatározott esetekben - szintén az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozik. Az Art. 146. § (2) bekezdésének a) pontja alapján, ha törvény a köztartozás beszedését nem utalja más szerv hatáskörébe, magánszemély köztartozását a belföldi lakóhely, szokásos tartózkodási, fellelhetőségi hely, ennek hiányában utolsó, ismert lakóhelye szerint illetékes önkormányzat adóhatósága hajtja be. Megkereshető a behajtásra az az önkormányzati adóhatóság is, amelynek illetékességi területén a köztartozás kötelezettjének - ha az magánszemély - végrehajtás alá vonható vagyontárgya van.
Az illetékügyekkel kapcsolatos hatáskör és illetékesség
VII. fejezet
Az adóigazgatási eljárás
Az adóigazgatási eljárás szabályait tartalmazó fejezet bevezető rendelkezése meghatározza az adóigazgatási eljárás fogalmát, amikor összefoglalja az adóhatóság adózással kapcsolatos hatósági feladatait. Ezek a feladatok: az adózó jogainak és kötelezettségeinek megállapítása, az adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzése - melynek keretében a joggyakorlás törvényességének vizsgálata, azaz a joggal való visszaélés tilalmának érvényre juttatása is megvalósul - valamint az adózással kapcsolatos tények, adatok, körülmények nyilvántartása, és egyes adatok igazolása.
Az adóigazgatási eljárás több szakaszra tagozódik, magában fogalja az ellenőrzést, a hatósági eljárást, továbbá az adóvégrehajtást.
Adóhatósági igazolás kiállítása
Az utóbbi években az adóhatóság egyre növekvő számban állított ki adó-, jövedelem- és illetőségigazolásokat, melyek az adózók számára engedélyezési, nyilvántartásba vételi eljárásokhoz, pályázatokhoz, támogatások igénybevételéhez, kérelmekhez szükségesek. A különböző jogszabályok jellemzően a köztartozás megfizetésének, az adókötelezettség teljesítésének, a jövedelem nagyságának, a lakcímnek, a székhely címének, az adóazonosító számnak az igazolását írják elő.
Az adó-, jövedelem- és illetőségigazolást az adóhatóság hatáskörében eljárva a nyilvántartásában szereplő adatok alapján, a kiállítás napján fennálló állapotnak megfelelő adattartalommal állítja ki, feltéve, hogy az adózó az adóhatósági igazolás kiadásának szükségességét valószínűsíti. Az adó-, a jövedelem- és az illetőségigazolások hatósági bizonyítványnak minősülnek. A hatósági bizonyítvány kiadásának egyes eljárási rendelkezéseit a Ket. szabályai rendezik.
Az adóigazolás adattartalmát a különböző jogszabályok eltérően - az ügy tárgyához igazodó módon - rendezik, ezért ennek teljes körű tartalmi egységesítése nem lehetséges, azonban az alapvető tartalmi és típusjegyeket az Art. meghatározza.
Az igazoláson feltüntethető az igazolás tárgyával összefüggő egyéb adat, ami az állami adóhatóság nyilvántartásában szerepel, pl.: az adóigazoláson az áfa kötelezettség, a fizetési kedvezmények adatai vagy hiánya, a jövedelemigazoláson jövedelemadat hiányában az adózó bevétele, meghatározott jövedelmek, nyilatkozatok, az illetőségigazoláson a tevékenység kezdete, a telephelyek címei, a bejelentett tevékenységek megnevezése.
2005. május 10-től kiegészült a törvény az együttes adóigazolásra vonatkozó rendelkezésekkel. E szerint az adózó az adóhatóságnál és a vámhatóságnál fennálló köztartozásáról vagy annak hiányáról egy - együttes - igazolást kérhet. Korábban kizárólag közbeszerzési eljáráshoz lehetett együttes adóigazolást kérni, 2008. január 1-jétől azonban e korlátozás megszűnt, így bármely más eljáráshoz vagy célra igényelhető együttes adóigazolás. Tekintettel arra, hogy a köztartozás fogalma tágabb, mint az adótartozásé és a külön-külön kért igazolásokon csak az adótartozás/vámtartozás (illetve ezek hiánya) szerepelt, ezért 2010. január 1-jétől az együttes adóigazolás már nem a köztartozást, vagy annak hiányát, hanem az állami adóhatóságnál nyilvántartott adótartozást, illetve a vámhatóságnál nyilvántartott adó- és vámtartozást, vagy ezek hiányát tartalmazza. Az együttes adóigazolás iránti kérelem az illetékfizetés szempontjából 2011. január 1-je előtt két kérelemnek minősült, tekintettel arra, hogy az állami adóhatóságnál valamint a vámhatóságnál, azaz külön hatóságoknál nyilvántartott adatokat tartalmazott. 2011. január 1-jétől azonban, figyelemmel a Nemzeti Adó- és Vámhivatal létrejöttére, egy adóhatóságnál nyilvántartott adatokat tartalmaz, így az együttes igazolás kiadása iránti kérelem illetékfizetés szempontjából már csak egy kérelemnek minősül, így az illetékfizetésre vonatkozó speciális rendelkezés kikerült a törvényből.
Az Art. rendezi, hogy az adózók milyen nyelven kérhetik az igazolások kiállítását. Az adóhatóság az adó- és a jövedelemigazolást magyar, az illetőségigazolást magyar vagy az adózó kérelmére magyar és angol nyelven állítja ki. Az adóhatóság az illetőségigazolást a külföldi hatóság által rendszeresített nyomtatványon is kiállítja, ha a kérelmező a nyomtatványhoz csatolja annak magyar nyelvű szakfordítását. 2008. január 1-jétől megszűnt a hiteles fordítás csatolásának kötelezettsége, elegendő a szakfordítás csatolása. További változás, hogy amennyiben a nyomtatvány angol nyelvű, vagy több nyelvű ugyan de párhuzamosan teljes körű angol nyelvű szöveget is tartalmaz, akkor az adóhatóság a külföldi hatóság által rendszeresített illetőségigazolás nyomtatványt szakfordítás hiányában is köteles kiállítani.
A különböző eljárásokban szükséges adóhatósági igazolások beszerzését könnyíti meg az adózók számára a NAV Korm. r. azon rendelkezése, hogy az adózók a NAV bármelyik megyei (fővárosi) adóigazgatóságánál kérhetik adó-, jövedelem- és illetőségigazolás kiadását, függetlenül attól, hogy adóügyeikben egyébként más igazgatóság illetékes eljárni. Ez alól csak a Kiemelt Adózók Adóigazgatóságának, valamint a Kiemelt Ügyek Adóigazgatóságának hatáskörébe tartozó adózók jelentenek kivételt. Ezen adózók esetében a Kiemelt Adózók Adóigazgatósága, valamint a Kiemelt Ügyek Adóigazgatóságának állíthatja ki a kért igazolást.
Az Art. 2009. január 1-jétől hatályos rendelkezése szerint ha jogszabály erről külön rendelkezik, az állami adóhatóságtól beszerezhető adóigazolással egyenértékű, ha az adóhatóság az adózót nyilvántartja a köztartozásmentes adózói adatbázisban. [Lásd az Art. 36/B. §-hoz fűzött magyarázatot]
Az általános adóigazolás lényegében egy adott időpontra vetített állapotot tükröz az adóhatóság nyilvántartása alapján. Az igazolás tartalmazza az adózónak az adóigazolás kiadásának napján vagy az adózó által az adóigazolás kiadása iránti kérelemben megjelölt napon az adóhatóságnál fennálló adótartozását vagy annak hiányát, a behajthatatlanság címén nyilvántartott, de el nem évült adótartozást, a kiállítás napjáig előírt valamely adónemre vonatkozó bevallási és adófizetési kötelezettség elmulasztását, ide nem értve azt, ha az adóhatóság által lefolytatott ellenőrzés a mulasztást feltárta, és az adózó a jogerős megállapítások alapján keletkezett fizetési kötelezettségét teljesítette.
A nemleges adóigazolás az általános adóigazolás egyik speciális típusa. A nemleges adóigazolás azt igazolja, hogy az adózónak az adóigazolás kiállításának napján vagy az adózó által az igazolás kiadása iránti kérelemben megjelölt napon az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása nincs. Ha az adózónak mégis van adótartozása, akkor a nemleges adóigazolás kiadására vonatkozó kérelmet el kell utasítani, csak általános adóigazolás állítható ki részére.
Az adóhatóság csak a nála nyilvántartott adótartozásról, vagy annak hiányáról állít ki adóigazolást. Ezért az adóigazolás nem tartalmazza az adók módjára behajtandó tartozást (pl.: fogyasztóvédelmi bírság), vagy más adóhatóságnál nyilvántartott tartozást (pl.: jövedéki adó, iparűzési adó).
Az adózó nem csak az igazolás kiadásának napján fennálló adótartozásról (vagy annak hiányáról) kérhet adóigazolást, hanem - amint azt a fentiekben már jeleztük - bármely más (múltbéli) napra vonatkozóan.
Ha az adóhatóság közbeszerzéshez kapcsolódó kifizetés céljából igényelt adóigazolásban tartozást mutat ki, az igazolás kiállításával egyidejűleg a végrehajtás szabályai szerint intézkedik a követelés lefoglalása iránt, ezért a közbeszerzéshez kapcsolódó kifizetés céljából igényelt adóigazolás iránti kérelem - az adóhatóság esetleges végrehajtási cselekményei elősegítése érdekében - tartalmazza a kifizető nevét (elnevezését), székhelyét (címét) és adóazonosító számát. [Lásd még az Art. 36/A. § és a 36/B. §-okhoz fűzött magyarázatot]
A jövedelemigazolás adóévenként tartalmazza a meghatározott típusú jövedelmeket, valamint a jövedelem után keletkező szűkebb értelemben vett adófizetési kötelezettséget. Tekintettel arra, hogy az Art. 4. § b) pontja értelmében a járulék is adónak minősül, 2008. január 1-jétől a rendelkezés nevesíti a jövedelemigazolásban feltüntetendő egyes adófizetési kötelezettségeket, mellyel egyértelművé vált, hogy az egyes jövedelmek után fizetendő járulékfizetési kötelezettségre vonatkozó adatokat az igazolás nem tartalmazza. A rendelkezés részletesen felsorolja, mely esetekben nem adható ki jövedelemigazolás.
Az állami adóhatóság illetőségigazolást is kiállít az adózó kérésére. Az illetőségigazolás a magánszemély nevét, állandó vagy ideiglenes lakóhelyét, ennek hiányában tartózkodási helyét, adóazonosító jelét, illetve az egyéni vállalkozó, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, jogi személy, egyéb szervezet nevét (elnevezését), székhelyét, valamint adószámát tartalmazza.
Az ellenőrzés
Az ellenőrzés célja
Az adóhatóság adóztatási tevékenységének egyik legfontosabb része az ellenőrzés. A közigazgatási szervek - így az adóhatóság is - közhatalmi jogosítványok birtokában a magánszemélyeknél, jogi személyeknél, illetve jogi személyiséggel nem rendelkező szervezeteknél jogszabályban körülhatárolt esetekben és módon jogosultak a jogszabályok betartásának, illetve az egyedi határozatok végrehajtásának ellenőrzésére.
Az adóhatósági ellenőrzés fő célja az adóbevétel megrövidítésének, a költségvetési támogatás és az adóvisszaigénylés jogosulatlan igénybevételének megakadályozása.
A magyar adórendszer alapvetően az önadózás elvére épül, melynek következtében az adózók - főszabály szerint - önmaguk számítják ki adójukat, valamint az őket illető költségvetési támogatások összegét, és az így meghatározott kötelezettség és támogatási igény bevallásával tesznek eleget a jogszabályi előírásoknak.
Az ellenőrzés célja az adózással kapcsolatos jogszabályok megtartásának vizsgálata.
Az ellenőrzés valamennyi, az adóhatóság hatáskörébe tartozó adózóra kiterjed, viszont nem terjed ki az adózó valamennyi kötelezettségére, csak az adókötelezettségekkel összefüggő kérdésekre. Az adóhatóság nem vizsgálhatja az adózó által végzett munka gazdaságosságát, célszerűségét, mert ez nem tartozik a hatáskörébe.
Az ellenőrzés során az adóhatóság teljeskörűen köteles feltárni minden tényt, körülményt és bizonyítékot, melyek megalapozzák a jogszabálysértés megállapítását.
A lefolytatott vizsgálat megállapításairól jegyzőkönyvet kell felvenni, melyet az adózóval - egy illetékmentes példány átadásával - ismertetni kell. Amennyiben az adózó a jegyzőkönyvet nem veszi át, azt részére kézbesíteni kell.
A lefolytatott ellenőrzés kétféleképpen végződhet, az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó helyesen járt el kötelezettségeinek teljesítése során, vagy azt tárja fel, hogy az adózó jogszabálysértést követett el. Mindkét megállapítás határozat kiadásával realizálódik az utólagos, az ismételt, a felülellenőrzés, valamint az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés esetén. Egyéb esetekben csak akkor, ha az ellenőrzés valamilyen hibát, hiányosságot tár fel.
Ellenőrzésre a hatósági eljárás során is sor kerülhet. Az adóhatósági határozat meghozatalakor (illetve azt megelőzően) vagy a jogorvoslati eljárás során az eljáró adóhatóság az ellenőrzés folytatását rendelheti el. Erre általában akkor kerül sor, ha a határozat meghozatalához további tények, körülmények tisztázására van szükség. Hasonló a helyzet akkor is, ha a felettes szerv vagy a bíróság megsemmisíti a határozatot és új eljárást rendel el. Ekkor az új eljárást elrendelő döntéstől függ, hogy a még szükséges ellenőrzési cselekményeket a hatósági eljárásban kell foganatosítani, vagy teljesen meg kell ismételni az ellenőrzést.
Az ellenőrzés során az adóhatóságot terheli a közigazgatási szervekre vonatkozó szignalizációs kötelezettség is, mely a közigazgatási eljárási törvényből adódó kötelezettség. Ezen törvényi rendelkezés alapján, ha az adóhatóság az eljárása során olyan jogszabálysértést észlel, amely nem tartozik a hatáskörébe, jelzéssel köteles élni azon hatóság felé, melynek feladatkörébe tartozik a szükséges intézkedés megtétele [Ket. 94. § (1) bekezdés c) pont]. Az adóhatóság e kötelezettségét az Art. 104. § (5) bekezdése is tartalmazza.
Az Art. hatályos szabályai nemcsak az adóhatósági ellenőrzés célját határozzák meg a korábbinál pontosabban, de az ellenőrzési tevékenység mikéntjét is definiálják.
Az ellenőrzést a célszerűség és a gazdaságosság szempontjainak figyelembevételével kell megvalósítani. A megfogalmazás szerint az ellenőrzési irányokat úgy kell meghatározni, hogy azok az ellenőrzöttség tudatát erősítsék az adózókban, melynek célja az önkéntes jogkövetésre ösztönzés. Az önadózásra épülő adórendszer lényeges eleme a jogszabályok önkéntes betartása és a kötelezettség minél pontosabb kiszámítása, a bevallások határidőben történő benyújtása és a benne szereplő kötelezettségek befizetése.
Az Art. 86. § (2) bekezdése szerinti követelménynek megfelelően az adóhatóságnak az ellenőrzési tevékenysége megvalósítása során fokozott figyelmet kell fordítania arra, hogy megfelelő arányban valósítsa meg a prevenciós célokat, miközben biztosítja a költségvetés bevételeit és elősegíti az adózók jogkövető magatartásának kialakítását.
Az erőforrások megfelelő hasznosítása csak úgy biztosítható, ha az ellenőrzés főbb irányai, arányai előre meghatározásra kerülnek, amelyet az állami adóhatóság tekintetében meg is határoz az Art. 90. §-a.
Az Art. lehetővé teszi, hogy az egyes adóhatóságok a hatáskörükbe tartozó ügyekben együtt végezzenek vizsgálatot. Ez az adózó számára is kedvező, mivel az adóhatóságok nem egymást váltva, hanem adott esetben egyidőben tartják a vizsgálatukat.
Az ellenőrzés fajtái
Az ellenőrzési fajták tételes felsorolását a törvény ellenőrzési fejezetének általános szabályai között tartalmazza.
Az állami adóhatóság a célszerűség és a gazdaságosság elve alapján választhat a különböző fajták között. A bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés célja annak kontrollálása, hogy a bevallott adó, költségvetési támogatás alapja, összege a valóságosnak megfelelő összegben került-e bevallásra, és ha eltérés mutatkozik a bevallott és a tényleges összeg között, úgy a különbözetet az adóhatóság az ellenőrzés során feltárja. (Bevallás hiányában a bevallott összeget az adóhatóság 0 Ft-nak tekinti, s a megállapítást ehhez képest teszi.) A bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés magában foglalja az egyszerűsített ellenőrzést, és - ha az adóhatóság az adó, költségvetési támogatás alapjának, összegének meghatározását is ellenőrzési körébe vonta (Art. 106. § (2) bekezdés) - a kiutalás előtti ellenőrzést is, hiszen ezekben az esetekben is ugyanaz a cél: megállapítani, hogy a bevallott kötelezettség, támogatási igény valóságos-e. A különbség csupán annyi, hogy a kiutalás előtti ellenőrzés esetén az adóhatóság az igénylést tartalmazó bevallást még annak pénzügyi teljesítését megelőzően (azaz a kiutalás előtt) ellenőrzés alá vonja, az egyszerűsített ellenőrzés pedig annyiban tekinthető speciálisnak, hogy ennek keretében az adóhatóság a rendelkezésre álló ún. kontrolladatok és a beadott bevallás tartalmának egybevetésével állapítja meg az adózó kötelezettségét.
A szabályozás az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzést önálló ellenőrzési fajtaként határozza meg.
Az állam egyes gazdasági folyamatok segítése érdekében meghatározott esetekben garanciát vállal (pl. beruházási, vagy egyéb hitelekre) a központi költségvetésen keresztül.
Ennek feltételei általában jogszabályi formában jelennek meg, de előfordul egyedi ügyekben történő garanciavállalás is. A jogosult, ha a kötelezett a követelést nem téríti vissza, a jogszabályi feltételek szerinti összeget a költségvetésből (közelebbről az adóhatóságtól) megigényelheti, beváltás esetén pedig azzal egyidejűleg a kiutalt összeget az adóhatóság a kötelezett terhére előírja és a továbbiakban gondoskodik a beszedéséről.
Az állam által vállalt kezesség (garancia-vállalás) előkészítésének és a kezesség beváltásának eljárási rendjét részletesen a 110/2006. (V. 5.) Korm. rendelet határozza meg, de lényeges szabályokat tartalmaz az Áht. is.
Az egyedi ügyekben történő garanciavállalás feltételeit a Kormány külön intézkedéssel határozza meg, az egyedi állami kezesség- és egyedi viszontgarancia-vállalásról szóló határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
Az állami garanciák vállalásáról rendelkező jogszabályok tehát pontosan előírják, hogy milyen feltételek esetén váltható be a garancia, továbbá azt is, hogy a garanciabeváltást megelőzően az erre hatáskörrel rendelkező szervek kötelesek ellenőrzés keretében meggyőződni arról, hogy valóban teljesültek-e az előírt feltételek.
A beváltás jogszerűségének vizsgálata során az adóhatóság ellenőrzi, hogy a hitelintézet teljesítette-e a beváltáshoz előírt jogszabályi feltételeket. Ennek során szükség esetén kapcsolódó vizsgálat formájában kiterjesztheti az ellenőrzést az eredeti kötelezettre is. Amennyiben a hitelintézet eljárása nem felel meg a feltételeknek, úgy az adóhatóság a beváltás iránti kérelmet elutasítja. Ha viszont a garanciabeváltásra sor kerül, úgy az adóhatóság a beváltott összeget az eredeti kötelezett terhére írja elő, ugyanis az adóhatóság feladata, hogy a garanciabeváltást követően adókövetelésként érvényesítse a beváltott garancia összegét azzal szemben, akinek a magatartása következtében szükségessé vált a garancia beváltása, azaz az állam helytállása. Az egyedi és jogszabályi állami kezesség-, illetve állami garanciavállalások alapján a központi költségvetés által kifizetett összeg ugyanis - törvény eltérő rendelkezése hiányában - a tartozás eredeti kötelezettjének állammal szembeni tartozásává válik, és azt adók módjára kell behajtani. Az adók módjára behajtandó tartozás előírása, nyilvántartása és végrehajtása az állami adóhatóság feladata. [Áht. 33. § (13) bekezdés]
A jogszabályok az adózók számára a bevallási és befizetési kötelezettség, mint főkötelezettség mellett különböző egyéb kötelezettségek teljesítését is előírják, melyek szorosan kapcsolódnak az adózási tevékenységhez. Tekintettel arra, hogy ezek betartása és betartatása elengedhetetlenül fontos a főkötelezettségek teljesítéséhez, az adófizetési kötelezettség és az igényjogosultság megállapításához, a szabályozás önállóan nevesített ellenőrzési fajtaként határozza meg ezek vizsgálatát. Ez az egyes adókötelezettségek ellenőrzése, amely ellenőrzés keretében az adóhatóság elsősorban a bejelentésre, bevallásra, adatszolgáltatásra, a különböző nyilvántartások vezetésére, a bizonylatok kiállítására, megőrzésére, a könyvvezetésre vonatkozó előírások betartását ellenőrzi. Ha mulasztást, hiányosságot állapít meg, akkor határozatot hoz, melyben határidő tűzésével a hiányosságok megszűntetésére kötelezi az adózót, de szükség esetén mulasztási bírság is kiszabható, valamint a bevallások utólagos ellenőrzése is elrendelhető.
Az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés az adóhatósági ellenőrzés olyan sajátos fajtája, amikor az adóhatóság az adózónál a helyszínen gyűjt olyan előzetes információkat a valós gazdasági folyamatokról, melyet később az utólagos ellenőrzésnél bizonyítékként használhat fel. Az adatgyűjtésre akár előzetesen a bevallási időszak lezárását megelőzően is sor kerülhet. Ilyen típusú ellenőrzésnek minősül a próbavásárlás, a leltározás, de adatgyűjtés keretében vizsgálhatja az adóhatóság a vállalkozás körülményeit (pl. a megrendelők köréről, a forgalmi viszonyokról, a vállalkozáshoz használt tárgyi eszközökről, a vállalkozásban részt vevő személyekről vesz fel jegyzőkönyvet), illetve a vállalkozásban foglalkoztatott alkalmazottak bejelentésének jogszerűségét, a statisztikai állományi létszámot, továbbá a bejelentett tények, adatok, körülmények valódiságát is (pl. a bejelentett székhely valóban a vállalkozás székhelyeként működik-e).
Az Itv. az adóhatósági eljárás során is több esetben írja elő az illetékfizetési kötelezettséget. Az illetékfizetési kötelezettség ellenőrzését a törvény valamennyi hatóság, így az adóhatóság, illetve a bíróságok számára is kötelezővé teszi. A költségvetési érdekek maradéktalan teljesülése végett az illetékellenőrzés külön ellenőrzési fajtaként került szabályozásra.
Általános szabály, hogy a vizsgálattal lezárt időszakot nem lehet ismételten ellenőrzés alá vonni. Adódnak azonban olyan helyzetek pl. új tények, körülmények felmerülése vagy az adóhatósági ellenőrzés szakszerűségének vizsgálata, amelyek indokolttá teszik a főszabály feloldását. Az ismételt ellenőrzési tilalom, mint alapelv védelme érdekében csak a törvényben felsorolt esetekben lehet a már ellenőrzéssel lezárt időszakot újból ellenőrzés alá vonni.
A hatályos szabályozás jól elhatárolja egymástól az ellenőrzés megismétlésére, illetve a felülellenőrzésre vonatkozó szabályokat. Az ismételt ellenőrzésre mód van akkor, ha az első fokú adóhatóság a korábbi ellenőrzés megállapításainak végrehajtását vizsgálja, vagyis utóellenőrzést végez. Ellenőrzés alá vonható a már vizsgált időszak, ha az ismételt ellenőrzés ellátási jogosultságot teremthet.
Az Art. lehetővé teszi, hogy az adózó kérelmére is lefolytassa az adóhatóság az ismételt ellenőrzést, ha az adózó által feltárt új tények, körülmények tisztázása megváltoztatná a korábbi ellenőrzések megállapításait.
Természetesen az ismételt ellenőrzés lefolytatására is csak az elévülési időn belül van lehetőség és nem folytatható le akkor, ha a korábbi ellenőrzés eredményeként hozott határozatot a bíróság felülvizsgálta.
Az ismételt ellenőrzés speciális fajtája a felülellenőrzés. Az adópolitikáért felelős miniszter utasításán vagy az Állami Számvevőszék elnökének felhívásán alapuló felülellenőrzés esetén, illetve az új tény, körülmény, stb. miatt elrendelt felülellenőrzés esetén az alapeljárásban hozott határozat - az elévülési időn belül - egy éven túl is megváltoztatható az adózó terhére [Art. 142. § (2) bekezdés], ha viszont a felülellenőrzés a korábbi ellenőrzés szakszerűségének, törvényességének felülvizsgálatára irányult, úgy az adózó terhére történő változtatás csak az alapeljárásban hozott határozat jogerőre emelkedésétől számított egy éven belül lehetséges [Art. 142. § (1) bekezdés].
A felülellenőrzést csak a másodfokú adóhatóság alkalmazásában álló adóellenőr végezheti és lényeges korlát, hogy új tény, körülmény, stb. felmerülése esetén csak azok megismerésétől számított hat hónapon belül indítható.
A felülellenőrzés megállapításait minden esetben határozattal kell realizálni. Érdemi megállapítás esetén (a felülellenőrzést lefolytató másodfokú adóhatóság) a korábbi első- vagy másodfokú határozatot megváltoztatja. Korábbi határozat hiányában pedig első fokú határozatot kell hoznia.
A felülellenőrzés is csak elévülési időn belül folytatható le.
Az ellenőrzés általános szabályai között tartalmazza a törvény, hogy csak a bevallás utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés keletkeztet vizsgálattal lezárt időszakot. Ez a rendelkezés azt jelenti, hogy az egyes adókötelezettségek teljesítésére, illetve az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés nem jelenti akadályát egy utóbb lefolytatandó, a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésnek. Ugyanakkor, hasonlóan a korábbi szabályozáshoz, a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést követően az adott adónemre és adott időszakra újabb ellenőrzés - főszabályként - nem folytatható. A törvény szigorúan meghatározott keretek között esetenként feloldja a főszabály tilalmát.
Hatáskör az ellenőrzési eljárásban
Magyarországnak az Európai Unióhoz történő csatlakozásával megszűnt a tagállamok közötti határokon a vámellenőrzés, így értelemszerűen a termékimport utáni adómegállapítás is. Az esetleges adókikerülés megakadályozása érdekében biztosítani szükséges a vámhatóságnál felhalmozódott ellenőrzési tapasztalatok hasznosítását, ezzel az állami adóhatóság ellenőrzési tevékenységének megerősítését. Az Art. 88. § (5) bekezdése megteremti annak lehetőségét, hogy a NAV adózási és vámszerve közösen végezzen vizsgálatot.
Az Art. 88. §-ának (6) és (7) bekezdése a vámhatóság különleges ellenőrzési jogosítványait tartalmazza. A (6) bekezdés lehetővé teszi, hogy a vámhatóság nyilatkozattételre kötelezze az áru szállítását végző magánszemélyt, illetve ellenőrizze az áru eredetét és tulajdonjogát igazoló dokumentumokat.
2007. január 1-jétől az Art. egy új ellenőrzési formát vezetett be, az ún. központosított ellenőrzést. A jogalkotó célja ezen ellenőrzési forma bevezetésével a legnehezebben felderíthető, az egyes területi szervek illetékességi területén, vagy akár országhatárokon is átnyúló, bonyolult ügyekben a jelentős kockázatokat hordozó adózói magatartások elleni gyorsabb és hatékonyabb fellépés lehetőségének a megteremtése volt. A központosított ellenőrzés lényege, hogy meghatározott esetekben az általános hatásköri és illetékességi szabályoktól eltérően teszi lehetővé az ellenőrzés lefolytatását. Az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó központosított ellenőrzéseket a NAV vezetőjének - saját hatáskörben, vagy más hatóság megkeresésére kiadott - utasítására a NAV Korm. r. 18. § (6) bekezdése alapján a Kiemelt Ügyek Adóigazgatósága folytatja le. A központosított ellenőrzés nemcsak új ellenőrzés lefolytatását, hanem (bármely igazgatóság által) már megkezdett ellenőrzés folytatását is jelentheti.
Az Art. fenti rendelkezése határozza meg, hogy mely esetekben van lehetőség központosított ellenőrzés elrendelésére. Az elrendelést megalapozó okok közös jellemzője, hogy a rendelkezésre álló adatok alapján valószínűsíthető, hogy az adókötelezettségeket - feltehetően az adóbevétel megrövidítése céljából - jogszabálysértően teljesítik, vagy azokat nem teljesítik.
Az ellenőrzés hatékonyságát szolgálja, hogy a központosított ellenőrzés több (esetlegesen eltérő igazgatóságok illetékessége alá tartozó) adózónál egyidejűleg is lefolytatható, így az egyes ügyek összefüggései és kapcsolódási pontjai gyorsabban és hatékonyabban feltárhatók, elősegítve ezzel az eredményes ellenőrzést. Az ellenőrzés megállapításai alapján a hatósági eljárást is a központosított ellenőrzést végző adóhatóság folytatja le, és az ellenőrzés eredményeként hozott jogerős határozat egy példányának megküldésével tájékoztatja az adózó adóügyeiben egyébként hatáskörrel rendelkező és illetékes igazgatóságot.
Az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása
Az ellenőrzési szabályok szerint az adóhatóság elnöke évente köteles meghatározni az ellenőrzési irányokat, mely alapján az adóhatóság az ellenőrzési feladatát végzi.
Az Art. bizonyos esetekben előírja a kiválasztási szempontoktól függetlenül az ellenőrzés kötelező lefolytatását, amikor az adóhatóság nem mérlegelheti, hogy lefolytatja azt, vagy nem.
A hatályos szabályozás a felszámolás (végelszámolás) alatt álló vállalkozásoknál teszi kötelezővé az adóhatóság számára az ellenőrzés lefolytatását, kivéve, ha a hitelezői követelés bejelentését az adóhatóság mellőzte.
Felszámolási eljárás lefolytatásakor az adóhatóság a hitelezői oldalon szerepel, ugyanúgy vesz részt az eljárásban, mint az adózó bármelyik más hitelezője. Speciális feladata továbbá, hogy a költségvetési kapcsolatokat lezáró bevallást felülvizsgálja, ezért írja elő az Art. kötelezően az ellenőrzés lefolytatását.
Az Állami Számvevőszék az Országgyűlés ellenőrzési szerve. Feladatának ellátása során előfordulhat, hogy egy-egy meghatározott adózó költségvetési kapcsolatainak alakulásáról kíván tájékozódni. Ilyen esetben az állami adóhatóságot kell megkeresni, amely elvégzi a szükséges vizsgálatokat. Az adóhatóság az ellenőrzést nem tagadhatja meg.
Mind az Állami Számvevőszék, mind pedig az adópolitikáért felelős miniszter csak az ellenőrzés lefolytatására hívhatja fel, illetve utasíthatja az adóhatóságot, az ellenőrzés menetébe, megállapításaiba nem szólhat bele. Így érvényesül az adóhatóság vizsgálati függetlensége.
A helyi adó az önkormányzat bevételét képezi, ennek megfelelően az önkormányzati testület is utasíthatja az önkormányzati adóhatóságot konkrét adózónál az ellenőrzés lefolytatására.
Az Állami Számvevőszék elnöke és az önkormányzat képviselőtestülete esetében az Art. meghatározza azokat az okokat, eseteket és körülményeket, amelyek fennállása alapul szolgálhat számukra az ellenőrzés elrendeléséhez.
Tekintettel arra, hogy a törvény csak a fenti esetekben ír elő korlátozást, ebből következően az adópolitikáért felelős miniszter, mint az adóhatóság felügyeleti szerve feltételek nélkül, bármely adózó vizsgálatát, bármikor elrendelheti.
Az Art. kötelezi az állami adóhatóság vezetőjét, hogy évente irányelvben nyilvánosan tegye közzé azokat a fő szempontokat, melyek alapján az adott évben az ellenőrzéseket lefolytatják. Az ellenőrzési irányelv nyilvánosságra hozatalának minden év február 20-ig meg kell történnie.
Az Art. 86. § (2) bekezdése általánosságban előírja, hogy a célszerűség és a gazdaságosság szempontjainak figyelembevételével kell az ellenőrzési irányokat meghatározni, illetőleg azzal az eredménnyel, hogy az adózókat az ellenőrzöttség tudata ösztönözze az önkéntes jogkövetésre. Ezen általános elveken felül törvényi rendelkezések konkrétan is meghatározzák azokat az elveket, módszereket, szempontokat, melyeket feltétlenül figyelembe kell venni az egyes évek ellenőrzési stratégiájának meghatározásánál. A kiválasztás részletes ismérveit szintén az ellenőrzési irányelvben kell nyilvánossá tenni.
Az adóhatóság elnöke az erőforrások gazdaságos felhasználásával határozza meg az ellenőrizendők körét az évente közzétett ellenőrzési irányelvben, de az Art. rendelkezik arról is, hogy mely adózókat kell állandóan a figyelem központjába helyezni. Ezért előírja, hogy a legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező 3000 adózót rendszeresen, de legalább háromévente ellenőrizni kell. Ezen adózók ellenőrzése teljeskörű kell, hogy legyen, vagyis valamennyi adónem és költségvetési támogatás vonatkozásában meg kell történnie.
Ezen rendelkezéssel a jogalkotó elsősorban az adózási fegyelmet kívánja erősíteni a legnagyobb költségvetési kapcsolatokkal rendelkezők körében.
Azt, hogy mely ismérvek alapján kell az egyes adózókat a legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkezők közé sorolni, szintén a törvény határozza meg.
Az adóteljesítmény [Art. 178. § 5. pont] meghatározásánál az adózónak a fizetendő, vagy az előzetesen felszámított és levont általános forgalmi adóval, az igénybevett költségvetési támogatással, továbbá az elszámolt adókedvezményekkel korrigált, elévülési időn belüli összes adókötelezettségének egy évre vetített átlaga az irányadó. Az adatokat az adózók bevallása alapján veszi számba az adóhatóság. Az így kiválasztott adózók közül az első 3000 legnagyobb, rendszeres vizsgálatát kell előirányozni. A kiemelt adózók kijelöléséről, valamint az adóteljesítmény számítási módjáról és az alkalmazásával megállapított értékhatárokról szóló 37/2006. (XII. 25.) PM rendelet határozza meg, hogy milyen összegű adóteljesítménnyel rendelkező adózók tartoznak a legalább háromévente, valamennyi adónem és költségvetési támogatás tekintetében kötelezően vizsgálandó adózói körbe. A hivatkozott PM rendelet 2011. január elsejétől hatályos 2. §-a értelmében azon adózók tartoznak ebbe a körbe, amelyek adóteljesítményének az értéke a 660 millió forintot elérte, illetve azt meghaladta. (2010-ben ez az értékhatár 630 millió forint volt).
Az ellenőrzésre történő kiválasztás kérdése minden állam adóztatásának egyik leglényegesebb eleme. Tekintve, hogy minden adózó, valamennyi adónem vonatkozásában nem vizsgálható le évente, sőt lehet, hogy az egész elévülési időn belül sem, ezért igen lényeges azon szempontok megállapítása, amelyek alapján meghatározásra kerül az ellenőrizendők köre az adott évben.
Az ellenőrzési irányelvben a NAV elnöke az Art.-ban előírt szempontok figyelembevételével rendelkezik az adóhatóság ellenőrzési kapacitásának felhasználásáról. Ezek a következők:
a) az aktuális gazdasági folyamatok,
b) az adópolitikai célkitűzések,
c) a jogszabályváltozások,
d) a gazdálkodási típusok,
e) az adóbevételi érdekeket leginkább sértő magatartás formák,
f) adóbevételi szempontból legnagyobb kockázatot jelentő adózói csoportok.
A gazdasági folyamatoknak mindig meghatározó szerepe van az adóztatásban, azonban nem mindegyiket kell figyelembe venni azonos súllyal, ezért az adott időszakban az erőteljesebben érvényesülő irányvonal jelenik meg a kiválasztási szempontok meghatározásánál.
A jogszabályváltozások és a Kormány adópolitikai célkitűzései jelentősen befolyásolják mind az adózók magatartását, mind az ellenőrzési tevékenység fő irányvonalait. A jogszabályváltozások pozitív vagy negatív hatása is az ellenőrzés eredményei alapján állapíthatók meg.
A költségvetés érdekei alapvetően megkövetelik, hogy az adóbevételt sértő vagy veszélyeztető magatartásformákat a rendszeres és célirányos ellenőrzések feltárják és a szankciók visszatartó erejével visszaszorítsák azokat.
A költségvetési bevételek teljesülése érdekében a legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózói csoportok kötelezettség teljesítését kiemelt figyelemmel kell kísérni. Ezek azok az adózók ugyanis, akik jelentős adófizetési kötelezettségeikkel vagy támogatási igényeikkel nagymértékben befolyásolhatják az államháztartás pénzügyi egyenlegét.
Az Art. ellenőrzési szabályai amellett, hogy kötelezővé teszik az adóhatóság elnöke számára az ellenőrzési irányelv nyilvánosságra hozatalát, meghatározzák annak törvényi kereteit is. Ennek célja, hogy az adóhatóság valóban - az előzőekben részletezett körülmények reális felmérésével és mérlegelésével - olyan adózói csoportokat vegyen vizsgálat alá, melyek vagy a költségvetési kapcsolatok nagysága miatt, vagy az adózói magatartásban rejlő kockázatok miatt kiemelkedő szerepet játszanak a költségvetés szempontjából.
Az ellenőrzési irányelv lényeges eleme az egyes ellenőrzési típusok tervezett arányszámainak meghatározása, valamint a vagyongyarapodások és a kiutalás előtti vizsgálatok kiemelt figyelme. Továbbra sem kerülnek le az ellenőrzési listáról a tevékenységüket kezdő, az átalakuló vagy tevékenységüket megszüntető vállalkozások.
Ezek a szabályok az ellenőrzés átláthatóságát, kiszámíthatóságát célozzák a költségvetési bevételek megvalósulása érdekében, erősítve az adózók jogkövető magatartását.
2006. évtől az ellenőrzési irányelv tartalmazza az ellenőrizendő főbb tevékenységi körök vonatkozásában az egyes térségekre, településekre jellemző szakmánkénti, tevékenységenkénti jövedelmezőségi mutatókat, illetve az azt el nem érő adózók fokozott ellenőrzési szempontjait is. A Pénzügyminisztérium az 1990-es években már közzétett valamennyi szakma tekintetében elvárt jövedelemminimumot, ezen új szabály abban különbözik a korábbitól, hogy nem valamennyi szakma tekintetében kell az adóhatóságnak mutatókat meghatározni, hanem csak az ellenőrizendő főbb tevékenységi körök tekintetében, továbbá nem "abszolút" jövedelemminimumot határoz meg (melyre az adózók "beállították" a jövedelmüket, így elkerülték az ellenőrzést), hanem arányszámot, jövedelmezőségi mutatót, mely személyspecifikus, vagyis adózóról adózóra változik.
Az ellenőrzésre történő kiválasztás szempontjából az Art. a célzott kiválasztási rendszert nevesíti. (A véletlenszerű kiválasztás azonban továbbra is alkalmazható, függetlenül attól, hogy 2007. január 1-től megszűnt az adóhatóságnak az a kötelezettsége, hogy bizonyos ellenőrzési típusok 5 %-át számítógépes program alkalmazásával véletlenszerűen válassza ki.)
A célzott kiválasztás rendszere a korábbi ellenőrzési gyakorlatban sem volt ismeretlen. Az adóhatóság a vizsgálati gyakoriság meghatározásakor elsősorban az alábbi szempontokat mérlegelte: a vállalkozás által elért éves árbevétel nagysága, az előző ellenőrzés időpontja és megállapításai, az adózó által teljesített kötelezettségek, a bevallások, adatszolgáltatások adatai.
Az Art. hatályos szabálya törvényi szinten rögzítette meghatározott szempontok figyelembevételét az ellenőrzésre történő kiválasztásnál, megadva a célzott kiválasztás alapvető szempontjait.
Az adóbevételek megrövidítésében jelentős szerepet játszanak a ténylegesen nem működő, lényegében csak az adóelkerülés megkönnyítésére létrehozott ún. fiktív vállalkozások. Az Art. 2008. január 1-jétől hatályos rendelkezése értelmében az adóhatóság köteles az adott évben jogelőd nélkül alakult gazdasági társaságok legalább egyötödét kockázatelemzés alapján ellenőrzésre kiválasztani. A kockázatelemzés során az adóhatóság a gazdasági társaság tagjainak, vezető tisztségviselőinek korábbi gazdasági tevékenységére, adózói múltjára vonatkozó, rendelkezésére álló adatokat használja fel. A kockázatelemzés szempontjait a törvény nem sorolja fel kimerítően, de mintegy iránymutatásképpen meghatározza, hogy elsősorban azon adózók minősülnek ebből a szempontból kockázatosnak, akiknek tagja, vezető tisztségviselője (vagy a részvételével működő gazdasági társaság) korábban sem tanúsított jogkövető magatartást az adókötelezettségek teljesítése során. A (7) bekezdés b) pontja, vagyis az egyéni vállalkozói igazolvány visszavonását tartalmazó szempont 2015. január 1-jétől hatályát veszti, mivel a 2010. január 1-jén hatályba lépett egyéni vállalkozásról és egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény rendelkezési értelmében az egyéni vállalkozói tevékenység folytatása már nem vállalkozói igazolványhoz, hanem csak bejelentéshez kötött. Az igazolvány kiváltása ezt követően csak lehetőség az egyéni vállalkozói tevékenységet végző személy részére, tehát nem lesz releváns szempont a kockázatelemzést illetően.
Az ellenőrzésre kiválasztás részletes szabályait az állami adóhatóság elnöke utasításban határozza meg.
A kockázatelemzést követően kiválasztott vállalkozások esetében az adóhatóság az adószám megállapítását követő 90 napon belül a helyszínen ellenőrzi, hogy a vállalkozás által bejelentett adatok megfelelnek-e a valóságnak (azaz, hogy a társaság a székhelyén, a központi ügyintézés helyén megtalálható-e, működik-e; a bejelentett képviselő valós személy-e, elérhető-e stb.), valamint hogy a társaság teljesíti-e adókötelezettségeit. Amennyiben az adóhatóság az ellenőrzés során azt állapítja, hogy a vállalkozás által bejelentett adatok fiktívek (az adózó a bejelentett székhelyén nem található meg, bejelentett szervezeti képviselője nem elérhető, esetlegesen nem is valós személy), azaz fennállnak az adószám felfüggesztésének Art. 24/A. §-ban foglalt feltételei, úgy előbb a jogelőd nélkül alakult gazdasági társaság adószámának felfüggesztésére, majd - amennyiben annak feltételei fennállnak - törlésére kerül sor. E rendelkezések alapján tehát a fiktív vállalkozások már a működésük kezdetén kiszűrhetővé és szankcionálhatóvá válnak, megelőzve ezzel a későbbi esetleges jogsértéseket.
A törvényi előírások betartásának ellenőrizhetősége miatt az adóhatóság nyilvántartást köteles vezetni az elrendelt ellenőrzésekről.
A nyilvántartásnak tartalmazni kell többek között az ellenőrzés típusát, a kiválasztás módját és az ellenőrzés elrendelésének közvetlen okát.
Az Art. 2010. január 1-jétől a vámhatóság tekintetében is előírja a hatáskörébe tartozó adókkal kapcsolatos ellenőrzések tekintetében az ellenőrzésre történő kiválasztás irányadó szabályait, illetve az ellenőrzési irányelv közzétételét.
A 2011. évi ellenőrzési feladatok végrehajtására a Nemzeti Adó- és Vámhivatal elnöke által kiadott ellenőrzési irányok már mind az állami adóhatóság, mind pedig a vámhatóság ellenőrzési tevékenységéhez iránymutatást ad.
Felhívás bevallás kiegészítésére
Az ellenőrzésre történő kiválasztás speciális eszköze a bevallás kiegészítésére történő felhívás.
Ez a jogintézmény nem új az adóeljárásban. A korábbi szabályozás azonban a pénzügyminiszter hatáskörébe utalta a feladatot, aki az évente kiadott irányelvében a mindenkori minimálbérre, a tevékenység gyakorlásának körülményeire, a területi, szakmai sajátosságokra figyelemmel kialakított differenciált összeghatárokat állapított meg az önálló tevékenységet folytató magánszemélyek, egyéni vállalkozók részére az elvárható, minimális jövedelemszintről. Ebben az irányelvben kötelezte a pénzügyminiszter az adóhatóságot, hogy azokat az adózókat, akiknek bevallási adatai az irányszámokhoz képest alacsonyabb jövedelemről, bevételről tanúskodnak bevallás kiegészítő nyilatkozattételre hívja fel.
Az Art. hatályos szabálya az adózók bevallás kiegészítésére történő felhívásának feltételét rögzíti.
A bevallás kiegészítésére az adózó illetékessége szerinti első fokú adóhatóság hívja fel az adózót.
A szabályozás szerint a jövedelmek vizsgálatánál akkor kell kiegészítő nyilatkozatot kérni az adózótól, ha egymást követő két éves bevallási időszakban sem éri el a jövedelme a mindenkori minimálbért. Pl. a 2008. évvel kapcsolatosan a 2006. és a 2007. évi minimálbér az irányadó.
Azokat az adózókat, akiknek bevallási adataiból megállapítható, hogy bevallott jövedelme egymást követő két éves bevallási időszakban sem éri el a mindenkori minimálbért az adóhatóság felhívja a bevallásának kiegészítésére. A felhívásnak a magánszemély, egyéni vállalkozó köteles eleget tenni és nyilatkozni az adóévben szerzett jövedelmének (bevételének) felhasználásáról, vagyis kiadásairól, ráfordításairól, befektetéseiről és ezek forrásairól.
A nyilatkozattételre az adóhatóság nyomtatványt rendszeresít. A nyilatkozatnak tartalmaznia kell mindazon adatokat, melyek az adózó valós jövedelem (bevétel) felhasználásának és forrásának megállapításához elengedhetetlenek, valamint azon személyi és azonosító adatokat, amelyek szükségesek az ellenőrzés lefolytatásához.
A nyilatkozattétel elmulasztása miatt az adóhatóság az Art. 108. § (3) bekezdés d) pontja alapján becslés alkalmazásával is megállapíthatja a valós adóalapot.
A bevallás kiegészítésére történő felhívás célja, hogy az adóhatóság képet kapjon az adózó valós jövedelmi viszonyairól. Az adatok teljeskörű feltárásához azonban nem minden esetben elégséges csupán magának az adózónak az adatait feltárni, hanem szükségessé válhat az adózóval kapcsolatban lévő más személyekre is kiterjeszteni a vizsgálódást. Így a nyilatkozattételre kötelezés során az adóhatóság ellenőrizheti a magánszeméllyel közös háztartásban lévő vagy más személyek törvény vagy szerződés alapján történő eltartására vonatkozó adatokat. Vizsgálat alá veheti a házastársi (élettársi) vagyonközösséghez tartozó, illetve az adózó használatában lévő vagyontárgyakat.
Ezen vizsgálatnak azonban minden esetben összefüggésben kell lenni a nyilatkozattételre felhívott adózó jövedelmi viszonyainak megállapításával és a valós jövedelem kimutatásához elengedhetetlenül szükségesnek kell lennie.
Amennyiben az adózó a felhívás alapján felülvizsgálja a bevallását és megállapítja, hogy annak kitöltésekor tévedett, akkor azt önellenőrzéssel helyesbítheti.
Az adózó által visszaküldött nyilatkozat tartalmát az adóhatóság megvizsgálja. Ha az állapítható meg, hogy a bevallás és a nyilatkozat adatai alapján a bevallott jövedelem és egyéb forrás nem nyújthatott fedezetet a felhasználásra vagy, ha a magánszemély - felhívásra - a nyilatkozatban foglaltakat nem tudja igazolni az adóhatóság köteles a bevallás utólagos ellenőrzését elrendelni. Ez esetben becsléssel állapítja meg az adóhatóság a magánszemély jövedelmét, az ezen bizonyítási módszerre irányadó szabályok szerint.
Ha az adóhatóság nem jelölte ki ellenőrzésre az adózót, akkor az erről szóló értesítés postára adásával egyidejűleg meg kell semmisíteni az Art. 91. § (3) bekezdése szerint megszerzett adatokat.
Az Alkotmánybíróság a 8/2007. (II. 28.) AB határozatában alkotmányellenesnek minősítette a Tao. tv.-nek az ún. elvárt adóra vonatkozó rendelkezéseit. Indokolásában az Alkotmánybíróság kifejtette, hogy a Tao. tv. 2007. január 1-jén hatályba lépett 6. § (5) bekezdésében meghatározott "elvárt adóalap", illetve az ennek alapulvételével fizetendő "elvárt adó" nem áll közvetlen összefüggésben az adófizetésre kötelezett adózók, jövedelmi, vagyoni viszonyaival, illetve helyzetével és ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet (nyereséget) adóztat, ami ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés alkotmányi rendelkezésével, miszerint minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. A Tao. tv. kifogásolt szabályozása a törvényalkotó által felállított, meg nem dönthető törvényi vélelem is egyben, amellyel szemben az "elvárt adó" fizetésére kötelezett adózók ellenbizonyítással nem élhetnek, nem hivatkozhatnak arra, és nem bizonyíthatják, hogy a törvényalkotó által vélelmezett, az "elvárt adó" alapját képező jövedelmet (eredményt) valójában nem szerezték meg, a kifejtett vállalkozási tevékenységből ténylegesen elért nyereségük (jövedelmük) az "elvárt adó" megfizetésére valójában nem nyújt fedezetet.
Az Art. 91/A. §-a - mely 2007. július 1-jétől hatályos és amelyet első ízben azon, a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózóknak is alkalmazni kell, amelyek 2008. január 1-jét követően a 2007. évi adóévről nyújtanak be adóbevallást - a nyereségérdekelt formában működő, azonban folyamatosan veszteséget mutató adózók vonatkozásában meghatároz egy sajátos eljárási rendet annak hatékony megállapítása, feltárása érdekében, hogy az adózó bevallásában illetve könyveiben, bizonylataiban feltüntetett adatok megfelelnek-e a valóságnak vagy az adózó a szabálytalan költségelszámolásokkal, bevétel eltitkolással igyekszik az adókötelezettséget elkerülni.
A rendelkezés szerint, ha az adózó a vállalkozói személyi jövedelemadó, illetve a társasági adó alapjának megállapítása során nem választja adóalapként - a szintén új rendelkezésekként beiktatott - Szja. tv. 49/B. § (23) bekezdése, illetve a Tao. tv. 6. § (7) bekezdése szerinti jövedelem (nyereség) minimumot, és erről az adóbevallásában nyilatkozik, köteles az adóbevallásához mellékelni az állami adóhatóság által rendszeresített bevallást kiegészítő nyomtatványt, amely a jogkövetkezmények szempontjából bevallásnak minősül. Nem kell azonban nyilatkozatot tenni az Szja. tv. 49/B. § (20) bekezdésében, valamint a Tao. tv. 6. § (6) bekezdésében szabályozott esetekben.
Az adóhatóság a bevallást kiegészítő nyomtatvány adatait feldolgozza, és kockázatelemzés alapján egyes adókötelezettségek ellenőrzésére választja ki azon adózókat, amelyeknél valószínűsíthető, hogy fennáll az adóelkerülés veszélye.
A vizsgálat elsősorban az adózó irataira terjed ki, amelynek során az adóhatóság azt vizsgálja, hogy adókötelezettségeit az adózó az adó megállapítására, bevallására és megfizetésére alkalmas módon teljesíti-e. Amennyiben a vizsgálat során egyes gazdasági események valódiságát, megtörténtét az ellenőrzés kétségbe vonja, úgy az adózóra hárul annak bizonyítása, hogy a gazdasági esemény megtörtént, a kérdéses költségek ténylegesen a vállalkozás érdekében merültek fel. Az egyes adókötelezettségek teljesítésének vizsgálata során a bizonyítási teher kezdettől fogva az adózót terheli, azaz az adóhatóság a vizsgálat során megjelöli, hogy mely gazdasági események tekintetében kér az adózótól hitelt érdemlő bizonyítékokat. Amennyiben az adózó jelentős számban és mértékben nem tudja bizonyítani a gazdasági események megtörténtét, illetve azt, hogy adott költség ténylegesen a vállalkozás érdekében merült fel, az adóhatóság ezt az egyes adókötelezettségek ellenőrzéséről készült jegyzőkönyvben rögzíti, és az adóalapot az ezt követően elrendelt bevallás utólagos ellenőrzése keretében az Art. 108. § (3) bekezdés e) pontjában foglaltak alapján becsléssel állapíthatja meg.
Az adóhatóság a bevallás alapján azt is vizsgálhatja, hogy a vállalkozásból származó jövedelem az egyéni vállalkozó vagy a magánszemély tulajdonos életvitelének biztosításához szükséges kiadásokra fedezetet nyújthatott-e. Amennyiben valószínűsíthető, hogy a bevallott jövedelem a magánszemély kiadásaira nem nyújthatott fedezetet, úgy az adóhatóság a magánszemélyt az Art. 91. § alkalmazásával bevallás kiegészítésére hívhatja fel. (Ebben az esetben tehát nem kell teljesülnie az Art. 91. § (1) bekezdésében foglalt feltételnek, azaz akkor is nyilatkozattételre hívható fel a magánszemély ha egymást követő két éves bevallási időszakban jövedelme ugyan eléri a mindenkori minimálbért, de az az életviteléhez szükséges kiadásokat valószínűsíthetően nem fedezi.) Ha a magánszemély által adott bevallást kiegészítő nyilatkozat tartalma nem valószínűsíti, hogy az adózó a bevallott jövedelméből az életviteléhez szükséges kiadásokat fedezni tudja, az adóhatóság elrendelheti a magánszemély ellenőrzését.
Az ellenőrzésre kiválasztás ezen sajátos típusa és az ellenőrzés is közvetlenül az adózó bevallásához, illetve az ahhoz mellékelt nyilatkozathoz kötődik, ezért az Art. garanciális szabályt tartalmaz mind a kiválasztás, mind az ellenőrzés megkezdésének határidejére vonatkozóan. A törvény rögzíti azt is, hogy a bevallás alapján történő ellenőrzésre kiválasztásról az adóhatóság az adózót értesíti, amely azonban nem minősül az ellenőrzés megkezdésének, így pl. az adózónak módja van az ellenőrzés Art. 91. § (1) bekezdése szerinti megkezdéséig - amelynek jelen rendelkezés alapján 1 éven belül kell megtörténnie - önellenőrzést benyújtani.
A határidő meghatározásán túl azonban mind az egyes adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzését, mind - az indokolt esetben - becslés alkalmazásával lefolytatott bevallás utólagos ellenőrzését az általános szabályok alkalmazásával kell elvégezni.
A rendelkezés alapján az adózónak módja van a bevallást kiegészítő nyomtatvány hibás vagy hiányos kitöltésének észlelése esetén ezt a hiba, hiányosság nyilvántartásba vételétől számított 8 napon belül jelezni az adóhatóság felé, amely a nyilatkozatot ennek alapján kijavítja.
Amennyiben az adózó önellenőrzése következtében változik meg az adóalap oly módon, hogy az nem éri el a minimum jövedelmet, az adózó az önellenőrzési lap mellékleteként köteles a bevallást kiegészítő nyilatkozat megtételére. Az így megtett nyilatkozatra és az ellenőrzésre történő kiválasztásra is a 91/A. § szabályai irányadók.
Határidők az ellenőrzési eljárásban
Az Art. az adóhatósági ellenőrzésekre határidőket állapít meg, melynek célja elsődlegesen az adóhatósági ellenőrzések elhúzódásának elkerülése.
A vizsgálati program összeállítása még az ellenőrzés megkezdése előtt megtörténik. A vizsgálati programot úgy kell meghatározni, hogy az ennek alapján lefolytatott ellenőrzés határideje betartható legyen. Az adóhatósági erőforrások gazdaságos és célszerű felhasználásának követelménye már az ellenőrzésre való felkészülés során és a vizsgálati program összeállításnál is előtérbe kell, hogy kerüljön.
A törvény az ellenőrzés határidejét főszabályként 30 napban határozza meg. Ebbe a 30 napba beleértendő az ellenőrzés megkezdésének és befejezésének napja is.
Az ellenőrzés határidejének általános rendelkezése alól a törvény több kivételt is ismer, továbbá lehetőséget biztosít az előírt határidő meghosszabbítására.
2011. január 1-jétől az ellenőrzési határidő meghosszabbítására vonatkozó rendelkezések pontosítására került sor. A korábbi szabályozás alapján nem volt egyértelmű, hogy az adóhatóság felettes szerve hány alkalommal hosszabbíthatja meg az ellenőrzési határidőt. Az Art. konkrétan meghatározza, hogy mely hatóság, milyen időtartammal, hány alkalommal rendelkezhet az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról. Az új szabály szerint az ellenőrzést első alkalommal az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője indokolt esetben egyszer, legfeljebb 90 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. Majd a felettes szerv rendkívüli körülmények által indokolt esetben egy alkalommal további 90 nappal meghosszabbíthatja az ellenőrzési határidőt. Az ellenőrzési határidő még egy ízben hosszabbítható meg, az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozó ügyben indokolt esetben az állami adó- és vámhatóság vezetője, az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adóügyben az adópolitikáért felelős miniszter az ellenőrzési határidőt további 120 nappal meghosszabbíthatja.
Garanciális szabály, hogy nem lehet az ellenőrzésre előírt határidőt túllépni, ha annak meghosszabbítását az ellenőrzést végző adóhatóság nem kérte vagy a hosszabbításra nem kapott engedélyt.
Az Art. kötelező erővel mondja ki, hogy az ellenőrzési határidő meghosszabbításának hiányában az ellenőrzést a törvény által előírt határidőben le kell zárni.
Az ellenőrzési határidő törvényben előírt időtartama után - meghosszabbítás hiányában - ellenőrzési cselekményeket joghatályosan nem lehet végezni. Ha tehát az ellenőrzési határidő meghosszabbítását az eljáró adóhatóság nem kérte vagy a hosszabbításra nem került sor, akkor a határidő letelte után végzett ellenőrzési cselekmények érvénytelenek, az ellenőrzést a határidő lejártakor befejezettnek kell tekinteni. Ez azt jelenti, hogy a megállapításokat rögzítő jegyzőkönyv összeállításánál kizárólag azokat az ellenőrzési cselekményeket lehet figyelembe venni, amelyek a törvényes határidő lejártáig megtörténtek.
E szabályokra figyelemmel célszerű, ha az eljáró adóhatóság még a határidő lejártát megelőzően számba veszi, hogy be lehet-e fejezni az ellenőrzést, ha nem akkor - amennyiben a hosszabbítás indokai fennállnak - még a törvényi határidő lejártát megelőzően a hosszabbításról dönteni kell, amire első alkalommal az eljáró adóhatóság vezetője jogosult.
Az Art. főszabályként rögzíti, hogy az ellenőrzés határideje 30 nap, beleértve az ellenőrzés megkezdésének és befejezésének napját is. E határidő számítása szempontjából az ellenőrzés kezdő időpontjának a megbízólevél átadásának napja minősül. Ez független attól, hogy az ellenőrzés megindításának szabályai között rögzítésre került, hogy az ellenőrzés az erről szóló előzetes értesítés kézbesítésével kezdődik, aminek az önellenőrzési tilalom beállta szempontjából van jelentősége, azaz az értesítés kézhezvételétől az adózó a vizsgált időszak vonatkozásában már nem végezhet önellenőrzést a vizsgálat alá vont adóra és költségvetési támogatásra. [Art. 49. § (2) bekezdés]
Az Art. 89. § (1) bekezdésénél már szó volt a kötelezően lefolytatandó ellenőrzésekről, melynek egyik esete, ha a vállalkozó felszámolását vagy végelszámolását rendelték el. Az Art. ezekben az esetekben azonban nemcsak az ellenőrzést teszi kötelezővé, hanem a költségvetés érdekeinek szem előtt tartásával előírja ezen ellenőrzések lefolytatásának pontosan meghatározott idejét is.
Tekintettel arra, hogy mind felszámolás, mind végelszámolás esetén az adózó köteles tevékenységet záró adóbevallást adni, a felszámolás, illetve végelszámolás befejezésekor pedig a felszámoló, illetve a végelszámoló záró adóbevallás benyújtására köteles így a törvény az ellenőrzési határidőket is ezen kötelezettségek időpontjához igazítja.
Felszámolás esetén a tevékenységet záró adóbevallás ellenőrzését, valamint az ezt megelőző időszakra vonatkozó ellenőrzést a felszámolás közzétételétől számított egy éven belül kell befejezni. Az egy éves korlát azonban nem jelenti azt, hogy az adóhatóság ennyi ideig vizsgálódhat az adózónál. Az ellenőrzés időtartama ez esetben is a bevallás típusától függ és annak sincs akadálya, hogy az ellenőrzés időtartamát - indokolt esetben - a felettes szerv meghosszabbítsa. A vizsgálat azonban egy éven túl nem folytatható. A felszámoló záró bevallásának ellenőrzését, annak kézhezvételétől számított 60 napon belül köteles befejezni az adóhatóság. A Csődtv. 2009. szeptember 1-jét követően indult eljárásokban alkalmazandó rendelkezése értelmében a hitelezői igények bejelentésére 180 napot biztosít a korábbi egy évvel szemben. 2010. január 1-jétől egyszerűsített felszámolásnál a tevékenységet záró adóbevallás ellenőrzését, valamint az ezt megelőző időszakra vonatkozó ellenőrzést 120 napon belül, a záróbevallás ellenőrzését 45 napon belül kell lefolytatni.
2011. január 1-től hatályba lépő módosítás egyszerűsített felszámolás esetén az eljárás sajátosságaira tekintettel egységesítette az ellenőrzési határidőt. E szerint a tevékenységet záró bevallás, az ezt megelőző időszakra vonatkozó bevallás és a felszámoló által készített záró bevallás ellenőrzését az adóhatóság ez utóbbi bevallás benyújtását követő 45 napon, de legfeljebb a felszámolás közzétételétől számított 1 éven belül köteles befejezni.
Végelszámolás esetén, az Art. 2006. július 17-től hatályos szabálya már valamennyi bevallás (tevékenységet záró, ezt megelőző időszakra vonatkozó, végelszámoló által készített záró, illetve a két záró bevallás közötti időszakra vonatkozó bevallás) ellenőrzésének végső határidejeként a végelszámoló záró adóbevallásának kézhezvételétől számított 60. napot határozza meg. Ez azt jelenti, hogy eddig az időpontig valamennyi ellenőrzést le kell zárni, azonban az egyes ellenőrzések határidejét - e végső határidő figyelembevételével - az általános szabályok szerint kell számítani. Az új szabályokat csak a 2006. július 1. napján vagy azt követően megindított felszámolási és végelszámolási eljárásokban kell alkalmazni.
Egyszerűsített végelszámolás esetén az ellenőrzés lefolytatására nyitva álló határidő 2010. január 1-jétől 45 nap.
A felszámolással, végelszámolással kapcsolatos ellenőrzésekre meghatározott határidők jogvesztőek, meghosszabbításukra nem ad lehetőséget az Art.
A végelszámoláshoz kapcsolódó ellenőrzést követő speciális, rövidített határidőket tartalmazó - 2008. január 1-jétől hatályos - hatósági eljárás szabályait lásd az Art. 128/A. §-nál.
A 2009. szeptember 1-jét követően kezdeményezett csődeljárások esetén az ellenőrzés lefolytatására a törvény a csődeljárás kezdő időpontjától számított 90 napos határidőt biztosít.
Az adóhatóság ellenőrzésének egyes típusai, jellegükből adódóan eltérő időigényességgel bírnak. A törvény ezeket az ellenőrzési határidők meghatározásánál igyekszik figyelembe venni. Ennek megfelelően a bevallás utólagos ellenőrzését, valamint az ismételt ellenőrzést annak megkezdésétől számított 90 napon belül kell befejezni. Ezen ellenőrzések vonatkozásában a legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózók esetében 120 napot biztosít a jogalkotó. Szükséges jelezni, hogy ezen körbe nem, illetőleg nem csak a KAIG illetékességébe tartozó adózók értendők, hanem a 3000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó. [37/2006. (XII. 25.) PM rendelet 1. és 2. §]
Természetesen a határidő hosszabbításra vonatkozó általános szabályok ezen ellenőrzési fajtáknál is érvényesülnek.
A költségvetési támogatás - ide értve az áfa visszatérítést is - kiutalás előtti ellenőrzésére az Art. speciális szabályt tartalmaz: nevezetesen a vizsgálatot a kiutalásra nyitva álló határidőn belül kell lefolytatni.
Az Art. 37. § (4) bekezdése alapján a költségvetési támogatást az igény (bevallás) beérkezésének napjától, de legkorábban az esedékességtől számított 30 napon belül, a visszaigényelt általános forgalmi adót, ha annak összege az 500 ezer forintot meghaladja 45 napon belül kell kiutalni. Az ellenőrzést is az említett időtartamon belül kell lefolytatni.
Nincs akadálya annak sem, hogy - indokolt esetben - az ellenőrzés időtartamát a felettes szerv meghosszabbítsa. Ez a körülmény sem befolyásolja azonban az adóhatóság Art. 37. § (6) bekezdése szerinti kamatfizetési kötelezettségét.
Az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés határideje vonatkozásában korábban nem tartalmazott speciális rendelkezést a törvény, így az ilyen típusú ellenőrzést az általános szabályok szerint 30 napon belül kellett befejezni. Az állami garancia beváltásához kapcsolódó vizsgálatok tapasztalata azonban azt mutatta, hogy az ilyen vizsgálatok az ügyek bonyolultsága miatt a 30 napos határidő alatt többnyire nem fejezhetők be, ezért a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvénnyel beiktatott rendelkezés az ellenőrzési határidőt ezekben az ellenőrzésekben 90 napra emelte. A módosítás 2009. július 9-én lépett hatályba, azt a hatálybalépést követően indult ellenőrzéseknél lehet alkalmazni.
A központosított ellenőrzés során nehezen felderíthető ügyeket érintően, adott esetben több igazgatósághoz tartozó adózókat egyidejűleg ellenőriz az erre kijelölt szerv. Az ügyek bonyolultsága és vizsgálatuk időigényessége miatt a központosított ellenőrzések határidejét 120 napra emelte a törvény. A módosítás 2009. július 9-én lépett hatályba, a rendelkezést csak a hatálybalépést követően indult ellenőrzéseknél lehet alkalmazni.
Az ellenőrzés során az adóhatóság köteles a tényállást tisztázni. Ennek egyik lehetséges formája kapcsolódó vizsgálat elrendelése az ellenőrzéssel érintett adózóval vélt vagy valós szerződéses kapcsolatban álló vagy állt adózóknál. A más adózónál feltárt tények, körülmények elősegítik az eredeti vizsgálat alá vont adózónál feltárt tényállás tisztázását, az iratok valóságtartalmának megítélését, a szerződések mögött rejlő tényleges gazdasági események kiderítését.
A hatályos rendelkezés alapján amennyiben kapcsolódó vizsgálat elrendelésére kerül sor, annak időtartama az ellenőrzés határidejébe nem számít be. Ez azt jelenti, hogy az ellenőrzés határideje a kapcsolódó vizsgálat teljes időtartamával meghosszabbodik, ami ugyanakkor mégsem teszi az ellenőrzési határidőt parttalanná, hiszen a határidő-számítás a kapcsolódó vizsgálatra is vonatkozik. Ezen szabállyal együtt került bevezetésre az is, hogy a kapcsolódó vizsgálattal nem érintett kérdésekben az ellenőrzés a kapcsolódó vizsgálat időtartama alatt is folytatható.
A kapcsolódó vizsgálat elrendeléséről, kezdő és befejező időpontjáról az eljáró adóhatóság köteles tájékoztatni az eredeti vizsgálattal érintett adózót.
E mellett egyértelműen rendezi a törvény azt az esetet is, ha egy adott ellenőrzés során a tényállás teljeskörű feltárásához nem kell egy másik adózónál ellenőrzést elrendelni, mert az már folyamatban van, azaz ebben az esetben a már folyamatban lévő ellenőrzés eredményét kell megvárni. E mellett kimondja a törvény, hogy a kapcsolódó vizsgálattal esik egy tekintet alá, ha a vizsgálat befejezéséhez egyik másik adózónál folyamatban lévő ellenőrzés eredményének az ismerete szükséges. Ez az ellenőrzési határidő számítása szempontjából azt jelenti tehát, hogy az ellenőrzés határidejébe nem számít be a folyamatban lévő ellenőrzés időtartama sem azzal, hogy az ellenőrzési határidő szünetelése szempontjából a kezdő időpont az adózó részére ilyen esetekben is kötelezően küldendő értesítés postára adásának napja. Ebben az esetben is igaz, hogy az adóhatóság az ellenőrzést csak a folyamatban lévő másik vizsgálattal nem érintett kérdésekben folytathatja.
Ha a kapcsolódó (vagy a már folyamatban lévő) vizsgálattal érintett adózó más illetékességgel rendelkezik, mint az ellenőrzéssel eredetileg érintett adózó, akkor a kapcsolódó vizsgálat lefolytatása (illetőleg a folyamatban lévő ellenőrzés eredményéről való tájékoztatás) végett meg kell keresni az illetékességgel rendelkező első fokú adóhatóságot.
Gyakran előfordul, hogy az ellenőrzés során az adóhatóság a tényállás felderítése érdekében más állam adóhatóságát keresi meg. A megkeresésre a válasz sokszor csak hónapok múlva érkezik meg, ez idő alatt azonban az ellenőrzésre nyitva álló határidő lejárna, így az ellenőrzés sok esetben meghiúsulna. Ezért tette lehetővé a jogalkotó, hogy a megkeresés ideje alatt az ellenőrzés lefolytatására biztosított időtartam a megkereséssel érintett adó, illetőleg költségvetési támogatás tekintetében "szünetel". A megkeresésről a megkereséssel egyidejűleg az adózót is értesíteni kell, az ellenőrzési határidő - 2008. január 1-jétől - ezen értesítés postára adásától a megkeresésre adott válasz megérkezéséig szünetel.
Az ellenőrzési határidő nyugvása mellett a 2008. december 10-től hatályos szabály ilyen esetekre az adómegállapításhoz való jog nyugvására vonatkozó szabályt is tartalmazott. 2011. január 1-jétől hatályos változás szerint a törvény kifejezett rögzíti, hogy a külföldi adóhatóság megkeresésének időtartama alatt az adóhatóság az adóellenőrzést a megkereséssel nem érintett kérdésekben folytathatja. Ezzel összefüggésben ugyanakkor a külföldi adóhatóság megkeresésének időtartama alatt az adó megállapításához való jog elévülése - a korábban hatályos szabályoktól eltérően - nem nyugszik.
Garanciális szabályként kapcsolódik az ellenőrzési határidők számításához az - a 2008. január 1-jével módosult - törvényi rendelkezés, mely szerint az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról az adózót értesíteni kell.
Az ellenőrzésre megállapított törvényi határidők differenciáltak és a törvényben meghatározott körülményekre tekintettel meghosszabbíthatók. Ez a felettes szerv közreműködését teszi szükségessé, melynek célja az első fokú adóhatóság ellenőrzése feletti, intenzívebb törvényességi felügyelet kialakítása.
Az ellenőrzési határidő kapcsolódó vizsgálat vagy külföldi megkeresés miatti szünetelése esetén az ellenőrzést végző első fokú adóhatóság köteles írásban tájékoztatni az adózót. Abban az esetben, ha az ellenőrzési határidő meghosszabbításának kérelme tárgyában a felettes adóhatóság dönt, úgy a felettes szerv kötelezettsége az adózó írásbeli értesítése is, mely végzéssel történik.
A felettes adóhatóság, ha indokolatlannak tartja a határidő hosszabbítására előterjesztett kérelmet, úgy elutasítja azt és ezzel egyidejűleg az eljárás lezárására utasítja az ellenőrzést lefolytató adóhatóságot.
Az Art. ellenőrzési fejezete külön taglalja az adózó jogait és kötelezettségeit az ellenőrzési eljárásban. Itt került szabályozásra az adózó azon joga, mely alapján kifogással fordulhat a felettes adóhatósághoz, ha megítélése szerint az ellenőrzés határidejének túllépése az adóhatóságnak felróható okból következett be [Art. 100. § (5) bekezdés].
A rendelkezés egyértelművé teszi az ellenőrzési határidő lejártának adóhatóságot érintő legfontosabb következményét, miszerint azt követően ellenőrzési cselekmény jogszerűen nem végezhető, az adóhatóság köteles a vizsgálatot lezárni, és a rendelkezésére álló adatok alapján a jegyzőkönyvet elkészíteni, a határidő lejártát követően végzett ellenőrzési cselekmények során beszerzett bizonyítékok nem használhatók fel.
Az ellenőrzés megindítása
A hatályos Art. egységesen rendszerezve határozza meg az ellenőrzés megkezdésének időpontját, az ellenőrzésre jogosultak körét és a vizsgálatra feljogosító megbízólevél tartalmát.
A rendelkezés az egyes ellenőrzési típusokhoz igazodóan, de általánosan rendezi, hogy mely időponttól kell számítani az ellenőrzés megkezdését.
Főszabályként az adózót az ellenőrzésről előzetesen írásban kell értesíteni, ez alól csak meghatározott esetekben ad felmentést az Art. 93. § (1) bekezdése. Az értesítésből szerez tudomást az adózó arról, hogy az adóhatóság ellenőrzést kíván nála folytatni, milyen típusú ellenőrzésre kerül sor és milyen időszak és költségvetési kapcsolat kerül vizsgálat alá.
Az ellenőrzés során meg kell különböztetni egymástól az ellenőrzés kezdő időpontját és az ellenőrzési határidő számításának kezdő időpontját. A két kezdő időponthoz eltérő joghatások fűződnek. Az ellenőrzési határidő kezdete és az ellenőrzés megkezdése nem feltétlenül esik azonos időpontra.
Az ellenőrzés az erről szóló értesítés kézbesítésével kezdődik. Az ellenőrzés megkezdésétől beáll az önellenőrzési tilalom, mivel az Art. 49. § (2) bekezdése alapján az ellenőrzés megkezdésétől a vizsgálat alá vont adó és költségvetési támogatás - a vizsgált időszak tekintetében - nem helyesbíthető. Ezen kívül az Art. 31. § (13) bekezdése szerint az ellenőrzés megkezdését követően a vizsgálat alá vont adó- és költségvetési támogatás vonatkozásában a be nem nyújtott adóbevallás sem pótolható.
Az ellenőrzési határidők számítása viszont a megbízólevél átadásának napjával kezdődik [Art. 92. § (4) bekezdés].
Ha az adóhatóság az adózó előzetes értesítését mellőzi, akkor az ellenőrzés a megbízólevél átadásával kezdődik, vagyis ezzel az időponttal áll be az önellenőrzési tilalom. Ilyen esetekben az ellenőrzés megkezdésének időpontja és az ellenőrzési határidő számításának időpontja egybeesik.
Eltérő a helyzet az egyszerűsített ellenőrzéseknél, ahol az adóhatóság az ellenőrzés megkezdésével egyidejűleg a megbízólevél egy példányának megküldésével értesíti az adózót. Tehát korábban kezdődik meg az ellenőrzés, mint ahogy arról az adózó tudomást szerezne, így a vizsgálat időtartama szempontjából a határidőt az ellenőrzés megkezdésétől kell számítani, az önellenőrzési tilalom szempontjából azonban a megbízólevél kézbesítésének időpontja az irányadó, ami értelemszerűen későbbi, mint a vizsgálat megkezdésének napja.
Az ellenőrzés ténylegesen a megbízólevél átadásával kezdődik meg, ezért is kell az ellenőrzési határidőt ettől az időponttól számítani. A megbízólevelet az adózónak kell átadni, de az adózó képviselője, meghatalmazottja vagy alkalmazottja is átveheti azt. Az ő átvételi cselekedetükhöz is olyan joghatások fűződnek - ha szabályszerű meghatalmazással bírnak - mintha azt az adózó tette volna.
Az adózó vagy meghatalmazottja azonban akadályozhatja is magatartásával az ellenőrzés megkezdését azáltal, hogy megtagadja a megbízólevél átvételét. Erre az esetre rendelkezik úgy a törvény, hogy az ellenőrzés két hatósági tanú jelenlétében az erről szóló jegyzőkönyv felvételével és aláírásával megkezdődik.
Garanciális okokból nem szerencsés, ha az adóhatóság alkalmazottja lesz hatósági tanú, ezt a Ket. 55. § (4) bekezdése ki is zárja.
Ha a megbízólevél átvételének megtagadását hatósági tanú nélkül jegyzőkönyvezi az adóhatóság, akkor nem indítható meg az ellenőrzés és az adózó nem marasztalható el a megbízólevél átvételének megtagadása miatt az ellenőrzés akadályoztatása címén, ugyanis nem szabályszerű a jegyzőkönyv felvétele, amely bizonyítékul szolgálna az adózó által tanúsított magatartásra.
Természetesen egy későbbi időpontban ismét meg lehet kísérelni a megbízólevél átadását.
Adóellenőrzésre csak az az adóellenőr jogosult, aki megbízólevéllel rendelkezik és magát szolgálati igazolvánnyal igazolja. A szolgálati igazolvány azt tanúsítja, hogy az illető az állami adóhatóság ellenőrzésre feljogosított alkalmazottja, míg a megbízólevél bizonyítja, hogy az adott konkrét vizsgálat elvégzésére őt jelölték ki.
Az ellenőröknek a megbízólevelet, illetve a szolgálati igazolványt minden kérés nélkül be kell mutatniuk az ellenőrzés megkezdése előtt. Ha ezt mégsem tennék, az adózónak jogában áll az eljárási jogosultság igazolását kérni.
Az Art. 93. § (5) bekezdése szerint próbavásárlás esetén az ellenőrzési jogosultságot utólag igazolja az adóellenőr, tehát ez kivételes szabály az Art. 93. § (3) bekezdésében foglaltakhoz képest.
Az adóhatóság hivatali helyiségében folyó ellenőrzéskor a szolgálati igazolványt nem kell bemutatni.
Az Art. pontosan meghatározza, hogy mely vizsgálati típust mely személyek jelenlétében folytathatja le az adóhatóság.
Az adózó érdekeit védi az a rendelkezés is, hogy a helyszíni ellenőrzést csak akkor lehet megkezdeni, ha az adózó vagy képviselője, meghatalmazottja jelen van. Lehetővé teszi azonban a törvény, hogy ezek hiányában két hatósági tanú jelenlétében is megkezdhető legyen az ellenőrzés. Ez utóbbi fordulhat elő pl. akkor, ha az adózó iratait nem a tevékenysége helyszínén őrzi, hanem pl. könyvelőjénél és azok ellenőrzésekor nem tud jelen lenni. Ilyenkor a vizsgálat a könyvelőnél két hatósági tanú jelenlétében is lefolytatható.
Az Art. meghatároz olyan típusú ellenőrzéseket is, amelyek nem igénylik az adózó vagy képviselője jelenlétét, mivel ezek az ellenőrzések jellegüknél fogva nem sértik az adózó érdekeit, jogait. Ilyen az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés, melynél azonban az adózó távolléte esetén az alkalmazottjának jelen kell lenni. Speciális ellenőrzés a próbavásárlás, amely tekintetében külön kiemeli a törvény, hogy próbavásárlás esetén elegendő az értékesítésben közreműködő személy jelenléte, akire adott esetben az adózó az üzletét, illetve az értékesítési tevékenységét rábízta.
Az értékesítésben közreműködő személy kitétel arra is utal, hogy adott esetben be nem jelentett alkalmazottról, vagy esetleg kiskorú személyről is szó lehet, aki az áru értékesítését végzi, további értékesítési tevékenység nem csak üzletben, hanem máshol is történhet. Ezáltal a nyugta és számlaadási kötelezettség elmulasztása akkor is szankcionálható, ha az eladó a hagyományos értelemben nem alkalmazottja a vállalkozásnak és az árusítás üzlethelyiségen kívül zajlik.
A nyugtaadási kötelezettség mindenkit terhel, aki árusít vagy a szolgáltatást végzi. Ebből a szempontból az sem bír jelentőséggel, hogy pl. korlátozottan cselekvőképes személy végezte az elárusítást. Egyrészt ugyanis az általa kötött "ügylet" - maga az eladás - érvényes, hiszen nem lehet a vásárlótól elvárni, hogy minden esetben vizsgálja az eladó cselekvőképességét, az árusításhoz való jogosultságát, másrészt a nyugtaadási kötelezettség elmulasztásakor az adózót terheli a kiszabott mulasztási bírság, akinek adóalanyisága feltételezi a cselekvőképesség teljességét.
Általános szabály, hogy az ellenőrzés megkezdésekor az ellenőröknek be kell mutatniuk a vizsgálat elvégzésére jogosító megbízólevelet. Ezen általános szabály alól kivételt jelent a próbavásárlás, mely ellenőrzés céljának érvényesülése érdekében a megbízólevelet csak a próbavásárlás befejezésekor kell bemutatni. Természetesen az eljáró adóellenőröknek szolgálati igazolvánnyal is igazolniuk kell ellenőrzési jogosultságukat.
A próbavásárlás megtörténte után az ellenőrök visszaadják az árut, az eladó pedig annak visszavétele mellett köteles a vételárat visszatéríteni.
Az ellenőrök ezt követően jegyzőkönyvet vesznek fel, melyben rögzítik a próbavásárlás során tapasztaltakat.
A jegyzőkönyvet az adózóval vagy képviselőjével, vagy ha egyik sincs jelen, az adózó alkalmazottjával, vagy ha csak az értékesítésben közreműködő személy van jelen, akkor vele alá kell íratni, melynek egy példányát a helyszínen át kell adni. Ha a jegyzőkönyvet nem az adózónak vagy képviselőjének adták át, úgy azt postai úton részére akkor kell kézbesíteni, ha az ellenőrzés jogszabálysértést tár fel. Abban az esetben, ha az adóhatóság a próbavásárlás során szabálytalanságot nem tár fel, úgy az ellenőrzés az erről szóló jegyzőkönyv átadásával zárul, jogkövetkezmény megállapítására nem kerül sor. Ilyen esetekben a 2009. január 1-jétől hatályos szabály szerint elegendő a jegyzőkönyvet az adózó helyszínen tartózkodó alkalmazottja vagy az értékesítésben közreműködő személy részére átadni, azt az adózó részére nem kell kézbesíteni.
Az ellenőrzés megkezdésekor az eljáró ellenőrnek be kell mutatni a megbízólevelet, amely igazolja jogosultságát az ellenőrzés lefolytatására.
A megbízólevél kötelező tartalmi elemeit a törvény meghatározza. Így tartalmaznia kell az ellenőrzést végző adóellenőr nevét, az adózó nevét, amelynek ellenőrzésére sor kerül, az ellenőrzés típusát és azt, hogy milyen adókötelezettségek és milyen időszak vonatkozásában indul az ellenőrzés.
Tekintettel arra, hogy a megbízólevél átadásához különböző joghatások fűződnek (az ellenőrzési határidő számítások kezdő napja, egyes ellenőrzési típusoknál az önellenőrzés tilalmának beállta) így annak a tényét az adózóval igazoltatni kell. Miután a megbízólevélnek az adózó szempontjából is garanciális jelentősége van, ezért annak egy példányát részére át kell adni.
A megbízólevél egy speciális formája az általános megbízólevél, amely mind tartalmát, mind a hozzá fűződő jogosítványokat tekintve eltér az Art. 93. § (6) bekezdésében említett megbízólevéltől.
Az általános megbízólevéllel rendelkező adóhatósági alkalmazott jogosult előre meg nem határozott adózók ellenőrzésére. Ez a felhatalmazás azonban nem lehet parttalan, csak konkrétan meghatározott, a NAV elnöke által név szerint kinevezett ellenőrök rendelkezhetnek ilyen megbízólevéllel. Az általános megbízólevél sajátossága, hogy az ellenőrzött adózó azonosító adatait nem tartalmazza. Az általános megbízólevél konkrétan megjelöli a használatára feljogosított adóellenőr nevét, eljárási jogosultságát, nevesíti az ellenőrzés tárgyát, az elvégezhető eljárási cselekményt, valamint a megbízólevél érvényességének időtartamát.
Természetesen az általános megbízólevél is a szolgálati igazolvány felmutatásával együtt érvényes.
Az általános megbízólevél alkalmazása során elegendő, ha csak az egyik ellenőrzésre jogosult adóellenőr rendelkezik általános megbízólevéllel, a másik személy szolgálati igazolványával igazolja magát.
Az általános megbízólevél az egyes adókötelezettségek ellenőrzésére és az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés lefolytatására jogosít, tehát ilyen megbízólevéllel nem folytatható le más típusú ellenőrzés.
Az adóhatóság alkalmazottja helyszíni ellenőrzést nemcsak az adózó előzetes értesítését követően végezhet, hanem az adózót adóköteles tevékenységének folytatása közben "rajtaütésszerűen" is ellenőrizheti. Ugyanakkor a bejelentési kötelezettségüket elmulasztó, de ennek ellenére valamilyen adóköteles tevékenységet folytató vagy abban közreműködő adózó ellenőrzése is szükségessé válhat. Ez történik pl. az utcai árusok ellenőrzésekor, próbavásárláskor, piaci ellenőrzéskor stb.
Az ilyen ellenőrzések során is szükség van az ellenőrzési cselekmények jogszerűségének az igazolására, azonban - éppen az ellenőrzést kiváltó magatartás jellege miatt - az adóellenőr nem tud az Art. 93. § (6) bekezdése szerinti megbízólevelet bemutatni. Szükséges azonban, hogy az ilyen jellegű ellenőrzéseket végző adóellenőr rendelkezzen olyan felhatalmazással, amellyel a helyszínen és a soron következő intézkedéseknél jogosultságát igazolni tudja. Ezeknek az ellenőrzéseknek az eredményességét segíti elő az általános megbízólevél. Az általános megbízólevéllel rendelkező adóellenőr illetékességi korlátok nélkül jogosult az egész ország területén, bármely vállalkozó ellenőrzésére, vagy engedély nélkül folytatott adóköteles tevékenység ellenőrzésére.
Általános megbízólevéllel csak vállalkozási tevékenységet folytató adózó ellenőrizhető (magánszemély nem) és csak a törvényben meghatározott ellenőrzési típusok végezhetők.
Az általános megbízólevéllel lefolytatott ellenőrzésre az Art. szabályai ugyanúgy irányadók, mint a hagyományos megbízólevél alapján végzett vizsgálatoknál. Az ellenőrzés befejezése után a megállapításokat jegyzőkönyvbe kell foglalni és azt a jelenlévő személynek át kell adni, aki tartalmának megismerése után a megállapításokra észrevételt tehet.
Az ellenőrzés lefolytatása
Az adókötelezettség ellenőrzését csak a törvényben meghatározott elévülési időn belül lehet elvégezni. Az elévülési szabályok szerint a vizsgálatot az adókötelezettség bevallására előírt határidő évének december 31. napjától számított öt évig lehet lefolytatni. Ez után az időpont után eljárás már nem indítható. Kivételt képez az az eset, ha késedelmes bevalláskor, illetve a költségvetési támogatás igénylésekor az adómegállapításhoz, illetve a költségvetési támogatás igényléséhez való jog elévüléséig kevesebb, mint hat hónap van hátra, mert ilyenkor az elévülés hat hónappal meghosszabbodik. A bíróság által jogerősen megállapított adócsalás (Btk. 310. §), munkáltatással összefüggésben elkövetett adócsalás (Btk. 310/A. §), a társadalombiztosítási, egészségbiztosítási vagy nyugdíjjárulék fizetési kötelezettség megsértése (Btk. 310/B. §), csalás (Btk. 318. §), illetve jogosulatlan gazdasági előny megszerzése (Btk. 288. §) esetén, ha azt adóra, járulékra vagy költségvetési támogatásra követik el - ideértve azt az esetet is, ha az elkövető azért nem büntethető, mert tartozását [Btk. 310. § (6) bekezdés, 310/A. § (6) bekezdés] a vádirat benyújtásáig az adóhatóság által megjelölt számlára kiegyenlítette és ezért az eljárást vele szemben ez okból megszüntették, továbbá ha az eljárást az elkövetővel szemben a Btk. 71. §-ában meghatározott megrovás alkalmazásával szüntették meg -, az adó megállapításához való jog nem évül el mindaddig, amíg a bűncselekmény büntethetősége el nem évül. [Lásd bővebben az Art. 164. §-ánál.]
Az ellenőrzést kétféle módon lehet lefolytatni. Általában az adóhatóság helyszíni vizsgálatot tart. Ennek fő indoka, hogy a helyszínen állnak rendelkezésre a szükséges bizonylatok, könyvek, stb. Különösen nagyobb szervezetek esetében ezek "mozgatása", az adóhatóság hivatali helyiségébe történő beszállítása technikai problémát is jelentene. Az is természetes, hogy a helyszínen az adózó tevékenysége is jobban megítélhető, mivel sok esetben magát a végzett tevékenységet is meg kell vizsgálni.
Vannak azonban olyan esetek, amikor a helyszíni ellenőrzés szükségtelen vagy a helyszíni ellenőrzésnek akadálya van. Szükségtelen helyszíni ellenőrzést tartani, ha a rendelkezésre álló iratok alapján, az adózó egyidejű meghallgatásával is lefolytatható az ellenőrzés (pl. magánszemélyek esetében, akik csupán szja-bevallást vagy áfa-visszaigénylési kérelmet nyújtanak be, mind a magánszemély, mind az adóhatóság számára célszerűbb az adóhatóság hivatali helyiségében történő ellenőrzés). A magánszemélyt lakásán a hatóság életvitelében nem zavarja és az ügy iratainak az adóhatósághoz történő benyújtása az adózó számára nem jelent különösebb megterhelést.
Sok esetben - pl. gyűjtő kereskedőknél - az adózó, tevékenységének jellege miatt szinte utolérhetetlen, ilyenkor is az adóhatóság helyiségében történő ellenőrzést kell alkalmazni.
Hasonló a helyzet a megszűnő vállalkozások vizsgálatánál is. A megszűnési vizsgálatot már nem lehet a megszűnt vállalkozó telephelyén, székhelyén lefolytatni, mert az általában már nem áll az adózó birtokában.
Az ellenőrzés a vállalkozó tevékenységével összefüggésben egy speciális területet, a költségvetési kapcsolatok lebonyolítását, ennek számviteli hátterét vizsgálja. A vállalkozás számviteli rendjét az alkalmazottak, illetve a számviteli rendért felelős vezető készítik, vezetik. Az ellenőrzést végzők az ellenőrzöttekkel állandó munkakapcsolatban állnak, ezért jelenlétük nélkülözhetetlen a vizsgálat alatt. Ez indokolja azt, hogy az ellenőrzésnek a vállalkozó "munkaidejéhez" kell igazodnia.
Több olyan speciális körülmény között dolgozó vállalkozó van, akik a késő esti órákban vagy akár éjszaka végzik munkájukat. Az ő ellenőrzésük ehhez az időponthoz igazodik. (Ilyenek pl. az éjszaka nyitva tartó vendéglátó egységek.)
Magánszemélyek esetében - ahol személyi jövedelemadó, illetve az általános forgalmi adó ellenőrzésére kerül sor - a tevékenység folytatásának ideje nem alkalmas az ellenőrzési idő meghatározására az Art. ezért ír elő kötött időpontot 8 órától 20 óráig terjedően.
Az adóhatóság a várható ellenőrzésről az adózót előzetesen értesíti, megjelölve azt az időpontot, amikor az ellenőrzést végezni kívánják. (Ha ez nem történik meg, akkor az általános szabályt kell figyelembe venni, azaz magánszemélyeknél a 8-20 órát, vállalkozóknál a munkaidőt.)
A 8-20 óra közötti, illetve a munkaidőn belüli időponttól csak az adózó írásbeli kérelmére lehet eltérni.
Ha az ellenőrzés nem a helyszínen, hanem az adóhatóság hivatalos helyiségében zajlik, akkor az ellenőrzési idő nem az adózó munkaidejéhez igazodik, hanem az adóhatóság hivatali idejéhez.
A hivatalos helyiségben történő ellenőrzésre az adózót nap és óra feltüntetésével idézni kell. Az idézésben póthatáridőt is meg kell jelölni. Az adóhatóság munkaidejét úgy kell meghatározni, hogy szükség esetén az adózót annak munkaidején túl is fogadni tudja.
Ha az adózó a megjelölt időben nem tud megjelenni, erről az adóhatóságot értesítenie kell. Ha a határidőt elmulasztotta, a mulasztást igazolási kérelemmel kimentheti.
Az Art. szabályai az ellenőrzés lefolytatásánál azt tekintik tipikusnak, hogy az adóhatóság az adókötelezettségeket az adózó által rendelkezésre bocsátott iratok, illetőleg az adóhatóság kérdéseire adott nyilatkozatok alapján vizsgálja.
Az adóhatóság ellenőrzi, hogy az illetékességi körébe tartozó adózók a jogszabályoknak megfelelően teljesítették-e adókötelezettségüket.
Az adózás rendszere döntően az önadózásra épül. Ez azt jelenti, hogy az adózóknak maguknak kell megállapítaniuk, bevallaniuk, illetve befizetniük - a jogszabályok rendelkezései alapján - adóikat, és ugyanígy vehetik igénybe a költségvetésből számukra járó támogatásokat.
Az adóhatóság legfontosabb feladata a költségvetés bevételének és az adózás törvényességének biztosítása. Ennek érdekében beszedi az egyes adókat, és ellenőrzi, hogy az adózók helyesen teljesítették-e befizetési kötelezettségüket, illetve igénylési lehetőségüket.
Az adók és támogatások kiszámítását az adózók nyilvántartásaik alapján végzik.
Az egyes gazdasági eseményeket pontosan, naprakészen kell a bizonylatok alapján lekönyvelni. A könyvvezetés módját és annak részletes szabályait külön jogszabályok határozzák meg. Csak e jogszabályok maradéktalan végrehajtásával teljesíthető az adókötelezettség.
Az adózó bevallásában tudatja az adóhatósággal a bevallási időszakra esedékes adóját, támogatási igényét. Ennek felülvizsgálatát kell az ellenőrzésnek elvégeznie. A bevallás csak a kiszámított adót tartalmazza, az annak alapjául szolgáló bizonylatokat nem. Az ellenőrzés ezért részletesen - ha szükséges, tételenként - megvizsgálja a beérkező és kimenő számlákat, azok lekönyvelését, a számlák alapjául szolgáló szerződéseket, az adózó által kifizetett munkabért, egyéb járandóságokat stb.
A nemzetközi kereskedelmi kapcsolatok fejlődésével, illetve Magyarország EU-hoz történő csatlakozásával megsokszorozódott az olyan gazdasági események száma, ahol a bizonylatokat nem magyar, hanem idegen nyelven állítják ki. Az ellenőrzést lefolytató adóhatósági alkalmazottak ugyan beszélhetnek idegen nyelvet, de nem várható el, hogy bármely idegen nyelven kiállított bizonylatot egyértelműen be tudjanak azonosítani. Ezért a jogalkotó - 2007. január 1-től már nemcsak közösségi kereskedelmi kapcsolattal összefüggő, hanem bármely idegen nyelven rendelkezésre álló bizonylat esetén - lehetővé tette, hogy az adóhatóság kötelezze az adózót a bizonylat magyarra történő lefordítására, ha a tényállás tisztázása másként nem lehetséges.
A kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekre vonatkozó transzferár-nyilvántartási, illetve az azt alátámasztó dokumentációs kötelezettséget szabályozó 2010. január 1-jétől hatályos 22/2009. (X.16.) PM rendelet értelmében a nyilvántartás, illetve a dokumentáció nem magyar nyelven is elkészíthető. Amennyiben azonban az adóhatóság ellenőrzése során a tényállás tisztázása érdekében szükséges, úgy az adózó köteles a nyilvántartás, illetve a dokumentáció, vagy azok egy részének magyar nyelvű szakfordítását az adóhatóság felhívására - a megjelölt határidőn belül - rendelkezésre bocsátani.
A fordítás időtartama (a felhívástól a teljesítésig) nem számít bele az ellenőrzési határidőbe.
Az adózónak az ellenőrzés eredményességét (a jogszabály betartásának vizsgálatát) elő kell segítenie. Ezért a költségvetési kapcsolatainak megállapítására alapul szolgáló valamennyi nyilvántartás, bizonylat, számla megtekintését az adóhatóság ellenőrei részére biztosítania kell.
Az ellenőrzés során az adózó közreműködési kötelezettségét annak alkalmazottjára - pl. számviteli vezető, könyvelő, próbavásárlásnál az eladó - is kiterjeszti az Art. Ezzel kívánja biztosítani a hatékony, gyors ellenőrzés lefolytatását.
A hatályos szabályozás lehetővé teszi az adózással összefüggő elektronikus úton tárolt adatok, adatállományok megismerésének biztosítását, illetve elektronikus úton történő átadását.
Az adózó az adóhatóság által nyilvánosságra hozott formátumban köteles az adóhatóság rendelkezésére bocsátani az adatokat [lásd még az Art. 175. § (14) bekezdését is].
Ha ezen kötelezettségének az adózó nem tesz eleget, úgy az Art. 172. § (1) bekezdés l) pont alapján az ellenőrzés akadályozása miatt mulasztási bírsággal sújtható.
Az adóeljárásban mind az adózók, mind a hatóságok jogaikat és kötelezettségeiket a jogszabályok keretei között gyakorolhatják, azon túl nem terjeszkedhetnek.
Az adózók jogainak védelme érdekében mondja ki a törvény, hogy az adózó nem kötelezhető olyan nyilvántartás, összesítés (számítás) elkészítésére, melyet jogszabály nem ír elő. Az adóhatóság tehát plusz kötelezettségeket, mint amit jogszabályok előírnak, nem állapíthat meg még az ellenőrzési eljárásban sem. Nem lehet tehát az adózótól pl. különféle "tanúsítványok" elkészítését kérni, ami egyedi igények szerinti adattartalommal különféle kimutatások, összeállítások készítését jelentené.
Ha az adózó iratai nem alkalmasak az ellenőrzés lefolytatására, mert hiányosak, pontatlanok vagy rendezetlenek, akkor az adóhatóság határidő tűzésével engedélyezi az adózó részére az iratok pótlását, rendbetételét. Az engedélyezést az adózónak nem kell kérni, azaz ha az adóhatóság az ellenőrzés során az iratok rendezetlenségét, ellenőrzésre való alkalmatlanságát észleli, hivatalból is engedélyez(het)i azok rendbetételét. Az adóhatóság az engedélyezésről végzéssel tájékoztatja az adózót. Az engedély időtartamára az adóhatóság mintegy felfüggeszti az ellenőrzést. Az időtartam leteltét követően újabb engedélyezést nem tesz lehetővé az Art. arra az esetre sem, ha az iratok továbbra is alkalmatlanok az ellenőrzés lefolytatására.
Fontos, hogy a határidő az ellenőrzés határidejébe nem számít be. Ezen kívül ez az eset tipikus példája a kiutalásra nyitva álló határidő Art. 37. § (4) bekezdés b) pontja szerinti meghosszabbodásának, ugyanis e rendelkezés szerint ha az ellenőrzés befejezését az adózó érdekkörében felmerült ok akadályozza vagy késlelteti, akkor a kiutalási határidőt az akadály megszűnésének napjától kell számítani. Márpedig ha az iratok hiányosak illetve rendezetlenek, ez a tény az ellenőrzést kétség kívül akadályozza, mégpedig az adózó érdekkörében felmerült ok miatt, így a pótlásra, rendezésre fordított idő az ellenőrzés lefolytatására nyitva álló határidőt meghosszabbítja, és a kamatmentes kiutalásra nyitva álló határidőt az akadály megszűnésének napjától kell számítani.
Az, hogy mi tekinthető alkalmatlannak az ellenőrzés lefolytatásához, azt minden ügyben egyedileg kell elbírálni. Ugyanúgy csak is egyedileg dönthető el az is, hogy mennyi időt indokolt biztosítani az adózó számára a hiányosságok megszüntetésére.
Az adóhatósági ellenőrzést csak megfelelő szaktudással rendelkező, szigorú képesítési feltételeknek megfelelő revizorok végezhetik. Az eljárás során a tényállás tisztázásához azonban szükség lehet olyan szakkérdések eldöntésére is, amelyre az eljáró adóhatóság megfelelő képesítéssel rendelkező dolgozóval nem rendelkezik, vagy rendelkezik ugyan, de célszerűségi okokból a kérdés eldöntését független, külső szakértőre bízza. A szakértőkre vonatkozó részletes szabályokat a Ket. 58-59. §-ai tartalmazzák.
A szakértő által adott szakvélemény bizonyíték. Annak elfogadása az adóhatóság számára nem kötelező, e tekintetben is a bizonyítékok szabad mérlegelésének elve érvényesül. (Törvény vagy kormányrendelet azonban előírhatja, hogy az eljáró hatóság valamely meghatározott kérdésben kötve van egy meghatározott tudományos vagy szakmai testület illetve szakértői szerv szakvéleményéhez. [Ket. 44. § (2) bekezdés])
Ha jogszabály meghatározott szakértő igénybevételét írja elő, úgy ezt a szervezetet, intézményt, testületet vagy személyt kell szakértőként kirendelni. Egyéb esetben igazságügyi szakértőt, igazságügyi szakértői intézményt, - más szervet vagy szakértő testületet vagy - indokolt esetben - szakértelemmel rendelkező egyéb személyt kell szakértőként kirendelni.
A szakértő személyére az adózó is tehet javaslatot, melyről az adóhatóság gondos mérlegelés alapján dönt. Az adózó javaslatára is kirendelhető szakértő, ha az adózó a szakértő költségeit megelőlegezi és viseli.
Szakértőként nem lehet kirendelni olyan személyt, akivel szemben az ügyintézőre vonatkozó kizárási ok áll fenn, továbbá azt, aki tanúként nem hallgatható meg, vagy a tanúvallomást megtagadhatja. Az általa készített szakvélemény az eljárás során nem használható fel. Ezért a szakértőt felkérésekor nyilatkoztatni kell arról, hogy a szakvélemény elkészítésének akadálya személyében (összeférhetetlenség) nem áll fenn.
A szakértő kirendelése írásban történik. A kirendelés tartalmazza a vizsgálat tárgyát, a szakkérdés leírását, - azt, hogy a szakértőnek milyen kérdésekben kell nyilatkoznia -, a szakértő jogait és kötelezettségeit, valamint a szakvélemény megadásához szükséges egyéb körülményeket. A szakvélemény előterjesztésére a szakértőnek határidőt vagy határnapot kell megjelölni és közölni kell azt is, hogy a szakvéleményt írásban kell-e megtennie vagy azt szóban (hol, mikor) kell előadnia.
A szakértő eredményes közreműködését mind az adózónak, mind az adóhatóságnak elő kell segíteni. Részére biztosítani kell, hogy a szakkérdés eldöntéséhez szükséges okiratot megtekinthesse, arról feljegyzést készíthessen, munkafolyamatokat megvizsgálhasson.
A szakértőt jogai mellett kötelezettségek is terhelik, a tevékenysége során tudomására jutott adótitkot, üzleti vagy egyéb titkot köteles megőrizni.
Ha a szakértő nem vállalja a kirendelést, ezt a kirendelő végzés kézhezvételétől számított öt napon belül indokolással ellátva közölnie kell a hatósággal.
Ha a szakértő nem tudja szakvéleményét a hatóság által megállapított határidőre elkészíteni, a kirendelés kézhezvételétől számított öt napon belül az ok megjelölésével kérheti a határidő meghosszabbítását, a később felmerülő akadály esetén az akadály tudomására jutásától számított öt napon belül akadályközléssel élhet.
A szakértő köteles a szakvéleményét részrehajlás nélkül, körültekintően elkészíteni. A hamis szakvélemény adása bűncselekmény.
A szakértő eljárási bírsággal sújtható, ha a szakértői közreműködést vállalta, és anélkül hogy a határidő meghosszabbítása iránti igényét vagy akadályoztatását előzetesen bejelentette volna, nem teljesíti feladatait határidőre.
A szakértő felmerült költségeit jellemzően az adóhatóság viseli. A költségekről végzéssel kell dönteni.
A megfelelő felkészültséggel rendelkező szakemberek hiányával küzdő önkormányzati adóhatóságok a kettős könyvvezetésre kötelezett adózók ellenőrzéséhez - saját költségükre - bejegyzett könyvvizsgáló adótanácsadó, adószakértő, vagy okleveles adószakértő közreműködését vehetik igénybe.
Az igénybe vett megbízott nem szakértőként vesz részt az eljárásban, hiszen nem különleges szakértelmet igénylő kérdések tisztázásához veszik igénybe, hanem az adóhatóság megbízottjaként jogosult az egyébként adótitoknak minősülő iratok megismerésére.
A megbízott tájékoztatja megállapításairól az adóhatóságot, amely ez alapján maga dönti el, hogy sajátjaként tesz-e jegyzőkönyvi megállapításokat, illetve indít-e adóhatósági eljárást.
Az ellenőrzést az adóhatóság jellemzően hivatalból indítja meg.
Az ellenőrzésre mind az adóhatóságnak, mind az adózónak fel kell készülnie. Számolni kell azzal, hogy az ellenőrzés az adózó rendes napi tevékenységét zavarja, még ha a törvény a legkisebb "zavarást" engedi is meg az adóhatóságnak. Az előzetes értesítés általában postai úton történik. Általánosságban 8 nap elegendő az adózó számára, hogy összegyűjtse valamennyi, az adókötelezettséggel kapcsolatos bizonylatát, adatát, tekintettel arra, hogy az adózó nyilvántartásait a könyvvezetését végző személynél, társaságnál is tarthatja. [Az Art. 47. § (2) bekezdése erre 3 napos határidőt ír elő.]
Ha valamely körülmény miatt ez indokolt, sor kerülhet rövid úton történő értesítésre is (telefon, távirat) azonban az adózó ily módon történő értesítése nem eredményezi az önellenőrzési tilalom beálltát figyelemmel az Art. 93. § (1) bekezdésére.
Az ellenőrzés eredményességének veszélyeztetése esetén az előzetes értesítés mellőzhető.
Ez különösen a következő esetekben valósulhat meg:
- ha a vizsgálat alá vont bizonylatok, könyvek, nyilvántartások, egyéb iratok megsemmisítésétől kell tartani, illetve
- ha az üzleti körülmények megváltoztatása várható.
E feltételek esetén az adóhatóság ellenőrzést végző alkalmazottai a helyszínen való megjelenés - és a megbízólevél, valamint a szolgálati igazolványuk bemutatása - után szóban közlik az adózóval, hogy adóhatósági ellenőrzésre kerül sor. Az ellenőrzést nem lehet úgy lefolytatni, hogy az adóhatósági alkalmazottak előzetesen ne közöljék az ellenőrzés megkezdésének tényét. Ez alól csupán a próbavásárlás kivétel. Ekkor ugyanis éppen az a cél, hogy az adóhatóság alkalmazottja ellenőri kilétét eltitkolva vizsgálja a nyugta- illetve a számlaadási kötelezettség teljesítését. A szóbeli értesítés tényét az ellenőröknek írásba kell foglalni és az adózóval annak tudomásulvételét alá kell íratni. Amennyiben az adózó az aláírást megtagadja, úgy az értesítés ténye után e körülményt kell jegyzőkönyvbe foglalni. Az aláírás megtagadása nem lehet akadálya az ellenőrzés megkezdésének, figyelemmel az Art. 93. § (2) bekezdésében foglaltakra, miszerint ha az adózó vagy képviselője, meghatalmazottja, alkalmazottja a megbízólevél átvételét megtagadja, az ellenőrzés két hatósági tanú jelenlétében az erről szóló jegyzőkönyv felvételével és aláírásával kezdődik.
Az ellenőrzést az adóhatóság hivatalos helyiségében vagy a helyszínen lehet lefolytatni. Ha az adóhatóság hivatalos helyiségében történik a vizsgálat, akkor az adózónak összes bizonylatát, nyilvántartását az ellenőrök részére át kell adni.
Helyszíni ellenőrzés esetén a bizonylatokat, nyilvántartásokat az ellenőrzés időtartamára az adóhatóság rendelkezésére kell bocsátani. Nem kell azonban az iratokat az adóhatóságnak bevonni.
Az Art. 96. § (1) bekezdésben meghatározott esetben azonban - tehát ha az ellenőrzés meghiúsításától kell tartani - a könyveket, bizonylatokat az adóhatóságnak be kell vonni, és azokról részletes, valamennyi bizonylat azonosítására alkalmas (pl. számlaszám, naplófőkönyv a hitelesített lapszámmal, időponttal, időszakkal stb.) elismervényt kell kiállítani. Az átvételi elismervényt az adóhatóság hivatalos formában (bélyegző, aláírás stb.) készíti el, annak valódiságát az adózóval igazoltatni kell. Az átvételi elismervényen annak is szerepelni kell, hogy az ellenőrzést a bevont iratok alapján folytatják le. Amennyiben valamely bizonylatot - az adóhatóság kifejezett kérése ellenére - az adózó nem tud rendelkezésre bocsátani, úgy ezt a tényt külön fel kell tüntetni.
Bár a bevont bizonylatok általában bevallással lezárt időszakról és nem a folyó évi kötelezettségekről szólnak, előfordulhat, hogy az adózó számára valamely okból szükségesek (pl. ha az adózó naplófőkönyvét folyamatosan vezeti, akkor abban több év adatai is szerepelnek). Ilyenkor az adóhatóság által bevont iratokról másolat készíthető.
Az iratok bevonására más esetben is sor kerülhet, ha az ellenőrzést végzők azt bármely okból az iratok hivatali helyiségben történő tanulmányozása céljából szükségesnek tartják. (Az iratanyag átvételére az előzőekben leírt szabályok irányadóak.)
Nem akadályozható azonban az adózó tevékenysége azzal, hogy az adóhatóság feleslegesen hosszú időre bevonja az adózó könyveit, nyilvántartásait. Ezért állítja fel szabályként az Art., hogy ilyen esetekben az iratok bevonása csak az adóhatóság vezetőjének engedélyével haladhatja meg a 60 napot. Abban az esetben tehát, amikor az ellenőrzés időtartama meghaladja a 60 napot, célszerű kérni az iratok 60 napon túl történő benntartásának engedélyezését.
Az adóhatóság jogai és kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban
Az Art. ellenőrzésről szóló fejezete külön csoportba gyűjti az adóhatóság és külön az adózó jogait és kötelezettségeit és tételes felsorolással áttekinthetővé teszi azokat.
Az adóellenőr az ellenőrzés megkezdését megelőzően - a próbavásárlás kivételével - köteles magát és ellenőrzési jogosultságát igazolni. Ez a szolgálati igazolvány felmutatásával és a megbízólevél átadásával történik.
A szolgálati igazolvány azt tanúsítja, hogy az illető az állami adóhatóság ellenőrzésre feljogosított alkalmazottja, míg a megbízólevél bizonyítja, hogy a konkrét vizsgálat elvégzésére őt jelölték ki.
Az ellenőröknek a megbízólevelet, illetve a szolgálati igazolványt minden kérés nélkül be kell mutatni. Ha ezt mégsem tennék meg, az adózónak jogában áll az eljárási jogosultság igazolását kérni.
A megbízólevél tartalmazza az eljáró adóellenőr nevét, az ellenőrzés típusát, a vizsgálat alá vont időszakot és adónemeket, továbbá természetesen az adózó nevét.
Az adóellenőr az ellenőrzés megkezdésekor köteles tájékoztatni az adózót az ellenőrzés várható időtartamáról.
Bár az adóellenőrzés lefolytatása nem szünetelteti az adózó gazdasági tevékenységét, de a mindennapokban változásokat okozhat. Erre való tekintettel rögzíti a törvény, hogy az adóellenőrzés során az adóellenőr a vizsgálatot úgy köteles elvégezni, kötelezettségeit teljesíteni és jogait gyakorolni, hogy az a legkisebb mértékben korlátozza az adózó gazdasági tevékenységét.
Főszabályként az adóhatóság az ellenőrzésről az adózót előzetesen értesíti, így az adózónak van ideje felkészülni arra.
Az Art. a magánszemély adózó számára - de csak a magánszemély számára - különleges lehetőséget biztosít.
Így ha a kiértesítésben megjelölt időpont az adózónak nem megfelelő, úgy kérheti az adóhatóságtól új időpont megjelölését. Előfordulhat olyan eset, hogy az adózónak gazdasági tevékenységével összefüggésben az adott időpontban fontos üzleti tárgyalása van és emiatt pl. külföldre kell utaznia, melynek következtében nem tudna jelen lenni az ellenőrzési cselekményeknél, az utazás elmulasztása miatt viszont gazdasági vállalkozása jelentős bevételtől esne el. Ilyen esetben törvényi szabályozás lehetővé teszi az adózónak, hogy - legfeljebb 60 napra - kérheti az ellenőrzés megkezdésének elhalasztását vagy az ellenőrzési cselekmények szünetelését. Nem élhet az adózó azonban ezzel a jogával az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló, az adatok gyűjtését célzó, valamint az egyszerűsített ellenőrzésnél. Az említett lehetőséget csak a magánszemély adózó számára biztosítja a törvény, más adózó számára nem. Mivel azonban az Art. szerint az egyéni vállalkozó is magánszemélynek minősül, így ő is élhet ezzel a lehetőséggel. (Lásd az Art. 100. § (2) bekezdését.)
Az adóellenőr az ellenőrzés során köteles a tényállást teljeskörűen tisztázni. A feltárt tényeket, körülményeket, adatokat minden összefüggésében köteles értékelni és annak eredményéről az adózót, képviselőjét vagy alkalmazottját az ellenőrzés folyamán köteles tájékoztatni. A tényállás tisztázásában az adózó köteles együttműködni, bizonyítást kezdeményezhet. Az adózó által felajánlott bizonyítékokat az ellenőr megvizsgálja és visszautasítás esetén először szóban, majd a jegyzőkönyvben írásban is köteles megindokolni, hogy miért nem tartotta elfogadhatónak azt.
Az is előfordulhat, hogy az adózó nem ajánl fel az ellenőrzés során bizonyítékokat. Amennyiben a körülmények ezt indokolják célszerű ezen tényről az adózó által is aláírt nyilatkozatot felvenni. Ezáltal nagy valószínűséggel elkerülhető, hogy az adózó fellebbezésében jelezze, miszerint az adóellenőrzés során az általa felajánlott tények visszautasítását az adóhatóság nem indokolta sem szóban, sem írásban.
Amikor az adóhatóság az adókötelezettségek jogszabályoknak megfelelő teljesítését vizsgálja, elsődleges feladata az adott tényállás tisztázása. Az adóhatóság köteles feltárni az ügy eldöntése szempontjából jelentős tényeket. A tényállás tisztázásában az adózó is közreműködik, de a bizonyítási teher főszabályként az adóhatóság oldalán van. A bizonyítási teher megfordulása csak a törvényben meghatározott esetekben lehetséges. Ilyen pl. amikor a becslés alapján számított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja. Továbbá, ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, ezt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani [Art. 99. § (2) bekezdés].
A bizonyítandó tények megismerése az eljárási szabályok által meghatározott alaki rendben, bizonyítási eljárásban, bizonyítási eszközök igénybevételével történik.
Az alkalmazható bizonyítási eszközök teljes köre nincs meghatározva. Bármi, ami az adott esetben a releváns tényt bizonyítja, alkalmas lehet. Az adóhatóság a bizonyítékokat egyenként és összességében értékeli és ezek alapján határozza meg a tényállást. Az ellenőrzés során - és az adóigazgatási eljárásban is - szabad bizonyítási rendszer érvényesül és az adóhatóság a bizonyítékokat szabadon mérlegeli. Tekintettel kell lenni azonban néhány, a Ket. és az Art. által szabályozott megkötésre. A bizonyítás során nem használható fel a jogrendbe, anyagi, eljárási jogszabályba ütköző eszköz (nem vehető igénybe olyan tanú, aki a tanúvallomást jogszerűen megtagadta, nem alkalmazható kényszer, nem szabad okiratot tiltott módon megszerezni stb.).
Az adóhatóság nem kérhet olyan adatot, bizonyítékot, melyekről hivatalos tudomása van, vagy amelyek köztudomású tények.
Az Art. a legfontosabb - általában alkalmazott - bizonyítási eszközöket nevesíti. (A bizonyítási eszközök részletes bemutatását a terjedelmi korlátok nem teszik lehetővé, azok megtalálhatóak a jelen könyv korábbi kiadásaiban.)
Az adóhatóság törvényi kötelezettsége az ellenőrzés során a tényállás teljeskörű tisztázása. Feltárni az ügy eldöntése szempontjából jelentős tényeket, azonban nem egyoldalú tényfeltárást jelent, mert az adóhatóság törvényi kötelezettsége az adózó javára szolgáló tények felderítése és értékelése is.
Az adóhatóság csak a kellően bizonyított tényeket, körülményeket veheti figyelembe eljárása során. Az adózót védő szabály, hogy a nem bizonyított tényt, körülményt - még akkor sem, ha arról az adóhatóságnak tudomása van - az adózó terhére értékelni nem lehet. Kivétel ez alól a becslési eljárás, amely módszeréből adódóan a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. Viszont itt is joga van az adózónak bizonyítással élni a becslés megállapításaival szemben.
Az adóellenőr az ellenőrzés során a bizonyítás érdekében széleskörű, de nem tételesen meghatározott cselekvési szabadsággal bír. A bizonyítási eszközök közül azokat választhatja ki, amelyek az ellenőrzés megállapításait képesek alátámasztani.
ad a) A vizsgált tevékenységtől függően sok esetben elegendő a könyvek, bizonylatok megvizsgálása és az okirati bizonyítás lefolytatása. Helyi adók ellenőrzése esetében is előfordul, hogy csupán az adótárgy (pl. ingatlan) nyilvántartásból történő ellenőrzése elegendő, de több esetben szükséges az adótárgy megtekintése is.
Az üzleti tevékenység folytatásának körülményeit, annak folyamatát helyszíni vizsgálat alkalmával jobban meg lehet ítélni. Az üzlethelyiség fekvéséből, az ott felvett leltárból következtetni lehet az üzlet forgalmára, és így az adókötelezettségre. Ezért teszi lehetővé az Art., hogy az ellenőrzést végzők az adózó tevékenységének helyszínét megismerhessék.
Természetesen az adózó székhelyén, telephelyén történő vizsgálatot, illetve lakásába való belépést csak az adókötelezettség ellenőrzésével összefüggésben engedi meg az Art. Így ha az adózó tevékenységét pl. nem a lakásán folytatja és ott nem is tart olyan vagyontárgyat, amelynek ellenőrzése szükséges lenne, akkor az ellenőrök a lakásba nem léphetnek be.
ad b) Az ellenőrzés megállapításaihoz, illetve azok bizonyításához esetenként szükségessé válhat járművek, illetve azok rakományainak átvizsgálása. Fontos kitétele a rendelkezésnek azonban, hogy csakis az adózó tevékenységével összefüggő járművek, illetve járműrakományok átvizsgálására jogosult az adóellenőr. Természetesen ezek átvizsgálása nemcsak az adózó telephelyén történhet, hanem pl. a közúton is. Az átvizsgálást csak megbízólevéllel rendelkező adóellenőr végezheti. Az adóhatóságnak ehhez olyan ellenőrzött forrásból származó előzetes információkkal kell rendelkeznie, hogy az adózó az adókötelezettség szempontjából jelentős tárgyi bizonyítási eszközt elrejt, vagy a vállalkozás valós körülményeit leplezi.[A jármű, illetve a rakomány átvizsgálásával kapcsolatosan lásd még Art. 103. §-nál írtakat.]
A helyiségbe történő belépéskor az ellenőrök az adózó tevékenységének folytatását nem akadályozhatják, kötelesek kellő gondossággal eljárni. Az eljárás során az adóhatóságnak az adózó jogos érdekeire is tekintettel kell lennie. Az ellenőrzést úgy kell lefolytatni, hogy az adózó tevékenységét lehetőleg ne akadályozza, indokolatlanul ne zavarja. Az ellenőrzés minden esetben "megzavarja" az adózó napi tevékenységét, azonban arra kell törekedni, hogy az ellenőrzést végzők részéről a szükséges beavatkozás a lehető legkisebb mértékű legyen.
ad c) Sok esetben az adózó és a vizsgálatot folytató hatóság között az iratok, bizonylatok, könyvek alapján keletkezett vita eldönthető a munkafolyamatok megismerésével. Ezért az Art. lehetővé teszi annak megtekintését is. A munkafolyamat leírása - különösen pl. az anyagszükséglet, energiaszükséglet - adja a becslési eljárás alapját is. A munkavégzés megtekintése, illetve a helyiségbe történő belépés alkalmával az ellenőrzést végzők kérdéseire az adózónak választ kell adnia, egyes kérdésekben pedig nyilatkozatot tehet. A válasz, illetve a nyilatkozat alaki formához kötött, azaz írásba kell foglalni, hogy a bizonyítási eljárásban fel lehessen használni.
ad d) Az Art. rendelkezései alapján az adózót az ellenőrzés során együttműködési kötelezettség terheli. Ennek keretében az adóellenőr az adózótól, illetve képviselőjétől, alkalmazottjától felvilágosítást kérhet, melyet ezen személyek csak szankció terhe mellett tagadhatnak meg.
Lehetséges, hogy az adózó valamely tevékenységéről harmadik személytől szerezhető információ. Ilyen esetben ezen személyektől az adóhatóság nyilatkozatot kérhet.
Fontos megemlíteni, hogy az információkérésnek minden esetben összefüggésben kell lennie az adózó vállalkozási tevékenységével, illetve a vizsgálat alá vont időszakra és adónemre kihatással kell lennie.
ad e) Az ellenőrzés során az adóellenőr jogosult és köteles is a vizsgált adóköteles tevékenységgel összefüggésbe hozható személyek személyazonosságának megállapítására. Ez különösen a próbavásárlás során bír jelentőséggel, amikor az értékesítési tevékenységet végző személy jelenlétében is érvényesen lefolytatható az ellenőrzés, illetve annak megállapításai ezen személlyel is ismertethetőek.
Lényeges szerepe van továbbá pl. az utcai árusok ellenőrzése során is, amikor sok esetben a személyazonosság megállapításához még a rendőri szervek közreműködését is igénybe kell venni. [Lásd részletesebben az Art. 101. §-nál írtakat.]
ad f) Az adóhatóság alkalmazottja az adózónál próbavásárlást tarthat. Az adóhatóság e módszert a nyugta-, illetve számlaadási kötelezettség vizsgálatára alkalmazza. Ez esetben a számla, nyugta kibocsátása, illetve annak alaki kellékei képezik az ellenőrzés tárgyát. Különös figyelmet kell fordítani az alkalmazott áfa kulcs helyességére, illetve a számla azonosító adatainak meglétére. A próbavásárlás a becslési eljáráshoz is segítséget nyújt, az eladási ár ennek alapján is megállapítható.
Próbavásárlásra akkor kerülhet sor, ha az adózó vagy annak alkalmazottja a helyszínen tartózkodik. Próbavásárlás szempontjából alkalmazott alatt nem csak azt a személyt kell érteni, akit a vállalkozó ilyen minőségében bejelentett, hanem azt is, aki az áru értékesítésében a vállalkozó javára személyesen közreműködik (legyen az bárki, akár a kiskorú hozzátartozó, akár a szomszéd, a vállalkozónak kötelessége kioktatni a nyugta-, illetve számlaadásról, ha pedig az árusításra megkért személy ezt nem teljesíti, akkor a vállalkozónak viselnie kell ennek - pl. mulasztási bírság - következményét).
Próbavásárlás akár üzletben, akár azon kívül, például közterületen folytatott áru értékesítés esetén is megvalósítható.
A próbavásárlást az adóhatóság két, megbízólevéllel rendelkező alkalmazottja végzi, akik eljárási jogosultságukat a vásárlás után kötelesek az adózó vagy alkalmazottja részére igazolni. Az Art. és más jogszabály sem szabályozza, hogy a próbavásárlást hány személy végezze. Ugyanakkor a bizonyítási eljárás szempontjából mindenképpen célszerű a két ellenőr.
A vizsgálat által tapasztalt hiányosságot jegyzőkönyvbe kell foglalni és azt az eladóval alá kell íratni. Ha az eladó az aláírást megtagadja, e tényt a jegyzőkönyvre a jelenlévő revizorok aláírásával rá kell vezetni.
A meglévő készletek számbavételezését leltározással kell elvégezni. Különösen meghatározott tevékenységet folytató vállalkozóknál (pl. kiskereskedők, jelentős anyagfelhasználással dolgozó iparosok stb.) szükséges a leltárkészítés. A leltárfelvétel célja, hogy adott időpontban rögzítse az adózó készleteit, az árumennyiséget, a rendelkezésére álló alapanyagot. Önmagában a leltárfelvétel még nem alkalmas a bizonyítási eljárásban való felhasználásra, azonban a két leltárfelvétel közötti időszak árbevételének meghatározásánál már fontos lehet. A leltárfelvétel hozzájárulhat a becslési eljárással meghatározott adóalap pontosításához. A leltárfelvételt nem kell, hogy minden esetben hatósági intézkedés kövesse. Ha az ellenőrzés vagy az adóhatóság tudomására jutott tényekből jelentős adóeltitkolásra utaló körülmények ismerhetők fel, az adóhatóság az adóév közben akár több esetben is végezhet helyszíni leltárfelvételt. Az egyes leltárok összevetéséből következtetni lehet az adóalapra és arra, hogy a nyilvántartásokban szereplő tételek megfelelnek-e a valóságnak. A leltárfelvétel alaki formához kötött. A revizor által elkészített leltáríven szerepeltetni kell a leltár helyét, idejét, a leltár felvételének célját, a számba vett áruk, termékek, alapanyagok értékét mennyiségi egységenként elkülönítetten, valamint az adózó és az adóhatóság képviselőjének aláírását. A leltár felvételekor az adózónak vagy alkalmazottjának (aki az értékesítésben személyesen közreműködik) jelen kell lennie. Szükség esetén a leltár felvételekor hatósági tanút is be lehet vonni.
ad g) Bizonyos esetekben az adóalap és adókötelezettség megállapításához elengedhetetlenül szükségesek bizonyos folyamatok pontos megismerése, azok végigvezetése.
Ha más módon, a rendelkezésre álló iratokból, számlákból, illetve azok hiánya miatt nem állapítható meg pl. a termék előállításának tényleges költsége, az adóhatóság annak megállapítása érdekében próbagyártást rendelhet el. Az adóhatóság ebben az esetben csak a költségek elszámolásának módját, összegét kifogásolhatja, azt nem észrevételezheti, ha az adózó nem a legoptimálisabb módon végzi termelését (pl. nem állnak rendelkezésére modern gépek, berendezések, nem korszerű alapanyagot használ).
A próbagyártás során az adóhatóság - illetve a szakértő - megállapítja, hogy a termék előállításához milyen összegű költség merülhetett fel. Figyelmet kell fordítani a gyártással kapcsolatos valamennyi körülményre, így pl. a keletkezett hulladékra, selejtre is. Az adóhatóság a próbagyártás alapján tett megállapításából logikai úton következtet az adózó éves bevételére, kiadásaira, ennek alapján elérhető eredményére.
ad h) Ha az ellenőrzés során az adózónál tapasztaltak alapján nem tisztázható egyértelműen a tényállás, akkor az adózóval szerződéses kapcsolatban állt, vagy álló más adózónál kapcsolódó vizsgálatot lehet elrendelni.
Az ilyen vizsgálat célja a szerződések, számlák alapján bizonyítékok szerzése az eredetileg ellenőrzés alá vont adózó vizsgálati megállapításainak bizonyításához.
A kapcsolódó vizsgálat lefolytatása végett az adózó illetékes első fokú adóhatóságát kell megkeresni. A vizsgálat megállapításait jegyzőkönyvbe kell foglalni, mely bizonyítékul szolgál az eljárás során [lásd még Art. 100. § (4) bekezdést]. Kapcsolódó vizsgálat több adózóval szemben is elrendelhető egy adott ügy vizsgálata során.
Az Art. nem tesz különbséget a között, hogy a vizsgálat alá vont adózó tevékenységét külön e célra használt helyiségben - önálló telephely, műhely stb. - vagy saját, illetve harmadik személy által rendelkezésére bocsátott helyiségben végzi. Ezért a tevékenység folytatásának helyétől függetlenül ugyanazokat a szabályokat kell alkalmazni.
A törvény tehát rendezi a harmadik személyek tűrési kötelezettségét - ha a tulajdonukban lévő ingatlant más használja vállalkozási tevékenység céljára - azáltal, hogy a helyszíni ellenőrzés lefolytatásánál ugyanazokat a szabályokat kell alkalmazni velük szemben is, mint magánál az ellenőrzés alá vont adózónál.
A vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemély lakásában az adóhatóság három esetben végezhet ellenőrzést:
1. Ha az adókötelezettség a lakással mint vagyontárggyal kapcsolatos, akkor az adóhatóság alkalmazottjának meg kell tekintenie, hogy az adókötelezettség szempontjából a lakás meghatározott adatait a magánszemély a valóságnak megfelelően jelentette-e be.
Ennek a helyi adók kivetése szempontjából van jelentősége. E feladatot a helyi önkormányzatok adóhatósági feladatokat ellátó szervének kell elvégeznie. (E helyen utalni szükséges arra, hogy a vagyonszerzési illeték kiszabásához esetlegesen lefolytatandó helyszíni szemlére nem ellenőrzési, hanem hatósági eljárásban kerül sor. [Lásd még az Art. 126. § (1) bekezdéséhez fűzött magyarázatot].
2. A magánszemély lakását jövedelemszerzés céljából is felhasználhatja, pl. bérbe adhatja. A lakás bérbeadása adózási szempontból több adónemben bír jelentőséggel, pl. a magánszemélyek jövedelemadójánál, illetve az általános forgalmi adónál.
Ha a magánszemély lakását harmadik személy részére bérbe adja, a bérleti díj után személyi jövedelemadó kötelezettsége keletkezik. Az Szja. tv. alapján a bérbeadásból származó bevétellel szemben költségeket lehet elszámolni. A költségelszámolás helyességét az adóhatóság ellenőrzi.
3. Az adóhatóság ellenőrzése során köteles a jogszabályok betartását ellenőrizni, feltárni az adóbevételi érdekeket sértő magatartásformákat, megállapítani az adófizetési kötelezettség teljesítésének elmulasztását.
Az adóköteles bevételek eltitkolásának egyik formája a bejelentés nélkül folytatott gazdasági tevékenység, melyek feltárása az adóhatóság ellenőrzési tevékenységének fontos részét képezi.
Ha az adóhatóság feltételezése szerint (akár, mert valamely tényből, körülményből erre a következtetésre jutott, akár pl. közérdekű bejelentésből származik az információ) az adott lakásban bejelentés nélkül adóköteles tevékenységet folytatnak az adóellenőr jogosult a lakásban az ellenőrzést lefolytatni és a vélelmezés felől a bizonyosságot megszerezni.
Az adózó jogai és kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban
A törvény az adózó általános kötelezettségeit az adóhatóság jogosítványaival kapcsolja össze, mely alapján az adózónak elsődlegesen együttműködési és az ellenőrzés feltételeit biztosító kötelezettségei vannak.
E törvényi kötelezettség nem teljesítését az Art. mulasztási bírság kiszabásával szankcionálhatja [Art. 172. § (1) bekezdés l) pont]
Főszabályként az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és megállapításait bizonyítékokkal alátámasztani. E bizonyítási teher csak a törvény által meghatározott esetben fordulhat meg. Ennek egyik példája, amikor az adózót megillető adókedvezmény, vagy adómentesség jogszerű igénybevételének bizonyításához a törvény az adózó bizonyítási kötelezettségét követeli meg.
Az Art. külön csoportba rendezi az adóhatóság jogait és kötelezettségeit, valamint az adózók jogait és kötelezettségeit. E két csoportban vannak olyan elemek, melyek az egyik félnél kötelezettségként, míg a másik félnél jogosultságként jelentkeznek. Így pl. az adóellenőr az ellenőrzés megkezdését megelőzően köteles magát és ellenőrzési jogosultságát a törvényben előírt módon igazolni. Ennek módja a szolgálati igazolvány és a megbízólevél bemutatása. Amennyiben az adóellenőr ezen kötelezettségének nem tesz eleget, úgy az adózónak jogában áll felszólítani őt arra, hogy igazolja eljárási jogosultságát, és meggyőződjön arról, hogy valóban azzal a feladattal bízták meg, amely miatt megkereste az adózót.
Az ellenőrzést végző köteles az ellenőrzés megkezdésekor megbízólevelét bemutatni és személyazonosságát szolgálati igazolványával igazolni. Amennyiben ezt nem tenné meg, úgy az adózó jogosult ennek megtételére felszólítani. Ha az ellenőr a felszólításnak nem tesz eleget, az adózó megtagadhatja, hogy az ellenőrzést megkezdjék. Ha kétség merülne fel a bemutatott igazolványok valódisága felől, az adózónak szintén jogában áll az ellenőrzést megtagadni.
Az adózót a törvény alapján együttműködési kötelezettség terheli, valamint köteles az ellenőrzés feltételeit a helyszíni ellenőrzés alkalmával biztosítani. Ugyanakkor a törvény jogosulttá teszi arra, hogy az egyes ellenőrzési cselekményeknél jelen legyen. Tekintettel arra, hogy az ellenőrzési eljárás során az adóhatóság az adózó kötelezettségteljesítését vizsgálja, így azáltal, hogy jelen lehet az ellenőrzési cselekményeknél közvetlenül megteheti észrevételeit azokkal kapcsolatosan, illetve bizonyítási indítványait is azonnal előterjesztheti.
Az adózó az ellenőrzési szakaszban is jogosult a megfelelő képviseletről gondoskodni. A képviselet nem más, mint az adózó helyett vagy mellett eljárási cselekmények végzése abból a célból, hogy az eljárás során az adózó jogai maradéktalanul érvényesüljenek.
A képviselő általában az eljárás valamennyi szakaszában elvégezheti azokat az eljárási cselekményeket, amelyek az adózót megilletik vagy terhelik (kérelem benyújtása, jogorvoslati kérelem előterjesztése) kivéve pl. az adózó idézése esetén, ha az eljárás során személyes meghallgatása válik szükségessé.
Az Art. lehetővé teszi az adózó érdekkörében felmerült okból az ellenőrzés megkezdésének elhalasztását, illetőleg szünetelését. A jogalkotó azonban csak bizonyos megkötésekkel teszi jogosulttá erre az adózót, így az egyes adókötelezettségek teljesítésére, az adatgyűjtésre irányuló, valamint az egyszerűsített ellenőrzés esetén nem alkalmazható ez a jogintézmény. Ha az adóhatóság elfogadja az adózó által felhozott indokokat, akkor az akadályoztatás megszűnéséig, de legfeljebb 60 napig elhalasztja az ellenőrzés megindítását vagy szünetelteti az ellenőrzési cselekményeket. Természetesen ez az időtartam kívül esik az ellenőrzési határidőn. A törvény ezt a lehetőséget csak a magánszemély számára biztosítja, így az más adózónál nem alkalmazható. Kivételt csak az egyéni vállalkozó jelent, mivel ő az Art. szerint magánszemélynek minősül.
Az adóhatóság az adózó kérelmében felhozott indokok alapján mérlegel a tekintetében, hogy helyt ad-e a kérelemben foglaltaknak, vagy sem. Minden ügyben egyedileg lehet megítélni az akadályoztatás tényét. Így pl. az orvosi kezelés, gyógykezelés időtartama - amelyet megfelelő dokumentummal igazol az adózó - akadályoztatást jelenthet, de pl. az iratok hiánya, a könyvelő elfoglaltsága már nem valószínű, hogy indokolttá teszi az ellenőrzés megkezdésének elhalasztását, illetőleg az ellenőrzési cselekmények szüneteltetését.
Ez az eset is - hasonlóan a 95. § (4) bekezdés szerinti esethez - példája a kiutalásra nyitva álló határidő Art. 37. § (4) bekezdés b) pontja szerinti meghosszabbodásának, ugyanis e rendelkezés szerint ha az ellenőrzés befejezését az adózó érdekkörében felmerült ok akadályozza vagy késlelteti, akkor a kiutalási határidőt az akadály megszűnésének napjától kell számítani. Márpedig ha az adózó a felmerülő akadály miatt kérheti az ellenőrzés szünetelését, úgy az a megadott idő a kiutalásra nyitva álló kamatmentes határidőt meghosszabbítja.
Az iratbetekintés joga az adózót az egész eljárás alatt - tehát az ellenőrzés megkezdésétől annak lezárásáig, illetve a megindított hatósági eljárás befejezéséig - megilleti [Art. 12. §]. A vizsgálattal kapcsolatban keletkezett valamennyi iratot megismerheti, azokról szükség esetén másolatot készíthet, vagy kérhet. Nem vonatkozik ez azokra az adatokra, amelyek nem az adózó ellenőrzésével állnak közvetlen kapcsolatban, és adótitkot képeznek (más adózó adatai).
A jegyzőkönyv felvételét követően annak egy példányát az adózó részére - illetékmentesen - át kell adni. Az egyes megállapításokkal kapcsolatban az adózó felvetett kérdéseire az adóhatóság alkalmazottja köteles választ adni.
Talán a legfontosabb jogosítvány az észrevételezési jog. A jegyzőkönyv átadását követő 15 napon belül az adózó a jegyzőkönyv bármelyik pontjára, illetve a jegyzőkönyvben nem szereplő, de az adózó által fontosnak tartott tényre, körülményre észrevételt tehet.
Az észrevételben meg kell jelölni a kifogásolt megállapítást és azt, hogy a kifogás alapját mi képezi (pl. becsatolt bizonylat, jogszabályi hivatkozás stb.).
Az észrevételt az adóhatóság nem hagyhatja figyelmen kívül. Az annak megtételére nyitva álló idő - a 15 nap - alatt határozatot nem hozhat, hatósági intézkedést nem tehet. A határozatban az észrevétel minden egyes pontjára válaszolni kell, pontosan megjelölve azt, hogy az adóhatóság ezek közül mit fogadott el, illetve melyeket utasított el. Az észrevétel elutasított pontjainál meg kell jelölni, hogy azoknak az adóhatóság miért nem adott helyt.
2008. január 1-jétől hatályos szabály szerint azonban az észrevételezési jog alól van egy kivétel: az adózó a végelszámoláshoz kapcsolódóan lefolytatott záróellenőrzésről készített jegyzőkönyvre nem tehet észrevételt. Ennek oka, hogy a jogalkotó a végelszámoláshoz kapcsolódóan lefolytatott záróellenőrzést követő hatósági eljárásra speciális szabályokat iktatott be, melynek célja ezen eljárás mielőbbi befejezése annak érdekében, hogy az adózó a cégjegyzékből törölhető legyen. Ennek keretében került sor az általánosnál rövidebb ügyintézési és fellebbezési határidők megállapítására, valamint az adózó észrevételezési jogának kizárására. [Lásd bővebben az Art. 128/A § -hoz fűzött magyarázatot].
Az adózónak joga van minden, az adózásával kapcsolatos tényállási elemet és az erre vonatkozó bizonyítást vagy bizonyítékot megismerni. Ha tehát az adózó ellenőrzése kapcsán indokolttá vált kapcsolódó vizsgálat keretében más adózónál is ellenőrzést lefolytatni és az adóhatóság a megállapításait ezen kapcsolódó vizsgálat eredményeire alapozza, akkor adótitokra hivatkozással nem zárható ki az adózó tájékoztatása. Ez a betekintési jog azonban csak a vizsgálati anyag és határozat azon részére vonatkozik, mely az eredetileg ellenőrzés alá vont adózónál tett megállapítás bizonyítására vonatkozik, a jegyzőkönyv és határozat egyéb részeit az adótitok védelme miatt nem ismerheti meg az eredetileg vizsgálat alá vont adózó.
Art. 100. § (5) bekezdés
Az Art. rendelkezései az ellenőrzés lefolytatását szigorúan határidők közé szorítják. Az egyes ellenőrzési típusokra megállapított törvényi határidő csak a törvény által meghatározott feltételekkel hosszabbítható meg.
Az adózót védő szabály, hogy a határidő hosszabbítás kérdésében a felettes szervnek van döntési jogosultsága - ezzel erősítve egyúttal az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége feletti törvényességi felügyeletet is.
Az ellenőrzési határidő az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére hosszabbítható meg.
A törvény az adózónak az ellenőrzés során sajátos jogorvoslati jogot biztosít, ha ugyanis megítélése szerint az adóhatóságnak felróható az ellenőrzési határidő túllépése, úgy kifogással fordulhat a felettes adóhatósághoz. A kifogás tárgyában - a vizsgálatot végző első fokú adóhatóság álláspontjának ismeretében - a felettes szerv végzésben dönt, amiben vagy elrendeli az ellenőrzés azonnali befejezését, vagy pedig az első fokú adóhatóság indokainak helyt adva meghosszabbítja az ellenőrzés időtartamát, vagy elutasítja a kifogást.
Az adóhatóság által alkalmazható különös intézkedések az ellenőrzési eljárásban
Az adóhatóság nemcsak a bejelentkezési kötelezettségüket szabályszerűen teljesítő adózókat ellenőrzi, hanem azokat is, akik ezt a kötelezettségüket elmulasztották, de ennek ellenére valamilyen adóköteles tevékenységet folytatnak, vagy abban közreműködnek. Az adóhatóság az adóköteles tevékenységet folytató magánszemélyt tevékenységének folytatásakor is ellenőrizheti. Ez történik pl. az utcai árusok esetén. Az adóhatóság eljáró munkatársának felszólításakor az adóköteles tevékenységet folytató személy ez esetben köteles személyazonosságának igazolására.
Az igazolásnál eljáró adóellenőr értelemszerűen nem tud az Art. 93. § (6) bekezdése szerint megbízólevelet bemutatni, hiszen éppen az adott tevékenység jellege miatt egyelőre ismeretlen az adózó kiléte az adóhatóság előtt. Szükséges azonban, hogy az ilyen jellegű ellenőrzést végző adóellenőr megbízást kapjon, melyre a helyszínen és a soron következő intézkedéseknél - jogosultságát igazolni tudja. Erre szolgál az általános megbízólevél [Art. 93. § (7)-(8) bekezdés].
A bejelentkezés elmulasztása ellenére adóköteles tevékenységet folytató személy mulasztási bírsággal sújtható.
Az igazoltatás nem titkolt célja, hogy a személyazonosság megállapítását követően az adóhatóság valamely személlyel szemben (nem feltétlenül az igazoltatottal szemben) eljárást kezdeményezzen, ezért lényeges az adott személy kilétének lehetőség szerinti legpontosabb meghatározása.
Az igazolásként felsorolható dokumentumok körét nem lehet felsorolni, de a személyigazolványon túlmenően erre alkalmas lehet az útlevél, gépjárművezetői engedély vagy más személy közlése is, de ilyenkor legalább az utóbbi személy kilétéről kell alaposan meggyőződni.
Tekintettel arra, hogy az igazoltatás az ellenőrzési eljárás során alkalmazható adóhatósági intézkedés, amely valamely adóköteles tevékenység ellenőrzéséhez kapcsolódik, ezért megvalósításához a törvény a rendőrség közreműködését is lehetővé teszi.
A rendőrhatóság hathatós közreműködése a gyakorlatban leginkább akkor biztosítható, ha az adóhatóság már eleve felkészül a várható körülményekre, és az igazoltatást a rendőri szervekkel közösen, vagy legalábbis látható jelenlétükben folytatják le. Ha a rendőr végzi az igazoltatást, az igazoltatott személyi adatait az adóhatóság munkatársának nem adhatja ki (adatvédelmi tv.), azt az adóhatóságnak írásban kell külön kérnie a rendőrségtől.
Igazoltatás jogcímén nem lehet az érintett magánszemélyt a szükséges időtartamon túl feltartóztatni és minden esetben közölni kell vele az igazoltatás okát. Az ok közlésénél körültekintően kell eljárni és tartózkodni kell az olyan kijelentésektől, amelyek az esetleg nyilvánvaló szabálytalanságon túl súlyosabb cselekmény elkövetésének feltételezésére utalnak.
Az elővezetés jogintézménye a közigazgatási eljárások során eddig is ismert volt, és a Ket 48. §-át az adóhatóság is alkalmazza.
1. Az Art. az adózó, annak képviselője és alkalmazottja vonatkozásában lényegében a Ket. szabályait veszi át két - egy apró és egy lényegesebb - eltéréssel:
- Az Art. szerint magát az elővezetést is az adóhatóság vezetőjének kell elrendelni (A Ket. szerint csak az ügyészi jóváhagyás megkéréséhez kellett a vezető, de mivel ügyészi jóváhagyás nélkül nincs elővezetés, az eltérés csak formai).
- A Ket. szerint az ismételt idézés eredménytelensége esetén van helye elővezetésnek, az Art. szabálya viszont ezt az első, szabályszerű idézés elmulasztása esetére is lehetővé teszi az adózó, képviselője és alkalmazottja esetében.
- 2011. január 1-jétől, hasonlóan az adózóhoz illetve annak képviselőjéhez, alkalmazottjához, már az első szabályszerű idézés elmulasztása esetén is elővezethető az a személy is, aki az adóellenőrzéssel érintett időszakban az adózó képviselője, alkalmazottja volt. (A korábbi szabályok szerint a volt képviselő, alkalmazott elővezetését csak az ismételt idézés elmulasztása esetén lehetett elrendelni.)
2. A Ket. 48. §-a az idézéssel kapcsolatban további részletszabályokat tartalmaz (pl. Magyar Honvédség, rendvédelmi szervek hivatásos állományú tagjainak idézése, jogi személy és egyéb szervezet képviselőjének idézése, stb.), ezeket a rendelkezéseket - miután az Art. e vonatkozásban eltérő megoldást nem tartalmaz - az adóhatóságnak is alkalmaznia kell.
3. Azon személyek, akik az első mulasztáskor az Art. 102. § (1) bekezdése alapján nem vezettethetők elő, és a meg nem jelenés az ellenőrzést, az üzletlezárást, a tevékenység felfüggesztésének alkalmazását vagy a végrehajtási eljárást akadályozza, nem a Ket. szerinti eljárási bírsággal, hanem az Art. 172. § (1) bekezdés l) pontja és (9) bekezdése alapján kiszabott mulasztási bírsággal sújthatók. Ezen megidézett személyek vonatkozásában egyebekben teljes egészében a Ket. szabályai az irányadók. [Az idézéssel és az elővezetéssel kapcsolatban lásd még az Art. 122. §-hoz fűzött magyarázatot.]
A lehetséges rendőri intézkedéseket a Rendőrségről szóló 1994. évi XXXIV. tv. V. fejezete sorolja fel.
Az Art. 103. § (1)-(2) bekezdését a 26/2004. (VII. 7.) AB határozat 2004. december 31-i hatállyal hatályon kívül helyezte, így a helyszín, helyiség, jármű és lakás átvizsgálására feljogosító korábbi rendelkezések felülvizsgálata vált szükségessé.
A helyszín, a helyiség, a jármű átvizsgálása, valamint a rakományellenőrzés olyan intézkedések, amelyek már jelentősen érintik az adózók személyiségi jogait, ezért csak a törvényben meghatározott feltételek megléte esetén alkalmazhatók.
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az átvizsgálás jogintézménye nem alkotmányellenes a - hivatás gyakorlására szolgáló helyiség védelmére is kiterjedő - magánlakás sérthetetlenségéhez való alapvető jog szempontjából. Az átvizsgálást szabályozó törvény alkotmányosságához azonban az volt szükséges, hogy megfelelő és elegendő garanciát nyújtson az esetleges visszaélésekkel szemben.
Ezek miatt az Art 2005. január 1-jétől - az Alkotmánybíróság iránymutatásának megfelelően - több ponton, újabb eljárási garanciákkal egészítette ki az átvizsgálás jogintézményéhez kapcsolódó eljárási szabályokat.
A hatályos szabályok szerint kizárólag az adó- és vámhatóság (az önkormányzati adóhatóság tehát nem végezhet átvizsgálást) alkalmazásában álló adóellenőr jogosult a vállalkozási tevékenységgel összefüggésbe hozható helyszín, helyiség és jármű átvizsgálására, valamint a helyszínen talált jármű rakományának ellenőrzésére, ha az adózó, képviselője, megbízottja, alkalmazottja nyilatkozatai, nyilvántartásai vagy más azonosított és ellenőrzött forrásból származó adatok alapján megalapozottan feltehető, hogy az adózó a bevallási, bizonylatkiállítási és megőrzési, nyilvántartás vezetési (könyvvezetési) kötelezettségei teljesítésének szempontjából jelentős tárgyi bizonyítási eszközt elrejt, megsemmisít, illetőleg a vállalkozás valós körülményeit leplezi. Az szabályozás differenciál az egyes adókötelezettségek megszegése között tételes felsorolással .
Az intézkedésre csak konkrét adózóval szemben, megbízólevéllel elrendelt ellenőrzés folyamán kerülhet sor, kizárt az ilyen akció adóellenőrzésen kívül vagy adatgyűjtési céllal.
A hatóság csak a vállalkozási tevékenységgel összefüggésbe hozható helyszínt, helyiséget és járművet és annak rakományát vizsgálhatja át. Lakás átvizsgálására kizárólag csak abban az esetben alkalmazható, ha a lakás valamely helyisége a vállalkozási tevékenység helyszíne.
Átvizsgálásra csak az ellenőrzést végző adóhatóság által hozott végzés alapján kerülhet sor, amelyben lehetőség szerint meg kell jelölni azokat a bizonyítási eszközöket, amelyek megtalálása érdekében az átvizsgálás szükséges. További garanciális rendelkezés, hogy - fő szabály szerint - az átvizsgáláshoz az ügyész előzetes jóváhagyása is szükséges. A rendelkezés előírja továbbá, hogy az előzetes ügyészi jóváhagyás nélkül lefolytatott átvizsgálás esetén az adóhatóság az átvizsgálást elrendelő végzés, valamint az arról készített jegyzőkönyv másolati példányának megküldésével utólag értesíti az ügyészséget a foganatosított intézkedésről. Ezzel egyszerűsödött az eljárás, mert nem minden átvizsgálás esetében kell az ügyészségnek kötelezően eljárnia és alakszerű döntést hoznia, azonban ha az ügyészség a részére megküldött határozat és jegyzőkönyv alapján az átvizsgálás elrendelésénél vagy foganatosításánál törvénysértést észlel, akkor az ügyészségről szóló törvény szerint az általános törvényességi felügyelet keretei közt hivatalból intézkedik a törvénysértő eljárás vagy annak következményeinek megszüntetése iránt. A törvény által meghatározott esetekben azonban csak előzetes ügyészi jóváhagyás alapján kerülhet sor az átvizsgálásra.
Az átvizsgálás megkezdésére és foganatosítására vonatkozó rendelkezések új részletszabályokkal egészültek ki 2005. január 1-jétől. Ezek alapján az adóhatóság az átvizsgálás megkezdése előtt közli a jelenlévő adózóval, képviselőjével, megbízottjával, alkalmazottjával az átvizsgálást elrendelő végzést, és - ha az átvizsgálás meghatározott, illetőleg ismert tárgyi bizonyítási eszköz megtalálására irányul - felszólítja a keresett tárgyi bizonyítási eszköz átadására. Ha az adózó, képviselője, megbízottja, alkalmazottja a felszólításra a keresett tárgyi bizonyítási eszközt átadja az átvizsgálás nem folytatható, kivéve, ha megalapozottan feltételezhető, hogy az átvizsgálás során más tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolog is fellelhető.
A lefoglalásra vonatkozó szabályokat tartalmában nem nyilvánította alkotmányellenesnek az Alkotmánybíróság. A lefoglalást szabályozó törvényi rendelkezéseket azért semmisítették meg, mert azok szorosan kapcsolódtak az átvizsgálás jogintézményéhez, lényegében a lefoglalás az átvizsgálás eredményeként foganatosított intézkedésnek minősül és az átvizsgálás a lefoglalásnak előfeltétele. Erre tekintettel a korábbi szabályozás ezen a ponton tartalmilag nem változik, így az átvizsgálás során talált, tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolgot - a romlandó élelmiszerek és az élő állatok kivételével - az ellenőrzést végző adóhatóság végzésével lefoglalhatja, ha annak újabb elrejtésétől, megsemmisítésétől vagy értékesítésétől lehet tartani.
Tárgyi bizonyítási eszköznek azok a dolgok minősülnek, amelyek az adóköteles tevékenység folytatására, annak jellegére, nagyságrendjére szolgálhatnak bizonyítékul. Ezek lehetnek az egyes gazdasági cselekményeket, ügyleteket tanúsító dokumentumok (szerződések, levelezés, számlák, stb.) éppúgy, mint tényleges vagyontárgyak. (Ez utóbbiak között a törvény a lefoglalásra ésszerű korlátot állít a gyorsan romló élelmiszerek és az élő állatok tekintetében.)
A lefoglalás csak adóhatósági végzéssel történhet, melyet - az eredményes átvizsgálást követően - a helyszínen kell az adózónak kézbesíteni (átadni). A lefoglalást elrendelő végzéssel szemben 8 napon belül panasszal lehet élni, amelynek azonban a végzés végrehajtására nincs halasztó hatálya.
A felsorolt intézkedések foganatosításánál kívánatos az adózó jelenléte, elsősorban a későbbi kifogások elkerülése érdekében. Az intézkedés jellege folytán ez azonban csak oly módon biztosítható, ha az adóhatóság olyan időpontban száll ki a helyszínre, amikor feltehetően az adózó is jelen van.
Ha az eljárás eredményét nem veszélyezteti, az adózó jelenlétének biztosítása érdekében az adóhatóság rövid úton megkísérli értesíteni a tervezett eljárásról. Az intézkedés jellege és célja folytán azonban gondosan kell mérlegelni, hogy az adott esetben az értesítés veszélyezteti-e az eljárás eredményét vagy sem. (Pl. ha az adóhatóság megbízható információja szerint az adózó az átvizsgálni kívánt helyszínen nagy mennyiségű és nagy tömegű - nyilvántartásba nem vett - nehezen elszállítható árukészletet tárol, úgy az átvizsgálást rövid idővel megelőző pl. telefoni értesítés feltehetően nem veszélyezteti az intézkedés eredményét.)
Ha azonban az előzetes értesítés az eljárás célját - a tárgyi bizonyítási eszköz feltalálását - veszélyeztetné, úgy az előzetes értesítés mellőzhető. Ilyenkor a helyszínen kell megkísérelni az éppen jelen nem lévő adózó (illetve képviselője) jelenlétének biztosítását. Pl. az alkalmazott információja alapján a helyszínről telefonon tájékoztatható az adózó az intézkedésről azzal, hogy amennyiben az intézkedésnél jelen kíván lenni és ésszerű időn belül a helyszínen meg tud jelenni, úgy az intézkedés megkezdésével az ellenőrök bevárják, amíg az adózó (illetve képviselője) a helyszínre tud érni.
Az előzetes értesítés megtörténtét, illetve az adózó jelenléte érdekében a helyszínen tett intézkedéseket megfelelő módon dokumentálni kell (jegyzőkönyv, feljegyzés stb.).
Az adózó, illetve képviselőjének jelenléte nélkül az átvizsgálás, fuvarellenőrzés, illetve a lefoglalás csak két hatósági tanú jelenlétében foganatosítható.
A lefoglaláshoz a törvény további feltételként írja elő eszköz, anyag- és árukészlet esetében, hogy az az adózó nyilvántartásában nem szerepel. Nyilvánvalóan nincs külön sajátos bizonyítási értéke azoknak a vagyontárgyaknak, amelyekről az adóhatóság az adózó nyilvántartásából amúgy is tudomással bír, így ezekre e különleges intézkedés alkalmazása nem indokolt.
Mindazonáltal ezeknél a vagyontárgyaknál is fennállhat a későbbi elrejtés, értékesítés veszélye, de ennek megakadályozására csak az első fokú adóhatósági határozat alapján a biztosítási intézkedést lehet alkalmazni.
Az adóhatóság eljárási cselekményeit az általános szabályok szerint dokumentálni kell, ez mindkét fél érdekeit szolgálja. Elképzelhető, hogy a jelenlévő adózó nem tanúsít megfelelő együttműködési készséget, ilyenkor az eljáró adóellenőröknek az aláírás megtagadásának tényét a jegyzőkönyvben rögzíteni kell.
Ha az adózó illetve képviselője az átvizsgálásnál, fuvarellenőrzésnél, lefoglalásnál nincs jelen, úgy a hatósági tanúk adatait (és aláírásait) is tartalmazó jegyzőkönyvet, valamint a lefoglalásról szóló végzést postai úton kell az adózó részére kézbesíteni.
A bekezdés második fordulatának alkalmazásakor bár a vagyontárgy az adózó birtokában marad, a foglalás hatálya mégis fennáll, azzal az adózó nem rendelkezhet szabadon. A tárgyi bizonyítási eszköz jellemzői megváltoztatásának megakadályozása érdekében az adóhatóság a lefoglalt dolog használatát is megtiltja és a bizonyítási eszköz felhasználhatósága érdekében természetesen az nem is értékesíthető.
A bizonyítékok biztosításához fűződő érdek azonban indokolttá teszi, hogy ha csak lehetséges, a bizonyíték az adóhatóság megőrzésébe kerüljön.
Az iratbetekintés általános szabályai itt is érvényesülnek azzal, hogy ilyenkor az iratbetekintés megtagadásáról nem lehet szó, hiszen minden irat az adózótól származik [Lásd az Art. 12. § (1) bekezdéséhez fűzött magyarázatot].
A törvény szövege szerinti "visszaadás" a lefoglalás feloldását jelenti, nem pedig az adóhatóság általi visszafuvarozást.
Ha az adózó a lefoglalt dologra nem tart igényt, erről írásban kell lemondania. (Lemondás esetén az adóhatóság a "nála maradt" vagyontárgyat értékesíti, de az adózó utóbb a befolyt ellenértékre már nem tarthat igényt.)
Az adózó közreműködésének hiánya nem okozhat aránytalanul nagy költséget az adóhatóságnak. Ezért, ha a szabályszerű kézbesítés ellenére elmarad az adózó válasza, az adóhatóság a vagyontárgyat értékesíti, és az adózó a továbbiakban már csak a befolyt vételárra tarthat igényt, feltéve, hogy mulasztását igazolási kérelemmel menti ki.
Az átvizsgálást, valamint a lefoglalást elrendelő végzések ellen speciális jogorvoslatnak - 8 napon belüli panasznak - van helye (halasztó hatály nélkül).
A panaszt a felettes szerv bírálja el 15 napon belül. A másodfokú végzés ellen az Art. 143. §-ának (1) bekezdése alapján bírósági felülvizsgálatnak nincs helye. Az elképzelhető, hogy ha az intézkedés utóbb jogtalannak bizonyult, az adózó az ebből eredő bizonyított kárának megtérítését a Ptk. szabályai szerint polgári peres úton követelheti az adóhatóságtól.
Az ügyész által előzetesen jóváhagyott, átvizsgálást elrendelő végzés ellen panasz benyújtásának nincs helye, tekintettel arra, hogy a másodfokú adóhatóság az ügyész döntését nem bírálhatja felül.
Az ellenőrzés befejezése
Az ellenőrzés során tett megállapításokat minden esetben, tehát akkor is, ha az ellenőrzés mindent rendben talált, jegyzőkönyvben kell rögzíteni. A jegyzőkönyv a kötelező tartalmi elemeket [Ket. 39. §-a] és a konkrét ügy megállapításait tartalmazza.
Az adókötelezettséget érintő tényeket pontonként rögzíteni kell. Az egyes pontokban részletesen ismertetni kell a megállapítás alapjául szolgáló tényállást, a megsértett jogszabályt (szakasz, illetve bekezdés mélységéig történő hivatkozással), a hiányosság fennállását bizonyító minden körülményt.
Az egyes pontokat úgy kell kidolgozni, hogy az a hatósági eljárás megindítása esetén a kiadandó határozat alapját képezhesse.
A jegyzőkönyv az ellenőrzés során tapasztalt valamennyi, az adókötelezettség vizsgálatakor felmerült tényt, nyilatkozatot, kérelmet, adatot magában foglalja. (Az egyes tartalmi elemek részletes ismertetését a terjedelmi korlátok nem teszik lehetővé, azok megtalálhatóak a jelen könyv korábbi kiadásaiban.)
Az ellenőrzés főszabály szerint a jegyzőkönyv átadásával fejeződik be, tehát eddig az időpontig kell az ellenőrzés idejét számítani. Amennyiben bármilyen ok miatt a jegyzőkönyvet nem lehet az adózó részére átadni [Art. 104. § (3) bekezdés], akkor a vizsgálat a jegyzőkönyv postára adásának időpontjával fejeződik be.
A hatályos szabályok szerint külön jegyzőkönyvet kell felvenni abban az esetben, ha a megállapítások kihatásaként az adóhatóság büntetőeljárást kezdeményez. A külön jegyzőkönyv csak a büntetőeljárás alapjául szolgáló tényállás leírását tartalmazza, a jegyzőkönyv kötelező tartalmi elemeivel. Az adóhatósági ellenőrzés alapján készült jegyzőkönyvből a büntető tényálláshoz kapcsolódó pontokat összegyűjtve készül el a külön jegyzőkönyv, amely gyakorlatilag a jegyzőkönyv kivonatát képezi. A külön jegyzőkönyv indoka, hogy a nyomozóhatóság számára elegendő, ha csak a büntetőeljárás alapjául szolgáló adatokat bocsátják a rendelkezésére, más adatok az adótitok védelme érdekében nem adhatók ki.
A büntető eljárást kezdeményező jegyzőkönyvet az adózónak nem kell átadni, az adózó csak az ellenőrzés megállapításait tartalmazó "rendes" jegyzőkönyvet kaphatja kézhez.
Az ellenőrzés befejezésekor minden esetben jegyzőkönyvet kell felvenni - nemleges megállapítás esetén is -, melyet főszabályként az adózóval vagy képviselőjével ismertetni kell és részükre át kell adni.
Mivel a törvény lehetővé teszi, hogy próbavásárlásnál az ellenőrzést az adózó távollétében, az alkalmazott vagy az értékesítésben közreműködő személy jelenlétében is meg lehet kezdeni, illetve le lehet folytatni, így ezekben az esetekben, ha az adózó vagy képviselője a próbavásárlás befejezését követő jegyzőkönyv felvételénél nincs jelen, úgy az előbbi személyekkel kell ismertetni a megállapításokat a jegyzőkönyv egy példányának átadásával. Az adózó részére a jegyzőkönyvet postai úton kézbesíteni kell.
Abban az esetben, ha az adóhatóság a próbavásárlás során szabálytalanságot nem tár fel, úgy az ellenőrzés az erről szóló jegyzőkönyv átadásával zárul, jogkövetkezmény megállapítására nem kerül sor. Ilyen esetekben a 2009. január 1-jétől hatályos szabály szerint elegendő a jegyzőkönyvet az adózó helyszínen tartózkodó alkalmazottja vagy az értékesítésben közreműködő személy részére átadni, azt az adózó részére nem kell kézbesíteni.
Előfordulhat, hogy az adózó vagy képviselője a megállapítások ismertetésén nem vesz részt, illetve megtagadja a jegyzőkönyv átvételét. Ebben az esetben a hivatalos irat kézbesítésére vonatkozó rendelkezések szerint kell részükre a jegyzőkönyvet megküldeni, ami postai úton is történhet. Ilyenkor az ellenőrzés időtartamának számítása szempontjából a jegyzőkönyv átadásának napja a jegyzőkönyv postára adásának időpontja, függetlenül attól, hogy a kézbesítés ténylegesen mikor történik meg. Lényeges azonban, hogy az észrevételezésre nyitva álló határidő a jegyzőkönyv kézbesítésétől számítandó, átvétel hiányában az Art. 124. § (1)-(2) bekezdései az irányadók.
Az adóhatósági jegyzőkönyvet - csakúgy, mint minden más, a közigazgatási szerv hatósági jogkörében kiadott intézkedést (pl. idézés, határozat stb.) - tértivevénnyel kell kézbesíteni.
Ha az adózó a megadott címen nem található, és a küldemény másodszori kézbesítése is sikertelen, akkor az iratot 5 napig a postahivatalban kell őrizni, e határidő sikertelen elteltét követően a feladó részére vissza kell küldeni. A visszaküldött iratot a kézbesítés második megkísérlésének, illetőleg a második figyelmeztetés postafiókba való helyezésének napját követő ötödik munkanapon kézbesítettnek kell tekinteni.
Az adózó költségvetési kapcsolatai ellenőrzésének eredményét a jegyzőkönyv tartalmazza. Az adózó és az adóhatóság az ellenőrzés közben köteles együttműködni, így az adózó már a vizsgálat folyamán értesül az egyes megállapításokról.
A vizsgálat befejezését a jegyzőkönyv elkészítése, illetve annak az adózó részére történő átadása jelenti. A jegyzőkönyv átadásakor - ha az a jelen lévő adózónak, illetve képviselőjének személyesen történik - a vizsgálatot végzők szóban is ismertethetik az ellenőrzés által feltártakat. Az adózó a jegyzőkönyv egyes pontjaiban foglaltakra szóban, illetve írásban észrevételt tehet.
Ha az észrevétele alapján a tényállás tisztázása azt indokolja, az ellenőrzést folytatni kell. Erről kiegészítő jegyzőkönyvet kell készíteni. Ugyanez a helyzet akkor is, ha a hatósági eljárás megindítását követően a határozat meghozatalához vagy egyes pontok további bizonyításához a vizsgálat folytatása válik szükségessé. Az ellenőrzést végzők ebben az esetben is újabb - kiegészítő jegyzőkönyvet készítenek. Az újabb jegyzőkönyv kapcsolódhat az eredetileg felvett jegyzőkönyvhöz, de olyan téma kidolgozását is tartalmazhatja, amelyet eredetileg a revizor nem, vagy csak érintőlegesen vizsgált. Ebben az esetben természetesen a vizsgálati programot megfelelően módosítani kell és szükség esetén (ha más időszak vagy más adónem ellenőrzése is szükségessé vált a tényállás tisztázásához) új - kiegészítő - megbízólevelet kell kiadni.
A hatósági eljárás megindítása után hozott határozathoz a két jegyzőkönyvet együttesen kell felhasználni. A határozatban minden esetben utalni kell arra, hogy az ellenőrzés alapján készített jegyzőkönyv kiegészítésre került.
A törvény miután az ellenőrzés határidejét szigorúan meghatározza, ezért az észrevétel alapján szükségessé vált ellenőrzés határidejéről is rendelkezik. Az ellenőrzést legfeljebb az észrevételtől számított 15 napig lehet folytatni. A 15 napos időtartam legfeljebb két alkalommal hosszabbítható meg. Első alkalommal a felettes szerv az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére hosszabbíthatja meg az ellenőrzési határidőt 15 nappal. Másodszor a másodfokú adóhatóság felettes szerve hosszabbíthatja meg a határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben ismételten 15 nappal.
Az Art. 128. § (1) bekezdésére tekintettel utólagos ellenőrzés esetén amennyiben kiegészítő vizsgálat, ezáltal kiegészítő jegyzőkönyv felvétele vált szükségessé, a határozat meghozatalára biztosított 60 napos határidőt a kiegészítő jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének napjától kell számítani. Természetesen amennyiben az eredeti jegyzőkönyvre az adózó nem tesz olyan észrevételt, ami miatt a vizsgálat folytatása, vagyis kiegészítő jegyzőkönyv felvétele válna szükségessé, akkor a hatóság eljárásra biztosított időtartamot az eredeti jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének időpontjától kell számítani.
Az Art. nem tartalmaz arra vonatkozó kifejezett rendelkezést, hogy ha a hatósági eljárásban adózói észrevétel hiányában kerül sor az ellenőrzés folytatására, akkor ennek mi a határideje, így e tekintetben a határozat meghozatalára irányadó határidő a mérvadó. Ennek megfelelően amennyiben az adózó észrevételt nem tett, de a határozat meghozatalához a tényállás további tisztázása szükséges, úgy kell folytatni és befejezni az ellenőrzést, hogy a határozat meghozatalára nyitva álló határidőben a megállapításokról felvett kiegészítő jegyzőkönyvet az adózó megismerhesse és az átvételtől számított 15 napon belül arra észrevételt tehessen még a határozat meghozatala előtt. Ebben az esetben értelemszerűen a határozat meghozatalára nyitva álló határidő nem a kiegészítő jegyzőkönyv felvételétől számítandó.
Amennyiben az adóhatóság az ellenőrzés folyamán a hatáskörébe nem tartozó körülményről szerez tudomást, azt az intézkedésre jogosult szervnek jelzi.
A törvény által felsorolt esetekben, így az utólagos, az ismételt (ideértve a felülellenőrzést is), illetve az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés esetén az adóhatóság az ellenőrzés eredményétől függetlenül a megállapításokról határozatot hoz, vagyis megindítja a hatósági eljárást. Az itt nem említett ellenőrzési típusoknál a hatósági eljárást csak akkor kell megindítani, ha az adóhatóság valamilyen kötelezettség teljesítését írja elő vagy jogkövetkezményt állapít meg.
Ennek a szabályozásnak garanciális jelentősége van, ha ugyanis az adóhatóság nem tesz az adózó terhére vagy javára megállapítást, azaz minden ellenőrzés alá vont kötelezettséget rendben lévőnek talált, erről is határozattal kell rendelkeznie.
A Ket. 2009. október 1-jétől hatályos 80/A. §-ának beiktatását követően lehetővé vált, hogy a hatóságok bizonyos döntései bárki számára megismerhetők legyenek, miután ezen döntésekre közzétételi kötelezettséget ír elő a törvény. Így többek között a 80/A. § (1) bekezdés i) pontja alapján a hatóságnak közzé kell tenni azt a jogerős vagy fellebbezésre tekintet nélkül végrehajthatóvá nyilvánított határozatot, amelyet jogi személy, jogi személyiség nélküli szervezet, továbbá egyéni vállalkozó vállalkozási tevékenységének hatósági ellenőrzésével kapcsolatban hozott. Miután az adóhatóság által végzett ellenőrzés is hatósági ellenőrzésnek minősül, így a közzétételi kötelezettség őt is terhelné, ez azonban ellentétes lenne az adótitok védelmének elvével, ezért az Art. kizárja a Ket. közzétételi kötelezettségre vonatkozó rendelkezésének alkalmazását.
Bevallás utólagos ellenőrzése
Az ellenőrzés általános szabályainak összefoglalása mellett az Art. részleteiben külön is taglalja az egyes ellenőrzési típusok jellemzőit. A leglényegesebb ellenőrzési fajta értelemszerűen a bevallás utólagos ellenőrzése, melynek szabályai meghatározzák, hogy az adózókat terhelő legfontosabb kötelezettség vizsgálatát milyen tagoltságban, milyen komplexitásban vizsgálhatja az adóhatóság.
Az önadózás sajátossága ugyanis, hogy az adózó adómegállapítási, bevallási kötelezettségét az adóhatóság meghatározott adókra, időszakokra vonatkozóan utólagosan ellenőrzi és az ellenőrzés megkezdéséig a hibásan bevallott vagy bevallani elmulasztott adót az adózó terhére, illetve javára adókülönbözetként állapítja meg.
Az ellenőrzési feladatot meghatározó megbízólevél e törvényhely alapján írja elő az adóellenőr számára, hogy mely adókat, költségvetési támogatásokat és milyen időszak tekintetében vonhat a vizsgálat tárgykörébe.
Az utólagos ellenőrzés történhet adónként, támogatásonként, egyes időszakonként vagy meghatározott időszakra több adó és támogatás együttes vizsgálatként.
A bevallásokat azok átvételekor (beérkezésekor) az adóhatóság számszakilag ellenőrzi [Art. 34. §]. Ekkor csupán azt lehet megállapítani, hogy a kötelező egyezőségek fennállnak-e, az adózó nem követett-e el számítási hibát vagy más hasonló elírást. Az, hogy az adó, illetve támogatás megállapítása helyesen történt-e, csak az adóalap ismeretében, részletes ellenőrzés alapján bírálható el (adóellenőrzés).
Az ellenőrzés feladata, hogy a bevételeket és kiadásokat - ha ez szükséges, akár tételesen is - felülvizsgálva megállapítsa, hogy helyesen történt-e az eredmény (nyereség vagy veszteség) illetve jövedelem kimutatása. Az eredmény levezetésekor az azt csökkentő, illetve növelő tételek a jogszabályoknak megfelelően kerültek-e levonásra, illetve az eredményhez hozzászámításra. Az adóalap számos esetben különféle kedvezményekkel csökkenthető. Az ellenőrzés az igénybe vett kedvezményeket is felülvizsgálja.
Tekintve, hogy ez az ellenőrzés már az adóalap, adóösszeg megállapításának helyességét vizsgálja, ennek eredményeként vizsgálattal lezárt időszak keletkezik.
A bevallás utólagos ellenőrzése körében ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményez
a) az utólagos adóellenőrzés
b) a kiutalás előtti ellenőrzés, ha az adóhatóság az adó, költségvetési támogatás alapjának, összegének meghatározását is ellenőrzési körébe vonta
c) az egyszerűsített ellenőrzés, amelynek keretében az adóhatóság a rendelkezésre álló ún. kontrolladatok és a beadott bevallás tartalmának egybevetésével állapítja meg az adózó kötelezettségét
tekintve, hogy tartalmilag a b-c) pontok szerinti ellenőrzések is utólagos adóellenőrzést jelentenek.
A kiutalás előtti ellenőrzés során az adóhatóság az egyes adókötelezettségek teljesítését is vizsgálhatja [Art. 118. §], amely azonban nem eredményez ellenőrzéssel lezárt időszakot.
Ha azonban a kiutalás előtti ellenőrzésnél az adóhatóság az adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének meghatározását is a vizsgálat tárgykörébe vonja, ez az ellenőrzés is ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményez.
Az adóhatóság az adókötelezettség ellenőrzését általában a helyszínen vagy az adózót az adóhatóság hivatalos helyiségébe idézve folytatja le. Ilyenkor az üggyel kapcsolatos iratok áttanulmányozása és az adózó meghallgatása után készül el a jegyzőkönyv.
Az adóhatóság részére az Art. szabályai alapján a kifizetőktől, munkáltatóktól, illetve egyéb hatóságoktól az adóévet követően különféle adatszolgáltatások érkeznek be. Ezekből az adatokból - általában számítógépes feldolgozás útján - sok esetben további vizsgálatok nélkül is megállapítható az adózó adókötelezettsége. Ebben az esetben a bevallás (munkáltatói adómegállapítás, adóhatóság adatszolgáltatás alapján történő adómegállapítása) és a kontrollinformációk összevetése után nem szükséges helyszíni ellenőrzés tartása, hanem ún. egyszerűsített ellenőrzést lehet tartani.
Bár az Art. nem szűkíti le a vizsgálható adózók, adónemek körét, mégis a személyi jövedelemadó rendszeréből következően az adóhatóság egyszerűsített ellenőrzést leggyakrabban a csupán személyi jövedelemadót fizető magánszemélynél végez. Más esetekben (adónemekben) ugyanis csak ritkábban állnak az adóhatóság rendelkezésére olyan kontrolladatok, amelyeket a bevallással egybevetve az egyszerűsített ellenőrzés elvégezhető. Az szja-n kívüli további adónemeknél már szükség lehet a nyilvántartások, könyvek - akár tételes - átvizsgálására is.
Az egyszerűsített ellenőrzés során a bevallás és az adóhatóság rendelkezésére álló adatok egybevetése történik. Az Art. azonban lehetővé teszi, hogy a 107. § (2) bekezdése szerinti körülmények fennállása esetén is alkalmazza az adóhatóság az egyszerűsített ellenőrzést.
Tekintettel arra, hogy az egyszerűsített ellenőrzésnél az adóhatóság a rendelkezésre álló adatok és a benyújtott bevallás egybevetésének módszerét alkalmazza, így a bevallás elmulasztásának tényét is meg tudja állapítani.
Bevallás elmulasztása esetén az egyszerűsített ellenőrzés keretében az adóhatóság a rendelkezésre álló adatok alapján állapítja meg a kötelezettséget.
Az adóhatóság felülvizsgálatának eredménye kétféle lehet: a bevallás helyességét, illetve a jogszabályi rendelkezések be nem tartását állapíthatja meg.
Az első esetben - tehát, ha a bevallás és a rendelkezésre álló kontrolladatok alapján az állapítható meg, hogy az adózó a jogszabályi előírásoknak megfelelően készítette el bevallását - arról kell határozatot hozni, hogy az adóhatóság mindent rendben talált, megjelölve a vizsgált időszakot és a vizsgált adónemeket egyaránt. Ezekre a megállapításokra nézve az adóhatóság - fő szabályként - újabb ellenőrzést már nem folytathat le.
Garanciális rendelkezést iktatott törvénybe a jogalkotó azzal, hogy az adóbevallás felülvizsgálatáról akkor is határozatot kell hozni, ha a felülvizsgálat az adóhatóság szempontjából "eredménytelen", mert az adózó a kötelezettségeit a jogszabályi előírásoknak megfelelően teljesítette.
Amennyiben az adatok eltérést mutatnak, úgy először - a megalapozott döntés biztosítása érdekében még a jegyzőkönyv elkészítése előtt - az adózót az adóhatóság felhívja az eltérés tisztázására. Erre azért van szükség, hogy az adózó által jelzetteket az adóhatóság ellenőrizni tudja az ellenőrzésre nyitva álló általános szabályok szerinti határidőben és erre ne csak az észrevételek alapján folytatott ellenőrzés során rendelkezésre álló szűkebb határidő alatt legyen lehetősége. Amennyiben a felhívásra az adózó az eltérés okát tisztázza, akkor az adóhatóság határozatában szintén azt állapítja meg, hogy az adózó a jogszabályi előírásoknak megfelelően készítette el bevallását. Amennyiben az eltérést nem sikerül tisztázni, úgy az Art. 107. § (4) bekezdés rendelkezései az irányadóak.
Az ellenőrzés a rendelkezésre álló, valamint az adózó által a felhívásra közölt adatok alapján azt is megállapíthatja, hogy a bevallás nem felel meg a jogszabályban előírtaknak. Az egyszerűsített ellenőrzésről felvett jegyzőkönyvben rögzíteni kell a megállapított tényállást és utalni kell azokra az adatokra, melyek alapján az adókülönbözet megállapítására sor került.
A jegyzőkönyvet az adózó részére kézbesíteni kell. Az adózó a kézhezvételt követő 15 napon belül (a bizonyításhoz szükséges iratok becsatolásával) észrevételt tehet a jegyzőkönyv megállapításaira.
Ha az adózó nem tesz észrevételt, akkor a hatósági eljárás megindítására kerül sor, amelynek alapján határozattal történik az adókülönbözet előírása, illetve a bírság kiszabása. Ha az adózó észrevételt tesz, azt meg kell vizsgálni és szükség esetén kiegészítő jegyzőkönyvet kell felvenni. Ha az adózó észrevételét az adóhatóság nem fogadja el, vagy ha az adózó észrevételt nem tesz, továbbá ha az adóhatóság rendelkezésére álló adatok a megalapozott határozat elkészítésére nem elegendőek, akkor ellenőrzést kell lefolytatni és annak alapján kiegészítő jegyzőkönyvet kell felvenni.
Ha az egyszerűsített ellenőrzés adókülönbözetet tár fel (és ezt a megállapítást az adóhatóság az adózói észrevételek után is fenntartja), a hatósági eljárást - a szükséges kiegészítő vizsgálatok után - meg kell indítani.
Ha az adóhatóság az adózó észrevételét elfogadja és a jegyzőkönyvi megállapítást helyesbíti, akkor erről az adózót tájékoztatni kell.
A becslés
A becslés nem egy önálló eljárás, hanem a bevallások utólagos ellenőrzése során alkalmazható bizonyítási módszer. Lényege, hogy ha az adó, vagy költségvetési támogatás alapját az adózó iratai, nyilvántartásai alapján nem lehet megállapítani, az adóhatóság a törvényben meghatározott módszerek alapján megbecsüli azt, azaz valószínűsíti. Ebből következik, hogy becsléssel nem lehet pontosan meghatározni azt, hogy az adózó bevételei, kiadásai milyen összegűek voltak, így tehát nem lehet az adóalapot a valós állapotnak megfelelően, pontosan megállapítani. Becsléssel, mint bizonyítási módszerrel csak valószínűsíteni lehet az adóalapot, illetve költségvetési támogatás alapját, és ez azt jelenti, hogy ellenkező bizonyításig a becslés alapján kidolgozott - bizonyítékkal alátámasztott - adóalapot úgy kell tekinteni, mintha az ténylegesen a becsült összegben merült volna fel.
Az adóhatóság az ellenőrzést - a rendelkezésre álló adatok, információk alapján - hivatalból indítja meg, melynek során a jogszabályok betartását vizsgálja. Azt, hogy az adózó nem a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően járt el, az adóhatóságnak kell bizonyítani, azaz a bizonyítási teher az adóhatóságé. Azt, hogy a becslés feltételei fennállnak, továbbá, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik, szintén az adóhatóságnak kell bizonyítani. Ha azonban a becslés feltételei fennállnak, megfordul a bizonyítási teher, mert a becslés alapjaként számított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja.
Az Art. 108. § (2) bekezdés értelmében az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslés feltételei fennállnak. Ez a kérdés elsődleges fontosságú, mivel a becslés alapján hozott adóhatósági határozat bírósági megtámadása esetén ez az első tisztázandó pont.
Az adóhatóság ellenőrzése során az adóalapot és a költségvetési támogatás alapját a rendelkezésre álló bizonylatok, nyilvántartások, könyvek alapján állapítja meg. A vizsgálat kitér arra, hogy az egyes bizonylatok, számlák szerinti összegek költségként elszámolhatók-e, az eredmény megállapítása során milyen eredményt növelő vagy csökkentő tételek kerültek feltüntetésre stb. A legtöbb megállapítás abból adódik, hogy az adózó az egyes tételeket helytelenül minősítette, és így az adóalapot nem valós összegben mutatta ki. A könyvek felülvizsgálata minden esetben alkalmazható, ha az adózó megfelelő bizonylatokkal alátámasztotta az egyes tételeket. Ha azonban nem, vagy hiányosan állnak rendelkezésre a számviteli előírásokban rögzített könyvek, nyilvántartások, bizonylatok, és emiatt a könyvelés tételes felülvizsgálatával az adóalap és az adó kiszámítása megnyugtatóan nem ellenőrizhető, becslést kell lefolytatni.
A becslés során az adóhatóság a rendelkezésére álló valamennyi adat alapján logikai összefüggésekkel határozza meg az adó és a költségvetési támogatás alapját. A becslés csak megközelítő eredményre vezet, így ezzel a módszerrel az adóalapot csak megközelítőleg lehet megállapítani. Ezért a becslés csak kivételesen, a következő szigorúan körülhatárolt esetekben lehet végezni:
ad a) Az Itv. rendelkezik arról, hogy a vagyonszerzés esetén az adózónak a törvényben meghatározott illetéket kell fizetnie. Az illeték alapjául a vagyonszerzés időpontjában fennálló forgalmi értéket kell tekinteni. Az Art. 126. § (1) bekezdése alapján ha a felek a forgalmi értéket nem tüntették fel, nem jelentették be, vagy a feltüntetett, illetőleg a bejelentett érték az adóhatóság megítélése szerint a forgalmi értéktől eltér, a forgalmi értéket az adóhatóság határozza meg helyszíni szemle, összehasonlító értékadatok alapján, valamint az adózó nyilatkozata ismeretében - szükség esetén szakértő bevonásával - becsléssel.
ad b) Becslésnek van helye akkor is, ha az adó és a költségvetési támogatás alapja nem állapítható meg a fentiekben kifejtettek szerint (pl. az iratok nem vagy csak hiányosan állnak rendelkezésre).
ad c) Becslésre kerül sor, ha az adóhatóság a rendelkezésére álló adatok és az adózó adatainak összevetése után alaposan feltételezheti, hogy bár az adózó iratai rendelkezésre állnak, azok nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának meghatározására.
Az adóhatóság az adózót érintő valamennyi tudomására jutott adatot nyilvántartja. Így az ellenőrzés megkezdésekor a revizorok rendelkezésére állnak olyan információk, amelyek az adózó bevételeire, kiadásaira vonatkoznak. Ezek az adatok az adatszolgáltatás alapján benyújtott ún. kontrollinformációk vagy másik adózónál folytatott vizsgálat alapján állnak az adóhatóság rendelkezésére.
A 108. § (3) bekezdésének c) pontja szerinti becslési feltétel annyiban speciális, hogy ez esetben az adózó könyvei, bevallásai, nyilvántartásai akár a legteljesebb szabályosságot és összhangot tükrözhetik, de az adóhatóság rendelkezésére álló egyéb információk alapján ez kétségbe vonható.
ad d) A magánszemélyekre vonatkozó becslési feltételt részben az előző rendelkezések is tartalmazzák, új azonban a nyilatkozatra történő utalás. Itt nem elsősorban az adóellenőrzés során tett nyilatkozatról van szó és nem is az Art. 48. §-a szerinti nyilatkozatról (ez ugyanis más adózóra vonatkozik), hanem az Art. 91. § szerinti, a bevallás kiegészítésére vonatkozó felhívással kapcsolatos nyilatkozatról, amelyet ha a magánszemély az adóhatóság felhívása ellenére elmulaszt, illetőleg valótlan tartalommal vagy hiányosan tesz meg, úgy lehetőség van a becslés alkalmazására. Ugyanez alkalmazható a magánszemély valótlan tartalommal vagy hiányosan beadott bevallása esetén, természetesen csak akkor, ha a valós adóalap és adó megállapítása más módon nem lehetséges, azaz ebben az esetben az ellenőrzést nem kizárólag becsléses módszerrel kell lefolytatni, mert ha az adózó rendelkezik az adómegállapítás alapjául szolgáló nyilvántartásokkal, bizonylatokkal, akkor a dokumentációs ellenőrzés módszerét kell alkalmazni. A becslési módszer alkalmazásának szükségességét az eljáró adóhatóságnak kell indokolni.
ad e) A 2007. július 1-től hatályos rendelkezés szerint - amelyet első ízben azon, a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók tekintetében is alkalmazni kell, amelyek 2008. január 1-jét követően a 2007. évi adóévről nyújtanak be adóbevallást - az adóhatóság akkor is becslést alkalmazhat, ha az adózó az Art. 91/A. § szerinti - az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló - ellenőrzés során az adóhatóság által kétségbe vont gazdasági események valódiságát és megtörténtét jelentős számban és mértékben nem tudja bizonyítani, azaz megállapítható, hogy a könyvekben szerepeltetett költségek nem a valós helyzetet tükrözik, az adózó magatartása valószínűsíthetően adóelkerülésre irányult. [lásd még az Art. 91/A. §-hoz fűzött magyarázatot.]
Az előző bekezdés c) pontjában leírtak szerint megalapozza a becslés alkalmazhatóságát, ha alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó megállapítására. A feltételezés helytállóságát igazolja, ha pl. az adózónál az év során több alkalommal tartottak próbavásárlást és ez legalább két esetben nyugtaadási kötelezettség elmulasztásának megállapításával zárult.
Ezekben az esetekben alaposan feltételezhető, hogy az adózó által megállapított adóalap jelentősen eltér az adóhatóság által feltételezett tényleges adóalaptól, és az adózó szándéka jövedelem ill. adóeltitkolásra irányul, könyvei nem a valós gazdasági eseményeket tükrözik.
Hasonló a helyzet, ha pl. a leltárellenőrzés alapján nagy mennyiségű igazolatlan eredetű árut talált az ellenőrzés vagy fekete foglalkoztatás tényét jegyzőkönyvezték.
2006. évtől az ellenőrzési irányelv tartalmazza az ellenőrizendő főbb tevékenységi körök esetén az egyes térségekre, településekre jellemző szakmánkénti, tevékenységenkénti jövedelmezőségi mutatókat. [Art. 90. § (4) bekezdés b) pont]. Becslés alkalmazását megalapozhatja, ha az adózó ezt a jövedelmezőségi szintet nem érte el.
A becslés lefolytatásához minden rendelkezésre álló adatot fel kell használni. Így pl. nem lehet számlákat, bizonylatokat, nyilvántartásokat figyelmen kívül hagyni csak azért, mert a becslés más módszert (pl. próbagyártást) választott a bevételek illetve kiadások meghatározásához. Valamennyi bizonyítékot össze kell gyűjteni és azokat együttesen, súlyuknak megfelelően kell értékelni.
A becslési eljárás módszere attól függ, hogy milyen adatok állnak az adóhatóság rendelkezésére. Amennyiben lehetőség van rá, fel kell használni a meglévő bizonylatokat, adatokat, nyilvántartásokat, és az azokból nyert információkat logikai úton feldolgozva, az adóhatóság egyéb adataival összevetve kell meghatározni az adóalapot.
Az adózó tevékenységétől függően helyszíni szemle, próbagyártás rendelhető el. Az alkalmazott bizonyítási eszközt az adott esetben kell meghatározni. Bármilyen bizonyítási eszköz (azaz más megfelelő módszer) alkalmazható, mind az adóhatóság ellenőrzése, mind pedig a hatósági eljárás során.
E bekezdés az ún. összehasonlító becslés lehetőségét teremti meg arra az esetre, ha az (5) bekezdés szerinti becslési módszerek nem alkalmazhatók.
Az összehasonlításnál értelemszerűen reálisan összevethető adatokat kell figyelembe venni, tehát a szakma illetve tevékenység azonossága mellett jelentős szerepe van az irányadó időszaknak, a tevékenység helyszínének, körülményeinek.
Magánszemély adózó esetében (és ide értendő az egyéni vállalkozó is) az összehasonlítás kiindulási alapját a hasonló tevékenységet hasonló körülmények között munkaviszony keretében végzők kereseti, jövedelmi viszonyai képezik. Ez azonban nem jelenti, hogy eleve valamilyen munkaügyi statisztikai átlagot kellene figyelembe venni, mert ha a körülmények arra utalnak, hogy az adózó az átlagostól eltérő jövedelemtermelő képességgel rendelkezik, ez az adómegállapítás során - megfelelő indoklás mellett - tükröződhet.
Sajátos megszorítást tartalmaz a törvény a (6) bekezdés alkalmazására. Úgy tűnik, mintha az összehasonlító becslésre csak akkor kerülne sor, ha az iratok, bizonylatok, más bizonyítékok hiánya nem az adózó érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza, vagyis ha ezek elvesztésében, megsemmisülésében (esetleg létre sem jöttében) maga is közrehatott.
A megfogalmazás eleve nem szerencsés, mert az Art. ismeri és számos helyen alkalmazza a "tőle elvárható" vagy "általában elvárható" fogalmakat a felelősség megítélésénél, az "érdekkörben keletkezett ok" azonban teljesen objektív kategória, még a vétkesség legcsekélyebb fokának sem kell ahhoz fennállnia, hogy a bekövetkezett esemény - mint ok - valakinek az érdekkörében keletkezzen.
A probléma azzal oldható fel, hogy ha az adózó bizonylatai bármilyen objektív, "érdekkörén kívül eső" okból (pl. vis maior) nem állnak rendelkezésre, az adóhatóságnak az adóalap és az adó megállapítására akkor sem marad más lehetősége, mint a 108. § (3) bekezdésének b) pontja alapján a becslés, adatok hiányában pedig az összehasonlító becslés.
Miután a jogszabály szövegében az "érdekkörén kívül eső ok" hiánya vagy megléte egyik feltételként szerepel, erre a határozatok indokolásában utalni kell.
Az adózó a becslés alapján számított adóalaptól való eltérést bizonyíthatja (itt tehát megfordul a bizonyítási teher), de az ellenbizonyításnak hitelt érdemlő adatokon (pl. utóbb fellelt okiraton) kell alapulnia.
Az összehasonlító adatok kiválasztásához nem szükséges külső szakértő kirendelése. (Az más kérdés, hogy ez a bonyolult és felelősségteljes munka az adóhatóságon belül is komoly szakértelmet és körültekintést igényel.)
E szabály alkalmazására akkor van lehetősége az adóhatóságnak, ha az adózó elmulasztotta bejelenteni adóköteles bevételszerző tevékenységét és az (5) bekezdés szerinti becslési módszerekkel az adóalap nem állapítható meg. Ez esetben az adóhatóság az adó alapjának meghatározásakor 12 havi működést vélelmez, és az adóalapot összehasonlító becsléssel, állapítja meg, de szakértő kirendelése nélkül. A vélelmezett 12 havi működéssel szemben az adózó ellenbizonyítással élhet.
Az új rendelkezés tartalmi változást nem hozott az előző szabályhoz képest. A változás indoka a szöveg pontosítása volt. A bekezdésből kikerült az "átlagadó" kifejezés, mivel az "átlagadó" kifejezés értelmezése a gyakorlatban nehézséget okozott. Kérdésként merült fel ugyanis, hogy átlagadó alatt egy külön adónemet kell-e érteni. A módosított rendelkezés egyértelművé teszi, hogy a bejelentési kötelezettség elmulasztása esetén nem "átlagadó" adónemben, hanem abban az adónemekben kell az adózó terhére 12 havi működést vélelmezve adókülönbözetet megállapítani, amelyek tekintetében - a bejelenteni elmulasztott tevékenység eredményeként - ténylegesen adófizetési kötelezettsége keletkezett.
A be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása egyrészt a költségvetés érdekeit egyik legközvetlenebbül sértő adózói jogsértés, másrészt a munkavállalók érdekeit is sérti, hiszen a járulékok megfizetésének elmulasztása az egészség- és nyugdíjbiztosítási ellátásra való jogosultságuk hiányát eredményezheti. E jogsértés eddig is kiemelten kezelt, mulasztási bírság kiszabását megalapozó tényállás volt, hiszen a mulasztási bírság kiszabása mellett a törvény üzletlezárás intézkedés alkalmazását is kötelezővé tette e mulasztás megállapítása esetén. 2008. január 1-jétől a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása egyrészt kiemelten szankcionált, függetlenül attól, hogy az adózó magánszemély vagy sem, 1 millió Ft-ig terjedő, emelt tételű mulasztási bírsággal sújtható, illetőleg továbbra is alkalmazható az üzletlezárás (tevékenység felfüggesztése) intézkedés. Emellett azonban a törvény - megkönnyítve az adóhatóság eljárását - lehetővé teszi, hogy a be nem jelentett alkalmazott után megfizetni elmulasztott közterhek (adók és járulékok) becslése során az adóhatóság legalább három havi foglalkoztatást vélelmezzen. Ezzel - ha csak nem állnak rendelkezésre konkrét adatok a foglalkoztatás tényleges időtartamát illetően - nem az adóhatóságot terheli annak a bizonyítása, hogy az adózó mióta, illetőleg mennyi ideig foglalkoztatott bejelentés nélkül. Ha az adóhatóság az elévülési időn belül ismételten megállapítja a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatását, úgy a közterheket a korábbi ellenőrzés megindítása és a folyamatban lévő ellenőrzés megkezdésének időpontja közötti teljes időszakra kell megállapítani, az egyes ellenőrzések alkalmával talált be nem jelentett alkalmazottak létszámának átlagát alapul véve. Ezzel a törvény tehát egy vélelmet állít fel az alkalmazottak foglalkoztatását illetően, amely vélelem alapján kerül sor a közterhek határozattal való előírására. Az adózót természetesen e törvényi vélelemmel szemben megilleti az ellenbizonyítás lehetősége.
E rendelkezés beiktatásával a becslés alkalmazásának valamennyi esetére általában kimondja a törvény, hogy az e bizonyítási módszerrel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja. A rendelkezés ezen túlmenően arra az esetre, ha az adózó e bizonyítás körében más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, az érintett más adózónál a kapcsolódó vizsgálat elrendelését az adóhatóság számára kötelezővé teszi, természetesen csak akkor, ha ezt az Art. egyéb rendelkezése nem zárja ki. Nem kötelező a kapcsolódó vizsgálat lefolytatása, ha az adózó állítását a saját, illetőleg a szerződéssel érintett másik adózó bevallása, vagy a nála korábban lefolytatott ellenőrzés megállapítása alátámasztja. A becslést mint bizonyítási módszert - amennyiben annak feltételei fennállnak - az adóhatóság a kapcsolódó vizsgálat során is alkalmazhatja.
Fenti rendelkezés 2006. július 17-én lépett hatályba, rendelkezéseit azonban a 2006. évi LXI. tv. 239. § (4) bekezdése alapján csak a 2006. szeptember 15. napját követően indult ellenőrzési eljárásokban kell alkalmazni.
Amennyiben az adózó állítását a kapcsolódó vizsgálat nem igazolja, 2007. január 1-től az Art. 172. § (1) bekezdés l) pontja alapján mulasztási bírság kiszabására van lehetőség.
Az adóhatóságnak becsléssel kell megállapítania a magánszemély jövedelmének alapját akkor is, ha a bevallásába beállított, illetve bevallási kötelezettség alá nem eső jövedelme, valamint az életvitelének, vagyoni viszonyainak összevetése után megállapítja, hogy az adózó kiadásai meghaladják bevételeit.
A vagyonosodási vizsgálat elrendelésénél azt kell vizsgálnia az adóhatóságnak, hogy az adózó bizonyítható módon megszerzett adómentes, bevallott és bevallási kötelezettség alá nem tartozó jövedelme elegendő forrásul szolgálhatott-e az adózó által elismert és az adóhatóság által bizonyítottan feltárt vagyongyarapodásához és/vagy a kialakított életviteléhez.
Amennyiben az (1) bekezdés szerinti becslési módszerrel az adóhatóság az adózónál a jövedelem eltitkolását állapítja meg, akkor a feltárt (becsült) jövedelmet annak az évnek az összevonás alá eső jövedelméhez számítja hozzá, amely évre a be nem vallott jövedelmet megállapítja.
Amennyiben az ellenőrzés több év adókötelezettségének jogszerűségét vizsgálja és értelemszerűen nem állapítható meg, hogy az eltitkolt jövedelem melyik év adóalapját csökkentette jogtalanul, a feltárt, eltitkolt jövedelmet a vizsgált évek között egyenlő arányban kell megosztani és az adót az adott években hatályos mértékkel kell megállapítani.
Az Art. 109. § (1) bekezdésében meghatározottak szerint végzett ellenőrzés keretében is megvan a lehetősége az adózónak hitelt érdemlő adatokkal (pl. utóbb fellelt okirattal) igazolni a vagyongyarapodás fedezetéül szolgáló összeget, és gyakorolhatja azokat a jogokat, amelyek az adóellenőrzések során valamennyi adózót megilletnek.
Abban az esetben, ha az adóhatóság az ellenőrzés során úgy találja, hogy az adózó vagyongyarapodása és/vagy életvitele nincs arányban a bevallott és igazoltan megszerzett adóköteles jövedelmeinek összegével, úgy a vagyonosodáshoz szükséges jövedelmet, mint eltitkolt adóalapot veheti vizsgálat alá. Gondot okozott azonban az adókötelezettség megállapításához való jog 5 éves elévülési ideje, mivel az elévülési időn túli vizsgálat lefolytatását a jogszabály nem tette lehetővé. Ezen akadályt feloldotta az a rendelkezés, mely az adóhatóságnak jogot biztosított arra, hogy az adózók állításainak valóságtartalmát az elévülést megelőző időszakra kiterjesztően is megvizsgálhassa.
2006. évben e rendelkezés jelentős módosítására került sor, mely szerint ha az adózó vagyongyarapodásának forrásául az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszak jövedelmét jelöli meg, akkor ezen állításának igazolására csak a törvény által konkrétan meghatározott bizonyítékokat használhat fel, és az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak az ebben szereplő adatokra kiterjedően végezhet. (A rendelkezést a 2006. évi LXI. tv. 239. § (5) bekezdése alapján alkalmazni kell mindazon ellenőrzési eljárásban, amikor az adózó nyilatkozatában megjelölt vagyongyarapodás forrásának megszerzésére 2006. szeptember 15. napját követően kerül sor. Ezen időpont előtt megszerzett jövedelmek vizsgálata esetén az Art. 109. § (3) bekezdésének 2006. július 16-án hatályos rendelkezéseit kell alkalmazni.)
Természetesen mindez nem jelenti az elévülési idő meghosszabbítását. Ha azt állapítja meg a vizsgálat, hogy a vagyongyarapodás forrása az elévülési időt megelőzően keletkezett és akkor nem fizettek utána adót, úgy adó megállapítására az elévülési idő miatt nem kerülhet sor. Ha viszont az elévülési időn túlra kiterjesztett vizsgálat cáfolja adózó azon állítását, hogy ezen időben tett szert a vagyongyarapodás forrására, úgy az adó megállapítására a törvényi vélelem alapján kerül sor. Ami azt jelenti, hogy ha a vizsgált időszak adózott és igazoltan megszerzett adómentes jövedelmeinek együttes összege nem fedezte a bizonyított vagyongyarapodást vagy az életvitelt, akkor ennek forrása vélelmezhetően az ellenőrzött időszakon belül keletkezett és adózatlannak kell tekinteni. Természetesen az adózó ennek ellenkezőjét bizonyíthatja.
Az általános forgalmi adót becsléssel is meg lehet állapítani.
Az Art. hatályos szabályozása szerint becslés alkalmazása során - jellemzően bizonylatok hiányában - az adóhatóság mind a fizetendő, mind a levonható adót köteles meghatározni. A levonható adót akkor határozza meg az adóhatóság, ha az iratok, bizonylatok hiánya természeti katasztrófára, illetőleg az adózó érdekkörén kívül álló okból bekövetkezett katasztrófára vezethetők vissza.
Az említett szabály szerint tehát elsődlegesen természeti katasztrófa esetén kerülhet sor a levonható általános forgalmi adó becslésére. Ugyanakkor a jogalkotó nyitva hagyta annak lehetőségét, hogy az adózó érdekkörén kívül álló egyéb okból bekövetkezett katasztrófa esetén is lehetőség legyen a levonható adó adóhatóság általi meghatározására.
Az adóhatóságnak minden esetben vizsgálnia kell a levonható adó becslési feltételeinek fennállását.
Az áfa becsléssel történő megállapítása során felvetődhet, hogy ha az adózónak semmilyen irata nincs, úgy - még ha eredetileg a megbízólevél csak az áfa ellenőrzésre vonatkozik is - az adózónál valamennyi adó tekintetében vizsgálatot kell tartani, természetesen a megbízólevél módosításával. Az összehasonlító becslésnél az adóhatóság a bevételek és kiadások valószínűsítése útján állapítja meg az adóalapot. Ha az adózónak semmilyen irata nincs, úgy nemcsak az áfa alapját, hanem a többi kötelezettségét sem tudja dokumentumokkal alátámasztva megállapítani. Továbbá, ha a bevételek és kiadások összege egyáltalán nem ismert, úgy nyilvánvalóan csak azok valószínű összegének meghatározása után jöhet szóba az Art. 110. § a), illetve b) pontja szerinti irányadó ár megállapítása.
Eljárási illetékek ellenőrzése
Az Itv. alapján a közigazgatási és bírósági eljárásért eljárási illetéket vagy az Itv-ben meghatározott módon, de külön jogszabályban megállapított igazgatási, bírósági szolgáltatási díjat kell fizetni.
Valamennyi eljárási cselekményhez kötődő illeték- vagy díjrendezés általános sajátossága, hogy az a hatóság, a bíróság eljárásával, illetve szolgáltatásával keletkező és a költségvetést terhelő kiadásokat hivatott részben vagy egészben ellentételezni.
Az Itv. eljárási illetékekre vonatkozó rendelkezéseinek hatálya mind a természetes, mind a jogi személyekre kiterjed.
Az Itv. a tárgyi és a személyes illetékmentesség körébe tartozó eseteket tételesen felsorolja.
Az adóhatóság eljárási cselekményeiért - az Itv.-ben tételesen meghatározott kivételektől eltekintve - az adózónak az Itv. 28. §-a alapján illetéket kell fizetnie.
Az Art. - néhány kivételtől eltekintve - a másodfokú jogerős adóhatósági határozat teljes körű bírósági felülvizsgálatát lehetővé teszi. A bírósági eljárás szintén illetékköteles, azonban a közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti perben a feleket jövedelmi és vagyoni viszonyaira tekintet nélkül illetékfeljegyzési jog illeti meg. Az illetékfeljegyzési jog alapján az illetéket az eljárás befejezésekor kell annak megfizetnie, akit erre a bíróság kötelez.
A közigazgatási eljárásban, így az adóeljárásban is a megfizetett jogorvoslati eljárás illetékét minden esetben hivatalból kell visszatéríteni az ügyfélnek, ha a hatóság vagy a bíróság által felülvizsgált határozat jogszabálysértőnek bizonyult. Az eljáró hatóság téves jogértelmezése, illetve alkalmazása miatt keletkező jogorvoslattal kapcsolatos eljárás költségét tehát az állam viseli.
Az illetékkötelezettség teljesítésének ellenőrzése az állami adóhatóság feladata. Ilyen ellenőrzés célját szolgáló szemlét kell tartaniuk az ún. szemlealanyoknál, vagyis mindazoknál a magánszemélyeknél, jogi személyeknél, valamint jogi személyiséggel nem rendelkező személyeknél, amelyek illeték- vagy díjköteles ügyekkel foglalkoznak pl. bíróságok, közjegyzők, földhivatalok, polgármesteri hivatalok, stb. Az állami adóhatóság a felsoroltakról nyilvántartást vezet.
Az állami adóhatóság ellenőrzéssel megbízott dolgozója - ellenőrzési jogosultságának az Art. szerinti módon való igazolása után -, az ellenőrzött szerv hivatali helyiségében ellenőrzi a nyilvántartást és az illetékköteles iratokat. A megvizsgált iratokból megállapítható, hogy az illeték lerovását elmulasztókat szabályszerűen felszólították-e az illeték utólagos megfizetésére, illetve ennek eredménytelensége esetén lelet felvételére sor került-e. A szemleellenőrzésről jegyzőkönyvet kell felvenni.
A közigazgatási eljárás illetékének meg nem fizetése esetén az eljáró hatóság köteles az ügyfelet az illetékfizetési kötelezettség 8 napon belüli teljesítésére felhívni.
Az eljáró hatóság köteles minden esetben ellenőrizni, hogy a szükséges összegű illetéket megfizették-e. A hiányosan vagy egyáltalán meg nem fizetett illeték megfizetésére az eljárást kezdeményezőt fel kell hívni. Amennyiben a felhívást követő 8 napon belül sem történik meg az illetékfizetés, úgy az Itv. 82. § alapján a mulasztási bírságot is meg kell fizetni. A postai úton érkezett illetékhiányos kérelmek esetében az adózót szintén postai úton kell felhívni az illeték megfizetésére azzal, hogy amennyiben az illetéket 8 napon belül nem fizeti meg, úgy az Itv. 82. §-a szerinti mulasztási bírságot is meg kell fizetni.
E szabály nem vonatkozik az állami adóhatóság előtt indított eljárások illetékfizetési kötelezettségére, mivel 2009. január 1-jétől egységesen az állami adóhatóság eljárási illetékbeszedési számlájára kell megfizetni valamennyi ezen eljárásokhoz kapcsolódó illetékfizetési kötelezettséget.
Az elsőfokú adóhatóságnál és az elsőfokú vámhatóságnál indított eljárás illetékét - a másolat, kivonat illetékének kivételével -, valamint az adóhatóság határozata, végzése és végrehajtási cselekménye ellen kezdeményezett jogorvoslati eljárás illetékét az illetékes adóhatóság illetékbeszedési számlája javára kell megfizetni. Az esedékességkor meg nem fizetett eljárási illeték és a mulasztási bírság összegét az adóhatóság határozatban közli az ügyféllel, azzal hogy az eljárási illetéket a határozat kézhezvételétől számított 8 napon belül az adóhatóság illetékbeszedési számlájára mulasztási bírság nélkül fizetheti meg. Az így meg nem fizetett illetéket és a mulasztási bírságot az adóhatóság hajtja be. [Itv. 73. § (3) bekezdés]
Az Itv. a közigazgatási eljárásban, így az adóeljárásban a jogérvényesítést (az ügy érdemi elbírálását) általában nem teszi függővé az eljárási illeték megfizetésétől. Az illeték megfizetése pótolható (felhívás útján), fizetési készség hiányában pedig behajtható. A törvény az eljáró hatóság számára kötelező erővel írja elő az illeték megfizetésének ellenőrzését, illetve annak elmulasztása esetén a lelet készítését, mely alapját képezi az illeték behajtásának. A pénzügyi ellenőrzés során feltárt - illetékkel kapcsolatos - mulasztás esetén is leletet kell készíteni. E szabályok nem vonatkoznak az állami adóhatóság előtt indított eljárások során fizetendő illetékekre.
Ha az ügyfél felhívás ellenére sem fizeti meg az illetéket, akkor az illetékhiányról leletet kell készítenie az eljáró hatóságnak.
A leletkészítés módjának szabályait az Art. átemelte az Itv-ből.
A lelet alapján az illetéket, a felhívás költségét és a mulasztási bírságot az állami adóhatóság írja elő.
Az illetékfizetéssel kapcsolatos kötelezettségszegés miatti mulasztási bírság kiszabását az Itv. 82. §-a teszi lehetővé, azonban a mulasztási bírság kiszabása az Art. rendelkezései alapján történik. Az Art. 172. § (11) bekezdése kimondja, hogy ha az eljárás kezdeményezésekor fennálló eljárási illetékfizetési kötelezettségét a kötelezett felhívás ellenére egyáltalán nem, vagy nem teljes mértékben, vagy nem a megszabott határidőben teljesítette a meg nem fizetett illeték 100 %-áig terjedő, de legfeljebb 100.000 Ft mulasztási bírság szabható ki.
Az illetékkel kapcsolatos egyéb eljárási cselekményeknél is az Itv. az Art. vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazását írja elő. Így az Art. szabályait kell alkalmazni az illeték megfizetéséért egyetemleges felelősség megállapítására, a tartozás megfizetésére, behajtására, részletfizetés vagy halasztás engedélyezésére, az illetéktartozás méltányosság címén történő részbeni vagy teljes elengedésére és a behajthatatlanság címén történő nyilvántartására.
A NAV Korm. r. 46. § (7) bekezdése alapján az illetékfizetés elmulasztása miatt készült lelet alapján az illetéket az a megyei (fővárosi) adóigazgatóság szabja ki, amelynek illetékességi területén a fizetésre kötelezett, több fizetésre kötelezett esetében az, amelynek illetékességi területén az elsősorban fizetésre kötelezett, amennyiben ez külföldi, a soron következő belföldi lakóhelye (székhelye) van. Ha minden fizetésre kötelezettnek az ország területén kívül van a lakóhelye (székhelye), az illetéket az a megyei (fővárosi) adóigazgatóság szabja ki, amelynek illetékességi területén a leletet készítő szerv székhelye van.
Ismételt ellenőrzés
A res iudicata mintájára alapszabályként érvényesül az adózás eljárási szabályaiban, hogy az adóhatóság által vizsgált időszakot újból vizsgálni nem lehet. Bizonyos esetekben azonban szükségessé válik a már egyszer levizsgált időszak ismételt ellenőrzése, akár azért, mert új tények, körülmények jutnak az adóhatóság tudomására, akár azért, mert a korábban elvégzett ellenőrzés szakszerűségének vagy törvényességének vizsgálata válik indokolttá, vagy éppen azért, mert azt a járulékintegráció során bővült adóhatósági feladatok ellátása során az ellátási jogosultság tisztázása indokolja.
A jelenlegi szabályozás az egyes ellenőrzési fajták közül pontosan nevesíti, hogy csak a "bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés (ideértve az egyszerűsített ellenőrzést is)" keletkeztet ellenőrzéssel lezárt időszakot [Art. 87. § (2) bekezdés]. Ideértjük továbbá a kiutalás előtti ellenőrzést is, ha az ellenőrzést az adó, költségvetési támogatás alapjára és összegére is kiterjesztette [Art. 106. § (2) bekezdés].
Általános szabály, hogy ha az adott időszakban az adóhatóság csak egy adónemet vizsgált (pl. áfa), akkor más adónem (pl. szja, társasági adó) ugyanarra az időszakra még vizsgálható - természetesen az elévülési időn belül. A már levizsgált időszak, illetve adónemek azonban csak a törvény által meghatározott esetekben kerülhetnek ismét vizsgálat alá.
Az ellenőrzés mindig a vizsgált időszakhoz igazodik. Különös figyelmet kell fordítani az előző vizsgálat által előírt kötelezések végrehajtására. Az ellenőrzés megállapításának végrehajtását az adóhatóság utóellenőrzés keretében vizsgálja.
Az adóhatóság gyakran a nyilvántartások pótlólagos elkészítését írja elő. E kötelezés teljesítésére határidő tűzhető ki, melynek tartamán belül kell pótolni a hiányosságokat. A hiánypótlás utóellenőrzés keretében is vizsgálható.
A társadalombiztosítás igazgatási szervei, valamint a magánnyugdíjpénztárak megkereséssel fordulhatnak az állami adóhatósághoz, a járulék (tagdíj) megállapításához szükséges adatok vagy valamely ellátás alapjául szolgáló összeg, vagy a szolgálati idő megállapításához szükséges információ átadása miatt.
Az esetek nagy részében ezen információk csak a foglalkoztatónál elvégzett vizsgálat alapján adhatók át. Tekintettel arra, hogy ez esetenként több évet is érint, előfordul, hogy már vizsgálattal lezárt időszak korlátjába ütközne az adóhatóság. Ennek feloldása és az ellátási jogosultság védelme érdekében a törvény lehetővé teszi az ismételt ellenőrzés megvalósítását ezekben az esetekben. A 2010. december 31-ig hatályos rendelkezés szerint azonban az ilyen típusú ismételt ellenőrzés elrendelésére kizárólag a társadalombiztosítási igazgatási szerv vagy magánnyugdíjpénztár megkeresése alapján volt lehetőség. A gyakorlatban ugyanakkor sokszor előfordult, hogy az adóhatóságnak magának is volt tudomása olyan tényekről, körülményekről, amelyek megalapozhatták volna - megkeresés hiányában is - az ellátási jogosultságot teremtő ellenőrzés, adott esetben ismételt ellenőrzés elrendelését. Ezért a rendelkezés annyiban módosult, hogy ismételt ellenőrzés elrendelésének van helye, ha az adóhatóság rendelkezésére álló adatok alapján az ismételt ellenőrzés eredménye ellátási jogosultságot teremt, tehát nem kell a vizsgálat elrendeléséhez a társadalombiztosítási szerv vagy magánnyugdíjpénztár megkeresése. Az ilyen vizsgálatoknál is érvényesül főszabályként az egyéves "súlyosítási" tilalom, kivéve, ha a megállapítás a magánszemélynél ellátási jogosultságot eredményez, mert akkor egy éven túl is lehet megállapítást tenni az adózó terhére.
Az Art. lehetővé teszi az adózó számára, hogy ő maga is kérheti az ellenőrzés megismétlését, ha álláspontja szerint az általa feltárt új tények, körülmények a korábbi ellenőrzés eredményét megváltoztatnák. 2011. január 1-jétől azonban - az adózói visszaélések visszaszorítása érdekében szigorodott a rendelkezés annyiban, hogy az adózó által feltárt új tény, körülmény alapján kizárólag abban az esetben van helye ismételt ellenőrzés elrendelésének, ha az új tény, körülmény korábban nem állt és jóhiszemű eljárás esetén nem állhatott az adózó rendelkezésére, illetve arról az adózó nem tudott és jóhiszemű eljárás esetén nem is tudhatott.
Az ismételt ellenőrzés adózó általi kérésének egyik példája az elhatárolt veszteség visszamenőleges módosítása. A mezőgazdasági tevékenységet végző adózók ugyanis az Szja. tv. 49/B. § (7) bekezdése, illetőleg a Tao. tv. 17. § (4) bekezdése alapján az elhatárolt veszteségüket önellenőrzés keretében visszamenőlegesen két évre módosíthatják. Az Art. 49. § (2) bekezdésének tiltó szabálya miatt az adózó nem tud olyan időszakra önellenőrzést végezni, melyet az adóhatóság korábban leellenőrzött. Vagyis amennyiben az adózó olyan időszakra kívánná az elhatárolt veszteségét módosítani, mely adóhatósági ellenőrzéssel lezárt, kérnie kell az ismételt ellenőrzést.
Az ismételt ellenőrzés megállapításai alapján az adóhatóság a korábban hozott határozatát módosítja, amennyiben a korábbi ellenőrzés (és így a határozat) megállapításainak megváltoztatása indokolt.
Az Art. meghatározza a felülellenőrzés és az ismételt ellenőrzés egymáshoz való viszonyát és tartalmi elhatárolásának szempontjait.
Megjegyzendő, hogy az ismételt ellenőrzés lefolytatásánál az általános illetékességi szabályok az irányadók, vagyis az az első fokú adóhatóság jogosult az ellenőrzésre, amelynek területén a vizsgálat megkezdésének időpontjában az adózó székhellyel (telephellyel, lakóhellyel) rendelkezik.
Az ismételt ellenőrzésre irányuló adózói kérelem tárgyában az első fokú adóhatóság, vagy ha a korábbi ellenőrzés alapján hozott határozatot a felettes szerv felülvizsgálta, a másodfokú adóhatóság dönt. Az ellenőrzés elrendeléséről az adóhatóság végzéssel dönt. Az adóhatóság csak azt mérlegelheti, hogy az ismételt ellenőrzés elrendelése esetén valóban változna-e a korábbi ellenőrzés kimenetele. Az adózó kérelmét csak abban az esetben utasíthatja el az adóhatóság, ha megítélése szerint az adózó által felhozott indokok nem látszanak alátámasztani a korábbi ellenőrzés megállapításainak megváltoztatását. Amennyiben az adóhatóság a kérelemnek helyt ad, és az ismételt ellenőrzés eredményeként megváltozna a korábbi vizsgálat megállapítása, akkor a korábbi határozat módosítása válik szükségessé.
Természetesen nem folytatható le az adózó kérelmére az ismételt ellenőrzés, ha a korábbi ellenőrzés eredményeként hozott határozatot a bíróság felülvizsgálta.
Ismételt ellenőrzésre is csak az elévülési időn belül van lehetőség.
Az ismételt ellenőrzés lefolytatására - a felülellenőrzés kivételével - az első fokú adóhatóság jogosult. A gyakorlatban problémát okozott, hogy az ismételt ellenőrzés megállapításai alapján ki jogosult a határozat meghozatalára abban az esetben, ha az alapellenőrzés másodfokon zárult jogerősen. Míg az ismételt ellenőrzés elrendelése vonatkozásában az Art. 105. § (2) bekezdése egyértelmű rendelkezést tartalmaz, a határozathozatal kérdését a törvény nem rendezi. Ha az ismételt ellenőrzés megállapításai alapján a korábbi határozat megváltoztatása szükséges, akkor az adóhatóság korábbi, másodfokú határozatát az ismételt ellenőrzést lefolytató első fokú adóhatóság nem változtathatja meg, e tárgyban kizárólag a másodfokú adóhatóság hozhat határozatot. Ennek alapján ha a korábbi ellenőrzés másodfokú határozattal zárult - figyelemmel az Art. 105. §-ára is - az ismételt ellenőrzés megállapításait tartalmazó jegyzőkönyv alapján a másodfokú adóhatóságnak kell határozatot hoznia.
Az Art. rendelkezése szerint ha bíróság az ügyet már felülvizsgálta, az adóhatóság a korábbi ellenőrzés során hozott határozatát nem változtathatja meg.
Amennyiben a bírósági felülvizsgálat folyamatban van, de az ügy érdemében a bíróság még nem döntött, úgy nincs akadálya az ismételt ellenőrzés alapján határozat meghozatalának.
Az adóhatósági határozat megtámadására indított közigazgatási perben is érvényesül a kérelemhez kötöttség elve, a bíróság a keresetben foglaltakon nem terjeszkedhet túl. Ha a kereseti kérelem csak egy adónemet érintett és a bíróság abban döntött, a többi adónemben az ismételt ellenőrzés eredményeként határozat hozható. Amennyiben az ismételt ellenőrzés során az adóhatóság által vizsgált időszak befolyásolja annak az időszaknak is a megállapítását, amelyről a bíróság már döntött, perújításnak van helye. A Pp. 260. § (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott tényt vagy bizonyítékot az ismételt ellenőrzés megalapozhatja.
Felülellenőrzés
Az ismételt ellenőrzés egyik sajátos fajtája a felülellenőrzés, amelyre az adómegállapítási jog elévülési határidején belül van lehetőség, a vizsgálattal lezárt időszak vonatkozásában.
Felülellenőrzésre alapvetően négy esetben kerülhet sor, ha azt az ellenőrzés elrendelésére jogosult szervek - adópolitikáért felelős miniszter, az Állami Számvevőszék elnöke vagy az önkormányzat képviselő testülete (helyi adó esetében) - rendelték el az első fokú adóhatóság által már vizsgált időszak tekintetében, vagy ha erre az állami adó- és vámhatóság vezetője utasítást ad. Utasításadásra azért kerülhet sor, mert az adóhatóság az adó megállapítását befolyásoló, vagy az állami garancia beváltásával kapcsolatos új tényről, adatról, bizonyítékról szerez tudomást, vagy mert a korábban lefolytatott ellenőrzés szakszerűségét, törvényességét kell vizsgálni. Új tény, adat, bizonyíték felmerülése esetén is csak akkor rendelhető el a felülellenőrzés, ha azok az adó megállapítását befolyásolják (vagy az állami garancia beváltásával kapcsolatosak) és a korábbi vizsgálat idején nem voltak ismeretesek. További törvényi korlátozás, hogy az adóhatóság tudomására jutásától számított 6 hónapon belül el kell rendelni a vizsgálatot [Art. 116. § (3) bekezdés].
Természetesen lehetőség van a becslési eljárás felülvizsgálatára is. Az adómegállapítási jog korlátlansága - az elévülési időn belül - bármely korábbi időszak tekintetében megvalósul.
Lényeges garanciális szabályként a törvény pontosan meghatározza, hogy a felülellenőrzés lefolytatására mely szerv jogosult. Az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó adókötelezettségek tekintetében kizárólag csak a felettes adóhatóság alkalmazásában álló adóellenőr, míg helyi adók tekintetében a képviselőtestület által kijelölt bizottság járhat el.
Ez a szabály garancia arra, hogy mindenképpen az előző ellenőrzéstől független, befolyásmentes felülvizsgálat alá kerüljön az egyszer már ellenőrzött időszak és megvalósuljon a valós tényfeltárás követelménye.
A törvény a felülellenőrzés elrendelését szigorú korlátok között teszi csak lehetővé.
Az állami adó- és vámhatóság elnökének utasítására vonható csak ismételten ellenőrzés alá az adóhatóság által korábban ellenőrzéssel lezárt időszak abban az esetben, ha olyan új tény, körülmény, stb. jut az adóhatóság tudomására, amely a korábbi ellenőrzéskor nem volt ismert. Lényeges feltétel, hogy ezen körülményeknek az adó megállapítására hatással kell lenniük, tehát a korábbi ellenőrzés megállapításait, akár pozitív, akár negatív irányban befolyásolhatják.
További feltétele a felülellenőrzés megindításának, hogy az új tények stb. megismerésétől számított 6 hónapon belül el kell rendelni azt.
Amennyiben az adóhatóság ezen határidőn belül nem indítja meg az ellenőrzést, a hat hónap eltelte után akkor sem teheti, ha az elévülési idő még nem telt el.
Az Art. szabályozza a felülellenőrzéshez kapcsolódó határozathozatal rendjét.
Akkor is határozatot kell hozni, ha a felülellenőrzés a korábbi ellenőrzés eredményéhez képest eltérést nem állapít meg, ha viszont érdemi megállapítást tesz, úgy a felülellenőrzést lefolytató másodfokú adóhatóság, illetve az önkormányzat által kijelölt bizottság elnöke a korábbi - első vagy másodfokú - határozatot megváltoztatja, korábbi határozat hiányában pedig első fokú határozatot hoz.
Az adópolitikáért felelős miniszter vagy az Állami Számvevőszék elnökének felhívásán (helyi adó esetében az önkormányzat képviselő testületének határozatán) alapuló, valamint az új tény, adat, bizonyíték alapján elrendelt felülellenőrzés esetén az alapeljárásban hozott határozat - az elévülési időn belül - egy éven túl is megváltoztatható az adózó terhére [Art. 142. § (2) bekezdés], míg ha a felülellenőrzés a korábbi ellenőrzés szakszerűségének, törvényességének felülvizsgálatára irányult, úgy az adózó terhére határozatot hozni csak az alapeljárás keretében hozott határozat jogerőre emelkedésétől számított egy éven belül lehetséges.
Természetesen a felülellenőrzés során - az elévülési időn belül - az adózó javára szóló eltéréseket is meg kell állapítani.
A törvény egyértelműen rendezi a felülellenőrzés keretében a jogorvoslat kérdését is.
Tekintettel arra, hogy a megállapításokról a felülellenőrzés során is határozatot kell hozni, amely kötelezettségeket állapít meg az adózó vonatkozásában, ezért a jogorvoslati lehetőséget is biztosítani kell számára.
Mivel a felülellenőrzés lefolytatására a törvény a másodfokú adóhatóságot, illetve az önkormányzati képviselőtestület által kijelölt bizottság elnökét jogosítja fel és ugyanezen szervezet hozza meg a realizáló határozatot is, ezért jogorvoslati lehetőséggel ezen határozatok ellen az állami adó- és vámhatóság elnökéhez, illetve a Kormány általános hatáskörű területi államigazgatási szervéhez lehet fordulni.
Tekintettel arra, hogy a felülellenőrzés megállapításait realizáló határozat ellen benyújtott fellebbezés elbírálására az állami adó- és vámhatóság elnöke, illetve a Kormány általános hatáskörű területi államigazgatási szerve jogosult, így a jogorvoslati rendszer hierarchiáját követve az említett személyek (szerv) által hozott határozat törvénysértés esetén bíróság előtt megtámadható.
Állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés
Az állam a gazdasági folyamatok segítése érdekében esetenként (pl. beruházásokra, egyéb hitelekre) garanciát vállal a központi költségvetésen keresztül. A garancia beváltás feltételei általában jogszabályi formában jelennek meg, de előfordul az egyedi ügyekben történő garanciavállalás is. Ha a kötelezett nem téríti vissza a hitelintézetnek a felvett hitelt, úgy a hitelintézet a vissza nem fizetett összeg meghatározott részét az adóhatóságon keresztül megigényelheti a költségvetéstől, beválthatja a garanciát. A kiutalással egyidejűleg ezt az összeget az adóhatóság a kötelezett terhére előírja, és a továbbiakban az általános szabályok szerint gondoskodik a beszedéséről.
Ugyanakkor a garanciabeváltást megelőzően az adóhatóságnak tisztáznia kell, hogy a garanciabeváltás feltételei fennállnak-e. Ezt a speciális ellenőrzési feladatot nevesíti az Art., meghatározva a garanciabeváltásra irányuló hitelintézeti kérelem elbírálásához kapcsolódóan az adóhatóság feladatát, jogkörét. Így értelemszerűen az adóhatóság vizsgálja a garancia beváltás jogszabályban előírt feltételeinek teljesülését, és ennek érdekében a garanciát beváltó hitelintézetnél folytatott ellenőrzését szükség esetén kiterjesztheti az eredeti kötelezettre is.
Amennyiben a hitelintézet eljárása a jogszabályokban, illetve az egyedi ügyekben meghatározott feltételeknek nem felel meg, úgy az adóhatóság az állami garancia beváltása iránti kérelmet elutasítja.
Ha a garancia beváltásával kapcsolatosan a korábban lefolytatott ellenőrzéshez képest, új tény, körülmény merül fel, az állami adóhatóság elnökének utasítása alapján lehetőség van a garancia beváltás kapcsán lefolytatott ellenőrzés felülellenőrzésére is. [Lásd még az Art. 87. § (1) bekezdéshez írt magyarázatot.]
Az eljárás kérelemre indul, így a garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés esetében nincs szükség megbízólevél kibocsátására és átadására. Az ellenőrzési határidő a kérelem benyújtásától indul, amely azonban az ellenőrzési határidőre vonatkozó általános szabályok szerint meghosszabbítható illetőleg meghatározott esetekben szünetel (ellenőrzési határidőbe be nem számító időszakok).
Amennyiben az állami garancia beváltására irányuló kérelemnek az adóhatóság teljes mértékben helyt ad, az ellenőrzésről jegyzőkönyv nem készül, hanem az ellenőrzésre nyitva álló határidőn belül a kérelemnek helyt adó határozat születik. E határozat ellen fellebbezésnek nincs helye.
Ha az adóhatóság a garancia beváltására irányuló kérelemnek nem ad helyt, akkor az ellenőrzés megállapításairól az általános szabályok szerint jegyzőkönyv készül, és a hatósági eljárás lefolytatására is az általános szabályok szerint kerül sor.
Az itt nem szabályozott egyéb kérdésekben az ellenőrzés általános szabályai irányadóak.
Az egyes adókötelezettségek ellenőrzése
Az adóztatásban a fő adókötelezettségek - az adóbevallási és befizetési kötelezettség - mellett az adózókat jogszabályok által előírt egyéb kötelezettségek is terhelik.
Ilyen jellegű kötelezettségnek minősül pl. a bizonylat kiállítása, megőrzése, a könyvvezetés, a bejelentkezés, az adatszolgáltatás, a bankszámlanyitás, stb. jogszabály által előírt kötelezettsége.
Ezek egyrészt alapul szolgálnak ahhoz, hogy az adózók a kötelezettségeiket a jogszabályi előírásoknak megfelelően maradéktalanul teljesíteni tudják, másrészt, hogy az adóhatóság ellenőrzése során vizsgálni tudja a valós gazdasági folyamatokat és a kötelezettségek teljesítésének helyességét vagy az esetleges mulasztásokat meg tudja állapítani. E miatt fontos adóztatási, illetve ellenőrzési érdek fűződik ahhoz, hogy az adózók ezeket az ún. adminisztrációs kötelezettségeket folyamatosan, határidőben és maradéktalanul teljesítsék. Az Art. ezért külön is nevesíti az ellenőrzés egyik fajtájaként az egyes adókötelezettségek ellenőrzését, meghatározva annak tartalmi elemeit és az elmulasztásukhoz kapcsolódó jogkövetkezményeket.
Ezen vizsgálati típus általános megbízólevéllel is lefolytatható [lásd az Art. 93. § (7) bekezdését].
Tiltó rendelkezés hiányában adóbevallással lezárt időszakra is elvégezheti az adóhatóság ezt a fajta vizsgálatot, de annak sincs akadálya, hogy az adómegállapítási időszak tartama alatt végezze el azt.
Tekintettel arra, hogy az un. adminisztrációs kötelezettségek teljesítése mennyire fontos a fő adókötelezettségek teljesítéséhez, a törvény a mulasztások esetén külön szankciók alkalmazását írja elő.
Ha a részkötelezettségek teljesítése során hiányosságok állapíthatók meg, az adóhatóság az ellenőrzés megállapításairól hozott határozatában határidő tűzésével kötelezi azok teljesítésére az adózót, de ugyanakkor mulasztási bírsággal is szankcionálhat [Art. 172. § (1)-(2) és (14) bekezdés].
Itt kell felhívni a figyelmet arra, hogy bár az Art. 172. § (7) bekezdése csak a bejelentkezési, bejelentési, változásbejelentési, adatszolgáltatási, bankszámla nyitási, bevallási, illetve bizonylatkiállítási kötelezettség elmulasztása, valamint az Sztv. szerinti pénzkezelési szabályok megsértése esetén írja elő az adóhatóság számára, hogy a mulasztási bírság megállapításával egyidejűleg teljesítésre hívja fel az adózót, azonban az Art. 118. § (3) bekezdése alapján az egyes adókötelezettségek ellenőrzésének megállapításait tartalmazó határozatban bármely - a (2) bekezdés szerinti -kötelezettség elmulasztása esetén annak pótlását ír(hat)ja elő az adóhatóság.
Az egyes adókötelezettségek ellenőrzése feltárhat olyan mértékű hiányosságokat, amelyek eleve megkérdőjelezik az iratok alapján teljesített adóbevallások helyességét és valóságosságát. Hiányosságok feltárása esetén a törvény lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy az előbb említett szankcionálási lehetőségeken túl elrendelheti a bevallás utólagos ellenőrzését is, melyre az erre az ellenőrzési típusra előírt törvényi rendelkezések az irányadók.
Adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés
Az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés az adóhatósági ellenőrzésnek egy olyan sajátos fajtája, amikor az adóhatóság az adózónál a helyszínen gyűjt előzetes információkat a valós gazdasági folyamatokról.
Az ellenőrzés ilyenkor elsősorban azt vizsgálja, hogy az adóhatóság illetve adózó nyilvántartásában, bevallásában szereplő tények, körülmények megfelelnek-e a helyszíni ellenőrzés során tapasztaltaknak.
Az adatgyűjtésre akár előzetesen a bevallási időszak lezárását megelőzően is sor kerülhet, akár azt követően is végezhető. Ezen vizsgálatot általános megbízólevéllel is végezhet adóellenőr. Az ellenőrzés eredményét az adóhatóság később, az utólagos ellenőrzés során bizonyítékként felhasználhatja. Ilyen típusú ellenőrzésnek minősül a próbavásárlás, a leltározás, a megrendelők körére, a forgalmi viszonyokra, a vállalkozásban résztvevők személyére stb. vonatkozó ellenőrzés, melynek során az adóhatóság arról győződik meg, hogy az adózó iratanyaga és az ez alapján készült bevallás ok-okozati összefüggést mutat-e vagy sem.
Az ellenőrzés megállapításairól jegyzőkönyv készül, melyet a bevallás utólagos ellenőrzésekor is figyelembe vesz az adóhatóság.
Az adatgyűjtésre vonatkozó vizsgálati típus lehetővé teszi annak ellenőrzését, hogy az adózó nyilvántartásaiban, könyveiben szereplő adatok valóban megfelelnek-e a valóságnak. Be nem jelentett alkalmazott, igazolatlan eredetű árukészlet, vagy a számla-, nyugtaadási kötelezettség elmulasztásának észlelése megkérdőjelezheti a nyilvántartások helyességét, így kétségessé teszik a tényleges adókötelezettség megállapítását is.
Erre tekintettel a törvény lehetővé teszi, hogy az ilyen adózók adóbevallását az adóbevallási időszakot követően haladéktalanul vizsgálat alá vonja az adóhatóság. Természetesen ilyen esetben a bevallás utólagos ellenőrzésére vonatkozó szabályok az irányadók.
Az adóhatóság ellenőrzésének eredményességét elősegítő rendelkezés, miszerint az állami adóhatóság törvényben meghatározott, komoly szakismereteket nem igénylő feladatok elvégzésére kisegítő adóellenőröket alkalmazhat.
A kisegítő adóellenőr kizárólag az állami adóhatóság általános megbízólevéllel rendelkező adóellenőrével együtt végezhet ellenőrzési cselekményeket. Ezen cselekmények a próbavásárlásra és leltárfelvételre szűkülnek, ugyanis ezek a kisegítő adóellenőr által is könnyen elvégezhetők, azonban az adóhatóság részéről jelentős kapacitásokat lekötő tevékenységeknek minősülnek.
A kisegítő adóellenőr legalább középiskolai végzettséggel rendelkező személy lehet, aki megfelel a köztisztviselők jogállásáról szóló törvény köztisztviselőkre vonatkozó alkalmazási feltételeinek és akivel az adóhatóság ilyen feladatok ellátására határozott idejű munkaszerződést kötött. A kisegítő adóellenőrrel az adóellenőrre vonatkozó összeférhetetlenségi és kizárási szabályok az irányadók.
A kisegítő adóellenőr az adóellenőrrel együtt az ellenőrzés során üzleti, üzemi vagy az egyéb adóköteles tevékenység folytatására szolgáló helyiségbe, helyszínre, illetőleg a vállalkozási tevékenységgel összefüggő alapanyag, félkész termék, áru tárolására szolgáló helyiségekbe beléphet. Ezzel összefüggésben a kisegítő adóellenőrt is terheli az adótitok megtartásának a kötelezettsége.
A HATÓSÁGI ELJÁRÁS
Az Art. az adóigazgatási eljáráson belül megkülönbözteti az adóhatósági tevékenység egyes szakaszait, így az ellenőrzés, a hatósági eljárás, valamint a végrehajtási eljárás szakaszait.
A megkülönböztetés annyiban indokolt, hogy az ellenőrzés szabályai között igen sok olyan rendelkezés van, amely a Ket.-től eltér (vagy amiről - az adójogviszony speciális jellege miatt - a Ket. nem is rendelkezik). Ezzel szemben a hatósági eljárás már több rokon vonást mutat a közigazgatási eljárás általános szabályaival, legfeljebb az egyes jogintézmények alkalmazásánál jelentkeznek az eltérő megoldások.
Természetesen az adóigazgatási eljárás mindhárom szakaszában érvényesül az Art. 5. § (1) bekezdésének előírása, hogy ahol az Art. eltérően nem rendelkezik, ott a Ket. szabályai az irányadók [az Art. 5. § (2) bekezdésében meghatározott kivételekkel].
Az Art. a hatósági eljárás szabályai között elsődlegesen - nem kimerítő felsorolásban - azt határozza meg, hogy az adóhatósági tevékenység során a hatósági eljárás mire irányulhat. A felsorolásban szereplő egyes elemek az adóhatósági ellenőrzéshez kapcsolódnak, azt hivatalból követik (pl. adófizetési kötelezettség, jogkövetkezmény megállapítása), míg más esetekben, mint pl. az adóvisszaigénylésnél, vagy a törvényben előírt fizetési kötelezettségtől való eltérés engedélyezésénél (pl. fizetési halasztás, részletfizetés, mérséklés) az adózó kérelmére kerül sor a hatósági eljárásra.
Az Art. e bekezdésében egyértelműen ki is mondja azt, ami az (1) bekezdésből egyébként is következik, vagyis hogy a hatósági eljárás indulhat hivatalból, a közigazgatási szerv elhatározása alapján, illetve az adózó kérelmére is - összhangban a Ket. rendelkezéseivel. Bizonyos vonatkozásban kérelemnek tekintendő pl. egy "mínuszos" bevallás is, ugyanis azon túl, hogy azon az adózó az adott időszak adókötelezettségével elszámol, egyúttal - az Art. adta feltételek keretei között - rendelkezik (kéri) a visszajáró összeg elszámolásáról (kiutalást, átvezetést kér, számlán tartja).
Az Art. a következő bekezdésekben példálózó jelleggel felsorolást ad mindazon ügytípusokról, melyek hivatalból, vagy kérelemre indulhatnak.
Az adózó kérelmére indult hatósági eljárások igen szerteágazóak lehetnek, az Art. csupán példálózó felsorolást ad. A "kérelem" pontos meghatározása sem lehetséges, általánosságban kérelemnek kell tekinteni minden beadványt, amely valamely jog megállapítására, kötelezettség alóli mentesítésre, nyilvántartásba való bejegyzésre, adat igazolására vonatkozik.
A kérelmek általában szóban vagy írásban egyaránt előterjeszthetők, de ahol az Art. írásbeli formát ír elő, vagy amire az adóhatóság nyomtatványt rendszeresített (pl. bejelentkezés, költségvetési támogatás igénylés, átvezetés), ott a kérelem csak ilyen módon terjeszthető elő [lásd Art. 175. § (1) bekezdését].
A kérelem tárgyában a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező adóhatóság köteles eljárni, illetve hatáskör vagy illetékesség hiányában a kérelmet az Art. 5/A. § (3) bekezdése alapján nyolc napon belül kell áttenni a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező hatósághoz.
A kérelmet tartalma szerint kell elbírálni, akkor is, ha az nem egyezik az adózó által használt elnevezéssel.
A kérelemhez csatolni kell a jogszabályban esetlegesen előírt mellékleteket, ugyanakkor mellékletként nem lehet az ügyféltől szakhatósági állásfoglalás vagy előzetes szakhatósági hozzájárulás csatolását kérni [lásd Ket. 36. § (1) bekezdését]. Nyilvánvalóan nem kérhető az adózótól olyan adatra vonatkozó igazolás, melyet az adóhatóság jogszabállyal rendszeresített nyilvántartásának tartalmaznia kell, ugyanakkor arra is utalni kell, hogy az Art. 5. § (4) bekezdése szerint adóügyekben a Ket. kérelemre vonatkozó szabályait (Ket. 34.-38/C. §) azzal az eltéréssel kell alkalmazni, hogy - jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - az adózó nem kérheti az adóhatóságnál, hogy az más szervet adatszolgáltatás iránt keressen meg.
2010. július 1-től az Art. 120. § (8) bekezdése már az adóhatóság számára is előírja, hogy nem kérheti az adózótól olyan adat igazolását, amelyet más hatóság, bíróság vagy a Magyar Országos Közjegyzői Kamara nyilvántartásának tartalmaznia kell, vagy amelyet ilyen nyilvántartásból az adóhatóság közvetlen adathozzáféréssel megszerezhet. Kivétel ez alól az adózó azonosításához szükséges adat. Ugyanakkor - jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - az adózó ezt követően sem kérheti az adóhatóságtól, hogy a jelzetteken túlmenően más szervet adatszolgáltatás iránt megkeressen.
Ha viszont a más hatóság előtt folyó eljárásban a Ket. hivatkozott rendelkezése alapján a más hatóság keresi meg az adóhatóságot ilyen okból, úgy a kért adatot az adóhatóságnak ki kell adnia, de - az adótitok szabályai miatt - ehhez mindenképp meg kell követelni az adózó írásbeli hozzájárulását.
Az adózó a kérelmét visszavonhatja, ez alapján a hatóság az eljárást végzéssel megszünteti (kivéve pl. ha az eljárás hivatalból is megindítható, és a hatóság az eljárást hivatalból folytatja). [Ket. 31. § (1) bekezdés c) pont]. Megtörténhet, hogy az adózó a kérelmét a határozat kiadása után, de még a jogerőre emelkedése előtt kívánja visszavonni. A Ket. 31. § (3) bekezdése értelmében 2009. október 1-től ilyen esetben a hatóság a határozatát visszavonja, míg korábban eljárást megszüntető végzést hozott a Ket. 31. § (1) bekezdés c) pontja alapján.
A közigazgatási eljárások széles körében számos olyan eset van, amikor a jogszabályok az eljárás hivatalból történő megindítására a közigazgatási szerv mérlegelésétől függően lehetőséget adnak, illetve egyes esetekben azt kötelezővé teszik.
A hivatalból induló hatósági eljárások körét is példálódzó jelleggel sorolja fel az Art., így az adóhatóság tevékenysége során más eljárásra is sor kerülhet hivatalból (pl. adószám felfüggesztése). Hivatalból folytatandó le az eljárás pl. akkor is, ha jogorvoslati eljárás keretében a felettes szerv, vagy a bíróság az adóhatóság határozatát megsemmisíti és új eljárást rendel el, vagy a felettes szerv felügyeleti intézkedés keretében megállapítja, hogy törvénysértő módon nem került sor határozat hozatalára, és ennek meghozatalára utasítja az ügyben eljárt adóhatóságot.
Az adóhatóság egyes esetekben a hivatalból indított eljárást megszüntetheti. Így a hivatalból indított hatósági eljárást az adóhatóság végzéssel megszünteti, ha az eljárás folytatására okot adó körülmény már nem áll fenn. [Ket. 31. § (1) bekezdés e) pont]
A Ket. 32. § (3) bekezdése általánosságban lehetővé teszi, hogy az ügyfél akár a hivatalból indított hatósági eljárás felfüggesztését kérje. Az Art. azonban - a hivatalból indult eljárások tekintetében - eltérő szabályt ad, megelőzve ezzel az adózóknak az eljárás elhúzására irányuló törekvéseit.
2009. október 1-től a Ket. 31. § (1) bekezdés h) pontja szerint az eljárási illeték felhívás ellenére való meg nem fizetésének következménye az eljárás megszüntetése (korábban az eljárás megszüntetése csak lehetőség volt a hatóság részére a Ket. 31. § (3) bekezdése szerint). Az állami adóhatóság előtti eljárások illetékfizetési rendje azonban speciális, az Art. a Ket. szabályaitól eltérően rendezi azt az esetet, amikor az adózó nem fizeti meg az eljárási illetéket; azaz az eljárás lefolytatásának nem akadálya az eljárási illeték meg nem fizetése.
Már az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény (Áe.) is ismerte a közigazgatási szerv hallgatása intézményét (42. § (2) bekezdés) mely alapján a kérelemre induló eljárásban - jogszabályban meghatározott esetben - a helyt adó határozathoz fűződő jogkövetkezményeket kellett alkalmazni akkor is, ha a hatóság az előírt határidőn belül a kérelem teljesítését nem tagadta meg. A Ket. is megtartotta ezt a jogintézményt: a 71. § (2) bekezdése szerint ha az ügyfél kérelme jog megszerzésére irányul, és a hatóság az előírt határidőn belül nem hoz döntést, úgy - feltéve, hogy az első fokú eljárásban ellenérdekű ügyfél nem vett részt - másik hatóság vagy szakhatóság eljárásra való kijelölése helyett jogszabály rendelkezhet úgy, hogy az ügyfelet megilleti a kérelmezett jog gyakorlása. 2009. október 1-től ez még azzal is kiegészült, hogy ilyen esetben jogszabály rendelkezhet úgy is, hogy ha a szakhatóság az előírt határidőn belül nem ad ki állásfoglalást, a hozzájárulását megadottnak kell tekinteni.
A közigazgatásban tehát már hosszabb ideje meghonosodott - adott feltételek fennállása esetén - a "hallgatás - beleegyezés" elve. Adóügyekben ugyanakkor a közérdek súlyos sérelmével járhat az, ha az adózó által előterjesztett - pl. nagy összegű adótartozásra vonatkozó, mérséklésre, pótlékmentes fizetési halasztásra vagy több évre szóló részletfizetésre irányuló - alaptalan vagy jogszerűtlen kérelem is teljesül, ha az adóhatóság azt bármely okból nem utasítja el határidőn belül.
Az Art. 120. § (7) bekezdésének 2009. január 1-jével való bevezetésével a törvény egyértelművé teszi, hogy adóügyben nem alkalmazható a Ket. ezen szabálya.
A Ket. 2009. október 1-jétől hatályos és a 2010. évi CXXVI. törvénnyel módosított 36. § (2) bekezdése szerint "az ügyfél azonosításához szükséges adatok kivételével az ügyféltől nem kérhető olyan adat igazolása, amely nyilvános, vagy amelyet valamely hatóság, bíróság vagy a Magyar Országos Közjegyzői Kamara jogszabállyal rendszeresített nyilvántartásának tartalmaznia kell. Az adatszolgáltatás iránti kérelmet nyolc nap alatt kell teljesíteni. 2010. július 1-jétől a Ket. fenti szabályát az adóügyekben is alkalmazni kell, azzal a kiegészítéssel, hogy az adóhatóság számára azon adatok tekintetében is előírja az adatszerzést, mely adatot az adóhatóság ilyen nyilvántartásból közvetlen adathozzáféréssel megszerezhet. Ugyanakkor kimondja azt is, hogy - jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - az adózó ezt követően sem kérheti az adóhatóságtól, hogy a jelzetteken túlmenően más szervet adatszolgáltatás iránt megkeressen.
Amennyiben az ellenőrzés lefolytatását követően hatósági eljárásra kerül sor, garanciális szabály, hogy az adóhatóság a hatósági eljárását - fő szabály szerint - az ellenőrzés megállapításainak figyelembevételével folytassa le. Természetesen lehetőség van további bizonyítás lefolytatására, de csak akkor, ha az ellenőrzés a tényállást nem tisztázta kellőképpen, és a döntéshez ez szükséges. Ez esetben az adóhatóság mindazokkal a bizonyítási eszközökkel élhet, mint az ellenőrzés során.
1. 2010. október 1-jétől háromszintűvé vált az állami adóhatóság felépítése. Az állami adóhatóság első fokú szerveiként újra létrejöttek a megyei igazgatóságok, amelyeknek a regionális főigazgatóságok a felettes szervei, a főigazgatóságok felettes szerve az állami adóhatóság elnöke. 2011. január 1-jén megalakult a Nemzeti Adó-és Vámhivatal, amely - a háromszintű felépítést megtartva - feladatait központi, közép- és alsó fokú szervei útján látja el.
2. Az Art. rendelkezése alapján a meghallgatásra vagy az adóhatóság székhelyén, vagy az idézett személyhez legközelebb eső hivatali helyiségben kerülhet sor. Az Art. kitér itt arra is, hogy ezt a szabályt kell alkalmazni az ellenőrzési eljárás során is.
Mindez tehát azt jelenti, hogy az adóeljárásban az adóhatóság dönti el, hogy az adózót (képviselőjét), illetve az eljárás más résztvevőjét az adóhatóság székhelyére vagy pedig a megidézendő személy székhelyéhez, telephelyéhez, lakóhelyéhez legközelebb eső hivatali helyiségbe idézi.
Az eljárás jellege, a meghallgatás célja lesz az irányadó abban, hogy mit tekint az adott esetben optimálisnak az adóhatóság. Így pl. egy adózó adóellenőrzése során az ellenőrzést végző adóellenőrök vannak tisztában az ellenőrzés során felmerült tisztázandó kérdésekkel, így célszerű az adóhatóság székhelyére idézni a meghallgatni kívánt személyt, ugyanakkor vannak olyan egyszerűbb adóügyek is, amelyek során a meghallgatás szakszerűen lefolytatható az érintetthez legközelebb eső hivatali helyiségben is.
A meghallgatást tehát célszerű mind az idézett személy, mind az adóhatóság számára legoptimálisabb helyen tartani. Ezt az elvet mondja ki az Art. hivatkozott szabálya, mely az adózókra illetve az adott eljárásban nem adózóként meghallgatandó személyekre is vonatkozik.
3. Mivel az Art. az idézésre egyéb rendelkezést nem tartalmaz, a további szabályokra a Ket. 46-48. §-aiban foglaltak az irányadók.
Azt tehát, akinek személyes meghallgatása az eljárás során szükséges, a hatóság határnap vagy határidő megjelölésével arra kötelezi, hogy előtte vagy a megjelölt helyen jelenjen meg. Ugyanakkor az ügyfél a kérelmére indult eljárásban nem kötelezhető a megjelenésre, kivéve, ha a hatóság a kérelemre indult eljárást hivatalból folytatja, illetve ha jogszabály az adott ügyfajtában előírja tárgyalás, közmeghallgatás vagy egyezségi kísérlet tartását.
Az idézést - ha az ügy körülményeiből más nem következik - úgy kell közölni, hogy azt az idézett a megjelenésének megkönnyítése érdekében a meghallgatást megelőzően legalább nyolc nappal megkapja, és abban meg kell jelölni, hogy a hatóság az idézett személyt milyen ügyben és milyen minőségben (ügyfélként, tanúként stb.) kívánja meghallgatni, továbbá figyelmeztetni kell a megjelenés elmulasztásának következményeire.
Az idézésről végzést kell hozni, ami szóban is közölhető a jelenlévő személlyel. Természetesen szóbeli közlés esetén a közlés tényét és időpontját az iratra fel kell jegyezni, és azt a megidézettel alá kell íratni. Kérésre a szóban közölt idéző végzést tíz napon belül írásban is meg kell küldeni a megidézettnek (lásd Ket. 78. § (6) bekezdését).
Az idézésről és az elővezetés elrendeléséről szóló végzés ellen önálló jogorvoslatnak az Art. 136. § (3) bekezdése alapján nincs helye. 2011. január 1-jétől pedig a Ket. szabályai is úgy módosultak, hogy megszűnt az önálló jogorvoslati lehetőség: a Ket 46. § (6) bekezdése szerint az idézés ellen, a Ket 48. § (7) bekezdése szerint pedig az elővezetés elrendelése ellen sincs helye önálló jogorvoslatnak.
Mivel az Art. 5. § (3) bekezdése szerint adóügyben az elektronikus kapcsolattartásra akkor van lehetőség, ha azt jogszabály az ügy típusának megjelölésével lehetővé teszi és a Ket. elektronikus kapcsolattartásra vonatkozó szabályait az ügyre vonatkozó jogszabályban meghatározott eltérésekkel kell alkalmazni, így megengedő szabály hiányában elektronikus úton idézés nem bocsátható ki.
Az idézett személy köteles az idézésnek eleget tenni. Ha viszont az idézett személy az idézésnek nem tesz eleget, vagy meghallgatása előtt az eljárás helyéről engedély nélkül eltávozik, és távolmaradását előzetesen alapos okkal nem menti ki vagy nyolc napon belül megfelelően nem igazolja, továbbá ha az idézésre meghallgatásra nem alkalmas állapotban jelenik meg, és ezt a körülményt nem menti ki, eljárási bírsággal sújtható, továbbá az eljárási cselekmény megismétlése miatti többletköltség megfizetésére kötelezhető. Nem sújtható bírsággal és nem kötelezhető a többletköltség viselésére az idézett személy, ha az idézés nem volt szabályszerű. Az eljárási bírság mértékét a Ket. 61. §-a határozza meg: annak legkisebb összege esetenként ötezer forint, legmagasabb összege pedig - főszabályként - természetes személy esetén ötszázezer forint, jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet esetén pedig egymillió forint.
Már itt fel kell hívni viszont a figyelmet arra, hogy adott esetben nem a Ket. szerinti eljárási bírság, hanem az Art. szerinti mulasztási bírság kiszabásának van helye.
Ha az idézett személy ismételt idézésre sem jelenik meg, és távolmaradását nem menti ki, a rendőrség útján elővezettethető. Az elővezetés foganatosításához - ha törvény másként nem rendelkezik - az ügyésznek a hatóság vezetője által kért jóváhagyása szükséges.
Viszont ha a hatóságnak tudomása van arról, hogy az elővezetni kívánt személy a Magyar Honvédség vagy a rendvédelmi szervek hivatásos állományú tagja, az elővezetés céljából az állományilletékes parancsnokot kell megkeresni.
Az elővezetés esetkörét érintően - ahogy arról a 102. § (1) bekezdésénél már szó volt - szintén fel kell hívni a figyelmet, hogy a Ket.-hez képest az Art. - a későbbiekben részletezettek szerint - némileg eltérően szabályoz.
Ha az idézett személy igazolja a távolmaradásának vagy eltávozásának menthető indokát, vissza kell vonni az eljárási bírságot megállapító és az elővezetést elrendelő végzést.
Külön szabályt állapít meg a Ket. arra az esetre, ha jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet képviselője nem jelent meg az idézésre, és a képviselő nevét a vezető tisztségviselő a hatóság felhívására nem közli. Ilyenkor a vezető tisztségviselő sújtható eljárási bírsággal, és őt kötelezi a hatóság a többletköltség megfizetésére. Az elővezetést a vezető tisztségviselővel szemben lehet alkalmazni.
Az első, vagy az ismételt idézésre meg nem jelenő személyekre alkalmazható jogkövetkezményekről egyrészt a Ket. ismertetett szabályai rendelkeznek, másrészt az Art. is tartalmaz erre vonatkozóan a Ket-től eltérő szabályokat. Így az Art. az ellenőrzés szabályait taglaló részében, az ellenőrzési eljárásban alkalmazható különös intézkedések között, a 102. § (1) bekezdésében úgy rendelkezik, hogy ha az adózó, képviselője, alkalmazottja vagy az a személy, aki az ellenőrzéssel érintett időszakban az adózó képviselője, alkalmazottja volt, a személyes megjelenési kötelezettségének szabályszerű idézés ellenére nem tesz eleget, és távolmaradását megfelelően nem igazolja, az illetékes adóhatóság vezetője elrendelheti az elővezetését. Az elővezetés foganatosításához az ügyész jóváhagyása szükséges.
2011. január 1-jétől kibővült a személyes megjelenésre kötelezhető személyek köre azokkal, akik az ellenőrzési eljárás során már nem, de az ellenőrzéssel érintett időszakban az adózók képviselői, alkalmazottai voltak.
Az Art. szerint magát az elővezetést is az adóhatóság vezetőjének kell elrendelnie, nem csak az ügyészi jóváhagyás megkéréséhez kell a vezető - a Ket. és az Art. ezen eltérése azonban csak formai eltérést jelent.
Lényeges viszont, hogy ellenőrzés esetén az előzőek szerinti személyi körben (adózó, képviselője, alkalmazottja, vagy az a személy, aki az ellenőrzéssel érintett időszakban az adózó képviselője, alkalmazottja volt) már az első, szabályszerű idézés eredménytelensége esetén helye van az elővezetésnek. Az elővezetés kapcsán utalunk arra, hogy a Ket. 156. § (2) bekezdése általános jelleggel kimondja, hogy a rendőrség igénybevételével kapcsolatos költséget az igénybevételt kérő hatóság megelőlegezi.
A 2009. január 1-jétől hatályos, az elővezetés végrehajtásával, valamint a terhelt elfogatóparancs alapján történő elfogásával és előállításával felmerült költség mértékéről, valamint megtérítésének részletes szabályairól szóló 35/2008. (XII. 31.) IRM-PM együttes rendelet a költség megelőlegezésére vonatkozó rendelkezést nem tartalmaz, viszont a költségtérítés összegét meghatározza.
Az elővezetést elrendelő első fokú adóhatóság az elővezetésről szóló - ügyész által jóváhagyott - végzés rendőrség felé történő megküldésével egyidejűleg az elővezetés minimum összegének a 60 %-át előlegezi meg az elővezetést foganatosító rendőri szerv székhelye szerint illetékes megyei (fővárosi) rendőr-főkapitányság MNB számlájára. (Kivétel ez alól, ha az elővezetést a Rendőrségről szóló 1994. évi XXXIV. törvény 4.§ (3) bekezdése alapján egyes feladatok ellátására létrehozott szerve hajtja végre, ugyanis ilyenkor ezt az szervet illeti az összeg.) Az elővezetést elrendelő szerv az előleg megfizetésének részletes adatairól külön iratban (a végzéshez mellékelt kísérőlevélben vagy a helyben szokásos más módon) értesíti a rendőri szervet.
Az elővezetést elrendelő végzésben figyelmeztetni kell az elővezetendő személyt az összeg feltüntetésével az elővezetés költségeinek viselésére és tájékoztatást kell adni számára a költségtérítés számításának az IRM-PM rendeletben meghatározott szabályairól, valamint a költségek megelőlegezésének megtörténtéről is.
Az elővezetés költségtérítésének összegét az elővezetést elrendelő szerv állapítja meg a foganatosító szerv igazolása alapján, amelyet az az elővezetés foganatosításától számított 30 napon belül küld meg az elrendelő szerv részére. Az igazolás alapján a költségtérítés összegét az elővezetést elrendelő szerv végzéssel állapítja meg, melyben arra kötelezi az elővezetést elrendelő végzésben megjelölt személyt, hogy a költségtérítés összegét az elrendelő szerv költségvetési előirányzat felhasználási számlájára fizesse meg.
Ha az elővezetés időközben okafogyottá vált (pl. az idézett személy önszántából eleget tett megjelenési kötelezettségének, vagy a foganatosítást megelőzően sikeresen kimentette mulasztását), a Ket. 48. § (5) bekezdése alapján az elővezetést elrendelő szerv visszavonja az elővezetést elrendelő végzését, és a visszavonásról értesíti a rendőrséget, illetőleg felhívja a megelőlegezett költség visszatérítésére, mivel ilyen esetben költségtérítésnek nincs helye.
A költségtérítést az arra kötelező végzés jogerőre emelkedésétől számított tizenöt napon belül kell megfizetni az elővezetést elrendelő szerv költségvetési előirányzat felhasználási számlájára. Ennek elmulasztása esetén az Art. 4. § (3) bekezdés a) pontja, 145. § (1) bekezdés a) pontja és 146. § (1) bekezdése alapján az elővezetést elrendelő első fokú adóhatóság végrehajtási szakterülete intézkedik az Art. szabályai szerint a behajtás iránt. A végrehajtás útján befolyt összeget a végzést kibocsátó első fokú adóhatóság költségvetési előirányzat felhasználási számlájára kell utalni.
A költségtérítésről rendelkező első fokú adóhatóság az IMR-PM rendelet 5. § (4) bekezdése alapján az előző negyedévben befolyt költségtérítésekről minden negyedévet követő hó 15-ig összesítést készít és ezen - az általa megfizetett előlegekkel korrigált - összeg rendőrséget megillető 60 %-át az illetékes megyei (fővárosi) rendőr-főkapitányságok MNB számlájára egy összegben átutalja. [Lásd még a 179. § (2) bekezdéshez - az elővezetés költségei körében - írtakat.]
Azon személyek vonatkozásában, akik az első mulasztáskor az Art. 102. § (1) bekezdés alapján nem vezettethetők elő - ha a meg nem jelenés az ellenőrzést, az üzletlezárást illetőleg a tevékenység felfüggesztésének alkalmazását, vagy a végrehajtási eljárást akadályozza -, nem a Ket. szerinti eljárási bírság, hanem - az Art. 172. § (1) bekezdés l) pontja és (9) bekezdése alapján - mulasztási bírság szabható ki.
Az Art. 172. § (1) bekezdés l) pontja ugyanis többek között úgy rendelkezik, hogy a magánszemély adózó 200 ezer forintig, más adózó 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha az ellenőrzést, az üzletlezárást, illetve a tevékenység felfüggesztésének alkalmazását, vagy a végrehajtási eljárást a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza, a (9) bekezdés szerint pedig az ellenőrzés, az üzletlezárás, illetve a végrehajtási eljárás akadályozásáért az (1) bekezdés l) pontja alapján adózónak nem minősülő magánszemély is szankcionálható.
Az adózó, annak képviselője és alkalmazottja elővezetése körében lásd még az Art. 102. § (1) bekezdéshez fűzött magyarázatot.
1. A Ket. szerint a közigazgatási szerv a döntését határozat illetve végzés formájában hozza meg. Ez alapján a közigazgatási szervnek az ügy érdemében határozattal, míg az eljárás során felmerült minden más kérdésben végzéssel kell döntenie. Az Art. pedig határozathozatalt ír elő minden, az adóügy érdeméhez tartozó kérdésben, amely kört értelemszerűen igen tágan határoz meg, hiszen minden, az adókötelezettséget [lásd Art. 14. § (1) bekezdés] érintő, az adózó, az adó megfizetésére kötelezett személy jogát, kötelezettségét megállapító döntés az adóügy érdeméhez tartozik.
Ugyanakkor az Art. - igazodva az adóztatás sajátosságaihoz - meghatározza azokat az eseteket is, amikor határozatot csak a kérelem elutasítása esetén hoz az adóhatóság. Felesleges és formális lenne ugyanis - a nagy tömegű - határozathozatal pl. akkor, amikor a kiutalni kért összeget az adóhatóság a kérelemmel (bevallással) egyezően teljesíti.
2. A határozat és a végzés tartalmi elemeit, - az Art. eltérő rendelkezése hiányában - a Ket. 72. §-a határozza meg.
A határozatnak - ha jogszabály további követelményt nem állapít meg - tartalmaznia kell:
a) az eljáró hatóság megnevezését, az ügy számát és ügyintézőjének nevét;
b) a jogosult vagy kötelezett ügyfél nevét és lakcímét vagy székhelyét, továbbá az ügyfél által a kérelemben megadott, személyazonosításra szolgáló adatot;
c) az ügy tárgyának megjelölését;
d) a rendelkező részben
da) a hatóság döntését, továbbá a jogorvoslat lehetőségéről, benyújtásának helyéről és határidejéről, valamint a jogorvoslati eljárásról, bírósági felülvizsgálat esetén a tárgyalás tartása iránti kérelem lehetőségéről való tájékoztatást; (Az egyes törvényeknek a bíróságok hatékony működését és a bírósági eljárások gyorsítását szolgáló módosításáról szóló 2010. évi CLXXXIII. törvény 170. §-a szerint 2011. március 1-jétől a határozatnak tartalmaznia kell bírósági felülvizsgálat esetén a tárgyalás tartása iránti kérelem lehetőségéről való tájékoztatást, mivel 2011. március 1-jétől ugyanezen törvény 120. §-sa a Pp. közigazgatási perekre vonatkozó 338. §-át úgy módosította, hogy fő szabály szerint a bíróság a pert tárgyaláson kívül bírálja el, és csak a felek bármelyikének kérelmére tart tárgyalást. A tárgyalás tartását a felperes a keresetében a közigazgatási szerv pedig a kereseti kérelemre történő nyilatkozatában kérheti, ennek elmulasztása esetén igazolási kérelemnek nincs helye. )
db) a szakhatóság megnevezését és állásfoglalása rendelkező részét;
dc) az eljárás lefolytatásáért fizetendő illetéknek vagy díjnak az ügyfél vagy a központi költségvetés részére történő megfizetésre vonatkozó döntést;
dd) az eljárási költség megállapítását, ha arról a hatóság nem külön dönt;
de) az eljárási költségek viseléséről szóló döntést, ha arról a hatóság nem külön dönt;
df) a kötelezettség teljesítésének határnapját vagy határidejét és az önkéntes teljesítés elmaradásának jogkövetkezményeit, ideértve a fizetési kötelezettséget megállapító döntésben a késedelmipótlék-fizetési kötelezettségről és annak mértékéről szóló tájékoztatást;
dg) a határozatban megállapított fizetési kötelezettség és a fellebbezési illeték vagy díj mértékéről és megfizetésének, lerovásának módjairól szóló tájékoztatást. (A rendelkező rész e tartalmi követelménye kapcsán jelezni kell, hogy az Art. 2011. január 1-jétől hatályos 38. § (1) bekezdése szerint a pénzforgalmi számlanyitásra kötelezett adózónak a fizetési kötelezettséget belföldi pénzforgalmi számlájáról átutalással kell teljesítenie, míg korábban a pénzforgalmi számlával rendelkezőnek kellett átutalással fizetnie, vagyis ha kellett volna csak rendelkeznie pénzforgalmi számlával, de nem nyitott, úgy nem kellett erről fizetnie. Pénzforgalmi számlanyitásra nem kötelezett adózónak belföldi fizetési számlájáról történő átutalással vagy készpénz-átutalási megbízással kell teljesítenie. Az adózó a külön jogszabályban meghatározottak szerint az állami adó- és vámhatósághoz teljesítendő fizetési kötelezettségeit az elektronikus fizetéseket és elszámolásokat biztosító alrendszeren keresztül is teljesítheti. Az adózó az állami adóhatósághoz teljesítendő fizetési kötelezettségét a külön jogszabályban meghatározottak szerint készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel is teljesítheti.
e) az indokolásban
ea) a megállapított tényállást és az annak alapjául elfogadott bizonyítékokat;
eb) az ügyfél által felajánlott, de mellőzött bizonyítást és a mellőzés indokait;
ec) a mérlegelési, méltányossági jogkörben hozott határozat esetén a mérlegelésben, a méltányossági jogkör gyakorlásában szerepet játszó szempontokat és tényeket;
ed) a szakhatósági állásfoglalás indokolását;
ee) az ügyintézési határidő túllépése esetén az ügyintézési határidő leteltének napját, valamint az arról szóló tájékoztatást, hogy az ügyintézési határidőt mely, az ügyfélnek vagy az eljárás egyéb résztvevőjének felróható okból nem tartotta be, vagy hogy a 33/A. § alkalmazásának van helye, (2011. január 1-jétől csak az ügyintézési határidő túllépése esetén kell a határozatnak tartalmaznia az ügyintézési határidő leteltének napját és a korábbi szabályoknak megfelelően ebben az esetben az indokolásban tájékoztatást kell adni az eljárási illeték visszafizetésével kapcsolatos rendelkezés alkalmazásáról, vagy ha a határidő túllépése az ügyfélnek vagy az eljárás más résztvevőnek felróható, úgy a határidő túllépés ezen okáról.)
ef) azokat a jogszabályhelyeket, amelyek alapján a hatóság a határozatot hozta;
eg) a hatóság hatáskörét és illetékességét megállapító jogszabályra történő utalást;
f) a döntéshozatal helyét és idejét, a hatáskör gyakorlójának nevét, hivatali beosztását, valamint a döntés kiadmányozójának a nevét, hivatali beosztását, ha az nem azonos a hatáskör gyakorlójával;
g) a döntés kiadmányozójának aláírását és a hatóság bélyegzőlenyomatát.
A végzésnek - ha jogszabály további követelményt nem állapít meg - tartalmaznia kell az (1) bekezdés a) c) pontjában, d) pont da), df) és dg) alpontjában, e) pont ec), ef) és eg) alpontjában, f) és g) pontjában meghatározott tartalmi elemeket. Az eljárást megszüntető végzésnek tartalmaznia kell az (1) bekezdés d) pont dc)-de) alpontjában, valamint e) pont ee) alpontjában meghatározott tartalmi elemeket is. 2011. január 1-jétől változtak a végzés kötelező tartalmi elemeire vonatkozó szabályok: a végzésnek nem kell tartalmaznia az eljárás lefolytatásáért fizetendő illetéknek vagy díjnak az ügyfél részére való megfizetéséről szóló döntést, valamint a részletes indokolást sem. Az eljárást megszüntető végzés kötelező elemei is szűkültek, már nem kell, hogy tartalmazza az eljárási illeték megfizetéséről szóló tájékoztatást, a döntés alapjául szolgáló jogszabályhelyeket és a hatóság hatáskörét és illetékességét megalapozó jogszabályhelyekre való utalást, valamint az ügyintézési határidővel kapcsolatos tájékoztatást.
Ellenérdekű ügyfél hiányában a kérelemnek teljes egészében helyt adó döntés indokolása, illetve abban a jogorvoslatról való tájékoztatás is mellőzhető ("egyszerűsített döntés"). Ilyen eset pl. az, amikor az adóhatóság egészében helyt ad az adómérséklési kérelemnek. (Az egyszerűsített döntés (végzés, határozat) nem tévesztendő össze az utólagos adómegállapítás során, az Art. 129. § (4) bekezdés szerinti feltételek fennállása esetén hozható ún. "rövidített" határozattal.)
A döntést külön dokumentumban kell megszövegezni, jegyzőkönyvbe kell foglalni vagy az ügyiratra kell feljegyezni. Külön dokumentumban kell megszövegezni a döntést, ha azt kézbesítés útján közlik, vagy ha a szóban közölt döntés kézbesítését az ügyfél kéri. (Ugyancsak külön kell a döntést megszövegezni, ha azt elektronikus úton közlik.)
A határozathozatalt megelőző ellenőrzés során felvett jegyzőkönyv a tényállás megállapítását szolgáló egyik bizonyíték, és általában nem helyettesítheti a határozat tartalmi elemeit [lásd még az Art. 129. §-ának (4) bekezdését].
3. Mint az 1. pontban már szó volt róla, az Art. - igazodva az adóztatás sajátosságaihoz - meghatározza azokat az eseteket is, amikor határozatot csak a kérelem elutasítása esetén hoz az adóhatóság, ilyen például a túlfizetés kiutalása iránti kérelem.
4. Fizetési meghagyások kibocsátására illeték ügyekben kerül sor, a kiszabás alapján fizetendő vagyonszerzési illetékről (például adásvételi szerződéssel történt tulajdonszerzés esetén visszterhes vagyonátruházási illetékről) bocsát ki fizetési meghagyást az adóhatóság, ami az Art. fenti szabálya alapján határozatnak minősül. Ez többek között azt jelenti, hogy a fizetési meghagyásokra is ugyanazok a tartalmi és formai követelmények vonatkoznak, mint a határozatokra és ugyanolyan jogorvoslati lehetőség van ellenük, mint a határozatok ellen. Nem minősül határozatnak viszont az Art. 43. § (8) bekezdésében az adóhatóság részére előírt értesítési kötelezettség az adózó megállapított késedelmi pótlékáról [lásd bővebben az Art. 43. § (8) bekezdéséhez fűzött magyarázatot] és nem határozat például a bevallás kijavítása tárgyában kiadott értesítés sem [Art. 34. § (1) bekezdés], amellyel szemben az Art. 34. § (2) bekezdése szerint nem jogorvoslatnak, hanem egyeztetésnek van helye.
5. A Ket. 78. § (4)-(5) bekezdése szerint a hatóság a döntését a 28/A. § (1) bekezdésében meghatározott módon - közölheti. A döntést az adóhatóság az adózóval közli, mégpedig jellemzően postai kézbesítés, vagy esetleg - különösen, ha az idő rövidsége miatt ez indokolt - a hatóság kézbesítője útján.
Előfordulhat az is, hogy az írásban meghozott határozat, végzés személyesen kerül átadásra: ezt a kézbesítési módot is megengedi a Ket. 28/A. § (1) bekezdés ac) pontja. Értelemszerűen ilyen esetben az átvétel megtörténtét - a döntés másodpéldányán, vagy esetleg külön erre az esetre szerkesztett, az ügy iratai között elhelyezett nyomtatványon - az átvétel pontos dátumának rögzítésével és az átvevő aláírásával dokumentálni kell.
2009. október 1-jétől mód van a telefax útján történő közlésre is, de a határozat és az önállóan fellebbezhető végzés csak akkor közölhető ezen a módon, ha a döntés közlésére jogosult személy vagy szerv ezt előzetesen kérte vagy ehhez hozzájárult. A telefax ugyanis - a törvény indokolása szerint - kevéssé megbízható kapcsolattartási eszköz, a kézbesítés ténye és időpontja nem bizonyítható.
Mód van a kézbesítési meghatalmazott illetve a kézbesítési ügygondnok útján történő közlésre is. A Ket. megengedi a hirdetményi kézbesítést is, de erre az adóhatóság eljárásában jellemzően nem kerül sor. Így a határozat hirdetményi kézbesítésére csak abban az esetben kerül sor, ha azt az Art. előírja: ilyen eset az adószám felfüggesztés [lásd Art. 24/A. § (7) bekezdését]. (Az Art. 124. § (3) bekezdése - szemben a Ket. 80. § (1) bekezdés a) pontjával - az ismeretlen helyen tartózkodó adózó esetén az ügygondnoknak való kézbesítést írja elő.)
A Ket. alapján lehetőség van a döntés elektronikus úton való közlésére is.
Az adóigazgatási eljárás iratait az adózó vagy képviselője részére kell kézbesíteni. A tapasztalatok szerint viszont a határozatok kézbesítését és ennek következtében annak végrehajtását számos esetben épp az hiúsítja meg, hogy az adózó nem keresi a postán a küldeményt ("nem kereste" jelzéssel küldi vissza a posta az adóhatóságnak a határozatot), vagy egyenesen megtagadja a küldemény átvételét.
Ezért az Art. úgy rendelkezik, hogy azokban az esetekben is kézbesítettnek minősül az adóhatósági irat, ha a címzett az átvételt megtagadta vagy a postai kézbesítés másodszori megkísérlését követően a határozatot nem vette át, és a posta azt visszaküldte az adóhatóságnak. 2011. január 1-jétől egyértelműen kimondja a törvény, hogy adóhatósági döntés esetén a kézbesítési vélelem beálltáról nem kell értesíteni az adózót, ellentétben a Ket. szabályaival, amelyek a kézbesítési vélelemről szóló értesítési kötelezettséget írnak elő.
A postai kézbesítés részletes szabályait, továbbá ezen belül a hivatalos iratok kézbesítésére vonatkozó speciális szabályokat a postai szolgáltatások ellátásáról és minőségi követelményeiről szóló 79/2004. (IV. 19.) Korm. rendelet tartalmazza. Ennek 15. §-a rendezi a levélszekrény elhelyezési szabályait. E szerint a levélszekrényt előírt helyen (például kertes ház esetén a telek - cím szerinti - bejáratánál) kell felszerelni úgy, hogy a kézbesítő ahhoz biztonságosan hozzáférhessen. Ugyanakkor a megfelelően elhelyezett és megjelölt levélszekrény hiánya - kivéve, ha a postai szolgáltató igazolt módon a levélszekrény felszerelésére hívja fel a címzettet azzal, hogy addig meg sem kísérli a kézbesítést, amíg a címzettől a felszerelésről értesítést nem kap - nem mentesíti a postai szolgáltatót az alól, hogy a szolgáltatási szerződésben vállalt kötelezettségének a teljesítését személyes kézbesítéssel megkísérelje. Ennek sikertelensége esetén a küldemény - a megfelelő levélszekrény hiánya miatt - a címzett számára kézbesíthetetlennek tekinthető, és így - kézbesítés hiányában - a kézbesítéshez fűződő jogkövetkezmények nem állnak be.
Az adóhatóság az adózók részére szóló küldeményeit nagyobbrészt tértivevénnyel küldi. A tértivevényes iratot a címzettnek illetve az egyéb jogosult átvevőnek személyesen kell kézbesíteni. Ha az első kézbesítés nem vezet sikerre - pl. mert a postás a címhelyen senkit nem talál - értesítést hagy hátra a kézbesítés megkísérléséről és arról, hogy a kézbesítést mikor kísérli meg újra. Ha ekkor sem sikerül a kézbesítés, úgy arról hagy hátra értesítést, hogy a címzett mely postai szolgáltatóhelyen meddig veheti át a hivatalos iratot. (Vö. 79/2004. (IV. 19.) Korm. rendelet 12. § (1) bekezdés, 16. § (1) bekezdés, 25.§ (2) bekezdés, 29.§ (1)-(5) bekezdés.)
2009. február 1-jétől az Art. a kézbesítési szabályok között kiegészült azzal a vélelemmel, amely szerint az adóhatósági iratot a kézbesítés megkísérlésének napján akkor is kézbesítettnek kell tekinteni, ha a küldemény a megfelelő levélszekrény hiánya miatt a címzett számára kézbesíthetetlen.
Az Art. ezen rendelkezése ügygondnok kirendelését írja elő arra az esetre, ha a magánszemély adózó vagy más adózó képviselője ismeretlen helyen tartózkodik. Az ügygondnok kirendelésére a gyámhatóságokról, valamint a gyermekvédelmi és gyámügyi eljárásról szóló 149/1997. (IX. 10.) Korm. rendelet előírásai szerint [12. § (5) bekezdés, 132. § (1) bekezdés c) pont, 137. §] kerül sor.
Az ügygondnok kirendelése iránt az adóhatóság az adózó utolsó ismert székhelye, telephelye vagy lakóhelye szerint illetékes önkormányzat jegyzőjét keresi meg.
A megkereséshez csatolni kell valamennyi iratot - kivéve a kézbesítendőt - amely az ismeretlen helyen tartózkodás tényét igazolja, így pl. a Közigazgatási és Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatala (a továbbiakban: Hivatal) lakcímkivonata, a Hivatal vagy az ügyfél által közölt címről két alkalommal "ismeretlen helyre költözött" jelzéssel visszaérkezett tértivevény, vagy más szerv (pl. büntetésvégrehajtás) megkeresésére érkezett válaszlevél másolati példányát. Jogi személy, jogi személyiség nélküli egyéb szervezet esetében a megkereséshez csatolni kell a cégbíróság igazolását a cégbejegyzésről, az ismert szék- illetve telephelyéről, illetve értelemszerűen meg kell jelölni a képviseletére jogosult - ismeretlen helyen tartózkodó - képviselőt is.
A jogerőre emelkedett kirendelő határozat alapján az irat az ügygondnok részére kézbesítendő.
A kirendelő határozattal az ügygondnokot megilleti az ügyfél képviseletének joga és kötelessége a kirendelő határozatban meghatározott korlátok között. Épp ezért az adóhatóságnak a megkeresésben pontosan meg kell jelölnie, hogy milyen eljárási cselekmények elvégzésére terjedjen ki az ügygondnok eljárása (pl. a jogorvoslati lehetőségre), hiszen a kirendelő határozat ezt - vagyis a megkeresésben írtakat - fogja tartalmazni.
Amennyiben az adóhatóság csupán kézbesítési ügygondnok kirendelését kéri, az ügygondnok cselekvési szabadsága csak a határozat átvételéig terjed, ez azonban további jogvitákhoz vezethet.
Az önkormányzat ügygondnokként rendszerint ügyvédet rendel ki. Amennyiben az ügygondnok munkadíját túlzottnak ítéli, az adóhatóságtól tájékoztatást kérhet az ügygondnok által elvégzett munkáról.
Az ügygondnok felmentéséről az önkormányzat az adóhatóságot tájékoztatja.
Ha a törvény több adózó fizetési kötelezettségét írja elő, az adó megállapításáról szóló határozatot a közös képviselőnek kell kézbesíteni. Jellemzően ez a helyzet a közkereseti társaságok, polgári jogi társaságok, társasházak esetében, ahol a tagok felelőssége a társaság tartozásaiért korlátlan és egyetemleges. Ha azonban a társaságnak nincs közös képviselője (mert elhunyt, vagy nem választottak), az adót megállapító határozatot valamennyi taggal közölni kell.
Közös képviselő hiányában is csak a társaság adóját megállapító határozatot kell valamennyi tagnak megküldeni. Az adófizetési kötelezettséggel érintett tagok ettől függetlenül is kezdeményezhetnek hatósági eljárást pl. saját fizetési terheik könnyítése, részletfizetés, halasztás érdekében. Az egyes tagokra vonatkozó határozatot a többi taggal nem kell közölni.
Egyes ügyekben az adóhatóság elektronikus úton küld iratot az adózó részére (lásd Art. 5. § (3) bekezdését, 175. § (10)-(11) bekezdését illetve az adóügyek elektronikus intézésének szabályairól szóló 34/2007. (XII. 29.) PM rendeletet). 2009. július 1-én hatálybalépett a hivatalos iratok elektronikus kézbesítéséről és az elektronikus tértivevényről szóló 2009. évi LII. törvény, mely az elektronikus úton küldött hivatalos iratok kézbesítésére vonatkozó szabályokat tartalmazza. E szerint ha a címzett a hivatalos iratot a küldeménynek az elektronikus tárhelyén történő elhelyezését követő 5. munkanapon sem veszi át, úgy az iratot az ezt követő munkanapon kézbesítettnek kell tekinteni. Ez a szabályozás eltér a postai küldemények esetében alkalmazandó kézbesítési vélelem szabályaitól annyiban, hogy postai küldemény esetében a kézbesítést a postának kétszer kell megkísérelnie, és kézbesítési vélelem csak a kézbesítés második megkísérlését követően áll be.
Adóügyekben viszont a 34/2007. (XII. 29.) PM rendeletet már a 2009. évi LII. törvény hatálybalépése előtt is megkövetelte az elektronikus úton kézbesített irat esetében - hasonlóan a postai küldeményekre vonatkozó előírásokhoz - a kétszeri kézbesítést. E szabályozás fenntartása volt indokolt, mivel ellenkező esetben vélhetően az ügyek jelentős részében kellett volna kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelmekkel számolni, így a kézbesítési vélelemre vonatkozó szabályozás látszólagos egyszerűsítése adóügyekben valójában az ügyek jelentős részében az eljárás elhúzódásához vezetett volna. Mivel a rendeleti szintű szabályozás törvény előírásaitól nem térhet el, ezért 2009. november 17-től az Art. eltérő szabályt ad a 2009. évi LII. törvényhez képest.
2011. január 1-jétől a kézbesítésre vonatkozó szabályok kiegészültek a több meghatalmazott képviselő esetén irányadó eljárási szabályokkal. Ebben az esetben a törvény szerint elég az egyik képviselőnek megküldeni az iratot, aki főszabály szerint az adózó által az iratok átvételére írásban kijelölt képviselő, ha ilyen képviselő nincs, akkor pedig az adóhatóság választhatja meg, hogy melyik képviselőnek küldi meg az iratot.
Az Art. a kézbesítési vélelemmel kapcsolatos rendelkezéseket teljeskörűen szabályozza, így háttérjogszabályként a Ket. rendelkezései nem alkalmazhatók.
Az adózás rendjében a kézbesítési vélelem megdöntésére irányuló kérelem előterjesztésére eltérő szabályok vonatkoznak magánszemély, az eljárásban részt vevő más személy és nem magánszemély esetében, valamint a vélelem megdöntésére irányuló eljárás ugyancsak különbséget tesz az eljárás megindításának alapjául szolgáló okok között.
Ezek szerint nem magánszemély adózó esetében a kézbesítési vélelem megdöntése csak a hivatalos iratok kézbesítésére vonatkozó jogszabályok megsértésén alapulhat. Ez azt jelenti, hogy vizsgálandó, hogy a postai szolgáltatások ellátásáról és minőségi követelményeiről szóló 79/2004. (IV. 19.) Korm. rendeletnek a hivatalos iratok kézbesítésére vonatkozó speciális szabályai és a kézbesítésre vonatkozó általános szabályai mennyiben kerültek betartásra, így pl. az, hogy a küldemény átvevője mennyiben volt jogosult a szervezetnek szóló küldemény átvételére (A Korm. rendelet 16. § (4) bekezdése pl. úgy rendelkezik, hogy az átvételre a szervezet azon vezetője, vezető tisztségviselője jogosult, aki képviseleti jogosultságát a Korm. rendeletben meghatározott okiratokkal igazolni tudja, illetve egyéb jogosult átvevőnek minősül a szervezet székhelyén vagy telephelyén tartózkodó olyan személy, aki az átvétel tényét aláírásával és cégbélyegző használatával tudja igazolni.)
A magánszemély adózó vagy az eljárásban részt vevő más személy viszont a kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelmet - a kézbesítésre vonatkozó szabályok megsértésén túl - akkor is előterjesztheti, ha önhibáján kívül nem szerzett tudomást a hivatalos irat kézbesítéséről (beleértve azt is, ha az önhibáján kívül érkezett vissza az irat az adóhatósághoz "nem kereste" jelzéssel).
Mivel - mint már szó volt róla - egyes adóügyekben is lehetséges az elektronikus ügyintézés, ezért a jogalkotó 2009. november 17-től kiterjesztette a kézbesítési vélelmet (Art. 124. § (5) bekezdés), illetve a kézbesítés vélelem megdöntésének a lehetőségét az elektronikus kézbesítés esetkörére is.
Az Art. különbséget tesz a határidő számításánál aszerint, hogy a kérelmet a végrehajtási eljárás megindítása előtt vagy az után terjesztik-e elő.
Így fő szabály szerint a kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelmet az adózó a kézbesítési vélelem beálltáról történő tudomásszerzéstől számított tizenöt napon belül, de legkésőbb a kézbesítési vélelem beálltától számított hat hónapon belül terjeszthet elő. A hat hónapos határidő jogvesztő, elmulasztása esetén a vélelem megdöntése iránti kérelem már nem terjeszthető elő.
Ha viszont a kézbesítési vélelem következtében jogerőssé vált határozat alapján végrehajtási eljárás indul, a kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelem a végrehajtási eljárásról történő tudomásszerzéstől számított tizenöt napon belül akkor is előterjeszthető, ha a kézbesítési vélelem beálltától számított hat hónap eltelt. Ezt a lehetőséget azonban csak akkor lehet alkalmazni, ha az adózó korábban a kézbesítési vélelem megdöntése iránt nem terjesztett elő kérelmet, vagyis a második mondatban szereplő szabály csak a "megtámadásra" biztosít új határidőt a végrehajtás esetére, mégpedig akkor, ha korábban az adózó nem nyújtott be ilyen kérelmet. Az ismételt megdöntés iránti kérelem benyújtásának lehetőségére ugyanis a jogszabályhely nem utal, mindössze arra nyújt lehetőséget, hogy a végrehajtási eljárás megindítása esetén akkor is előterjeszthető a kézbesítési vélelem megdöntésére irányuló kérelem, ha az arra eredetileg biztosított 6 hónap már eltelt.
A végrehajtási eljárás során az Art. a Vht. meghatározott szabályait rendeli alkalmazni; a Vht. 37/A. § szerint viszont a végrehajtás során kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelem (a Pp. 99/B. §-a esetét kivéve, vagyis ha a végrehajtási eljárás alapját képező jogerős határozat kézbesítése tekintetében terjesztik elő a kérelmet) nem terjeszthető elő. Fő szabály szerint az Art. sem teszi lehetővé a végrehajtás során hozott döntésekkel kapcsolatban a kézbesítési vélelem megdöntését, ugyanakkor 2005. május 10-től a törvény meghatározza azokat a végrehajtás során hozott döntéseket, amelyek kapcsán a kézbesítési vélelem megdöntése szóba jöhet.
A 124/A. § (2) bekezdésben felsorolt eseteken túl 2008. január 1-től a 156/A. § (11) bekezdése - 2009-től a 156/A. § (12) bekezdése - további esetet is meghatároz a végrehajtás kapcsán a kézbesítés vélelem megdöntése körében. Ugyanis ha az elektronikus árverés során a ki nem fizetett ingóságot alacsonyabb áron vették meg, mint amennyit a fizetést elmulasztó elektronikus árverező ajánlott, az adóhatóságnak a fizetést elmulasztó elektronikus árverezőt a vételár-különbözet megfizetésére kell köteleznie. Viszont ha a fizetést elmulasztó elektronikus árverező részére - a 156/A. § (9), illetve 2009-től a 156/A. § (10) bekezdése szerinti - az árverés megnyeréséről szóló, postai úton küldött értesítést az Art. alapján kellett kézbesítettnek tekinteni, de a fizetést elmulasztó elektronikus árverező kézbesítési vélelem megdöntésére irányuló kérelemnek az adóhatóság helyt ad, úgy a fizetést elmulasztó elektronikus árverező mentesül a vételár-különbözet megfizetése alól.
A kérelemre formai követelmények nincsenek előírva. A kérelemben elő kell adni azokat a tényeket, illetve körülményeket, amelyek a kézbesítés szabálytalanságát igazolják vagy az önhiba hiányát valószínűsítik. Az önhiba hiányának vizsgálata mindig az adott ügyre vonatkozóan, eseti jelleggel történik.
A kérelem elbírálásánál garanciális szempontok azt a szabályozást indokolják, hogy a kérelmet ne feltétlenül a határozatot kézbesítő első fokú adóhatóság, hanem az az adóhatóság bírálja el, amely a kézbesítés tárgyát képező iratot kiadmányozta, azaz adott esetben pl. a másodfokú adóhatóság. A kérelmet elutasító végzés ellen önálló fellebbezésnek van helye az Art. 136. § (3) bekezdés k) pontja értelmében. Ha a kérelmet késedelmesen terjesztették elő, azt érdemi vizsgálat nélkül el kell utasítani, azonban ezen döntés ellen is van önálló fellebbezésnek helye az Art. 136. § (3) bekezdés c) pontja alapján.
A kézbesítési vélelem megdöntésére irányuló kérelemnek az eljárás folytatására, illetve a végrehajtásra nincs halasztó hatálya, ugyanakkor az adóhatóság mérlegelési jogkörében a végrehajtási eljárást kérelemre vagy hivatalból a kézbesítési vélelem megdöntésére irányuló kérelem jogerős elbírálásáig felfüggesztheti, ha az abban előadott tények, körülmények annak elfogadását valószínűsítik.
A jogkövetkezmények egységesek, függetlenül a kézbesítési vélelem megdöntésének okától. Ha a kérelemnek az adóhatóság helyt ad, az adózó által kifogásolt kézbesítést követően tett intézkedéseket, illetve az eljárást a kézbesítési vélelem beálltának időpontjától a szükséges mértékben meg kell ismételni.
Az adót megállapító határozat vagy a végrehajtás során hozott végzés kézbesítése kapcsán előterjesztett kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelemnek való helyt adás kihat az elévülésre is, ugyanis az Art. 164. § (9) bekezdése úgy rendelkezik, hogy ilyen esetben nyugszik az adómegállapításhoz, illetve a végrehajtáshoz való jog elévülése a kézbesítési vélelem beálltától az annak megdöntésére irányuló kérelemnek helyt adó végzés jogerőre emelkedéséig.
Az Art. 2006. július 17-től hatályos 124/B. §-a lehetővé teszi, hogy az adóhatóság ellenőrzés lefolytatása nélkül bírálja el az adózó önellenőrzését, ha azt az adózó kizárólag az adókötelezettséget előíró jogszabály alkotmányellenességére vagy közösségi jogrendbe ütközésére hivatkozással terjeszti elő.
Az ellenőrzés mellőzésével történő határozathozatalnak csak akkor van helye, ha az adókötelezettséget megállapító jogszabály alkotmányellenességét vagy közösségi jogrendbe ütközését az Alkotmánybíróság, illetve az Európai Közösségek Bírósága az önellenőrzés előterjesztéséig még nem állapította meg vagy az adózó önellenőrzése az e tárgyban hozott döntésnek nem felel meg.
Az ellenőrzés mellőzésére azért kerülhet sor, mert az adóhatóság ebben az esetben kizárólag jogkérdésben dönt, és a döntéshozatalhoz az adózó írásban előterjesztett jognyilatkozatán kívül más bizonyíték megvizsgálására nincsen szükség. Az ellenőrzés mellőzésével történő határozathozatal elsődleges célja a közigazgatási eljárás mielőbbi, költségkímélő lezárása és a jogkérdés előtt a bírói út megnyitása, ezért az új rendelkezés külön utal arra - bár ez az Art. általános szabályaiból egyébként is következik -, hogy az önellenőrzést ellenőrzés lefolytatása nélkül elbíráló határozat ellen az Art. általános szabályainak megfelelően jogorvoslatnak (fellebbezésnek illetve a jogerős másodfokú határozat ellen bírósági felülvizsgálatnak) van helye.
A bírói út mielőbbi megnyitása azért lényeges, mert a jogszabály közösségi jogrendbe ütközése esetén a peres eljárásban van lehetőség a jogkérdést előzetes döntéshozatal keretében az Európai Bíróság elé utalni, alkotmányellenességre hivatkozás esetén pedig lehetőség nyílik az alkotmányellenesség utólagos vizsgálatára az eljáró bíró indítványa alapján.
A rendelkezést a hatálybalépését követően - azaz a 2006. július 17-től - indult eljárásokban kell alkalmazni.
Az Art. 2008. január 1-jétől hatályos 124/C. §-ának beiktatásával a törvényalkotó - szemben a 124/B. §-al, amely esetben az adókötelezettséget előíró jogszabály alkotmányellenességét vagy közösségi jogrendbe ütközését az Alkotmánybíróság, illetve az Európai Közösségek Bírósága nem mondta ki (vagy az adózónak az önellenőrzésében kifejeződő álláspontja a döntésnek nem felel meg), s így az adózói igény az adózó azon vélekedésén alapul, hogy az adókötelezettséget előíró jogszabály alkotmányellenes vagy közösségi jogrendbe ütközik - annak az esetnek az eljárási rendjét szabályozza, amikor az adókötelezettséget előíró jogszabály visszamenőleges hatállyal megállapított alkotmányellenessége vagy közösségi jogba ütközése alapján keletkezik az adózónak visszatérítési igénye.
Ezen eljárás kapcsán kiemelendő, hogy az eljárás kérelemre indul, és a kérelem elbírálása az elsőfokú adóhatóság hatáskörébe tartozik, függetlenül attól , hogy az adófizetési kötelezettséget előíró végrehajtható okirat milyen szintű közigazgatási hatósági döntés eredménye.
A szabályozásból az is következik, hogy ha az adófizetési kötelezettséget előíró végrehajtható okirat az adóhatóság határozata (végzése, adóhatósági adómegállapítása), úgy - ha a visszatérítési igény megalapozott - nem az adófizetési kötelezettséget megállapító adóhatósági döntés módosítására, visszavonására kerül sor, hanem az adóhatóság a visszatérítés teljesítéséről önálló határozatot hoz. Ebből továbbá az is következik, hogy a visszatérítésre akkor is mód van, ha az adófizetési kötelezettséget előíró határozatot a bíróság jogerősen felülvizsgálta.
Fel kell továbbá hívni a figyelmet arra is, hogy mivel a rendelkezés a korábbi befizetés alapjául szolgáló iratot nem szűkíti le az adóhatóság határozatára (végzésére, adóhatósági adómegállapítására), hanem konzekvensen végrehajtható okiratról (Art. 145. §) beszél, így a kérelem érintheti az adózónak az ellenőrzéssel felül nem vizsgált bevallását is. Az alkotmányellenes illetve közösségi jogrendbe ütköző jogszabályon alapuló befizetése után ugyanis az adózó - a visszatérítés mellett - csak ezen eljárás keretében nyerhet kárpótlást a helytelen jogalkotás miatt teljesített befizetése miatt; a (6) bekezdés ugyanis a visszatérítés mellett a jegybanki alapkamattal megegyező mértékű kamat kifizetését is elrendeli.
A rendelkezés a kérelem előterjesztésére időbeli korlátot szab: a kérelem az AB/EUB döntés kihirdetésétől számított 180 napon belül terjeszthető elő. A 180 napos határidő elmulasztása miatt igazolási kérelemnek nincs helye, azaz a törvény által megadott határidő jogvesztő. Ugyanakkor előfordulhat, hogy az adózó visszatérítési igényét megalapozó, teljesített adókötelezettsége tekintetében az adómegállapításhoz való jog már elévült az AB/EUB döntés kihirdetését megelőzően, ilyenkor az adóhatóság a visszatérítés iránti kérelmet elutasítja.
Felmerül viszont a kérdés, hogy mi a helyzet akkor, ha az elévülés az AB/EUB döntés kihirdetését követően, a kérelem előterjesztésére nyitva álló 180 napon belül következik be? Az új rendelkezés erre az esetre nem ad eligazítást, így akár az a következtetés is levonható lehetne, hogy ilyenkor az adóhatóság az elévülés ellenére is - függetlenül attól, hogy a kérelem benyújtásakor már bekövetkezett-e az elévülés, vagy csak azt követően - elrendeli a visszatérítést. Ugyanakkor a törvény indoklása szerint "a kérelem előterjesztésének az adó megállapításához való jog elévülési idején belül és az AB/EUB döntés kihirdetésétől számított 180 napon belül van helye", vagyis a jogalkotó az AB/EUB döntés után, de a kérelem benyújtása előtt elévült tételek vonatkozásában is ki akarta zárni a visszatérítést.
Itt - figyelemmel a 124/C. § (6) bekezdésére is, mely szerint a 124/C. § szerinti visszatérítésre (a 37. § (6) bekezdés kivételével) a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó rendelkezéseket kell megfelelően alkalmazni - tulajdonképpen az elévülés általános szabályát hívhatjuk segítségül: az Art. 164. § (1) bekezdése - többek között - úgy rendelkezik, hogy a költségvetési támogatás igényléséhez, a túlfizetés visszaigényléséhez való jog - ha törvény másként nem rendelkezik - annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az annak igényléséhez való jog megnyílt. Az elévülés hat hónappal meghosszabbodik, ha az adóbevallás késedelmes benyújtásakor, illetve a költségvetési támogatás igénylésekor az adómegállapításhoz, illetőleg a költségvetési támogatás igényléséhez való jog elévüléséig kevesebb, mint hat hónap van hátra.
Vagyis ebből az szűrhető le, hogy ha az elévülés az AB/EUB döntést követő 180 napon belül bekövetkezik, úgy az elévülés előtt benyújtott kérelem esetén - az elévülés hat hónappal való meghosszabbodására vonatkozó szabály életbe lépésére tekintettel - a visszatérítés teljesíthető, míg ha a 180 napon belül benyújtott kérelem az elévülés bekövetkezte után került benyújtásra, úgy az elévülés meghosszabbodására nem kerülhet sor, így a visszatérítés nem teljesíthető.
A törvény részletezi a kérelem tartalmi elemeit; ezen belül fontos az arra vonatkozó nyilatkozat, hogy sem áthárítás formájában, sem visszatérítés útján a kérdéses összeghez az adózó időközben nem jutott hozzá, illetve az más részére sem került visszatérítésre, továbbá hogy a kérelem előterjesztésekor nem is folyik a visszatérítésre irányuló hatósági vagy bírósági eljárás, vagy ha igen, úgy az erre irányuló eljárás megszüntetését - melynek érdekében nyilvánvalóan az adózónak kell lépéseket tennie - az adózó igazolja az adóhatóságnál.
A törvény kitér arra is, hogy az adóhatóság ez utóbbi esetben a visszatérítés iránti eljárását legfeljebb 90 napra felfüggeszti, illetve ha az adózó a felfüggesztés időtartama alatt a kérdéses másik eljárás megszüntetését nem igazolja, vagy nem kéri a határidő meghosszabbítását, úgy az adóhatóság a visszatérítés iránti eljárást megszünteti.
Ha pedig az egyéb feltételek nem teljesülnek, úgy az adóhatóság a kérelmet határozattal utasítja el.
Garanciális szabály továbbá az az előírás, hogy a kérdéses végrehajtható okiratban foglaltakkal kapcsolatban - nyilván, ha azzal összefüggésben még részben tartozás áll fenn - végrehajtási cselekmény nem foganatosítható a kérelem benyújtásától az eljárás jogerős befejezéséig, illetve - értelemszerűen - a visszatérítést elrendelő döntés esetén e döntés jogerőre emelkedését követően sem (kivétel ez alól, ha a visszatérítést elrendelő határozat jogerősen megsemmisítésre, hatályon kívül helyezésre kerül).
A visszatérítési eljárás során az adóhatóság alapvetően a végrehajtható okirat - pl. adóhatósági határozat - szerinti tényállást veszi alapul, de ha a tényállás tisztázása megkívánja, úgy nem kizárt a bizonyítás sem, ami kiterjedhet arra az adózóra is, akire az adózó a kérdéses adóösszeget átháríthatta. Amint a fentiekben már szó volt róla, a kérelem érintheti az adózónak az ellenőrzéssel felül nem vizsgált bevallását is: ez esetben nyilvánvaló, hogy ellenőrzés keretében kell tisztázni, hogy a visszatérítési igény megalapozott-e, vagyis hogy valóban olyan összeg került bevallásra és befizetésre, ami az AB/EUB döntés fényében nem terhelhette volna az adózót.
A visszatérítést elrendelő döntés esetén az adóhatóság az adó visszatérítésén felül a jegybanki alapkamattal azonos mértékű kamat fizetésére is köteles; a visszatérítésre az e §-ban szabályozott eltérésekkel - a késedelmes kiutaláshoz kapcsolódó kamatfizetési kötelezettség kivételével - egyebekben a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. Ez többek között azt is jelenti, hogy egyéb tartozás fennállása esetén a visszatérítendő összeg (ideértve a kamatot is) visszatartható [Art. 151. §].
Az Európai Bíróság 2009. április 23-án döntött a C-74/08. sz. PARAT ügyben (államháztartási támogatásokra jutó áfa levonhatósága). Az elmarasztaló döntés eredményeként az érintett adózói kör már az ítélet kihirdetésétől áfa visszatérítési igénnyel léphetett fel. Az Art. ugyan szabályozta a hasonló ügyekben követendő eljárási rendet, azonban a jogalkotó úgy ítélte meg, hogy az a konkrét eset sajátosságaira tekintettel nem alkalmazható maradéktalanul, ezért az ítélet ismeretében 2009. május 15-i hatálybalépéssel sor került az Art.-nak egy új rendelkezéssel való kiegészítésére. Az Art. új 124/D. §-a a sajátos, a levonási jog tilalmára vonatkozó EUB, illetőleg AB marasztaló határozatok esetére ad generális szabályozást, amely alapján az adóhatóság az adózók "kártalanítási eljárását" le tudja bonyolítani.
Ha tehát az AB vagy az EUB döntése visszamenőleges hatállyal az áfa levonási jogot érinti, úgy az Art. 124/C. §-át a 124/D. §-ban foglalt eltérésekkel kell alkalmazni.
Lényeges eltérés az Art. 124/C. §-hoz képest, hogy az adózó nem kérelmet, hanem önellenőrzést terjeszthet elő az AB/EUB döntés kihirdetésétől számított 180 napon belül, azonban a 180 napos határidő elmulasztása ez esetben is jogvesztő, azaz igazolási kérelemnek ez esetben sincs helye.
A 124/D. § az elévülésről nem szól, tehát e tekintetben a 124/C. §-nál írtak az irányadók.
Az alkotmányellenes illetve az Európai Unió kötelező jogi aktusába ütköző áfa levonási szabály szintén - a jegybanki alapkamattal azonos mértékű - kamatfizetési kötelezettséggel jár, ha az AB/EUB döntése következményeként benyújtott önellenőrzés szerint a befizetendő adó összege csökken illetve a visszaigényelhető adó nő, és így az adózónak visszatérítési igénye keletkezik. A kamatot az eredeti esedékességtől kell számítani, kivéve, ha a befizetésre az esedékesség után került sor, ilyenkor a kamat az adó megfizetésének napjától jár.
Természetesen az ilyen önellenőrzés is ellenőrizhető, ha pedig az önellenőrzés ellenőrzéssel lezárt időszakot érint, úgy az az Art. 115. § (1) bekezdés b) pontja szerinti ismételt ellenőrzésre irányuló kérelemnek minősül.
A rendelkezés világossá teszi, hogy a 124/C. § (3) bekezdése a 124/D. § tekintetében is irányadó, hiszen a 124/C. § (3) bekezdés a) pontja szerinti áthárítás körét egészíti ki azzal, hogy áthárításnak minősül az is, ha a levonási tilalomra tekintettel a támogatást áfa-t is finanszírozó módon kapta az adózó, vagy a le nem vonható áfa ellentételezésére további államháztartási támogatást kapott.
A (6) bekezdés az adózónak járó összegek elszámolási szabályait határozza meg. Míg főszabályként tárgyidőszaki bevételként kell elszámolni a kérdéses összegeket, addig az Sztv. hatálya alá tartozó kettős könyvvitelt vezető vállalkozó és egyéb szervezet dönthet úgy, hogy a tárgyidőszakban egyéb bevételként elszámolt adó összegét halasztott bevételként időbelileg elhatárolja, de ez nem haladhatja meg a kapcsolódó eszköz nyilvántartás szerinti értéket.
A halasztott bevételt az eszköz bekerülési értékének, illetve bekerülési értéke arányos részének költségkénti, illetve ráfordításkénti elszámolásakor kell az egyéb bevételekkel szemben megszüntetni.
Hatósági adómegállapítás bejelentés, bevallás alapján
Az (1)-(2) bekezdés a vámhatóság illetve az önkormányzati adóhatóság által alkalmazott adókivetés eseteit tartalmazza. A 2010. évi XC. törvény az anyagi jogszabályok módosítása, illetve a vállalkozók kommunális adójának megszüntetése miatt hatályon kívül helyezte a (2) bekezdésben a vállalkozók kommunális adója szövegrészt.
2007. január 1-jétől az illetékhivatalok az állami adóhatóságba integrálódtak, így a (3) bekezdés értelmében a vagyonszerzési illetéket (öröklési és ajándékozási illetéket, valamint a visszterhes vagyonátruházási illetéket) és a kiszabás alapján fizetendő eljárási illetéket (Itv. 77. § b) pont) már az állami adóhatóság szabja ki (adókiszabás). 2011. január 1-jétől a vagyonszerzési illeték kiszabására irányuló eljárás határideje a korábbi 30 nap helyett 60 nap. Fontos hangsúlyozni, hogy csak a vagyonszerzési illeték kiszabására irányuló eljárások határideje módosult, azaz az öröklési, ajándékozási és visszterhes illeték előírására irányuló eljárás, az eljárási illeték előírására valamint az illeték törlésére irányuló eljárás határideje továbbra is 30 nap.
A (4)-(7) bekezdés az adókivetés, adókiszabás közös szabályait tartalmazza. Ennek lényege, hogy az adó összegét - szemben az önadózással - a hatóság állapítja meg a bejelentett (bevallott) adatok alapján. Az eljárás során azonban a tényállás tisztázása érdekében ellenőrzésre is sor kerülhet.
Az előzőekhez képest ugyanakkor speciális a vagyonszerzési illeték esete. Az Art. 125. § (3) bekezdése szerint - többek között - a vagyonszerzési illetéket az állami adóhatóság kiszabással állapítja meg. Az Art. 125. § (6)-(7) bekezdései alapján, ha a bevallás (bejelentés) hiányos, valótlan vagy téves adatokat tartalmaz, az adóhatóság legfeljebb 15 napos határidő tűzésével az adózót hiánypótlásra hívja fel. A hiánypótlásra előírt határidő eredménytelen eltelte esetén, vagy ha azt a tényállás tisztázása egyébként indokolja, az adóhatóság az adózó egyidejű értesítésével az adómegállapítási eljárást felfüggeszti (2009. szeptember 30-ig az adómegállapítást megszakította), és a tényállás tisztázása érdekében ellenőrzést folytat le.
Azon adók esetében azonban, ahol az adó alapja a forgalmi érték, az Art. 126. § (1) bekezdése rendelkezik az adó alapjának a megállapításáról, ezért amennyiben a bejelentett érték az adóhatóság megítélése szerint eltér a forgalmi értéktől, nem az Art. 125. § (6)-(7) bekezdései szerinti ellenőrzés lefolytatására, hanem - főszabály szerint - a 126. §-ban szabályozott becslési eljárás alkalmazására kerül sor. Vagyonszerzési illeték esetén azonban az Art. 126. § helyett az Itv-nek az Art. 126.§-ával lényegében - minimális eltéréssel - azonos 70. §-a az irányadó, ugyanis az Itv. 88. §-a alapján az Art. és az Itv. viszonyában az Itv. az elsődleges. Így vagyonszerzési illeték esetén - az Itv. 70. §-a alkalmazandó, mely alapján egyértelmű, hogy ha a forgalmi értéket a vagyonszerző nem tüntette fel, vagy a feltüntetett érték nem azonos a forgalmi értékkel, nem hiánypótlásnak, hanem adóhatósági értékmegállapításnak van helye. E körülmény is azt támasztja alá, hogy a forgalmi érték megállapítására irányuló eljárás nem minősül ellenőrzésnek.
Az Art. 126. §-ában foglalt rendelkezések az önkormányzati adóhatóság adókivetési eljárására vonatkozóan azokra az esetekre írnak elő szabályokat, amikor a kivetéses helyi adó a forgalmi értékhez kötődik (vagyoni típusú adók: építményadó, telekadó).
A rendelkezés a forgalmi érték megállapításának rendjét határozza meg arra az esetre, ha azt nem tüntették fel, nem jelentették be, vagy a feltüntetett, illetőleg bejelentett érték az adóhatóság megítélése szerint a forgalmi értéktől eltér. Ilyenkor az adóhatóság a helyszíni szemle, az összehasonlító értékadatok és az ügyfél nyilatkozatát egyaránt figyelembe veszi; a helyszíni szemle ez esetben nem mellőzhető.
Amint arról a 125. §-nál már szó volt, az Itv. 70. §-a az Art. 126. §-ához nagyon hasonló - minimális eltérést tartalmazó - rendelkezést tartalmaz a forgalmi érték megállapításának rendjét illetően. A legszembetűnőbb eltérés, hogy míg az Art. 126. §-a az eljárást "becslésnek" nevezi, addig az Itv. 70. §-a ezt nem mondja ki.
Vagyonszerzési illeték esetén tehát - mivel az Itv. 88. §-a alapján az Art. és az Itv. viszonyában az Itv. az elsődleges - az Itv. 70. § az irányadó. E rendelkezés szerint, ha a forgalmi értéket a felek nem tüntették fel, nem jelentették be, vagy a feltüntetett, illetőleg bejelentett érték az állami adóhatóság megítélése szerint a forgalmi értéktől eltér, a forgalmi értéket az állami adóhatóság állapítja meg. Ha az értéket ítélet állapította meg, azt az állami adóhatóság nem bírálhatja felül.
A forgalmi értéket helyszíni szemle, összehasonlító értékadatok alapján, valamint az illeték fizetésére kötelezett nyilatkozata ismeretében - szükség esetén külső szakértő bevonásával - állapítja meg az állami adóhatóság.
A forgalmi érték megállapítása érdekében az összehasonlító értékadatok közül - más értékmeghatározókkal együtt - mérlegelni kell ingatlanszerzés esetében a település, nagyobb település esetén az egésztől elhatárolható kisebb területi egység, külterület esetében a gazdaságilag összefüggő térség ingatlanforgalmának legalább 2 évet átfogó értékmeghatározóit; így különösen a folyamatában növekvő vagy csökkenő ingatlanforgalmat, vagy az ingatlanforgalom teljes hiányát, a település, illetőleg a térség ennek megfelelő vagy ettől eltérő értékadatait, továbbá az illetékkiszabás tárgyát képező ingatlanhoz térben és időben legközelebbi ingatlanszerzés olyan adatait, amely a forgalmi érték megállapításánál számításba vehető. Összehasonlítani elsősorban az azonos rendeltetésű ingatlanokat kell. Ha a településen összehasonlításra alkalmas ingatlan nincs, a forgalmi érték megállapításánál a térséghez tartozó hasonló adottságú települések ingatlanszerzési adatai is felhasználhatók. Ingó szerzése esetén pedig az azonos rendeltetésű ingódolog kereskedelmi, illetőleg piaci árát kell mérlegelni. (A vagyonszerzési illeték megállapítása tekintetében lásd még a 125. § -hoz írtakat.)
Indokolt itt utalni arra, hogy az illetékintegráció nyomán az állami adóhatóság nyilvántartást vezet az ingatlan forgalmi értékének megállapításához szükséges összehasonlító értékadatokról, mely adatokról mások részére - így a jegyzőnek is a törvényben rögzített feladatainak az ellátásához - az adóhatóság adatot szolgáltat az ingatlanok forgalmi értékadatainak szolgáltatási rendjéről és az adatszolgáltatás igazgatási szolgáltatási díjáról szóló 33/2007. (XII. 23.) PM rendelet előírásai szerint. [Lásd még az Art. 54/A. §-át.]
Az Art. 127. § (1) bekezdése az adókivetés, adókiszabás esetére is lehetővé teszi az utólagos ellenőrzést, mely alapján helye lehet az adókülönbözet megállapításának akkor, ha az adókivetés, adókiszabás alapjául szolgált bevallás, bejelentés adataitól, a feltüntetett körülményektől eltérő tényállást állapít meg az utólagos ellenőrzés. Mivel itt nem az eredeti adókivetés, adókiszabás módosításáról van szó, így az adókülönbözet megállapítására nem csak egy éven belül, hanem az elévülési időn belül van mód.
A (2)-(3) bekezdés az adókivetéshez, adókiszabáshoz kapcsolódó nem jogszerű adókedvezmény, adómentesség következményeit rendezi. Ha valamely oknál fogva jogszabálysértő a határozott időre megállapított mentesség vagy kedvezmény, úgy a jogszerű adókötelezettséget a jövőre nézve határozattal elő kell írni, míg ha a feltételhez kötött, határozott időre szóló mentesség, kedvezmény feltétele megszűnik, úgy az adó az eredeti esedékességtől jár.
Utólagos adómegállapítás
Az önadózás sajátossága, hogy az adózó bevallásában megállapított adóalapot, adót (költségvetési támogatást) az adóhatóság egy-egy időszakra terjedően utólag ellenőrzi, így az esetleges adókülönbözet feltárására, megállapítására is utólag kerül sor.
Utólagos adómegállapításnak minősül az is, ha az adóhatóság még a kiutalás előtt elvégzett ellenőrzés alapján állapítja meg a bevallásban vagy az önellenőrzéssel helyesbített bevallásban visszaigényelt (visszatéríteni kért) adó (költségvetési támogatás) és a valós adókötelezettség különbözetét. Az ellenőrzés feladata ugyanis ebben az esetben is ugyanaz, mint amikor az ellenőrzést megelőzően - igénylés esetén - már kiutalta az adóhatóság az igényelt összeget; azt kell megállapítania, hogy a bevallásban (vagy az önellenőrzéssel helyesbített bevallásban) közölt adó helyes-e, vagy pedig a közölt és a valóságos kötelezettség között különbözet mutatkozik.
Megjegyzendő, hogy némileg hasonló a helyzet a kivetés útján megállapított helyi adóknál, ahol ugyan az adózó által bejelentett adatok alapján megállapítja az adóhatóság az adót, de ha később az ellenőrzés azt észleli, hogy a bejelentés nem felelt meg a valóságnak, az adókülönbözetet utólag kell megállapítani.
Az utólagos adómegállapítás lényege, hogy az adóhatóságnak azt kell megállapítania, hogy a bevallásban (vagy az önellenőrzéssel helyesbített bevallásban) közölt adó (költségvetési támogatás) helyes-e, vagy pedig a közölt és a valóságos kötelezettség, jogosultság között különbözet mutatkozik.
Az Art. ezt a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésként (bevallás utólagos ellenőrzéseként) nevesíti, és ideérti a kiutalást megelőzően tartott ellenőrzést is, illetve az egyszerűsített ellenőrzést is.
Indokolt ugyanakkor utalni arra is, hogy az Art. a 115. §-ában külön nevesíti az ismételt ellenőrzést - beleértve a felülellenőrzést is - mint az ellenőrzés egyik fajtáját. Az ismételt ellenőrzés is az utólagos vizsgálat keretében egyszer már ellenőrzött bevallás ismételt vizsgálatára irányul (a felülellenőrzés emellett irányulhat az állami garancia beváltásához kacsolódó ellenőrzés ismételt ellenőrzésére is). Ebből következően adókülönbözet, adóhiány, adóbírság, késedelmi pótlék megállapítására - ha az Art. 142. § (1)-(2) bekezdése szerinti feltételek fennállnak - ez esetben is sor kerülhet.
Az Art. egyéb, nem konkrétan az ellenőrzéshez kapcsolódó esetekben is előírhatja az adóhatóság adómegállapítási kötelezettségét [lásd bővebben az Art. 131. §-ánál].
Az Art. 105. §-a szerint bevallás utólagos ellenőrzése esetén az ellenőrzés eredményétől függetlenül határozatot kell hozni a megállapításokról; az ellenőrzést követő hatósági eljárás hivatalból indul. Ehhez képest meg kellett határozni azt az időpontot, amelytől az ügyintézési határidőt számítani kell. Ez a határidő az Art. 5/A. § (1) bekezdés szerinti 30 naptól eltérően 60 nap akkor, ha a hatósági eljárás ellenőrzéssel összefüggő utólagos adómegállapításra irányul, azaz nem minden ellenőrzési fajtánál érvényesül az Art. általános ügyintézési határidejétől eltérő határidő.
A 60 napos határidő tekintetében 2008. január 1-jétől viszont kivétel áll fenn a végelszámoláshoz kapcsolódó ellenőrzés során hozott határozat tekintetében, illetve a cégbíróságnak azon értesítésére tekintettel kezdeményezett ellenőrzés alapján hozott határozat tekintetében is, amikor a cégbíróság arról értesíti az adóhatóságot, hogy a törvényességi felügyeleti eljárása során a megszüntetési eljárást megindította, illetve hogy felszámolásra, végelszámolásra az adott cégformára tekintettel nem kerülhet sor. Ilyenkor a határozathozatalra nyitva álló határidő 30 nap. (Lásd Art. 128/A. §-át.)]
Az Art. szerinti általános 30 napos ügyintézési határidőtől eltérő 60 napos ügyintézési határidő az első fokú határozat meghozatalára vonatkozik, viszont a késedelmesen teljesített kiutalás miatti kamatfizetési kötelezettségre nincs halasztó hatálya, tehát a kiutalásra nyitva álló határidő változatlanul az Art. 37. § (4) bekezdésében meghatározott 30 illetve 45 nap. Ettől az időponttól kivételt is tartalmaz a 37. § (4) bekezdés: ha a költségvetési támogatást az adóhatóság állapítja meg, a kiutalást az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül kell teljesíteni (pl. belföldön nem letelepedett adóalany áfa visszatérítése).
A határidő indokolt esetben egy ízben, legfeljebb 30 nappal meghosszabbítható. (Az első, illetve másodfokú eljárásban más-más adóhatóság jár el, így a meghosszabbításra mindkét eljárási szakban lehetőség van).
Az ellenőrzést követő hatósági eljárás kezdő időpontjának - fő szabályként - a jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének napja minősül. Amennyiben a jegyzőkönyvre az adózó észrevételt tesz, vagy más okból a tényállás további tisztázására van szükség, és az adóhatóság az ellenőrzést folytatja és kiegészítő jegyzőkönyvet készít, a hatósági eljárás kezdő időpontja a kiegészítő jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének időpontja. A hatósági eljárás záró napja az a nap, amelyen az adóhatóság a döntést expediálta (postára adta).
Egyszerűsített ellenőrzés esetén - amennyiben az adóhatóság mindent rendben talál - az adózót határozattal tájékoztatja [Art. 107. § (3) bekezdés]. Mivel ez esetben nem készül a vizsgálatról jegyzőkönyv, így e tekintetben az Art. 128. § (1) bekezdése szerinti 60 nap nem értelmezhető. (Értelemszerűen ha az egyszerűsített ellenőrzés megállapítást tesz az adózóval szemben, úgy jegyzőkönyvet is fel kell venni az Art. 107. § (4) bekezdésének megfelelően, s ez esetben a határozathozatalra nyitva álló határidő kezdő időpontjának a fő szabálynak megfelelően a jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének a napját kell tekinteni.)
Az Art. meghatározza, hogy az adózónak mikor nem kell a pontatlanul bevallott adókötelezettséget önellenőrzéssel helyesbítenie, épp ezért ilyenkor utólagos adómegállapításnak sem lehet helye. Ilyen eset, amikor a helyesbítendő adó, költségvetési támogatás összege az 1000 forintot - a magánszemély jövedelemadója és egészségügyi hozzájárulása, továbbá a helyi adó tekintetében a 100 forintot - nem éri el [Art. 50. § (3) bekezdés].
A Ctv. rendelkezései 2008. január 1-jétől úgy módosultak, hogy a cégbíróság a végelszámolás elrendeléséről, illetve a törvényességi felügyeleti eljárás keretében történő, felszámolás, végelszámolás elrendelése nélküli törlés iránti eljárás megindításáról elektronikus úton haladéktalanul értesíti az állami adóhatóságot. [Ctv. 55. § (1), 84. § (1), 91. § (1) bekezdés]
További változás volt, hogy a végelszámolással megszűnő, illetve a felszámolás, végelszámolás nélkül megszűnő céget a cégnyilvántartásból csak akkor lehetett törölni, ha a cégnél folytatott adóhatósági eljárások jogerősen befejeződtek. Ennek érdekében a Ctv. 2008. december 27-ig hatályos szabályai szerint a cég törlésének egyik feltétele az állami adóhatóságnak és a vámhatóságnak a tartozás és a adóhatósági (vámhatósági) eljárás hiányát igazoló nyilatkozata volt. [Ctv. 111. § (1) bekezdés f) pont, 112. § (4) bekezdés, 62. § (4) bekezdés]
A Ctv. 111. § (1) bekezdés a) és f) pontjából, 112. § (4) bekezdéséből, illetve az Art. 33. § (6) bekezdéséből, 89. § (1) a) pontjából és 92. § (4) bekezdéséből azonban következett, hogy a Ctv. 111. § (1) bekezdés f) pontja alapján a végelszámolónak olyan időpontban kellett kérni az adóhatóság nyilatkozatát, amikor az adóhatóság a záróellenőrzést - a záróbevallás beérkezése hiányában - még nem folytathatta le. Ezért a szabályozás a végelszámolással megszűnő adózók esetében ténylegesen két különböző adóhatósági nyilatkozatot tett szükségessé: egyrészt szükség volt a Ctv. 111. § (1) bekezdés f) pontján alapuló, nyilatkozatra, másrészt az Art. 89. § (1) bekezdés a) pontja szerint kötelező záróellenőrzés jogerős befejezését követően kiadandó, a cég törléséhez szükséges nyilatkozatra is.
Mivel a 2008. január 1-jétől bevezetett fenti eljárási rend a gyakorlatban nehezen volt alkalmazható a 2008. december 27-én hatálybalépett 2008. évi XCVI. törvény a fenti rendelkezéseket több ponton módosította, többek között hatályon kívül helyezte a Ctv. 111. § (1) bekezdés f) pontját és a 112. § (4) bekezdésből a rá vonatkozó utalást, továbbá az 1. számú melléklet V/1. pont f) alpontját, mely a kérdéses adóhatósági illetve vámhatósági nyilatkozatot a végelszámolás esetén szükséges okiratok között sorolta fel. Továbbá módosításra került a Ctv. 62. § (4) bekezdése is.
A jelzett módosítás lényegében a végelszámolás útján megszűnő adózók esetében megszüntette az adóhatóságtól történő igazolás beszerzési kötelezettséget és a Ctv. 62. § (4) bekezdés módosításával ezen adózói körre is kiterjesztette az adóhatóság jelzési kötelezettségét a cégbíróság felé.
A Ctv. módosított 62. § (4) bekezdése ugyanis - többek között - úgy rendelkezik, hogy ha a cég törlésére nem felszámolási eljárást követően kerül sor, a cégbíróság a céget akkor törölheti a cégjegyzékből, ha az állami adóhatóság - a vámhatóságtól beszerzett adatok alapján is - elektronikus úton arról tájékoztatja, hogy a cégnél adóhatósági eljárás nincs folyamatban, és ellenőrzést, végrehajtást nem kezdeményez vagy ennek hiányában a 84. § (1) bekezdésében, illetve a 91. § (1) bekezdésében meghatározott elektronikus értesítéstől, illetve a végelszámolást lezáró beszámoló közzétételétől számított 90 nap eltelt. Végelszámolás esetén az állami adóhatóság arról is tájékoztatja a cégbíróságot, hogy a cégnek van-e az állami adóhatóságnál, illetve - a vámhatóságtól beszerzett adatok alapján - a vámhatóságnál nyilvántartott köztartozása. Amennyiben a tájékoztatás szerint az adóhatóság a cégnél eljárást folytat, vagy ellenőrzést, végrehajtást kezdeményez, vagy a cég köztartozással rendelkezik, a cég csak az adóhatósági eljárások jogerős befejezéséről szóló, illetve végelszámolás esetén ezen felül a köztartozást érintően nemlegesnek minősülő elektronikus tájékoztatást követően törölhető a cégjegyzékből.
Vagyis ha az adóhatóság az elektronikus nyilatkozat megküldését elmulasztja, a cégbíróság a Ctv. 84. § (1) bekezdésében, illetve a 91. § (1) bekezdésében meghatározott elektronikus értesítéstől valamint a záró beszámoló közzétételétől számított 90 nap után a céget az adóhatósági nyilatkozat hiányában is törölheti. Ha viszont az adóhatóság a 90 nap alatt az adóhatóság vagy a vámhatóság előtti adóigazgatási eljárás folyamatban létéről, vagy nyilvántartott köztartozásról értesíti elektronikus úton a cégbíróságot, a törlésre csak akkor kerülhet sor, ha az adóhatóság utóbb arról értesíti elektronikus úton a cégbíróságot, hogy az adóigazgatási eljárások befejeződtek, illetve végelszámolással megszűnő adózó esetén a cég vonatkozásában sem az adóhatóság, sem a vámhatóság nem tart nyilván köztartozást.
A Ctv. szabályozásának célja, egyrészt az, hogy az adóhatóság a végelszámolás elrendeléséről haladéktalanul értesüljön annak érdekében, hogy a cég megszűnéséhez kapcsolódó adóhatósági eljárásokra felkészülhessen, és információval rendelkezzen arról is, hogy mely adózó köteles soron kívüli adóbevallás benyújtására, másrészt pedig az, hogy a cégbíróság ne töröljön a cégnyilvántartásból olyan céget, amelynek az állami adó- és vámhatóságnál nyilvántartott köztartozása van, vagy amelynek nyilvántartott köztartozása nincs ugyan, de a nála folytatott adóhatósági eljárás még nem zárult le.
A jogalkotó tehát lehetőséget biztosított az adóhatóságnak arra, hogy még a megszűnés előtt ellenőrizni tudja a megszűnő adózó bevallásait. Ehhez kapcsolódik még az Art. 33. §(6) bekezdés 2008. január 1-jei módosítása is, miszerint a végelszámolás alatt álló adózónak a tevékenységet lezáró adóbevallást a végelszámolás kezdő időpontját követő 30 napon belül (a korábbi 45 nap helyett), a záró adóbevallást a végelszámolást lezáró beszámolónak a cégbírósághoz történő előterjesztésével egyidejűleg kell benyújtani az adóhatósághoz - a korábbi szabály, vagyis a végelszámolást lezáró beszámoló elkészítését követő 45 nap helyett.
2009. május 1-től az Art. 33. § (6) bekezdése ismét módosult, majd 2009. november 17-től pontosításra került. Míg a tevékenységet lezáró adóbevallás tekintetében nincs változás, addig a záró adóbevallást a végelszámolást lezáró beszámoló letétbe helyezésére és közzétételére előírt határidőben, a közzétételre való megküldéssel egyidejűleg, illetve a cégbejegyzésre nem kötelezett, de a végelszámolás szabályai szerint megszűnő adózók a végelszámolást lezáró beszámoló elkészítésének (elfogadásának) napját követő napon kell benyújtani. A 2009. május 1-től hatályos rendelkezést azokban a végelszámolási eljárásokban kell alkalmazni, amelyekben a végelszámolást lezáró beszámoló mérlegfordulónapja 2009. április 30. napját követő napra esik, illetve amelyek esetében a végelszámolást lezáró beszámoló közzétételre való benyújtására 2009. május 1. napján vagy azt követően kerül sor.
Emellett a végelszámolás számviteli feladatairól szóló 72/2006. (IV. 3.) Korm. rendelet 7. § (6) bekezdése - a 330/2008 (XII.30.) Korm. rendelet módosítása következtében - a 150 napos letétbe helyezési/közzétételi határidőt 60 napra csökkentette. A szabályt azokra a beszámolókra kell alkalmazni, amelyek mérlegfordulónapja 2009. április 30. napját követő napra esik.
Érdemes itt még megjegyezni, hogy a felszámolás alatt álló adózók esetében is intézkedett a jogalkotó annak érdekében, hogy az adózó záró bevallását az adóhatóság még az adózó megszűnését megelőzően, érdemben ellenőrizni tudja, mivel a Csődtv. 52. § (1) bekezdése 2008. január 1-jével akként módosult, hogy a záró bevallást - a záró mérleg elkészítését követő 30 napos határidő helyett - a záró mérleg elkészítését követő napon kell az adóhatósághoz benyújtani.
A cégbírósági eljárás elhúzódásának megakadályozása érdekében szükségessé vált a megszűnéshez kapcsolódó adóhatósági ellenőrzés és az azt követő hatósági eljárás felgyorsítása. Ezt célozza az Art. 2008. január 1-jétől bevezetett 128/A. §-a. Az Art. 128/A. § (1)-(4) bekezdése rövidíti az eljárási határidőket, és bizonyos jogintézmények alkalmazását kizárja. Így a végelszámoláshoz kapcsolódó ellenőrzések (lásd az Art. 92. § (4) bekezdését) esetén nincs helye a jegyzőkönyvi megállapítások észrevételezésének; a határozat meghozatalára nyitva álló határidő - szemben a 128. § szerinti 60 nappal - 30 nap; a fellebbezést 30 nap helyett 8 napon belül lehet előterjeszteni és 15 nap helyett 5 napon belül kell felterjeszteni - szemben a 136. § (4) és a 137. § (2) bekezdésével. A fellebbezés elbírálására - szemben a 138. § (1) bekezdése szerinti 60 nappal - csak 15 nap áll rendelkezésre.
Szintén lényeges, hogy végelszámolás esetén mindez a tevékenységet lezáró adóbevallást megelőző időszakra vonatkozó ellenőrzésre is vonatkozik még akkor is, ha külön megbízólevéllel ellenőrzik a tevékenységet záró adóbevallást, a végelszámoló által készített záró adóbevallást, a két bevallás közötti időszakról benyújtott bevallás(ok)at illetve a tevékenységet lezáró adóbevallást megelőző időszakra vonatkozó - a 128/A. § szerinti feltételek bekövetkeztét megelőzően még nem ellenőrzött - bevallásokat.
2011. január 1-jétől hatályos módosítás értelmében a végelszámoláshoz kapcsolódó ellenőrzést követő hatósági eljárásban már nem kizárt az új eljárásra utasítás, tekintettel arra, hogy az adózók az új eljárást tiltó rendelkezéssel új bizonyítékok, tények előterjesztése útján gyakran visszaéltek. Mivel a cégbírósági törvényességi felügyeleti eljárással kapcsolatban indított megszüntetési eljárással érintett cégek esetén ilyen gyakorlati probléma nem merült fel, a módosítás az Art. 128/A. § (5) bekezdésének utolsó mondatában az új eljárásra utasítás tilalmát továbbra is fenntartja.
Az (5) bekezdés arra az esetre vonatkozik, amikor a cégbíróság a megszüntetési eljárás megindításának tényéről, illetőleg arról értesíti az adóhatóságot, hogy felszámolásra, végelszámolásra az adott cégformára tekintettel nem kerülhet sor. Ilyenkor az adóhatóság - a vámhatóságtól beszerzett adatok alapján is - elektronikus úton haladéktalanul tájékoztatja a cégbíróságot arról, hogy az adózónál van-e eljárás folyamatban, illetve hogy az adóhatóság vagy a vámhatóság ellenőrzést, illetve végrehajtást kezdeményez-e. Ellenőrzés kezdeményezése esetén azt a végelszámolás esetén lefolytatandó ellenőrzés szabályai szerint kell lefolytatni, és a cégbírósági értesítéstől számított 60 napon belül be kell fejezni; a hatósági eljárásra pedig az (1)-(4) bekezdések szerinti, az eljárás rövidítését célzó rendelkezések az irányadók.
A 2008. december 27-ig hatályos (5) bekezdés utolsó mondatában foglaltak 2008. december 27-től az új (6) bekezdésben szerepelnek, mely módosítás megteremtette az összhangot a Ctv. 62. § (4) bekezdésével, azaz már nemcsak az (5) bekezdésben foglaltak alapján indított eljárások jogerős befejezéséről, hanem - tekintve, hogy az adóhatóság jelzési kötelezettsége a korábban részletezettek szerint kiterjesztésre került ezen adózói körre is - a végelszámolással megszűnő adózónál az (1)-(4) bekezdések alapján lefolytatott eljárások jogerős befejezéséről is tájékoztatni kell - figyelemmel a vámhatóságtól beszerzett adatokra is - az adóhatóságnak a cégbíróságot. Végelszámolás esetén emellett az állami adóhatóságnál, illetve a vámhatóságnál nyilvántartott köztartozás létéről való tájékoztatást írja elő a törvény a cégbíróság felé.
Látható, hogy az adóhatósági feladat megfelelő ellátásához, az információk gyors továbbításához az állami adó- és vámhatóság egyes szervezeti egységei között szoros együttműködés szükséges.
Amint a fentiekben már szó volt róla, a 2008. évi XCVI. törvény 27. § (4) bekezdése szerint az Art. 128/A. § (5) bekezdését módosító és 128/A. § új (6) bekezdését beiktató rendelkezését szintén a 2009. február 1. napját követően kezdődő végelszámolási eljárásokban kell alkalmazni. Az ezt megelőzően kezdődött végelszámolási eljárásokban az e törvény hatálybalépésének napját megelőző napon hatályos rendelkezések szerint kell eljárni.
Lényeges változás, hogy 2011. január 1-jétől a cégbíróság a külföldi vállalkozás belföldi fióktelepének megszüntetése iránt indított eljárásról is értesíti az adóhatóságot. A külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és közvetlen kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény 23. § (2) bekezdés c) pontja alapján főszabály szerint a fióktelep nem törölhető a cégjegyzékből, ha a fióktelepen keresztül folytatott tevékenységgel összefüggésben hatósági eljárás van folyamatban. A törvénynek a 2006. évi V. törvény (a továbbiakban: Ctv.) 56. § (1) és (5) bekezdéseit, a 62. § (4) bekezdését, valamint az Art. 128/A. § (5) bekezdés első mondatát módosító rendelkezései együttesen biztosítják, hogy a cégbíróság a külföldi vállalkozás belföldi fióktelepét mindaddig ne törölje a cégjegyzékből, amíg a fióktelep ellen adóigazgatási eljárás van folyamatban.
Amint arra a 123. §-nál már részletesen kitértünk, az adóhatósági határozat, mint közigazgatási határozat tartalmát a Ket. határozza meg. Az adó, költségvetési támogatás alapjára, összegére kiterjedő utólagos ellenőrzés megállapításairól hozott határozatnak azonban az adókötelezettségek sajátosságaiból adódóan számos olyan szükségszerű tartalmi eleme van (pl. fizetési kötelezettség előírása a fennálló túlfizetésre tekintettel), amely a Ket. általános szabályai alapján a szükséges részletezettséggel nem határozható meg. Az Art. ezért ezeket a részletes tartalmi elemeket külön is rögzíti.
ad a) Az ellenőrzés során az adóhatóság egy-egy időszak tekintetében elkülönítve vizsgálja az egyes adók, költségvetési támogatások alapját, összegét, a tényleges adatokat összehasonlítva az adózó által az adott időszakra benyújtott bevallás vagy az önellenőrzéssel helyesbített bevallás adataival. Az eltérés képezi az adókülönbözetet abban az esetben is, ha az adózó bevallást egyáltalán nem nyújtott be [lásd még az Art. 178. § 3. pontjában foglalt értelmezést].
Az adókülönbözet megállapításával egyidejűleg az esetleges jogkövetkezményekről (adóbírság, késedelmi pótlék, mulasztási bírság) is rendelkezni kell.
Bár az adókülönbözet minden esetben szerepel az adót megállapító határozatban, jogkövetkezmény megállapítására nincs minden esetben alap. Így pl. adóbírságot csak az adóhiány von maga után, tehát amikor a be nem vallott adó összege az eredeti esedékesség időpontjában befizetve sem volt, illetve ha a támogatást jogalap nélkül ténylegesen igénybe vették [bővebben lásd az Art. 170. § (2) bekezdéséhez fűzött magyarázatot].
ad b) Az adózót a terhére megállapított adókülönbözet és a jogkövetkezmények megfizetésére kell kötelezni azzal, hogy az adózó a befizetés teljesítésekor figyelembe veheti a befizetéskor az adott adónemen fennálló esetleges túlfizetését.
A 2003. december 31-ig hatályban volt korábbi Art. az adóhiányok megfizetésére való kötelezést írta elő; azonban ez a rendelkezés a gyakorlatban számos problémát vetett fel. Ugyanis előfordult, hogy az adózó a be nem vallott adót az esedékességkor ugyan nem fizette meg, de egy későbbi esetleges tartozatlan befizetése arra - még a határozat alapján beálló fizetési kötelezettsége időpontjában is - fedezetet nyújtott, azaz további befizetés teljesítése valójában szükségtelen volt. Ilyenkor az adózó nem értette, hogy miért kell befizetést teljesítenie, hiszen - adott esetben - még a feltárt adókülönbözet folyószámlán való könyvelése után sem mutatott tartozást a folyószámla. De előfordult az ellenkezője is, azaz az, hogy a feltárt adókülönbözet az eredeti esedékesség napján való, az adókülönbözetre részben vagy egészben fedezetet nyújtó túlfizetés miatt részben vagy egészben nem minősült adóhiánynak, ugyanakkor ez a túlfizetés a folyószámlán utóbb már nem volt meg, s így a feltárt adókülönbözet folyószámlára való könyvelésével hátralék keletkezett (vagy nőtt az egyébként meglévő hátralék), ennek ellenére - mivel az Art. az adóhiány megfizettetését írta elő - nem lehetett az adóhiánynak nem minősülő adókülönbözet megfizetésére kötelezni az adózót.
Ugyancsak problémát okozott a befizetendő összeg meghatározásánál, hogy a folyószámla egyenlege akár naponta is változhat, így a határozat meghozatalakor nem volt egzaktan meghatározható a ténylegesen fizetendő (vagy kiutalandó) összeg.
Ezért 2004-től az új Art. - orvosolva a jelzett problémát - már nem az adóhiány, hanem az adózó terhére mutatkozó adókülönbözet megfizettetését írja elő azzal, hogy az adózó a befizetés teljesítésekor figyelembe veheti a befizetéskor az adott adónemen fennálló esetleges túlfizetését.
ad c) A NAV tv. 2011. január 1-jétől hatályon kívül helyezte az utólagos adómegállapítás során hozott határozat tartalmi elemi közül az adózó javára mutatkozó különbözet kiutalásáról való rendelkezést. Az adózó javára mutatkozó adókülönbözetet továbbra is fel kell tárni, azonban az adóhatósági határozatban nem kell rendelkezni annak kiutalásáról. Az adózó az Art. 43. § (5) és (6) bekezdése szerint kérheti a túlfizetés más tartozásra való átvezetését, illetve visszatérítését. A visszatérítésnek azonban 2011. január 1-jétől már az adótartozás hiányán kívül az is feltétele, hogy az adózó bevallási kötelezettségeinek eleget tegyen.
ad d) Az adóhatóság ellenőrzése során az Art. 14. §-ában említett valamennyi adókötelezettség teljesítését vizsgál(hat)ja, és ha ezek körében szabálytalanságot észlel, a jogsértés megszüntetésére teljesítési határidő tűzésével kötelezi az adózót; adott esetben pedig - az a) pont alapján - mulasztási bírságot is kiszab az adózó terhére. Indokolt jelezni, hogy ilyen határozat hozatalára akkor is lehetőség van, ha egyébként adókülönbözetet nem tárt fel az ellenőrzés.
A jogalkotó 2010. január 1-jétől itt rendelkezett az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóban a lakóingatlanokkal összefüggésben feltárt adókülönbözet, adóhiány és jogkövetkezmény megállapításának szabályairól, mely rendelkezéseket az Alkotmánybíróság a 8/2010. (I.28.) AB határozatával az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. törvény vonatkozó rendelkezéseivel együtt a kihirdetésére visszamenőleges hatállyal megsemmisített.
1. Az adóhatóság az ellenőrzés során tett megállapításait minden részletre kiterjedően jegyzőkönyvbe foglalja [lásd az Art. 97. § (3) bekezdését és 104. § (1) bekezdését]. Ehhez képest - változatlan körülmények mellett - a határozat indokolása sem tudna "újat mondani", ezért az adminisztrációs terhek csökkentése érdekében a részletes indokolás megismétlése - észrevétel hiányában - mellőzhető. [Az indokolás tartalmára vonatkozó jelen megengedő szabály ugyanakkor nem jelenti azt, hogy a határozatot a Ket. 72. § (4) bekezdése szerinti ún. egyszerűsített formában lehetne meghozni.]
Garanciális okokból nem alkalmazható azonban a "rövidített" határozati forma az adózási kérdésekben általában kevéssé járatos magánszemélyek (és egyéni vállalkozók) esetében, vagy ha az adóalap megállapítása becslés útján történt.
2. Az adózónak megfelelő időt biztosít a törvény [Art. 100. § (3) bekezdés] a jegyzőkönyvben foglalt megállapítások áttanulmányozására. Ha a 15 napos határidőn belül észrevétel nem kerül benyújtásra, joggal feltételezhető, hogy a megállapításokkal kapcsolatban külön magyarázatra nincs szükség. Természetesen a rövidített indokolás semmiben nem csorbítja az adózó fellebbezési jogát, mint ahogy egyéb esetekben is bármely megállapítás vitatható másodfokon, függetlenül attól, hogy korábban észrevételt tettek rá, vagy sem.
3. Amennyiben az adózó él az észrevételezési lehetőségével, ezekre a határozat indokolásában ki kell térni, és ez esetben azokhoz a megállapításokhoz is indokolást kell fűzni, amelyekre egyébként nem érkezett észrevétel.
Az adójogszabályok a különböző jogviszonyokhoz (szerződésekhez, ügyletekhez) gyakran eltérő adókötelezettségeket kapcsolnak. A jogviszony legalább két alanyt feltételez és a köztük fennálló jogviszony minősítése az adókötelezettségek szempontjából mindkettőjüknél meghatározó. Az egységes jogalkalmazás érdekében (azonos tényállási elemeknél azonos jogi következtetések levonása) garanciális szabály, hogy egy konkrét jogviszonyt csak egyféleképpen minősítsen az adóhatóság, ne forduljon elő olyan helyzet, hogy az adott jogviszony két alanyánál eltérő megállapításokat tesz.
Az adóhatóság sokszor ugyanazon jogviszony alanyainál nem egyszerre folytat ellenőrzést; s az Art. 1. § (7) bekezdés szerinti alapelv (a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt a valódi tartalmuk szerint kell minősíteni) magában foglalja a jogügylet adóhatóság által történő átminősítésének lehetőségét is. Az adóhatóság azonban nem minősítheti a jogviszonyt annak alanyainál eltérően, ezt fogalmazza meg az Art. 130. §-a. Így pl. amennyiben az egyik félnél megállapította a hatóság, hogy vállalkozási jogviszonyról van szó, úgy a másik fél ellenőrzése során sem tehet ettől eltérő megállapítást (így pl. nem minősítheti adásvételi szerződéssé a jogviszonyt).
Az adó soron kívüli megállapítása
Mivel az adókötelezettségek az adózót terhelik, az elhunyt személy helyett sem adhat más személy (hozzátartozó, örökös, stb.) adóbevallást. Az elhunyt személy adóját ezért a rendelkezésre álló adatok alapján az adóhatóság állapítja meg. Ez azonban nem tartozik az "utólagos adómegállapítás" körébe, hiszen - legalábbis az utolsó, töredék időszakra - nem áll rendelkezésre adóbevallás, amihez a tényleges adóalapot, adót viszonyítani lehetne.
Az Art. 131. § (1) bekezdése szerinti adómegállapításra általában az adóévet követően kerül sor, amikor már a szükséges információk, adatszolgáltatások az adóhatóság rendelkezésére állnak.
Az elhunyt magánszemély hozzátartozóinak (túlélő házastárs, örökösök, stb.) azonban érdekük fűződhet hozzá, hogy az adómegállapításra minél előbb, már az adóév közben sor kerüljön. (Előfordulhat ugyanis, hogy az év közben levont jövedelemadó előlegekből visszatérítés jár, illetve nem közömbös a hagyatéki terhek szempontjából sem az esetleges adótartozás ismerete).
Az évközi adómegállapítás feltétele, hogy azt az adózóval annak halálakor együtt élt házastársa vagy örököse kérje, továbbá hogy az adómegállapításhoz szükséges adatok, igazolások az adóhatóság rendelkezésére álljanak.
Az adózó halála esetén az örökös az adójogviszony tekintetében kötelezettségeket és jogokat egyaránt örökölhet. A 2005. május 10-ig hatályban volt szabályozás azonban csak az örökölt adótartozások tekintetében rendezte a követendő eljárást a 35. § (2) bekezdés a) pontjának megfelelően, miszerint az adó megfizetésére az adózó örököse az örökrésze erejéig, több örökös esetében pedig az örökösök az örökrészük arányában határozattal kötelezhetők.
Nem rendelkezett viszont a törvény az elhunyt adózót megillető jogok (kiutalandó támogatások, adóvisszatérítések) sorsáról, így 2005. május 10-től ezt a hiányt pótolta a jogalkotó, amikor külön bekezdésben egészében szabályozza az elhunyt személy adómegállapításával kapcsolatos adóhatósági eljárást. A rendelkezés mind a fizetési kötelezettség, mind a jogosultság esetére igazodik a 35. § (2) bekezdés a) pontjában megfogalmazott elvhez, vagyis, hogy az örökös az örökrésze arányában válik kötelezetté illetve jogosulttá.
2007-től annyiban módosult a szabályozás, hogy 15 napról 30 napra módosult az - a határozat jogerőre emelkedésétől számított - határidő, amely alatt az örökösnek a határozat szerinti fizetési kötelezettséget meg kell fizetnie, illetve amely idő alatt az adóhatóságnak a kiutalandó összeget ki kell utalnia. Természetesen az adóhatóságnak ez esetben is joga van az adóvisszaigénylést, adóvisszatérítést, költségvetési támogatást visszatartani, amennyiben az örökösnek tartozása áll fenn.
A polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartásáról szóló 1992. évi LXVI. törvény 26. §-ának (2) bekezdése alapján a Magyar Köztársaság területén élő magyar állampolgárnak, bevándorolt és a letelepedett jogállású, a menekültként elismert személynek, illetve a szabad mozgás és tartózkodás jogával rendelkező személynek azt a tényt, hogy a Magyar Köztársaság területét a külföldi letelepedés szándékával elhagyja, a lakóhelye szerint illetékes települési önkormányzat jegyzőjénél vagy az illetékes külföldi külképviseleti hatóságnál kell bejelentenie.
A bejelentést követően, amennyiben a letelepedési vízumot, valamint az adó megállapításához szükséges igazolásokat bemutatja, az adóhatóság határozattal megállapítja adóját.
Ha a Magyarországon adóköteles tevékenységet folytató külföldi adózó év közben végleges szándékkal hagyja el az országot, nem adóbevallást kell benyújtania, hanem csak a tevékenység megszüntetését kell bejelentenie. A bejelentés alapján az adómegállapításról az adóhatóság határozatot hoz.
2010. január 1-jétől a jogalkotó egyértelművé tette, hogy ha a külföldi adózó év közben végleges szándékkal hagyja el az országot, úgy e tényt köteles bejelenteni az adóhatósághoz, továbbá meghatározta ennek határidejét és világossá tette, hogy az adómegállapításhoz szükséges iratokat is csatolni kell.
Az szja megállapításáról, illetve az adóelőleg levonásáról az Szja. tv. részletesen rendelkezik. A magánszemély és a munkáltató (kifizető) között ezzel kapcsolatban keletkezett vitát az adóhatóság határozattal dönti el. A NAV Korm. r. 45. § (1) bekezdése a korábbi illetékességi szabályokkal egyezően kimondja, hogy az ilyen vitában a munkáltató (kifizető) adóügyében eljáró adóigazgatóság dönt.
Az adó feltételes megállapítása
Az adózó kérelmére az adópolitikáért felelős miniszter (vagyis a nemzetgazdasági miniszter) előzetes állásfoglalást ad arról, hogy a bejelentett jövőbeni szerződés vagy más jogügylet kapcsán az adózónak milyen adókövetkezményekkel kell számolni. Az Art. 178. § 16. pontjának a 2009. november 16-ig hatályos rendelkezése szerint jövőbeni ügyletnek az adó feltételes megállapítása iránti kérelem benyújtását követően megkötött szerződés vagy más jogügylet minősült, 2009. november 17-től azonban a feltételes adómegállapítás tekintetében is - nem csak a szokásos piaci ár tekintetében - jövőbeni ügyletnek tekintendő az a szerződés vagy más jogügylet is, amely(ek) alapján az adó feltételes (vagy a szokásos piaci ár) megállapítása iránti kérelem benyújtásának időpontjában vagy azt követően folyamatos teljesítés történik, függetlenül attól, hogy a szerződést vagy egyéb jogügyletet a kérelem benyújtását megelőzően kötötték meg. Folyamatos teljesítésűnek az a szerződés vagy egyéb jogügylet minősül, amelyet legalább hat hónap időtartamra kötöttek meg vagy jött létre és amely alapján kéthavonta legalább egyszer teljesítés történik.
Alapvetően tehát a jövőre lehet az adókötelezettségekre rákérdezni, ennek azonban már realizálódó folyamatos teljesítésű ügyleteknél lehet a múltra nézve is hatása, ha ugyanis a határozat nem megerősítő, a feleknek módjuk van önellenőrizni a korábban alkalmazott adózási módszert.
A feltételes adómegállapítást az adóhatóságnak is el kell fogadnia egy esetleges későbbi ellenőrzés során - kivéve, ha az állásfoglalás alapjául szolgáló tényállás közben változott, vagy ha időközben a feltételes adómegállapítást érintő jogszabályváltozás történt. Ilyenkor a tényállás megváltozása időpontjától illetve a jogszabályváltozás hatálybalépésétől kezdődően a feltételes adómegállapítás nem alkalmazható.
Ugyanakkor - figyelemmel arra, hogy 2007-től a kapcsolt vállalkozások közötti jövőbeni ügyletben érvényesíthető szokásos piaci ár meghatározásakor alkalmazandó módszer megállapítását az Art. az adóhatóság hatáskörébe utalja, mely intézmény hasonlatos az adó feltételes megállapításának intézményéhez - a törvény kimondja, hogy feltételes adómegállapítás iránti kérelemként nem terjeszthető elő szokásos piaci ár megállapítására irányuló kérelem.
2007-től az Art. kimondja, hogy a feltételes adómegállapítás is kétfokú eljárás, az elsőfokú eljárásban a határozathozatalra nyitva álló határidő - hasonlóan az utólagos adómegállapításhoz - szintén speciális, azaz 60 nap. 2009. október 1-től az elintézési határidőre vonatkozó szabályt a jogalkotó egyértelműsítette azzal, hogy a 60 nap a kérelem benyújtásától számítandó, hiánypótlás esetén pedig - eltérve a Ket. 33. § (3) bekezdés c) pontjától, miszerint a hiánypótlási felhívástól az annak teljesítéséig eltelt idő nem számít bele az ügyintézési határidőbe - úgy rendelkezik, hogy a 60 napos ügyintézési határidő a hiánypótlástól számítandó. 2009. február 1-től a törvény - tekintve az ügyek bonyolultságát - lehetőséget ad továbbá arra, hogy az addigi, az általános szabályok szerinti 30 nap helyett a határidő 60 nappal meghosszabbítható legyen. Az adózó a feltételes adómegállapítás iránti kérelmét az eljárás időtartama alatt, az első fokú határozat meghozataláig visszavonhatja.
A törvény meghatározza a feltételes adómegállapítás iránti kérelem kellékeit, díját - aminek az alsó és felső határa 2009. október 1-től felemelésre került 300 ezer forintról 1 millió forintra illetve 7 millió forintról 8 millió forintra -, továbbá azokat az eseteket, amikor a feltételes adómegállapítás iránti kérelem nem teljesíthető. Ez utóbbi kör - a gyakorlati tapasztalatokra alapozva - 2008. január 1-jétől kiegészült azzal az esettel, amikor a kérelem tartalma alapján alaposan lehet attól tartani, hogy a közölt tényállás a rendeltetésszerű joggyakorlás elvébe ütközne.
A feltételes adómegállapítás iránti eljárásban részt venni jogosult szakemberek köre indokolatlanul csak az ügyvédekre és adótanácsadókra terjedt ki, ezért 2009. november 17-től a jogalkotó e jogosultságot kiterjesztette az adószakértőkre és az okleveles adószakértőkre is.
2009. február 1-től a törvény kizárja a feltételes adómegállapítás tárgyában hozott határozat bírósági felülvizsgálatát.
A feltételes adómegállapítás iránti kérelem benyújtásának, nyilvántartásának, a díj megfizetésének és visszatérítésének részletszabályait a pénzügyminiszter rendeletben állapítja meg [lásd a 39/2006. (XII. 25.) PM rendeletet].
A feltételes adómegállapítás időbeli hatályának kiterjesztése
A jogbiztonság növelése érdekében 2009. november 24-től a feltételes adómegállapítási eljárásokhoz kapcsolódóan az Art.-ban megjelent egy új, speciális eljárás a határozat időbeli hatálya kiterjesztésének megítélését illetően. Az Art. 132. § (2) bekezdése szerint a feltételes adómegállapítás az adóhatóságra csak változatlan tényállás mellett, az adott ügyben kötelező, s a feltételes adómegállapítást érintő jövőbeli jogszabályváltozás, illetőleg a tényállás megváltozása (tartalmi változás) esetén - annak hatálybalépésétől, illetve időpontjától kezdődően - a feltételes adómegállapítás nem alkalmazható. A gyakorlatban nehézségeket vetett fel az, hogy a feltételes adómegállapítás kérdésében hozott határozatot a jogszabályváltozások, illetve a tényállásbeli változások érdemben érintik-e, vagy pedig a határozat kötőereje szempontjából a változások irrelevánsak.
Ezért a törvény szerinti új jogintézmény lehetővé teszi, hogy ha tényállás vagy jogszabályváltozás történik, úgy az érintett speciálisan e kérdésben kérelmet terjesszen elő az adópolitikáért felelős miniszternél csökkentett eljárási díj, azaz az eredeti díj 50 %-ának megfelelő díj megfizetése mellett. A kérelem alapján a miniszter azt állapítja meg, hogy a tényállás megváltozása vagy a jogszabályváltozás érinti-e a határozat kötőerejét. A megváltozott tényállás változás illetve jogszabályváltozás kihatásának minősítése az alaphatározatra kiterjedő hatállyal történik.
A szokásos piaci ár megállapítása
A szokásos piaci árnak az adótörvények komoly jelentőséget tulajdonítanak. Így az Art. 1. § (8) bekezdése kimondja, hogy a szokásos piaci ártól eltérő szerződési feltételeket alkalmazó kapcsolt vállalkozások [lásd az Art. 178. § 17. pontját, illetve Tao. törvény 4. § 23. pontját] ügyleteit adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni, kivéve, ha a kapcsolt vállalkozások magatartása megfelel a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak. E szabály, vagyis a szokásos piaci ártól való eltérés tilalma azt a célt szolgálja, hogy az adózás megítélése szempontjából a kapcsolt vállalkozások közötti kereskedelmi, pénzügyi feltételek - csakúgy, mint az egymástól független vállalkozások üzletkötési feltételei - a piaci viszonyokat tükrözzék, az egymás között alkalmazott árak ne térhessenek el a reális, szokásos piaci ártól, az azonos érdekkörbe tartozó vállalkozások és a független vállalkozások adózásában érvényesüljön a jogegyenlőség. Indokolt ugyanakkor utalni arra, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti tranzakciókat nem feltétlenül az adófizetés kikerülése motiválja, hanem a különböző kockázatokat elkerülő gazdasági; befektetési meggondolások, vagy pl. a technológiai eljárások növekvő integrációja.
A szokásos piaci ár az az ár, amely ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének. A kapcsolt vállalkozásoknak az egymás közötti szerződésükben tehát az ennek megfelelő ellenértéket kell alkalmazniuk, ellenkező esetben a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek megfelelő összeggel a kapcsolt vállalkozások a Tao. tv. előírásainak megfelelően módosítani kötelesek az adózás előtti eredményüket [lásd Tao. tv. 18. §].
Az Art. 2007. január 1-jétől bevezette a szokásos piaci meghatározására irányuló eljárást, melynek részletszabályait 2009. november 23-ig a törvény 132/A.-132/B. §-ai, 2009. november 24-től a 132/B.-132/C. §-ai határozzák meg. Ezzel az adózók mentesülhetnek az alól, hogy az adóhatóság egy ellenőrzés során az Art. 1. § (8) bekezdését alkalmazva a terhükre adókülönbözetet állapítson meg.
A NAV Korm. r. szerint a szokásos piaci ár megállapításával kapcsolatos eljárást a Kiemelt Adózók Adóigazgatósága folytatja le.
További részletszabályokat állapít meg a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelem benyújtásának, nyilvántartásának, az éves jelentéstételi kötelezettségnek, a díj kezelésének, nyilvántartásának módjáról és feltételeiről, továbbá az eljárás részletes szabályairól szóló - a hatásköri szabályok változása miatt 2009. január 1-jével módosított - 38/2006. (XII. 25.) PM rendelet.
Ennek szabályai szerint az állami adóhatóság az eljárásokról nyilvántartást vezet, végzi az eljárás díjának beszedését és visszatérítését. A szokásos piaci ár megállapítása iránti eljárások eredményeképpen kiadmányozott jogerős határozatok másolatát megküldi a pénzügyminiszternek, illetve a szokásos piaci ár megállapítása iránti eljárásért beszedett díjakról és az eljárás során szerzett tapasztalatokról évente beszámolót készít a pénzügyminiszternek.
A vállalatcsoporton belül a szokásos piaci ártól eltérően alkalmazott elszámolás jelentősen befolyásolhatja a társaság adóztatható jövedelmét. Az előzetes ármegállapítás tárgya azoknak a transzferáraknak az előzetes értékelése, amelyek olyan ügyletekhez kötődnek, ahol egy vállalkozás árukat és szellemi javakat szállít, illetve szolgáltatást végez egy társult vállalkozása részére. Az ármegállapítás eredményeként azt kell feltárni; hogy a jövőbeni ügyletben a társaság által leírt tényállás alapján a transzferár, illetőleg a megállapítására alkalmazott módszer megfelel-e a valódiság követelményének, vagy alkalmazásának egyik célja az adókötelezettség megkerülése (bújtatott osztalékfizetés, veszteség átcsoportosítás).
A kapcsolt vállalkozások közötti tranzakciók szokásos piaci árának meghatározását érintő, az adózó és az adóhatóság között kialakuló jövőbeni jogviták elkerülése érdekében teremtett tehát lehetőséget a törvény a kérelemre történő; kötőerővel rendelkező szokásos piaci ármegállapításra. Ennek alapján az állami adóhatóság kérelemre határozatban állapítja meg a kapcsolt vállalkozási viszonyban álló társaságok közötti jövőbeni jogügyletben érvényesíthető szokásos piaci ár meghatározásakor alkalmazandó módszert, a megállapítás alapjául szolgáló tényeket és körülményeket, valamint ha meghatározható, a szokásos piaci árat, ártartományt (szokásos piaci ár). Az eljárás a - 2008. január 1-jétől módosuló, majd a (9) bekezdés tekintetében 2009. július 9-től módosuló - (9)-(10) bekezdésnek megfelelően díjköteles.
Az Art. 2008. január 1-jétől, majd 2009. november 17-től módosuló 178. §-ának 16. pontja alapján jövőbeni ügyletnek nemcsak a kérelem benyújtását követően megkötött szerződés vagy más jogügylet minősül, hanem jövőbeni ügylet az a szerződés vagy más jogügylet is, amely(ek) alapján a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelem benyújtásának időpontjában folyamatos teljesítés történik, függetlenül attól, hogy a szerződést vagy egyéb jogügyletet a kérelem benyújtását megelőzően kötötték meg. 2008. január 1-jétől annyiban pontosításra került a jövőbeni ügylet fogalma, hogy a szokásos piaci ár tekintetében jövőbeni ügylet az is, ha a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelem benyújtását követően történik a folyamatos teljesítés, illetve a felmerült jogértelmezési nehézségek feloldása érdekében egyértelműen meghatározásra került, hogy folyamatos teljesítésűnek az a szerződés vagy egyéb jogügylet minősül, amelyet legalább 6 hónap időtartamra kötöttek meg vagy jött létre és amely alapján kéthavonta legalább egyszer teljesítés történik. (A rendelkezés 2009. november 17-től hatályos módosításának lényege, hogy a feltételes adómegállapítás tekintetében is - nem csak a szokásos piaci ár tekintetében - jövőbeni ügyletnek tekintendő a már realizálódó folyamatos teljesítésű ügylet is.)
2009. november 17-től a törvény egyszerűsítette a határozat kötőerejének beálltához szükséges feltételeket, ezért ezt követően a kötőerő beálltához nem kell az érintett kapcsolt vállalkozások nyilatkozata arról, hogy a határozatot elfogadják-e. A szabályt a 2009. november 17-ét követően indult eljárások esetén kell alkalmazni.
Az eljárás lebonyolítása érdekében az adózó előzetes egyeztetést folytathat az adóhatósággal, így a kérelem benyújtása előtt megállapodhatnak az eljárás vitelének fontosabb részleteiről. Mivel az előzetes egyeztetés lényegében egy felkészítő jellegű tárgyalás, ezért ennek eredménye a kérelmezőt, illetve az eljáró hatóságot a szokásos piaci ár megállapítása iránt folytatott eljárásban nem köti.
Az adózó döntése alapján az adóhatóság egy-, két-, illetve többoldalú eljárásban állapítja meg a szokásos piaci árat. Az egyoldalú ügyleteken belül két csoport létezik, egyrészt a tisztán belföldi ügyletek, melyeket belföldi illetőségű kapcsolt vállalkozások kötnek, másrészt azok a nemzetközi ügyletek, melyeknél az adózó egyoldalú, a belföldi adózó adóalapjára kiható ármegállapítást kér. Nemzetközi ügylet esetén célszerű két-, vagy többoldalú eljárást kezdeményezni, mert a külföldi állam illetékes hatóságával történt egyeztetés nélkül kiadott ármegállapítás kettős adóztatáshoz vezethet, ha a külföldi állam adóhatósága nem ért egyet a belföldi adóalap meghatározással. Ha a jogügyletre külföldi állam jövedelemadózást érintő jogszabályát is alkalmazni kell, és a kérelmező kétoldalú vagy többoldalú eljárást kér, az állami adóhatóság 2009. november 16-ig megküldte a külföldi állam illetékes hatóságának a kérelem hiteles angol nyelvű fordítását, melyet az adózó köteles volt a dokumentációhoz csatolni. 2009. november 17-től - az azt követően indult eljárásokban - a hiteles fordítás helyett azonban már elegendő a szakfordítás is. Emellett a rendelkezés kiegészült azzal a pontosító szabállyal a dokumentáció fordítását illetően, hogy két vagy többoldalú eljárásnál az adóhatóság felhívására az adózó csatolja az eljárás lefolytatásához szükséges dokumentáció angol nyelvű szakfordítását.
2009. december 31-ig a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet határozta meg a szokásos piaci ár megállapításához szükséges adatokat tartalmazó nyilvántartás készítésének szabályait; 2010. január 1-től a rendelet helyébe a 22/2009. (X.16.) PM rendelet lépett. Az ilyen nyilvántartás készítésére nem kötelezett adózó nem nyújthat be szokásos piaci ár megállapítására irányuló kérelmet.
A 22/2009. (X.16.) PM rendelet értelmében nyilvántartási kötelezettség terheli - a kapcsolt vállalkozásával (Tao. törvény 4. § 23. pont) kötött hatályos szerződés alapján, ha a szerződés alapján az adóévben teljesítés történt - a Tao. törvény 18. § (5) bekezdésében felsorolt adóalanyt [az adóév utolsó napján kisvállalkozásnak nem minősülő gazdasági társaságot, egyesülést, európai részvénytársaságot, szövetkezetet, európai szövetkezetet és külföldi vállalkozót (kivéve a közhasznú, kiemelkedően közhasznú non-profit gazdasági társaságot, és azt az adózót, amelyben az állam rendelkezik közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással)]. Ha az adózó kapcsolt vállalkozásával a kapcsolt vállalkozási jogviszonyuk keletkezését megelőzően kötött szerződést, a PM rendelet szerinti nyilvántartást akkor köteles elkészíteni, ha a szerződés bármely lényeges feltételét módosítják, vagy olyan egyéb változás következik be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítenének.
Nem terheli nyilvántartási kötelezettség az adózót a magánszeméllyel nem egyéni vállalkozóként kötött szerződése alapján, és ha a Tao. törvény 18. § (3) bekezdésének megfelelő középvállalkozás. Nem terheli nyilvántartási kötelezettség az adózót - a PM rendelet 1. § (5) bekezdése kivételével - a tőkepiacról szóló törvény szerinti tőzsdei ügylet, továbbá meghatározott összegben rögzített hatósági ár vagy jogszabályban meghatározott más ár alkalmazása esetében.
A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettség megsértését (a nyilvántartás vezetésének elmulasztását, hiányos vagy az előírásoktól eltérő vezetését), illetve az e nyilvántartással összefüggő iratmegőrzési kötelezettség megsértését az Art. kiemelten szankcionálja, a 172. § (16) bekezdése szerint a mulasztás nyilvántartásonként (összesített nyilvántartásonként) 2 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.
A határozat csak határozott időre adható ki. Ez az időintervallum minimum három, maximum öt év. A határozat érvényességének időtartama egy alkalommal három évre meghosszabbítható akkor, ha a tényállás az eredeti határozat alapjául szolgáló tényálláshoz képest változatlan. Meghosszabbításra nem kerülhet sor, ha az eredeti határozat alapjául szolgáló tényállás olyan mértékben megváltozott, hogy a szokásos piaci ár megállapítására új határozatot kellene kiadni.
A határozat meghosszabbítására irányuló kérelmet legalább a határozat érvényességének lejártát megelőzően hat hónappal kell előterjeszteni; az eljárás során az eredeti kérelem benyújtásával kapcsolatos eljárási szabályokat kell megfelelően alkalmazni.
A kérelmet korábban a 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet, 2010. január 1-től a 22/2009. (X.16.) PM rendelet alapján készítendő nyilvántartással megegyező tartalommal kell benyújtani, amelyhez csatolni kell a kérelmező nyilatkozatát arra vonatkozóan, hogy a kérelem szerinti tényállás megfelel a valóságnak.
A kérelmek szakszerűségének biztosítása érdekében a törvény előírja, hogy a kérelmet adótanácsadó, adószakértő, okleveles adószakértő vagy ügyvéd ellenjegyzésével lehet csak előterjeszteni.
A szokásos piaci ár megállapítására irányuló eljárás díjköteles. A díjtételek 2008. január 1-jével, majd 2009. július 9-től megváltoztak: ennek lényege, hogy 2008-tól csökkent a díjmaximum, míg 2009. nyarától erőteljesen csökkentek a díjtételek. Míg 2007-ben a díj legkisebb mértéke 5, 10, illetve 15 millió forint, maximuma pedig - ha a szokásos piaci ár összegszerűen megállapításra került - a megállapított ár, illetve ártartomány alsó és felső értékei középértékének 1%-a, de legfeljebb 50 millió forint volt, addig 2008-tól az 1%-os mértékkel számított díj összege egyoldalú eljárás esetén legfeljebb 12 millió, kétoldalú eljárás esetén legfeljebb 17 millió, többoldalú eljárás esetén pedig legfeljebb 20 millió forint lett. A szokásos piaci ár megállapítására irányuló eljárásért fizetendő díjak felső határa tehát 2008-tól - a közös 50 millió forintos összeghatárról - az eljárás típusától függően mérséklődött.
2009. július 9-től - a módosító törvény hatálybalépését követően benyújtott kérelmeknél - az adózók üzleti biztonságának növelése érdekében a szokásos piaci ár megállapítása iránti eljárásban mind a három eljárástípusban jelentős mértékben csökkenek a díjak. Az egyoldalú eljárásban az ármegállapításra alkalmas módszer is befolyásolja a díjakat.
Így egyoldalú eljárásban az 5 millió forintos minimum 500 ezer forintra, a 12 millió forintos maximum 5 millió forintra csökkent, ha a szokásos piaci ár az összehasonlító árak módszerével, a viszonteladási árak módszerével, vagy a költség és jövedelem módszerrel állapítható meg, ha pedig az a) pontban nem szereplő módszer alapján állapítható meg, úgy a díj még mindig kevesebb, mint a korábbi: legalább 2 millió forint, legfeljebb 7 millió forint. Kétoldalú eljárásban pedig a 10 millió forintos minimum 3 millió forintra, a 17 millió forintos maximum 8 millió forintra, többoldalú eljárásban a 15 millió forintos minimum 5 millió forintra, a 20 millió forintos maximum 10 millió forintra csökkent.
Ha a szokásos piaci ár (ártartomány) összegszerűen nem állapítható meg, a díj - az eljárás típusától függően - a díj minimumával egyező összeg.
A minimum díjat meghaladó díjkülönbözetet az adóhatóság felhívására, a szokásos piaci árat megállapító határozat közlése előtt kell megfizetni, ellenkező esetben az adóhatóság a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelmet elutasítja.
A kérelem elutasítása esetén a díj összegének 75%-át vissza kell téríteni, kivéve, ha az elutasításra azért került sor, mert a minimum díjat meghaladó díjkülönbözetet az adóhatóság felhívása ellenére a kérelmező nem fizette meg.
Meghosszabbítás és módosítás iránti eljárás esetén a díj összege az eredeti eljárásban lerótt díj 50%-a.
A kérelmet az adóhatóság az Art. 132/A. § (11) bekezdésében felsorolt esetekben mérlegelés nélkül elutasítja.
A határozat kötőereje változatlan tényállás esetén, a kérelem benyújtásának időpontjára visszamenő hatállyal érvényesül. Az Art. felsorolja azokat az eseteket, amikor a jogerős határozat kötőereje nem érvényesül; ilyenkor a határozat a kötőerőt megszüntető feltétel bekövetkeztének napjától nem alkalmazható. A (13) bekezdés e) pontja szerinti kritikus feltételek fogalmát az Art. 178. § 33. pontja határozza meg. Eszerint kritikus feltételeknek a szokásos piaci ár megállapításával összefüggésben rögzített, a szokásos piaci ár megbízhatósága szempontjából jelentőséggel bíró, a jövőre vonatkozó - pénzügyi, számviteli, gazdasági, jogi, működési - előfeltevések, számítások, küszöbértékek, jellemzők minősülnek, amelyek nem teljesülése esetén, annak napjától a határozat nem alkalmazható. A kritikus feltételeket a konkrét ügy sajátosságaihoz mérten kell megállapítani.
A határozat kötőereje - mint már szó volt róla - változatlan tényállás esetén érvényesül. A határozat érvényessége alatt bekövetkezett, a szokásos piaci ár megbízhatóságának szempontjából jelentőséggel bíró, a határozathozatal alapjául szolgáló körülmények lényeges változása miatt bekövetkező kötőerő megszűntének problémája orvosolható a határozat módosításának intézményével. Az adóhatóság az eljárásban résztvevő felek kérelmére, amennyiben a kérelemben foglaltakkal egyetért, korábbi határozatát a megváltozott feltételrendszernek megfelelően módosítja.
Módosításra akkor is sor kerülhet, ha az ügy szempontjából jelentős új, a korábbi eljárás során nem ismert tény merül fel, de csak akkor, ha az adott tény nem az eljárásban résztvevő kapcsolt vállalkozások rosszhiszemű eljárása miatt volt ismeretlen.
A feltételes adómegállapításhoz képest eltérés, hogy az adóhatóság valódiságvizsgálatot folytathat le. A tényszempontú vizsgálat az adóhatóság feladata, amely történhet a benyújtott iratok alapján is, ha azok az ármegállapításhoz elegendőek. Az adózónál tartott valódiságvizsgálat nem teremt ellenőrzéssel lezárt időszakot. A valódiságvizsgálatot az ármegállapításra történő utalást is tartalmazó, adatgyűjtésre (Art. 119. §) vonatkozó megbízólevéllel folytatja az adóhatóság az Art. ellenőrzésre előírt szabályainak megfelelően.
Ha a határozat közlése előtt már történt teljesítés, és ennek adókonzekvenciái is keletkeztek, nagyon valószínű, hogy ezen adójogi következmények eltérnek a szokásos piaci árat megállapító határozatban rögzítettektől. Erre az esetre az adózó védelme érdekében érvényesül egy, a kérelem benyújtásától a határozat jogerőre emelkedését követő 60 napig terjedő, ellenőrzési tilalom. Ez egyrészt azt szolgálja, hogy az adóhatóság az adózó által önkéntesen rendelkezésre bocsátott adatok alapján ne rendelhessen el ellenőrzést a szokásos piaci árra vonatkozó határozat kiadása előtt, másrészt a tilalmi időszak lehetőséget biztosít az adózónak a határozatban megállapított szokásos piaci árnak megfelelő, de a határozat kiadása előtti időszakra ettől eltérően alkalmazott árnak, illetőleg az ehhez kapcsolódó adójogi következményeknek az önellenőrzéssel történő módosítására.
Főszabályként az eljárás során hozott végzések az eljárást lezáró határozat elleni fellebbezésben kifogásolhatóak, azonban a törvény biztosítja az önálló fellebbezést a szokásos piaci ár megállapítására, a határozat módosítására, illetőleg a határozat érvényességének meghosszabbítására irányuló kérelem elutasításának tárgyában hozott első fokú végzés ellen.
Természetesen fellebbezésnek van helye a kérelem teljesítése esetén hozott határozat ellen is.
A 2011. január 1-jétől hatályos NAV Korm. r. 10. §-a szerint a szokásos piaci ár megállapítása iránti eljárásban első fokon a NAV Kiemelt Adózók Adóigazgatósága jár el, amelynek felettes szerve a NAV Kiemelt Ügyek és Adózók Adó Főigazgatósága.
Az eljárásra az alapeljárási határidő 120 nap, amelyet indokolt esetben két alkalommal 60 nappal meg lehet hosszabbítani, ezzel maximum 240 napra emelhető az eljárás időtartama. Három eset nem számít bele az adóhatóság rendelkezésére álló határidőbe, tekintettel arra, hogy ezek időtartamát előzetesen nem lehet megállapítani, vagy az adózónak van cselekvési kötelezettsége. Így a külföldi állam illetékes hatóságával folytatott egyeztetés, továbbá az adóhatóság által lefolytatott valódiságvizsgálat időtartamát, illetve a hiánypótlásra megállapított határidőt a határidő-számításnál figyelmen kívül kell hagyni.
Ha az eljárás során az ügy szempontjából jelentős olyan új tény merül fel, kritikus feltételek módosulnak [lásd Art. 178. § 33. pontját], illetve a szokásos piaci ár megbízhatóságának szempontjából jelentőséggel bíró, a határozathozatal alapjául szolgáló olyan körülmények lényeges mértékben megváltoznak, amelyek a szokásos piaci ár megállapítására érdemben kihatnak, az elintézési határidő az ennek alapjául szolgáló tény bekövetkeztének időpontjában megszakad és újból kezdődik. Erről az adóhatóság értesíti a kérelmezőt. Ez esetben ugyanis olyan érdeminek minősülő változások történnek, mintha az adózó egy új kérelmet nyújtott volna be.
Fizetési halasztás, részletfizetés engedélyezése
1. A részletfizetés és fizetési halasztás (a továbbiakban: fizetési könnyítés) ügyében az illetékes első fokú adóhatóság kérelemre dönt, hivatalbóli eljárásnak tehát nincs helye. A kérelmet az adózó és az adó megfizetésére az Art. 35. § (2) bekezdése alapján kötelezett személy egyaránt előterjesztheti.
Az állami adóhatóság a fizetési könnyítési eljárást felgyorsítandó, a kérelemmel való együttes beküldése érdekében az internetes honlapján (http://www.nav.gov.hu) adatlapot helyezett el. A kitöltött adatlap - mint a kérelmező adózó nyilatkozata - a fizetési könnyítést megalapozó egyik bizonyítéknak minősül [lásd Art. 97. § (5) bekezdését].
Indokolt még itt utalni arra, hogy az Art. 175. § (13) bekezdés c) pontja többek között arra hatalmazta fel az adópolitikáért felelős minisztert (azaz a pénzügyminisztert), hogy az adóügyek elektronikus intézésére vonatkozó eljárások keretében rendeletben szabályozza a fizetési könnyítés iránti kérelmek intézésének rendjét; a törvényi felhatalmazás alapján kiadott, az adóügyek elektronikus intézésének szabályairól szóló 34/2007. (XII. 29.) PM rendelet pedig - többek között - lehetővé teszi a fizetési könnyítés (fizetési halasztás, részletfizetés) iránti kérelmek elektronikus úton történő benyújtását a bevallási, adatszolgáltatási kötelezettségét elektronikus úton teljesítő adózó részére.
2. A fizetési könnyítés csak az adóhatóságnál nyilvántartott (bevallott vagy jogerős határozattal megállapított, illetve - a késedelmi pótlék tekintetében a - felszámított) kötelezettségekre engedélyezhető.
3. A fizetési könnyítés nem "jár" automatikusan, engedélyezése az adóhatóság mérlegelési jogkörében történik, és ehhez a törvény több feltételt is meghatároz:
a) A kérelem teljesítésének feltétele, hogy a fizetési nehézség keletkezése az adózónak ne legyen felróható, vagy annak elkerülése érdekében úgy járjon el, ahogy az, az adott helyzetben tőle elvárható.
E körben nemcsak (és elsődlegesen nem) a tartozás keletkezésének körülményeit kell vizsgálni, hiszen ezt az adóhatóság a jogkövetkezményeket megállapító határozatában már megtette. Lényeges azonban, hogy az adós mit tett az eredeti esedékesség és a kérelem benyújtása közötti időszakban (pl. mutatott-e fizetési készséget, vagy az időközben rendelkezésre álló összegeket a tartozás rendezése helyett más célokra fordította).
A feltétel teljesülése azonban magánszemély esetében figyelmen kívül hagyható, tekintve, hogy esetükben a tőle elvárhatóság jóval alacsonyabb szintű, mint más adózók esetében. (Lásd az Art. 133. § (4) bekezdését.)
b) A fizetési nehézség átmeneti jellegének vizsgálatától - az a) pontban írtaktól függetlenül - nem lehet eltekinteni. Teljesen jóhiszemű, a törvényben megkövetelt gondossággal eljáró adózó részére sem indokolt a fizetési könnyítés engedélyezése, ha a tartozás olyan mértékű, hogy a megfizetés - az adózó gazdasági, illetve anyagi helyzetére tekintettel - hosszabb időtartamú részletfizetés vagy halasztás esetén sem várható reálisan. Erre az esetre az Art. egyéb megoldásokat kínál (pl. a feltételek fennállása esetén a tartozás mérséklése, behajthatatlanság miatti törlés vagy a csőd-, illetve felszámolási eljárás).
Átmenetinek tekinthető a fizetési nehézség, ha a vevőtartozások és szállítói követelések, valamint az éves tervezett eredmény egybevetése alapján lehetségesnek tűnik a fizetési nehézség megszűnése.
A fizetési nehézség kialakulásának körülményeit az (1) bekezdésnél jelzett módon kell figyelembe venni. A "feltételek meghatározása" kitétel az adóhatóság azon jogára utal, hogy a fizetési könnyítést az adóhatóság feltételekhez kötheti [lásd bővebben a 133. § (8) bekezdésénél].
Az Art. a fizetési könnyítést egyes esetekben kifejezetten megtiltja, tehát az adóhatóságnak ebben a körben mérlegelési joga nincs.
A tilalom olyan fizetési kötelezettségekre vonatkozik, ahol az adó, illetve adóelőleg az adózás rendszeréből következően már az esedékességkor a kötelezett rendelkezésére állt, a fizetési nehézség kialakulásában tehát nem játszhatott szerepet. Ezek a kötelezettségek valójában nem a tartozást felhalmozó kifizetőt, adóbeszedésre kötelezettet terhelik, rajtuk ezek a pénzek - törvényes eljárást feltételezve - csak átfutnak.
Ugyancsak nem engedélyezhető fizetési könnyítés a kifizető által a magánszemélytől levont járulékokra, hiszen a magánszemélyek jövedelméből levont, de a magánszemélyt terhelő járulékok e tekintetben az adóelőleghez hasonlítanak. Ezért a fizetési könnyítés tárgyi korlátja kiterjed a kifizető által a magánszemélytől levont járulékokra is. A levont jövedelemadóhoz, jövedelemadó előleghez, illetve a beszedett helyi adóhoz hasonlóan a levont járulék meg nem fizetése is olyan jogellenes kifizetői magatartás következménye, amely kizárja a könnyítés alkalmazását.
Magánszemély adózóknál a tőle elvárhatóságxe "elvárhatóság" jóval alacsonyabb szintű, ezért a törvény a fizetési könnyítést egyéb körülmények fennállása esetére is lehetővé teszi. Az (1) bekezdés b) pontjának vizsgálatától azonban itt sem lehet eltekinteni, tehát ha a tartozás későbbi megfizetése reménytelen, akkor a fizetési könnyítés nem engedélyezhető.
1. Az Art. egyaránt lehetővé teszi a fizetési könnyítési kérelmek esedékesség előtti és utáni benyújtását, a benyújtás időpontjának azonban csak a magánszemélyek kérelme esetében van jelentősége, mivel a késedelmi pótlék felére csökken, tehát a jegybanki alapkamattal azonos. Ennek megfelelően:
- a magánszemély kérelmének esedékesség előtti benyújtásakor az esedékességtől az első fokú határozat keltének napjáig a benyújtás napján érvényes,
- bármely adózó kérelmének teljesítése esetén az első fokú határozat keltének napjától az engedély szerinti pénzügyi teljesítésig a benyújtás napján érvényes jegybanki alapkamatnak megfelelő mértékű pótlékot kell felszámítani.
2. Az ilyen módon felszámított pótlékot az adóhatóság a fizetési könnyítést engedélyező határozatában közli.
Ha a kérelmet - akár első, akár másodfokon - elutasítják, az első fokú határozat keltének napjától az általános szabályok szerinti [Art. 165. § (2) bekezdés] késedelmi pótlék kerül felszámításra.
Ugyanez a helyzet - attól az időponttól kezdve -, amikor az adózó a fizetési könnyítés valamely feltételét nem teljesíti, és tartozása egy összegben esedékessé válik.
3. Nem magánszemély adózó kérelme esetén illetve magánszemélynek az esedékesség időpontja után benyújtott kérelme esetén a kérelmet elbíráló határozat jogerőre emelkedéséig az általános szabállyal számított késedelmi pótlékot kell számítani, kivéve ha a fizetési könnyítést engedélyezik, mert ilyenkor azt csak az elsőfokú határozat keltének napjáig kell számítani. Ezt a késedelmi pótlékot nem kell összegszerűen közölni a fizetési könnyítés iránti kérelmet elbíráló határozatban, az a folyószámlán jelenik meg a késedelmi pótlék levezetésében. Ugyanakkor a felszámítás tényére a jogszabályi hivatkozás megjelölésével együtt indokolt a határozat indoklásában kitérni.
4. A pótlék kiszabása kivételes méltánylást érdemlő esetben mellőzhető. A jogalkotó közelebbről nem határozta meg ennek feltételeit, de nyilvánvalóan itt is azokat a körülményeket kell mérlegelni, amelyek az Art. 133. § (1) és (2) bekezdés alapján a fizetési könnyítés engedélyezését megalapozták.
A "mellőzés" kifejezés - a más helyen használatos "mérséklés" vagy "elengedés" szóhasználattal szemben - arra utal, hogy az adóhatóság csak a pótlékkötelezettséget vagy - mentességet mérlegelheti, a jegybanki alapkamatnál alacsonyabb mértékű pótlék megállapítására ez esetben nem kerülhet sor.
5. A fizetési könnyítés engedélyezése esetén a tartozást a pótlékalap számítása során figyelmen kívül kell hagyni az Art. 167. § (1) bekezdés utolsó előtti mondata alapján, így az engedélyben szereplő (jegybanki alapkamatnak megfelelő) pótlékot az Art. 43. § (8) bekezdése szerinti folyószámla egyenlegről történő értesítés részben vagy egészben tartalmazza, de a késedelmi pótlék levezetés értelemszerűen nem tartalmazza. (2008. január 1-től az adóhatóság már nem küld értesítést a folyószámla egyenlegről azon adózónak, aki a bevallás benyújtására, az adatszolgáltatás teljesítésére elektronikus úton kötelezett, vagy önkéntesen elektronikusan nyújtotta be a bevallását, mert azt az adózó saját maga bármikor lekérdezheti. A részletszabályokat az adóügyek elektronikus intézésének szabályairól szóló 34/2007. (XII. 29.) PM rendelet tartalmazza.)
Az Art. e rendelkezése lehetőséget ad arra, hogy más adójogszabályok a fizetési könnyítés egyéb feltételeit is meghatározzák, azzal azonban, hogy e kedvezmény kizárását csak törvény mondhatja ki.
Ugyanakkor az Art.-ban magában is van olyan rendelkezés, amely a fizetési könnyítés engedélyezését az e fejezetben foglaltaktól eltérő, egyéb feltételek esetén engedi.
Az Art. 41. §-ának (4) bekezdése értelmében ugyanis az a magánszemély, akinek adóját a munkáltatója állapította meg, részletfizetést és fizetési halasztást csak azt követően kérhet, ha a jogszabály szerinti adólevonás meghiúsult.
Továbbá a 28/B. § (1) bekezdés a magánszemély által benyújtandó fizetési könnyítés iránti kérelem benyújtásának időpontjára abban az esetben is speciális szabályt tartalmaz, ha a munkáltató a munkáltatói adómegállapítást követően feltárja, hogy a magánszemély jogszerű eljárása mellett az adót tévesen állapította meg.
2009. január 1-től pedig az Art. 133/A. §-a speciális, nyilatkozat alapján az adózó által érvényesíthető részletfizetés lehetőségét vezette be a törvényben meghatározott korlátozott körben.
A fizetési kedvezmény megadásához az adóhatóság különböző feltételeket szabhat.
1. Bontó feltétel esetén annak bekövetkezése a kedvezményt megszünteti és a tartozást járulékaival együtt esedékessé teszi. A határozatban feltételként lehet például kikötni a kedvezmény elvesztését, ha
- az adózóval szemben felszámolási, végelszámolási eljárás indul, vagy
- a fizetési könnyítés időtartama alatt esedékessé váló egyéb adófizetési kötelezettségét nem teljesíti.
2. A kedvezmény olyan ún. felfüggesztő feltételéhez is köthető, amikor a fizetési kedvezmény csak az előfeltétel teljesítésével válik érvényessé. Az előfeltétel kikötése esetén annak teljesítésére mindig határidőt kell kitűzni, a fizetési kedvezmény pedig a határozat jogerőre emelkedésekor lép hatályba.
A kedvezményt a határidő eredménytelen lejárta szünteti meg.
Ilyen feltétel lehet pl. az adótartozás egy részének, vagy valamely más adótartozás megfizetésének kikötése.
Az adóhatóság a fizetési halasztás és a részletfizetés iránti kérelemről határozatban dönt.
A hatóság döntését és a feltételeket a határozat rendelkező része tartalmazza. Ennek keretében - fizetési kedvezmény engedélyezése esetén - az általános tartalmi feltételeken túl mindig meg kell határozni az alábbiakat:
- a fizetési halasztás adónemenként megállapított összegét és a teljesítés határnapját, részletfizetés esetén adónemenkénti bontásban az egyes részletek összegét és azok teljesítésének határnapját,
- a késedelmi pótlék fizetési kötelezettséget, vagy a mentességet, továbbá
- a 133. § (9) bekezdésbe foglalt figyelmeztetést a kedvezmény megszűnésére nemteljesítés esetén.
Art. 133/A.-133/B. §
2009. január 1-jétől új lehetőségként bevezetésre került az adózó által nyilatkozattal igénybevehető pótlékmentes részletfizetés intézménye. A jogintézmény egyrészt tehermentesíti az adóhatóságot, másrészt - a feltételeknek megfelelő adózó esetében - a törvény erejénél fogva biztosítja a pótlékmentes részletfizetés nyilatkozattal történő igénybevételét az átmeneti fizetési nehézséggel küzdő adózó részére.
A lehetőség azonban csak a vállalkozási tevékenységet nem folytató, általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezett magánszemélyt illeti meg az adóbevallásában szereplő, 100.000,-Ft-ot meg nem haladó fizetési kötelezettség vonatkozásában. Az új jogintézmény szerint a magánszemély tehát a jelzett kötelezettség vonatkozásában nyilatkozhat úgy, hogy fizetési kötelezettségét négy hónap alatt, négy egyenlő részletben teljesíti.
Nem teljesítés esetén a kedvezmény érvényét veszti, és a tartozás egy összegben esedékessé válik, s a tartozás fennmaradó részére az adóhatóság az eredeti esedékesség napjától késedelmi pótlékot számít fel.
Az új jogintézmény célja - mint már szó volt róla - az adózók adminisztrációs terheinek csökkentése mellett az adóhatóságra háruló ügyteher csökkentése a kisösszegű adófizetési kötelezettségre vonatkozó részletfizetési kérelmek, és az azok elbírálására irányuló méltányossági eljárás egyetlen nyilatkozattal történő kiváltása útján.
A rendelkezést megállapító, 2009. január 1-jén hatálybalépett 2008. évi LXXXI. törvény 264. §-a szerint a rendelkezést az adózó az e törvény hatálybalépését megelőző időszakra bevallott adófizetési kötelezettsége tekintetében is alkalmazhatja, ami gyakorlatilag azt jelenti, hogy az adózó e szabályokat a 2008. évre bevallott adófizetési kötelezettsége tekintetében is alkalmazhatja. (A 2008. évet megelőző bevallásokban ugyanis ilyen nyilatkozatot az adózó nem tehetett.)
A helyi iparűzési adót érintő fizetési könnyítés iránti eljárás szabályairól szóló rendelkezéseket a 2010. évi LVII. törvény hatályon kívül helyezte. Mivel a helyi iparűzési adóval kapcsolatos feladatok visszakerültek az önkormányzati adóhatósághoz, a fizetési könnyítésre vonatkozó speciális szabályok, amelyek a kérelem elbírálásánál a kedvezmény feltételeinek vizsgálatát az önkormányzati adóhatóság feladataként, a határozat meghozatalát viszont az állami adóhatóság feladataként határozták meg, a továbbiakban szükségtelenné váltak.
Adómérséklés
Az Art. 1. § (6) bekezdése általános elvként rögzíti, hogy az adóhatóság eljárása során köteles méltányosan eljárni, és ha a feltételek fennállnak, az adótartozást mérsékelni. A feltételek meghatározását az egyes jogkövetkezményeknél, illetve az Art. 134. §-ában találjuk.
Fontos kiemelni a 1. § (6) bekezdésének vonatkozásában az adótartozás fogalmát is. A 178. § 4. pontja alapján adótartozásnak az esedékességkor meg nem fizetett adó és a jogosulatlanul igénybevett költségvetési támogatás minősül. (2007. november 16-tól az adótartozás fogalma egyébként kiegészült a nettó adótartozás fogalmával, mely akkor nyer jelentőséget, ha jogszabály valamely kedvezmény igénybevételét ahhoz köti, hogy az adózónak ne legyen adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása. 2009. január 1-től pedig tovább bővült a nettó adótartozás számítását igénylő kör, ugyanis már az adóigazolások kiállításánál is figyelembe kell venni a többi adónemen fennálló túlfizetéseket.)
Hiába állnak tehát fenn méltányosság gyakorlására okot adó körülmények, ha nem áll fenn adótartozás, azaz nincs mit mérsékelni, akkor az ez irányú kérelmet nem lehet teljesíteni.
Nincs mód arra, hogy a költségvetés a már befizetett adót méltányosságból visszatérítse.
Art. 134.-134/A. §
A méltányos eljárás követelménye az adóigazgatási eljárás egészében fennáll. Az egyes szankciók alkalmazásánál az adóhatóságnak hivatalból vagy kérelemre vizsgálnia kell a törvényben rögzített feltételeket és ezek megléte esetén a jogkövetkezményt csökkentett mértékben kell megállapítani, vagy utólagos kérelem (jogorvoslat) esetén megfelelően mérsékelni. Erre utal az Art. 171. § (1), illetve 172. § (21) bekezdése [2007 december 31-ig a (12) bekezdése, 2009. január 31-ig (18) bekezdése ].
Az Art. 134. § (1) bekezdése szerinti eljárásban az adóhatóság alapvetően már csak a megélhetés súlyos veszélyeztetettségét vizsgálja, hiszen az egyéb körülményeket (mint pl. az elkövetett hiba súlyát, nagyságrendjét, gyakoriságát, az adózótól elvárható magatartást) már az előző - a szankciót alkalmazó - eljárás során kellett mérlegelni. (Ha ez jogszabályellenesen nem történt meg, akkor a jogorvoslati szabályoknak megfelelően a korábbi határozatot kell megváltoztatni).
Természetesen az Art. 134. § (1) bekezdésének alkalmazása sem független tértől és időtől, illetve az Art. egyéb rendelkezéseitől. Ha pl. az adózó méltányossági kérelmének benyújtásakor valóban szorult helyzetben van, de tartozása keletkezésében az adójogszabályok durva megszegése, nyilvánvalóan rosszhiszemű magatartása játszott közre, a mérséklés indokoltságát szigorúan mérlegelni kell. (Nehezen fogadható el indokoltnak az olyan kérelem, amikor pl. az adózó a rendelkezésre álló levont, beszedett adó összegét a költségvetésbe történő befizetés helyett a napi életszükségletet meghaladó termékek vagy szolgáltatások vásárlására fordítja, utóbb pedig megélhetési gondokra hivatkozik.)
A jogszabály széles körű mérlegelésre ad lehetőséget az adóhatóság számára, amelyet a "mérsékelheti", illetve "elengedheti" kifejezések is alátámasztanak. Nem gyakorolhat méltányosságot ugyanakkor az adóhatóság abban az esetben, ha nem áll fenn a megélhetést súlyosan veszélyeztető helyzet.
Az Art. 134. § (1) bekezdése csak a magánszemély esetében teszi lehetővé a méltányosság gyakorlását 2009. július 10-től valamennyi fizetési kötelezettség tekintetében. (Korábban nem terjedt ki a mérséklés lehetősége a magánszemélyt terhelő járuléktartozásra, azonban az Alkotmánybíróság a 73/2009 (VII.10.) AB határozatával a vonatkozó szövegrészt megsemmisítette.)
A fenti szabályozás és az Art. 178. §-ának 29. pontjában foglalt értelmező rendelkezés összevetéséből megállapítható, hogy magánszemély alatt
- a kizárólag szja fizetésére kötelezett magánszemély,
- az szja és áfa fizetésére kötelezett magánszemély,
- az Szja. tv. 3. § 17. pontjában meghatározott egyéni vállalkozó,
- és a mezőgazdasági őstermelő (értelemszerűen beleértve a mezőgazdasági kistermelőt és a családi gazdálkodót is, valamint a családi gazdálkodónak a családi gazdaságban nem foglalkoztatottként közreműködő családtagját is)
értendő.
Az Art. 6. § (2) bekezdésében foglaltak alapján - amely szerint a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy is gyakorolhatja az adózót megillető jogokat - az Art. 35. § (2) bekezdésében felsorolt magánszemélyek is terjeszthetnek elő ilyen kérelmet.
A méltányossági jogkör kiterjedhet az adókra (az állami adóhatósághoz teljesítendő fizetési kötelezettségekre), továbbá az adóbírságra, a mulasztási bírságra, a késedelmi pótlékra, valamint az önellenőrzési pótlékra.
Az adó, a bírság, a késedelmi- és az önellenőrzési pótlék mérséklését megalapozhatja az adózó és a vele együtt élő közeli hozzátartozó megélhetésének súlyos veszélyeztetettsége. E feltétel fennállására lehet következtetni, ha az adózó és a vele együtt élő közeli hozzátartozók egy főre eső jövedelme a mindenkori minimálbér mértékét nem haladja meg. Természetesen ez nem azt jelenti, hogy méltányosság csak az ilyen alacsony jövedelem mellett gyakorolható. A mérlegelés során a jövedelmi és vagyoni viszonyok a tartozás nagyságrendjével összevetve alapozhatják meg a méltányosság gyakorlását.
A jövedelem irányösszege alatt a létfenntartásra fordítható összegeket kell érteni, amelynek során az adózó és a vele együtt élő közeli hozzátartozók nettó jövedelmének együttes összegéből le kell vonni
- a közös lakást terhelő kölcsön havi törlesztési összegét,
- a lakás fenntartásának költségeit, a rendszeresen szükséges gyógyszer illetve orvosi ellátás költségeit,
- a közös háztartáson kívül élő, idős vagy munkaképtelen, a minimális nyugdíj összegével vagy annál alacsonyabb jövedelemmel rendelkező hozzátartozóknak nyújtott igazolt támogatást.
Nem gyakorolható méltányosság
- a már befizetett adóra (mert az már nem terheli az adózót!),
- a jövőben esedékessé váló kötelezettségre,
- ha az adóévben (tárgyév) - az átlagos életkörülményekhez nélkülözhetetlen vagyontárgy kivételével - nagyobb értékű vagyontárgy megszerzésére került sor (telek, nyaraló, gépkocsi stb.),
- ha az adózó magatartása az adókötelezettség kijátszására irányul,
Az állami adóhatóság a méltányossági eljárást felgyorsítandó, a kérelemmel való együttes beküldése érdekében az internetes honlapján (http://www.nav.gov.hu) adatlapot helyezett el. A kitöltött adatlap - mint a kérelmező adózó nyilatkozata - a méltányosságot megalapozó egyik bizonyítéknak minősül [lásd Art. 97. § (5) bekezdését].
A bekezdésben említett (adóra, tehát tőketartozásra vonatkozó) tilalom valamennyi adóhatóságra érvényes. Kivételt képez a szabály alól az (5) bekezdés alapján az illetékek körében az az eset, amikor az adópolitikáért felelős miniszter (azaz a pénzügyminiszter) az állampolgárok szélesebb körét érintő rendkívüli esemény, elemi csapás miatt elrendeli az illeték megállapításának mellőzését.
A rendelkezés a vállalkozások pótlék- és bírságtartozása mérséklése, elengedése feltételeit határozza meg. A méltányosság gyakorlására itt alapvetően a "gazdálkodási tevékenység ellehetetlenülése" esetén kerülhet sor, hiszen a vállalkozások nagy része tekintetében a "megélhetés veszélyeztetése" nem is értelmezhető. Ugyanakkor a vállalkozási tevékenységet folytató magánszemély esetében a bírság- és pótléktartozást az adóhatóság akkor is mérsékelheti (elengedheti), ha az (1) bekezdés még nem alkalmazható, azaz a vállalkozó magánszemély létfeltételeit ugyan még nem veszélyeztetné a tartozás megfizetése, de a vállalkozási tevékenység folytatását igen.
Fontos, hogy ezen a címen csak a bírság- és pótléktartozás körében gyakorolható méltányosság, az adótartozás körében nem.
1. A gazdálkodás ellehetetlenülése komplex vizsgálatot igényel. A mulasztás eredeti körülményei itt már szintén nem kapnak szerepet [lásd az Art. 134. § (1) bekezdésének magyarázatát], viszont a jogalkotó az adóhatóság számára előírja, hogy - az adózó kérelme esetén - mérlegelje a méltányosság alkalmazhatóságát, és ezzel az adózó "életben tartását".
A gazdálkodási tevékenység ellehetetlenülésének törvény szerinti következménye ugyanis a tevékenység, egyéni vállalkozás megszüntetése (gazdálkodó szervezeteknél a csőd-, illetve felszámolási eljárás). A méltányosság intézménye nem ezen eljárások kiváltására szolgál, az Art. 134. § (3) bekezdését tehát csak ott indokolt alkalmazni, ahol a tartozás mérséklésével a racionális gazdálkodás helyreállítható vagy elősegíthető. Nyilvánvalóan nem érné el a méltányosság alkalmazása a célját olyan esetekben, ahol a fennmaradó adótartozás, illetve más lejárt fizetési kötelezettségek (hitelek, társadalombiztosítási tartozások, stb.) amúgy is lehetetlenné tennék a további működést.
2. Az adózót a méltányossági eljárásban is együttműködési kötelezettség terheli - ez egyébként az ő érdeke is. Ennek konkrét megnyilvánulása, hogy az adóhatóság a mérséklést az adótartozás egy részének (vagy egészének) megfizetéséhez kötheti.
Adót ugyanis a 134. § (3) bekezdés alapján nem lehet mérsékelni vagy elengedni. A bírság vagy késedelmi- és önellenőrzési pótlék csökkentése fejében viszont joggal elvárható az adózótól, hogy az adóhátraléka tekintetében fizetési szándékot tanúsítson. Ez érvényes a létfenntartásban még nem veszélyeztetett vállalkozási tevékenységet folytató magánszemély esetében is.
A megállapított adóhiány után, illetve a részletfizetés, fizetési halasztás mellett történő késedelmi pótlékolásnál az adóhatóság már határozatában mérlegel, figyelembe veszi az eset összes körülményét [Art. 165. § (3) illetve 133. § (6) bekezdés]. Az egyéb (automatikus) pótlékolás azonban objektív módon, az előírt esedékességek és teljesített befizetések összevetésével történik. [Az Art. 43. § (8) bekezdése szerinti értesítésnél mérlegelésre nincs mód.]
Az illetékügyek elbírálása során az adópolitikáért felelős miniszter (azaz a pénzügyminiszter) kivételes jogosítvánnyal is bír, amely szerint az Art.-ban meghatározott esetekben elrendelheti az illeték megállapításának mellőzését is. Az adópolitikáért felelős miniszter legutóbbi ilyen rendelkezése a 10/2010.(XII.16.) NGM rendelet volt, amely a vörösiszap katasztrófa miatt megsemmisült vagy lakhatatlanná vált ingatlanok helyett vásárolt másik lakástulajdont terhelő illeték kiszabásának mellőzéséről rendelkezett.
A helyi iparűzési adót érintő mérséklési, elengedési kérelemre vonatkozó eljárási szabályokat a 2010. évi LVII. törvény hatályon kívül helyezte. Mivel a helyi iparűzési adóval kapcsolatos feladatok visszakerültek az önkormányzati adóhatósághoz, a fizetési könnyítésre vonatkozó speciális szabályokhoz hasonlóan a mérséklésre, elengedésre irányuló eljárásra vonatkozó speciális szabályok is szükségtelenné váltak.
A határozat (végzés) módosítása és visszavonása
A jogorvoslatok körében is utalni kell arra az általános szabályra, hogy ha az Art. másként nem rendelkezik, akkor - az 5. § (2) bekezdésben meghatározott kivételekkel - Ket. szabályait kell alkalmazni [Art. 5. § (1) bekezdés].
Ebből következően - eltérő rendelkezés hiányában - az adóeljárásban is megilletik az adózót a közigazgatási eljárás során igénybevehető jogorvoslatok. Az Art. 135. § (1) bekezdése azonban az adózás speciális viszonyaira figyelemmel a Ket. szabályaitól eltérő rendelkezést tartalmaz a határozat saját hatáskörben való módosítására, visszavonására.
Az adóeljárásban is fontos érdek fűződik az ügyek mielőbbi lezárásához, és ennek érdekében az adóhatóság sincs kötve saját határozatához (végzéséhez), jogában áll azt felülvizsgálni. E felülvizsgálat feltétele azonban, hogy a felettes szerv vagy a bíróság érdemben még nem vizsgálta a határozatot (végzést). A jogorvoslati kérelem eljárási okból történt elutasítása azonban nem minősül érdemi felülvizsgálatnak. A határozat (végzés) módosításának és visszavonásának további feltétele, hogy a határozat (végzés) jogszabálysértő legyen.
Jogszabálysértőnek minősül pl. az a határozat (végzés)
- amelynek kibocsátására az adóhatóságnak nem volt törvényes felhatalmazása (pl. nem közigazgatási szerv hatáskörébe, vagy más közigazgatási szerv hatáskörébe, illetékességi körébe tartozó ügyben hozott határozat),
- amely ellentétes az ügyben irányadó anyagi jogszabállyal (pl. olyan jogot biztosít az adózó számára, amely azt nem illeti meg),
- amelynek meghozatalakor vagy azt megelőzően lényeges, az ügy érdemi eldöntését befolyásoló eljárási jogszabálysértést követtek el (pl. kizárt személy vett részt a döntéshozatalban, vagy a jogszabály kötelező előírása ellenére nem kérték ki valamely szerv véleményét),
- amely megalapozatlan (a döntésnél irányadónak tekintett tényállást bizonyítékok nem támasztják alá).
A jogszabálysértés körében külön is foglalkozni kell a mérlegelési jogkörben hozott határozattal. A mérlegelési jogkörnek ugyanis az a sajátossága, hogy nem csupán egyféle törvényes döntést lehet hozni, hanem a döntést hozó több, egyaránt törvényes megoldás közül választhat. Ez természetesen nem azt jelenti, hogy a mérlegelési jogkörben hozott határozat (végzés) ne lehetne jogszabálysértő.
A mérlegelési jogkörben hozott döntés akkor jogszabálysértő, ha
- a jogszabályban előírt szempontokat az adóhatóság nem vizsgálta, nem mérlegelte,
- az adóhatóság túllépte a mérlegelés jogszabályban meghatározott kereteit,
- a döntés megalapozatlan,
- a döntésnél mérlegelt tények nem felelnek meg a valóságnak, vagy
- a döntést megelőző eljárásban a döntés érdemére kiható eljárási szabálytalanság történt.
A határozat (végzés) módosításának további feltétele, hogy az adózó terhére történő változtatás esetén a határozat (végzés) jogerőre emelkedésétől 1 év még nem telt el. Ez a rendelkezés bár látszólag a jóhiszeműen szerzett jogokat védi, valójában azonban a jogbiztonságot és a közigazgatási döntések stabilitását szolgálja. Kötelezettséget megállapító határozattal (végzéssel) szemben ugyanis - így az adóhatósági határozattal (végzéssel) szemben sem - nem lehet jóhiszeműen jogot szerezni.
Az adózó javára történő határozat (végzés) módosításra az adó megállapításához való jog elévüléséig [Art. 164. § (1) bekezdés] van lehetőség.
Ha törvény ezt lehetővé teszi, kivételesen az adózó terhére is lehetséges egy éven túl a változtatás, de természetesen akkor is csak az elévülési időn belül.
Az Art. 135. §-ának (1) bekezdése a határozat (végzés) adózó terhére történő módosítását csak a határozat jogerőre emelkedésétől számított egy éven belül engedi, kivéve, ha a törvény kifejezetten előírja, hogy ez az adó megállapításához való jog elévüléséig megtehető. A főszabálytól ilyen kifejezett eltérést enged a (2) bekezdés, de csak az ott felsorolt esetekben.
Így nem érvényesül a korlát az adókötelezettséggel kapcsolatos csalásos jellegű bűncselekmények elkövetése esetén. Az adócsalás (Btk. 310. §) mellett az adókötelezettség teljesítésével összefüggésben elkövetett csalást azért nevesíti külön a törvény, mert a támogatás igénylések, adóvisszaigénylések területén elkövetett legsúlyosabb jogsértések az állandó bírói gyakorlat szerint nem adócsalásnak, hanem csalásnak (Btk. 318. §) minősülnek. Emellett a feketemunkához kapcsolódó közteher rövidítés - mint a Btk. 310/A. §-ban nevesített önálló tényállás (munkáltatással összefüggésben elkövetett adócsalás) - elkövetése is kivételt képez a korlátozás alól.
Mind az a), mind a b) pont kapcsán meg kell jegyezni, hogy a törvényi feltétel csak akkor teljesül, ha a büntetőeljárás lezárásaként bűnösséget megállapító jogerős ítélet született.
Nem érvényesül az egyéves korlát akkor sem, ha az adózó rosszhiszeműségét az ügyben az adóhatóság bizonyítja.
A rosszhiszeműség fogalmára általános érvényű meghatározást adni nem lehet, de általában megalapozza az adózó rosszhiszeműségét, ha
- tudatosan valótlan adatot szolgáltatott, illetőleg az adóhatóságot más módon félrevezette,
- az ügy szempontjából lényeges tényt, vagy körülményt tudatosan elhallgatott,
- reá nézve kedvező határozat (végzés) kieszközlése érdekében az eljáró dolgozót megvesztegette, vagy tiltott módon megajándékozta,
- bizonyíthatóan tudatában volt annak, hogy a hozott határozat (végzés) jogszabálysértő.
A rosszhiszeműséget - csakúgy mint az Art. 179. § (2) bekezdése esetében - az adóhatóságnak kell bizonyítani.
Ha az adózó az adóhatósági határozatban (végzésben) foglalt fizetési kötelezettségét teljesítette, és utóbb megállapítást nyert, hogy a határozat (végzés) jogszabálysértő volt, az adózónak visszatérítési igénye keletkezik.
Az igény megnyílta szempontjából közömbös, hogy a jogszabálysértést a jogerős határozatot (végzést) hozó saját hatáskörben eljárva, a felettes szerv felügyeleti intézkedés keretében, vagy pedig a közigazgatási perben eljárt bíróság állapította meg.
A visszatérítendő összeg után az adózót a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamat illeti meg, kivéve, ha a téves adómegállapítás az adózó, vagy az adatszolgáltatásra kötelezett hibájából következett be.
Fellebbezés
Ahogy a közigazgatási eljárásokban általában, úgy az adóhatóság előtti eljárásokban is a legáltalánosabb jogorvoslati forma a fellebbezés.
A Ket. rendelkezései jelentősen átalakították a fellebbezésre vonatkozó szabályokat, ami az Art.-ban is megjelent.
Fellebbezést benyújtani elsődlegesen az ügy érdemében hozott első fokú határozat ellen lehet.
Fellebbezést elsődlegesen az adózó nyújthat be. Amennyiben a határozat nem adózóra is állapít meg rendelkezéseket [így pl. az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti adófizetésre kötelezett személyre], úgy őt is megilleti a fellebbezés joga.
A fellebbezés a törvényben nincs meghatározott okhoz, indokhoz kötve. Így a fellebbezés benyújtható a határozat jogellenessége, megalapozatlansága, célszerűtlensége miatt, de eljárási szabálytalanság okából is. A fellebbezés indokolása sem kötelező, elegendő a tényközlés is, hogy a fellebbező tudatja a hatósággal, magára nézve sérelmesnek tartja a határozatot.
A Ket. bevezette a végzés jogintézményét: a hatóság az ügy érdemében határozatot hoz, az eljárás során eldöntendő egyéb kérdésekben pedig végzést bocsát ki. Fő szabály szerint a végzés ellen önálló fellebbezésnek nincs helye, az csak az érdemi határozat ellen benyújtott fellebbezésben támadható meg. Ez alól törvény kivételt tehet.
Az Art. 136. § (3) bekezdés felsorolja azon végzéseket, melyek ellen önálló fellebbezésnek van helye. A felsoroltakon kívül önálló fellebbezésnek van helye a szokásos piaci ár megállapítására, a határozat módosítására, illetőleg a határozat érvényességének meghosszabbítására irányuló kérelem elutasításának tárgyában hozott elsőfokú végzés ellen is. [Art. 132/C. § (4) bekezdés] Figyelemmel arra, hogy adó ügyekben a végzések ellen önálló fellebbezésnek csak akkor van helye, ha "e törvény", vagyis maga az Art. megengedi, az idézés/ elővezetés tárgyában hozott végzés ellen egyértelmű, hogy nincs helye fellebbezésnek.
A fellebbezés benyújtásának általános határideje 15 nap, a határozat (végzés) közlését követő naptól számítva. Itt is érvényesül ugyanis a Ket. 65. § (1) bekezdése, miszerint a határidőbe nem számít bele a közlésnek (kézbesítésnek) a napja. Ha pedig a fellebbezési határidő utolsó napja olyan napra esik, amelyen a hatóságnál a munka szünetel, a fellebbezés a legközelebbi munkanapon még előterjeszthető [lásd Ket. 65. § (3) bekezdését].
Speciális szabály vonatkozik az utólagos adómegállapítás keretében hozott határozat elleni fellebbezési benyújtására, itt ugyanis az általános szabály szerinti 15 nap helyett 30 nap áll az adózó rendelkezésére a fellebbezés benyújtására. Ezen szabály azért került bevezetésre, hogy a - sokszor bonyolult - utólagos adómegállapítások esetén az adózó részére megfelelő idő álljon rendelkezésre a megalapozott fellebbezés benyújtására.
2008. január 1-jétől az Art. a 15 illetve 30 napos fellebbezési határidőhöz képest rövidebb - 8 napos - fellebbezési határidőt is bevezetett a végelszámoláshoz kapcsolódó ellenőrzés esetére, illetve arra - a végelszámolás esetén lefolytatandó ellenőrzés szabályai szerint lefolytatandó - ellenőrzésre, amikor az ellenőrzés kezdeményezésére a cégbíróságnak azon értesítésére tekintettel kerül sor, hogy a törvényességi felügyeleti eljárása során a megszüntetési eljárást megindította, illetve felszámolásra, végelszámolásra az adott cégformára tekintettel nem kerülhet sor. [Lásd Art. 128/A. §-át.] Ugyanígy 8 napos fellebbezési határidő áll rendelkezésre a az adószám törlését elrendelő határozat elleni fellebbezésre [Art. 24/A. § (4) bekezdés], illetve 2009. január 1-től a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvételre irányuló kérelmet elutasító határozat elleni fellebbezésre [Art. 36/B. § (3) bekezdés].
Az Art. - hasonlóan a Ket.-hez - lehetővé teszi azt, hogy a fellebbezésre jogosult a fellebbezési határidőn belül a fellebbezési jogáról lemondjon. Ez hozzájárul az eljárás meggyorsításához és hamarabbi befejezéséhez. Az ügyfélnek lehetősége van tehát a fellebbezésről való lemondásra, rá van bízva, hogy élni kíván-e a törvény adta lehetőséggel. Nyilvánvalóan az ügy természete dönti el a legtöbb esetben azt, hogy az ügyfél ilyen módon kívánja-e meggyorsítani az eljárást. Főként, ha valamilyen kedvezményt kap (pl. adómérséklés), válhat gyakorivá a fellebbezésről való lemondás. Fontos kiemelni azonban, hogy a fellebbezési jogról való lemondást tartalmazó nyilatkozat - a jogerős határozatok stabilitásához fűződő érdek miatt - nem vonható vissza. E nyilatkozatnak ugyanis az a jogkövetkezménye, hogy a határozat jogerőssé és végrehajthatóvá válik. [Lásd még Ket. 128. § (1) bekezdés b) pontját és (2) bekezdését.]
A lemondás formai követelményére vonatkozóan jogszabály nem ad eligazítást, így az személyesen és írásban is megtehető.
Az ügyféli autonómiából következik, hogy az ügyfél a már benyújtott fellebbezését vissza is vonhatja. Ebben az esetben (kivéve ha az eljárást hivatalból is folytatni kell) az elsőfokú hatóság az eljárást megszünteti.
Vitás volt, hogy az elkésett (igazolási kérelem nélküli) fellebbezéssel mi a teendő, az a fellebbezés elbírálására jogosult szerv által végzéssel elutasítandó-e, s ha igen, úgy e végzés ellen van-e fellebbezésnek helye. Ezért a jogalkotó 2009. november 17-től egyértelművé tette, hogy az adóeljárásban az elkésett fellebbezés - mivel az megfelel a felügyeleti intézkedés iránti kérelem kritériumainak, és a Ket. a tartalom szerinti elbírálás elvét rögzíti - érdemi vizsgálat nélkül nem utasítható el, azt felügyeleti intézkedés iránti kérelemként kell elbírálni.
A fellebbezést nem közvetlenül a felettes szervhez, hanem ahhoz a közigazgatási szervhez kell (lehet) előterjeszteni, amely a fellebbezéssel megtámadott döntést hozta. E rendelkezésnek praktikus megfontolásai vannak.
Az egyik az, hogy a határozatot (végzést) hozó szervnek legyen módja megvizsgálni azt, hogy nem szorul-e a határozat (végzés) a Ket. rendelkezéseinek figyelembevételével kijavításra, kiegészítésre, esetleg az Art. 135. §-a szerinti módosításra, visszavonásra. Ha ugyanis a határozatot (végzést) hozó szerv megállapítja, hogy a jogorvoslati kérelem az említett módon is teljesíthető, akkor ezt meg kell tennie. Ilyenkor tehát nincs ok a fellebbezés felterjesztésére, hiszen az első fokú adóhatóság maga tesz eleget az abban foglaltaknak. Gyorsabb és egyszerűbb ugyanis, ha az első fokon eljárt szerv saját hatáskörében orvosolja a jogos ügyféli kifogásokat.
Ugyanakkor kijavítással, kiegészítéssel, vagy módosítással, visszavonással csak akkor lehet a megtámadott határozatot (végzést) korrigálni, ha a hatóságnak a saját hatáskörben történő orvoslást célzó elhatározása összhangban áll az ügyfél fellebbezési kérelmével [lásd Art. 137. § (2) bekezdését].
A másik ok, amely miatt a fellebbezést indokolt a megtámadott határozatot hozó szervnél előterjeszteni, az az, hogy az iratok ismerete nélkül a felettes szerv nem tudná elbírálni a fellebbezést, így intézkednie kellene először az iratok bekérése iránt, vagyis lényegében hosszabb lenne az ügyintézés időtartama.
Az adózót segítő szabály ugyanakkor, hogy amennyiben nem a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező szervnél terjesztette elő a fellebbezést, a határidőt akkor is megtartottnak kell tekinteni.
Az Art. 137. § (2) bekezdése szerint a fellebbezést az ügyre vonatkozó valamennyi irattal együtt kell a fellebbezés beérkezésének napjától számított 15 napon belül a felettes szervhez felterjeszteni. Ezen általános szabály alól az jelent kivételt, ha a közigazgatási szerv a megtámadott határozatot (végzést) visszavonja, illetőleg a fellebbezésnek megfelelően módosítja, kijavítja, vagy kiegészíti, akkor az iratokat nem kell a felettes szervhez felterjeszteni. Ezekben az esetekben a fellebbezés jogorvoslása megtörtént, ezt az elsőfokú határozatot hozó szerv elvégezte.
2005. november 1-től törvényi szabályozást nyert az Art.-ban az állami adóhatóság azon, már korábban kialakított gyakorlata, mely szerint az első fokú hatóság a felterjesztésében közli a fellebbezésről kialakított álláspontját, ezzel is segítve a másodfokú szerv munkáját.
A 15 napos felterjesztési határidőnél rövidebb felterjesztési határidőt is előír a törvény egyes esetekben. Így például az adószám alkalmazásának felfüggesztéséről hozott határozat elleni fellebbezést 8 napon belül kell felterjeszteni [Art. 24/A. § (2) bekezdés], 2008. január 1-jétől pedig 5 napos felterjesztési határidőt is bevezetett a törvény a végelszámoláshoz kapcsolódó ellenőrzés esetére, illetve arra - a végelszámolás esetén lefolytatandó ellenőrzés szabályai szerint lefolytatandó - ellenőrzésre, amikor az ellenőrzés kezdeményezésére a cégbíróságnak azon értesítésére tekintettel kerül sor, hogy a törvényességi felügyeleti eljárása során az megszüntetési eljárást megindította, illetve felszámolásra, végelszámolásra az adott cégformára tekintettel nem kerülhet sor. [Lásd Art. 128/A. §-át.]
A fellebbezést a felettes szerv bírálja el és hoz az ügyben másodfokú döntést. Ha határozat ellen nyújtottak be fellebbezést, úgy a másodfokú döntés is határozat lesz, míg a végzés esetén végzés. A felettes szerv a fellebbezéssel megtámadott határozatot (végzést) és az azt megelőző eljárást teljes körűen vizsgálja meg, tekintet nélkül arra, hogy ki fellebbezett és milyen okból. Az Art.-nak ebből a szabályából kitűnik, hogy a felettes szerv a fellebbezésben foglaltakhoz nincs kötve. Így a felettes szerv nem csak a határozatnak (végzésnek) a fellebbezéssel megtámadott részét, hanem az egész határozatot (végzést) és az egész alapeljárást jogosult és köteles felülvizsgálni. Ezen túlmenően a fellebbezés során elvégzendő felülvizsgálat nem csupán a jogszabályok megtartására, hanem a döntés célszerűségére, a mérlegelésre és a méltányosságra is kiterjed. Végezetül a felettes szerv a másodfokú eljárásban az alapeljárásban hozott határozatot (végzést) mind az adózó terhére, mind az adózó javára megváltoztathatja.
A felettes szerv a fellebbezés elbírálása során különösen a következőket vizsgálja meg:
- van-e hatásköre és illetékessége az ügyben eljárni;
- az első fokú adóhatóságtól hiánytalanul megkapta-e az ügyre vonatkozó iratokat;
- az ügyfél megtartotta-e a fellebbezésre nyitva álló határidőt;
- aki a fellebbezést benyújtotta, fellebbezésre jogosult volt-e az adott ügyben;
- az első fokú eljárásban megtartották-e az általános és a különös eljárási szabályokat;
- az első fokú határozat ténymegállapításai megalapozottak-e;
- az alapeljárásban hozott döntés megfelel-e az anyagi jogszabályoknak.
A felettes szerv a felülvizsgálat nyomán a fellebbezéssel megtámadott határozatot (végzést) helybenhagyja, megváltoztatja, vagy megsemmisíti.
Helybenhagyásra akkor kerül sor, ha az alapeljárásban hozott határozat úgy ténybelileg, mint jogilag megalapozott. Ez azt jelenti, hogy az elsőfokú adóhatóság az ügyben figyelembe vehető tényállási elemeket helyesen állapította meg, azokból helyes jogi következtetéseket vont le és a hatályos jogszabályokat pontosan alkalmazta.
Ha a jogi következtetések levonása, vagy a jogszabályok alkalmazása tekintetében olyan jellegű hibát észlel a felettes szerv az elsőfokú határozat (végzés) rendelkező részében, indokolásában, ami a másodfokú eljárás során - tekintve, hogy a tények teljeskörűen és megfelelő bizonyítottsággal rendelkezésre állnak - korrigálható, úgy a támadott határozatot megváltoztatja. Megváltoztatásra akkor is sor kerülhet, ha a tényállás ugyan - jellemzően kisebb mértékben - tisztázatlan, de a másodfokú adóhatóság a tényállás tisztázása érdekében maga intézkedik.
Amennyiben a fellebbezéssel támadott döntést hatáskör hiányában hozta az elsőfokú adóhatóság (például elbírált egy fellebbezésnek minősülő kérelmet), vagy a csak kérelemre lefolytatható eljárásban erre irányuló kérelem hiányában hozott határozatot (például a fellebbezési határidőre vonatkozó igazolási kérelemként bírált el egy igazolási kérelmet nem tartalmazó beadványt), a felettes szerv a fenti okok miatt jogszabálysértő határozatot új eljárásra utasítás nélkül megsemmisíti.
A felettes szerv dönthet úgy is, hogy az alapeljárásban hozott határozatot (végzést) megsemmisíti és az ügyben eljárt szervet új eljárás lefolytatására utasítja. Erre akkor kerül sor, ha a felettes szerv azt állapítja meg, hogy az első fokú határozat oly mértékben megalapozatlan, hogy az ügyet lezáró határozat meghozatalához nincs elég adat, a tényállás nagymértékben tisztázatlan. Az új eljárásra utasítás során rá kell mutatni az elsőfokú eljárásban elkövetett hibákra és instrukciót kell adni arra, hogy a megismételt eljárásban milyen eljárási cselekményeket kell az elsőfokú hatóságnak elvégeznie. Az iránymutatás azonban inkább elvi jellegű lehet, nem vezethet odáig, hogy utasítást is tartalmazzon arra nézve, milyen tartalmú döntést hozzon az elsőfokú adóhatóság, hiszen ez már hatáskör elvonást eredményezne.
A másodfokú döntés meghozatalára nyitva álló határidő az Art. 5/A. § (1) bekezdés szerinti általános szabály szerint alakul (30 nap). Utólagos adómegállapítás során hozott határozat ellen benyújtott fellebbezés esetén azonban a másodfokú döntés meghozatalára 60 nap áll rendelkezésre, hogy biztosított legyen a megalapozott másodfokú döntés meghozatalának lehetősége az általában bonyolult ellenőrzési ügyekben.
Az Art. ugyanakkor rövidített elintézési határidőt is bevezetett. Így például az adószám alkalmazásának felfüggesztéséről hozott határozat elleni fellebbezést, illetve a felfüggesztés megszüntetése iránti kérelmet elutasító határozat elleni fellebbezést, az adószám törlését elrendelő határozat elleni fellebbezést 15 napon belül kell elbírálnia a felettes szervnek [Art. 24/A. § (2)-(4) bekezdés].
Szintén 15 nap áll rendelkezésre 2008. január 1-jétől a végelszámoláshoz kapcsolódó ellenőrzésen alapuló határozat elleni fellebbezés elbírálására, illetve arra az esetre, amikor a megfellebbezett határozat alapját képező ellenőrzésre a cégbíróság azon értesítésére tekintettel került sor, hogy a törvényességi felügyeleti eljárása során az megszüntetési eljárást megindította, illetve felszámolásra, végelszámolásra az adott cégformára tekintettel nem kerülhet sor. Igen lényeges, hogy ezen eljárásban új eljárásra utasításnak nincs helye, vagyis ha az első fokú határozat nem megalapozott, úgy - ha a megváltoztatásra nincs mód - a megsemmisítéssel lezárul az eljárás. [Lásd Art. 128/A. §-át.]
2009. január 1-től a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvételre irányuló kérelmet elutasító határozat elleni fellebbezést 8 napon belül kell elbírálni [Art. 36/B. § (3) bekezdés].
A fellebbezési eljárásban hozott határozatot (végzést) mindazokkal közölni kell, akikkel az elsőfokú határozatot (végzést) közölték. További rendelkezés az, hogy a fellebbezési eljárásban hozott határozatot (végzést) írásban kell közölni a felekkel, mégpedig az első fokon eljárt adóhatóság útján. A főszabály tehát az, hogy az első fokú adóhatóság közbeiktatásával tájékoztatja a felettes szerv az érdekelteket az általa hozott határozatról (végzésről).
Új eljárásra utasítás
Az Art. 140. §-a tartalmazza az új eljárásra és a részjogerőre vonatkozó rendelkezéseket. Az adóellenőrzések gyakran több adómegállapítási időszakot és több adó-, illetőleg támogatásnemet érintenek. Az ellenőrzés eredményeként esetlegesen feltárt jogsértések közül az adózó sok esetben csak egy-egy megállapítást vitat. A közigazgatási eljárási szabályok általánosságban 2004. előtt nem ismerték a részjogerő intézményét, így az első fokú eljárás egészét meg kellett ismételni akkor is, ha a felettes adóhatóság azt állapította meg, hogy a határozat csak részben jogszabálysértő, de a jogszabálysértés kiküszöbölése a másodfokú eljárás során nem lehetséges. Az adóhatósági eljárásban ez gyakran azt eredményezte, hogy a jogorvoslati eljárás, illetőleg az új eljárás időtartama alatt olyan kérdések is függőben maradtak, melyek egyébként az adózó és adóhatóság között nem képezték vita tárgyát. Az eljárás egyszerűsítése és a nem vitatott megállapítások mielőbbi jogerős lezárása érdekében került szabályozásra az Art.-ban a részjogerő intézménye.
E szerint amennyiben a jogorvoslati kérelemmel megtámadott határozat nem egészében, hanem "csak" részben jogszabálysértő és új eljárásra utasításnak van helye, úgy a felettes adóhatóságnak lehetősége van arra, hogy csak a jogszabálysértő megállapítások tekintetében rendeljen el új eljárást, míg többi megállapítás tekintetében a határozatot helybenhagyja vagy megváltoztatja, mely megállapítások a közléssel jogerőssé válnak.
Az esetek nagy részében az egyes adókötelezettségek szorosan összefüggnek, az egyikkel kapcsolatban tett megállapítás kihat a másik kötelezettségre. Ezért a felettes szervnek a részjogerő megállapításakor minden esetben vizsgálnia kell az ügy körülményeit, vagyis azt, hogy azok lehetővé teszik-e a részjogerő alkalmazását, vagy pedig a teljes eljárást szükséges megismételni.
Az új eljárásra utasítás során instrukciót kell adni arra, hogy a megismételt eljárásban milyen körülményeket kell vizsgálnia az elsőfokú adóhatóságnak, milyen adó, költségvetési támogatás, illetve milyen időszak tekintetében. Az adózók jogbiztonságának erősítése és annak érdekében, hogy az adóhatóság alapeljárásaiban is a lehető legnagyobb körültekintéssel, a tényállás valamennyi elemét feltárva és értékelve tegye meg megállapításait, az új eljárásban csak az annak elrendelésére okot adó körülményeket vizsgálhatja az adóhatóság. Ezzel elkerülhető, hogy az új eljárásban az adóhatóság a korábbi ellenőrzés során nem vizsgált, vagy jogszerűnek ítélt körülmények alapján állapítson meg mulasztást az adózónál.
Felügyeleti intézkedés
A felügyeleti intézkedés funkciója az adóeljárásban kettős. Egyrészt mint jogorvoslati eszköz irányulhat a jogszabálysértő határozat, önálló fellebbezéssel megtámadható végzés ellen, másrészt lehetőség arra, hogy az adózó az adóhatóság határozathozatalra, önálló fellebbezéssel megtámadható végzés hozatalára irányuló kötelezettségének elmulasztását sérelmezze.
Felügyeleti intézkedést kérelemre és hivatalból egyaránt lehet tenni (szemben a Ket. 115. §-a szerinti felügyeleti eljárással, mely csak a hivatalbóli eljárást írja elő), de ha a felettes adóhatóság, illetve az adópolitikáért felelős miniszter (azaz a nemzetgazdasági miniszter) a jogszabálysértést észleli, a felügyeleti intézkedést meg kell tennie.
A felügyeleti intézkedés alapjául szolgáló jogszabálysértés anyagi és eljárásjogi egyaránt lehet.
Tekintettel arra, hogy nem csak a határozat illetve az önálló fellebbezéssel támadható végzés (vagy annak elmaradása) lehet jogszabálysértő, hanem az adóhatóság egyes intézkedései (illetve azok elmaradása) is, így az intézkedés is lehet a felügyeleti eljárás tárgya. (Itt nem csak az Art. 101-103. § szerinti, az ellenőrzési eljárásban alkalmazható különös intézkedésekről van szó.)
Az elkésett fellebbezésnek felügyeleti intézkedés iránti kérelemkénti minősítésével kapcsolatban lásd a 136. § (6) bekezdéshez írtakat.
Az iratok felterjesztési határideje az erre irányuló felhívástól számított 15 nap. A felügyeleti intézkedés elintézésének határideje utólagos adómegállapítással kapcsolatban benyújtott felügyeleti intézkedés esetén - az érdemi vizsgálat nélküli elutasítás esetét kivéve - 60 nap, mely a teljes iratanyagnak a felügyeleti szervhez törtnő beérkezésétől számít.
A felügyeleti intézkedés keretében a felettes szerv a jogszabálysértő határozatot, önálló fellebbezéssel megtámadható végzést megváltoztatja, megsemmisíti, illetve ha szükséges a megsemmisítés mellett új eljárást rendel el, vagy ha a határozathozatal, önálló fellebbezéssel megtámadható végzés meghozatala jogszabálysértő módon maradt el, az első fokú adóhatóságot az eljárás lefolytatására utasítja.
A felügyeleti intézkedés megtétele során azonban figyelemmel kell lenni mind a Ket.-ből, mind pedig az Art.-ból fakadó korlátozásokra.
A Ket. 115. § (4) bekezdése értelmében a határozat (végzés) nem változtatható meg és nem semmisíthető meg, ha azt a közigazgatási ügyekben eljáró bíróság érdemben elbírálta. A bíróság ítélete ugyanis az adóhatóságot köti [Ket. 19. § (5) bekezdés illetve 111. § (3) bekezdés].
Amennyiben a felettes szerv, illetve az adópolitikáért felelős miniszter (azaz a nemzetgazdasági miniszter) az ügy iratainak felülvizsgálata során jogszabálysértést észlel, a döntést határozat illetve végzés formájában közli. 2011. január 1-jétől a felügyeleti intézkedés mellőzéséről szóló rendelkezéseket a jogalkotó az Art. 141. § (5) bekezdésében, a felügyeleti intézkedés iránti kérelem érdemi vizsgálat nélküli elutasítására vonatkozó szabályok után helyezte el, egyértelművé téve azt, hogy a jogszabálysértés hiányában történő felügyeleti intézkedés mellőzésére ugyanolyan eljárási szabályok vonatkoznak, mint a felügyeleti intézkedés iránti kérelem érdemi vizsgálat nélküli elutasítására: egyik esetben sem kell határozatot/végzést hozni, hanem elegendő tájékoztatólevéllel értesíteni az adózót.
A 141. § (4) bekezdése egyértelműen kimondja, hogy felügyeleti eljárásban súlyosításra nem kerülhet sor, még akkor sem, ha a 142. § szerinti egy év még nem telt el. A rendelkezés indoka, hogy ha a felügyeleti eljárás keretében a felettes szerv az alapeljárásban megállapítotthoz képest súlyosabb megállapítást tart indokoltnak, úgy az adózó az addig nem ismert kötelezettséggel szemben rendes jogorvoslattal élhessen. Ugyanis míg a fellebbezési eljárás keretében hozott másodfokú döntéssel szemben az adózónak lehetősége van bírósági felülvizsgálatot kezdeményezni, a felügyeleti intézkedés keretében hozott döntés tekintetében a hatályos szabályok a bírói utat nem nyitják meg. Tehát a további jogorvoslat lehetőségének hiánya miatt tartotta szükségesnek a jogalkotó annak rögzítését, hogy felügyeleti intézkedés keretében a döntés súlyosítására nincs lehetőség, illetőleg amennyiben a döntés súlyosításának lenne helye, úgy a felettes szerv új eljárás lefolytatását rendeli el, és így az eredeti döntéshez képest az adózóra nézve súlyosabb döntéssel szemben értelemszerűen ismételten megnyílik az érdemi jogorvoslat lehetősége.
Az adóhatóság felhatalmazást kapott arra, hogy a kérelmeket érdemi vizsgálat nélkül elutasítsa az Art. 141. § (5) bekezdésében meghatározott feltételek fennállása esetén. Az érdemi vizsgálat nélküli elutasítás jogát a törvény csak mérlegelési lehetőségként biztosította az adóhatóságnak, más mellett azért is, hogy módja legyen a párhuzamos jogorvoslati lehetőségek kizárására, figyelemmel a teljeskörű és korlátlan bírói kontrollra.
Így lehetőség van a felügyeleti intézkedés iránti kérelem érdemi vizsgálat nélküli elutasítására
- ha az adóhatósági határozat, önálló fellebbezéssel megtámadható végzés bírósági felülvizsgálatát kezdeményezte: már benyújtotta a keresetét;
- az érdemi vizsgálat nélküli elutasítás joga megilleti az adóhatóságot akkor is, ha a kérelemben sérelmezett körülmények törvénysértés hiányában eleve nem alapozhatják meg a határozat, önálló fellebbezéssel megtámadható végzés megváltoztatását vagy megsemmisítését.
A gyakorlatban korábban a felügyeleti kérelmeket, amennyiben az Art. fenti bekezdésében foglalt feltételek fennálltak, a Ket. kérelem érdemi vizsgálat nélküli elutasításra vonatkozó szabályai alapján végzéssel utasították el, és az ilyen végzés ellen az Art. 136. § (3) bekezdése alapján önálló fellebbezésnek volt helye. 2011. január 1-jétől az Art. erre vonatkozóan eltérően rendelkezik, és egyértelműen kimondja, hogy a felügyeleti intézkedés érdemi vizsgálat nélküli elutasításáról, ugyanúgy, mint a felügyeleti intézkedés mellőzéséről határozat/végzés meghozatala nélkül értesítik az adózót. Az értesítő levél ellen pedig természetesen nincs helye sem fellebbezésnek, sem más jogorvoslatnak.
A felszámolás kezdő időpontjában megszűnnek a tulajdonosnak a gazdálkodó szervezettel kapcsolatos, külön jogszabályokban meghatározott jogai. A felszámolás kezdő időpontjától a gazdálkodó szervezet vagyonával kapcsolatos jognyilatkozatot csak a felszámoló tehet, illetőleg a felszámoló teljesíti az adózó kötelezettségeit és gyakorolja az adózót megillető jogokat. Így a felszámolási eljárás alatt lefolytatott ellenőrzés során is a felszámoló látja el az adóhatóság előtt a társaság képviseletét, azonban adott esetben nem érdekelt abban, hogy a felszámolás időtartama alatt kiadott adóhatósági határozattal szemben valamennyi rendelkezésre álló jogorvoslati lehetőséget kimerítse. Ez viszont a társaság tartozásaiért a későbbiekben esetlegesen helytállni köteles mögöttes felelős/ök érdekeit sértheti.
A mögöttes felelősség megállapítására ugyanis csak külön eljárásban, az Art. 35.§ (2) bekezdés szerint, az ott meghatározott feltételek fennállta esetén kerülhet sor. Mindaddig, amíg az adóhatóság határozattal az adótartozás megfizetésre nem kötelezi a mögöttes felelősként szóba jöhető személyt (személyeket), addig a mögöttes felelős nem kerül közigazgatási jogviszonyba az adóhatósággal. Önmagában a jogszabályban kimondott másodlagos helytállási kötelezettség érvényesítésének lehetősége - a megállapítására irányuló hatósági eljárás lefolytatása nélkül - nem teremt hatósági jogviszonyt a hitelező (adóhatóság) és a mögöttes felelős (adó megfizetésre kötelezhető személy) között.
Továbbá a felszámolási eljárás alatt lefolytatott ellenőrzés során az észrevétel, illetve a fellebbezés előterjesztésének a szakaszában még nem is ismert, hogy egyáltalán sor kerül-e mögöttes felelős kötelezésére. A mögöttes felelős kötelezésére - aki a Gt. 68. §-ára tekintettel akár a társaságból már korábban kilépett tag is lehet, ha az adóhatóság (a korábbi ellenőrzés hiányában) a kilépett tag tagsági viszonya időszakának az adókötelezettségét is ellenőrzés alá vonja a felszámolás alá került társaságnál - a felszámolási eljárás befejezését követő adóigazgatási eljárásban kerül sor, ha a felszámolási eljárásban a fennálló adótartozás nem nyer kielégítést.
Ez esetben tehát a mögöttes felelős ekkortól válik - mint helytállásra kötelezett személy - az eljárásban ügyféllé az Art. 6.§ (2) bekezdése alapján.
Így tehát nincs jogi lehetőség arra, hogy a felszámolás alatt lévő társaságnál tartott ellenőrzést követő hatósági eljárásban a "lehetséges mögöttes felelősök" rendes jogorvoslati lehetőséggel éljenek.
Az utóbb mögöttes felelősként kötelezett személy pedig csak a vele szemben hozott határozat kapcsán élhet jogorvoslattal, de a fizetési kötelezettségét megalapozó, a társasággal szemben hozott határozat megállapításait ezen eljárásban nem vitathatja.
Ugyanakkor tény, hogy a mögöttes felelősként az adótartozás megfizetésére határozattal már kötelezett személy érdekeit sérti, ha esetlegesen egy jogszabálysértő határozat alapozta meg az ő fizetési kötelezettségét elrendelő határozatot, ezért az adótartozás megfizetésére határozattal már kötelezett mögöttes felelősök rendkívüli, utólagos jogorvoslati lehetőségét indokolt volt biztosítani.
Ezért 2009. január 1-jétől a jogalkotó a felszámolással megszűnt adózó tartozásaiért mögöttes felelősként helytállni kötelezett személy részére utóbb jogorvoslati jogot biztosít a felszámolási eljárás során a társasággal szemben kiadott, utólagos adómegállapítás tárgyában hozott határozattal szemben. A jogorvoslati jog biztosítása abban az esetben indokolt, illetőleg szükséges, ha a mögöttes felelőst az adóhatóság az adó megfizetésére ténylegesen kötelezi. E kötelezésre csak az utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott határozat jogerőre emelkedését és a felszámolási eljárás lefolytatását követően, utólagosan kerülhet sor, így az adó megfizetésére kötelezett személy részére biztosítandó jogorvoslati jog egyetlen lehetséges formája a felügyeleti intézkedés iránti kérelem.
A tartozás megfizetésére kötelezett a mögöttes felelőssége alapján a helytállási kötelezettségét megállapító határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül akkor is előterjesztheti a társasággal szemben hozott határozat felülvizsgálatára irányuló felügyeleti intézkedés iránti kérelmét, ha a kérdéses határozat olyan időszakra vonatkozik, amelynek tekintetében az adó megállapításához való jog már elévült. A kérelem természetesen az adómegállapításhoz való jog elévülése előtt is előterjeszthető, ilyenkor a felettes szerv a felügyeleti intézkedésre vonatkozó általános szabályok szerint a jogszabálysértő döntést az adózó javára megváltoztatja, vagy ha az adózó terhére kéne megváltoztatnia, illetve ha a döntéshez a tényállás további tisztázása szükséges, akkor a döntést megsemmisíti és a határozatot/végzést hozó adóhatóságot új eljárásra utasítja. Amennyiben az adómegállapításhoz való jog elévülése után terjeszti elő a kérelmet az arra jogosult, akkor - ha az elévüléssel érintett időszak vonatkozásában az adómegállapítás részben vagy egészben jogszabálysértő - a végrehajtásához való jog elévülési idején belül a jogszabálysértő adómegállapítás tekintetében az adóvégrehajtáshoz való jogot kell korlátozni illetve megszüntetni.
Mivel pedig a tartozás megfizetésére utóbb kötelezett mögöttes felelős a társaságnál a felszámolás alatt folytatott ellenőrzés dokumentumait nem ismeri - azok a felszámoló részére kerültek átadásra illetve megküldésre -, ezért az Art. 141/A. §-al bevezetett jogosultság gyakorolhatóságához a mögöttes felelősséget megállapító határozat közlésével egyidejűleg a mögöttes felelősként kötelezettel közölni kell a felszámolási eljárás időtartama alatt hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott első- illetőleg másodfokú határozatot, valamint az utólagos adóellenőrzés megállapításairól felvett jegyzőkönyvet.
Súlyosítási tilalom a hatósági eljárásban
A határozatok módosításának, megváltoztatásának időkorláthoz való kötése a Ket. rendszerében is ismert. Az Art. ettől bizonyos esetekben eltér [lásd az Art. 135. § (1) bekezdését és 141. §-át], mert míg a Ket. a határozatok egy éven túli megváltoztatását általában tiltja, az Art. ezt az adózó javára az elévülési időn belül lehetővé teszi.
Speciális rendelkezést tartalmaz 2009. január 1-jétől az Art. 141. § (4) bekezdése, ugyanis ha a felettes szerv a felügyeleti eljárás keretében azt állapítja meg, hogy a felülvizsgált döntés súlyosításának lenne helye, úgy a jogszabálysértő döntést megsemmisíti és új eljárás lefolytatását rendeli el.
A korlátozás nem csak a szűken vett adóterhek növelésére vonatkozik, hanem bármely adókötelezettségre (Art. 14. §), ami a korábban megállapítottakhoz képest többletkötelezettséget jelentene az adózó számára. Ugyanakkor lényeges utalni arra, hogy a súlyosítási tilalom Art. 142. § szerinti szabályai az ellenőrzésekhez kapcsolódnak, amint azt az (1) bekezdés első tagmondata világosan tartalmazza.
Az (1) bekezdésben foglaltakat csak az Art. egyéb rendelkezéseivel, így különösen az Art. 87. § (2) bekezdésével összhangban lehet értelmezni. A hatósági eljárás szempontjából is csak az minősülhet "ítélt dolognak", amire nézve az adóhatóság ellenőrzést folytatott és az Art.-ban előírt esetekben [105. §] ennek alapján határozatot hozott. Ha tehát a bevallás utólagos ellenőrzése konkrétan megjelölt időszakra és adóra terjedt ki, és az adóhatósági határozat is ennek megfelelően született, ez nem zárja ki - az elévülési időn belül - akár ugyanarra az időszakra vonatkozó másik adó ellenőrzését és az utólagos adómegállapítást.
A korlátozás alól a törvény a (2) bekezdésben kivételeket enged, tehát újabb ellenőrzés lefolytatható, és ennek alapján az adózóra nézve terhesebb kötelezettség is megállapítható az elévülési időn belül, ha:
- a bíróság jogerős ítéletében adócsalást, munkáltatással összefüggésben elkövetett adócsalást, illetve az adókötelezettség teljesítésével összefüggésben elkövetett csalást állapított meg,
- a bíróság az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata keretében a határozat hatályon kívül helyezése mellett az adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasítja,
- ha az ellenőrzést az adópolitikáért felelős miniszter (azaz a nemzetgazdasági miniszter) vagy az Állami Számvevőszék elnöke - helyi adó esetében az önkormányzati képviselő-testület határozata - rendelte el, és a rendelkezésben szereplő időszakot az első fokú adóhatóság már ellenőrizte,
- az ellenőrzést a társadalombiztosítási igazgatási szerv megkeresésének teljesítése érdekében, illetve a magán-nyugdíjpénztár megkeresésére folytatja le - soron kívül - az adóhatóság, és az ismételt ellenőrzés eredménye ellátási jogosultságot teremt,
- ha a lefolytatott felülellenőrzésre olyan, az adó megállapítását befolyásoló újonnan megismert tények, adatok, bizonyítékok alapján került sor, melyek a korábbi ellenőrzéskor nem voltak ismertek, és az ellenőrzés lefolytatására az állami adó- és vámhatóság vezetője utasítást ad.
A (2) bekezdés d) pont szerinti kivétel oka, hogy a társadalombiztosítási igazgatási szervek és a magánnyugdíj-pénztárak megkereséssel fordulhatnak az állami adóhatósághoz valamely ellátás alapjának, nyugdíjjogosultsággal összefüggésben a szolgálati idő meghatározásának vagy a járulék (tagdíj) fizetési kötelezettség teljesítésének megállapításához szükséges adatok átadását kérve. Esetenként ezek az adatok csak a foglalkoztatónál lefolytatott ellenőrzés révén szerezhetők meg, viszont több, egymást követő ilyen - azonos időszakra vonatkozó - megkeresés teljesítése az ellenőrzéssel lezárt időszak vizsgálatának tilalmába ütközne. A járulékfizető magánszemélyek érdekeit védendő, az említett megkeresések teljesíthetőségének biztosítására a törvény az e megkeresések teljesítéséhez szükséges ellenőrzések tekintetében lehetővé teszi az ismételt ellenőrzést. Ha ezen ellenőrzés eredményeként a kötelezettség módosítására kerülne sor, mégpedig úgy, hogy a kötelezettséget az adózó terhére egy év elteltével kellene módosítani, ez csak akkor lehetséges, ha a súlyosabb kötelezettség a magánszemélynél többlet ellátási jogosultságot eredményez. Egyebekben a törvény az ilyen ellenőrzések esetére is fenntartja az egy éven túli "súlyosítási" tilalmat.
Az (1) bekezdésben megfogalmazott súlyosítási tilalom a jogerős határozathoz kapcsolódik. Ebből következően a rendelkezés nem vonatkozik arra az esetre, ha a fellebbezés alapján eljáró másodfokú adóhatóság a nem jogerős első fokú határozatot megsemmisíti és új eljárást rendel el. A másodfokú adóhatóságnak ezen határozata folytán ugyanis még nincs az ügyet érdemben eldöntő jogerős határozat.
A közigazgatási eljárás befejezése alatt ugyanis az ügyet érdemben eldöntő - jogerős - határozat meghozatalát kell érteni.
A Ket. értelmében a másodfokú adóhatóság is jogosult ugyanakkor arra, hogy saját, az ügyet érdemben eldöntő (az érdemi első fokú határozatot helybenhagyó vagy megváltoztató) jogerős határozatát megváltoztassa. Ennek során az sem zárható ki, hogy az első fokú határozat megsemmisítésére és új eljárás elrendelésére kerül sor.
Nem tiltott tehát, hogy a másodfokú adóhatóság módosítsa a saját jogerős határozatát, melynek során elrendelheti az első fokú határozat megsemmisítését és új eljárás lefolytatását is, azonban az eredeti jogerős másodfokú határozathoz képest egy éven túl már ebben az esetben sem születhet az adózóra nézve az eredeti határozatnál terhesebb határozat. (Hasonló a helyzet akkor is, ha az első fokú adóhatóság vonja vissza a jogerős határozatát.)
A gyakorlatban felmerült az a kérdés, hogy mi minősül terhesebb határozatnak. A kérdés adott esetben azért jelenthet problémát, mert egy-egy gazdasági eseménynek több adónemre is lehet kihatása, az egyes adónemek egymással összefüggésben vannak. Így pl. az egyik adónemben történt nagyobb összegű csökkentés együtt járhat más adókötelezettség kisebb mértékű növekedésével. A Legfelsőbb Bíróság az iránymutatónak minősülő Kfv.I.28.062/1995/4. sz. ítéletében leszögezte, hogy az egyes adónemek szerinti kedvezőtlenebb megállapítás nem kifogásolható akkor, ha valamennyi adókülönbözet összesített egyenlege az adózóra nézve kedvezőbb, vagyis összességében kell értékelni a határozatot annak vizsgálatakor, hogy az adózóra nézve az újabb határozat terhesebb megállapításokat tartalmaz-e vagy sem.
Adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A közigazgatási határozatok (illetve meghatározott körben a végzések) bírósági felülvizsgálatának szabályait a Ket. 109-111. §-ai határozzák meg. A jogerős határozat bírósági felülvizsgálatát az ügyfél jogszabálysértésre hivatkozással kérheti a bíróságtól, feltéve, hogy a fellebbezés jogát kimerítette vagy ha az ügyben a fellebbezés kizárt volt.
1. Az Art. ettől némiképp eltérően rendelkezik. Az adóhatósági határozat bíróság előtti megtámadásának csak akkor van helye, ha az adóhatóság másodfokon jogerőre emelkedett határozatát vitatja az adózó jogszabálysértés miatt. Ebből következik, hogy nincs lehetőség a bírói útra, ha a határozat első fokon jogerőre emelkedett, mert az adózó a rendes jogorvoslati utat nem vette igénybe. [Az adóhatóság eljárásában csak néhány olyan ügytípus van, ahol a fellebbezés kizárt. Az ilyen határozat elleni bírói út igénybevétele nem az Art. 143. §-án, hanem - ha arra lehetőség van - az arra vonatkozó jogszabályi rendelkezésen alapul. Ilyen az szja 1%-kal kapcsolatos, a kedvezményezettséget elutasító határozat: a személyi jövedelemadó meghatározott részének az adózó rendelkezése szerinti felhasználásáról szóló többször módosított 1996. évi CXXVI. törvény 7. § (11) bekezdése szerinti fellebbezéssel nem támadható határozat, melynek felülvizsgálata a bíróságtól nemperes eljárásban kérhető.]
Szintén speciális az Art. 116. § (6) bekezdése szerinti, a NAV elnökének a felülellenőrzési eljárásban hozott határozatával kapcsolatos perlési lehetőség.
2. A Pp. hatályos rendelkezése szerint a közigazgatási perek nem a helyi, hanem a megyei bíróságok hatáskörébe tartoznak [Pp. 23. § (1) bekezdés i) pontja].
Az adózó - hasonlóan más közigazgatási perekhez - az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálatát a másodfokú határozat közlésétől számított 30 napon belül keresettel kérheti a bíróságtól. Erre a lehetőségre az adózót a határozat rendelkező részében ki kell oktatni. Tájékoztatni kell arról is, hogy a keresetét hol nyújthatja be.
A keresetlevelet az elsőfokú határozatot hozó szervnél kell - a 30 napos határidőn belül - benyújtani vagy ajánlott küldeményként postára adni. Az elsőfokú adóhatóság a keresetlevelet az ügy irataival együtt 5 napon belül felterjeszti a másodfokú adóhatósághoz, amely azokat - a keresetlevélben foglaltakra vonatkozó nyilatkozatával együtt - 15 napon belül továbbítja a bírósághoz. Ha a keresetlevél a végrehajtás felfüggesztésére irányuló kérelmet is tartalmaz, a keresetlevelet és az ügy iratait 3 napon belül kell felterjeszteni és 8 napon belül kell továbbítani a bírósághoz [lásd Pp. 330. § (2) bekezdését].
2009. január 1-től kiegészült a Pp. azzal a rendelkezéssel, hogy ha a fél igazolja, hogy a keresetlevelet a Pp. 330. § rendelkezéseinek megfelelően az elsőfokú határozatot hozó szervnél határidőben benyújtotta, a keresetlevél és az ügy iratai azonban a felterjesztésre és továbbításra nyitva álló határidőkre figyelemmel a bírósághoz nem érkeztek meg, a keresetlevelet határidőben benyújtottnak kell tekinteni. Ebben az esetben a bíróság az igazolással egyidejűleg hozzá eljuttatott eredeti szövegű keresetlevelet az általános szabályok szerint közli az alperessel, intézkedik az iratok és az alperes nyilatkozatának beszerzése iránt, a mulasztó közigazgatási szervet pedig a Pp. 120. §-a szerinti pénzbírsággal sújthatja, melynek legmagasabb összege 500.000,-Ft azzal, hogy az nem haladhatja meg a pertárgy értékét [lásd Pp. 331. § (2) bekezdését].
A perlési lehetőségtől az adózó akkor sem esik el, ha keresetét - a nyitva álló határidőn belül - a bíróságnál terjesztette elő. Ilyenkor a bíróság küldi meg a keresetet az ügyben első fokon eljárt adóhatósághoz a keresetlevélnek és az ügy iratainak a másodfokú adóhatósághoz történő felterjesztése és a nyilatkozattétel végett [lásd Pp. 331. § (1) bekezdését].
Az adóhatóság a keresetet abban az esetben is köteles megküldeni a bíróságnak, ha azt álláspontja szerint elkésetten terjesztették elő, még akkor is, ha az adózó igazolási kérelmet nem terjesztett elő [Pp. 330 § (5) bekezdés].
A közigazgatási pert az ellen az adóhatóság ellen kell megindítani, amely a felülvizsgálni kért határozatot hozta, vagyis a másodfokon eljárt adóhatóság ellen. Ha az adózó a pert mégis az első fokú adóhatóság ellen indította, a felperes a per során perbe vonhatja a másodfokú adóhatóságot. Ha a felperes ezzel a lehetőséggel nem él, úgy az első fokú adóhatóságnak a Pp. 130. § (1) bekezdés g) pontjára tekintettel a kereset idézés kibocsátása nélküli elutasítását illetve a per megszüntetését kell kérnie [Pp. 157. § a) pontja]. Ha viszont a felperes perbe vonta a másodfokú adóhatóságot, úgy az első fokú adóhatóságnak a perből való elbocsátását kell kérnie.
Az egyes törvényeknek a bíróságok hatékony működését és a bírósági eljárás hatékonyságát szolgáló módosításáról szóló 2010. évi CLXXXIII. törvény 120. §-a módosította a Pp. közigazgatási perekre vonatkozó szabályait. A módosítás eredményeként a 2011. március 1-jét követően indított közigazgatási perekben a bíróság csak a felek kérelmére tart tárgyalást, ilyen kérelem hiányában a pert tárgyaláson kívül bírálja el. A tárgyalás tartása iránti kérelmet a felperesnek a kereseti kérelmében, a közigazgatási szervnek pedig a keresetre tett nyilatkozatában kell előterjesztenie. E határidők jogvesztőek, elmulasztásuk esetén igazolási kérelemnek nincs helye. A közigazgatási perekben általában az iratok alapján dönt a bíróság, így a gyorsabb és költségkímélőbb eljárás érdekében tárgyalás tartására csak a felek erre irányuló kérelme esetén kerül sor, illetve a bíróság is dönthet a tárgyalás tartásáról, ha ezt szükségesnek látja. A módosítás a közigazgatási szervek munkaterhét is csökkenti, azzal, hogy várhatóan kevesebb tárgyaláson kell képviseletükről gondoskodniuk. Ezzel a jogszabály módosítással párhuzamosan a Ket. határozatra vonatkozó tartalmi elemei is kiegészültek: a bírósági felülvizsgálattal támadható határozatok esetén a határozatnak tartalmaznia kell a tárgyalás tartása iránti kérelemmel kapcsolatos tájékoztatást is.
A perképviseletet az alperesi másodfokú adóhatóság ügyintézője külön meghatalmazás nélkül látja el, ilyenkor a képviseleti jogosultságát a munkáltatói igazolvánnyal igazolja. Az alperesi másodfokú adóhatóság írásbeli meghatalmazása alapján a perképviseletet az ügyben eljárt első fokú adóhatóság ügyintézője is elláthatja (Ez irányadó akkor is, ha a pert a közigazgatási szerv vezetője ellen kell megindítani.) [Pp. 329. §-a]
Elsősorban tehát a másodfokú adóhatóságok látják el a perképviseletet.
Az adóhatósági határozat felülvizsgálatának eredményeként a bíróság a keresetet elutasítja, illetve - jogszabálysértés megállapítása esetén - a határozatot hatályon kívül helyezi és amennyiben azt indokoltnak tartja, új eljárásra kötelezi az adóhatóságot, vagy az adóhatósági határozatot megváltoztatja.
A Pp. rendelkezései értelmében a közigazgatási perekben hozott ítélet ellen [a Pp. 340. § (2) bekezdés kivételével] nincs helye fellebbezésnek. A jogerős ítélet ellen a felek rendkívüli jogorvoslatként perújítással élhetnek, vagy felülvizsgálati kérelmet terjeszthetnek elő a Legfelsőbb Bíróságnál.
A felülvizsgálat szabályait a Pp. 270-275. §-ai tartalmazzák. Felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet vagy az ügy érdemében hozott jogerős végzés jogszabálysértő voltára hivatkozással lehet kérni a Legfelsőbb Bíróságtól, mégpedig a támadott határozat közlésétől számított 60 napon belül. A határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem előterjeszthető, de csak korlátozott ideig, ugyanis az elmulasztott határidő utolsó napjától számított 30 nap elteltével igazolásnak egyáltalán nincs helye.
(Felülvizsgálati kérelemnek van helye továbbá bizonyos érdemi végzések ellen is, így a keresetlevelet a Pp. 130. §-a (1) bekezdésének a)-h) pontja alapján idézés kibocsátása nélkül elutasító végzés és az ugyanezen okokra hivatkozással hozott permegszüntető végzés ellen is. Ugyanis ezek a nem az ügy érdemében hozott, de mégis érdemi végzések kizárják az adott ügyben a bírói utat, vagy legalábbis úgy "tesznek pontot" az ügy végére, hogy annak érdemi elbírálását nem biztosítják.
2009. január 1-től a közigazgatási perekben a Pp. 340/A. § (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem elbírálására a Legfelsőbb Bíróság számára 120 napos határidőt szab.
A Pp. hivatkozott rendelkezéseire a peres eljárásokban különös figyelmet kell fordítani.
3. Az Art. külön meghatározza, hogy mely határozatok ellen nincs helye bírói útnak. Így 2008. január 1-jétől az Art. az első fokú határozat megsemmisítését elrendelő másodfokú határozattal szemben a bírósági felülvizsgálat kezdeményezését külön kizárja, továbbá külön is kizárja a végzések elleni bírósági felülvizsgálat kezdeményezésének lehetőségét is, tekintettel arra, hogy végzéssel jellemzően eljárási kérdéseket bírál el az adóhatóság, mely eljárási kérdések előtt nem indokolt a bírói út megnyitása. A végzés elleni perlés kizártsága egyébként a 143. § (1) bekezdés első mondatából korábban is következett, hiszen az az adóhatóság másodfokú jogerős határozata tekintetében teszi lehetővé a bírói felülvizsgálatot. Ugyanakkor egyes bíróságok ettől eltérő álláspontot képviseltek, ezért a jogalkotó 2008. január 1-jével egyértelműsítette a jogalkotói szándékot. Indokolt megjegyezni, hogy a végzések tekintetében a jogorvoslati lehetőség a bírósági felülvizsgálat kizárásával is biztosított, hiszen az adóügy érdemében hozott hatósági határozattal szemben előterjesztett jogorvoslati kérelemben a végzések is megtámadhatók, illetve az Art. - meglehetősen széles körben - felsorolja az önálló fellebbezéssel megtámadható végzéseket, amelyekkel szemben önállóan felügyeleti intézkedés is kezdeményezhető.
4. Az Art. 2007. december 31-ig a 143. § (2) bekezdésben szabályozta, hogy az adóeljárásban a bírósági felülvizsgálatnak halasztó hatálya nincs, mivel a bírósági felülvizsgálat az adóhatósági határozat végrehajthatóságát nem érinti, viszont az adózó a bíróságtól kérheti a végrehajtás felfüggesztését, továbbá úgy rendelkezett, hogy a végrehajtás a kérelemnek a végrehajtást foganatosító szerv tudomására jutásától annak elbírálásáig nem foganatosítható.
2008. január 1-től az erre vonatkozó szabályozás - némileg tartalmát tekintve is módosítva - átkerült az Art. 160. §-ába, mivel a jogalkotó szerint a rendelkezés szerkezetileg jobban illeszkedik a végrehajtási szabályokhoz (Art. 160. § (3) bekezdés, (4) bekezdés d) pont és (6) bekezdés).
Bár a végrehajtás felfüggesztésére vonatkozó szabályok átkerültek a 160. §-ba, itt is indokolt kitérni a bírósághoz előterjesztett végrehajtás felfüggesztése iránti kérelem elbírálására vonatkozó egyéb kérdésekre.
Ha az adózó a keresetlevelében a végrehajtás felfüggesztését kéri, a bíróságnak 8 napon belül döntést kell hoznia e kérdésben [Pp. 332. § (3) bekezdés]. A későbbiek során a bíróság a végrehajtás felfüggesztését kérelemre bármikor elrendelheti; ilyenkor - 2/2006. Közigazgatási jogegységi határozat értelmében (mely egyébként a Legfelsőbb Bíróság Közigazgatási Kollégiumának 14. sz. állásfoglalásának nem alkalmazható voltát is kimondta) - az erről szóló végzést ésszerű határidőn belül kell meghoznia.
A bíróságnak a végrehajtás felfüggesztéséről szóló végzés meghozatala során figyelemmel kell lennie arra, hogy a végrehajtást követően az eredeti állapot helyreállítható-e, vagy hogy a végrehajtás elmaradása nem okoz-e súlyosabb károsodást, mint amilyennel a végrehajtás felfüggesztésének elmaradása járna. Mivel a közigazgatási határozatok felülvizsgálata iránti perekben a végső érdemi döntés többnyire csak hosszabb időt igénylő eljárásban hozható meg, a végrehajtás felfüggesztéséről hozandó döntés - akár helyt adó, akár elutasító - az ellenérdekű fél számára sokszor utóbb nehezen korrigálható következményekkel járhat. Ezért a döntést gondosan mérlegelni kell a bíróságnak.
A bíróságnak a végrehajtás felfüggesztése tárgyában hozott végzése önálló fellebbezéssel támadható. Lényeges, hogy a Pp. 332. § (4) bekezdése szerint a bíróságnak a végrehajtás felfüggesztését elrendelő végzése fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható; vagyis a felfüggesztés elrendelését követően - függetlenül attól, hogy nem az első kérelemre, hanem a másodszori vagy többedszeri kérelem alapján rendeli el a bíróság a végrehajtás felfüggesztését (lásd Art. 160. § (4) bekezdés d) pontját) - a végrehajtás nem folytatható még akkor sem, ha a végzés ellen az adóhatóság fellebbezéssel él.
A VÉGREHAJTÁSI ELJÁRÁS
Önkéntes jogkövetés hiányában a jogszabályok érvényre juttatását az állam kényszerítő ereje biztosítja, mely kényszert csak az erre hivatott állami szervek gyakorolhatják meghatározott eljárási rend keretében, a végrehajtási eljárás útján. Az adóigazgatási eljárásban e kényszer alkalmazása az adózó vagyoni jogait korlátozza, mivel a teljesítést az adózó vagyoni joga terhére kényszerítik ki.
Az Art. adóvégrehajtási szabályai egészében a bírósági végrehajtás szabályaira épülnek, így - ha az Art. másként nem rendelkezik - mögöttes szabályként a Vht. rendelkezéseit kell alkalmazni. (Ilyen kivételt fogalmaz meg az Art.156/A. § (1) bekezdése, mely szerint az elektronikus árverés során nem kell alkalmazni a Vht. 38. § (1) bekezdését, a 124. § (1)-(4) bekezdéseit, a 125-126. §-ait, a 146. § (1) bekezdését, a 147. § (1)-(3), illetve (5) bekezdéseit és a 149. § (2) bekezdés rendelkezéseit.)
Az adóvégrehajtásban tehát alapvetően a Vht. és az Art. rendelkezései érvényesülnek, de figyelemmel kell lenni az Art. 5. § (1) és a (2) bekezdésében meghatározott szabályokra is. Az 5. § (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy ha az Art. vagy adót, adófizetési kötelezettséget, költségvetési támogatást megállapító törvény másként nem rendelkezik, az adóügyekben - a (2) bekezdésben meghatározott kivételekkel - a Ket. rendelkezéseit kell alkalmazni. A (2) bekezdés szerint adóügyekben nem kell alkalmazni a Ket.-nek az eljárás megindítására, az újrafelvételi eljárásra, a hatósági szolgáltatásra, valamint - a határozat jogerőre emelkedésére vonatkozó szabályok kivételével - a végrehajtási eljárásra vonatkozó szabályait, illetve a kiskorú adózó esetében az ügyintézés soronkívüliségére és határidejére vonatkozó szabályait. Az Art. 156/A. § (1) bekezdésében foglalt rendelkezés alapján nem kell alkalmazni az elektronikus árverés során a Ket. igazolási kérelemre vonatkozó szabályait. Ennek ellenére, amennyiben az Art. valamilyen kérdést nem szabályoz, akkor háttérjogszabályként a Ket. meghatározott rendelkezéseinek az alkalmazására is sor kerülhet. A Ket. rendelkezései az irányadók például a végrehajtási eljárásban hozott döntések (határozat, végzés) szerkezetére, tartalmi követelményeire, a kizárás jogintézményének alkalmazására, stb.
Az Art. az adóvégrehajtót megillető jogok tekintetében egyértelmű rendelkezést tartalmaz és kimondja, hogy az eredményes végrehajtás érdekében az adóvégrehajtót mindazok a jogosultságok megilletik, amelyekkel a Vht. a bírósági végrehajtót is felruházza, vagyis a végrehajtás előtt és alatt is adatokat szerezhet be, továbbá különböző szervekhez megkereséssel fordulhat.
Az adatbeszerzés körében a végrehajtó - összhangban a Vht. szabályaival - az adós lakóhelyére (tartózkodási helyére), székhelyére, telephelyére, munkahelyére (egyéni vállalkozására), jövedelmére és a végrehajtás alá vonható vagyontárgyaira (ingó, ingatlan vagyon, fizetési számla, betét, értékpapír, érdekeltség gazdasági társaságban stb.) vonatkozó adatok beszerzése iránt intézkedhet. Ennek érdekében - a végrehajtási ügy, vagy a végrehajtás alapjául szolgáló okirat számának megjelölésével - megkeresheti az adósra és vagyonára vonatkozó adatokat kezelő hatóságokat, szervezeteket (pl. a rendőrséget, a gépjármű-nyilvántartást, a személyi adat- és lakcímnyilvántartó szervet, okmányirodát, a nyugdíjbiztosítási igazgatási szervet, az egészségbiztosítási szervet, más adóhatóságot, cégbíróságot, a pénzforgalmi szolgáltatókat, a befektetési szolgáltatókat, az ingatlanügyi hatóságot, a vízi és légi járművek lajstromát, az ingó jelzálogjogi nyilvántartást, a közjegyzőket, a kamarát stb.).
Az így tudomásra jutott adatokat a végrehajtó csak a Vht. rendelkezéseinek megfelelően kezelheti, a jogtalan hozzáféréstől, felhasználástól stb. az adatokat meg kell védeni.
Végrehajtható okirat
A végrehajtás megindításához - az esedékességi idő leteltén túl - szükséges, hogy az adóhatóság a tartozás fennálltát, illetve meglétét okirattal tudja bizonyítani, azaz végrehajtható okirattal rendelkezzék. A végrehajtható okiratokról a törvény taxatív felsorolást ad.
Az adóvégrehajtás alapjául szolgáló végrehajtható okirat bármely - fizetési kötelezettséget tartalmazó - jogerős hatósági határozat (végzés). Ezzel mentesül az adóhatóság az alól, hogy külön döntéssel (határozattal, végzéssel) - a végrehajtható okirat "előállítása" érdekében - előírja azt a fizetési kötelezettséget, melynek tényleges előírása nem az adóhatóság hatásköre, viszont a behajtás adó-végrehajtási eljárásban történik (pl. támogatás-visszatérítésre kötelezés).
Az önadózás körében a fizetendő adót (adóelőleget) tartalmazó bevallás végrehajtható okirat. Ez az önadózás természetére tekintettel magától értetődik.
Végrehajtható okiratnak minősül a behajtási eljárás során a behajtást kérő megkeresése is.
A 2009. január 1-jével megszűnt adóhatósági adómegállapítással kapcsolatban végrehajtható okiratnak minősül az adóhatóság adómegállapítása.
2011. január 1-jétől a végrehajtható okiratok köre kiegészült az eljárási illetéket megállapító bírósági határozattal. Az ilyen módon megállapított illetéket a 6/1986. (VI.26.) IM rendelet alapján meg nem fizetése esetén az adóhatóság hajtja be az adózás rendjéről szóló törvény szabályai szerint. A fent említett, a bírósági eljárásban a költségmentesség alkalmazásáról szóló rendelet előírja a bíróságok számára, hogy az ítéletben felhívják a felet az illeték megfizetésére, ennek eredménytelensége esetén pedig a bíróság kezelőirodája a rendeletben foglalt szabályok szerint értesítést állít ki a megfizetni elmulasztott illetékről, amit az adós lakóhelye szerinti illetékhivatalnak (állami adóhatóságnak) küld meg a végrehajtás érdekében. A bírósági eljárási illeték adóhatósági végrehajtása nem új szabály tehát, az 1986-tól az illetékhivatal, 2007-től pedig, az illetékhivatalok állami adóhatóságba való integrálódása óta az állami adóhatóság hatáskörébe tartozik. A végrehajtás ilyen esetben a bíróság ítéletén, vagy végzésén, mint végrehajtható okiraton alapul, amely okirat a korábbi felsorolás szerinti kategóriák egyikébe sem illett bele igazán, ezért 2011. január 1-jétől a felsorolás a bírósági eljárási illetéket megállapító bírósági határozatot is nevesíti a végrehajtható okiratok között.
Az okirat végrehajthatóságához külön intézkedésre, így például záradékolásra, végrehajtási lap kiállítására stb. nincs szükség.
A járulékos kötelezettség az adótartozásra vonatkozó végrehajtható okirat alapján hajtható végre. A késedelmi pótlékról kiküldött értesítés nem minősül döntésnek (határozatnak, végzésnek), és így nem tekinthető végrehajtható okiratnak. Ezért a késedelmi pótlék végrehajtására - annak járulékos jellegére tekintettel - az eredeti kötelezettség végrehajtható okirata alapján kerülhet sor. Tehát a késedelmi pótlék végrehajtására azon határozat (végzés), bevallás alapján kerül sor, amelyben megállapított - esedékességig meg nem fizetett - kötelezettség után a késedelmi pótlékot felszámították.
Eljáró hatóságok
A végrehajtási eljárást - főszabály szerint - az első fokon eljárt adóhatóság folytatja le, kivételt ez alól 2011. január 1-jétől a vámhatóság első fokon eljáró szervei képeznek, mivel a Nemzeti Adó-és Vámhivatal létrejöttével a vámhatóság hatáskörébe tartozó adókkal kapcsolatos adóztatási feladatok közül a végrehajtási eljárás lefolytatása a NAV adóztatási szervei által történik. A szervezeti integrációhoz kapcsolódó törvénymódosítás alapján a tartozások végrehajtása tekintetében az egységes eljárás feltételei 2011. január 1-jével megteremtődtek. Az adók módjára behajtandó köztartozás behajtása során sajátos hatásköri szabályok érvényesülnek.
Az adók módjára behajtandó köztartozás [lásd 161. §] esetében ugyanis magánszemélyeknél az illetékes önkormányzati adóhatóság, jogi személyeknél és egyéb szervezeteknél pedig az illetékes állami adóhatóság jár el, kivéve, ha törvény a köztartozás beszedését nem utalja más szerv hatáskörébe [lásd pl. az Art. 177. § (2) bekezdését, mely szerint a meg nem fizetett hallgatói hitelt - adók módjára - az állami adóhatóság hajtja be].
Az adóhatóság élhet azzal a lehetőséggel, hogy az adós lakóhelye, székhelye vagy végrehajtás alá vonható vagyontárgya szerinti helyi bíróság mellett működő, az ügyelosztási szabályok szerint illetékes önálló bírósági végrehajtó útján foganatosítja a végrehajtást.
Az önálló bírósági végrehajtó igénybevétele nem kötelező, csupán lehetőség az adóhatóság számára. Az önálló bírósági végrehajtó ilyenkor az Art. szabályai szerint jár el, de az illetékességére a Vht. irányadó rendelkezése vonatkozik. E szerint az önálló bírósági végrehajtó székhelye és illetékességi területe megegyezik annak a helyi bíróságnak a székhelyével és illetékességi területével, amely mellé kinevezték; az illetékességi területén indult ügyben a székhelye szerinti megye területén, a budapesti és Pest megyei székhelyű végrehajtó Budapest és Pest megye területén jár el. Az illetékességi területén indult ügyben az ingatlan-végrehajtást az ország egész területén foganatosítja.
Az Art. a végrehajtás során előforduló, az adóhatóságok közötti illetékességi összeütközés esetén a megelőzés elvét rendeli alkalmazni, azaz az a végrehajtó jogosult az eljárás lefolytatására, amelyik az ingóságot vagy az ingatlant a többieket megelőzően foglalta le. Egyidejű foglalás esetén pedig az adóhatóságoknak meg kell egyezniük arról, hogy ki folytatja tovább a végrehajtást, illetve a 2010. január 1-jétől hatályos kiegészítés alapján, ha az egyidejűleg foglaló adóhatóságok közül az egyik az állami adóhatóság, akkor a végrehajtást az állami adóhatóság folytatja le.
A végrehajtás hatékonyságát szolgálja az a rendelkezés, amely az illetékesség megszűnését követően illetékesség hiányában eljárt adóhatóság által foganatosított végrehajtási cselekményt nem tekinti hatálytalannak, ha az illetékesség megszűnéséről a végrehajtási cselekmény foganatosítása után szerez tudomást az adóhatóság. Ilyenkor a már foganatosított végrehajtási cselekményeket nem kell megismételni. A szabály egyébként hasonló az adóhatósági ellenőrzések azon szabályához, mely azt a helyzetet rendezi, ha az adóhatóság illetékessége az ellenőrzés megkezdését követően szűnik meg, vagy az illetékesség megszűnéséről az adóhatóság az ellenőrzés megkezdését követően szerez tudomást. Ilyen szabályt tartalmaz a NAV Korm. r. 45. § (5) bekezdése.
Az Art. szabályozza azt az esetet is, amikor a nem belföldi illetőségű adózóval szemben kell a végrehajtási eljárást megindítani.
Az Európai Közösségek tagállamában honos adózó tartozásának beszedése érdekében az adóhatóság a kapcsolattartó közigazgatási szerven keresztül behajtási jogsegélyt intézhet az illetékes tagállam szerve felé [lásd Art. 64. § és 70. §].
Az egyéb országban honos adózó adótartozásainak végrehajtása érdekében szükséges cselekményeket közbeszerzési eljárás útján kiválasztott társaság (a kézirat leadása idejében a Sigma Zrt.) végezheti el, melyért díj illeti meg. Az adóhatóság a megkeresést negyedévente küldi meg az említett társaságnak és rendelkezésre bocsátja mindazokat az adatokat, melyek a beszedéshez szükségesek. Tekintettel arra, hogy az adótitok megismerésére csak az Art-ban, vagy más törvényben meghatározott esetekben van lehetőség ezért az Art. 147. § (2) bekezdése kifejezetten kimondja, hogy a végrehajtáshoz szükséges, egyébként adótitoknak minősülő adatok megismerésére a közbeszerzési eljárás nyertese jogosult. Az adóhatóság pedig köteles a pályázat nyertesének a rendelkezésére bocsátani a végrehajtási eljárás alapjául szolgáló iratokat. A rendelkezésre bocsátás az eljárás befejezéséig tart.
2011. január 1-jétől az adóhatóság a fizetési kötelezettséget megállapító határozatot a felettes szerv által végzett alaki felülvizsgálat nélkül megküldheti a pályázat nyerteséhez. Korábban a határozatokat a pályázat nyerteséhez való továbbítást megelőzően a felettes szerv alakilag megvizsgálta, amelynek során többek között ellenőrizte a külföldi címzés helyességét, valamint az eljárás során keletkezett iratok alapján azt is, hogy nincs-e az adózónak belföldi meghatalmazottja vagy belföldi tartózkodási helye, ami a pályázat nyertesének eljárását szükségtelenné tenné. A módosítás az alaki felülvizsgálatot már nem írja elő az adóhatóság számára, mivel az ilyen határozatok ellen is megilleti az adózókat a fellebbezés joga, a határozatok kézbesítése előtt ezért felesleges a felettes szerv bevonása az eljárásba.
Amennyiben feltételezhető, hogy a nem belföldi illetőségű személy belföldön tartózkodik, illetve ha belföldi meghatalmazottja van, és a végrehajtásnak nincs egyéb akadálya, úgy az adóhatóság közvetlenül - az említett társaság igénybevétele nélkül - is folytathat végrehajtási cselekményeket.
Végrehajtás alá vonható vagyontárgyak
Az Art. 35. § (1) bekezdésébe foglalt rendelkezés értelmében az adót az köteles megfizetni, akit erre jogszabály kötelez, vagyis általános szabályként az adót az adó alanya fizeti meg. A hivatkozott szakasz (2) bekezdése sorolja fel a mögöttes felelősöket, akiket határozattal lehet kötelezni az adó megfizetésére abban az esetben, ha az adózó az adót nem fizette meg és azt tőle be sem lehet hajtani. Az általános mögöttes felelősségi szabályok alól kivételt képez a fióktelep mögöttes felelőssége, mely arra vezethető vissza, hogy a külföldi vállalkozások belföldi fióktelepeiről rendelkező 1997. évi CXXXII. törvény a fióktelep alapítását nem köti minimálisan meghatározott tőkenagysághoz, kivéve azokat a pénzügyi szolgáltatásokat, amelyek folytatásához a belföldi vállalkozásokra is különös előírások vonatkoznak.
Az Art. 35. § (5) bekezdése ezért kimondja, hogy a külföldi vállalkozást közvetlenül vagy belföldi fióktelepén keresztül közvetve terhelő adó-, vagy más - az Art. hatálya alá tartozó - köztartozása esetén a fióktelep egyetemlegesen felel valamennyi tartozásért és ilyen címen a tartozás megfizetésére kötelezhető. A fióktelep útján folytatott tevékenységgel összefüggésben keletkezett belföldi adótartozás végrehajtása során pedig a külföldi vállalkozás valamennyi belföldön fellelhető vagyonával helytállni köteles a fióktelep tevékenységével kapcsolatban keletkezett adótartozásért.
Biztosítási intézkedés
A biztosítási intézkedés célja, hogy a teljesítés jövőbeni veszélyeztetettsége esetén előzetesen, már a döntés jogerőre emelkedése előtt garantálja az eredményes végrehajtást, megakadályozza a kötelezettség fedezetéül szolgáló meglevő pénzösszeg végrehajtás alóli elvonását, vagyis a biztosítási intézkedésnek még nem a követelés kielégítés a célja, hanem olyan helyzet teremtése, amely biztosítja, hogy a követelés később kielégíthető legyen.
Biztosítási intézkedés elrendelésére akkor van lehetősége az adóhatóságnak, ha alappal valószínűsíthető, hogy a követelés későbbi kielégítése veszélyben van, és az adóhatóságot megillető követelés még nem elégíthető ki, vagyis a végrehajtási eljárás még nem kezdeményezhető, mert annak valamely jogszabályi feltétele még hiányzik: tehát, ha a fizetési kötelezettséget megállapító adóhatósági határozat (végzés) még nem végrehajtható, vagy ugyan végrehajtható, de az abban meghatározott teljesítési határidő még nem telt le. Ilyenkor az adóhatóság pénzkövetelés biztosítását rendelheti el. 2009. július 9. előtt az Art. lehetőséget biztosított biztosítási intézkedésként meghatározott dolog zárlatának elrendelésére is, a jogalkotó azonban ezt a lehetőséget megszüntette, mivel az adóhatóság a végrehajtás során a gyakorlatban minden esetben a pénzkövetelés biztosítását foganatosította biztosítási intézkedésként.
A biztosítási intézkedést elrendelő végzés meghozatalára a fizetési kötelezettséget megállapító határozatot hozó adóhatóság jogosult.
A biztosítási intézkedést elrendelő végzés végrehajtására a végrehajtási eljárás szabályai az érvényesek, azzal eltéréssel, hogy gépjármű lefoglalása esetén elegendő a gépjármű foglalás foglalási jegyzőkönyvben történő feltüntetése, illetve ha lehetséges a törzskönyv lefoglalása. Ez, a biztosítási intézkedéssel érintett személyre nézve kedvező korlátozás 2009. július 9-i hatállyal került beiktatásra, azzal, hogy a rendelkezést már a folyamatban lévő eljárásokban is alkalmazni kellett. Korábban ugyanis gépjármű biztosítási intézkedés keretében történő lefoglalása esetén a magánszemélyek nem üzemi, üzleti célú járműveit ki kellett vonni adott esetben a forgalomból.
A végrehajtási eljárás szabályai alkalmazásának előírása teremti meg a lehetőségét annak, hogy a biztosítási intézkedést elrendelő végzés ellen végrehajtási kifogás nyújtható be, ennek azonban - a jogorvoslat általános szabályaitól eltérően - a biztosítási intézkedést elrendelő végzés végrehajtására nincs halasztó hatálya.
A követelés biztosítására elrendelt intézkedés végrehajtása ugyanolyan hatályú, mint az azt követő adóvégrehajtás, így a foganatosított végrehajtási cselekményeket a végrehajtási eljárás megindítása után nem kell megismételni, az elvégzett foglalás hatálya kiterjed a követelés teljesítése érdekében utóbb elrendelt végrehajtásra is.
Ha azonban az eljárás alapjául szolgáló határozatot (végzést) megsemmisítik, a biztosítási intézkedést fel kell oldani.
A végrehajtási eljárás megindítása
Az adóhatóság a végrehajtás tényleges megindítása (a végrehajtási cselekmények foganatosítása) előtt felhívhatja a teljesítésre az adózót, illetve az Art. 35. § (2) és az (5) bekezdése szerint az adótartozás megfizetésére kötelezettet (együtt: adós), de ez csak lehetőség, nem kötelező előírás. Az adóhatóság kötelezettséget megállapító határozatai ugyanis tartalmazzák a kötelezettség esedékességét, illetve az adózó az általa bevallott, de meg nem fizetett kötelezettségek összegével és esedékességével is tisztában van, így - ha a végrehajtásra az esedékességet követően viszonylag rövid időn belül sor kerül - külön felszólításra nincs szükség. Ha azonban az adóhatósági nyilvántartásokból nem derül ki egyértelműen, hogy az adós mikor és milyen kötelezettségekre teljesített időközben befizetést, ezt célszerű még a végrehajtás megindítása előtt tisztázni. A teljesítésre történő felhívással kapcsolatban ki kell emelni, hogy a felhívás nem minősül végrehajtási cselekménynek, a felhívás kibocsátásával a végrehajtási eljárás még nem indul meg, ezért a felhívással szemben végrehajtási kifogás benyújtásának sincs helye. Amennyiben az adóhatóság élt a felhívás lehetőségével a végrehajtási eljárást mindaddig nem indíthatja meg, amíg a felhívásban megjelölt határidő nem telt le.
A végrehajtásról az adóhatóság az általa kiadott (illetve hivatalból nála lévő) végrehajtható okirat alapján maga gondoskodik, ehhez más szerv közreműködésére nincs szükség, így a végrehajtás megindításáról külön döntést hozni nem kell, a végrehajtási eljárás a végrehajtási cselekmény foganatosításával indul meg.
A végrehajtási eljárás tényleges megindítása a tartozást megállapító és nyilvántartó adóhatóság hatáskörébe tartozik. 2011. január 1-jétől a jogalkotó az állami adóhatóság megnövekedett feladataira figyelemmel hatályon kívül helyezte a végrehajtás megindítására vonatkozó haladéktalanul történő intézkedési kötelezettséget. Valamennyi hátralék azonnali és teljes körű végrehajtás alá vonása nem lehetséges, ezért az eljárás megindításának kötelezettsége nem haladéktalanul áll fenn, hanem a kapacitások tervezhetőségére tekintettel ütemeződik.
Átvezetés végrehajtás esetén
A 2008. december 31-ig hatályos szabályok szerint az adóhatóság a túlfizetést csak korlátozott esetben vezethette át hivatalból az általa nyilvántartott tartozásra. Ilyen volt, ha a túlfizetés visszaigényléséhez való jog elévült, illetőleg ha felszámolási eljárás indult vagy ha az adózó jogutód nélkül megszűnt. Arra azonban nem volt lehetőség, hogy ha az adózónak valamely adónemen tartozása állt fönn, más adónemen pedig túlfizetést tartottak nyilván, az adóhatóság hivatalból kezdeményezzen átvezetést. Ilyenkor meg kellett indítania a végrehajtást a tartozást mutató adónemre, függetlenül attól, hogy a nyilvántartott túlfizetés akár fedezetet nyújtott volna a tartozás összegére. Ezen változtatott a 2009. január 1-jétől hatályba lépett rendelkezés, miszerint ilyen esetben az adóhatóság megindítja a végrehajtást és végrehajtási cselekményként a hivatalból történő átvezetést alkalmazza. Ez a megoldás költségkímélőbb eljárást eredményezhet (ha további eljárási cselekményekre nem lesz szükség), valamint az adószámla rendezése is megtörténik.
Ha az adózónak több adónemen áll fenn tartozása, a túlfizetés összegét először a korábbi esedékességű tartozásokra, azonos esedékességű tartozások esetén a tartozások arányában kell elszámolni. A túlfizetés elszámolásával a jóváírás napján a tartozás megfizetettnek minősül.
Az Art. nem tartalmaz arra vonatkozó kifejezett rendelkezést, hogy több adónemen fennálló túlfizetés esetén milyen sorrendben kell az átvezetést teljesíteni. Az adózó érdekeire tekintettel azonban ilyenkor az átvezetést azzal a túlfizetéssel célszerű kezdeni, amelynél a visszaigényléshez való jog elévülési idejéből kevesebb van hátra.
Visszatartási jog gyakorlása
A visszatartási jogot akkor gyakorolja az adóhatóság, ha az adózó költségvetési támogatást igényel, vagy adóvisszaigénylési, -visszatérítési igénye van, de a nyilvántartások szerint adótartozása, illetve egyéb köztartozása áll fenn. A tartozás erejéig az adóhatóság a kiutalandó összeget visszatarthatja, mellyel a tartozás megfizetettnek minősül.
Mivel a visszatartási jog gyakorlása során szintén az önként, határidőben nem teljesített fizetési kötelezettség teljesítésének kikényszerítéséről van szó, az gyakorlatilag köztartozás érvényesítése érdekében alkalmazott eszköz, vagyis rendeltetését tekintve végrehajtási cselekménynek minősül. Ezért a törvény a visszatartási jogot - rendeltetésének megfelelően - az Art. végrehajtási fejezetében szabályozza.
A visszatartásról a törvényben meghatározott esetekben az adóhatóság végzést hoz.
2011. január 1-jétől a visszatartási jogra vonatkozó rendelkezések több ponton módosultak. A módosult jogszabályi rendelkezések az önkormányzati adóhatóság eljárására és az állami adó-és vámhatóság eljárására vonatkozó részben eltérő szabályokat külön bekezdésekben tartalmazzák, így az Art. 151. § (1) és (7) bekezdése tartalmazza az önkormányzati adóhatóságnál igényelt költségvetési támogatásra és annak esetleges visszatartására vonatkozó szabályokat, míg az Art. 151. § (2) és (6) bekezdése az állami adó-és vámhatóság által felülvizsgált költségvetési támogatásra, és annak visszatartására vonatkozóan állapít meg szabályokat, illetve itt rendelkezik a törvény a magánnyugdíjpénztárat megillető tagdíj és annak pótlékai tekintetében fennálló túlfizetés esetén irányadó szabályokról. A (3), (4) és (5) bekezdés a visszatartás valamennyi adóhatóságra vonatkozó közös szabályait tartalmazza.
Az adózónak a támogatás, adóvisszaigénylés, adóvisszatérítés igénylésekor az önkormányzati adóhatóságnál, nyilatkoznia kell arról, hogy a nyilatkozat időpontjában van-e más adóhatóságnál esedékessé vált tartozása. A nyilatkozatot abban az esetben kell az adózónak benyújtania, ha a részére járó összegnek a kiutalását kezdeményezi. A valótlan tartalommal tett nyilatkozat mulasztási bírság kiszabását teszi lehetővé [Art. 172. § (1) bekezdés j) pontja].
A nyilatkozatra formanyomtatványt alakított ki az adóhatóság, amelyet a kiutalás kezdeményezésekor az adózónak olyan esetben is be kell nyújtania, ha a felsorolt szerveknél nincs esedékessé vált tartozása. Tartozás esetén az adózónak a nyilatkozatban fel kell tüntetnie azt a szervet, ahol tartozása van, annak összegét, továbbá az érintett szervezet azon fizetési számláját, amelyre a befizetést teljesítenie kellene.
2011. január 1-jétől az (1) bekezdés tartalmazza az önkormányzati adóhatóság visszatartási jogára vonatkozó szabályokat, amelyeket korábban valamennyi adóhatóságra vonatkozóan egységesen a (2) bekezdés tartalmazott. A visszatartás lehetőségével a korábbi szabályoknak megfelelően az általa nyilvántartott, vagy más adóhatóság megkeresésében közölt tartozás összegének erejéig élhet az önkormányzati adóhatóság.
A visszatartási lehetőséggel az állami adó- és vámhatóság az általa nyilvántartott adótartozás, adók módjára behajtandó köztartozás esetén élhet, továbbá az önkormányzati adóhatóság is megkeresheti a visszatartás kezdeményezése végett. A visszatartási lehetőség az adózót megillető támogatás, adóvisszaigénylés, adóvisszatérítés mértékéig érvényesíthető. 2008. január 1. napjától az állami adóhatóság visszatartási joga már a magán-nyugdíjpénztárakat megillető tagdíj- (tagdíj-kiegészítés), illetve az ehhez kapcsolódó késedelmi pótlék adónemen fennálló túlfizetésre is kiterjed, de csak abban az esetben, ha az valamely magánnyugdíjpénztárat illet meg.
A visszatartásról - főszabályként - végzést kell hoznia az adóhatóságnak, így értelemszerűen végzést kell hozni, ha a visszatartásra az adóhatóságnál nyilvántartott hátralék miatt kerül sor. Ha viszont a visszatartás az adózó nyilatkozatában feltüntetett tartozásra történik, akkor elégséges az adózót írásban tájékoztatni a visszatartás tényéről. Ilyenkor az Art. szerint a kiutalásra nyitva álló határidőn belül kell az adóhatóságnak a továbbutalást teljesítenie.
Az Art. 151. § (4) bekezdése lehetővé teszi a visszatartás mellőzését, amennyiben az adózó gazdálkodásának ellehetetlenülését eredményezné az őt megillető összeg kiutalásának elmaradása. A 2011. január 1-jétől hatályos módosítás alapján a magánszemély adózó kérelmére is mellőzhető a visszatartás, ha a támogatás elmaradása az adózó és a vele együtt élő közeli hozzátartozók megélhetését súlyosan veszélyeztetné. A módosítás kiterjeszti a visszatartási jog mellőzésének lehetőségét a gazdálkodási tevékenységet végző adózókon kívül a magánszemélyek körére is, megszüntetve ezzel a korábbi méltánytalan helyzetet, amely számukra nem tette lehetővé ezt a kedvező intézkedést. A visszatartás mellőzéséhez az adó mérséklésénél és elengedésénél is feltételként előírt a gazdálkodás ellehetetlenülésének és a megélhetés súlyos veszélyeztetettségének fennállása szükséges, amelynek meglétét az adóhatóság az adózó kérelmében foglaltak és a rendelkezésére álló adatok alapján vizsgálja és az eset összes körülményének mérlegelésével hozza meg döntését.
Előfordulhat, hogy más szerv keresi meg az adóhatóságot a visszatartási jog érvényesítése érdekében. Ilyenkor is végzéssel kell rendelkezni a visszatartásról, és a kiutalást a végzés jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül kell az adóhatóságnak teljesítenie, vagyis 15 napon belül kell az átutalási megbízást a pénzintézethez benyújtania [Art. 37. § (5) bekezdés].
A visszatartási lehetőség érvényesítésénél egyéb jogszabályi rendelkezéseket is tekintetbe kell venni. A visszatartási jogosultság csak akkor érvényesíthető, ha a vonatkozó rendelkezések szerint (pl. Áfa tv.) az adózó rendelkezési joga megnyílt az összeg felett. Ennek hiányában az adóhatóság nem jogosult az értékhatár alatti összeget a fennálló adótartozás részbeni, vagy teljes kiegyenlítéseként kezelni, továbbá átvezetést sem eszközölhet más, később esedékessé váló kötelezettségre.
Mivel a visszatartási jog csak az adózót megillető költségvetési támogatás tekintetében gyakorolható, így a visszatartásról végzést hozni is csak azt követően lehet, hogy - a fent írtak figyelembevételével - az adózót megilletné a költségvetési támogatás, vagyis az Art. 37. § (4) bekezdésben meghatározott időponttól. Mindezekből következik, hogy a visszatartásról végzést hozni nem lehet azt megelőzően, hogy az adózónak a kérdéses összeg feletti rendelkezési joga megnyílt volna.
Ha a visszatartható összeg nem nyújt fedezetet az adózót terhelő tartozások mindegyikére, akkor valamennyi adóhatóságra vonatkozó közös szabály, hogy azt először az adott adóhatóságnál nyilvántartott tartozás kiegyenlítésére kell elszámolni, Amennyiben több adószámlán is van adótartozás, vagy egy ugyanazon adószámlán belül az adótartozás eltérő időpontban keletkezett, az átvezetés sorrendjénél figyelemmel kell lenni az elszámolás szabályára, vagyis ilyenkor az elszámolást az esedékesség sorrendjében, azonos esedékességű adóknál a tartozás arányában kell teljesíteni.
Ezt követően a fennmaradó összeg elszámolásának szabályi eltérnek az állami adó-és vámhatóság és az önkormányzati adóhatóság tekintetében. Az állami adóhatóságnak a nála nyilvántartott tartozáson felüli összeget először a vámhatóságnál nyilvántartott tartozásra, a vámhatóságnak a nála nyilvántartott tartozáson felüli összeget pedig először az állami adóhatóságnál nyilvántartott tartozásra kell elszámolnia, figyelemmel a két adóhatóság 2011. január 1-jei integrációjára. Az ezt követően fennmaradó összeget pedig a követelések arányában kell átutalni a köztartozás jogosultjainak. Az önkormányzati adóhatóság a nála nyilvántartott tartozáson felül fennmaradó összeget a korábbi szabályoknak megfelelően a követelések arányában utalja át a jogosult szerveknek.
Végrehajtás munkabérre, fizetési számlára
Az adótartozásnak az adózó fizetési számlája ellen benyújtott inkasszó, illetve az adóst megillető járandóság letiltása útján történő behajtására a Vht. általános szabályai az irányadók. Az Art. ettől eltérő szabályt a 152. § (1) és (2) bekezdésében, illetve a 153. §-ában fogalmaz meg. A Vht. általános szabályai szerint a fizetési számlára vezetett végrehajtás hatósági átutalási megbízással, inkasszóval történhet. A hatósági átutalási megbízás az adózó bármilyen célú, elnevezésű számlája (pl. lakossági folyószámla, takarékbetét, stb.) ellen benyújtható.
A munkabérre vagy egyéb rendszeres járandóságra, továbbá a kifizetőtől járó kifizetésre vezetett végrehajtás letiltással történik. Az adóhatóság a letiltásban a munkáltatót arra hívja fel, hogy a letiltásban szereplő összeget vonja le a kötelezett munkabéréből, és azt az adóhatóság számlájára utalja át.
A Vht. általános szabályaihoz képest eltérő az Art. fenti rendelkezése, mivel a pénzforgalmi szolgáltató végrehajtható okirat csatolása nélkül is köteles teljesíteni az adóhatósági megkeresést. Ennek indoka, hogy a végrehajtható okirat csatolása adótitkot sértene. A jogosulatlan inkasszó benyújtásának elkerülése érdekében azonban az Art. 152. § (2) bekezdése garanciális előírást is tartalmaz, amely szerint az adóhatóságot a késedelmi pótlékkal megegyező mértékű, tehát a jegybanki alapkamat kétszeresével azonos kamatfizetési kötelezettség terheli, ezen túlmenően pedig a további károk megtérítése iránt a Ptk. szabályai alapján akár kártérítési per kezdeményezhető.
2009. január 1-jétől pontosításra és kiegészítésre került a "jogosulatlan inkasszó" fogalma. E szerint megalapozza az adóhatóság kamatfizetési kötelezettségét, a végrehajtható okirat hiánya, az, ha van ugyan végrehajtható okirat, de az nem valós tartalmú, valamint ha van végrehajtható okirat és az valós tartalmú, de azt az önkéntes teljesítésre rendelkezésre álló határidő lejárta előtt nyújtotta be az adóhatóság.
2011. január 1-jétől két új bekezdéssel egészült ki az adózó fizetési számlájára benyújtott inkasszóval kapcsolatos rendelkezések köre. A törvény ugyanis a jogtalan inkasszó esetétől eltérően ítéli meg azt, ha az adós a tartozás esedékességét követően, de még az inkasszó előtt megfizeti a tartozását. Ilyen esetben az adóhatóságnak a befizetéstől számított 8 napon belül vissza kell utalnia a jogosulatlanul beszedett összeget, de az adóhatóságot kamatfizetési kötelezettség nem terheli. A fenti szabállyal a jogalkotó értékeli azt, hogy a ebben az esetben a "jogtalan beszedés" az adózónak is felróható, hiszen tartozását az esedékességet követően fizette meg, másrészt a végrehajtást foganatosító adóhatóság kellő körültekintése esetén is előfordulhat, hogy az inkasszó kibocsátásakor - a folyószámlára érkezett összegek könyvelésének és azonosításának időtartamára tekintettel - nem tud a tartozás megfizetéséről.
A törvény meghatározza, hogy milyen esetben minősül beazonosíthatónak a befizetés. Ha pedig a befizetés az adósnak felróható okból nem beazonosítható, akkor a kiutalásra előírt határidőt a befizetés beazonosításától kell számítani.
Az adóvégrehajtás során sokszor előfordul, hogy az adóstól a tartozása közvetlenül nem hajtható be, ugyanakkor az adósnak harmadik személlyel szemben követelése áll fenn. Az Art. és a Vht. alapján az adóhatóságnak lehetősége van arra, hogy az ilyen követeléseket végrehajtás alá vonja. Az Art. az adóhatósági végrehajtás hatékonyságának elősegítése érdekében lehetővé teszi, hogy ha a harmadik személy az adóhatóság felhívása ellenére elmulasztja a levonást, átutalást, megfizetést, úgy az adóhatóság határozattal kötelezheti az előbbi összeg erejéig az adós adótartozásának megfizetésére. A határozattal előírt kötelezettség teljesítésének elmaradása esetén az adóhatóság az adóvégrehajtás szabályai alapján jár el a harmadik személlyel szemben a határozatban előírtak kikényszerítése érdekében. Fel kell azonban hívni arra a figyelmet, hogy az adóhatóság sem követelheti korábban a teljesítést, mint ahogy azt a harmadik személytől az adós követelhetné. A határozattal szemben fellebbezést lehet benyújtani.
Végrehajtás ingó és ingatlan vagyontárgyakra
A munkabérre és a fizetési számlára vezetett végrehajtáshoz hasonlóan az ingó és az ingatlan vagyontárgyakra vezetett végrehajtás alapszabályait is a Vht. tartalmazza. Az ingó és ingatlan vagyontárgyakra vezetett végrehajtás ettől eltérő szabályait az Art. 154-158. §-aiban találjuk meg.
A Vht. főszabálya alapján az ingóságok végrehajtása foglalással történik, melyet a fizetésre kötelezett lakóhelyén, telephelyén, székhelyén a fizetésre kötelezett ingóságainak foglalási jegyzőkönyvben történt összeírásával valósít meg a végrehajtó. A foglalás a fizetésre kötelezett vagy a fizetésre kötelezett képviselője, nagykorú hozzátartozója vagy ügygondnoka jelenlétében végezhető el. Lefoglalni a kötelezett birtokában lévő ingóságot, vagy más olyan ingóságot lehet, amelyről valószínűsíthető, hogy a kötelezett tulajdonában van.
Az ingatlan-végrehajtás a végrehajtási jog ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzésével valósul meg akként, hogy a végrehajtó közvetlenül az ingatlanügyi hatóságot keresi meg a végrehajtási jog bejegyzése érdekében. Az ingatlanügyi hatóság a végrehajtási jog bejegyzéséről soron kívül hoz határozatot.
A lefoglalt ingóságot és az ingatlant rendszerint árverésen értékesítik, de a jogszabályi feltételek fennállása esetén lehetőség van árverésen kívüli eladásra, illetve nyilvános pályázat útján történő értékesítésre is. Az adóhatósági végrehajtásban 2008. január 1-jétől lehetőség van az ingóságok, 2009. január 1-jétől pedig az ingatlanok elektronikus árverezésen történő értékesítésére. E körben ki kell emelni, hogy a Vht. ingatlan végrehajtási szabályainak rendszerébe beépítésre került az önkormányzatok elővásárlási joga. Az Alkotmánybíróság a 31/2007. (V. 30.) AB határozatában rámutatott arra, hogy az önkormányzatok elővásárlási jogának a szabályai a Vht. rendszerében nem felelnek meg az állami kényszer alkalmazására irányuló hatósági eljárással szemben az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében szabályozott jogállamiságból folyó követelményeknek, s ezért úgy ítélte meg, hogy a Vht. 136/A. §-ában, 147. § (5) bekezdésében, 149. § (1) bekezdésében, 156/D. § (2) bekezdésében, 156/F. § (2) bekezdésében, valamint a 158. § (1)-(3) bekezdésében az önkormányzati elővásárlási jog gyakorlásával összefüggésben megállapított rendelkezések sértik az Alkotmány 70/A. §-ában szabályozott jogegyenlőség, valamint a 2. § (1) bekezdésében szabályozott jogállamiság elvéből folyó jogbiztonság követelményét, melyre tekintettel e rendelkezéseket - határozatának a Magyar Közlönyben történő közzétételének napjával - megsemmisítette. 2007. május 30. napjától tehát az önkormányzat elővásárlási jogával kapcsolatos fenti rendelkezések nem alkalmazhatók.
A hazánkat is elérő gazdasági válság negatív hatásainak tompítása érdekében a nehéz helyzetbe került, lakáshitellel rendelkező polgárok védelme érdekében szükséges egyes törvénymódosításokról szóló 2009. évi XLVIII. törvény 2009. augusztus 21-i hatállyal újra megteremtette a végrehajtási eljárásokban a települési önkormányzatok elővásárlási jogát, kiküszöbölve a korábbi szabályozás Alkotmánybíróság által kifogásolt hiányosságait. A Vht. 147. §-ának (3) és (4) bekezdése szerinti lakóingatlan fekvése szerinti települési önkormányzatot a beköltözhető állapotban értékesítendő lakóingatlan bírósági és közigazgatási végrehajtási árverése, valamint nyilvános pályázati értékesítése során - az árverésen, nyilvános pályázaton, a végrehajtási eljárásra vonatkozó külön jogszabály szerint gyakorolható - elővásárlási jog illeti meg.
Az ingatlan végrehajtás kapcsán fontos megemlíteni, hogy a zálogtárgyak bírósági végrehajtáson kívüli értékesítésének szabályairól szóló 12/2003. (I. 30.) Korm. rendelet módosításáról szóló 2/2011. (I. 14.) Korm. rendelet a nehéz helyzetbe került adósok védelme érdekében korlátozta a lakott ingatlanok értékesítésének lehetőségét. A rendelet szerint a kötelezett által lakott lakóingatlan a Ptk. 257-258. § alkalmazásával 2011. április 15-ig csak a kötelezett erre irányuló, az állami adóhatóságnál személyesen előterjesztett írásbeli hozzájárulása alapján értékesíthető és tehető közzé az árverési hirdetmény az EÁF-en. A kötelezett a nyilatkozatát az árverési hirdetmény közzétételét követően nem vonhatja vissza." A rendeletben előírt április 15-éig tartó moratóriumot az 58/2011. ( IV. 16.) 2011. július 1-jéig meghosszabbította.
Az Art. ingóvégrehajtási szabályai között található a vállalkozási tevékenységet végző adózó üzemi, illetve üzleti tevékenységéhez szükséges gépjárműve lefoglalása, melyet a végrehajtó a 2009. január 31-ig hatályos rendelkezés értelmében a gépjármű törzskönyvének foglalásával foganatosított. Abban az esetben azonban, ha azt a végrehajtó nem tudta birtokba venni, mert pl. a törzskönyv másnál volt és azt az adózó nem adta ki, úgy a foglalás meghiúsult. 2009. február 1-jétől ezért az üzemi, üzleti tevékenységhez szükséges gépjármű lefoglalását a végrehajtó a foglalási jegyzőkönyvben való összeírásával foganatosítja, ezzel egyidejűleg, ha lehetséges, a gépjármű törzskönyvét is lefoglalja. A törvény lehetővé teszi, hogy - mivel a forgalmi engedély nem kerül lefoglalásra - az adós továbbra is használja a járművet. Természetesen ilyenkor is érvényesülnek azok a korlátozások, amelyek a lefoglalt vagyontárgyak tekintetében fennállnak (rendeltetésszerű használat, elidegenítés és terhelési tilalom, állag óvása stb.). A rendelkezés Art.-beli szabályozására azért került sor, mert a Vht. csak a természetes személy adós foglalkozása gyakorlásához nélkülözhetetlen gépjármű esetén teszi lehetővé a forgalmi engedély lefoglalásának mellőzését [Vht. 103. § (5) bekezdés]. Az adóvégrehajtások jelentős része viszont jogi személyeknél, jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezeteknél folyik, melyeknél az üzemi, illetve üzleti tevékenységéhez szükséges gépjármű lefoglalása adott esetben akár az adós gazdasági tevékenységét nagyban, vagy akár teljes mértékben ellehetetleníti, és így még inkább kilátástalanná válik, hogy a tartozását önként teljesíteni tudja. A gépjármű foglalási jegyzőkönyvben való összeírása (esetlegesen a törzskönyvének lefoglalása) esetén a vállalkozó viszont tovább használhatja a gépjárművet, folytathatja tevékenységét, így lehetősége nyílik a tartozás teljesítésére. E szabály bevezetését indokolja az is, hogy az adóvégrehajtási eljárás során az adózó gyakran fizetési kedvezményt (részletfizetés, fizetési halasztás) kap, ugyanakkor a forgalmi engedély lefoglalása az engedélyezett fizetési kedvezmény teljesítését is lehetetlenné teheti.
Ha viszont a törzskönyv lefoglalását követő 6 hónapon belül az adózó az adótartozását nem fizeti meg, úgy az adóhatóság a gépjármű forgalmi engedélyét is lefoglalja, azaz a fizetési kötelezettség nem teljesítése esetén a gépjármű további használatát már nem teszi lehetővé az adós számára.
Az engedélyezett fizetési könnyítés a végrehajtási eljárás szünetelését eredményezi, a szünetelés, vagy a végrehajtás felfüggesztése pedig meghosszabbítja a 6 hónapos "moratóriumot". Vagyis ha például az adós részére 18 havi részletfizetést engedélyezett az adóhatóság, és a fizetési kötelezettségét végig teljesíti, úgy értelemszerű, hogy a szünetelés miatt a fizetési kedvezmény tartama alatt a forgalmi engedély nem foglalható le. Ha viszont az adós csak 3 havi részletfizetést teljesített, úgy figyelemmel arra, hogy a fizetési kedvezmény ilyen esetben az Art. 133. § (9) bekezdése alapján érvényét veszti, újabb 3 hónap elteltével, azaz összesen a foglalástól számított 6 hónap elteltével a forgalmi engedély foglalása iránt intézkedni lehet. Ha pedig az adós a 18 havi részletfizetést 7 hónapig teljesítette, de a 8. havi fizetési kötelezettségének már nem tesz eleget, a 8. hónap elteltével nyomban lefoglalható a gépjármű forgalmi engedélye.
Indokolt felhívni a figyelmet arra, hogy az Art. ezen szabálya alkalmazásakor figyelemmel kell lenni a Vht. ingófoglalással kapcsolatos egyéb általános szabályaira, illetve a gépjárműfoglalással kapcsolatos egyéb speciális, az Art. 154. §-a mellett is alkalmazható rendelkezéseire (gépjármű összeírás, a lefoglalt törzskönyvvel kapcsolatos feladatok, a törzskönyv hiánya esetén teendők stb.)
Arra is fel kell hívni a figyelmet, hogy az Art. e rendelkezése nincs a gépjárművek darabszámához kötve. A foglalás valamennyi, az adózó üzemi, illetve üzleti tevékenységéhez szükséges gépjárművére alkalmazható.
Indokolt arra is utalni, hogy az Art. ezen szabálya a vállalkozási tevékenységet végző magánszemélyekre is vonatkozik, és egyúttal arra is, hogy a rendelkezés nem "váltja ki" a Vht. 103. § (5)-(6) bekezdésének a rendelkezését, mivel az Art. a vállalkozási tevékenységet végző adózó (gazdálkodó szervezet, természetes személy) üzemi, üzleti tevékenységéhez szükséges gépjármű lefoglalását szabályozza, míg a Vht. a természetes személy foglalkozásának gyakorlásához nélkülözhetetlen gépjármű lefoglalásáról rendelkezik. Ez azt jelenti, hogy a vállalkozási tevékenységet végző természetes személynél (egyéni vállalkozó), amennyiben a gépjármű a foglalkozás gyakorlásához nélkülözhetetlen (pl. teherszállító kisiparos) figyelemmel kell lenni a Vht. szerinti "mentesség" szabályaira is, de a tárgybani gépjárműre az Art. 154. §-ában előírt 6 hónapos "moratóriumot" is alkalmazni kell.
Az ingatlan-végrehajtásnak akkor van helye, ha az adótartozás együtt az 500 000 forintot meghaladja, illetve ennél kisebb összeg esetén akkor, ha a tartozás a végrehajtás alá vont ingatlan értékével arányban áll.
Szintén az adózói érdeket szolgálja az a szabály, hogy a méltányolható lakásigény mértékét meg nem haladó nagyságú, az adós és a vele együtt élő közeli hozzátartozói lakhatását közvetlenül szolgáló lakástulajdon csak akkor értékesíthető a végrehajtásban, ha a végrehajtás más formái nem vezettek eredményre. Az ilyen ingatlan tehát ugyan - sortartás nélkül - lefoglalható, de értékesítésére csak akkor kerülhet sor, ha az egyéb végrehajtási kényszercselekményeket (inkasszó, letiltás, ingó végrehajtás) már részben vagy egészben eredménytelenül, de foganatosította az adóhatóság. E tekintetben tehát érvényesül a fokozatosság elve.
Értelemszerű, hogy ha az adózónak több lakása is van, a második, harmadik stb. lakás tekintetében nem áll fenn a fenti korlátozás. Ilyenkor azt a lakást kell az e bekezdés alá esőnek tekinteni, ahol az adós és hozzátartozói ténylegesen laknak, de csak akkor, ha az a lakás megfelel a törvény által meghatározott feltételeknek.
Azt, hogy mi minősül méltányolható lakásigénynek, a lakáscélú állami támogatásokról szóló 12/2001. (I. 31.) Korm. rendelet 3. §-a határozza meg. E szerint méltányolható a lakásigény, ha a lakás lakószobáinak a száma és a lakás építési (vásárlási) költsége a következő feltételeknek megfelel:
A lakásigény mértéke az igénylő és a vele együttköltöző családtagok (házastárs, élettárs, kiskorú gyermek, valamint a rendelet 7. §-ában - a jövedelmüktől függetlenül - meghatározott családtagok) számától függően a következő:
- egy-két személy esetében: legalább egy és legfeljebb három lakószoba,
- három személy esetében: legalább másfél és legfeljebb három és fél lakószoba,
- négy személy esetében: legalább kettő és legfeljebb négy lakószoba,
- minden további személy esetében fél lakószobával nő a lakásigény mértéke. Három vagy több gyermeket nevelő család esetében a lakásigény mértékének alsó határa minden további személy esetében fél lakószobával, de legfeljebb három lakószobáig nő, felső határa egy lakószobával nő. Kettő fél lakószobát egy lakószobaként kell figyelembe venni.
A szobák meghatározásánál - a padlóburkolat jellegétől függetlenül - a Kormányrendelet értelmében a következők az irányadók:
- a fél lakószoba hasznos alapterülete a 6 m2-t meghaladja, de nem haladja meg a 12 m2-t,
- a lakószoba hasznos alapterülete meghaladja a 12 m2-t, de - a meglévő, kialakult állapotot kivéve - legfeljebb 30 m2, amennyiben ennél nagyobb, úgy két szobaként kell számításba venni,
- amennyiben a nappali szoba, az étkező és a konyha osztatlan közös térben van, és hasznos alapterületük együttesen meghaladja a 60 m2-t, úgy két szobaként kell figyelembe venni,
- a lakószoba legalább egy 2 méter széles - ajtó és ablak nélküli - falfelülettel rendelkezik.
Méltányolható továbbá a lakásigény, ha a lakás telekárat nem tartalmazó építési költsége (vételi ára) az ugyanolyan szobaszámú lakásoknak a 12/2001 (I. 31.) Korm. r. mellékletében szereplő építési átlagköltségét nem haladja meg.
Az együttlakó fiatal gyermektelen házaspár esetében a méltányolható lakásigény felső határának meghatározásánál legfeljebb két születendő gyermeket, egygyermekes fiatal házaspárok esetében további egy születendő gyermeket is számításba kell venni. (Fiatal a házaspár, ha egyikük sem töltötte be a 40. életévét.)
A törvény az adóhatóságot megillető végrehajtási jog és jelzálogjog bejegyzésével kapcsolatos eljárást a Vht-val egyező módon rendezi. Ennek megfelelően e jogok ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzéséhez nincs szükség az adóhatóság külön határozatára, az adóvégrehajtó, illetőleg az adóhatóság megbízásából eljáró bírósági végrehajtó közvetlenül a végrehajtható okirat alapján kezdeményezi az ingatlanügyi hatóság(földhivatal) ezzel kapcsolatos eljárását.
Ha viszont az ingatlan-végrehajtásnak nincs helye - mert a törvényben előírtnál kisebb összegű a tartozás és az nem áll arányban az ingatlan értékével - az adóhatóságot jelzálogjog illeti meg az adós ingatlanán. A jelzálogjog alapítását és bejegyzését az Art. a végrehajtási jog bejegyzésére vonatkozó szabályokkal azonos módon rendezi.
Az Art. 155. § (3)-(4) bekezdése áttekinthetően fogalmazza meg a végrehajtási jog, illetve jelzálogjog ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzésének szabályait. Az ingatlan-végrehajtást elrendelő, valamint a jelzálogjog bejegyzéséről hozott intézkedés ellen benyújtott végrehajtási kifogásnak - az erre vonatkozó általános szabályok szerint - a további végrehajtási cselekményekre halasztó hatálya nincs.
Az adóvégrehajtás szabályaiban - az ingatlan értékesítése kivételével - nincs az egyes végrehajtási cselekmények közötti kötelező sortartás. [Lásd még a 155. § (2) bekezdést is]
Az ingó és ingatlan végrehajtás elrendelése tekintetében tehát nem érvényesül a sorrendi kötöttség, a lefoglalt ingatlan értékesítésére viszont csak akkor kerülhet sor, ha az ingóvégrehajtás nem vezetett eredményre, vagy abból a tartozás nem egyenlíthető ki.
A hatályos szabály nem követeli meg feltétlenül a korábbi ingóvégrehajtást, csupán azt, hogy ha az adóhatóság az ingatlan-végrehajtás mellett ingó végrehajtást is foganatosított, úgy az ingatlan értékesítésére csak akkor kerülhet sor, ha az ingóvégrehajtás nem vezetett eredményre, illetve ha ugyan eredményes volt, de abból a tartozás egésze nem elégíthető ki. [Ez alól kivételt jelent a 155. § (2) bekezdés szerinti lakás értékesítése, ugyanis annak értékesítésére - mint már szó volt róla - csak akkor kerülhet sor, ha az egyéb végrehajtási kényszercselekményeket (inkasszó, letiltás, ingó végrehajtás) már részben vagy egészben eredménytelenül, de foganatosította az adóhatóság.]
Amennyiben tehát a végrehajtó ingófoglalást nem foganatosított - és az ingatlan nem esik az Art. 155. § (2) bekezdésében foglaltak alá - úgy a végrehajtás alá vont ingatlan az egyéb megelőző végrehajtási cselekmények foganatosítása nélkül értékesíthető. Az egyéb végrehajtási kényszercselekmények nélküli ingatlan-végrehajtásnál ugyanakkor szem előtt kell tartani a célszerűség és a méltányos eljárás elvének szempontjait is, azaz a költségvetés érdekének a figyelembevétele mellett feltétlenül indokolt az adózó érdekeit is figyelembe venni, mert ha egyéb végrehajtási cselekményekből (inkasszó, követelés-foglalás, ingóvégrehajtás) a tartozás várhatóan rövid időn belül megtérül, úgy célszerű az ingatlan-végrehajtás mellett ingófoglalást is foganatosítani. Ha viszont ingófoglalásra is sor került, akkor az ingatlan értékesítésére már csak az ingóság értékesítését követően kerülhet sor.
A rendelkezés alapján viszont nem kényszerül az adóhatóság arra, hogy a sorrendiség betartása miatt olyan ingóságokat is lefoglaljon, amelyeknél előre látható, hogy műszaki állapotuk vagy a piaci kereslet hiánya stb. miatt az értékesítésük eredménytelen lesz.
A célszerű és méltányos kényszercselekmény megválasztása kapcsán hangsúlyozni kell az egyedi mérlegelés szükségességét, ami egyben felelősséget is ró a végrehajtóra.
Kérdésként merülhet fel a 156. § (1) bekezdés kapcsán, hogy mi tekinthető "egyidejűségnek"? Az ingó- és ingatlan végrehajtás akkor minősül "egyidejűleg" foganatosítottnak, ha az adózó ügyében - akár különböző időpontokban - foganatosított ilyen végrehajtási cselekmények hatálya egymás mellett fennáll. Amennyiben tehát az adóhatóság ingófoglalást eszközölt, az ekkor már lefoglalt, illetve a később lefoglalandó ingatlan nem értékesíthető, ha a tartozás az ingóságok értékesítésével is kielégíthető lenne. Tehát ilyen esetben az ingatlan értékesítésére csak akkor kerülhet sor, ha az ingóság értékesítéséből a tartozás nem, vagy csak részben térült meg.
Az ingatlan értékesítésének módjai közül a hatályos törvény az árverésre helyezi a hangsúlyt, amikor kimondja, hogy a végrehajtás alá vont ingatlant rendszerint árverésen [Vht. 141-156. §-ai], elektronikus árverésen [Art. 156/A. §] vagy nyilvános pályázat [Art. 156/B-G. §-ai] útján, illetve árverésen kívüli eladással [Vht. 157. §-a] kell értékesíteni.
Az árverésen történő értékesítés, valamint a nyilvános pályázat útján való eladással kapcsolatban itt is ki kell emelni az önkormányzat elővásárlási jogával kapcsolatos rendelkezések Alkotmánybíróság által történt megsemmisítését, melynek következtében 2007. május 30. napjától az értékesítések során az önkormányzatnak már nem volt elővásárlási joga (Alkotmánybíróság 31/2007. (V. 30.) AB határozata), illetve az elővásárlási jogot újraszabályozó 2009. évi XLVIII. törvény előírásait.
Az Art. 2005. január 1-jétől megengedi az ingóságok pályáztatás útján történő értékesítését is. A végrehajtási eljárás keretében lefolytatott ingó árverés során ugyanis gyakran került sor a vevők között előzetes "megállapodásra", melynek célja a minél alacsonyabb ár kialakítása volt. Ezt kikerülendő a szabályozás már nemcsak ingatlanok esetében, hanem ingók esetében is lehetővé teszi a nyilvános pályázatot, ezzel is csökkentve a visszaélések lehetőségét, a valós piaci ár elérését.
Az árverést, illetve a pályázati értékesítést hirdetménnyel kell kitűzni. Alapszabályként a pályázati, illetőleg az árverési hirdetményhez fűződő jogkövetkezmények a hirdetménynek az adóhatóság hirdetőtábláján legalább 15 napon át történő kifüggesztésével állnak be. Azon lakóingatlanokra vonatkozó árverési hirdetményeket, amelyekre a települési önkormányzatot elővásárlási jog illeti meg, legalább 30 napon át kell kifüggeszteni az állami adóhatóság hirdetőtábláján, annak érdekében, hogy megfelelő idő álljon a lehetséges vevők - és így természetesen az érintett önkormányzatok - rendelkezésére annak megfontolására, hogy részt vegyenek-e az árverésen. Az árverési hirdetményt, az árverést megelőző 5. napig kell kifüggeszteni.
Az adóhatósági hirdetőtáblán történő kifüggesztés mellett mind a pályázati, mind az árverési hirdetményt az adóhatóság a hivatalos internetes honlapján és ezzel egyidejűleg a Magyar Bírósági Végrehajtói Kamara hivatalos lapjában is közzéteszi, valamint - szintén az érintett települési önkormányzat elővásárlási joga gyakorlásának elősegítése érdekében - megküldi az elővásárlási joggal rendelkező települési önkormányzatnak is.
Eltérő szabály érvényesül az elektronikus árverési hirdetményre, mivel ezt a hirdetményt az adóhatóság kizárólag csak a hivatalos internetes honlapján és itt is az Elektronikus Árverési Felületen (EÁF) teszi közzé. Részletes szabályait az Art. 156/A. § (3) bekezdése tartalmazza.
A végrehajtás során előfordulhatnak olyan események, amelyek késleltetik az eljárás lefolytatását, bizonyos végrehajtási cselekmények foganatosítását, ilyen például a korábban említett, az adós számára engedélyezett fizetési kedvezmény esete vagy az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata során első alkalommal előterjesztett végrehajtás felfüggesztése iránti kérelem. Ilyen esetekben az ingó és ingatlan végrehajtás elhúzódása szükségessé teheti a már megállapított becsérték módosítását.
A rendelkezés a döntés módosításának egy sajátos, az Art. 135. § (1) bekezdésétől eltérő jogcímét állapítja meg. Itt nem jogszabálysértés, hanem a végrehajtás sikeréhez fűződő közérdek diktálja a korábbi döntés felülvizsgálatát, módosítását.
Sikertelen árverést követően a becsérték módosítása az újabb árverés előtt gyakorlatilag a becsérték csökkentését jelenti; a végrehajtási eljárás szüneteltetése, vagy felfüggesztése, illetve az igényper megindítása miatt három hónapot meghaladóan kitűzött újabb árverés esetén viszont a becsérték növelése is elképzelhető.
A végrehajtás elhúzódását a Pp. 371-383. §-ai szerint indított igényper is okozhatja. A Pp. szerint ugyanis az, aki a lefoglalt vagyontárgyra tulajdonjoga vagy más olyan joga alapján tart igényt, amely a végrehajtás során történő értékesítésnek akadálya, a vagyontárgynak a foglalás alóli feloldása iránt végrehajtási igénypert indíthat. A Vht. meghatározza, hogy meddig kell az igénypert megindítani ahhoz, hogy az mindenképp az értékesítés akadálya legyen.
A becsérték változását azonban indokolhatja egy rendkívüli káresemény, vagy egy jelentős mértékű amortizáció, ezért 2009. január 1-jétől lehetőség van a becsérték módosítására akkor is, ha a becsérték megállapítása és az árverés vagy a nyilvános pályázat közzététele között az értékesítendő ingóság vagy ingatlan forgalmi értékében jelentős változás állott be. Az, hogy mi tekinthető jelentős változásnak, mindig a konkrét ügy körülményeinek ismeretében határozható meg, de egy 30 % feletti becsérték-változás általában már jelentősnek tekinthető.
A Vht. 155. §-a szerint sikertelen az ingatlanárverés többek között akkor, ha az árverési vevő nem fizette be a teljes vételárat az árveréstől számított 15 napon belül, illetve a végrehajtó által a 149. § alapján engedélyezett határidőn (maximum 2 hónapon) belül. A Vht. 156. § (5) bekezdése pedig előírja, hogy ha az első ingatlanárverés sikertelen volt és a második árverésen az ingatlant alacsonyabb áron adták el, mint amelyet az első árverésen a korábbi árverési vevő felajánlott, akkor a különbözetet a korábbi árverési vevő köteles a végrehajtást foganatosító bíróság végzése alapján megtéríteni. A megtérítendő összegbe az elvesztett előleget be kell számítani.
Az Art. kimondja, hogy ha az adóhatóság kötelezi az árverési vevőt a vételár-különbözet megfizetésére, mit kell végrehajtandó okiratnak tekinteni. Ezzel egyfelől tisztázottá vált, hogy ilyen esetben az adóhatóság a kieső adóbevétel megítéléséért nem fordul bírósághoz, másfelől a határozatába foglalt követelést adóként szedi be.
A Vht. 125. § (2) bekezdése az ingóárveréssel kapcsolatban hasonlóan rendelkezik. Mindez megjelenik az Art.-ban is, mely szerint az ingóárveréssel kapcsolatos vételár-különbözet megfizetésére is az adóhatóság kötelezi - határozattal - a felajánlott vételárat meg nem fizető árverési vevőt.
Az Art. az adóhatósági ingóárveréskor kizárja a Vht. 122. §-ának (4) bekezdését, 132/B-G. §-át és 133. §-ának (4) bekezdését. A hivatkozott rendelkezések az árverési hirdetménynek az elektronikus árverési hirdetmények nyilvántartásában való közzétételére, az elektronikus árverésre, az árverésen kívüli eladás végső időpontjára, illetve az elektronikus árverés tartása esetén történő árverésen kívüli eladásra vonatkozó szabályok.
Az ingatlanok adóhatósági árverése során nem lehet alkalmazni a Vht. hivatkozott rendelkezéseit, így az árverési hirdetményben feltüntetendő licitküszöböt, illetve elektronikus ajánlattétel feltételeit, határidejét, az árverési hirdetménynek az elektronikus árverési hirdetmények nyilvántartásában való közzétételére, az árverezők elektronikus nyilvántartásának vezetésére vonatkozó rendelkezéseket, a vételi ajánlat érvényességének, a kikiáltási árnak, az árverési vétel közzétételének, az elektronikus úton tett vételi ajánlatnak (pl a vételár megfizetésének határideje), és az árverésen kívüli eladásnak egyes szabályait.
Ingatlanok árverése esetén az ingatlan első árverésének sikertelenségének megállapításától számított 3 hónapon belül - a végrehajtó által kitűzött időpontban - második árverést kell tartani. A második árverésre vonatkozóan a Vht-ba 2009. január 1-jével beépítésre kerültek az elektronikus árveréshez, illetve vételi ajánlathoz kapcsolódó szabályok, ezért az Art. ugyanezen hatálybalépési időponttal rendezi a második árverés adóhatósági végrehajtásban alkalmazandó eltérő rendelkezéseit.
Az adóhatóság a magánszemélyt az adóazonosító jelen tartja nyilván. Az adóazonosító jel szerepe, hogy a magánszemélyt az adózás és adóztatás folyamatában azonosítsa.
A végrehajtási eljárásban szükségessé válhat, hogy az adóhatóság az eljárásban résztvevő egyes személyektől - akik az eljárásban nem adózóként (adósként), hanem árverési vevőként és elektronikus árverezőként vesznek részt− az azonosításuk érdekében az adóazonosító jelüket bekérje. Az adóazonosító jelre szükség lehet az illeték kiszabása, illetve a vételár-különbözet megfizetésére kötelező határozat kiadása miatt. A vételár-különbözet megfizetésére az adóhatóság akkor kötelezi határozattal a fizetést elmulasztó elektronikus árverezőt, ha az elektronikus árverés nyertese a vételárat azonosítható módon nem fizette meg és a ki nem fizetett ingóságot alacsonyabb áron vették meg, mint amennyit a fizetést elmulasztó elektronikus árverező ajánlott.
Art. 156/A.
Az elektronikus árverésen történő értékesítés lehetőségét a jogalkotó az ingóságok tekintetében 2008. január 1-jétől, az ingatlanok tekintetében pedig 2009. január 1-jétől teremtette meg az Art. szabályainak módosításával, kiegészítésével.
Az elektronikus árverésnek együttes feltételei vannak és valamennyi feltételnek az árverés kitűzésekor fenn kell állnia. Ezek a feltételek az alábbiak:
- a kitűzés időpontjában a tartozás valós és fennálló,
- az adós a foglalásról bizonyíthatóan tudomást szerzett,
- a becsérték közlésére, illetve jogerős megállapítására sor került,
- a becsérték a 100 ezer forintot meghaladja,
- az adósnak a végrehajtási eljárás szünetelését eredményező végrehajtási kifogása, illetve fizetési kedvezményre irányuló kérelme, jogorvoslatra irányuló beadványa nincs elbírálás alatt,
- gazdálkodó szervezet fizetésképtelenségét bíróság nem állapította meg,
- illetve ingóságok esetén az ingóság(ok) egy tételként került(ek) lefoglalásra, az adóhatóság birtokában van(nak), őrzése, tárolása és megtekintése biztosított.
Az ingóságok és ingatlanok elektronikus úton történő árverése során alapvető szabályként a Vht-nak az ingó-, illetve ingatlan-végrehajtásra vonatkozó szabályait kell alkalmazni, mely szabályokat a Vht. 120-129., valamint 141-156. §-ai tartalmaznak. E szabályok alkalmazása során figyelemmel kell lenni az Art-ban szabályozott eltérésekre, továbbá arra is, hogy mely rendelkezések alkalmazását zárja ki az Art. 156/A. § (1) bekezdése. Az elektronikus árverés specifikus jellege miatt ugyanis nem alkalmazható a Vht. 124. § (1)-(4) bekezdése, a 125-126. §-a, a 146. § (1) bekezdése, a 147. § (1)-(3), illetve (5) bekezdései, és a 149. § (2) bekezdése. Nem alkalmazhatók tehát az ingóságok árverezési sorrendjének az adós általi meghatározására, valamint a kikiáltási árra, illetve az ajánlattételi felhívásra, a vételár elárverezés utáni azonnali készpénzben történő kifizetésére vonatkozó szabályok. Nem érvényesülhet továbbá a végrehajtást kérőnek azon joga sem, hogy követelése és járulékai erejéig az árverésen készpénzfizetés nélkül vásároljon.
Ingatlanok elektronikus árverésénél nem alkalmazhatóak az előleg letétbe helyezésére, az árverés megkezdésekor a végrehajtó tájékoztatási, felhívási kötelezettségére, a kikiáltási árra, a kikáltási ár leszállítására, az árverési vétel tényére, a vételár megfizetésének halasztásra vonatkozó szabályok.
A Vht. 38. § (1) bekezdése - mely a végrehajtást kérő részvételét biztosítja a végrehajtási cselekmények foganatosításánál- szintén nem alkalmazható.
A Ket. szabályai közül az igazolási kérelemmel kapcsolatos rendelkezések alkalmazását zárja ki az Art. 156/A. § (1) bekezdése.
A jogszabályhelyek alkalmazásával kapcsolatban irányadó az Art. 144. §-ához fűzött magyarázat is.
Az elektronikus árverés lezárásáig a meghatalmazáson, megbízáson alapuló képviseletnek csak akkor van helye, ha az elektronikus árverező (mint meghatalmazó vagy megbízó) ezt a központi elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül az e célra rendszeresített, kizárólag a NAV honlapjáról letölthető elektronikus nyomtatványon bejelenti. A meghatalmazáson, megbízáson alapuló képviseleti jog megszűnését, ugyanezen a típusú nyomtatványon kell a meghatalmazó, megbízó részéről bejelenteni. A meghatalmazott, megbízott a meghatalmazás bejelentését követően, a meghatalmazás visszavonásának bejelentéséig tehet ajánlatot, a visszavonást megelőzően megtett ajánlatok ajánlati kötöttséget eredményeznek.
Az elektronikus árverésen való részvételhez okmányirodai azonosítóra van szükség. Az okmányirodai azonosítót azonban kiskorú személyek részére is kiadnak (pl. felvételi jelentkezéshez), amely felhasználásával akár kiskorú személyek is részt vehetnek az elektronikus árverésen. Ennek megakadályozása érdekében mondja ki a 156/A. § (2) bekezdés 2008. július 3-án hatályba lépett harmadik mondata, hogy kiskorú és kiskorú képviselője az árverésen nem vehet részt.
A 2009. augusztus 21-től hatályos rendelkezés az elektronikus árverezők fogalmi körébe vonja az elővásárlási joggal rendelkező települési önkormányzatot is.
Elektronikus árverés kitűzése esetén az adóhatóság az árveréssel kapcsolatos, az azzal összefüggő valamennyi cselekményt és információt (pl.árverés kitűzése, lebonyolítása, lezárása, aktuális ajánlatok sorrendje, adatai, stb.) az EÁF-en keresztül végezhet, illetőleg tehet közzé. Az árverést az adóhatóság árverési hirdetmény útján tűzi ki. Az árverési hirdetménynek tartalmaznia kell a végrehajtást elrendelő NAV adóigazgatóság megnevezését (illetve az esetleges végrehajtást kérő nevét), az adós áfa, eva alanyiságára vonatkozó jelzést, az árverés kezdő és záró időpontját, az árverésre kerülő vagyontárgy (ideértve az üzletrészt is) adatait, a vagyontárgy becsértékét, minimumárát, a vagyontárgy árverés előtti megtekintésének helyét, időpontját, továbbá utalást arra, hogy árverezni kizárólag elektronikus úton lehet. Az árverésre kerülő vagyontárgy adatainál az adóhatóság részletes leírást közöl a rendelkezésre álló adatok alapján, a jellemző tulajdonságok feltüntetésével, valamint fénykép csatolásával.
Az elektronikus árverések adatai nyilvánosak, azt bárki megtekintheti. Az árverésen való részvétel - személyesen vagy képviselő útján - azonban ügyfélkapu létesítéséhez (regisztrációhoz), illetve az EÁF-en történő bejelentkezéshez kötött. Az árverésen való részvételhez szükséges regisztráció, vagyis az ügyfélkapu létesítése az elektronikus közszolgáltatásról szóló 2009. évi LX. törvény 16. § (1) bekezdése szerint személyes megjelenéssel a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartását kezelő központi szervnél, az okmányirodában, az állami adóhatóságnál vagy kormányrendeletben meghatározott más szervnél, valamint elektronikus úton kezdeményezhető. Az ügyfélkapu létesítését kérő személynek személyazonosságát igazolnia kell, és a természetes személyazonosító adatait, állampolgárságát meg kell adnia. Az ügyfélkapu létesítését kérő személynek egyidejűleg közölnie kell elektronikus levélcímét is, amely nélkül ügyfélkapu nem létesíthető. A személyazonosság igazolása az alábbi okmányokkal történhet:
- személyazonosító igazolvány,
- útlevél,
- 2001. január 1. napja után kiállított vezetői engedély.
A személyi adat- és lakcímnyilvántartás hatálya alá nem tartozó külföldi azonosításához útlevél, vagy magyarországi tartózkodásra jogosító engedély szükséges, illetve ha a személyi adat-és lakcímnyilvántartás hatálya alá nem tartozó EU tagállam állampolgára, akkor azonosítása útlevéllel vagy más személyazonosításra alkalmas okmánnyal történik.
Az árverésre történő bejelentkezés az ügyfélkapun keresztül valósulhat meg. A bejelentkezéskor meg kell adni a természetes személy azonosításához szükséges adatokat (pl. lakcím), jogi személy, jogi személyiség nélküli gazdálkodó szervezet vagy egyéb szervezet esetén a törvényes képviselő nevét, személyi adatait, a társaság adóazonosító számát, nevét, székhelyét. Külföldi személy esetében a természetes azonosító adatokon kívül, az útiokmány vagy tartózkodási engedély számát, a székhely vagy lakóhely szerinti országot. Sikeres bejelentkezést követően az ajánlattevő sorszámot kap, mely az árverés befejezéséig azonosítóként szolgál. Ez biztosítja az elektronikus árverés során az anonimitást.
Ingatlan árverése esetén az ingatlanok nagyobb értéke miatt és az árverezők vételi szándékai komolyságának biztosítására az árverezőknek az árverezés megkezdéséig az árverésre kerülő ingatlan becsértékének 10 %-át kell az árverés megkezdéséig megfizetniük az adóhatóság által közzétett számlára. A megfizetést kizárólag átutalással lehet teljesíteni, úgy, hogy a befizetés az árverést megelőzően megérkezzen az árverési hirdetményben megjelölt számlára. A megfizetést igazolni kell.
Az árverés nyertesénél a megfizetett előleg beszámít a vételárba. Az árverési vevőn kívüli többi árverezőnek az általa megfizetett összeget az árverés befejezését követően az adóhatóság visszautalja arra a számlára, amelyről a befizetés történt.
Az elektronikus árverés időtartama egységes, az árverési hirdetményben megjelölt kezdő időponttól számított harmadik nap 21. 00 órájáig tart, de üzemzavar esetén meghosszabbodhat. Üzemzavarnak minősül az EÁF és/vagy az Ügyfélkapu rendeltetésszerű működését megakadályozó, illetve döntően befolyásoló technikai jellegű probléma. 24 órával hosszabbodik meg az árverés időtartama abban az esetben, ha az üzemzavar az egy óra időtartamot eléri, valamint akkor is, ha az üzemzavar az árverés lezárultát megelőző 4 órán belül történt (függetlenül az üzemzavar időtartamától). Az üzemzavarral kapcsolatos adatok és tájékoztatások az EÁF és a NAV honlapján közzétételre kerülnek.
Amennyiben az árverés lezárásának időpontja előtti két percben érkezik érvényes licit, az árverés időtartama automatikusan öt perccel meghosszabbodik, ezáltal ha az utolsó másodpercekben tesznek újabb ajánlatot, úgy a többi - még licitáló - személy is emelheti a vételárat.
2009. augusztus 21-jétől a települési önkormányzat számára biztosított elővásárlási jog gyakorlásával kapcsolatban úgy rendelkezik a törvény, hogy az árverés lezárását követő munkanap 17.00. óráig a települési önkormányzat a legmagasabb vételi ajánlaton ajánlatot téve megszerezheti az érintett lakóingatlan tulajdonjogát.
Az elektronikus árverés során a licit emelkedése kötött, az ajánlat a kikiáltási árhoz képest a következőképpen emelhető:
- 500 000 Ft kikiáltási árig 5000 Ft-tal,
- 500 001 Ft-tól 5 000 000 Ft-ig 20 000 Ft-tal,
- 5 000 001 Ft-tól 10 000 000 Ft-ig 50 000 Ft-tal
- 10 000 000 Ft felett minimum 100 000 Ft-tal.
Az ingóságok elektronikus árverésének Üzemeltetési Szabályairól kiadott Tájékoztató (megjelent az AEÉ. 2008/1. számában) 6. 2. 3. pontja részletes tájékoztatást ad az ajánlatok megtételének módozatairól. E szerint az ajánlattétel kétféle módon történhet, konkrét összeggel vagy automatikus ajánlattétellel. A konkrét összeggel történő ajánlattételnél figyelemmel kell lenni a kikiáltási árhoz kötött minimum licit összegére, s erre tekintettel ezer forintra kerekítve kell megadni a felajánlott összeget. A felajánlott, konkrét összeg a minimum licit összegéhez kötött ugyan, de az aktuális legmagasabb ajánlatnál alacsonyabb összegben is megtehető.
Az automatikus ajánlattételnél az ajánlattevő az általa elfogadható legmagasabb vételár összegét, a limit összeget adja meg. Ebben az esetben a rendszer a minimum licitösszegek figyelembevételével, az árverező által megadott mértékek alapján a legmagasabb vételi ajánlathoz képest emeli az ajánlatot legfeljebb a limit összegéig. A limit összege az árverezés folyamán módosítható, csökkenteni azonban csak az ajánlattevő által a módosításig megtett legmagasabb ajánlatig lehet.
Az elővásárlási joggal rendelkező települési önkormányzat nem vesz részt a licitálásban, nem kell felülmúlnia a legmagasabb vételi ajánlatot, hanem az azzal megegyező összegen gyakorolhatja elővásárlási jogát.
Fontos szabály, hogy a megtett ajánlat nem vonható vissza, azonos ajánlatok esetén az EÁF-en történő regisztráció időpontja szerint a korábban érkező sorrendben megelőzi a később érkező ajánlatot.
Az árverési ajánlatok közül érvényesnek az árverési hirdetményben közölt árverés záró időpontjáig az EÁF-en beérkezett, ingó esetén a becsérték legalább 50%-át elérő, 5 legmagasabb ajánlat, ingatlan esetén a becsérték 65%-át, lakóingatlan esetén a becsérték 75%-át elérő legmagasabb ajánlat minősül. Azonos érvényes ajánlatok esetén az ajánlatnak az EÁF-en történő megjelenésének időpontja szerint korábban megtett ajánlat nyer.
Az elektronikus ingóárverésre vonatkozó érvényes ajánlati szabályoktól eltér a Vht. 103. § (5) bekezdése alapján a lefoglalt gépjárműre vonatkozó érvényes ajánlati szabály. A Vht. 103. § (5) bekezdése a természetes személy adós foglalkozásának gyakorlásához nélkülözhetetlen gépjármű lefoglalásának a szabályait tartalmazza. Az említett esetben ugyanis - a zár alá vétel alkalmazásának kivételével - csak a törzskönyvet kell lefoglalni és a foglalási jegyzőkönyv másolatával együtt megküldeni az illetékes közlekedési igazgatási hatóságnak, ha pedig ez nem állapítható meg, a gépjárművet nyilvántartó hatóságnak. Az adós a gépjármű értékesítéséig - a zár alá vétel esetét kivéve - a gépjárművet használhatja. Az ilyen gépjárművekkel kapcsolatban a Vht. 170/A. § (1) bekezdése előírja, hogy a gépjármű értékesítéséből befolyt vételárnak a végrehajtási költségek kielégítése után fennmaradó részéből a miniszternek az adópolitikáért felelős miniszterrel egyetértésben kiadott rendeletében foglalt összeg az adóst illeti meg, a fennmaradó összeg fordítható a követeléseknek - a 165-168. § szerint történő - kielégítésére.
Az adós foglalkozásához nélkülözhetetlen gépjármű lefoglalás alóli mentességéről szóló 13/2001.(X. 10.) IM. rendelet 1. §-a pedig előírja, hogy a természetes személy adós foglalkozásának (hivatásának) gyakorlásához nélkülözhetetlen gépjármű akkor mentes a foglalás alól, ha a becsértéke nem éri el:
| a) motorkerékpár esetén a | 150 000 Ft-ot; |
| b) személygépkocsi esetén az | 1, 2 millió Ft-ot; |
| c) autóbusz esetén a | 3, 5 millió Ft-ot; |
| d) tehergépkocsi esetén a | 3, 5 millió Ft-ot; |
| e) nyergesvontató esetén (szerelvénnyel együtt) az | 5 millió Ft-ot. |
Ezekben az esetekben a minimumár a becsérték 50 %-nál is magasabb lehet.
Az elektronikus árverés nyertese az, aki a legmagasabb összegű érvényes vételi ajánlatot tette, ha pedig az elővásárlási joggal rendelkező települési önkormányzat elővásárlási jogát gyakorolta, az árverés nyertese a települési önkormányzat. Az adóhatóság kötelessége, hogy az árverés nyertesét az elektronikus árverés lezárultát követően elektronikus, valamint postai úton a nyertességről értesítse. Az árverés nyertesének küldött tájékoztató tartalmazza az árverési vevő megjelenésre és vételár megfizetésére, vagy a megfizetés igazolására vonatkozó kötelezettségeit is.
Ingatlan esetén az adóhatóság a vételár megfizetésére legfeljebb 60 napig terjedő - kamattal terhelt - halasztást adhat.
E bekezdés az árverés nyertesével kapcsolatban két esetkört szabályoz. Az első mondatában szabályozza az adóhatósági teendőket arra az esetre, ha az árverés nyertese a vételárat azonosítható módon megfizette, de nem veszi át a megnyert dolgot, míg a negyedik mondatban határozza meg az arra az esetre vonatkozó teendőket, ha az árverés nyertese azonosítható módon a vételárat nem fizette meg.
Amennyiben az árverés nyertese a vételárat megfizette és a megfizetés tényét azonosítható módon igazolta az árverésen megnyert ingóságot átveheti és elszállíthatja. A jogkövetkezmények nélküli elszállításra a nyertességről szóló postai értesítés átvételét követő 15 napig van lehetőség, ha a nyertes ez alatt nem veszi át az árverésen megnyert ingóságot, belépnek a felelős őrzésre vonatkozó szabályok. A felelős őrzésre vonatkozó rendelkezéseket a Ptk. 196-197. §-ai tartalmazzák.
Ezen szabályok alapján az árverést lebonyolító adóhatóság, mint felelős őrző a határidőig át nem vett ingóságot a nyertes költségére és veszélyére 90 napig megőrzi, amennyiben az őrzés során költségei merültek fel, annak megfizetéséig az ingóságot visszatarthatja, de az ingóságot nem használhatja (kivéve, ha a használat a dolog fenntartásához szükséges). Amennyiben a használatra vonatkozó rendelkezéseket megszegi, minden olyan kárért felel, amely a használat nélkül nem következett volna be. Ugyanakkor az árverés nyertesét megfelelő határidő tűzésével felszólíthatja a dolog elszállítására. A határidő eredménytelen eltelte esetén, ha a dolog máshol való elhelyezése aránytalan nehézséggel, vagy a költségek megelőlegezésével járna, az adóhatóság a dolgot értékesítheti vagy felhasználhatja.
A felelős őrzéssel kapcsolatban felmerült költségek megfizetésére az árverés nyertesét határozattal kötelezheti az adóhatóság, mely határozat az Art. 145. §-a szerinti végrehajtható okirat.
A fentiek nem alkalmazhatók abban az esetben, ha az árverés nyertese a vételárat bizonyítható módon nem fizette meg. Ilyen esetben az árverést a következő legmagasabb ajánlatot tevő személy nyeri meg. Az árverezést lebonyolító adóhatóság kötelessége, hogy az érvényes ajánlatot tevő licitálók figyelmét felhívja arra, hogy a sorrendben előttük álló ajánlattevő kizárása esetén megtett ajánlatukkal nyertesnek minősülhetnek, és kötelesek lehetnek a vételár kifizetésére és az ingóság elszállítására.
Ez a bekezdés az adóhatóság azon feladatait tartalmazza, amelyeket a fizetési kötelezettségét elmulasztó árverezővel szemben, illetve az egyetlen árverező részvételével lezajlott árverések esetén kell megtennie. Alapszabályként érvényesül, hogy ha az árverés nyertese a vételárat nem fizette ki és azt alacsonyabb áron vették meg, a fizetést elmulasztó elektronikus árverezőt az adóhatóság határozattal a vételár-különbözet megfizetésére kötelezi. Az árverező e jogkövetkezmény alól csak abban az esetben mentesül, ha az árverés megnyeréséről szóló postai értesítést az Art. szabályai szerint kellett kézbesítettnek tekinteni és az adóhatóság a kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelmének helyt adott. Az Art. 124. §-a határozza meg, hogy az adóhatósági iratot mikor kell kézbesítettnek tekinteni. Az Art. 124/A. §-ban meghatározott esetekben lehetőség van a kézbesítési vélelem megdöntésére, de alapvető szabályként a végrehajtási eljárásban ezzel nem lehet élni. A végrehajtási eljárás során kivételként, szűk körben van lehetőség e jogintézmény alkalmazására, ezeket a 124/A. § (2) bekezdése taxatíve felsorolja. A végrehajtási eljárásban kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelem csak a visszatartásról rendelkező végzés, a 153. § alapján hozott határozat, az árverési vevőt a vételár-különbözet megfizetésére kötelező határozat, valamint a végrehajtás során felmerült költségekről rendelkező végzéssel szemben terjeszthető elő. A 156. § (12) bekezdésébe foglalt rendelkezés kiegészíti a 124/A. §-ban meghatározott felsorolást és az árverés nyertességéről szóló, postai úton megküldött értesítés esetén is lehetővé teszi a kézbesítési vélelem megdöntését. A kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelemnek való helytadás esetén a vételár-különbözet megfizetésére kötelező határozatot az adóhatóságnak vissza kell vonnia.
Előfordulhat, hogy az elektronikus árverésen csak egy árverező vesz részt. Ebben az esetben, a legmagasabb összegben felajánlott vételár megfizetésére kell kötelezni az árverezőt, ha bizonyítható módon az árverési vételárat nem fizette meg. Az árverező az ingóság tulajdonjogát csak abban az esetben szerzi meg, ha a vételárat a határozat jogerőre emelkedéséig megfizeti. A jogerős határozat végrehajtható okirat.
Az adóhatóság köteles a különbözetből befolyt összeggel az eljárás során befolyt összeget növelni. A tartozást meghaladó részt a végrehajtási költséggel azonos módon számolja el.
Elektronikus árverést ugyanazon vagyontárgy vonatkozásában csak egy alkalommal lehet kiírni. A lezáráskor a minimum árat el nem érő vagy ajánlat nélküli árverés - azaz a sikertelen árverés - nem érinti a Vht. szerinti ingó vagy ingatlan árverés kiírásának a lehetőségét.
Az állami adóhatóság az AEÉ. 2008/1. számában közzétette az Elektronikus Árverési Felület adatvédelmi szabályait, valamint az AEÉ. 2008/9. számában az ingóságok elektronikus árverésének Üzemeltetési Szabályzatát. Mindkét tájékoztató megtalálható az állami adóhatóság internetes honlapján, a www.nav.gov.hu oldalon.
A Vht-t módosító 2008. évi XXXIX. törvény 2009. január 1-jével a bírósági végrehajtás esetében az elektronikus ajánlattétellel váltotta fel a nyilvános pályázat intézményét, a nyilvános pályázatra vonatkozó rendelkezéseket pedig hatályon kívül helyezte. Az adóvégrehajtási eljárásban azonban a nyilvános pályázat kiírására - mind az ingatlanok, mind pedig az ingók esetében - továbbra is lehetőség van, ezért a Vht-t módosító hivatkozott számú törvény kiegészítette az Art-ot az ingatlan és ingó nyilvános pályázat szabályait tartalmazó 156/B-G. §-okkal. Ezzel a módosítással a nyilvános pályázat kifejezetten adóvégrehajtási intézménnyé vált.
Az Art. 156/B. § - 156/G. §-ai 2009. január 1-jén léptek hatályba, azzal, hogy rendelkezéseiket a folyamatban lévő eljárásokban is alkalmazni kell.
Az ingatlanoknak a végrehajtás során történő sikeresebb, magasabb áron való értékesítése érdekében az adóvégrehajtásban lehetőség van azok nyilvános pályázat útján való értékesítésére. A nyilvános pályázatra vonatkozó szabályok sok tekintetben hasonlítanak az árverésen történő értékesítés szabályaira.
A pályázaton az árverésből kizárt személyek - az ügyben eljáró végrehajtó, a végrehajtó alkalmazottja, a végrehajtói iroda tagja és alkalmazottja, továbbá ezek közeli hozzátartozója és élettársa, valamint az adós sem személyesen, sem megbízottja vagy képviselője útján - nem vehetnek részt.
A nyilvános pályázattal történő értékesítés árverési vétel hatályával történik. Az árverési vétel eredeti szerzésmód, vagyis a szerzéssel egyidejűleg a dolgot terhelő kötelezettségek megszűnnek. Ez alól kivételt jelentenek azonban a Vht. 137. §-ában megjelölt jogok, amelyek továbbra is fennmaradnak, így a telki szolgalom, a közérdekű használati jog, az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett haszonélvezeti jog, valamint a törvényen alapuló haszonélvezeti jog akkor is, ha nincs az ingatlan-nyilvántartásba bejegyezve. Nem terheli az ingatlant megszerző tulajdonos tulajdonjogát a haszonélvezeti jog - függetlenül attól, hogy az ingatlan-nyilvántartásba be van-e jegyezve -, ha annak jogosultja a végrehajtást kérő követelésének kielégítéséért felelős, vagy ha azt a jelzálogjog keletkezése után szerződéssel létesítették.
A pályázat nyertese a vételár megfizetésével - és a szerzés ingatlan-nyilvántartási bejegyzésével - megszerzi az ingatlan tulajdonjogát. A Ptk. 120. § (1) bekezdése értelmében aki a dolgot árverés útján jóhiszeműen szerzi meg, tulajdonossá válik, tekintet nélkül arra, hogy korábban ki volt a tulajdonos. Ez a rendelkezés azonban ingatlan árverése esetére nem vonatkozik, vagyis ingatlan tulajdonjogát árverésen nem tulajdonostól még jóhiszeműség mellett sem lehet megszerezni.
A pályázatot pályázati hirdetménnyel kell kitűzni. A pályázati hirdetményt - a megérkezését követő első munkanaptól kezdődően - 15, illetve 30 (azon lakóingatlanok tekintetében, amelyekre a települési önkormányzatot elővásárlási jog illeti meg) napig kell kifüggesztenie az adóhatóságnak, az ingatlan fekvése szerinti községi, városi, fővárosi kerületi polgármesteri hivatalnak, valamint az ingatlanügyi hatóságnak a hirdetőtáblájára, és az adós kérelmére egyéb megfelelő módon is közhírré kell tenni. A pályázati hirdetményt az adóhatóságnak a hivatalos internetes honlapján, illetőleg ezzel egyidejűleg a Magyar Bírósági Végrehajtói Kamara hivatalos lapjában is közzé kell tenni.
A pályázati hirdetmény - csakúgy mint az árverési hirdetmény - közhírré tételéhez fűződő jogkövetkezmények az adóhatóság hirdetőtábláján legalább 15, illetve 30 napon át történő kifüggesztéssel állnak be. Ez azt jelenti, hogy ha az árverési hirdetmények közül pl. az ingatlanügyi hatóságnak a hirdetőtábláján való közzétételnél nincs meg a 15 (30) nap, de az adóhatóság hirdetőtábláján szabályszerűen megtörtént a közhírré tétel, úgy az eljárás tovább folytatható, a pályázat útján való értékesítés megtartható.
A pályázatot bizonyos szervekkel és személyekkel kézbesítés útján is közölni kell. Így kézbesíteni kell azoknak a személyeknek, akiknek az értékesítés a jogaikat érinti, mert az ingatlanra vonatkozóan az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett joguk van (pl. haszonélvező). De kézbesíteni kell az ingatlanügyi hatóságnak is, mert az a megküldött hirdetmény alapján az Inytv. 17. § (1) bekezdés p) pontja szerint fogja bejegyezni a tulajdoni lapra a pályázat kitűzését.
A pályázati hirdetmény tartalma az árverési hirdetmény tartalmához igazodik, de értelemszerűen tartalmazza azokat a speciális tartalmi elemeket, amelyek a nyilvános pályázat útján történő értékesítéshez szükségesek; úgymint az ajánlat benyújtásának szabályait, az ajánlat érvényességéhez szükséges tartalmi elemek megjelölését, az ajánlat felbontására, a nyilvános pályázat elbírálásának módjára és a pályázaton résztvevőkre vonatkozó rendelkezéseket. 2009. augusztus 21-től a pályázati hirdetmény tartalmazza azt is, ha a települési önkormányzat a lakóingatlan tekintetében elővásárlási joggal rendelkezik.
A pályázaton való részvétel az ajánlat benyújtásával valósul meg. Az Art. a 156./C. § (1)-(2) bekezdéseiben meghatározza azokat a kötelező tartalmi és formai követelményeket, amelyek közül bármelyiknek az elmulasztása, vagy figyelmen kívül hagyása a pályázat érvénytelenségét vonja maga után. Az érvénytelen pályázat következménye, hogy az érvénytelen pályázatot benyújtó a felbontási eljárást követően az eljárásban nem vehet részt. (Lásd a 156/D.§-hoz fűzött magyarázatot.)
Az ajánlat benyújtásának határidejét az adóhatóság már a pályázati hirdetményben közzéteszi, mégpedig naptári nap szerint meghatározva. A határidőre megállapítására vonatkozóan a törvény azt a követelményt támasztja, hogy a lejárat napja a hirdetménynek az adóhatóság hirdetőtábláján történő kifüggesztésétől számított 30. napnál későbbi időpontra essen.
Úgyszintén a pályázati hirdetményben teszi közzé az adóhatóság az ajánlat benyújtásának módját és helyét. A pályázatot kizárólag személyesen lehet benyújtani, postai úton történő előterjesztés tehát nem lehetséges.
Amíg az ajánlattételi határidő nem járt le, a pályázó az ajánlatát - korlátozó rendelkezés hiányában akár többször is - módosíthatja, vagy akár vissza is vonhatja. A határidő lejártáig benyújtott több módosítás esetén a legutoljára beadottat kell irányadónak tekinteni. A módosítás és visszavonás benyújtását ugyanolyan formában kell megtenni, mint az ajánlatot (zárt borítékban, az adóhatóság hivatalos helyiségében, átvételi elismervény ellenében kell az adóhatóság alkalmazottjának átadni). A pályázati határidő lejárta után az ajánlattevő az ajánlatához kötve van, azt nem módosíthatja és nem vonhatja vissza.
A felbontási eljárásban a végrehajtó feladatait a következő szakaszokra lehet tagolni:
- ajánlatok felbontása,
- ajánlatok ismertetése,
- ajánlatok formai és tartalmi vizsgálata,
- ajánlatok érvényességének/érvénytelenségének megállapítása,
- eljárás eredményességének/eredménytelenségének megállapítása.
A felbontási eljárásra az adóhatóság hivatali helyiségében, a hirdetményben megjelölt időpontban kerül sor. Ennek során a végrehajtó először felbontja az ajánlatokat tartalmazó zárt iratokat, ismerteti az ajánlattevők nevét, címét (székhelyét), valamint a vételárra tett ajánlatokat.
A 156/D. § (2) bekezdése meghatározza azon személyeknek a körét, akik a felbontási eljáráson részt vehetnek. Személyesen, vagy képviselőjük útján részt vehetnek a felek, azok, akiknek az ingatlanra vonatkozóan az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett joguk van, továbbá az ajánlattevők, ideértve az elővásárlási jogát gyakorolni kívánó települési önkormányzatot is. A felsorolt személyek részvétele nem kötelező, távolmaradásuk az eljárás lefolytatásának nem akadálya. Ha azonban az ajánlattevő nem vesz részt a felbontási eljárásban, akkor számolnia kell azzal a következménnyel, hogy amennyiben a felbontást követően az eredményhirdetés is megtörténik és több azonos összegű ajánlat érkezett, úgy elzárja magát az újabb ajánlattételi lehetőségtől, mivel csak az eredményhirdetésen megjelent érintett ajánlattevők tehetnek szóban újabb ajánlatot.
Az ajánlatok ismertetése után az adóhatóság megvizsgálja az ajánlatokat, és megállapítja, hogy azok érvényesek-e, vagy nem. Az ajánlat érvénytelenségét eredményezi az ajánlatra vonatkozó bármelyik tartalmi, vagy formai követelmény be nem tartása, a határidőn túli ajánlattétel, az, ha a felajánlott vételár nem éri el a becsérték 65 %-át, lakóingatlan esetén a becsérték 75 %-át, valamint ha valótlan tartalmú nyilatkozatot tett az ajánlattevő. Az érvénytelen pályázat benyújtásának jogkövetkezménye, hogy a benyújtó az eljárás további szakaszában, valamint a nyilvános pályázat eredménytelensége esetén lefolytatott árverésen (156/F. §) nem vehet részt. A valótlan adatot közlő pályázó e mellett mulasztási bírsággal is sújtható.
A pályázatok érvényességének/érvénytelenségének megállapítása után a pályázat eredményességét/eredménytelenségét kell megítélni. Minden további cselekmény nélkül meg lehet állapítani a pályázat eredménytelenségét akkor, ha egyrészt nem érkezett ajánlat, másrészt ha kizárólag érvénytelen ajánlatok érkeztek.
A felbontási eljárásról jegyzőkönyvet kell készíteni. A jegyzőkönyvben a kötelező tartalmi elemeken túl [Vht. 35. § (2)-(3) bek.] rögzíteni kell a felbontási eljárásban felmerült valamennyi lényeges körülményt, a pályázatok érvényességére és az eljárás eredményességére vonatkozó megállapítást.
Ha az ajánlatok érvényessége/érvénytelensége azonnal megállapítható, akkor az adóhatóság megállapítja és jegyzőkönyvbe foglalja a pályázat eredményét. Amennyiben az ajánlatok érvényességének megállapítása azonnal nem lehetséges, ahhoz további intézkedés szükséges, úgy az eredményhirdetést el kell halasztani, legfeljebb 15 napra. Azonnal megállapítható az ajánlat érvénytelensége pl. akkor, ha az a formai kitételnek nem felel meg, így nem közokiratba, illetve ügyvéd vagy jogtanácsos által ellenjegyzett okiratba foglalták. Nem állapítható meg az ajánlat érvényessége/érvénytelensége azonnal akkor, ha pl az ajánlatban foglalt valamely nyilatkozat tartalmának valóságát illetően kétségek merültek fel. Ebben az esetben az adóhatóságnak meg kell tenni a szükséges intézkedéseket, hogy a nyilatkozat valóságtartalmát tisztázza. Az elhalasztott eredményhirdetésre azonnal új időpontot kell megállapítani, melyet a jelenlevőkkel szóban kell közölni, a jelen nem lévő további érintetteket pedig - figyelemmel az eredményhirdetetés elhalasztására a törvényben meghatározott rövid időtartamra - haladéktalanul írásban kell értesíteni.
A pályázat nyertese az a pályázó, aki a legmagasabb ajánlatot tette, illetve az elővásárlási jogát gyakorló települési önkormányzat, amennyiben a legmagasabb összegű vételi ajánlatnak megfelelő értéken ajánlatot tesz. Egyéb szempontokat az adóhatóságnak a nyertesség megállapításánál nem lehet figyelembe venni. Ha több azonos összegű ajánlat érkezett, az adóhatóság az eredményhirdetésen megjelent érintett ajánlattevőket erről tájékoztatja. A megjelentek szóban újabb ajánlatot tehetnek, amely értelemszerűen nem lehet az írásban érkezett azonos összegű ajánlatnál alacsonyabb összegű. A pályázatot ebben az esetben is a legmagasabb ajánlatot tevő, illetve az elővásárlási jogát az előzőek szerint gyakorló települési önkormányzat nyeri.
A nyertes ajánlattevő a vételárat 30 napon belül köteles megfizetni az adóhatóság letéti számlájára. A 30 napos határidőt a pályázati eredményről készült jegyzőkönyv kézhezvételétől, végrehajtási kifogás benyújtása esetén pedig a kifogást elbíráló végzés jogerőre emelkedésétől kell számítani. A vételár megfizetésének elhalasztására az Art. nem ad lehetőséget. (A Vht. 154/A. §-a a végrehajtónak biztosítja a lehetőséget, hogy árverési vétel esetén a vételár megfizetésére halasztást adjon. Az Art. 156/A. § (10) bekezdése szerint pedig elektronikus árverésnél az adóhatóság ingatlanoknál a vételár megfizetésére 60 napig terjedő halasztást adhat.) Ha a pályázat nyertese nem fizeti meg a vételárat határidőn belül, úgy elveszíti a megfizetett előleget és az adóhatóság a nyilvános pályázat eredménytelenségét állapítja meg. Ha a pályázat ebből az okból lett eredménytelen és az ezt követő értékesítés során az ingatlant alacsonyabb áron veszik meg, mint amennyit a fizetést elmulasztó pályázó ajánlott, akkor az adóhatóság határozattal kötelezi a vételár-különbözet megfizetésére.
A pályázat nyertese által letétbe helyezett előleget be kell számítani a vételárba. A nyertes pályázón kívüli többi pályázónak az előleget az árverés befejezése után vissza kell adni, illetőleg annak visszautalásáról intézkedni kell.
A vevő tulajdonjogának az ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzése iránt az adóhatóság keresi meg az ingatlanügyi hatóságot, akkor, ha a vevő a vételárat megfizette és a pályázat eredményességének megállapításától számított 30 nap eltelt. A megkeresés és a tulajdoni bejegyzés alapjául a pályázat eredményét megállapító jegyzőkönyv kivonata szolgál. A jegyzőkönyvnek tartalmaznia kell a tulajdonjog bejegyzéséhez szükséges adatokat, mint pl. az ingatlan ingatlan-nyilvántartás szerinti adatai, a pályázati vevő neve, azonosító adatai, lakóhelye, illetve székhelye, valamint a vételár.
Az ingatlanügyi hatóság nyilvános pályázat esetén a tulajdonjog bejegyzésével egyidejűleg törli a nyilvános pályázat kitűzésének tényét, továbbá azokat a jogokat is, amelyek a végrehajtás alá vont ingatlant megszerző új tulajdonos tulajdonjogát a Vht. 137. §-a alapján nem terhelhetik. (Lásd a 156/B. §-hoz fűzött magyarázatot.)
Eredménytelen a nyilvános pályázat, ha egyáltalán nem érkezett ajánlat, vagy a benyújtott ajánlatok mindegyike érvénytelen valamilyen okból. Úgyszintén eredménytelen a nyilvános pályázat, ha érvényes, de több azonos ajánlat érkezett és az eredményhirdetésen az azonos ajánlatot tevők nem jelentek meg, vagy a jelen levő, azonos ajánlatot tevők nem tettek újabb, magasabb összegű ajánlatot, illetve újabb ajánlataik ugyanolyan összegű vételárra vonatkoznak. Eredménytelenséget kell az adóhatóságnak akkor is megállapítani, ha a pályázat nyertese a vételárat határidőn belül nem fizette meg.
Az eredménytelenség megállapítása esetén az adóhatóság a következő eljárások közül választhatja ki az adott ügyben legcélravezetőbbet:
- ismételten nyilvános pályázatot ír ki,
- az ingatlant árverésen értékesíti,
- az ingatlant árverésen kívül, de árverési vétel hatályával értékesíti.
Az árverésre a Vht. 156. §-ában meghatározott második árverésre vonatkozó szabályok az irányadók azzal, hogy azon a korábban érvényes ajánlatot tevők részt vehetnek, az érvénytelen ajánlatot tevők nem.
Ha az "ismételt" értékesítéskor az ingatlant alacsonyabb áron veszik meg, mint amennyit az első nyilvános pályázatban nyertes, de fizetést elmulasztó pályázó ajánlott, az adóhatóság a fizetést elmulasztó pályázót határozattal kötelezi a vételár-különbözet megfizetésére. A megtérítendő összegbe az elvesztett előleget be kell számítani.
Ingóságot nyilvános pályázat útján két együttes feltétel fennállása esetén lehet értékesíteni, egyrészt az értékesítendő ingóság nagyértékű, másrészt az vagy az önálló bírósági végrehajtó, vagy pedig az adóhatóság, vagy az általuk kijelölt zárgondnok őrizetében van. Az ingóságok nyilvános pályázaton való értékesítésére alapvetően az Art. 156/B-F. §-ai az irányadóak, a 156/G. § csak az ingóság, mint értékesítendő dolog sajátosságaiból eredő eltérő szabályokat tartalmazza.
Az ajánlat formai követelményeit tekintve eltérő az ingatlanok ajánlattételi szabályaitól, hogy, ha nem közokirati formában nyújtja be a pályázó az ajánlatát, úgy nem szükséges az ügyvéd, jogtanácsos által ellenjegyzett okirat, hanem elegendő a teljes bizonyító erejű magánokirat is.
Az előleg befizetésére lehetőség van az ajánlatok felbontása előtt az adóhatóság alkalmazottja részére készpénzben is, míg az ingatlanoknál csak a letéti számlára lehet befizetni és az ajánlathoz már csatolni kell az erről szóló igazolást.
Ingóságoknál az ajánlat érvénytelen, ha a felajánlott vételár nem érte el a becsérték 50 %-át, míg ingatlanoknál a 65, lakóingatlanoknál a 75 %-át.
Ha az ajánlattevő vagy képviselője nem jelent meg a felbontási eljáráson úgy annak az a jogkövetkezménye, hogy az ajánlata érvénytelen lesz, míg ingatlanoknál nem lesz érvénytelen az ajánlata, de kizárja magát abból, hogy azonos ajánlatok esetén szóban újabb ajánlatot tegyen és ezáltal a pályázat nyertese lehessen.
A vételár megfizetésére az ingatlanokra vonatkozó szabályoktól eltérően nincs 30 napos határidő, a vételárat az eredményhirdetést követően azonnal köteles készpénzben megfizetni a nyertes pályázó.
A pályázat nyertese az ingóságon a tulajdonjogot a vételár megfizetésével és annak birtokba vételével megszerzi, ahhoz további intézkedésre - mint ingatlanoknál az ingatlan-nyilvántartási bejegyzés - értelemszerűen nincs szükség. A Vht. 127. (3) bekezdésében foglaltakhoz - miszerint ha az árverést megsemmisítették, ez a jóhiszemű árverési vevőnek e törvény szerint megszerzett tulajdonjogát nem érinti - hasonlóan rendelkezik az Art, amikor kimondja, hogy a nyilvános pályázat megsemmisítése nem érinti a jóhiszemű vevő tulajdonszerzését.
A rendelkezés egy sajátos lehetőséget, egyezség megkötését teszi lehetővé az adóhatóság és az adózó között. A végrehajtás alá vont vagyontárgyak között ugyanis előfordulhat olyan ingó vagy ingatlan vagyontárgy is, amely alkalmas lehet arra, hogy valamely állami vagy önkormányzati feladat ellátását természetben szolgálja.
A hatályos végrehajtási jog szerint azonban ajánlattevőként a végrehajtást foganatosító az árverésen nem vehet részt, ezért az Art. egyezségkötési jogosultsággal ruházta fel az adóhatóságot és a végrehajtás alá vont kötelezettet.
Az egyezséget a forgalmi értékben (a kikiáltási árnak megfelelő értékben) kell megkötni, és az adótartozást ezzel az összeggel kell csökkenteni.
1. Az adóvégrehajtás során előfordulhat olyan helyzet, hogy az ingóságot (követelést, jogot) vagy ingatlant bírósági és az adóvégrehajtás során is lefoglalták. Ilyenkor a Vht. 4. §-a értelmében az eljárást a bírósági végrehajtás szabályai szerint a bírósági végrehajtók folytatják tovább. Előfordulhat az is, hogy az adóvégrehajtás során zálogtárgy kerül lefoglalásra. Ilyen esetekben figyelembe kell venni a zálogjogosultak érdekeit, ezért a Vht. a végrehajtás alá vont zálogtárgyakkal kapcsolatos eljárás rendjét részletesen szabályozza, melyre azért is szükség van, mert a Ptké. 48. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy ha a zálogkötelezettel szemben felszámolási eljárás vagy a zálogtárgyra is kiterjedő bírósági végrehajtás folyik, a jogosult a Ptk. 257. §-ában foglalt megállapodás szerinti jogait - felszámolási eljárás esetében a felszámolást elrendelő végzés közzétételétől, bírósági végrehajtás esetében pedig a zálogtárgy lefoglalásától kezdve - nem gyakorolhatja, kielégítést a felszámolási eljárás, illetve a bírósági végrehajtás körében és annak szabályai szerint kaphat.
Annak érdekében, hogy a zálogjogosult megfelelő kielégítést kapjon, tudomást kell szereznie a zálogtárgy lefoglalásáról. Erre tekintettel írja elő az Art. 158. § (1) bekezdése az adóvégrehajtási eljárásban is a zálogjogosult értesítését akár zálogjoggal terhelt ingó, akár zálogjoggal terhelt ingatlan került lefoglalásra. A zálogjoggal terhelt ingó vagyontárgy vonatkozásában a tájékoztatás kötelezettségét a Vht. 114. § (2) bekezdése szabályozza és a végrehajtó kötelességévé teszi a zálogjogosult tájékoztatását. A tájékoztatásnak tartalmaznia kell, hogy a zálogjogosult a zálogjogból fakadó igényét a végrehajtási eljárás során érvényesítheti, az érvényesítés érdekében az értesítés kézhezvételétől számított 15 munkanapon belül kérelmet terjeszthet elő a végrehajtónál. Kérelem benyújtása esetén azt a végrehajtó a kézhezvételt követő munkanapon belül továbbítani köteles a végrehajtást foganatosító bíróságnak.
A zálogjoggal terhelt ingatlanvagyon vonatkozásában pedig a tájékoztatási kötelezettséget a Vht. 140 § (6) bekezdése írja elő. Rendelkezése szerint a végrehajtó a becsérték közlésével egyidejűleg tájékoztatja a zálogjogosultat arról, hogy a zálogjogból fakadó igényét végrehajtási eljárás során érvényesítheti, továbbá az igény érvényesítésére irányuló kérelem benyújtásának határidejéről és a benyújtás helyéről is. A kérelmet a végrehajtónál kell benyújtani, a tájékoztatás kézhezvételétől számított 15 munkanapon belül. A végrehajtó pedig köteles a kérelmet haladéktalanul, de legkésőbb annak kézhezvételét követő munkanapon továbbítani a végrehajtást foganatosító bíróságnak.
Amennyiben a zálogjogosult a tájékoztatás kézhezvétele után él igényérvényesítési jogával, mind a zálogjoggal terhelt ingó, mind a zálogjoggal terhelt ingatlanvagyon esetén a Vht.-nak a zálogjogosult bekapcsolódására vonatkozó rendelkezései szerint kell eljárni, mely szabályokat a Vht. 114/A. §-a tartalmazza. E szabályok közül ki kell emelni, hogy a bíróság soron kívül köteles végzést hozni a jogosult kérelme tárgyában. Ebben meg kell állapítania a zálogjogosult kielégítési jogának megnyíltát, és engedélyezni kell, hogy a végrehajtási eljárásba bekapcsolódjon, kivéve, ha a zálogjoggal biztosított követelés jogalapja és összegszerűsége vitatott. A jogalapot és az összegszerűséget az adós vitathatja, és ha állítását valószínűsíti, a bíróság a jogosult kérelmét elutasítja. Ebben az esetben a zálogjogosult a zálogjogból eredő igényét perrel érvényesítheti.
A kérelemnek való helyt adás esetén, a végzés jogerőre emelkedése után a bíróság az engedélyező végzést megküldi az adóhatóságnak azzal, hogy a zálogjoggal terhelt vagyontárggyal kapcsolatos végrehajtási iratokat küldje meg a bíróságnak, aki azt a bírósági végrehajtást foganatosító végrehajtó részére továbbítja.
Figyelemre érdemes még, hogy a Vht. 48. § (2) bekezdés többek között úgy rendelkezik, hogy ha a zálogjogosult a 114/A. § (1) bekezdése szerinti kérelmet terjesztett elő, a kérelem beérkezését követő 3 munkanapon belül a bíróság a végrehajtást felfüggeszti.
A Polgári Törvénykönyv és a Polgári Törvénykönyv hatálybalépéséről és végrehajtásáról szóló 1960. évi 11. törvényerejű rendelet, valamint ezzel összefüggésben más törvények egyes rendelkezéseinek módosításáról szóló 2009. évi XXXI. törvény 2009. szeptember 1-jei hatállyal a fent írtakhoz képest speciális rendelkezést iktatott be az Art. 158. § (1) bekezdés második mondataként arra az esetkörre, ha a gépjármű lefoglalására az Art. 154. §-a alapján kerül sor. Ebben az esetben ugyanis a vállalkozási tevékenységet végző adózó üzemi, illetve üzleti tevékenységéhez szükséges gépjárművére folytatott végrehajtást, az adóvégrehajtó a gépjármű lefoglalás foglalási jegyzőkönyvben történő feltüntetésével foganatosítja (ha ez lehetséges a gépjármű törzskönyvét is lefoglalja), és a forgalmi engedély lefoglalására csak abban az esetben kerül sor, ha a gépjármű lefoglalását követő 6 hónapon belül az adózó az adótartozását nem fizeti meg. Így az adózónak ebben az esetben 6 hónap áll rendelkezésére, hogy tartozását rendezze, ezért indokolt volt, hogy a zálogjogosult is csak ezen moratóriumos időszakot követően kapcsolódhasson be a végrehajtási eljárásba. Ez a módosítás nem sérti a zálogjogosult érdekeit, ugyanakkor megelőzheti a zálogjogosult "idő előtti" bekapcsolódását és így a gépjármű szükségtelen végrehajtási értékesítését. Ez a rendelkezés ugyanakkor nem akadálya annak sem, hogy a zálogjogosult a jelzálogjogát végrehajtást kérőként bírósági végrehajtás útján érvényesítse, ha annak jogszabályi feltételei egyébként fennállnak.
2. Az Art. a 158. § (2) (3) bekezdésében korlátozza a bírósági végrehajtó teljes térnyerését azzal, hogy csupán a zálogjoggal terhelt ingatlan, illetve ingóság végrehajtását utalja a bírósági végrehajtó hatáskörébe, míg a zálogjoggal nem terhelt vagyontárgyakra vezetett végrehajtást az adóhatóság hatáskörében hagyja. Ez utóbbi vagyontárgyak végrehajtásánál ugyanis nincs olyan külön védelmet igénylő jog, mely a bírósági végrehajtó igénybevételét indokolhatná. Így az adóhatóság csupán a zálogtárgyra vezetett végrehajtással kapcsolatos iratokat és az adóhatóság követelését tartalmazó hátraléki kimutatást küldi meg a bíróságnak. E rendelkezés alapján a fizetési kötelezettséget megállapító jogerős hatósági határozatot, önadózás esetén a fizetendő adót tartalmazó bevallást, illetve az adózóval közölt adóhatósági adómegállapítást, a behajtást kérő megkeresését külön-külön nem kell a bírósági végrehajtónak megküldeni, hanem elégséges az adóhatóság követelését tartalmazó hátraléki kimutatás megküldése is.
Jogorvoslat a végrehajtási eljárásban
1. A végrehajtási eljárásban az annak alapjául szolgáló kötelezettség már nem vitatható, a végrehajtó törvénysértő intézkedése vagy mulasztása miatt kifogásnak helye lehet, melyet a végrehajtást foganatosító elsőfokú adóhatóságnál kell előterjeszteni. Amennyiben a végrehajtási eljárás során előterjesztett kifogás a végrehajtás alapjául szolgáló kötelezettséget előíró határozatot is sérelmezi, akkor tisztázni kell, hogy a kérelem tartalma szerint minősülhet-e a fizetési kötelezettséget előíró határozat elleni felügyeleti intézkedés iránti kérelemnek, és szükség esetén intézkedni kell annak elbírálása iránt.
A végrehajtási kifogás előterjesztésére az adós, a behajtást kérő és más érdekeltek is jogosultak, ez utóbbiak esetén feltéve, hogy a végrehajtás a kérelem előterjesztőjének jogát, jogos érdekét érinti.
A törvény kizárja, hogy az adóhatóság folytassa a végrehajtást a végrehajtási kifogás benyújtása és annak jogerős elbírálása közötti időben. A végrehajtási kifogásnak tehát a soron következő végrehajtási cselekményre nézve halasztó hatálya van. Azaz pl. ha egy ingóság lefoglalásával kapcsolatban terjesztenek elő végrehajtási kifogást, úgy az ingóságot ugyan nem kell mentesíteni a már foganatosított foglalás hatálya alól, de elszállítására, árverezésére a végrehajtási kifogás elbírálásáig nem kerülhet sor.
Fel kell hívni arra a figyelmet, hogy a rendelkezés következményeként hatósági átutalási megbízás vagy letiltás ellen benyújtott végrehajtási kifogás esetén intézkedni kell a bank, illetve a munkáltató (nyugdíjfolyósító stb.) felé, hogy a végrehajtási kifogás elbírálásáig "szüneteltetni" tudja a pénz "beszedését".
A 2008. december 31-ig hatályos rendelkezés értelmében a végrehajtási kifogást minden esetben fel kellett terjeszteni az azt elbíráló felettes szervhez. 2009. január 1-jétől a végrehajtást foganatosító szervnek lehetősége van arra, hogy a végrehajtási kifogás alapján eljárva - feltéve, hogy a kifogásban foglaltakat maradéktalanul elfogadja - saját hatáskörben orvosolja az esetleges jog- vagy érdeksérelmet, melyről a kifogás benyújtóját tájékoztatja. Abban az esetben, ha a kifogásban foglaltakkal nem ért egyet, vagy a kifogást csak részben tartja megalapozottnak, úgy a kifogást az ügy összes iratával együtt 15 napon belül kell felterjesztenie a felettes adóhatósághoz. A felterjesztésre korábban 8 napos határidőt írt elő a törvény, 2011. január 1-jétől azonban a kifogások felterjesztésére is 15 napja van az adóhatóságnak, ugyanúgy, mint a fellebbezéseknél.
2011. január 1-jétől külön szabályokat ír elő a törvény a más hatóság adatszolgáltatása alapján nyilvántartott kötelezettséggel kapcsolatban előterjesztett végrehajtási kifogások elbírálására. A módosítás összefügg azzal, hogy a munkáltatói táppénz hozzájárulással kapcsolatos adatátadás elektronikus útra terelődött, így az adóhatóságnak nem áll rendelkezésére a papír alapú határozat. A táppénz egyharmaddal kapcsolatos végrehajtási kifogások elbírálása során, azonban az adóhatóságnak vizsgálnia kell, hogy a végrehajtásra jogerős végrehajtható okirat alapján került-e sor, így a törvény részletesen szabályozza a határozat iránti megkeresés teljesítésére vonatkozó szabályokat. Mivel a határozat megküldése több napot is igénybe vehet, a végrehajtási kifogást pedig a beérkezésétől számított 15 napon belül kell elbírálni, az új rendelkezés kimondja, hogy a végrehajtási kifogás elbírálásának határideje ilyen eljárás esetén nem a kifogás, hanem a fizetési kötelezettséget megállapító határozat beérkezésétől kezdődik.
A felettes szerv a megtámadott intézkedést helybenhagyja, megváltoztatja, megsemmisíti, vagy az adóvégrehajtót határidő tűzésével az elmulasztott intézkedés megtételére kötelezi.
2. A szabályozás általános jelleggel is kimondja, hogy a végrehajtás során hozott végzések elleni jogorvoslat a végrehajtási kifogás.
Ugyanakkor mégis van olyan, a végrehajtással összefüggő döntés mely ellen nem végrehajtási kifogásnak, hanem fellebbezésnek van helye. Ilyen pl. az Art. 172. § (1) bekezdés l) pontja alapján, a végrehajtási eljárás akadályozása miatt mulasztási bírságot kiszabó határozat, mely ellen értelemszerűen nem végrehajtási kifogásnak, hanem fellebbezésnek van helye. A határozat érdemi határozatnak minősül, amely bíróság előtt keresettel is megtámadható.
Az adóhatóság gyakorlatában több esetben előfordult, hogy a végrehajtási eljárásban a végrehajtó által készített jegyzőkönyv kijavítása vagy kiegészítése iránt kérelmet nyújtottak be. Ezeket a kérelmeket nem lehet végrehajtási kifogásnak tekinteni, hanem elintézésük során a Vht. 224. § (2) bekezdésében foglaltak szerint kell eljárni. A hivatkozott szakasz ugyanis kimondja, hogy a végrehajtó kérelemre vagy hivatalból saját hatáskörben kijavíthatja és kiegészítheti az általa készített jegyzőkönyvet. A kijavításról és a kiegészítésről a végrehajtó jegyzőkönyvet készít, amelyet a feleknek kézbesít.
Gyakorlati tapasztalat az is, hogy az egyes végrehajtási intézkedéseket - pl. ingó-foglalást - az adósok sokszor nem ennek a tudomásra jutásától számított 8 napon belül, hanem egy ezzel összefüggő, de későbbi végrehajtási intézkedés - pl. becsérték megállapítása vagy éppen az árverés kitűzése, árverés megtartása - elleni végrehajtási kifogásban támadják. Ennek a lehetőségnek az egyértelmű kizárása érdekében született az a rendelkezés, hogy a végrehajtási kifogás előterjesztésére rendelkezésre álló 8 nap a sérelmezett intézkedés vagy annak elmaradásának tudomására jutásától számítandó. Azaz egyértelművé vált, hogy a végrehajtási kifogás mindig az adott végrehajtási cselekményre vonatkozhat. A sérelmezett intézkedéstől számított 6 hónap elteltével benyújtott végrehajtási kifogást érdemi vizsgálat nélkül utasítja el a felettes szerv. Más a helyzet azonban a szubjektív 8 napos határidőn túl, de az objektív 6 hónapos határidőn belül benyújtott kifogásokkal. Amennyiben a kifogást 8 napon túl, de a sérelmezett intézkedéstől számított 6 hónapon belül terjesztik elő, akkor a kifogás tartalma szerint a végrehajtási intézkedés elleni felügyeleti intézkedés iránti kérelemnek is minősülhet. Ennek tisztázása kapcsán, azonban arra is figyelemmel, hogy a felügyeleti eljárás illetéke a jogorvoslati kérelemmel érintett, illetve vitatott összegtől függően a végrehajtási kifogás 5.000,-Ft fix összegű illetékénél magasabb is lehet, a jogorvoslati illetékről való tájékoztatást is tartalmazó nyilatkozattételre való felhívással kell tisztázni, hogy a kifogást előterjesztő kéri-e a jogorvoslati kérelem felügyeleti intézkedés iránti kérelemként való elbírálását. Amennyiben a kifogást fenntartja és a felügyeleti kérelemként való elbírálást nem kéri, úgy a kérelem érdemi vizsgálat nélküli elutasításának van helye. Ha pedig kéri a felügyeleti eljárás lefolytatását, úgy a felettes adóhatóság jogszabálysértés esetén felügyeleti intézkedést tesz, vagy jogszabálysértés hiányában a felügyeleti intézkedés mellőzéséről értesíti a felügyeleti kérelmet benyújtót.
Konkrétan rendelkezik arról is a törvény, hogy a végrehajtási kifogás kapcsán milyen döntést hozhat a felettes szerv. A kifogás tárgyában hozott végzés ellen a kifogást előterjesztő fellebbezéssel élhet.
A végrehajtási eljárás felfüggesztése és szünetelése
A végrehajtási eljárás felfüggesztésére a végrehajtást foganatosító adóhatóság jogosult. A felfüggesztett végrehajtást csak a felfüggesztést elrendelő hatóság intézkedésére lehet továbbfolytatni.
Illeték ügyekben előfordulhat, hogy a fizetési kötelezettséget előíró határozatot követően a felek felbontják a szerződést, vagy más ok miatt például az eladott lakás vételárának beszámításához kapcsolódóan kérik az illeték törlését, ami az illetékfizetési kötelezettség csökkenését vagy megszűnését vonhatja maga után. Mivel az illetékelőleg, fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható, az illetékelőleget előíró fizetési meghagyások esetén az adóhatóság jogerős fizetési meghagyás hiányában is megindíthatja a végrehajtást, és ilyen esetben, ha a fellebbezés alapos, akkor utóbb jogszabálysértővé válhat a végrehajtás. Az adós mellett az adóhatóságnak sem áll érdekében, hogy ilyen függő helyzetekben folytassa a végrehajtást, hiszen utóbb jogszabálysértővé válhat a végrehajtás, ami további feladatokat generál az adóhatóság oldalán. Az ilyen esetekre jelent megoldást, hogy a 2011. január 1-jétől hatályos módosítás alapján az adóhatóság erre irányuló kérelem esetén felfüggesztheti a végrehajtási eljárást, ha úgy ítéli meg, hogy az illetékkötelezettség megszűnése várható.
A végrehajtás felfüggesztéséről az adóhatóság dönthet kérelemre vagy a felettes szerve rendelkezésére. Az adóhatóságon kívül azonban a határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perekben a bíróságnak is lehetősége van a végrehajtás felfüggesztésére. Ennek feltétele, hogy a jogerős másodfokú határozat bírósági felülvizsgálatát kezdeményezzék és a per során - akár a keresetben, akár attól függetlenül - a végrehajtás felfüggesztése iránt kérelmet terjesszenek elő. A felfüggesztés iránti kérelem tárgyában a bíróság végzéssel határoz. A kérelemnek helyt adó jogerős végzés esetén beállnak a felfüggesztés jogkövetkezményei, míg elutasítás esetén az adóhatósági határozat végrehajtásának nem lesz akadálya. Hangsúlyozni szükséges, hogy önmagában a másodfokú határozat ellen előterjesztett keresetnek a határozat végrehajtására nincs halasztó hatálya. A per során benyújtott felfüggesztés iránti első kérelem viszont a végrehajtás szünetelését eredményezi a jogerős döntés meghozataláig.
A végrehajtás felfüggesztéséhez hasonló jellegű jogintézmény a végrehajtási eljárás szünetelése, mely azt jelenti, hogy az egyébként megindítható végrehajtási eljárást az erre jogosult hatóság nem kezdeményezi, illetőleg nem kezdi meg, ha pedig már foganatosított végrehajtási cselekményeket, akkor a soron következő lépést nem teszi meg. A végrehajtás szüneteléséről külön döntést nem kell hozni.
A végrehajtás szünetelését eredményező okok az alábbiak:
1. Szünetel a végrehajtási eljárás, ha az adózó kérelmére az adóhatóság fizetési halasztást vagy részletfizetést engedélyezett.
2. Szünetel a végrehajtási eljárás, ha az adózó fizetési halasztás, részletfizetés vagy az adótartozás mérséklésére irányuló kérelme tárgyában jogerős döntést még nem hoztak. Az adózónak ugyanis a végrehajtási eljárás során is lehetősége van a tartozás mérséklését, a tartozás megfizetésére részletfizetést vagy halasztást kérni.
Ugyanakkor a visszaélések (többszöri kérelem benyújtásával a végrehajtás ellehetetlenítése) elkerülése végett az Art. szerint a kérelem elutasítását követően a további kérelmek a végrehajtásnak már nem jelentik az akadályát. 2007. január 1. napjától nem eredményezi a végrehajtási eljárás szünetelését, ha a fizetési könnyítésre vagy az adótartozás mérséklésére irányuló kérelmét az adózó visszavonta.
2011. január 1-jétől pedig egyértelműen kimondja a törvény, hogy az sem eredményezi a végrehajtási eljárás szünetelését, ha a fizetési könnyítésre vagy az adó mérséklésére irányuló eljárás nem érdemi határozattal, hanem eljárást megszüntető végzéssel zárul. Erre akkor kerülhet sor, ha például az adózó a hiánypótlási felhívásra vagy a nyilatkozattételre felhívásra nem reagál, és az adóhatóság a rendelkezésre álló adatok alapján nem tudja megállapítani a fizetési könnyítés vagy mérséklés engedélyezéséhez szükséges feltételeket, ilyen esetben az adóhatóság a Ket. szabályai alapján az eljárást megszüntetheti.
Továbbá akkor sem szünetel a végrehajtás, ha az adózó olyan adónem tekintetében, vagy olyan okból kérte a fizetési könnyítést, illetve tartozás mérséklést, melynek engedélyezését az Art., vagy más törvény szabályai kizárják.
Ha az adóhatóság az árverést kitűzte, az adózó által akár első esetben benyújtott fizetési könnyítési, mérséklési, elengedés iránti kérelem a végrehajtást nem szünetelteti. Ez a szabály is a végrehajtási eljárás elhúzódásának megakadályozását szolgálja. Mivel ingók és ingatlanok nemcsak árverésen, hanem pályázat útján is értékesíthetőek, ezért 2007. január 1. napjától nincs lehetőség a végrehajtási eljárás szüneteltetésére, ha a fizetési könnyítésre vagy adótartozás mérséklésre irányuló kérelem benyújtására a pályázat meghirdetését követően kerül sor.
Természetesen ezeket a kérelmeket - csakúgy, mint a fent említett ismételt kérelmeket - is el kell bírálni az általános szabályok szerint.
3. A végrehajtási eljárás szünetel továbbá az adó megfizetésére határozattal kötelezett személyt megállapító határozat jogerőre emelkedéséig, ha az adózó meghalt, illetőleg megszűnt.
Az adózó halála, illetőleg a megszűnése azért szünetelteti a végrehajtási eljárást, mert, amíg nem tisztázódik, hogy van-e az adótartozás megfizetéséért az Art. 35. § (2) bekezdése alapján mögöttes felelősséggel tartozó személy, a végrehajtás folytatásának gyakorlatilag nincs értelme. Ilyenkor hiányzik az eljárás egyik alanya, s értelmezhetetlenné válnak azok a rendelkezések, amelyek szerint a végrehajtást az adós vagyona elleni kényszerintézkedéssel kell foganatosítani.
A szabályozás bevezetését a hagyatéki eljárásnak, illetve a megszűnt szervezet jogutódlása végleges rendezésének bizonyos esetekben évekig történő elhúzódása indokolta.
4. 2008. január 1. napjától a végrehajtási eljárás szünetelési okai között nyert elhelyezést az az eset, amikor az adózó az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálatának kezdeményezése során első alkalommal terjeszt elő végrehajtás felfüggesztése iránti kérelmet. A szünetelés ilyenkor a kérelem jogerős bírósági elbírálásáig tart.
Az adózói rosszhiszemű eljárásvitel megakadályozása érdekében a bíróságnál előterjesztett végrehajtás felfüggesztése iránti kérelem benyújtása a végrehajtás szünetelését automatikusan csak egyszer eredményezi. Ez nem érinti a bíróságnak azt a jogát, hogy a végrehajtást bármikor felfüggessze, azonban a másodszori, harmadszori, stb. kérelem előterjesztése már nem eredményezi automatikusan a végrehajtás szünetelését.
5. 2011. január 1-jétől szünetel a végrehajtás, ha a gazdasági társaság, vagy polgári jogi társaság tartozásaiért helytállni köteles tagot vagy szervezetet kötelezi az adóhatóság az adó megfizetésére és az adó megfizetésére kötelezettel szemben felszámolási eljárás indult. Ilyen esetben a felszámolási eljárásra tekintettel az adóhatóság nem tudja az adótartozást végrehajtás útján behajtani, ezért a felszámolási eljárás megindításának közzétételétől a felszámolás jogerős befejezéséig szünetel a végrehajtás.
6. Továbbá akkor is szünetel a végrehajtási eljárás, ha külön törvény így rendelkezik.
Külön törvény rendelkezéseinek kell tekinteni magát a Vht.-t is. A Vht. szünetelési okként szabályozza például az igénypereket, vagyis azt az esetet, ha az adóstól lefoglalt ingó vagy ingatlan vagyontárgyról harmadik személy azt állítja, hogy az az ő tulajdona és ennek megállapítása iránt a bíróságnál igénypert indít, az igényper befejezéséig az adóhatóságnak nincs joga az értékesítés irányába további cselekményeket foganatosítania.
A 2008. január 1-jétől hatályos Art. 160. § (6) bekezdés első fordulata tartalmazza azt a 2007. január 1. napjától bevezetett szabályt, hogy a fizetési halasztás, részletfizetés vagy az adótartozás mérséklésére irányuló kérelem esetén a szünetelés kezdő időpontja a kérelem megérkezését követő nap, míg a második fordulat új rendelkezésként vezette be a határozat bírósági felülvizsgálata során a végrehajtás felfüggesztése iránti kérelem vonatkozásában a kezdőnap meghatározását. E szerint a határozat bírósági felülvizsgálata során előterjesztett végrehajtási eljárás felfüggesztésére irányuló kérelem esetén a szünetelés kezdő időpontja a kérelemnek a végrehajtást foganatosító szerv tudomására jutásának napját követő nap.
Végrehajtás megkeresésre
1. A szabályozás szerint az adók módjára behajtandó köztartozásnak minősülő fizetési kötelezettséget megállapító, nyilvántartó szerv, illetőleg a köztartozás jogosultja az 5000 forintot meghaladó köztartozás behajtása érdekében az adóhatóságot keresi meg.
A jogosult általános szabályként negyedévenként, mégpedig a negyedévet követő hónap 15. napjáig élhet megkereséssel, azonban rendkívüli esetben, amikor a hátralék későbbi megfizetése veszélyeztetett, soron kívül is megkeresheti az adóhatóságot.
A megkeresés alapján történő végrehajtás alapesetét az (1) bekezdés első és második mondata tartalmazza, mely szerint - az ott meghatározott feltételek megléte esetén - az adók módjára behajtandó köztartozás [lásd Art. 4. § (2) bekezdését] jogosultja megkeresi az adóhatóságot a behajtás végett. Azt, hogy ebben az esetben mely adóhatóság rendelkezik hatáskörrel az Art. 146. § (2) bekezdés a) és b) pontja szabályozza.
Az eljáró állami adóhatóság illetékességét a NAV Korm. r. 44. §-a határozza meg. Ennek értelmében a jogi személyiség nélküli vállalkozó esetén az illetékességet a székhely, ennek hiányában a telephely határozza meg. Jogi személy, illetőleg egyéb szervezet esetén szintén a székhely, ennek hiányában a telephely, mely alatt a tevékenység gyakorlásának helyét is érteni kell.
Az önkormányzati adóhatóság csak magánszemély adók módjára behajtandó köztartozása ügyében jár el, jogi személy és egyéb szervezet adók módjára behajtandó köztartozásának behajtása az állami adóhatóság hatáskörébe tartozik.
Ugyanakkor a törvény e főszabálytól való eltérésre is lehetőséget ad, így például a meg nem fizetett hallgatói hitelt - adók módjára - az állami adóhatóság hajtja be [lásd az Art. 177. § (2) bekezdését].
Az (1) bekezdés harmadik mondata viszont arra az esetre ad szabályozást, amikor a köztartozás (Art. 178. § 20. pont) beszedésére jogosult önkormányzati adóhatóságnak az illetékességi területén folytatott végrehajtása akadályba ütközik vagy eredménytelen. Mivel tehát az Art. 146. § (2) bekezdése szerinti hatásköri szabály speciálisan az adók módjára behajtandó köztartozások behajtása tekintetében osztja el a feladatokat az egyes adóhatóságok között, az nem vonatkozik az adókra (illetékekre). Az (1) bekezdés harmadik mondata is arra utal, hogy az általános hatásköri szabályoknak megfelelően az önkormányzati adóhatóságok csak másik önkormányzati adóhatósághoz fordulhatnak ebben az esetben ilyen megkereséssel, függetlenül attól, hogy magánszemélyről vagy jogi személyről, egyéb szervezetről van-e szó.
Az (1) bekezdés negyedik mondata a 146. § (4) bekezdéssel függ össze, mely az adóhatóságnak lehetővé teszi - saját behajtó apparátus fenntartása helyett - az önálló bírósági végrehajtó igénybevételét.
2009. július 9-i hatállyal az adók módjára behajtandó köztartozás jogosultjának megkeresésére eljáró önkormányzati adóhatóság illetékességére irányadó rendelkezések kiegészültek egyrészt - a Ket. 21. § (4) bekezdésének mintájára - az utolsó ismert lakóhely szerinti adóhatósággal, másrészt külföldi magánszemély esetén - illetékességet megalapozó egyéb tényező hiányában - a fővárosi főjegyző kizárólagos illetékességének megállapításával.
2. A megkeresés kötelező elemeit a törvény taxatív módon határozza meg, ilyen többek között a behajtást kérő és a fizetésre kötelezett azonosítására szükséges adatok, a tartozás jogcíme, a tartozást előíró határozat száma, jogerőre emelkedésének időpontja és a tartozás összege. A megkeresés az Art. 145. §-a alapján végrehajtható okirat, ezért különösen fontos, hogy minden kötelező adatot tartalmazzon, hiszen ez a garancia arra, hogy a végrehajtásra a megfelelő személy ellen és valós tartozás alapján kerüljön sor. Az adóhatóság a végrehajtást csak pontos adatok alapján és csak olyan megkeresés alapján folytathatja le, amely valamennyi törvényben előírt elemet tartalmazza.
A megkeresés szabályai között helyesen előírja a törvény, hogy ha a behajtást kérőt törvény valamely végrehajtási cselekmény foganatosítására kötelezi, annak megtörténtét a megkeresésben igazolni kell. Indokolatlan ugyanis a megkereséssel más szerv részére feladatot adni akkor, amikor a behajtást kérő nem tesz eleget az előírt feladatának, továbbá a megkeresett szervnek nyilvánvalóan információval kell rendelkeznie arról, hogy milyen végrehajtási cselekmények történtek meg már az ügyben.
Behajtás végett nemcsak a kötelezett székhelye, telephelye, lakóhelye stb. szerint illetékes adóhatóság kereshető meg, hanem a (6) bekezdése szerint a végrehajtás alá vonható vagyontárgy fekvése, fellelhetősége alapján illetékes adóhatóság is.
Az adók módjára behajtott összeget a beszedőnek értelemszerűen azonnal át kell utalnia a köztartozás jogosultjának.
Az adók módjára behajtandó köztartozásra a végrehajtási eljárás szabályait kell alkalmazni, de ingatlanon jelzálogjogot alapítani nem lehet. Ezzel összefüggésben kérdésként merülhet fel, hogy a magán-nyugdíjpénztári tagdíjtartozás, valamint visszafizetési és megtérítési kötelezettségek miatt történő megkeresések esetén lehet-e jelzálogjogot alapítani? Tekintve, hogy az Art. 178. § 15. pontja szerint a magán-nyugdíjpénztári tagdíj, illetve - a végrehajtás tekintetében - a jogalap nélkül felvett és visszakövetelt társadalombiztosítási és a Tb. szervek által folyósított egyéb ellátások járuléknak minősülnek, a járulékok pedig az Art. 4. § (1) bekezdés a) pontja szerint adónak tekintendők, így az ilyen megkeresésre folytatott végrehajtási eljárásban lehetőség van a jelzálog bejegyeztetésére. Ugyanakkor a bejegyeztetett jelzálogjog jogosultja a megkereső szerv lesz.
3. 2009. január 1-jétől a megkereső szervnek - figyelemmel arra, hogy a megkereső szerv által megelőlegezendő költségminimum összege alacsony volt és azt az adóhatóságnak eredménytelen inkasszó, letiltás miatt sokszor kellett visszautalnia - nem kell a költségminimumot megelőlegezni, az adóhatóság ennek hiányában is megindítja a végrehajtást.
Az adóhatóság az eljárása végén megállapítja a ki nem egyenlített költségeket, melyet az adóhatóságnak és a behajtást kérőknek követelésarányosan kell viselniük. Az adóhatóság a behajtást kérőt felszólítja a megállapított költség megfizetésére. Amennyiben a behajtást kérő a felszólításnak nem tesz eleget, úgy az adóhatóság a költség megfizetésére határozattal kötelezi, mely határozat az adóigazgatási eljárásban az Art. 145. § (1) bekezdés a) pontja alapján végrehajtható okirat. Az adóhatóság 2011. január 1-jétől a végrehajtást kérőt nem a behajthatatlan tartozásról, hanem a végrehajtás eredménytelenségéről és az eljárás megszüntetéséről tájékoztatja. A törvény korábbi szóhasználata nem volt pontos, mert a behajthatatlanság megállapítására nem az adóhatóság, hanem a megkereső szerv volt jogosult.
Az adóhatóságnak az adók módjára behajtandó köztartozás beszedése érdekében folytatott végrehajtása során, - tekintettel arra, hogy nem saját követelését érvényesíti - hatásköre csak arra terjed ki, hogy a tartozás jogosultjának megkeresésére, az abban megjelölt összegű köztartozás behajtása érdekében intézkedjen. Mivel a beszedendő összeg jogosultja nem az adóhatóság, így a behajtandó köztartozásra fizetési könnyítést nem engedélyezhet, a tartozást nem mérsékelheti, és főszabály szerint nem minősítheti behajthatatlannak. A behajthatatlanná minősítés tilalma alól az Art. egy kivételt nevesít, a - többnyire csekély összegű - szabálysértési helyszíni bírságot.
Az Áht. 33. §-ának (13) bekezdése előírja, hogy az egyedi és jogszabályi állami kezesség-, illetve állami garanciavállalások alapján a központi költségvetés által kifizetett összeg - törvény eltérő rendelkezése hiányában - a tartozás eredeti kötelezettjének állammal szembeni tartozásává válik, és azt adók módjára kell behajtani. Az adók módjára behajtandó tartozás előírása, nyilvántartása és végrehajtása az állami adóhatóság feladata.
Az Áht. a hivatkozott rendelkezésében az adók módjára való behajtást rendeli el, de e mellett azt is kimondja, hogy a tartozás nyilvántartása és előírása is az állami adóhatóság feladata. Miután az Áht. előírása szerint ebben az esetben a tartozás előírását és nyilvántartását is az adóhatóság végzi, így a tartozás végrehajtása már nem egy behajtást kérő hatóság megkeresésén alapul, ezért a törvény ez esetben kizárja a "Végrehajtás megkeresésre" alcím alatt szereplő szabályok alkalmazását.
A fentiek miatt nem alkalmazható a (9) bekezdésben szereplő korlátozás sem, vagyis az állami kezességvállalással érintett összegek vonatkozásában az adóhatóság pl. fizetési könnyítést engedélyezhet.
2011. január 1-jétől hatályos módosítás e § szabályainak alkalmazása alól kiveszi az állami garancia és viszontgarancia alapján a költségvetésből kifizetett összeg alapján a tartozás kötelezettjének az állammal szembeni tartozását, amely adók módjára behajtandó köztartozásnak minősül, de nem e törvényi rendelkezések alapján, hanem az adótartozásokra vonatkozó szabályok szerint kell a behajtásuk iránt intézkedni. A módosítás indoka, hogy az állami kezességvállaláshoz hasonlóan a Széchenyi Kártya program keretében visszafizetendő támogatások (viszontgarancia vállalásból származó követelések) is a központi költségvetést és nem a behajtást kérőt illetik meg.
Végrehajtás az önkormányzati adóhatóság megkeresésére
A helyi iparűzési adóval kapcsolatos egyes törvények módosításáról szóló 2010. évi LVII. törvény a helyi iparűzési adóval kapcsolatos adóztatási feladatokat visszautalta az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe, ezzel párhuzamosan azonban a gépjárműadó és a helyi adók eredményesebb végrehajtása érdekében lehetővé tette, hogy az önkormányzati adóhatóságok a gépjárműadóval és a helyi adóval összefüggő legalább 10 000 forintot elérő tartozások behajtása végett megkeressék az állami adóhatóságot. A végrehajtásra az adók módjára behajtandó köztartozásokra irányadó szabályok vonatkoznak, néhány eltérő rendelkezéssel. Ilyen eltérés, hogy a megkeresésben nem kell megjelölni azt a jogszabályt, ami a tartozás végrehajtását lehetővé teszi, és az önkormányzati adóhatóságnak a megkeresés előtt meg kell kísérelnie a tartozás átvezetéssel vagy visszatartás útján való végrehajtását. A megkeresés nem tartalmazhatja azt a tartozást, amelyre vonatkozóan az önkormányzati adóhatóság már kezdeményezte az állami adóhatóságnál a visszatartási jog gyakorlását. A helyi adók és a gépjárműadó behajtása abban is eltér a többi adók módjára behajtandó köztartozás végrehajtásától, hogy az állami adóhatóság jelzálogjogot is bejegyeztethet az adós tulajdonában álló ingatlanra. Több önkormányzat megkeresése esetén a behajtott összeg a megelőzés elve alapján azt az önkormányzati adóhatóságot illeti, amelynek megkeresése korábban érkezett.
Behajthatatlan adótartozás nyilvántartása
A 2009. január 1-jétől hatályos rendelkezések értelmében az adóhatóság végrehajtható vagyon hiányában az adózó adótartozását és állami kezességvállalásból eredő, állammal szemben fennálló tartozását továbbra is behajthatatlannak minősíti, de azt - a korábbi eljárástól eltérően - nem törli végzéssel, hanem behajthatatlanság jogcímén tartja nyilván a letéti számlán. Ennek következménye, hogy a behajthatatlan tartozásokat pl. az adóigazolások kiállítása során figyelembe kell venni illetve ezek a tartozások az automatikus késedelmi pótlék számításban is részt vesznek.
Az adótartozás behajthatatlanság címén való nyilvántartása - az elévülési időn belül - nem jelenti az adótartozás követelésére vonatkozó jog megszűnését, mivel ha ezt követően az adótartozás (az adó megfizetésére kötelezett személy körülményeinek megváltozása következtében) behajthatóvá válik, azt az eredeti esedékesség időpontjával újból elő kell írni.
Az adótartozás behajthatatlanná minősítésről, illetve ilyenként való nyilvántartásáról az adóhatóság 2009. január 1-jétől nem értesíti az adózót.
Az Art. fenti rendelkezése lehetővé teszi, hogy kis összegű - többségében ki nem egyenlített pótlék -, illetve egyéb tartozásokat az adóhatóság nyilvántarthassa behajthatatlanság címén akkor is, ha az (1) bekezdésben meghatározott feltétel nem áll fenn. A behajthatatlanság címén való nyilvántartás indoka ebben az esetben a költségkímélet, mivel a behajtás érdekében szükséges intézkedések megtétele a kisösszegű tartozással arányban nem álló költségeket eredményezne, ami abban az esetben állapítható meg, ha a lefolytatott pénzforgalmi végrehajtás (inkasszó, munkabérből történő letiltás) eredménytelennek minősült.
Az ilyen címen való elkülönített nyilvántartásba vétel feltétele az adótartozás összege, ami nem haladhatja meg a 10.000 forintot.
A végrehajtás költsége
A végrehajtási költségekre, azok jogcímére tételes felsorolás nem adható, végrehajtási költségnek minősül minden olyan ténylegesen felmerült kiadás, ami az adó behajtásával kapcsolatos. A végrehajtási költségek viselésére az adózót minden esetben végzéssel kell kötelezni.
Ugyanakkor a rendelkezés - a 161. § szerinti szabályozással való összhang érdekében - egyértelművé teszi, hogy az adók módjára behajtandó köztartozás megkeresésre történő végrehajtása esetén a költséget végső soron az adók módjára behajtandó köztartozás fizetésére kötelezett személy viseli.
Garanciális szabály az a rendelkezés, mely szerint jogtalan biztosítási intézkedés esetén az azzal felmerült költségeket az adóhatóság viseli.
Elévülés
Az elévülés a jogrendszer majd minden területén ismert jogintézmény. Általánosságban azt jelenti, hogy valamely jogviszonyból származó igény meghatározott idő eltelte után jogi eszközökkel már nem érvényesíthető.
Ennek elsődleges jogpolitikai indoka az, hogy huzamosabb ideig ne álljanak fenn bizonytalan jogi helyzetek.
Hosszabb idő elteltével egyre nőnek a bizonyítási nehézségek (tárgyi bizonyítékok elvesznek, a tanúk emlékezete elhalványul, stb.), továbbá az igényérvényesítés hosszabb időn át való elmulasztása arra is utal, hogy a jogosultnak az igényhez fűzött érdeke csökkent vagy meg is szűnt.
Az elévülés magát az alanyi jogosultságot nem szünteti meg, csak az állami kényszer útján történő érvényesíthetőséget zárja ki. Ezért ha valaki egy már elévült követelést önkéntesen teljesít, ez utóbb nem követelhető vissza, pl. jogalap nélküli gazdagodás címén.
Az elévülés jogintézményének fontossága elengedhetetlenné teszi, hogy az adott jogviszonyra vonatkozó jogszabály pontosan megjelölje, hogy az elévülés mire vonatkozik, és napra pontosan meghatározza az elévülési idő kezdő- és végpontját.
1. A kezdő időpont értelemszerűen valamely esemény, cselekmény bekövetkeztéhez fűződik. Az adó megállapításához való jog esetében ez az időpont nem esik (nem eshet) egybe a konkrét adókötelezettség keletkezésével. Pl. a társasági adó alanya egész évben adóköteles tevékenységet folytat, elvileg minden egyes árbevételének lehet adótartalma, de a tényleges adó megállapítására csak az éves számvetés (mérleg, eredmény-kimutatás, bevallás) elkészítésével kerül sor. Még a bevallás benyújtásával sem kerül az adóhatóság olyan helyzetbe, hogy az adó utólagos megállapításához való jogát maradéktalanul érvényesíteni tudja, hiszen a bevallásokat fel kell dolgozni, adatait a kontrolladatokkal össze kell vetni, sőt még az adott éves folyószámla egyeztetések, valamint önellenőrzések következtében is módosulhat az adó.
Mindezekre tekintettel rendelkezik úgy a törvény, hogy az adó megállapításához való jog elévülésének kezdő időpontja annak a naptári évnek az utolsó napja, amikor az adóról bevallást, illetve bejelentést kellett volna tenni. A feltételes mód használata azért indokolt, mert akkor is ezzel a nappal kezdődik az elévülés, ha az adózó - a törvényi előírás ellenére - nem, vagy ennél később (pl. a következő évben) tette meg bevallását.
A "bejelentés" kifejezés egyes helyi adókra vonatkozik, amelyeknél az adózónak - ha nem önadózó - az adókötelezettség keletkezéséről, az adó megállapításához szükséges adatokról az önkormányzati adóhatósághoz bejelentést kell tenni, és ennek alapján az adót az adóhatóság állapítja meg (veti ki).
További jellegzetessége a helyi adóknak, hogy mindaddig, amíg az adókötelezettségben változás nem következik be, újabb bejelentést tenni nem kell, hanem a korábban kivetett adót kell az Art. 2. számú mellékletének II. fejezetében meghatározottak szerint megfizetni. (Erre a "megfizetésre" utal a bekezdés első mondatának második fordulata).
2. Az elévülés a kezdő időponthoz képest 5 év elteltével következik be, tehát pl. 2004. évre vonatkozó adó tekintetében (amelyről bevallást 2005. február 15-éig kellett benyújtani) az elévülés 2005. december 31-én kezdődött és 5 év elteltével ugyanazon a napon, tehát 2010. december 31-én fejeződött be. Ez azt jelenti, hogy az adóhatóság legkésőbb 2010. december 31-én tehetett megállapítást az 2004. évi adóval kapcsolatban.
Az "adó megállapítása" alatt a jogerős adóhatósági megállapítást kell érteni (tehát nem a megállapítások jegyzőkönyvi rögzítését), viszont az esetleges bírósági felülvizsgálat során hozott jogerős döntés e körön kívül esik [lásd még az Art. 164. §-ának (5) bekezdéséhez fűzött magyarázatot].
3. A megszokott naptári évvel megegyező adóév mellett az üzleti évvel megegyező adóév fogalom miatt (lásd bővebben a 178. § 2. ponthoz és a 6. sz. melléklethez írt magyarázatot) az üzleti évet alkalmazóknál a társasági adó, az osztalékadó és a helyi iparűzési adó tekintetében az elévülés számítására különös gonddal kell ügyelni, mivel az Art. 32. § (1) bekezdés és a 6. sz. melléklet 2/a) és 3/a) pontja szerint az üzleti évet választó adózónak ezen adókról az adóév utolsó napját követő 150. napig kell teljesítenie az adóbevallási kötelezettségét az állami, illetve az önkormányzati adóhatósághoz.
4. Az elévülési idő számítása általában az előzőek szerint történik a költségvetési támogatások, adó-visszatérítések esetén is. Különös esetet képez azonban egyes adóknál az évközi (havi illetve negyedéves) bevallások rendszere. Az elévülés kezdő időpontja itt is a bevallás esedékessége szerint alakul, vagyis az I-XI. havi (illetve I-III. negyedévi) kötelezettségek tekintetében a tárgyév december 31-étől, míg a decemberi (illetve IV. negyedévi vagy éves) kötelezettségeknél - mivel ezek bevallása a következő évre áthúzódik - a tárgyévet követő év december 31-étől folyik az elévülés.
Az Art. tartalmazza a túlfizetés elévülésének szabályait is, mely szerint a túlfizetés visszaigényléséhez való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amikor a visszaigényléshez való jog megnyílt.
5. Az Art. különös szabályt tartalmaz arra az esetre, ha az adómegállapításhoz való jog elévüléséig kevesebb, mint hat hónap van hátra, mivel előfordult, hogy az adózók egy része - meg kívánva akadályozni az ellenőrzés lefolytathatóságát - olyan módon próbált jogosulatlan adóelőnyhöz jutni, hogy az adó megállapításához való jog elévülése napját megelőző napokban nyújtott be nagy összegű támogatási igényt (negatív kötelezettséget) tartalmazó adóbevallást és kezdeményezte az összeg kiutalását. A törvény az elévülési idő meghosszabbításával lehetőséget adott az adóhatóságnak arra, hogy ezekben az esetekben a szükséges ellenőrzést lefolytathassa.
6. Az adót érintő bűncselekmények az elkövetési módtól függően eltérően minősülnek adócsalásnak (Btk. 310. §), illetve csalásnak (Btk. 318. §). Mint ahogy a Legfelsőbb Bíróság az 1/2006. Büntető jogegységi határozatában rámutatott, csalás bűncselekményét valósítja meg az, aki adóalanyiság nélkül vagy adóalanyként, de valóságos gazdasági tevékenység nélkül kiállított bizonylatok alapján igényel vissza általános forgalmi adót. A jogi minősítést meghatározó kár a visszaigényelt, és visszautalt, illetőleg egyéb módon elszámolt általános forgalmi adó összege. Az adócsalás bűntettét követi el az általános forgalmi adó alanya, ha - akár az általa felszámított fizetendő adóra nézve, akár más adóalany által előzetesen felszámított levonható adó összegének a feltüntetése körében - fiktív bizonylatok alapján valótlan adatokat közöl az adóhatósággal, amennyiben cselekményének az eredménye a törvényes mértékű adófizetési kötelezettség keretei között marad. A jogi minősítés alapjául szolgáló elkövetési érték az adócsökkentés összege. Abban az esetben, ha az adóalany fiktív bizonylatok felhasználásával történő adóelszámolása a törvény szabályai szerint fizetendő általános forgalmi adó összegének csökkentésén túlmenően jogszerűtlen adó-visszatérítési igényt is eredményez, - függetlenül a visszatérítés módjától - az elkövető terhére az adócsalás bűncselekményével valóságos alaki halmazatban a visszaigényelt adó összegére, mint kárra megvalósult csalás bűncselekményét is meg kell állapítani.
Az elmaradt adó illetve a jogosulatlanul igényelt adó, költségvetési támogatás előírása és behajtása az adóhatóság feladata, amit azonban csak az elévülési időn belül tehet meg.
A Btk. 33. § (1) bekezdés b) pontja értelmében a büntethetőség a büntetési tétel felső határának megfelelő idő, de legalább három év elteltével évül el.
Az adócsalás és a munkáltatással összefüggésben elkövetett adócsalás legsúlyosabban minősülő eseténél, amikor az adóbevétel összege 50 millió forintot meghaladó mértékben csökken, a büntethetőség nyolc év alatt évül el.
Csalás esetén pedig a büntethetőség nyolc év alatt évül el, amikor a bűncselekménnyel okozott kár az 50 millió forintot meghaladja, de 500 millió forintot nem haladja meg, illetve ha a 2 millió forintot meghaladó, de 50 millió forintot meg nem haladó kárt okozó csalást bűnszövetségben, vagy közveszély színhelyén, vagy üzletszerűen követik el.
Tíz év viszont a csalás büntethetőségének az elévülése akkor, ha a bűncselekménnyel okozott kár az 500 millió forintot meghaladja, illetve ha az 50 millió forintot meghaladó, de 500 millió forintot meg nem haladó kárt okozó csalást bűnszövetségben, vagy közveszély színhelyén, vagy üzletszerűen követik el.
Bűncselekménynek minősülő "adórövidítés" esetén indokolt, hogy az állam mindaddig érvényesíthesse az adómegállapításhoz való jogát, amíg az elkövető büntetőjogi úton is felelősségre vonható.
A Btk. több bűncselekmény esetén lehetőséget ad a büntetőeljárás megszüntetésére, ha az elkövető megtéríti az általa okozott kárt. Amennyiben ezen ok alapján az eljárást megszüntetik, jogerős ítélet hiányában nem lenne alkalmazható az elévülésre vonatkozó speciális Art. szabályozás, így előfordulhat, hogy az adózó hiába szándékozik megtéríteni az általa okozott kárt, az adómegállapításhoz való jog elévülése miatt erre nincs mód. Ezért szükséges volt egy kiterjesztő szabályozás beiktatása, mely szerint az Art. hivatkozott bekezdése akkor is alkalmazható, ha a büntetőeljárást az elkövetővel szemben azért szüntették meg, mert a vádirat benyújtásáig az elkövető a tartozását kiegyenlítette.
Az adózó - az önadózás rendjéből következően - az elévülési időn belül - az Art. 49. § (2) bekezdés szerinti önellenőrzési tilalom kivételével - bármikor végezhet önellenőrzést a korábban bevallott adói tekintetében. Miután az önellenőrzés a korábban bevallott adókötelezettségek lényeges módosulását is eredményezheti, nem indokolt elzárni az adóhatóságot attól, hogy az önellenőrzés helyességét - vagyis az eredetileg bevallott adókötelezettséget - ellenőrizhesse. Ezért az Art. úgy rendelkezik, hogy az adózó javára szóló önellenőrzés az elévülési időt - a bevallás benyújtásával, ettől az időponttól kezdve - megszakítja, tehát ilyenkor további 5 évig mód nyílik az eredeti adókötelezettség (és természetesen az önellenőrzés helyességének) a vizsgálatára.
Az adóigazgatási eljárásban elválik egymástól az adómegállapításhoz való jog - azaz, amíg kötelezettség vagy jog megállapítható, illetve előírható -, és a végrehajtáshoz való jog. Az adómegállapításhoz való jog elévülését követően akár évekig élhet még az adóhatóság végrehajtási jogával. Ez azt is eredményezheti, hogy ha egy adott kötelezettség utóbb az adómegállapításhoz való jog elévülését követően jogszabálysértőnek bizonyul, az adóhatóság a sérelmet már nem orvosolhatja, viszont - mivel végrehajtáshoz való joga még nem évült el -, azt köteles végrehajtani, mely nyilvánvaló jogsérelmet jelent az adózónál.
A (3) bekezdés szabálya a jogbiztonságot, az adózók érdekeit védi, hiszen az adó megállapításához való jog elévülését követően is lehetőséget biztosít az adóhatóságnak, illetve a felettes szervnek arra, hogy a jogszabálysértő megállapítások tekintetében a végrehajtáshoz való jog tekintetében még el nem évült összeg végrehajtásához való jogát korlátozza vagy megszüntesse.
A törvény a végrehajtási jog korlátozását és megszüntetését mindazon megállapítások tekintetében előírja, melyek jogszabálysértőnek minősülnek, függetlenül attól, hogy a jogszabálysértő kötelezettség-előírást teljesítették-e már. A végrehajtási jog korlátozását és megszüntetését ebből következően a jogszabálysértő adómegállapítás jogerőre emelkedésének időpontjára visszamenőleges hatállyal kell előírni, mely - amennyiben a törvénysértő módon előírt tartozást már behajtották, vagy akár önként teljesítették - visszatérítési kötelezettséget is eredményezhet.
Az adómegállapításhoz kapcsolódó késedelmi pótlék osztja a főkötelezettsége jogi sorsát. Amennyiben jogszabálysértő az adómegállapítás, jogszabálysértő a felszámított késedelmi pótlék is, ezért a végrehajtási jog korlátozásának, illetőleg megszüntetésének arra is ki kell terjednie.
Az Art. sajátosan szabályozza az illeték-megállapításhoz való jog elévülését, ez esetben az elévülési időt annak az évnek az utolsó napjától kell számítani, amikor a vagyonszerzést illetékkiszabásra az állami adóhatóságnál bejelentették, vagy a vagyonszerzés bejelentésének elmulasztása az állami adóhatóság tudomására jut [lásd még az Art. 21. §-hoz fűzött magyarázatot is].
A közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálata keretében a bíróság többféle döntést hozhat [lásd az Art. 143. §-ának (1) bekezdését], ezek közül a határozat megváltoztatása, illetve a hatályon kívül helyezés mellett új eljárás elrendelése okozhat problémát.
Az adózók egyes csoportjaira vonatkozó adóellenőrzési időszakokat, valamint a peres eljárások elhúzódását figyelembe véve könnyen előfordulhatna, hogy az elévülés már a bírósági eljárás során bekövetkezik.
Ezért az (5) bekezdés rendelkezése szerint a bírósági eljárás időtartama alatt az elévülés nyugszik, vagyis az elévülési idő a bírósági eljárás idejével meghosszabbodik. Még ez a szabály sem akadályozza meg azonban az elévülést, ha az adóhatósági megállapításra az elévülési idő vége felé kerül sor, és a bírósági felülvizsgálat eredményeképpen a határozat hatályon kívül helyezése mellett új eljárást rendel el a bíróság. (Ilyenkor már rendszerint kevés az idő a jogerős befejezésre, a megoldást az alaphatározat kellő időben történő meghozatala jelentheti.)
1. Az adófizetési kötelezettségek, valamint a támogatási jogosultságok esedékességét a törvény mindig pontosan meghatározza (lásd az Art. 37. §-ának (1) bekezdéséhez fűzött magyarázatot), az elévülés kezdete tehát biztonsággal fűzhető ehhez az "eseményhez", a kezdő időpont az esedékesség évének utolsó napja.
Az "adótartozás" fogalmára az Art. 178. §-ának 4. pontja tartalmaz eligazítást. Lényeges elem, hogy a végrehajtást mindenképpen megelőzi egy "adómegállapítás", amely során a tartozást összegszerűen meghatározzák. Ez lehet az adózó saját bevallása, vagy az adóellenőrzés utólagos adómegállapítása során hozott határozat, illetve egyéb adóhatósági határozat, sőt maga a törvény rendelkezése is (pl. a késedelmi pótlék előírásánál).
2. A végrehajtási eljárás számos ok miatt elhúzódhat. Ezekre a törvény megfelelő biztosítékokat rendel, ami megakadályozza a követelés elévülésének beálltát az adós érdekkörében felmerült okok esetén. Előfordul azonban, hogy bár a jogosult (azaz az adóhatóság) a végrehajtás érdekében konkrét cselekményeket végez (pl. intézkedik ingók, vagy pénzkövetelés lefoglalása iránt), ezek első alkalommal nem járnak sikerrel. Ezért rendelkezik úgy a fenti bekezdés második mondata, hogy a végrehajtási cselekmény az elévülést 6 hónappal meghosszabbítja.
3. Az adótartozás végrehajtásához való jog elévülésének kezdő időpontja az esedékesség időpontjához - így az önadózás útján megállapított fizetési kötelezettség esetén az adóbevallás benyújtására előírt határidő utolsó napjához - kötődik. Az adótartozás végrehajtásához való jog elévülése tehát akkor is megkezdődik, ha az adózó az adóbevallását a törvényben előírt határidőben nem nyújtotta be. Mindez visszaélésre is lehetőséget adhat, ha az adózó olyan időpontban nyújtja be valamely nagyösszegű adófizetési kötelezettséget tartalmazó bevallását, amikor az adóhatóságnak az elévülésből még fennálló időn belül már nincs lehetősége a bevallott, ugyanakkor megfizetni elmulasztott adó végrehajtására. A 2008. évi LXXXI. törvény 130. §-ával beiktatott rendelkezés értelmében az adóbevallás késedelmes benyújtása esetén az adó végrehajtásához való jog elévülése megszakad. A rendelkezést a 2009. február 1-jét követően végrehajthatóvá vált adótartozások vonatkozásában kell alkalmazni.
4. A Csődtv. 38. §-ának (1) bekezdése szerint a felszámolás kezdő időpontjában folyamatban levő végrehajtási eljárásokat, a végrehajtást foganatosító hatóságnak haladéktalanul meg kell szüntetnie, így törvény különös rendelkezése alapján az adóssal szemben az adótartozás érvényesítésére szolgáló adóvégrehajtás alkalmazása a felszámolási eljárás alatt, illetőleg ha a felszámolási eljárás eredményeként az adós megszűnik, a felszámolási eljárást követően is kizárt. A felszámolási eljárás kezdő időpontja a végrehajtási eljárások megszüntetése szempontjából a Csődtv. hatályos rendelkezése szerint az adós felszámolását elrendelő jogerős végzés közzétételének a napja. A jelenlegi joggyakorlat egységes abban, hogy az adótartozás végrehajtásához való jog elévülését az adótartozás, mint pénz- vagy pénzben kifejezett vagyoni követelés felszámolási eljárásban történő érvényesítése megszakítja. A törvény a felszámolási eljárásban történő igényérvényesítés esetére az adótartozás végrehajtásához való jog elévülésének megszakadására és nyugvására önálló szabályt fogalmaz meg, mely szerint az adótartozás végrehajtásához való jog elévülését az adózó felszámolását elrendelő végzés közzététele megszakítja és az elévülés az ezt követő naptól a felszámolás befejezéséről szóló végzés közzététele napjáig nyugszik. A felszámolás befejezéséről szóló végzés meghozatalára a Csődtv. 60. § (1) és (2) bekezdése szerint a felek egyezségkötése, illetve a fizetésképtelen adós jogutód nélküli megszüntetése esetén kerülhet sor. Utóbbi esetben az adótartozás végrehajtásához való jog elévülésének különös jelentősége az adó megfizetésére kötelezett vonatkozásában van. A végzés közzétételének fogalmára a Csődtv. rendelkezése alkalmazandó, tehát a végzés Cégközlönyben való közzétételét értékeli a törvény az elévülés szempontjából jelentős jogi tényként.
A jogbiztonság követelményét szem előtt tartva a törvényben szereplő elévülési szabályhoz átmeneti rendelkezés is társul, mely az Art. 164. §-ának (6) bekezdése első mondatában foglalt, az adótartozás végrehajtásához való jog elévülésének kezdő időpontját meghatározó rendelkezéssel összhangban kimondja, hogy az adótartozás végrehajtásához való jog elévülésére vonatkozó rendelkezést csak a törvény hatálybalépését követően esedékessé váló adótartozás végrehajtásához való jog elévülésére kell alkalmazni.
5. Az Art. rendezi azt a problémát, amely abból ered, hogy a késedelmi pótléknak a mindenkori tartozáshoz történő felszámítása következtében annak elévülési ideje eltért a főkövetelés (adó, bírság, jogosulatlanul igénybe vett támogatás) elévülésétől.
Az Art. 164. § (6) bekezdése - összhangban azzal, hogy a késedelmi pótlékot a 165. § (2) bekezdés értelmében csak az eredeti tőketartozásra kell folyamatosan felszámítani, azaz a késedelmi pótlék pótlékolása megszűnt - úgy rendelkezik, hogy a korábbi években felszámított tőkésített pótlék is a tőketartozással együtt évül el.
A végrehajtási eljárás célja a - korábban már az adózó által elismert, vagy jogerős hatósági, bírósági döntéssel megállapított - kintlévőségek beszedése. A hangsúly a pénzeszközök befolyásán van, ami sokszor az alkalmazott állami kényszer ellenére is - nem feltétlenül az adózó akadályozó magatartása miatt - hosszabb időt vesz igénybe. Az eljárás során célszerűségi okokból a törvényben biztosított fizetési kedvezmények (részletfizetés, fizetési halasztás) engedélyezése is indokolt lehet, sőt esetenként a végrehajtás felfüggesztésére is sor kerülhet [lásd az Art. 160. §-át], illetve beállhat a végrehajtás szünetelése, vagy az adós egész vagyonára bűnügyi zárlatot rendelnek el. Mindez természetesen nem vezethet a követelés elévüléséhez, ezért rendelkezik a törvény az elévülés nyugvásáról.
Az adók módjára behajtandó köztartozások végrehajtása során alkalmazandó szabályokat a 161. § határozza meg. Ezen tartozások tekintetében a végrehajtáshoz való jog elévülésére az Art. 164. § (6) bekezdésében foglaltak az irányadók, ha a köztartozást megállapító jogszabály másként nem rendelkezik.
A kézbesítési szabályok változásával összefüggésben a visszaélések megakadályozása érdekében az Art. elévülési szabályai is kiegészültek. Ha az adóhatóság az adót megállapító határozat vagy a végrehajtás során hozott végzés kézbesítése tekintetében ad helyt a vélelem megdöntése iránti kérelemnek, nyugszik az adómegállapításhoz, illetve a végrehajtáshoz való jog elévülése a kézbesítési vélelem beálltától az annak megdöntésére irányuló kérelemnek helyt adó végzés jogerőre emelkedéséig.
Az adóellenőrzés során az adóhatóság a tényállás tisztázása érdekében az adókötelezettség megállapításához szükséges tény vagy körülmény tisztázása érdekében a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmények, illetőleg az Európai Közösség adóügyi együttműködési szabályai alapján külföldi adóhatóságot kereshet meg. Az Art. 92. § (10) bekezdése alapján az értesítés postára adásától a külföldi adóhatóság válaszának megérkezéséig eltelt időtartamot a megkereséssel érintett adó, illetőleg költségvetési támogatás tekintetében az ellenőrzés határidejének számításánál figyelmen kívül kell hagyni, azonban 2011. január 1-jétől ez a rendelkezés annyiban változott, hogy míg korábban a megkeresés alatt az ellenőrzést nem lehetett folytatni, addig 2011. január 1-jétől a megkereséssel nem érintett kérdésekben az adóhatóság az ellenőrzést folytathatja. E módosítás miatt már nem indokolt, hogy a külföldi megkeresés időtartama alatt az adó megállapításához való jog elévülése nyugodjon, így ez a szakasz hatályon kívül helyezésre került.
A 2008. december 10-én hatályba lépett szabály értelmében a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi szerződés alapján indítandó kölcsönös egyeztetési eljárások időtartama túlnyúlhat a belső jog szerinti elévülési időn, vagyis az adóhatóság az elévülési időn túl is végezhet az eljárás lefolytatásához szükséges ellenőrzési cselekményeket, az eljárás eredményeként létrejött megállapodást pedig azon adómegállapítási időszakok vonatkozásában is végre kell hajtani, amelyek a megállapodás megkötésének időpontjában már elévültek.
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi szerződés alapján indítandó kölcsönös egyeztetési eljárás lefolytatásának a feltétele, hogy az eljárás megindítására irányuló kérelem vagy bármilyen arra utaló értesítés az adómegállapításhoz való jog vagy az adó-visszatérítés iránti jog elévülési idején belül a magyar illetékes hatósághoz beérkezzen. Amennyiben a kérelem (értesítés) az elévülési időn belül megérkezik, úgy az adóhatóság az egyeztetési eljárást lefolytatja, ha nem, úgy a kérelmet - tekintettel az elévülés bekövetkeztére - elutasítja.
Figyelemmel arra, hogy az adóhatóság az ellenőrzést alapvetően az adózó bizonylatai és iratai alapján folytatja le, és a kölcsönös egyeztetési eljárások vonatkozásában az elévülési időn túl is lehet ellenőrzési cselekményeket végezni, szükségessé vált, hogy az iratmegőrzési kötelezettség is meghosszabbodjon. Ennek megfelelően került beiktatásra 2009. február 1-jével az Art. 47. § (7) bekezdése, miszerint az adózó, a munkáltató és a kifizető az állami adóhatóság felszólítására - a felszólításban megjelölt időpontig és terjedelemben - köteles a kölcsönös egyeztetési eljárás lefolytatásához szükséges iratok, bizonylatok megőrzésére.
Az őrzési kötelezettség időtartama előre nem határolható be, tekintettel az egyeztetési eljárásban a külföldi illetékes hatóság részvételére. Mindezen okból az őrzési kötelezettség szükség szerint több alkalommal is meghosszabbítható. A meghosszabbítás azonban legkésőbb csak a kölcsönös egyeztető eljárás lezárultáig tarthat.
Az iratmegőrzésre vonatkozó rendelkezéseket az Art. 176/A. §-ban megjelölt Választottbírósági egyezmény szerinti - a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott transzferárakat érintő - kölcsönös egyeztetési és választottbírósági eljárás során is megfelelően alkalmazni kell.
A hagyatéki eljárás időtartama alatt, az örökösök személyének jogerős megállapításáig sem az adóhatóság sem pedig a leendő örökösök nincsenek abban a helyzetben, hogy az elhunyt adójának megállapítása, adótartozásainak megfizettetése, illetőleg túlfizetésének visszatérítése érdekében szükséges valamennyi cselekményt megtehessék, ezért a 2011. január 1-jétől hatályos új szabály szerint a hagyatéki eljárás időtartama alatt az elévülés nyugszik.
2011. január 1-jétől 6 hónappal meghosszabbodik az elévülés akkor is, ha a felettes szerv felügyeleti intézkedés keretében azért rendel el új eljárást, mert a döntés súlyosbításának lenne helye. Tekintettel arra, hogy felügyeleti intézkedés keretében nem hozható az adózóra súlyosabb fizetési kötelezettséget előíró vagy más módon terhesebb döntés, és ilyenkor a felettes szervnek új eljárást kell elrendelnie, indokolt biztosítani, hogy ilyen esetben az elévülés ne akadályozhassa meg az új eljárás lefolytatását. Ennek érdekében, hogy az adóhatóságnak elegendő ideje legyen az új eljárás lefolytatására a törvény kimondja, hogy az elévülési idő ilyen esetekben 6 hónappal meghosszabbodik.
Az Áht. 13/A § (11) bekezdése értelmében ha az Európai Unió Bizottsága (a továbbiakban: Bizottság) az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó Szerződés (Római Szerződés) 87. cikkének (1) bekezdése szerinti állami támogatás visszafizettetését rendeli el, a visszafizetendő támogatás adók módjára behajtandó követelésnek minősül.
A visszatérítendő állami támogatással kapcsolatos igényérvényesítési határidő közösségi jogi szabályozása és az Art. szerinti végrehajtáshoz való jog elévülési szabályainak eltérése azt indokolta, hogy az Áht. 13/A. § (11) bekezdés hatálya alá tartozó ügyekben az Art. "Végrehajtás megkeresésére" szabályaihoz képest eltérő rendelkezések kerüljenek beépítésre.
A 659/1999/EK tanácsi rendelet (a továbbiakban: Rendelet) tartalmazza a Bizottság állami támogatások felülvizsgálatával és visszatéríttetésével kapcsolatos hatásköréről szóló, az EK-szerződés 93. cikkének alkalmazására vonatkozó eljárás részletes szabályait. A Bizottság visszatéríttetési hatáskörének gyakorlására 10 éves jogvesztő időtartam áll rendelkezésre. A 10 éves jogérvényesítési határidőt megszakítja a Bizottság kérésére eljáró tagállam intézkedése, így az egyedi kedvezményezettel szemben hozott határozat kiadása.
A Bizottság által visszatéríttetni rendelt állami támogatások végrehajtása esetén a végrehajtáshoz való jog az Art. általános 5 éves szabályával szemben 10 év alatt évül el.
A végrehajtáshoz való jog elévülésének kezdő időpontja (esedékesség) - a Bizottság visszatéríttetést elrendelő határozata alapján - a magyar közigazgatási vagy egyéb szerv által kiadott, visszatérítési kötelezettséget előíró közigazgatási döntésben vagy fizetési felszólításban teljesítési határidőként megjelölt időpont. Ha a konkrét ügyre vonatkozó jogszabály eltérő rendelkezést nem tartalmaz, akkor az Art-ban meghatározott 15 napos teljesítési határidő az irányadó. A teljesítési határidőt a döntés jogerőre emelkedésétől, illetve a fizetési felszólítás közlésétől kell számítani.
Nyugszik az elévülés az Európai Közösségek Bírósága előtt a Bizottság visszatéríttetést elrendelő határozata, vagy a magyar közigazgatási szerv visszatérítési kötelezettséget előíró döntése tárgyában folytatott eljárás időtartama alatt.
Abban az esetben, ha a Bizottság visszatéríttetést elrendelő határozatát az Európai Közösségek Bírósága előtt még azelőtt megtámadják, hogy a magyar közigazgatási döntés szerinti teljesítési határidő eltelt (esedékesség) volna, úgy az elévülés az esedékesség napján megkezdődik és az azt követő naptól a bírósági eljárás befejezéséig nyugszik. (Így gyakorlatilag a végrehajtáshoz való jog nyugvását előidéző jogi tény - az Európai Közösségek Bíróság előtti eljárás kezdeményezése - megelőzi az elévülés kezdő időpontját.)
Az Art. 164/A. § (4) bekezdése a végrehajtáshoz való jog elévülése megszakadásának eseteit tartalmazza. E szerint megszakad az elévülés, ha
- a Bizottság - visszatéríttetést elrendelő határozat végrehajtásának elmulasztása miatt - az Európai Közösségek Bírósága előtt jogsértési eljárást kezdeményez az EK szerződés 88. cikkének (2) bekezdése vagy 228. cikkének (2) bekezdése alapján,
- a Bizottság a visszatéríttetést elrendelő határozattal kapcsolatban más intézkedést tesz,
- az adóhatóság végrehajtási cselekményt foganatosít,
- a Bizottság intézkedést ad ki arról, hogy a visszafizettetési határozat nem teljesítése miatt a kedvezményezett adózó részére a visszatérítési kötelezettség teljesítéséig az új támogatás kifizetését fel kell függeszteni. A 164/A. § (4) bekezdés utolsó mondata a 2007/C 272/05 Bizottsági közlemény 75-78. pontjában foglaltak alapján került beiktatásra. A közlemény szerint a Bizottság utasíthatja a tagállamot, hogy függessze fel az új, összeegyeztethető támogatás kifizetését egy olyan vállalkozás számára, amelynek egy korábbi visszafizetési határozat tárgyát képező jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatás áll rendelkezésére mindaddig, amíg a tagállam nem biztosítja, hogy az érintett vállalkozás visszafizeti az előző jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatást.
VIII. fejezet
Jogkövetkezmények
Késedelmi pótlék
Az állami költségvetés pénzeszközeinek használata esetén - az idegen pénz használatáért járó kamat mintájára - pótlékot kell fizetni.
Az Art. 2. számú melléklete, illetve néhány adó esetében az azt meghatározó anyagi jogszabály tartalmazza azokat az esedékességi időpontokat, ameddig az adót meg kell fizetni, illetve amely időponttól a támogatást igénybe lehet venni.
Ha az adózó az esedékességi időpontig nem fizeti meg kötelezettségének teljes összegét, akkor az elmulasztott határidőtől a megfizetés időpontjáig pótlékot kell fizetnie.
Támogatás esetén a késedelmi pótlék fizetési kötelezettség akkor keletkezik, ha az adózó az esedékességi időpont (a támogatás megnyíltának időpontja) előtt veszi igénybe a támogatást, illetve ha olyan támogatást vesz igénybe, amelyre nem is jogosult. (Ez utóbbi esetben azonban még adóbírságot is fizetni kell.)
Az Art. 4. § (3) bekezdéséből adódóan az adóra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni az adóelőlegre, a pótlékra és a bírságra is. Tehát ezeknek az esedékességi időn túli megfizetése is pótlék felszámítását vonja maga után. A késedelmesen befizetett késedelmi pótlék azonban nem képez pótlék alapot.
Ha a kötelezettség előírása határozattal történik, akkor a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül kell az előírt összeget megfizetni vagyis a 16. nappal kezdődik a pótlékszámítás [Art. 37. § (1) bekezdés].
Késedelmi pótlék felszámítására az elévülési időn belül van mód. Az Art. szerint a késedelmi pótlék mértéke a jegybanki alapkamathoz igazodik. A jegybanki alapkamatot az MNB teszi közzé, ami a Magyar Közlönyben is megjelenik.
Mérték
| - 2004. március 23-a és 2004. április 5. között |
12,25 % |
14 nap |
| - 2004. április 6-a és 2004. május 3. között |
12 % |
28 nap |
| - 2004. május 4-e és 2004. augusztus 16. között |
11,5 % |
105 nap |
| - 2004. augusztus 17-e és 2004. október 18-a között |
11% |
63 nap |
| - 2004. október 19-e és 2004. november 22-e között |
10,5% |
35 nap |
| - 2004. november 23-a és 2004. december 20-a között |
10% |
28 nap |
| - 2004. december 21-e és 2005. január 24-e között |
9,5% |
35 nap |
| - 2005. január 25-e és 2005. február 21-e között |
9% |
28 nap |
| - 2005. február 22-e és 2005. március 29-e között |
8,25% |
36 nap |
| - 2005. március 30-a és 2005. április 25-e között |
7,75% |
27 nap |
| - 2005. április 26-a és 2005. május 23-a között |
7,5% |
28 nap |
| - 2005. május 24-e és 2005. június 20-a között |
7,25% |
27 nap |
| - 2005. június 21-e és 2005. július 18-a között |
7% |
27 nap |
| - 2005. július 19-e és 2005. augusztus 22-e között |
6,75% |
34 nap |
| - 2005. augusztus 23-a és 2005. szeptember 19-e között |
6,25% |
27 nap |
| - 2005. szeptember 20a és 2006. június 19-e között |
6% |
282 nap |
| - 2006. június 20-a és 2006. július 24-e között |
6,25% |
35 nap |
| - 2006. július 25-e és 2006. augusztus 28-a között |
6,75% |
35 nap |
| - 2006. augusztus 29-e és 2006. szeptember 25-e között |
7,25% |
27 nap |
| - 2006. szeptember 26-a és 2006. október 24-e között |
7,75% |
29 nap |
| - 2006. október 25-e és 2007. június 25-e között |
8% |
253 nap |
| - 2007. június 26-a és 2007. szeptember 24-e között |
7,75% |
91 nap |
| - 2007. szeptember 25-e és 2008. március 31-e között |
7,5 % |
189 nap |
| - 2008. április 1-je és 2008. április 28-a között |
8 % |
28 nap |
| - 2008. április 29-e és 2008. május 26-a között |
8,25 % |
28 nap |
| - 2008. május 27-e és 2008. október 22-e között |
8,5 % |
149 nap |
| - 2008. október 23-a és 2008. november 24-e között |
11,5 % |
33 nap |
| - 2008. november 25-e és 2008. december 8-a között |
11 % |
14 nap |
| - 2008. december 9-e és 2008. december 22-e között |
10,5 % |
14 nap |
| - 2008. december 23-a és 2009. január 19-e között |
10 % |
28 nap |
| - 2009. január 20-a és 2009. július 27-e között |
9,5 % |
189 nap |
| - 2009. július 28-a és 2009. augusztus 24-e között |
8,5 % |
28 nap |
| - 2009. augusztus 25-e és 2009. szeptember 28-a között |
8,0 % |
35 nap |
| - 2009. szeptember 29-e és 2009. október 19-e között |
7,5 % |
21 nap |
| - 2009. október 20-a és 2009. november 23-a között |
7 % |
35 nap |
| - 2009. november 24-e és 2009. december 21-e között |
6,5 % |
28 nap |
| - 2009. december 22-e és 2010. január 25-e között |
6,25 % |
35 nap |
| - 2010. január 26-a és 2010. február 22-e között |
6,0 % |
28 nap |
| - 2010. február 23-a és 2010. március 29-e között |
5,75 % |
35 nap |
| - 2010. március 30-a és 2010. április 26-a között |
5,5 % |
28 nap |
| - 2010. április 27-e és 2010. november 29-e között |
5,25 % |
217 nap |
| - 2010. november 30-a és 2010. december 20-a között |
5,5 % |
21 nap |
| - 2010. december 21-e és 2011. január 24-e között |
5,75 % |
35 nap |
| - 2011. január 25-től |
6,00 % |
|
A pótlék számítása mindig a késedelem fennállásakor érvényben lévő alapkamathoz igazodik.
A pótlék számítása a következők szerint történik: a jegybanki alapkamat kétszeresét, az éves pótlék összegét el kell osztani 365-tel és így kapjuk meg az egy napra jutó összeget. (A számítás 3 tizedesjegyig történik, kerekítés nélkül.) Ahány napot késett az adózó a pénzügyi teljesítéssel, annyiszor kell venni a napi pótlék összegét.
A 2004. március 23-tól hatályos jegybanki alapkamatok esetében a késedelmi pótlék számítása a következő:
| 12,25 % |
x 2= 24,5 % |
24,5 %: 365 nap |
= 0,067 |
| 12 % |
x 2 = 24 % |
24 % : 365 nap |
= 0,065 |
| 11,5 % |
x 2 = 23 % |
23 % : 365 nap |
= 0,063 |
| 11 % |
x 2 = 22 % |
22 % : 365 nap |
= 0,060 |
| 10,5% |
x 2 = 21 % |
21 % : 365 nap |
= 0,057 |
| 10% |
x 2 = 20 % |
20 % : 365 nap |
= 0,054 |
| 9,5% |
x 2 = 19 % |
19 % : 365 nap |
= 0,052 |
| 9% |
x 2 = 18 % |
18 % : 365 nap |
= 0,049 |
| 8,25% |
x 2 = 16,5 % |
16,5 %: 365 nap |
= 0,045 |
| 7,75% |
x 2 = 15,5 % |
15,5 %: 365 nap |
= 0,042 |
| 7,5% |
x 2 = 15 % |
15 % : 365 nap |
= 0,041 |
| 7,25% |
x 2 = 14,5 % |
14,5 %: 365 nap |
= 0,039 |
| 7% |
x 2 = 14 % |
14 % : 365 nap |
= 0,038 |
| 6,75% |
x 2 = 13,5 % |
13,5 %: 365 nap |
= 0,036 |
| 6,25% |
x 2 = 12,5 % |
12,5 %: 365 nap |
= 0,034 |
| 6% |
x 2 = 12 % |
12 % : 365 nap |
= 0,032 |
| 6,25 % |
x 2 = 12,5 % |
12,5 %: 365 nap |
= 0,034 |
| 6,75 % |
x 2 = 13,5 % |
13,5 %: 365 nap |
= 0,036 |
| 7,25% |
x 2 = 14,5 % |
14,5 %: 365 nap |
= 0,039 |
| 7,75% |
x 2 = 13,5 % |
13,5 %: 365 nap |
= 0,042 |
| 8 % |
x 2 = 16 % |
16 % : 365 nap |
= 0,043 |
| 7,75 % |
x 2 = 15,5 % |
15,5 %: 365 nap |
= 0,042 |
| 7,5 % |
x 2 = 15 % |
15 %: 365 nap |
= 0,041 |
| 8 % |
x 2 = 16 % |
16 %: 365 nap |
= 0,043 |
| 8,25 % |
x 2 = 16,5 % |
16,5 %: 365 nap |
= 0,045 |
| 8,5 % |
x 2 = 17 % |
17 %: 365 nap |
= 0,046 |
| 11,5 % |
x 2 = 23 % |
23 % : 365 nap |
= 0,063 |
| 11 % |
x 2 = 22 % |
22 % : 365 nap |
= 0,060 |
| 10,5 % |
x 2 = 21 % |
21 % : 365 nap |
= 0,057 |
| 10 % |
x 2 = 20 % |
20 % : 365 nap |
= 0,054 |
| 9,5 % |
x 2 = 19 % |
19 % : 365 nap |
= 0,052 |
| 8,5 % |
x 2 = 17 % |
17 % : 365 nap |
= 0,046 |
| 8,0 % |
x 2 = 16 % |
16 % : 365 nap |
= 0,043 |
| 7,5 % |
x 2 = 15 % |
15 % : 365 nap |
= 0,041 |
| 7,0 % |
x 2 = 14 % |
14 % : 365 nap |
= 0,038 |
| 6,5 % |
x 2 = 13 % |
13 % : 365 nap |
= 0,035 |
| 6,25 % |
x 2 = 12,5 % |
12,5 % : 365 nap |
= 0,034 |
| 6. 0 % |
x 2 = 12 % |
12 % : 365 nap |
= 0,032 |
| 5,75 % |
x 2 = 11,5 % |
11,5 % : 365 nap |
= 0,031 |
| 5,5 % |
x 2 = 11 % |
11 % : 365 nap |
= 0,030 |
| 5,25 % |
x 2 = 10,5 % |
10,5 % : 365 nap |
= 0,028 |
| 5,5 % |
x 2 = 11 % |
11 % : 365 nap |
= 0,030 |
| 5,75 % |
x 2 = 11,5 % |
11,5 % : 365 nap |
= 0,031 |
| 6,00 % |
x 2 = 12 % |
12 % : 365 nap |
= 0,032 |
Tehát a pótlék napi mértéke jelenleg 0,032 %. A késedelmi pótlék felszámítása három módon történhet:
1. ún. automatikus pótlékszámítással,
2. adóhiány megállapítása esetén ún. egyedi pótlékszámítás alkalmazásával,
3. adózó által megállapított (és befizetett) késedelmi pótlékkal.
1. Az adóhatóság a beérkező bevallásokhoz képest megvizsgálja a befizetett összegeket és amennyiben pótlékalapot állapít meg (a bevallott, a jogerős határozattal, értesítéssel előírt adó nagyobb, mint a befizetett összeg, illetve támogatás esetében előbb történt az igénybevétel, mint az a bevallásban feltüntetésre került, vagy kisebb összeget vallott az adózó, mint amennyit igényelt), akkor a fizetési eltérés egyes napjain érvényes késedelmi pótlékot számítja fel. Erről az adózót folyószámlájának megküldésével az adóévet követő október 31-ig értesíti az adóhatóság (automatikus pótlékszámítás), kivéve az elektronikus bevallókat, akik a folyószámla megtekintésével értesülhetnek a felszámított pótlékról. Ha az adózó nem ért egyet a felszámított késedelmi pótlékkal, akkor ezt írásban kell jeleznie.
2. Ha az adóhatóság az ellenőrzése során adóhiányt [Art. 170. § (2) bekezdés] tár fel, akkor az utólagos adómegállapítás keretében meghozott határozatában az adó (jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás) után az eredeti esedékességtől számítva megállapítja a késedelmi pótlék összegét. A pótlék mindig ahhoz igazodik, hogy az adóhiány keletkezésekor (amikor "fel kellett volna számítani" az adóhatóságnak), mennyi volt annak mértéke. (Egyedi pótlékszámítás.) Az automatikus és az egyedi pótlékszámítás közötti alapvető különbség, hogy az automatikus késedelmi pótlék számításánál az ún. nettó pótlékszámítás érvényesül, azaz a késedelmi pótlék alapját csökkenti(k) az esedékességkor az adófolyószámlán más adónem(ek)ben fennálló túlfizetés(ek) összege(i) [Art. 167. § (1) bekezdés]. A pótlékalap meghatározása során a következő adónemek figyelmen kívül maradnak: késedelmi pótlék, 2007-től a magánnyugdíjpénztári tagdíj és ennek késedelmi pótléka.
Az egyedi pótlékszámítás során a késedelmi pótlék alapjának meghatározása szempontjából kizárólag az az egy adónem kerül figyelembe vételre, amelyben az adóhiány - illetve a költségvetési támogatás esedékesség előtti vagy jogosulatlan igénybevétele - megállapításra került, továbbá a pótlék felszámításának időtartamát is ennek megfelelően határozza meg a jogszabály: az adó eredeti esedékességétől - illetve a költségvetési támogatás igénybevételétől - az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv keltéig, (esedékesség előtti igénybevétel esetén az esedékességig), de legfeljebb három évig számítandó fel. Az egyedi pótlékszámítás során tehát irreleváns, hogy az adófolyószámlán más adónemben fennáll-e túlfizetés [Art. 165. § (3) bekezdés].
3. Végül a késedelmi pótlék összegét az adózó maga is megállapíthatja és befizetheti. Az Art. 165. § (1)-(2) bekezdésében foglaltak (az automatikus pótlékszámítás) alapulvételével a késedelmesen megfizetett adó után az adózó saját maga is felszámíthatja és megfizetheti a késedelmi pótlékot.
A felszámított késedelmi pótlék elkülönített számlára kerül. A korábbi időszakban az egyes adószámlák tartalmazták az adónemhez kapcsolódó késedelmi pótlékot is. Ez azt eredményezte, hogy amennyiben az adózó nem fizette meg a felszámított késedelmi pótlékot, akkor a következő pótlékszámításkor az is pótlékolásra került.
Az Art. szabálya szerint a meg nem fizetett késedelmi pótlékot nem terheli késedelmi pótlék.
Az állami pénz jogosulatlan használata, igénybevétele valósul meg akkor is, ha az adózó a bevallásában nem tünteti fel adóját, támogatását vagy a tényleges fizetési kötelezettségénél kisebb összeget vall be és az adóhatósági ellenőrzés ennek hatására adóhiányt tár fel.
Az Art. egységesen kezeli a jogosulatlanul igénybe vett támogatást, illetve a meg nem fizetett adót, ezért az adóhiány megállapításakor - annak eredeti esedékességétől - késedelmi pótlék felszámítását is kötelezővé teszi.
1. Az adóhatóság - az adózó kérelmére (amit a jegyzőkönyvre tett észrevételben, illetve az első fokú határozatra benyújtott fellebbezésben jelezhet), vagy hivatalból - az adóhiány mellett felszámításra kerülő pótlék kezdő időpontját (az eredeti esedékességet kitolva) későbbi időpontban állapíthatja meg.
Későbbi esedékességi időpont megállapítására mind az alapeljárás, mind pedig a jogorvoslati eljárás keretében sor kerülhet, ennek feltétele azonban, hogy kivételes méltánylást érdemlő körülmény álljon fenn. A kivételes méltánylást érdemlő körülménynek a pótlék keletkezésével kapcsolatban kell meglennie, ezt csak az eset összes körülményének körültekintő, gondos mérlegelése után lehet eldönteni.
Az adóellenőrzésnél a pótlék legfeljebb 3 évre számítható fel akkor is, ha az adóhatóság ennél hosszabb időszakot - az elévülési szabályokra tekintettel akár 5 évet - vizsgált. A felszámítás általános szabály szerint az eredeti esedékességtől történik, kivéve, ha az előző bekezdések alapján későbbi időpontot állapít meg az adóhatóság.
2. A késedelmi pótlék automatikus felszámítása során az adóhatóság figyelembe veszi a pótlékolandó tartozások mellett a más adónemben történt túlfizetéseket is. (Az adott adónemben a tartozás ettől még a nyilvántartásban szerepel, de a pótlékot csak nettó módon számítják.)
Más a helyzet az adóhatósági ellenőrzés következményeként feltárt adóhiány utáni pótléknál. Ez esetben az Art. 167. § (1) bekezdésének második mondata nem érvényesül, a pótlékot adónemenként kell megállapítani és az egyik adóban mutatkozó többlet nem csökkentheti a másik adóban kimutatott hiányt (és ezzel a felszámítandó késedelmi pótlék alapját sem).
3. Amennyiben a másodfokú adóhatóság az elsőfokú határozatot és az azt megelőző eljárást megsemmisíti, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra utasítja, akkor az új eljárás során a késedelmi pótlékot az adó megfizetésének eredeti esedékességétől az új eljárásban felvett jegyzőkönyv keltéig tartó időtartamra kell felszámítani, hacsak korábban nem történt meg a befizetés. Ez összhangban van a késedelmi pótléknak, mint jogkövetkezménynek a rendeltetésével is, mely szerint a késedelmi pótlék egyfelől a pénzhasználat ellenértéke, másfelől szankció jellegű, annak mértéke miatt. Előzőek következtében, amennyiben adózó az adót nem fizeti meg, azaz az állami költségvetést megillető pénzeszközt használja, akkor az adózó által az idegen pénzeszköz használata az adóhatóság által lefolytatandó új eljárás időtartama alatt is megvalósul, tehát a késedelmi pótlék jogintézmény céljával megegyező az az adóhatósági eljárás, amelyben az új eljárásban felvett jegyzőkönyv keltét veszi az adóhatóság alapul a pótlékszámítás befejezésének napjaként.
Az adóhiány mellett felszámított késedelmi pótlék esedékességi időpontjának eltérő - az adózó számára kedvezőbb - megállapítására nem kerülhet sor akkor, ha az adóhiány keletkezése a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. Ennek bizonyítása az adóhatóság kötelezettsége.
Mivel adóhiány feltárására az elévülési időn belül kerülhet sor, ezért az adóhiány után - az esedékességtől, illetve a támogatás igénybevételétől a jegyzőkönyv keltéig, de legfeljebb három évre - felszámítandó késedelmi pótlék megállapítására is az Art. 4. § (3) bekezdés a) pontja alapján az elévülési időn belül van lehetőség.
Az adót az Art. 2. számú mellékletében, illetve néhány esetben az adóról szóló anyagi jogszabályban meghatározott esedékességig, az adóhatóság által megállapított adót a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül kell megfizetni. Ha az adózó ezt az időpontot elmulasztja, akkor pótlékfizetés terheli. Nem kell azonban késedelmi pótlékot fizetni az után az összeg után, amelyről az adózó igazolta, hogy befizetését elháríthatatlan külső ok (vis maior) akadályozta meg. Az igazolás csak az adó késedelmes fizetésével kapcsolatban merülhet fel, támogatás igénybevételénél gyakorlatilag kizárt. Nem lehet igazolni azt, hogy elháríthatatlan külső ok miatt előbb igényelte az adózó a támogatást, az elháríthatatlan külső ok bekövetkeztéről ugyanis előre nem lehet tudni.
Az adózónak az első fokú adóhatósághoz kell benyújtania az igazolási kérelmét. Az igazolási kérelem elfogadása esetén a befizetést úgy kell tekinteni, mintha az adózó határidőre teljesített volna. Az igazolási kérelem részletes szabályait a Ket. 66. §-a határozza meg.
Az igazolási kérelemnek csak akkor van helye, ha a késedelmet elháríthatatlan külső ok (vis maior) idézte elő. Ez a gyakorlatban csak néhány esetet foglalhat magába, idetartozik pl. az elemi csapás (árvíz, tűzvész), háború, stb. Nem minősül elháríthatatlan külső oknak az az eset, ha az adózó a számláját vezető pénzintézetnek az adó esedékességét megelőzően ad ugyan megbízást az adóbefizetés teljesítésére, de a pénzintézet a megbízást késedelmesen teljesíti. Ez esetben ugyanis az adózó kellő gondossággal - a megfelelő pénzintézet megválasztásával, a szerződési feltételek, technikai lebonyolítás szabályainak előzetes tisztázásával - elkerülhette volna a késedelmes fizetést. (Ilyen esetben az adózó az őt ért anyagi veszteséget a pénzintézettel szemben a polgári jog kártérítési szabályai szerint érvényesítheti.)
Az állami adóhatóságnál a késedelmi pótlékot az adózó adófolyószámláján külön adónemként tartják nyilván. Az Art. előírja, hogy a késedelmi pótlék számításakor a más adónemszámlán nyilvántartott túlfizetéssel csökkenteni kell a pótlékalapot. Gyakorlatilag tehát a folyószámla napi egyenlege dönti el, hogy egy adott napon van-e pótlékalap vagy nincs. A napi pótlékszámítás során figyelmen kívül kell hagyni azt az összeget, melyre fizetési könnyítést (részletfizetést, fizetési halasztást) engedélyeztek.
Csak az ugyanazon adóhatóságnál nyilvántartott adónemszámlákat lehet - a pótlék számítása szempontjából - kompenzálni. Hiába történt téves túlfizetés egy önkormányzat által vezetett számlán, ezt az állami adóhatóság a pótlék számítása során nem veheti figyelembe.
2007. január 1-től hatályos jogszabályváltozás folytán az adóhatóság a magánnyugdíjpénztári tagdíjat és a tagdíjhoz kapcsolódó késedelmi pótlékot is valamennyi adónemtől elkülönítve kezeli, mind nyilvántartás, átvezetés, elszámolás, mind a késedelmi pótlék felszámítása tekintetében. A magán-nyugdíjpénztári tagdíjhoz kapcsolódó késedelmi pótlékot és önellenőrzési pótlékot az adóhatóság pénztáranként megnyitott, külön számlákon tartja nyilván. A magánnyugdíjpénztárat megillető tagdíj (tagdíj-kiegészítés), késedelmi pótlék, illetőleg önellenőrzési pótlék, valamint a tagdíjszámlákon nyilvántartott túlfizetés összege az adóhatóságnál nyilvántartott más adótartozásra sem az adózó kérelmére, sem hivatalból nem számolható el, illetőleg nem törölhető. A magánnyugdíjpénztárat megillető tagdíj (tagdíj-kiegészítés) és ennek pótlékai tekintetében fennálló túlfizetés visszaigénylése során azonban az adóhatóság gyakorolhatja visszatartási jogát a magánnyugdíjpénztárak valamelyikét megillető tagdíjra (tagdíj-kiegészítésre), késedelmi pótlékra, illetve önellenőrzési pótlékra vonatkozóan. A magánnyugdíjpénztári tagdíjhoz kapcsolódó késedelmi pótlékot a magánnyugdíjpénztári tag számláján kell jóváírni a tagdíj késedelmes befektetéséből adódó kiesés csökkentésére. Ebből következően a tagdíj után felszámítandó késedelmi pótlék alapjának meghatározásakor a nettó pótlékszámítás sem alkalmazható, mert ha a tagdíjfizetést nem- vagy késedelmesen teljesítő adózónak más adónemen túlfizetése mutatkozik, a magánnyugdíjpénztári tag elesne az őt törvény alapján megillető késedelmi pótlék összegétől. Erre tekintettel a törvény a magánnyugdíjpénztári tagdíjhoz kapcsolódó befizetések vonatkozásában kizárja a nettó pótlékszámítás alkalmazását.
A 167. § (3) bekezdése részletesen tartalmazza a késedelmi pótlék számításának mechanizmusát. A benyújtott bevallás - legyen az havi, negyedéves vagy éves - és az esedékességi időpontig az adószámlára befizetett adó és az arról igényelt támogatási összegek összehasonlítása után történik a pótlék megállapítása és előírása. Erről a folyószámlát vezető adóhatóság az Art. 43. § (8) bekezdésének megfelelően az adóévet követő október 31-ig értesíti az adózót, kivéve azt, aki/amely elektronikus úton nyújtja be bevallásait.
A folyószámla bevallási oldalán kerül előírásra (jóváírásra) az adóhatóság által határozattal megállapított adókülönbözet, az engedélyezett fizetési halasztás vagy részletfizetés, valamint az esetlegesen méltányossági eljárás keretében törölt összeg is. A kiszabott büntetések - adóbírság, mulasztási bírság, pótlékok - szintén az előírási oldalt terhelik.
A folyószámla másik - pénzforgalmi - oldalára kerül a befizetett előleg, az adó, a befizetett pótlék, bírság és a kiutalt költségvetési juttatás. A két oldal egyenlegének meg kell egyeznie, ellenkező esetben túlfizetésről vagy adótartozásról van szó.
Az adózó bármikor a folyószámla-értesítés előtt, illetve a folyószámla adatainak ismeretében - saját számításai alapján - megállapíthatja fizetendő késedelmi pótlékát és azt befizetheti az adóhatósághoz. Ez azonban nem kötelezettsége, így elmaradása semmiféle hátrányos következményt nem von maga után.
Amennyiben az adózó az adóhatóság által megküldött értesítésben közölt, illetve a folyószámlán előírt késedelmi pótlékkal nem ért egyet, kérheti annak módosítását. Amennyiben az adózó által vitatott pótlékot teljes mértékben tévedésből számították fel (ügyviteli hiba) az alsó fokú adóhatóság gondoskodik a tévesen felszámított pótlék törléséről és erről levélben, vagy a személyes egyeztetésről felvett jegyzőkönyv másolati példányával tájékoztatja az adózót.
Abban az esetben, ha az alsó fokú adóhatóság az adózó kérelmének csak részben ad helyt, vagy elutasítja, akkor az ügyben alakszerű határozattal dönt. Az adózó fellebbezését a másodfokú adóhatóság bírálja el. [Lásd még az Art. 43. § (8) bekezdéséhez fűzött magyarázatot.]
Önellenőrzési pótlék
Az önadózás alapelve, hogy az adózó adóját önmaga állapítja meg, vallja be és fizeti meg. Az önellenőrzés intézményének célja, hogy ha az adózó észleli, hogy bevallása nem felel meg a tényleges kötelezettségének, akkor ezt helyesbíteni tudja. Az önellenőrzés részletes szabályait az Art. 49-51. §-ai tartalmazzák.
Az önellenőrzéshez pótlékfizetési kötelezettség kapcsolódhat. A pótlékot csak akkor kell felszámítania az adózónak, ha az önellenőrzéssel módosított kötelezettség meghaladja az eredetileg bevallott kötelezettséget. Ellenkező esetben - az adózó javára mutatkozó önellenőrzés esetén - pótlékot nem kell felszámítani. [Art. 51. § (2) bekezdés]
Az önellenőrzési pótlékot az adózónak kell megállapítania és bevallania. Az önellenőrzési pótlék bevallásának elmulasztása, vagy a valósnál alacsonyabb összegben történő bevallása esetén nincs akadálya annak, hogy azt - ellenőrzés keretében - adókülönbözetként, esetleg adóhiányként állapítsa meg az adóhatóság.
Az önellenőrzési pótlékot adónként és támogatási nemenként külön-külön kell megállapítani. Az egyes adónemek között - a pótlék számítása szempontjából - kompenzálni nem lehet.
Az önellenőrzési pótlékot a módosított adóval együtt be kell vallani és ezzel egyidejűleg kell megfizetni. Ilyenkor a pótlék esedékessége az önellenőrzési bevallás benyújtásának időpontja. (Tehát ettől az időponttól a megfizetés elmaradása esetén késedelmi pótlékot is fizetni kell.)
Az önellenőrzési pótlék mértéke a késedelmi pótlék mértékéhez - így a jegybanki alapkamathoz - igazodik. Ebből következik, hogy a jegybanki alapkamat időközi változása érinti a pótlékfelszámítás rendjét, ugyanis a pótlékköteles időtartam minden napjára az önellenőrzési pótlékot az ezen a napon érvényes jegybanki alapkamat figyelembevételével kell kiszámolni. Ennek megfelelően az önellenőrzéssel érintett időszakot a jegybanki alapkamat változásainak megfelelő időtartamokra kell bontani és az önellenőrzési pótlékot ennek figyelembevételével kell megállapítani.
Abban az esetben, ha az adózó első alkalommal helyesbíti egy adott bevallás adott kötelezettségét vagy támogatását, akkor az önellenőrzési pótlék mértéke a késedelmi pótlék 50 %-a, ugyanazon költségvetési kapcsolat ismételt önellenőrzése esetén - amennyiben ahhoz önellenőrzési pótlék is kapcsolódik - az önellenőrzési pótlék mértéke a késedelmi pótlék 75 %-a. Nincs jelentősége annak, hogy esetleg a korábbi önellenőrzésnél nem terhelte önellenőrzési pótlék az adózót. Az ismételt önellenőrzés miatt - ha az önellenőrzés pótlék köteles - felemelt mértékű önellenőrzési pótlék terheli az adózót.
A pótlék felszámítására a bevallás benyújtására előírt határidő leteltét követő első naptól
- magánszemély jövedelemadója esetében (akik az önrevíziót nem kötelesek nyilvántartásba venni) az önellenőrzés benyújtásáig,
- egyéb esetben az önellenőrzés nyilvántartásba történő bejegyzéséig [Art. 49. § (4) bekezdés] kell felszámítani.
Az önellenőrzési pótlék a bevallás helyesbítéséhez kapcsolódó jogkövetkezmény. A bevallás helyesbítése nincs összefüggésben az adó pénzügyi teljesítésével. Mégis az Art. tartalmazza azt a szabályt, hogy ha az adózó a bevallását helyesbíti ugyan, de a helyesbített adót az eredeti esedékességig vagy a korábbi helyesbítés során hiánytalanul megfizette, akkor az önellenőrzési pótlékot először az általános szabályok szerint kell megállapítania az adózónak és magánszemélyek esetén az 1000 forintot, más adózónak az 5000 forintot meghaladó részt nem kell sem bevallania, sem pedig megfizetnie. A rendelkezés következtében önellenőrzés esetén - ha nem merül fel pótlólagos fizetési kötelezettség, mert azt az adózó korábban hiánytalanul megfizette és jelenleg is túlfizetésként mutatkozik az adott adónemnél - az adózót kedvezőbb pótlékfizetési kötelezettség terheli. A kerekítési szabályt azonban ebben az esetben is figyelembe kell vennie az adózónak.
Ugyancsak előnyösebb az önellenőrzési pótlék megállapítása abban az esetben, ha az adózónál azért nem keletkezik pótlólagos fizetési kötelezettség, mert a bevallani és befizetni elmulasztott adó a következő adómegállapítási időszakban levonhatónak minősült volna. Ez esetben az önellenőrzési pótlék összege nem haladhatja meg a két bevallási időszak közötti időre felszámítható késedelmi pótlék összegét. Az adózó tehát először kiszámítja az általános szabályok szerint az önellenőrzési pótlék összegét, majd megállapítja a két bevallási időszak közötti késedelmi pótlék összegét és az alacsonyabb összeg terheli önellenőrzési pótlék címén. Az önellenőrzési pótlékot a bevallani és megfizetni elmulasztott adó után minden esetben meg kell fizetni, tehát az adónemen belül más korrekciós tételekkel nem vonható össze az önellenőrzési pótlék alapja. Így előfordulhat, hogy az adott időszak bevallásához kapcsolódóan feltárt különbözet összességében az adózó javára mutatkozik (tehát elvileg nem terhelné önellenőrzési pótlék) de mivel az Art. speciális szabályt tartalmaz arra a bevallani és megfizetni elmulasztott adóra, ami a következő adómegállapítási időszakban levonhatónak minősült volna, így ezen összegrész után fennáll a pótlék megállapítási (bevallási, megfizetési) kötelezettség.
A 168. § (4) bekezdésének rendelkezése az Áfa tv. szabályával van összefüggésben. Az Áfa tv. szerint az adómegállapítási időszakra megállapított nettó negatív adót kizárólag abban az esetben igényelheti vissza az adózó, ha a vonatkozó törvényben meghatározott feltételek teljesültek. Ennek hiányában az adózó a negatív összeget a következő adómegállapítási időszakra göngyölített adatként átviheti. Előfordulhat, hogy az adózó a göngyölített adat meghatározásánál tévedett, amit az Art. szabálya alapján önellenőrzéssel helyesbíthet.
Abban az esetben, ha ez a helyesbítés, több egymást követő időszak bevallását érinti, akkor az önellenőrzési pótlék alapja az első téves bevallásban feltárt különbözet. Előfordulhat, hogy az adózó az egymást követő időszakok bevallásának felülvizsgálatánál más hibát is feltár, aminek következtében az egyes bevallásokhoz eltérő adókülönbözet kapcsolódik. Ebben az esetben az önellenőrzési pótlék számításának menete a következő: az első téves adóbevallásban feltárt adókülönbözet után a feltárás időpontjáig kell az önellenőrzési pótlékot megállapítani, majd a következő adómegállapítási időszakkal kapcsolatosan feltárt adókülönbözet esetén csak az előző időszakhoz képest bekövetkező növekedés képezi az önellenőrzési pótlék alapját. Ennek alapján kell az önellenőrzési pótlék összegét kiszámítani és az önellenőrzési bevallásba bejegyezni.
A magánszemély bevallását a kifizetőktől, munkáltatótól kapott igazolások alapján készíti el. Méltányos szabályt tartalmaz a 168. § (5) bekezdése, amikor kimondja, hogy téves igazolás esetén a helyesbítés után pótlékot fizetni nem kell. A rendelkezés összhangban áll azzal a szabállyal, hogy a téves igazolás alapján elkészített bevallás után az adózónak bírságot fizetni nem kell. (Természetesen ilyen esetben az esetleges adóhiány megfizetése nem maradhat el.)
A rendelkezés szerint - amennyiben az egyéb körülmények miatt indokolt - a meg nem fizetett önellenőrzési pótlékot is mérsékelheti az adóhatóság az adózó kérelmére.
A pótlék mérséklésénél az Art. 171. § (1) bekezdésében foglaltak az irányadók, tehát a kérelem elbírálása során az adókülönbözet keletkezésének körülményeit kell vizsgálni és ennek alapján kerülhet sor az önellenőrzési pótlék mérséklésére, illetve elengedésére.
Az Art. 169. § rendelkezése következtében a bevallott, de meg nem fizetett önellenőrzés (adókülönbözet és önellenőrzési pótlék) késedelmi pótlékot von maga után. Ebből következően annak sincs akadálya, hogy a meg nem fizetett önellenőrzési pótlékot - magánszemély vonatkozásában a be nem fizetett adót is - az Art. 134. §-a alapján mérsékelje az adóhatóság, ha a gazdasági ellehetetlenülés, a megélhetés súlyos veszélyeztetése fennáll.
A havi adó-, és járulékbevallás benyújtására a munkáltató (kifizető) kötelezett, ebből következik, hogy ezt a bevallást önellenőrzéssel is csak a munkáltató (kifizető) helyesbítheti, így amennyiben az önellenőrzés önellenőrzési pótlék fizetési kötelezettséggel jár, akkor ez a fizetési kötelezettség is a munkáltatót (kifizetőt) terheli, függetlenül attól, hogy az önellenőrzést kiváltó ok a munkáltató vagy a munkavállaló érdekkörében merült fel. Méltánytalan az a helyzet, ha a munkavállaló a korábbi téves nyilatkozatát korrigálja és ez önellenőrzést és pótlékfizetési kötelezettséget indukál a munkáltatónál, ezért a törvény ebben az esetben mentesíti a munkáltatót, kifizetőt az önellenőrzési pótlék megfizetése alól.
A hatályos szabály szerint az adózó az önellenőrzéssel feltárt adó és költségvetési támogatás bevallásával mentesül az adóbírság és a mulasztási bírság alól. Amennyiben az önellenőrzés befizetési kötelezettséget eredményez, de azt az adózó az önellenőrzés esedékességi időpontjáig nem fizeti meg, akkor késedelmi pótlék terheli. Az adó vagy a jogosulatlanul igénybe vett támogatás befizetésének elmulasztása esetén annak eredeti esedékességi időpontjától a megfizetés napjáig, az önellenőrzési pótlék megfizetésének elmaradása esetén pedig az önellenőrzés esedékességének napjától a tényleges megfizetéséig késedelmi pótlék terheli az adózót.
Ha az adózó önellenőrzést végzett, és a helyesbített (korábban meg nem fizetett) adót vagy költségvetési támogatást, valamint az önellenőrzési pótlékot megfizeti, akkor e tekintetben mentesül a késedelmi pótlékfizetési kötelezettség alól. Az Art. 165. § (1) bekezdése szerint az adó késedelmes megfizetése esetén az esedékesség napjától késedelmi pótlékot kell fizetni. Az adózó az önellenőrzéssel (kivéve a saját javára szóló önellenőrzést) azt állapítja meg, hogy valamely adókötelezettségét az eredeti esedékesség időpontjában nem, vagy nem a megfelelő összegben vallotta be (és általában nem is fizette meg). A szabályszerű önellenőrzés késedelmi pótlékot kizáró hatása elsődlegesen erre az esetre vonatkoztatható. Amennyiben az adózónak az eredeti kötelezettsége alapján számítottak fel késedelmi pótlékot (mert bevallotta ugyan, de az esedékességkor nem fizette meg), és utóbb ezen összeget önellenőrzéssel saját javára helyesbíti (csökkenti), az annak idején jogszabályszerűen felszámított késedelmi pótlékot szabályszerű önellenőrzés esetén az adóhatóság törli.
Az önellenőrzés a bevallás "helyretételét" jelenti. A beérkező önellenőrzési nyomtatvánnyal az adózó olyan helyzetbe kerül, mintha kötelezettségét már az eredeti esedékességkor jogszabályszerűen teljesítette volna. Ebből adódóan az adóhatóság vizsgálata is az önellenőrzéssel helyesbített bevallásra terjed ki, és ehhez viszonyítva állapítja meg az esetleges adóhiányt vagy adó többletet.
Adóbírság
A hatósági eljárás során alkalmazható legsúlyosabb szankció az adóbírság. Az adóbírság alkalmazásának tipikus esetkörei:
1. a bevallás utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés - ide értve az egyszerűsített ellenőrzést, az ismételt ellenőrzést és a felülellenőrzést is - keretében feltárt adóhiány,
2. kiutalás előtti ellenőrzés során - ami szintén a bevallás utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésnek minősül - jogosulatlannak talált adóvisszaigénylés, költségvetési támogatás igénylés, valamint adóvisszatérítési igény.
ad 1. Adóbírságot kell megállapítani a feltárt adóhiány után. Mivel erre csak az ellenőrzés során kerülhet sor, a büntetést is csak az adóhatóság szabhatja ki. A bírság mértéke az adóhiány 50 százaléka, amennyiben azonban az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze, akkor 75 %-a. Az 50 %-os adóbírságmértéktől csak a törvényben meghatározott esetben lehet eltérni [Art. 171. § (1) bekezdés]. Ha viszont az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze, akkor a 75 %-os bírságmérték az Art. 171. § (2) bekezdése alapján nem mérsékelhető. Az adóhatóság mindig bevallással lezárt időszakot - hónapot, negyedévet, évet, éveket - vizsgál. Ezért a bírság kiszabása is egy már korábban elkövetett szabálytalansághoz kapcsolódik.
ad 2. Az Art. 170. § (1) bekezdése a pénzforgalmi teljesítéstől függetlenül bírságalapnak tekinti a támogatás jogosulatlan igénylését akkor is, ha azt az adózó részére nem utalták ki. A szankció a támogatási vagy visszatérítési igényt tartalmazó bevallás, igénylőlap benyújtásához kapcsolódik.
A költségvetési támogatások igénylése bevallással történik, így az adókülönbözet, adóhiány illetve jogosulatlan igénylés megállapítása a más adóknál már megszokott módon történik a költségvetési támogatásoknál is. (A törvény kizárólag a költségvetési támogatás előlegének, illetve gyakoribb igénybevételének igénylését tekinti olyannak, mely nem minősül adóbevallásnak.) Az Art. az adóbírság kiszabásának lehetőségét kiterjeszti a jogtalan adóvisszatérítési igények kiutalás előtti megállapításának eseteire is.
A kiterjesztés indoka, hogy az adózók a személyi jövedelemadó, társasági adó, illetve az önellenőrzési bevallásban egyre gyakrabban tüntettek fel olyan adókedvezményt, amelyet a jogszabályi előírásokkal ellentétben jogosulatlanul vettek igénybe. A törvény lehetőséget teremt arra, hogy a jogosulatlanul igényelt támogatás, adóvisszaigénylés mellett - amennyiben a kiutalás előtti ellenőrzések ezt feltárják - a jogtalanul igényelt adóvisszatérítések után is adóbírságot állapítson meg az adóhatóság.
Azoknak az adózóknak a terhére, akik/amelyek megfelelnek a minősített adózókra meghatározott feltételeknek [Art. 178. § 31. pont] és szerepelnek az erre a célra létrehozott és közzétett külön nyilvántartásban, a minősített adózói adatbázisba történő felvételt követő első alkalommal megállapított adóhiány után az adóbírság mértéke 20%, feltéve, hogy az adóhiány nem a bevétel eltitkolásával, bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze.
Az Art. akkor tekinti adóhiánynak az adózó terhére megállapított adókülönbözetet, ha azt az adózó az esedékességi időpontig pénzügyileg nem rendezte, illetőleg támogatás esetében - jogalap nélkül - ténylegesen igénybe vette.
Az ellenőrzés az adózó által benyújtott - esetlegesen önrevízióval korrigált - bevallást vizsgálja felül. Ha megállapítja, hogy a bevallott összeg és a tényleges - az adóhatóság által megállapított - adó között eltérés van, akkor adókülönbözetet állapít meg.
Az adókülönbözet megállapítása történhet az adózó javára, illetve terhére. Az előbbi esetben - az adózó javára történő előíráskor - 2010. december 31-ig vizsgálni kellett, hogy az adózó a tényleges adókötelezettségnél magasabb összegben bevallott adót befizette-e vagy sem. Ha az adózó pénzügyileg is rendezte a szükségesnél magasabb összegben bevallott adót, akkor az adóhatóság az adózó javára mutatkozó adókülönbözet előírása mellett arról is intézkedett, hogy a túlfizetés összegét az adózó megkapja. Ha az adózó az adót csupán a tényleges adókötelezettségnél magasabb összegben vallotta be, de azt pénzügyileg nem rendezte, akkor csak az adókülönbözet előírása került szóba. Tekintettel az Art. 129. § (1) bekezdés c) pontjának hatályon kívül helyezésére, 2011. január 1-jétől az adókülönbözet adózó javára történő megállapításakor már csupán az adózó javára mutatkozó adókülönbözet előírásáról kell rendelkeznie az adóhatóságnak.
Az utóbbi esetben, amikor az adóhatóság azt állapítja meg, hogy az adózó a tényleges kötelezettségénél kisebb összeget szerepeltetett bevallásában, a terhére kell az adókülönbözetet előírni, az adóhiány megállapításához az esedékesség időpontjára vonatkozóan vizsgálva a tényleges pénzügyi teljesítést is.
Adóhiány az adókülönbözetnek az adózó terhére mutatkozó azon része, amelyet az adózó meg sem fizetett, illetve támogatás esetén, amelyet jogosulatlanul - jogalap nélkül - igénybe vett. Bár az Art. nemcsak a jogosulatlanul igénybe vett, hanem a jogosulatlanul igényelt összeget is bírságalapnak tekinti, ez önmagában még nem eredményezi azt, hogy ezt egyben adóhiánynak is kellene tekinteni. Ez esetben ugyanis a kért támogatást az adózó igénybe nem vette, az adóhatóság azt ki nem utalta, ezért annak visszafizetéséről nem kell rendelkezni az adóhatósági határozatban.
A visszaéléseket elkerülendő, az eredeti esedékesség időpontjában fennálló túlfizetést csak akkor lehet az adófizetési kötelezettség teljesítéseként elfogadni, ha a túlfizetés az ellenőrzés megkezdésének a napján is - és a két időpont között folyamatosan - fennáll. Előfordult ugyanis, hogy az adózók az eredeti esedékesség időpontjával befizették az adókötelezettségnek megfelelő összeget, bevallást azonban nem nyújtottak be, így az túlfizetésnek minősült. E túlfizetést akár már másnap egyéb kötelezettségeikbe tudták be, vezették át. Egy későbbi adóellenőrzés esetén ugyanakkor adóhiányt nem lehetett megállapítani, mivel az eredeti esedékességkor az adott összeg az adófolyószámlán rendelkezésre állt. Az Art. 170. § (2) bekezdés második mondatával ezen adózói magatartást kívánta a jogalkotó megszüntetni, hogy valóban csak azon túlfizetések minősüljenek teljesített kötelezettségnek, melyek tartósan, azaz az adófolyószámlán folyamatosan rendelkezésre álltak az ellenőrzés megkezdéséig.
Az illeték eljárási értelemben adónak minősül (Art. 4. § (1) bekezdés a) pont), amellyel kapcsolatos feladatok 2007. január 1-től teljes egészében az állami adóhatóság feladatkörébe kerültek át. Az adózónak (az illetéktörvényben bejelentésre kötelezett személynek) az illetékkötelezettséggel járó vagyonszerzés tényét, továbbá a megszerzett vagyon forgalmi értékét az illetéktörvényben foglaltak szerint kell bejelentenie, öröklés, ajándékozás és visszterhes vagyonátruházás esetén ugyanis vagyonszerzési illetéket kell fizetni.
A vagyonszerzési illetéket, továbbá az illetéktörvény szerinti kiszabás alapján fizetendő eljárási illetéket az állami adóhatóság állapítja meg (kiszabás). Az Art. 125. § (6)-(7) bekezdései alapján, ha a bevallás (bejelentés) hiányos, valótlan vagy téves adatokat tartalmaz, az adóhatóság legfeljebb 15 napos határidő tűzésével az adózót hiánypótlásra hívja fel. A hiánypótlásra előírt határidő eredménytelen eltelte esetén, vagy ha azt a tényállás tisztázása egyébként indokolja, az adóhatóság az adózó egyidejű értesítésével az adómegállapítási eljárást felfüggeszti és a tényállás tisztázása érdekében ellenőrzést folytat le. Azon adók esetében azonban, ahol az adó alapja a forgalmi érték, az Art. 126. § (1) bekezdése rendelkezik az adó alapjának a megállapításáról, ezért amennyiben a vagyonszerzési illeték esetén a bejelentett érték az adóhatóság megítélése szerint eltér a forgalmi értéktől, nem az Art. 125. § (6)-(7) bekezdései szerinti ellenőrzés lefolytatására, hanem a 126. §-ban szabályozott becslési eljárás alkalmazására kerül sor. Ezt támasztja alá az Itv. 70. §-ának rendelkezése is, mely alapján egyértelmű, hogy ha a forgalmi értéket a vagyonszerző nem tüntette fel, vagy a feltüntetett érték nem azonos a forgalmi értékkel, nem hiánypótlásnak, hanem adóhatósági értékmegállapításnak van helye. E körülmény is azt támasztja alá, hogy a forgalmi érték megállapítására irányuló eljárás nem minősül ellenőrzésnek.
A fenti jogszabályhelyek összevetése alapján megállapítható, hogy az adóhatóság vagyonszerzési ügyekben két dolgot tehet: az ügyfél által bejelentett értéket elfogadja forgalmi értéknek a rendelkezésre álló adatok alapján, vagy nem fogadja el a forgalmi értéket, ebben az esetben helyszíni szemle, összehasonlító értékadatok és az ügyfél nyilatkozata alapján maga állapítja meg a forgalmi értéket. A forgalmi értéket mindkét esetben az adóhatóság állapítja meg, azonban ennek megállapítása nem ellenőrzés, hanem az illeték alapjának megállapítására irányuló hatósági eljárás keretében történik.
Amennyiben a 126. § alkalmazásán alapuló fizetési meghagyás kibocsátását követően derül fény arra, hogy a fizetési kötelezettség alapjának meghatározása nem felelt meg az Itv. előírásainak, azaz a forgalmi érték valójában eltér a fizetési meghagyásban feltüntetett értéktől, a jogszabálysértő kötelezés orvoslására alkalmazni kell az Art. 135. §-ában foglalt, a határozat (végzés) módosítására, visszavonására vonatkozó rendelkezéseket.
Ha viszont az adóhatóság a bejelentett forgalmi értéket elfogadva szabta ki az illetéket, úgy utóbb - adott esetben - alkalmazásra kerülhet a 127. § szerinti utólagos ellenőrzés.
Az Art. úgy rendelkezik, hogy a termékimportot terhelő áfa korábbi (az adólevonási jog keletkezését követő, de a bevallási időszakot megelőző) visszaigénylésénél az adóbírság alapja az ellenőrzési időszak egészére megállapított áfa hiány. A bírságalap számítása során tehát - a fenti példánál maradva - a tárgyhónap 5-én történt befizetés a következő hónap korábbi visszaigénylésére (részben vagy egészben) fedezetet nyújt, mivel a speciális szabály szerint - annak ellenére, hogy az adókötelezettség megállapítása havi vagy negyedéves bevallási időszakonként történt - a vizsgált időszakot egységként kell kezelni. Értelemszerűen nem alkalmazható ez a szabály, ha az adóhatóság pl. évenként - szúrópróbaszerűen - csak egy-egy bevallási időszakot ellenőriz.
A levonási jog- az Áfa tv. 119. § (1)-(2) bekezdései alapján - általában akkor keletkezik, amikor az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani, illetve egyes esetekben az adó áthárítására jogalapot teremtő ügylet teljesítésekor. A havi vagy negyedéves adómegállapításra kötelezett adózó az adómegállapítási időszakot (hónapot vagy negyedévet) követő hó 20-ig, az éves adómegállapításra kötelezett adózó az adóévet követő év február 25-ig köteles az áfa bevallását az adóhatósághoz benyújtani. Ha tehát az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó a levonási jogát e jog keletkezését követően, de mégis idő előtt, azaz az előző adómegállapítási időszakra vonatkozó bevallásban érvényesítette, úgy az adóbírság alapja az ellenőrzési időszak egészére megállapított általános forgalmiadó-hiány.
A magánszemélyek jövedelemadójának bevallása a munkáltató, illetve a kifizetők által kiállított igazolásokon alapul. A 170. § (5) bekezdése az Art. 170. § (1) bekezdéséhez képest speciális szabályt tartalmaz, amikor kimondja, hogy nem képez bírságalapot az adóhiánynak az a része, amely a valótlan munkáltatói, kifizetői igazolás miatt keletkezett. A kifizető, illetőleg a munkáltató, amennyiben észleli, hogy a kiállított igazolása téves volt, köteles helyesbítő igazolást kiállítani. Ennek alapján a magánszemélynek önellenőrzést kell végeznie, amely azonban önellenőrzési pótlék mentes [Art. 168. § (5) bekezdés].
Adóbírság nem állapítható meg a 35. § (2) bekezdésének a) és b) pontjaiban meghatározott, az adó fizetésére kötelezett személyek terhére sem. Őket csak az adótartozás megfizetésére lehet kötelezni. A megajándékozott és az örökösök terhére tehát nem lehet bírságot előírni. Ez a korlátozás azonban nem vonatkozik a már korábban, az ajándékozó illetve az örökhagyó terhére megállapított bírságra. Ennek megfizetésére mindkét mögöttes felelős kötelezhető. Az ajándékozó illetve az örökhagyó nevére határozattal előírt adóhiány illetve bírság ugyanis már mint adótartozás kerül előírásra az adó megfizetésére kötelezhető személyeknél.
1. 2008. január 1-jétől módosult a fenti jogszabályhely, míg ugyanis a 2008. január 1. előtti normaszöveg csak a munkáltatókra és a munkáltatói adómegállapításra vonatkozott, addig a 2008. január 1-jétől hatályos rendelkezés már a kifizetőkre is tartalmaz előírást, a módosítás ugyanis a levonási kötelezettségének nem, vagy nem jogszerűen eleget tevő munkáltató (kifizető), valamint az érintett magánszemély felelősségét szabályozza. E szerint, ha a magánszemélyt terhelő adóelőleg, adó, járulék megállapítási, levonási és ezzel összefüggésben bevallási kötelezettségét a munkáltató, kifizető elmulasztja vagy jogszabálysértő módon teljesíti, akkor az adóhiányt a magánszemély terhére, míg a jogkövetkezményeket a munkáltató (kifizető) terhére kell megállapítani.
Az első mondat utolsó fordulata azonban a magánszemély jogszerűtlen magatartása esetére kimentési lehetőséget ad a jogkövetkezmények viselése alól. A munkáltatót a hibás adómegállapításért felelősség nem terheli, ha az adóhiány a dolgozó helytelen nyilatkozatának, hiányos vagy valótlan igazolásainak a következménye.
2. A törvényhely második mondata szigorúbb rendelkezést tartalmaz arra az esetre, ha a munkáltató (kifizető) levonta a magánszemélytől az adóelőleget, adót, illetőleg a járulékot, de az ezzel összefüggő bevallási és befizetési kötelezettségének nem tett eleget, mivel ebben az esetben a jogkövetkezményeken túl az adóhiányt is a munkáltató (kifizető) terhére kell az adóhatóságnak megállapítania. A rendelkezés figyelembe veszi, hogy a magánszemély jellemzően kiszolgáltatott helyzetben van a foglalkoztatójával szemben, valamint azt, hogy a tőle már egyszer levont adó-, illetve járulék költségvetésbe történő megfizettetéséről van szó.
3. A törvény a munkavállalók kiszolgáltatott helyzetének enyhítése érdekében kimondja, hogy az adóhiányt, illetőleg az adóbírságot és a késedelmi pótlékot abban az esetben is a munkáltató (kifizető) terhére kell megállapítani, ha a munkáltató a teljes munkaidőben foglalkoztatott munkavállaló részére, jogszabálysértő módon, a minimálbérnél alacsonyabb, míg a részmunkaidőben foglalkoztatott munkavállalónak jogellenesen a minimálbér arányosan csökkentett összegénél kisebb összeget fizetett ki.
Az Art. 170. § (1) bekezdése 50 vagy 75 százalékos mértékű bírság előírását teszi kötelezővé. Ez általános érvényű előírás, az 50 százalékos mértéktől eltérni csak a törvényben meghatározott esetben lehet, a 75 százalékos mértéktől pedig - az Art. 171. § (2) bekezdésében foglaltak alapján - nem lehet eltérni.
A törvény a mérséklésnek egyetlen esetét ismeri. Az adóhatóság kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén akkor szállhat az 50 százalékos mérték alá, ha az adózó, illetőleg képviselője az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. A bírság mértékének csökkentésére, a bírságkiszabás mellőzésére tehát kivételes jelleggel kerülhet sor.
A "tőle elvárható" magatartás tanúsításának vizsgálatánál kiindulópont lehet a magyar jogrendszer felelősségi szabályainak általános zsinórmértéke, az "általában elvárható" magatartás tanúsításának kötelezettsége.
Az elvárhatóság társadalmi elvárást fejez ki a - bárkivel szemben támasztható - magatartási alapkövetelményekről, így az általában elvárhatóság a mindenkivel szemben minimálisan elvárható, azonos szintű, ilyen értelemben objektivizált magatartási mércét határozza meg.
A "tőle elvárhatóság" magatartási kritériuma az általános zsinórmértéknél többet (néha viszont kevesebbet), illetve mást is megkövetelhet az adott személytől; ebben az elvárhatósági körben a kiindulási pont maga a személy (az adózó illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja) azaz az egyén, a szubjektum. Ezen felelősségi rendszert csak a konkrét helyzetek tölthetik meg tartalommal, néhány tipizálási csoport azonban megállapítható.
Így a "tőle elvárhatóság" nyilván eltérően ítélendő meg egy szervezet, társaság és egy magánszemély esetén, miután a gazdaságban is és a társadalomban is általánosan érvényesülő megállapítás, hogy a szervezettség magasabb követelmények elvárását teszi lehetővé. (A személyek típusa szerinti eltérő elvárhatóság követelményének figyelembevételére egy konkrét példa az Art. 129. § (4) bekezdésében szabályozott rövidített határozati indokolás lehetősége.)
A tipizálás egy másik szempontja lehet a képességbeli különbség is, valamint a szakképzettség, a specializáltság is. E különböző kiindulási alapok szintén eltérő felelősségi szintet eredményezhetnek.
Például egy ingatlanforgalmazásra specializálódott adózótól - szervezettségére tekintet nélkül is - joggal elvárható az ingatlanforgalmazással összefüggő jogszabályok pontos ismerete és betartása, így - többek között - az ingatlanokkal kapcsolatos áfa szabályok helyes alkalmazása is.
De adott esetben alacsonyabb szintű az elvárás egy egyszerű tevékenységet egyedül folytató, esetleg alacsonyabb iskolázottsággal rendelkező személy esetén, vagy például egy kifejezetten idős korú személy esetében is, mivel az idősek általában már koruknál fogva is nehezebben alkalmazkodnak a jogszabályok változásaihoz, a mai kor felgyorsult és megnövekedett kihívásaihoz.
Az "adott helyzetek" is eltérőek lehetnek egymástól, így például a tevékenység megkezdésének időpontja; a költségvetési kapcsolatok vagy a vállalkozás forgalmának nagyságrendje és rendszeressége; egy új jogintézmény bevezetése, vagy egy hatályos szabályozás jelentős módosítása alapján.
A jogalkotó az adózói felelősség vizsgálata kapcsán bevonta a vizsgálati körbe az adózó intézkedő képviselőjét, alkalmazottját, tagját, megbízottját is, azaz nem kizárólag az adózó, hanem az említett személyek magatartásának is kihatása lehet az adózót érintő szankció mértékére. Így az adózó eljárásának vizsgálata során figyelemmel kell lenni arra is, hogy a gondossági követelménynek eleget tett-e az adózó a jelzett személyek megbízása, illetve tevékenységük kontrollálása során.
A 171. § (1) bekezdés alkalmazásához tehát először azt kell vizsgálni, hogy a "tőle elvárhatóság" követelménye az adott esetben (adott helyzetben) fennáll-e, és csak ezt követően - ha e feltétel megléte megállapítható - kell vizsgálni az egyéb figyelembe veendő körülményeket, melyek az alkalmazandó bírságmértéket befolyásolják.
A törvény külön is kimondja, hogy az adóbírság kiszabása - indokolt esetben - mellőzhető.
Hogy az 50 százalékon belül milyen mértékű csökkentés történjen, illetve hogy milyen esetben lehet eltekinteni az adóbírság kiszabásától, azt az eset összes körülménye alapján lehet eldönteni. Az Art. néhány figyelembe veendő körülményt nevesít is, ez azonban nem kimerítő felsorolás. Az adóhiány nagyságán, keletkezési körülményein és az adózó jogellenes magatartásának súlyán és gyakoriságán túl más szempontok is előfordulhatnak.
A mérséklés történhet hivatalból és kérelemre is. Előfordul, hogy már az ellenőrzés feltár olyan körülményeket, amelyek miatt az első fokú határozatban csökkentett bírság kerül kiszabásra, de a jogorvoslati kérelem elbírálójának is jogában áll a megállapított bírságot csökkenteni, attól eltekinteni.
Az adózó maga is kezdeményezheti a csökkentést. Megteheti ezt a jegyzőkönyvre tett észrevételben vagy fellebbezésében, felhívva az adóhatóság figyelmét a csökkentésre okot adó körülményre.
Az adóhatóság a bírság kiszabását indokolni köteles, azaz ki kell térnie arra, hogy talált-e olyan körülményt, amely a csökkentésre alapul szolgálhatna vagy sem. Ezen belül - mérséklés, mellőzés esetén - ki kell térnie arra, hogy mely okból találta megállapíthatónak a "tőle elvárhatóság" fennállását, továbbá hogy melyek voltak azok a körülmények, amiket a bírság mértékének meghatározásakor figyelembe vett és miért.
A 171. § (1) bekezdése alapján a jogerősen megállapított bírság is mérsékelhető, azonban csak kivételesen (esetleges új tények, körülmények alapján vagy okszerűtlen mérlegelés miatt) kerülhet sor erre.
Nagyobb a valószínűsége annak, hogy a fellebbezés elbírálásával kerül sor a bírság mértékének csökkentésére, ha az eljáró adóhatóság valamilyen értékelendő körülményt nem vett figyelembe.
Nincs helye a bírság mérséklésének, ha az adóhiányt az adózó szándékos magatartása idézte elő. Ez fogalmilag is kizárt, hiszen ez esetben nem állhat fenn az adózó oldalán a 171. § (1) bekezdése szerinti "adott helyzetben tőle elvárható körültekintés". A szándékos adóeltitkolás azonban nemcsak a bírság mértékének csökkentését teszi lehetetlenné, hanem ha azt az egyéb körülmények indokolják, büntető feljelentés megtételét is maga után vonja.
A késedelmi pótlék felszámítására az állami költségvetés pénzének használata miatt kerül sor. Ha az adóhatóság adóhiányt tár fel, akkor az eredeti esedékességtől számítva késedelmi pótlékot is fel kell számítani. Ezt nem befolyásolja az a körülmény sem, hogy az adóhiány után bírság kiszabására kerül sor.
Míg ugyanis a késedelmi pótlék a pénzhasználathoz kapcsolódik, addig a bírság a tényleges adó bevallásának és megfizetésének elmulasztását kívánja szankcionálni.
Mulasztási bírság
A mulasztási bírság intézménye speciális pénzügyi-adójogi szankció, melyet más területeken nem alkalmaznak.
Már elöljáróban indokolt arra kitérni, hogy a 172. § (1) bekezdésben szabályozott valamennyi mulasztás után gondos mérlegeléssel, a körülmények figyelembevételével kell meghatározni az alkalmazott - legfeljebb 500.000, illetve 200.000 forintig terjedő - bírság összegét. A bírságkiszabás során - csakúgy, mint a 172. § más bekezdései alapján történő szankcionáláskor - az adóhatóságnak minden esetben figyelemmel kell lennie a 172. § (21) bekezdés szerinti szempontokra is.
Tekintve, hogy az előzőek a 172. § (1) bekezdésben szabályozott valamennyi mulasztás esetén érvényesek, az a)-ny) pontok kapcsán erre külön már nem térünk ki.
ad a) Bejelentés, adatszolgáltatás késedelmes, hibás, hiányos, valótlan adattartalmú teljesítése
1. Késedelem
Az Art. és egyes adókötelezettséget megállapító jogszabályok az előírt kötelezettségek teljesítésére határidőt, határnapot jelölnek meg. E határidők betartásához komoly érdek fűződik, ezért a kötelezettségek pontos teljesítésének elmulasztását mulasztási bírság terheli.Így bírság szabható ki a bejelentési [Art. 16. § - 22. §] a változás-bejelentési [Art. 23. §], az adatszolgáltatási [Art. 52. § (4), (6) bekezdés és a 3. számú melléklet] kötelezettség késedelmes teljesítéséért.
Jelentősége miatt a bevallás késedelmét nem e pont szankcionálja, hanem önállóan a 172. § (1) bekezdés b) pontja tartalmazza a törvényi tényállást.
E törvényhely alapján kell kiszabni a mulasztási bírságot, ha az adózó akár önként, vagy esetleg szankció nélküli felszólításra teljesíti - késedelmesen - a jogszabályban előírt bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési, adatszolgáltatási) kötelezettségét. Amikor már az adóhatóság az Art. 172. § (1) bekezdés c) pontja alapján megállapítja, hogy az adózó ezen kötelezettségének nem tett eleget, és a 172. § (7) bekezdés szerint - szankció alkalmazása mellett - határidő tűzésével teljesítésre kötelezi az adózót, aki/amely ennek eredményeként tesz eleget kötelezettségének, akkor már nem késedelmes teljesítésről van szó.
Az Art. az elvárhatósági és egyben a szigorúbb megítélés választóvonalát tartalmazza a magánszemélyek illetve az egyéb adózók között, így a mulasztásért a magánszemély adózó - ide értve az egyéni vállalkozót is - 200.000 Ft-ig terjedő bírsággal, más adózók azonban 500.000 Ft-ig terjedő bírsággal sújthatók.
Az Art. 172. § (6) bekezdése alapján a bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési) és az adatszolgáltatási kötelezettség késedelmes teljesítése esetén nincs helye a mulasztási bírság megállapításának, ha az adózó késedelmét annak igazolásával menti ki, hogy úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható.
2. Hibás, hiányos, valótlan tartalmú teljesítés
Az Art. 52. § (4) bekezdésében - illetve ez alapján a 3. számú mellékletben - határozza meg az adóhatóság részére adatot szolgáltatók körét, illetve az adatszolgáltatás tartalmát. Ennek benyújtására a törvény határidőt állít. Továbbá a törvény 24. § (5) bekezdésének és 52. § (5) bekezdésének rendelkezése folytán minden adatszolgáltatásra kötelezett személy adatszolgáltatásának tartalmaznia kell az érintett magánszemély adóazonosító számát. Erre alapvetően azért van szükség, hogy az adóhatóság az egy-egy magánszemélyre vonatkozó, de különböző forrásokból származó adatokat fel tudja dolgozni. Az adatszolgáltatás szakszerű feldolgozása a nyilvántartások pontosságát és az ellenőrzés hatékonyságát is segítheti. A természetes azonosítókkal teljesített adatszolgáltatásnál viszont nagyobb a - feldolgozhatatlanságot eredményező - hiba lehetőség (pl. ékezet lehagyása). A feldolgozhatóság tehát csak úgy biztosítható, ha az adózók az adózási viszonyaikban ténylegesen használják az adóazonosító jelüket és ennek alapján az adatszolgáltatás is az adóazonosító jelre épül.Az adatszolgáltatás késedelmes teljesítésén túl a hibás, hiányos vagy valótlan adatszolgáltatás is a mulasztási bírság megalapozója.
A törvény elvárja az adatszolgáltatásra kötelezettektől, hogy teljeskörűen szerezzék be és használják az érintett magánszemélyek adóazonosító jelét. Ha az egyébként teljesített adatszolgáltatásuk nem tartalmazza az adóazonosító jelet, úgy hiányos adatszolgáltatásról van szó, és ennek megfelelően szankcionálható.
Hasonlóan, e pont alapján szankcionálható a bejelentési, változásbejelentési kötelezettség hibás, hiányos, illetve valótlan tartalmú teljesítése.
ad b) Bevallási késedelem
A bevallás benyújtására főszabályként meghatározott esedékességi időpontokat az Art. 1. számú melléklete tartalmazza [de lásd még az Art. 4. és 6. sz. mellékletét]. Amennyiben a határidőt az adózó elmulasztja és mulasztását igazolási kérelemmel sem menti ki, úgy a késedelmesen benyújtott bevallás után az adóhatóság mulasztási bírságot szab ki.Az Art. hatályos rendelkezése alapján a támogatás igénylése adóbevallással történik. Tekintve azonban, hogy a támogatás igénybevétele az adózó számára nem kötelezettség [Art. 14. § (1) bekezdés], így a támogatás esedékességi időpont utáni igénylése miatt mulasztási bírság nem szabható ki.
A magánszemély a személyi jövedelemadóját - ha bevallás benyújtására kötelezett - az '53 vagy '53E számú nyomtatványon vallja be. A magánszemély részére kifizetett összegekből a munkáltató, kifizető meghatározott esetben adót, adóelőleget von le és azt saját bevallása keretében vallja be. Ezért a magánszemély esetében az '53 vagy '53E számú bevallás késedelmes benyújtása miatt kiszabott mulasztási bírság mértékének meghatározásakor figyelemmel kellett lenni e körülményre is.
A bírság kiszabásának feltétele, hogy az adózó a bevallását az adóhatóság felszólítását, ellenőrzését megelőzően, - ha késedelmesen is -, de benyújtsa. Ennek hiányában ugyanis nincs késedelmesen benyújtott bevallás. Ha az adóhatóság a rendelkezésére álló nyilvántartásokból megállapítja, hogy az adózó a bevallását nem nyújtotta be, úgy nem késedelemért, hanem a bevallás elmulasztásáért szab ki bírságot, és határozatában egyúttal - határidő tűzésével - teljesítésre kötelezi az adózót [lásd Art. 172. § (1) bekezdés c) pontját és (7) bekezdését]. Ha az adózó ezt követően teljesít, akkor késedelmes teljesítés miatt szankcionálásra már nem kerülhet sor.
A bevallási kötelezettség késedelme körében az alkalmazható szankció mértéke nem igazodik a késedelmes napokhoz, hanem annak - felső határral korlátozott - összege az adóhatóság mérlegelése alapján kerül kiszabásra.
A szabályok a bevallási késedelem melletti pótlékolást nem tiltják, tehát ha a bevallási késedelem együtt jár az adó késedelmes megfizetésével, a mulasztási bírság mellett a késedelmi pótlék is felszámítható, hiszen az adózó más-más adókötelezettsége tekintetében nem tesz ilyenkor eleget a vonatkozó törvényi előírásoknak.
E törvényhely alapján szabható ki a mulasztási bírság akkor is, ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy az adózó vagyonszerzési illetékkel kapcsolatos bejelentési kötelezettségét teljesítette késedelmesen és késedelmét nem mentette ki. Az Art. 172. § (6) bekezdése alapján a bevallási kötelezettség késedelmes teljesítése esetén nincs helye a mulasztási bírság megállapításának, ha az adózó késedelmét annak igazolásával menti ki, hogy úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható.
ad c) Bejelentés, adatszolgáltatás, pénzforgalmi számlanyitás, bevallás elmulasztása
A bírságot kiszabó határozatban az elmulasztott határidő helyett új határidőt is megállapít az adóhatóság. A teljesítésre kötelező határozatban megjelölt határidő elmulasztásakor az adóhatóságnak újabb határidőt kell megállapítania, és az első kötelező határozatban kiszabott mulasztási bírság kétszeresét szabja ki. Ha az adózó ekkor sem teljesít, a bírságot az ismételt - második alkalommal megállapított - mulasztási bírság kétszeres összegében kell kiszabni [lásd Art. 172. § (7) bekezdését]. Az Art. nem állít korlátot arra nézve, hogy hányszor lehet az adózót teljesítésre kötelezni és a megelőzően kiszabott mulasztási bírságot duplázni. Az adóhatóságnak azonban mérlegelnie kell, hogy az adózó képes-e a kötelezésnek eleget tenni, és ha úgy ítéli meg, hogy más eszközök (pl. ellenőrzés a bevallás bekérése helyett stb.) használata célravezetőbb, azokat kell alkalmaznia.A kötelezettség teljesítése esetén viszont a kiszabott bírság korlátlanul mérsékelhető, ha az adózó magatartása ezt indokolja [lásd Art. 172. § (7) bekezdését]. A Pénzügyminisztérium - 2007. december 31-ig alkalmazandó - értelmezése szerint az Art. hatályos 172. § (7) bekezdés alapján a korlátlan mérséklési lehetőség nem csak az ismételt, de az első alkalommal kiszabott mulasztási bírságra is vonatkozott, 2008-tól azonban a fenti jogszabályhely utolsó mondata alapján csak a teljesítésre ismételten felhívó, a kiszabott bírság kétszeresét megállapító határozattal kiszabott bírság esetében van lehetőség a korlátlan mérséklésre.
Az adózónak nem kell az adóhatósághoz közvetlenül bejelentenie pénzforgalmi számlájának számát, erről az adóhatóság cégbírósági adatátadás, illetve hitelintézeti adatszolgáltatás útján értesül. Az adózót ugyanakkor továbbra is terheli pénzforgalmi számlanyitási kötelezettség, így a pénzforgalmi számla adóhatósághoz történő bejelentésének elmulasztása helyett a pénzforgalmi számla nyitási kötelezettség elmulasztása miatt bírságolhat az adóhatóság.
Megjegyzendő, hogy a vagyonszerzési illetékkel kapcsolatos bejelentési kötelezettség teljesítésének elmulasztása is ezen törvényhely alapján szankcionálandó.
ad d) Kontárok bírságolása
Az Art. nem egy bekezdésben, hanem két rendelkezésben, a 172. § (1) bekezdés d) pontjában és a 172. § (8) bekezdésben rendezi a kérdést.A vállalkozások jelentős anyagi eszközökkel járulnak hozzá a költségvetéshez, illetve különféle alapok működéséhez. Ezek a terhek ugyan költségként elszámolhatók, de a végzett szolgáltatást, termékelőállítást jelentős mértékben megdrágítják. Azok a kontárok, akik e terheket nem vállalják, lényegesen kedvezőbb piaci helyzetbe kerülhetnek. A költségvetés is jelentősen károsodik az elmaradt bevételek miatt.
A helyszíni ellenőrzés során a vizsgált adózó "szabálytalansága" - azaz az Art. 16. §-ában meghatározott, az adószám megszerzésére irányuló bejelentési kötelezettség teljesítése nélküli tevékenység folytatása - a helyszínen kihirdetett és azonnal végrehajtható határozattal 200.000 Ft-ig, illetve 500.000 Ft-ig terjedő bírsággal sújtható. A mulasztási bírság ismételt "tettenérés" esetén újból kiszabható.
A 172. § (8) bekezdése alapján az adóhatóság a bírságot kiszabó, valamint az árukészlet lefoglalása tárgyában hozott határozatát [173. § (1) bekezdés] az adózóval kihirdetés útján közli, és a határozat a közlés időpontjától kezdve fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható. Így tehát a helyszíni ellenőrzés során nemcsak a jegyzőkönyv születik meg, hanem az ellenőrök a határozatot is "meghozzák" és kihirdetés útján közlik az adózóval. A kihirdetett határozat ugyan fellebbezéssel megtámadható, de ez nem befolyásolja annak végrehajthatóságát. A megállapított bírság mértékéig az ellenőrzést végzők jogosultak arra is, hogy a tevékenység eszközét, termékelőállítás esetén annak eredményét, az árukészletet biztosítékként lefoglalják [lásd még a 173. § (1) bekezdéséhez fűzött magyarázatot].
ad e) Bizonylatok, könyvek szabálytalan vezetése, vezetésük elmulasztása, pénzkezelési szabályzatra, illetve éves beszámolóra, egyszerűsített éves beszámolóra vonatkozó rendelkezések megsértése
Az adózás rendjéről szóló törvény, az Sztv., illetve az egyes adójogszabályok [különösen az Szja. tv. és az Áfa tv.] előírják, hogy az adózónak milyen könyveket, nyilvántartásokat kell vezetnie. Ha az adózó nem, vagy nem az Art. 44. §-ában foglaltaknak megfelelően tesz eleget e kötelezettségének, mulasztási bírsággal büntethető. E tényállás alapján a bírságolásra leggyakrabban az adóellenőrzés (bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés) keretében kerül sor, de az egyéb célú adóhatósági ellenőrzések tapasztalatai alapján is sor kerül a bírságkiszabásra e törvényi tényállás alapján. Ezen tényállás alapján szabható ki mulasztási bírság akkor is, ha az adózó által kiállított számla, nyugta olyan kisebb hiányosságban szenved, amely miatt nem felel meg az Áfa tv.-ben, illetve a 24/1995. (XI. 22.) PM rendeletben előírt feltételeknek. (Ha azonban a számla vagy a nyugta nem a tényleges ellenértéket tartalmazza, akkor a bírság kiszabásánál az Art. 172. § (2) bekezdésében kifejtettek az irányadók.) A szabály kifejezetten kimondja, hogy nem csak a jogszabályban előírt bizonylatok kiállításának elmulasztása, de a könyvek, nyilvántartások vezetésének elmulasztása, továbbá ezek nem szabályszerű vezetése is bírságolandó. Az Sztv. 14. § (8) bekezdése határozza meg a pénzkezelési szabályzat minimális tartalmát, azokat a legfontosabb kérdésköröket, melyekről a pénzkezelési szabályzatnak mindenképpen rendelkeznie kell. E szerint az adózónak pénzkezelési szabályzatban kell rendelkezni legalább a pénzforgalom (készpénzben, illetve bankszámlán történő) lebonyolításának rendjéről, a pénzkezelés személyi és tárgyi feltételeiről, felelősségi szabályairól, a készpénzben és a bankszámlán tartott pénzeszközök közötti forgalomról, a készpénzállományt érintő pénzmozgások jogcímeiről és eljárási rendjéről, a napi készpénz záró állomány maximális mértékéről, a készpénzállomány ellenőrzésekor követendő eljárásról, az ellenőrzés gyakoriságáról, a pénzszállítás feltételeiről, a pénzkezeléssel kapcsolatos bizonylatok rendjéről és a pénzforgalommal kapcsolatos nyilvántartási szabályokról. Az adóhatóság ellenőrzi az Sztv.-ben meghatározott pénzkezelési szabályzattal összefüggő kötelezettségek teljesítését. A jogkövető magatartás elősegítése érdekében a pénzkezelési szabályzatra vonatkozó rendelkezések megsértése esetén az adózó mulasztási bírsággal sújtható azzal, hogy ha az adóhatóság felhívásának ellenére a mulasztás fennáll, a kiszabott bírság kétszeresét kell megállapítani.
Az Sztv. 14. §-a - 2009. január 1-től - kiegészült egy következő (9) bekezdéssel, amely szerint a (8) bekezdés szerinti napi készpénz záró állomány maximális mértékét annak figyelembevételével kell meghatározni, hogy a készpénz napi záró állományának naptári hónaponként számított napi átlaga - kivéve, ha külön jogszabály eltérően rendelkezik - nem haladhatja meg az előző üzleti év - éves szintre számított - összes bevételének 2%-át, illetve ha az előző üzleti év összes bevételének 2%-a nem éri el az 500 ezer forintot, akkor az 500 ezer forintot. Az átlag számításánál az adott hónap naptári napjainak záró készpénz állományát kell figyelembe venni. Mindaddig, amíg az előző üzleti év összes bevétel adata nem áll rendelkezésre, addig az azt megelőző üzleti év összes bevételét kell alapul venni.
Az Sztv. 14. §-ának (9) bekezdése szerint tehát - amelyet első ízben a 2009. évben induló üzleti évről készülő beszámolóra kellett alkalmazni -, mindaddig, míg az előző üzleti év összes bevételi adata nem áll(t) rendelkezésre, az azt megelőző üzleti év összes bevételét kell(ett) alapul venni. Természetesen a 2009-es üzleti év kezdetekor egyik vállalkozásnak sem volt meg a 2008. évi bevételi adata, ezért amíg a 2008. év adatai nem álltak rendelkezésre, a 2007-es üzleti év összes bevétele alapján kellett a napi készpénz záró állomány havonta számított átlagának maximális mértékét meghatározni.
A 2008-as üzleti év bevételi adatai a 2008. évi beszámoló tulajdonos által történő elfogadásával - ebből következően nem a mérlegkészítés időpontjával - kerültek megállapításra, amely időpont vállalkozásonként eltérő. Így a beszámoló elfogadását követő hónaptól kellett a vállalkozásnak a 2008. év összes bevételi adatával számolnia. Amennyiben az adózó nem tartotta be a fenti rendelkezéseket, szintén 500.000 Ft-ig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.
Az egyes, a vállalkozásokat korlátozó törvényi rendelkezések hatályon kívül helyezéséről szóló 2009. évi V. törvény 4. §-a módosította az Sztv. 14. § (9) bekezdését, a napi készpénz záróállomány naptári hónaponként számított napi átlagát a korábban az éves szintre átszámított összes bevétel 1,2 %-a helyett 2 %-ban határozta meg. Ugyanezen jogszabály 5. § (4) bekezdése alapján a 2009. január 1. és 2009. június 11. közötti időszakban nem volt helye mulasztási bírság kiszabásának az Sztv. 14. §-ának (9)-(10) bekezdése szerinti előírások megsértése miatt. Amennyiben 2009. január 1. és 2009. március 12. napja közötti időszakban az Sztv. 14. § (9)-(10) bekezdéseiben előírt rendelkezések megsértése miatt az Art. 172. § (1) bekezdés e) pontja alapján sor került volna mulasztási bírság kiszabását elrendelő határozat meghozatalára, akkor legkésőbb 2009. május 12-ig intézkedni kellett e határozatok saját hatáskörben hivatalból történő visszavonásáról. Ha a határozatot felettes szerv már felülvizsgálta, akkor a határozat megsemmisítéséről a felettes szerv volt köteles - a korábbi határozatának módosításával - gondoskodni ugyanezen időpontig. Amennyiben az adózó 2009. június 11. után nem tartja be az Sztv. 14. §-ának (8)-(10) bekezdésének rendelkezéseit, akkor a fentiekben leírtak figyelembevételével 500.000 Ft-ig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.
A törvényhely utolsó fordulata az Sztv. 170. § (3) bekezdésében szabályozott törvényi tényállás megsértésének adójogi szankcióját határozza meg - 2011. január 1-jétől -, amikor rögzíti, hogy ha az adózó közzétett éves beszámolója, egyszerűsített éves beszámolója egészében vagy részben nem felel meg a számvitelről szóló törvény előírásainak, akkor mulasztási bírság szabható ki.
ad f) Iratmegőrzési kötelezettség elmulasztása
Az adózó által vezetett könyveket, nyilvántartásokat, bizonylatokat a székhelyén, telephelyén, állandó lakóhelyén illetve olyan helyen kell tartani, amelyet az adózó az adóhatósághoz bejelentett. Az iratokat kizárólag könyvelés és feldolgozás céljára lehet ettől eltérő helyre vinni, de az okmányokat minden esetben (adóhatósági ellenőrzéshez) 3 munkanapon belül rendelkezésre kell bocsátani. E szabályok szoros összhangban vannak a nyilvántartás vezetési kötelezettséggel, annak előfeltételét teremtve meg, egyben azonban biztosítják azt is, hogy ellenőrzéskor a megfelelő iratok az adóhatóság rendelkezésére álljanak. Az adóhatóság a bevallott adót az adómegállapításhoz való jog elévüléséig ellenőrizheti, ezért a bizonylatokat, könyveket, nyilvántartásokat addig meg kell őrizni. (Némileg eltérő szabály vonatkozik a halasztott adók iratainak megőrzésére.) Az iratmegőrzési kötelezettség olyan általános, valamennyi adózóra előírt kötelezettség, amely az adókötelezettséggel kapcsolatos minden iratra vonatkozik. [Lásd bővebben az Art. 47. §-ához írtakat.]A bírság konkrét összege - hasonlóan az előző pontokban említettekhez - a törvényi keretek között (magánszemély adózó esetén 200.000 Ft-ig, más adózó esetén 500.000 Ft-ig terjedő bírság) mérlegeléssel határozható meg. Az Art. 172. § (1) bekezdés f) pontján alapuló bírságkiszabás során az adóhatóságnak - ugyanúgy, mint a 172. § bármely más rendelkezésén alapuló bírságkiszabáskor - figyelemmel kell lennie a 172. § (21) bekezdés szerinti szempontokra is. Nyilvánvalóan nem kerülhet sor bírságolásra, ha az iratok hiánya nem az adózó magatartására vezethető vissza (pl. vis maior), vagy ha a közrehatása meg is állapítható, de az olyan csekély fokú, hogy a bírság kiszabás indokolatlan.
ad g) [hatályon kívül helyezve]
ad.h) Az Art. felhatalmazása alapján kiadott külön jogszabályban meghatározott feltételek megsértésével állít elő és/vagy hoz forgalomba nyomtatványt.
Az Art. 175. § (4) bekezdése szerint az adópolitikáért felelős miniszter (a pénzügyminiszter) rendeletben meghatározza a számla, egyszerűsített számla, nyugta nyomtatványok forgalmazásának, nyilvántartásának szabályait, valamint ezek előállításának, adóigazgatási azonosításra alkalmasságának feltételeit.A számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendeletben foglalt szabályoknak megfelelően a számla, egyszerűsített számla és nyugta kizárólag az adóhatóság által a nyomtatvány előállítója részére kijelölt sorszámtartományba illeszkedő nyomtatott sorszám alkalmazásával, az adott sorszám egyszeri felhasználása mellett állítható elő. Az állami adóhatóság a nyomtatvány-előállítók részére kijelölt sorszámtartományokat honlapján rendszeresen közzéteszi. Amennyiben az adózó az Art. felhatalmazása alapján kiadott PM rendeletben meghatározott feltételek megsértésével állít elő és/vagy hoz forgalomba nyomtatványt, mulasztási bírsággal sújtható. A jogszabályi rendelkezés alapján a mulasztási bírság kiszabásának feltételéül szolgál az is, ha a jogszabályi feltételeknek, követelményeknek nem megfelelő módon állítják elő a nyomtatványt. Az e tényállás alapján kiszabható mulasztási bírság kiszerelési egységenként alkalmazandó.
ad i) Nyilatkozattétel elmulasztása, tanúvallomás jogosulatlan megtagadása
Nyilatkozattételi kötelezettség az adózót az Art. 14. § (1) bekezdése és 48. §-a alapján terheli. Az Art. 48. §-a szerint az adózó és a magánszemély nyilatkozattételre szólítható fel az általa ismert, illetve nyilvántartásában szereplő olyan adatról, tényről, körülményről, amely a felhívásban megnevezett, a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózó adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének megállapítását, ellenőrzését, illetve törvényben meghatározott eljárás lefolytatását teszi lehetővé. A nyilatkozattétel megtagadása - kivéve, ha az adózó azért tagadja meg, mert az eljárás során tanúként nem lenne meghallgatható vagy a tanúvallomást megtagadhatná - mulasztási bírság kiszabását vonja maga után.A hivatkozott esettől azonban el kell különíteni azt, amikor az adózót, mint ügyfelet a Ket. 51. § alapján hívja fel az adóhatóság, mint közigazgatási szerv nyilatkozattételre. Ilyenkor ugyanis az adózó a nyilatkozattételt megtagadhatja, melynek az a jogkövetkezménye, hogy a közigazgatási szerv a rendelkezésére álló adatok alapján dönt, vagy az eljárást megszünteti, az ügyfél bírságolásának azonban nincs helye.
A bírság konkrét összege a törvényi keretek között szintén mérlegeléssel határozható meg.
ad j) Köztartozásról tett valótlan nyilatkozat bírságolása
2009. január 1-ig az Art. 151. §-a szerinti visszatartási jog érvényesülését hiúsíthatta meg az adózó, ha a költségvetési támogatás, adóvisszaigénylés, adóvisszatérítés igénylésekor a 151. § (1) bekezdésében előírt nyilatkozattételi kötelezettségének valótlan tartalmú nyilatkozattal tett eleget. 2009. január 1-től az állami adóhatósághoz benyújtott költségvetési támogatás, adóvisszaigénylés, adóvisszatérítés igénylésekor az adózónak már nem kell nyilatkoznia (nem is áll módjában) köztartozása fennállásáról, hanem azt az állami adóhatóság a vámhatóság, más adóhatóság, illetve magánnyugdíjpénztár megkeresésében szereplő összeg erejéig tartja vissza.A bírság konkrét összege a törvényi keretek között szintén mérlegeléssel volt meghatározható. Megjegyezzük, hogy az adózónak az önkormányzati adóhatóságnál költségvetési támogatás igénylésekor továbbra is nyilatkoznia kell, hogy köztartozása nem áll fenn, így ezen adóhatóság jelenleg is jogszerűen bírságolhat az Art. 172. § (1) bekezdésének j) pontja alapján.
ad k) Járulékfizetés felső határával kapcsolatos valótlan nyilatkozat bírságolása
A magánszemély nyugdíjjárulék és egészségbiztosítási járulék fizetési kötelezettségét a járulékköteles jövedelmet juttató munkáltató, kifizető állapítja meg, vallja be és fizeti meg. A magánszemély a munkáltatónál, kifizetőnél a kifizetést megelőzően nyilatkozhat - a jogcímet megjelölve - arról, hogy a kifizetést járulékfizetési kötelezettség nem terheli. A mulasztási bírság tényállás - arra tekintettel, hogy a felső határ elérését a munkáltató, kifizető felé már nem kell dokumentálni - a valótlan tartalmú, felső határ elérésére vonatkozó nyilatkozatok esetleges elszaporodásának kíván gátat vetni, amikor mulasztási bírságot helyez kilátásba.ad l) Ellenőrzés, üzletlezárás, tevékenység felfüggesztésének alkalmazása, végrehajtás akadályozása
Az ellenőrzés akadályozása jogsértő magatartás, s épp az adóhatóság tevékenységének lényegével szemben hat, ezért e magatartás már önmagában is sérti az adóztatás érdekeit. Így indokolt az ilyen magatartást kifejtő adózó szankcionálása. A végrehajtás akadályozása ugyanúgy az adóhatóság rendeltetése ellen hat, mint az ellenőrzés akadályozása.Az ellenőrzés, a végrehajtás akadályozása sokféleképp megvalósulhat; ebből hármat nevesít a törvény. Így akadályozza az ellenőrzést, a végrehajtást, ha az adózó a megjelenési kötelezettségének - igazolatlanul - nem tesz eleget, de az is, ha megjelenik ugyan, de nem működik együtt az adóhatósággal. (Pl. a kért iratok átadását megtagadja, nem engedi belépni az adóhatóság megbízólevéllel rendelkező alkalmazottját az üzleti tevékenység ellenőrzéséhez szükséges helyiségbe vagy a végrehajtót a foglalás helyszínére stb.). 2007. január 1-től a nevesített szankcionálandó magatartások köre bővült, az alaptalan és az ellenőrzési eljárások szükségtelen lefolytatására irányuló bizonyítási indítványok előterjesztésének megakadályozását célozva. Az Art. 108. § (9) bekezdésében - 2008. január 1. előtt a 108. § (8) bekezdésében - foglaltak alapján ugyanis, ha az adózó más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, az adóhatóság az érintett más adózónál - ha az adózó állítását a saját bevallása, az érintett másik adózó bevallása, illetve a nála korábban végzett ellenőrzés eredménye nem támasztja alá -, a kapcsolódó vizsgálatot haladéktalanul elrendeli. Ha azonban a kapcsolódó vizsgálat nem támasztja alá az indítványban foglaltakat, akkor mulasztási bírság szabható ki.
2006. január 1-jétől nemcsak az ellenőrzés vagy a végrehajtási eljárás akadályozása, hanem az üzletlezárás, illetve a tevékenység felfüggesztésének akadályozása esetén is mulasztási bírság szabható ki. Az akadályozó magatartások sokféleségére tekintettel a törvény azt is lehetővé teszi, hogy a nevesített magatartásokon túli akadályozó magatartás esetén is bírság szabható ki. Nem minősül az ellenőrzés, az üzletlezárás, a tevékenység felfüggesztés illetőleg a végrehajtási eljárás akadályozásának az, ha az adózó az ellenőrzés, az üzletlezárás, a tevékenység felfüggesztés vagy a végrehajtási eljárás során jogszerűen és jóhiszeműen él a jogszabályokban számára biztosított eszközökkel (pl. az adózó kérelmére az adóhatóság határidő tűzésével engedélyezi hiányzó iratainak pótlását), valamint azon adózói cselekmény sem, amely más tényállás alapján szankcionálható szabálytalanságot valósít meg (pl. ha az adózó üzletét a lezárás foganatosítása előtt bérbeadja vagy értékesíti, ekkor a 172. § (9) bekezdés második mondata alkalmazandó).
A mulasztási bírságot nem csak az adózó, hanem az ellenőrzést, illetve a végrehajtást akadályozó más személyek terhére is meg lehet állapítani [Art. 172. § (9) bekezdés, 2008. január 1. előtt 172. § (5) bekezdés].
A bírság konkrét összege a törvényi keretek között szintén mérlegeléssel határozható meg.
ad m) Az Art. 17. § (5) bekezdése szerint elektronikus bevallás benyújtására kötelezett a regisztrációs kötelezettségét nem, vagy késedelmesen teljesíti.
Az Art. 17. § (5) bekezdése a havi adó- és járulékbevallás benyújtására, illetve az összesítő nyilatkozat benyújtására kötelezett adózók részére regisztrációs kötelezettséget, illetve ennek adóhatósági bejelentését írja elő. Az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás, illetve a 8. számú melléklet szerinti összesítő nyilatkozat ugyanis kizárólag elektronikus úton teljesíthető, ennek előfeltétele azonban az okmányirodákban, vagy a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartását kezelő központi szervnél, vagy az állami adóhatóságnál vagy kormányrendeletben meghatározott más szervnél (azaz konzuli képviseletnél), vagy kormányrendeletben meghatározott hiteles azonosításra alkalmas elektronikus úton (azaz fokozott biztonsági szintű elektronikus aláírás esetén interneten) teljesített regisztráció, illetve annak adóhatósági bejelentése. Ha az adózó a regisztrációs kötelezettségét nem vagy késedelmesen teljesíti, e törvényi tényállás alapján sújtható mulasztási bírsággal. Abban az esetben azonban, ha a regisztrációs kötelezettséggel összefüggő - az Art. 17. § (5) bekezdése szerinti - adóhatósági bejelentési kötelezettségét teljesítette késedelmesen az Art. 172. § (1) bekezdésének a) pontja alapján, míg ez utóbbi nem teljesítése esetén az Art. 172. § (1) bekezdésének c) pontja alapján sújtható mulasztási bírsággal.ad n) Köztartozásmentes adózói adatbázisba való felvételhez valótlan nyilatkozat
Az Art. 2009. január 1-jétől hatályos rendelkezése szerint az állami adóhatóság az adózót kérelmére, a kérelem benyújtásának hónapját követő hónap 10. napján felveszi a köztartozásmentes adózói adatbázisba, ha az adózó az előírt feltételeket teljesíti. Az adatbázisba történő felvételhez az adózónak külön nyilatkoznia kell, hogy az adatbázis közzétételét megelőző hónap utolsó napjáig esedékes bevallási és befizetési kötelezettségének maradéktalanul eleget tesz/tett. A kérelem teljesítésének a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvétel minősül. Az adatbázisba történő felvétel helyettesítheti az állami adóhatóságtól beszerezhető adóigazolást (pl. támogatások igénybevételéhez), ha az egyéb jogszabályok erről külön rendelkeznek, így saját döntésük alapján más szervek, támogatást folyósítók is "használhatják" az adatbázist az adóigazolás bekérése helyett. Azonban a valótlan tartalmú nyilatkozatot tartalmazó adózói kérelem esetén külön mulasztási bírság tényállást rögzít a törvény, amely magánszemélyek esetében 200 ezer, egyéb esetben 500 ezer Ft-ig bírságolható. [Lásd az Art. 36/B. §-hoz írt magyarázatot]ad ny) Utazásszervezési szolgáltatáshoz kapcsolódó valótlan nyilatkozat vagy a nyilatkozat elmulasztása
Utazásszervezési szolgáltatás az adóalany által - saját nevében - utasnak nyújtott olyan, jellegadó tartalma alapján egészben vagy meghatározó részben turisztikai szolgáltatás, amelynek teljesítéséhez saját nevében, de az utas javára megrendelten, más adóalany vagy adóalanyok által teljesített szolgáltatásnyújtás, termékértékesítés (így különösen: személyszállítás, szálláshely-szolgáltatás, ellátás és idegenvezetés) szükséges. Az utas fogalmát az Áfa tv. 206. § c) pontja definiálja, mely szerint utas: az, aki (amely) az utazásszervezési szolgáltatást nem adóalanyként vagy nem adóalanyi minőségében, illetőleg egyéb, az előbbiekben fel nem sorolt esetekben pedig a saját nevében és javára veszi igénybe. A teljesítést megelőzően az ügyfél az utazásszervező felhívására köteles nyilatkozni arról, hogy a szolgáltatást utasként vagy nem utasként kívánja igénybe venni. Utas tehát nemcsak természetes személy lehet, hanem más személy vagy szervezet is, feltéve, hogy az utazás költségeit nem hárítja tovább, hanem maga viseli. Ha az utazásszervezési szolgáltatást igénybe vevő valótlan nyilatkozatot tesz, vagy a nyilatkozat megtételét elmulasztja, akkor a fentiek szerint szankcionálható. A nyilatkozattétel azokban az esetekben kötelező először, amelyekben az utazásszervezőnek fizetett előleg jóváírása, kézhezvétele 2011. január 1-jére vagy azt követő napra esik.ad a) Számla- nyugtakibocsátási kötelezettség elmulasztása, illetve nem a tényleges ellenértékről való kibocsátása
Az adózó az Áfa tv. előírásai alapján értékesítései - ide értve a nyújtott szolgáltatást is - után az Áfa tv. szerinti esetekben számlát, egyszerűsített számlát, ennek hiányában nyugtát köteles kibocsátani. A mulasztási bírság - tekintettel arra, hogy ez a tényállás az adóelkerülés egyik legdirektebb módja - az adózó személyétől független, egységes és emelt tételű, 2008. január 1-től 1 millió forintig terjedő. A nyugtaadási kötelezettség - egész szűk tevékenységi körtől eltekintve - mindenkit terhel.Ha az adóalany valamely méltányolható okból nem képes eleget tenni a nyugtaadási kötelezettségének, akkor az adóhatóság részére felmentést is adhat. A számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI.22.) PM rendelet 3. § (2) bekezdése alapján az adóhatóság a nyugtaadásra kötelezett indokolt kérelmére felmentést adhat pénztárgép kötelező alkalmazása alól abban az esetben, ha szociális vagy egészségügyi helyzete miatt a pénztárgép alkalmazása az adózóra aránytalanul nagy terhet róna, vagy gazdasági tevékenységének természete vagy tevékenysége végzésének egyéb körülményei miatt a nyugta adása pénztárgép alkalmazásával nem oldható meg, vagy csak aránytalanul nagy megterheléssel lenne megoldható. Ugyanakkor az ő ellenőrzésekor az adóhatóság megállapíthatja, hogy a felmentés megadásának feltétele már nem áll fenn. Ilyen esetben az adóhatóság a felmentést visszavonhatja. Ez fordulhat elő, ha a felmentéssel rendelkező adózó pl. alkalmazottat foglalkoztat. Ha a próbavásárláskor a felmentés feltételeinek hiányát észleli is az adóhatóság, az még nem alapozza meg a bírság kiszabást, hiszen a felmentés még érvényben van. Ugyanakkor a felmentés megadására okot adó körülményekben bekövetkezett változás miatt a felmentést vissza kell vonni, és az adózót ettől az időponttól ismét terheli a nyugtaadási kötelezettség.
A számlaadási-, egyszerűsített számlaadási-, nyugtaadási kötelezettség teljesítésének ellenőrzése leginkább próbavásárlás keretében történik. Nincs akadálya azonban annak sem, hogy az ellenőrök pl. az üzletben történő árusítást megfigyelve jussanak arra a megállapításra, hogy az adózó elmulasztotta kötelezettségét. Ez utóbbi esetben azonban külön is ki kell térni a jegyzőkönyvben az árusítás körülményeire, az esetleges tanúkkal pedig a jegyzőkönyvet alá kell íratni a későbbi bizonyítási eljárás érdekében.
A próbavásárlás során az ellenőrzés nemcsak azt vizsgálja, hogy az adózó adott-e számlát, egyszerűsített számlát, nyugtát (továbbiakban együtt: bizonylat) vagy sem, hanem azt is, hogy az abban feltüntetett érték a tényleges vásárlásnak megfelelt-e. Ha a kibocsátott bizonylaton feltüntetett érték eltér a fizetendő összegtől, úgy a mulasztás szintén megvalósul.
Az adózó által kiállított bizonylat számlaként, nyugtaként stb. csak akkor fogadható el, ha az megfelel az Áfa tv.-ben előírt feltételeknek. Amennyiben az adott bizonylat kisebb hiányosságokban szenved (pl. pontos név helyett fantázia név szerepel a címzésben, vagy hiányzik a pontos cím, stb.), akkor a mulasztási bírságot nem a tárgyalt törvényi tényállás, hanem a 172. § (1) bekezdés e) pontja alapozza meg. Ilyenkor azonban a bírság összegének meghatározásánál - figyelemmel a 172. § (21) bekezdésére is - értelemszerűen tekintettel kell arra lenni, hogy a kérdéses bizonylat kibocsátása a ténylegesen fizetendő összegnek megfelelően megtörtént, a bizonylat csak kisebb hiányosságban szenved.
A mulasztási bírság konkrét összegét az adóhatóságnak mérlegeléssel kell meghatároznia. Az ismételt mulasztás tényét ebből következően nyilvánvalóan szintén értékelnie kell - mint a mérlegelés egyik szempontját - a bírságkiszabásoknál, a törvényi bírságmaximum keretei között.
Többszöri mulasztás esetén a törvény lehetővé teszi az üzlet, műhely stb. lezárását. Így ha az első ellenőrzéstől számított egy éven belül ugyanazon helyiségben (műhely, üzlet, telep) második alkalommal mulasztott az adózó, úgy a bírság kiszabás mellett 12 napra, harmadik alkalommal 30 napra, a negyedik és minden további alkalommal 60 nyitvatartási napra lezárja az adóhatóság az adóköteles tevékenység célját szolgáló helyiséget. Az ismétlődésre vonatkozó szabályok nem alkalmazhatók, ha két egymást követő ugyanolyan mulasztás között 3 év eltelt.
Az ismételt mulasztásnak azonban továbbra is jelentősége van a becslés elrendelése tekintetében. Becslés akkor is alkalmazható ugyanis, ha az adóhatóság rendelkezésére álló, azok száma vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására, és e körben jelentősnek tekinthető tény, adat, körülmény - többek között - a számla (egyszerűsített számla-), nyugtaadási kötelezettség adóéven belüli ismételt elmulasztása.
ad b) Be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása
Ha az adózó be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztat vagy foglalkoztatott, az adóhatóság az adózó terhére emelt tételű, 1 millió forintig terjedő mulasztási bírságot is kiszabhat, a mulasztási bírság kiszabása mellett pedig intézkedést is alkalmaz(hat): a tevékenység célját szolgáló helyiséget lezár(hat)ja, vagy a tevékenységet felfüggeszt(het)i (174. §). A mulasztás első észlelésekor 12, a második alkalommal 30, minden további alkalommal 60 nyitvatartási napra zárja le az üzletet a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása vagy igazolatlan eredetű áru forgalmazása esetén. Az ismétlődésre vonatkozó rendelkezések nem alkalmazhatók, ha két egymást követő mulasztás között 3 év eltelt.A különböző hatóságok eljárásának összehangolása és a fekete foglalkoztatás visszaszorítása érdekében kötelezővé vált az állami adóhatóság számára a mulasztási bírság kiszabása abban az estben, ha a munkáltató a foglalkoztatottak bejelentési kötelezettségét nem teljesítette. A körülmények mérlegelése alapján ugyanakkor lehetőség van a bírság kiszabásának mellőzésére is, ha az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el a munkaviszony bejelentése érdekében, vagy amennyiben az adózó ugyan késedelmesen, de az adóellenőrzés megkezdésének időpontjáig a tényleges foglalkoztatás teljes időtartamára utólag bejelentette a munkavállalót.
Ezen tényállás alapján kiszabható mulasztási bírság tehát a számla, egyszerűsített számla, nyugtakibocsátás szabályainak megsértése esetén az adózóra - az Art. 172. § (2) bekezdése alapján - kiszabható mulasztási bírság mellett alkalmazható, az adózóra kiszabott bírság nagyságát az alkalmazottra kiszabott bírság nagysága nem befolyásolja. Az adózó bírságolása és az alkalmazott bírságolása egyidejűleg, egymástól függetlenül történik, a mulasztás alkalmazottra hárításával tehát az adózó nem bújhat ki az őt sújtó magasabb bírságösszeg megfizetése alól.
Ha a jogsértést az adózó alkalmazottja követi el, minden esetben alkalmazandó a szankció, kivéve például, ha az adózó a kötelezettség teljesítésének feltételeit nem biztosítja (pl. nincs pénztárgépe). Alkalmazott bírságolására csak számla- vagy nyugtaadás elmulasztása miatt van lehetőség, számla- vagy nyugta nem a tényleges ellenértékről történő kiállítása esetén azonban alkalmazott nem szankcionálható.
Az alkalmazottak bírságolása során az ellenőrzésről egy jegyzőkönyvet kell készíteni, melyből egy példányt az adózónak, egyet az alkalmazottnak kell átadni. A jegyzőkönyvet a mulasztást elkövető (jelen lévő) alkalmazottnak alá kell írnia, valamint, ha jelen van, az adózónak is. Amennyiben nincs jelen az adózó, részére postai úton kell kézbesíteni a jegyzőkönyvet. Ha a mulasztást elkövető alkalmazott a jegyzőkönyv átvételét megtagadja, akkor számára is postai úton kell azt kézbesíteni. A jegyzőkönyv alapján - tekintve, hogy a bírságolandók személye különbözik - két határozatot kell hozni, egyet az adózó részére és egyet az alkalmazott részére.
Abban az esetben, ha az adózó és az alkalmazott illetékessége eltér egymástól, az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyvet az alkalmazott illetékessége szerinti alsó fokú adóhatósághoz kell megküldeni az e pontban meghatározott mulasztás alapján kiszabásra kerülő határozat meghozatala végett. Az adózó alkalmazottján, képviselőjén, az értékesítésben közreműködő magánszemélyen kívül ezen személyek közvetlen vezetőjét a jogalkotó arra való hivatkozással, hogy esetükben más jogterületek felelősségi szabályai alkalmazandóak, 2011. január 1-jétől kivette a számla-, nyugtadási kötelezettség elmulasztása miatt bírságolható személyek köréből.
Az egyéni adó- és járuléknyilvántartás kialakítása, illetőleg ezzel együtt a társadalombiztosítás ellátásai jogosulatlan igénybevételének korlátozása érdekében minden munkáltató, illetőleg kifizető - ideértve az egyéni vállalkozót is - havonta bevallást tesz az állami adóhatósághoz a foglalkoztatottak után fizetendő, illetőleg az általa levont adókról, járulékokról, személyre lebontott adatok feltüntetésével. Az adóhatóság a bevallás adatai alapján szolgáltat adatot a társadalombiztosítási szervek részére a nyugdíjbiztosítási ellátások elbírálásához, megállapításához jogszabályban előírt adatokról, illetőleg az egészségbiztosítási ellátások jogszerűsége utólagos vizsgálatát lehetővé tevő egészségbiztosítási járulék adatokról. Tekintettel arra, hogy a bevallás benyújtása, illetőleg az abban közölt adatok valóságtartalma a foglalkoztatott társadalombiztosítási ellátásra jogosultsága megállapíthatóságának feltételét jelenti, a mulasztáshoz fűződő szankció visszatartó erejének növelése érdekében a törvény a mulasztási bírság felső határát a bevallással érintett magánszemélyek és a bírság adózóra egyébként vonatkozó törvényben megállapított legmagasabb értékének szorzataként állapítja meg.
A foglalkoztatót terhelő bejelentési kötelezettség teljesítésének határidejét az Art. 16. § (4) bekezdése határozza meg, melynek értelmében a foglalkoztatottakat legkésőbb a foglalkoztatás megkezdésének első napján a foglalkoztatás megkezdését megelőzően be kell jelenteni. A közterhek meg nem fizetésének visszaszorítása érdekében szigorítani szükséges az adóhatóság által alkalmazható szankció mértékét. A törvény ennek érdekében a mulasztási bírság legfelső határát a bejelenteni elmulasztott alkalmazottak számának és az adózóra egyébként kiszabható mulasztási bírság legfelső határának szorzataként határozza meg. A 2009. február 1-től 2010. december 31-ig hatályos rendelkezés szerint nem csak a foglalkoztató volt bírságolható az általa foglalkoztatott személyekre vonatkozó bejelentési kötelezettség elmulasztása miatt, hanem a foglalkoztató mellett az a személy, illetve annak a közvetlen vezetője is, akinek munkaköri kötelezettsége volt a bejelentési kötelezettség teljesítése.
A szankció alkalmazásához a munkaviszony keretében munkát végző magánszemélyek vonatkozásában az ellenőrzés során tisztázni kellett az adózó nyilatkoztatásával, hogy van-e olyan személy - akinek munkaszerződése és munkaköri leírása alapján - munkaköri kötelezettsége a foglalkoztatottaknak az Art. 16. § (4) bekezdése szerinti bejelentése, illetve ez a személy jogosult-e az adózó nevében az adóhatóság előtt eljárni. A közvetlen vezető megállapítása során pedig figyelembe kellett venni a munkaszerződést, hogy van-e adózónál vezetői megbízással rendelkező személy. Amennyiben az adózónál nem különültek el a vezetői szintek, akkor a munkáltatói jogkör gyakorlóját tekintette az adóhatóság a közvetlen vezetőnek. Ha a magánszemély a munkáját nem munkaviszony keretében látta el, terhére mulasztási bírság az Art. 172. § (5) bekezdése alapján nem volt megállapítható. Az egyéni vállalkozó esetében az adózó és a magánszemély adózási szempontból (a jogkövetkezmények szempontjából) nem különült el, így amennyiben a közvetlen vezető az egyéni vállalkozó volt, ebben az esetben - tekintettel arra, hogy ugyanazon foglalkoztatotti bejelentés elmulasztása miatt ugyanazon személlyel szemben kétszer nem szabható ki mulasztási bírság - az egyéni vállalkozó, mulasztási bírsággal szintén nem volt sújtható.
Társas vállalkozások esetében a vezető tisztségviselő, mint a társaság képviselője, nehezen választható el magától az adózótól, hiszen valamennyi cselekménye ebben a minőségében, magának az adózónak a cselekménye, ezért a vezető tisztségviselő bírságolása is nehezen lett volna elválasztható az adózó bírságolásától. Tekintettel arra, hogy a munkaszerződés alapján vezető tisztségviselői teendőket ellátó magánszemély bírságolhatóságának lehetősége megállapítható, ezért nem volt indokolt a megkülönböztetés aszerint, hogy milyen jogviszony keretében látja el adott személy ezt a tisztséget (annál is inkább, mivel vannak olyan esetek, amikor a törvény kizárja munkaviszony létesítését), ugyanis ez a megkülönböztetés nélküli eljárás elvét sértette volna.
Sajátos volt a helyzet az állandó meghatalmazottak esetén. Amennyiben a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatásának megállapítására tekintettel kiszabott mulasztási bírság az Art. 7. § (3) bekezdése alapján az állandó képviselőt terheli, nincs helye az Art. 172. § (5) bekezdése alapján az állandó képviselő alkalmazottjának, illetve ennek a személynek a közvetlen vezetőjének bírságolására.
Az Art. 172. § (5) bekezdés alkalmazása esetén külön határozattal kellett megállapítani mind a munkavállaló, mind annak közvetlen vezetőjének felelősségét. Ezekben az esetekben a tényállás egy jegyzőkönyvben került rögzítésre, - amelynek 1-1 példányát részükre kézbesíteni kellett, biztosítva az észrevétel tételének jogát is -, azonban a jegyzőkönyv alapján valamennyi bírságolandó személy vonatkozásában külön-külön határozatot kellett hozni.
Mint ahogy arra a 172. § (1) bekezdés a) és b) pontjánál már utaltunk, késedelem esetén adott esetben nincs helye a bírságkiszabásnak.
Az Art. 172. § (6) bekezdése konkrétan nevesíti, hogy mely mulasztások esetén kerülhet szóba a bírságkiszabási tilalom: így bejelentés (bejelentkezés, változásbejelentés), adatszolgáltatás késedelmes teljesítése, illetve bevallási késedelem esetén.
Az adózó késedelmét igazolhatja. Ha az igazolási kérelmet az adóhatóság elfogadja, akkor mulasztási bírság kiszabásának nincs helye. Ha azonban az igazolási kérelmet elutasítja, akkor a mulasztási bírság kiszabható. Igazolási kérelemmel csak a késedelemmel megvalósuló szabálytalanságok menthetők ki, pl. a hibás bevallás értelemszerűen nem.
Ha az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási, pénzforgalmi számlanyitási kötelezettségét, továbbá bevallási, valamint bizonylatkiállítási kötelezettségét nem teljesítette, vagy az Sztv. szerinti pénzkezelési szabályokat megsértette 500 ezer forintig, magánszemély esetén 200 ezer forintig terjedő mulasztási bírságot szab ki, és ezzel egyidejűleg - határidő tűzésével - az adózót teljesítésre hívja fel.
Amennyiben az egyes adókötelezettségek ellenőrzése során az Art. 118. § (4) bekezdése alapján mulasztási bírság kiszabására került sor és az adózó az ellenőrzés megállapításairól hozott határozatban a hibák, hiányosságok megszüntetésére előírt határidő alatt nem teljesít - továbbá a 172. § (7) bekezdésében felsorolt tényállás valamelyike megvalósult -, akkor ismételt bírság kiszabására is sor kerülhet.
Tehát a bírságot kiszabó határozatban az elmulasztott határidő helyett új határidőt is meg kell állapítani. A teljesítésre kötelező határozatban megjelölt határidő elmulasztásakor pedig az adóhatóságnak újabb határidőt kell megállapítania és az első kötelező határozatban kiszabott mulasztási bírság kétszeresét szabja ki. Ha az adózó ekkor sem teljesít, a bírságot az ismételt - második alkalommal megállapított - mulasztási bírság kétszeres összegében kell kiszabni.
Az Art. nem állít korlátot arra nézve, hogy hányszor lehet az adózót teljesítésre kötelezni és a megelőzően kiszabott mulasztási bírságot duplázni. Az adóhatóságnak azonban mérlegelnie kell, hogy az adózó képes-e a kötelezésnek eleget tenni és ha úgy ítéli meg, hogy más eszközök (pl. ellenőrzés a bevallás bekérése helyett stb.) használata célravezetőbb, azokat kell alkalmaznia.
A kötelezettség teljesítése esetén viszont a kiszabott ismételt bírság korlátlanul mérsékelhető, ha az adózó magatartása ezt indokolja. A Pénzügyminisztérium korábbi értelmezése szerint az Art. - 2008. január 1. előtt hatályos - 172. § (3) bekezdés alapján a korlátlan mérséklési lehetőség nem csak az ismételt, de az első alkalommal kiszabott mulasztási bírságra is vonatkozott. Ez az értelmezés 2008. január 1-től - az "előző mondat" szövegrész beiktatásával - módosult, tehát csak az Art. 172. § (7) bekezdés második mondata alapján kiszabott bírság mérsékelhető korlátlanul, vagyis mérséklésre csak a teljesítésre ismételten felhívó, a kiszabott bírság kétszeresét megállapító határozat tekintetében van lehetőség. A mérséklés történhet hivatalból, illetve az adózó kérelmére is. Látszólag némi ellentmondás mutatkozik a 172. § (7) bekezdés és a (21) bekezdés között, mivel a (7) bekezdés kötelezően fogalmazza meg az ismételten kiszabott bírságösszeget az előző kétszeresében, ugyanakkor a (21) bekezdés mindegyik, a 172. §-ban megállapított törvényi tényállás esetén mérlegelést ír elő. Tény, hogy a (7) bekezdés szerinti mulasztásnál már nehezen képzelhetők el olyan körülmények, amelyek a kétszeres bírságnál alacsonyabb bírságot indokolnának, ennek ellenére a mérlegelés itt sem maradhat el. Például a határidőt kitűző határozat átvételét követően az adózó méltányolható indok előadásával jelezheti, hogy a kitűzött határidőre nem, csak később tudja az elmulasztott kötelezettségét teljesíteni. Ha az előadott indok valóban méltányolható, indokolt bevárni az adózó által vállalt határidő elteltét. Viszont ez esetben szükséges az adózót tájékoztatni arról, hogy ha az általa vállalt határidőre sem teljesít, a szankció nem marad el.
Mint arról a 172. § (1) bekezdés d) pontja kapcsán már részletesen szó volt, az Art. a "kontárok" szankcionálását is lehetővé teszi.
A 172. § (1) bekezdés d) pontjának megfelelően a helyszíni ellenőrzés során a vizsgált adózó "szabálytalansága" - azaz az Art. 16. §-ában meghatározott, az adószám megszerzésére irányuló bejelentési kötelezettség teljesítése nélküli tevékenység folytatása - a helyszínen kihirdetett és azonnal végrehajtható határozattal megállapított 200.000 Ft-ig, illetve 500.000 Ft-ig terjedő bírsággal sújtható.
A 172. § (8) bekezdése alapján az adóhatóság a bírságot kiszabó, valamint az árukészlet lefoglalása tárgyában hozott határozatát [173. § (1) bekezdés] az adózóval kihirdetés útján közli, és a határozat a közlés időpontjától kezdve a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható. Így tehát a helyszíni ellenőrzés során nemcsak a jegyzőkönyv születik meg, hanem az ellenőrök a határozatot is "meghozzák" és kihirdetés útján közlik az adózóval. A kihirdetett határozat ugyan fellebbezéssel megtámadható, de ez nem befolyásolja annak végrehajthatóságát. A megállapított bírság mértékéig az ellenőrzést végzők jogosultak arra is, hogy a tevékenység eszközét, termékelőállítás esetén annak eredményét, az árukészletet biztosítékként lefoglalják [Lásd még a 172. § (1) bekezdés d) pontjához és a 173. §-hoz írtakat.]
Mint arról a 172. § (1) bekezdés l) pontjánál már szó volt, a mulasztási bírságot nem csak az adózó, hanem az ellenőrzést, az üzletlezárást, a tevékenység felfüggesztésének foganatosítását vagy a végrehajtást akadályozó más személyek terhére is meg lehet állapítani. Az ellenőrzésnek, az üzletlezárás, a tevékenység felfüggesztése foganatosításának, illetve a végrehajtásnak az akadályozása ugyanis akkor is az adóhatóság tevékenységének lényegével szemben hat, és sérti az adóztatás érdekeit, ha az akadályozó magatartást nem az eljárással érintett adózó, hanem más személy fejti ki. A jogalkalmazás során gyakran előfordul, hogy az adózó még az adóhatósági intézkedés előtt - a hátrányos jogkövetkezményektől való mentesülés érdekében - eladja, átadja, bérbe adja, a lezárást követően jogtalanul kinyitja az üzletet a tevékenység folytatása érdekében vagy a tevékenységét a felfüggesztés ellenére folytatja. Ilyen esetekben az adóhatóság nem rendelkezik eszközökkel az intézkedés foganatosítására, ezért az ilyen jellegű magatartások szankcionálhatósága és ezáltal történő visszaszorítása érdekében a törvény a kiszabható mulasztási bírság felső határát a napok és a felső határ szorzataként határozza meg.
A hibás bevallás fogalmát az Art. 178. § 12. pontja határozza meg. E szerint hibás bevallás egyrészt az a bevallás, amelynél a 34. § szerinti kijavításnak van helye, másrészt az, ahol az adóhatóság a bevallás adóhiányt nem eredményező hiányosságát tárja fel. Hibás bevallás miatt csak akkor lehet mulasztási bírságot kiszabni, ha az adózó bevallását benyújtotta.
1. A feldolgozást akadályozó hiba
A feldolgozás akadálya lehet a bevallás hibája. A bevallás egy olyan levezetés, amely az adóalapra ható tényezőket tartalmazza, és végső soron meghatározza az egyes adónemekben fennálló kötelezettségeket.Így a bevallás egyes oszlopai, sorai között logikai, számszaki összefüggések találhatók. Ha a feldolgozás során kiderül, hogy ezek között a kötelező egyezőségek nincsenek meg, vagy a bevallás elírási, számszaki hibát tartalmaz, akkor az a bevallás feldolgozhatatlan, ezért a hibás bevallást az Art. 34. §-a szerint az adóhatóságnak - szükség szerint az adózó bevonásával - ki kell javítania.
2. A bevallás adóhiányt nem eredményező hiányossága
Ha az ellenőrzés a bevalláshoz képest olyan adókülönbözetet tár fel, amely nem minősül adóhiánynak, akkor - függetlenül attól, hogy az adózó javára vagy terhére állapította meg az adókülönbözetet - ez után is mulasztási bírságot lehet kiszabni.3. A kiszabható bírság
Az Art. nem határozza meg konkrétan a kiszabandó bírság összegét, hanem felső korlát állításával az adóhatóság mérlegelésére bízza az adott esetben kiszabandó bírságot. Így magánszemély esetén 20.000 forintig, más adózó esetén 100.000 forintig terjedhet a bírság. Az alkalmazandó bírság összegét tehát minden esetben gondos mérlegeléssel, a 172. § (21) bekezdés szerinti szempontok figyelembevételével kell meghatározni, kitérve a határozat indokolásában a figyelembe vett körülményekre és azok értékelésének mikéntjére, illetve a bírság kiszabás természetesen mellőzhető is.Ha a késedelmesen benyújtott bevallás egyúttal hibás, az adózó csak a késedelemért szankcionálható.
4. Adótanácsadó, adószakértő, okleveles adószakértő által ellenjegyzett hibás bevallás
Az Art. 31. § (14) bekezdése értelmében a bevallást - az annak szakszerűségéért felelősséget is vállaló - adótanácsadó, adószakértő, okleveles adószakértő ellenjegyezheti. Feltételezhető ugyanis, hogy a hibásan benyújtott bevallások száma csökken, ha az adózók nagyobb számban fordulnak szakemberhez a bevallás elkészítésekor.A törvény erre azzal ösztönzi az adózókat, hogy a bevallás esetleges hibáiért a közreműködő szakember felelősségét állapítja meg, azaz a hibás bevallás miatt a mulasztási bírságot a bevallás elkészítésében közreműködő adótanácsadó, adószakértő terhére kell megállapítani, feltéve, hogy a bevallást az aláírásával ellenjegyzie "ellenjegyzés".
Indokolt hangsúlyozni, hogy a bevallást ellenjegyző szakember felelőssége csak a bevallás formai és számszaki helyességével összefüggésben vethető fel, a valóságtartalmával kapcsolatban nem. Így továbbra is az adózó felel az olyan hiányosságért, mely pl. a bevétel eltitkolásával függ össze. Kérdésként merül fel, hogy ha a szakember által ellenjegyzett bevallás hibásan és egyben - bármely okból - késedelmesen is kerül benyújtásra, úgy lehetséges-e, hogy a bevallási késedelem miatt az adózót, míg a bevallás hibájáért az ellenjegyző szakembert sújtsa mulasztási bírsággal az adóhatóság. Mivel a törvény csak az adózó két mulasztásának (késedelem és hiba) egymás melletti szankcionálást tiltja, ezért a két a késedelmesen benyújtott, ellenjegyzett hibás bevallás esetén a késedelemért az adózó, míg a hiba miatt az ellenjegyző szakember bírságolható.
Az Art. 7. § (3) bekezdése kifejezetten is lehetőséget ad arra, hogy az adózó a képviselet-ellátásra állandó meghatalmazást vagy megbízást adjon. Ugyanakkor ha az adózó ilyen állandó meghatalmazást, megbízást ad, és ezt az adóhatóságnak bejelenti, a bejelentett kötelezettségekkel kapcsolatban a meghatalmazás, megbízás időtartama alatt keletkezett jogsértés miatt megállapított mulasztási bírság a képviselőt terheli. Ez a hibás és egyúttal elkésett bevallások tekintetében azt jelenti, hogy ha az állandó meghatalmazott, megbízott által benyújtott bevallást adótanácsadó, adószakértő is ellenjegyzi, úgy a késedelemért az állandó meghatalmazott, megbízott, míg a hibáért az ellenjegyző szakember felel. Amennyiben az adózó képviseletét ugyanazon bejelentett kötelezettség tekintetében több állandó meghatalmazott, megbízott látja el, a mulasztási bírság a meghatalmazottakat, megbízottakat egyetemlegesen terheli. Ha az adózó állandó képviselője olyan gazdasági társaság alkalmazottja, tagja, amely számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult, a mulasztási bírságot a gazdasági társasággal szemben kell megállapítani.
Ugyanakkor mentesül a mulasztási bírság alól az adózó állandó meghatalmazottja vagy megbízottja, ha bizonyítja, hogy a bevallás tartalma az ő érdekkörén kívül eső okból hibás vagy hiányos.
Az ügyfelet (adózót) az eljárás kezdeményezésekor eljárási illetékfizetési kötelezettség terheli. Az eljárási illeték megfizetését az eljáró hatóságnak ellenőriznie kell. Ha az adózó a kötelezettségének nem tett eleget, akkor az illeték megfizetésére fel kell szólítani. Az eredménytelen felszólítás után "leletet" kell készíteni és ezt kell az adóhatóság részére megküldeni, amely az Itv. 73/A. § (3) bekezdése alapján és a 82. §-ával összhangban kiszabja a mulasztási bírságot.
Az adóhatóságnál indított eljárás - ideértve az elektronikus úton kezdeményezett eljárást is - illetékét - a másolat, kivonat illetékének kivételével -, valamint az adóhatóság határozata, végzése és végrehajtási cselekménye ellen kezdeményezett jogorvoslati eljárás illetékét az illetékes adóhatóság illetékbeszedési számlája javára kell megfizetni. Az esedékességkor meg nem fizetett eljárási illeték és a mulasztási bírság összegét az adóhatóság határozatban közli az ügyféllel, azzal hogy az eljárási illetéket a határozat kézhezvételétől számított 8 napon belül az adóhatóság illetékbeszedési számlájára mulasztási bírság nélkül fizetheti meg. Az így meg nem fizetett illetéket és a mulasztási bírságot az adóhatóság hajtja be. Az eljárási illeték megfizetésének és a megfizetés ellenőrzésének részletes szabályait a 44/2004. (XII. 20.) PM rendelet tartalmazza. Az illeték megfizetésének elmulasztása nem akadálya az érdemi ügyintézésnek.
1. Feltöltési kötelezettséggel kapcsolatos mulasztás
A 172. § (12) bekezdésben meghatározott mulasztási bírság a feltöltési kötelezettség nem megfelelő teljesítése esetére előírt szankció.Az adózónak egyes adótörvények alapján előleget is kell fizetnie, sőt bizonyos esetekben a törvény úgy is rendelkezhet, hogy az adóév során befizetett előlegeket az év végén a várható adó összegére ki kell egészítenie. Ez az ún. előlegfeltöltési kötelezettség, ami jelenleg az állami adóhatóságnál kezelt adók közül a társasági adó, a hitelintézetek és pénzügyi vállalkozások járadéka, az energiaellátók jövedelemadója és az egyszerűsített vállalkozói adó vonatkozásában áll fenn.
A társasági adóelőleget az adóévi várható fizetendő adó összegére ki kell egészítenie a kettős könyvvitelt vezető belföldi illetőségű adózónak, továbbá a külföldi vállalkozónak [Tao. tv. 26. § (10) bekezdés]. Ez a kötelezettség nem vonatkozik arra az adózóra, amelynek az adóévet megelőző adóévben az éves szinten számított árbevétele nem haladta meg az 50 millió forintot, továbbá a Tao. tv. 26. § (11) bekezdésében felsorolt szervezetekre sem kell a Tao. tv. 26. § (10) bekezdését alkalmazni.
Indokolt arra utalni, hogy az üzleti évet választók előlegfeltöltését - az Art. 2. sz. mellékletben található általános szabály helyett - a 6. sz. melléklet 2. b) pontja szabályozza speciális módon, (az üzleti év (adóév) utolsó hónapjának 20-áig kell teljesíteni). A hitelintézetek és pénzügyi vállalkozások járadéka feltöltési kötelezettséget a Kjtv. 6. § (3) bekezdése alapján az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig kell teljesíteni. Az egyszerűsített vállalkozói adó adóalanyának is az első három negyedévben megfizetett adóelőlegeket a tárgyév december 20. napjáig az adóévi várható fizetendő adó összegére ki kell egészítenie [Eva tv. 12. § (4) bekezdés]. A távhőszolgáltatás versenyképesebbé tételéről szóló 2008. évi LXVII. törvény 8. § (2)-(3) bekezdése szerint az adóalany az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig bevallja és megfizeti a várható jövedelemadó 90 százalékát. Ez a kötelezettség nem vonatkozik arra az adóalanyra, amelynek az adóévet megelőző adóévben az éves szinten számított árbevétele nem haladta meg az 50 millió forintot. A fizetendő jövedelemadót az adózás rendjéről szóló törvényben a társasági adóra előírt határidőben kell megállapítani, bevallani és megfizetni, illetve ettől az időponttól lehet visszaigényelni.
A kiszabandó bírság:
A mulasztási bírság alapját a 90 %-os feltöltési szintig kell számítani, vagyis pl. 87 %-os előlegkiegészítésnél 3 % lesz a bírság alap (és ennek 20 %-áig terjedhet a mulasztási bírság). A feltöltési kötelezettség szempontjából a kitüntetett időpont (azaz az esedékesség) az adóév december 20-a, figyelemmel az Art. 2. sz. melléklet I. Határidők alfejezet 3/A/b. pontjára. A december 21-31. között teljesített befizetések tehát a feltöltési kötelezettség tekintetében nem számítanak bele az előlegkiegészítés összegébe.
A bírság 20 %-ig terjedő, tekintve, hogy a 172. § (21) bekezdése szerint e mulasztás miatt is mérlegeléssel kell a konkrét bírságösszeget meghatározni. A mérlegeléssel meghatározandó bírság mérték megállapításánál nyilvánvalóan egyik mérlegelési szempont lesz, ha az adózó csak néhány napot késett a feltöltéssel.
A szabály egyértelművé teszi, hogy az adóév során megfizetett előleg összegére is figyelemmel kell az előlegfeltöltési kötelezettséget teljesíteni, továbbá "fizetendő adó" kifejezés helyett - igazodva a Tao. tv. és az Eva tv. megfogalmazásához - a "várható adó" kifejezést használja. Ezért hát a várható adó 100 %-ig kell a feltöltési kötelezettséget teljesíteni, de csak a 90 %-os mérték alatti teljesítéshez kapcsolódik mulasztási bírság.
2. "Bázismódosításhoz" kapcsolódó bírság
A 172. § (13) bekezdésben meghatározott mulasztási bírság az Art. 42. § (2) bekezdéséhez kötődik, mely szerint az adózó az adóelőleg módosítását kérheti az adóhatóságtól, ha előlegét az előző időszak (év, negyedév, félév) adatai alapján fizeti, és számításai szerint adója nem éri el az előző időszak adatai alapján fizetendő adóelőleg összegét. Mulasztási bírságot kell tehát fizetnie annak az adózónak, aki az előző időszak alapján előírt adóelőlegének mérséklését kéri az adóhatóságtól, és a mérséklésről bebizonyosodik, hogy az alaptalan volt. Ilyenkor a bírság az előző időszak adatai alapján előírt (bevallott) adóelőleg és a mérsékelt adóelőleg különbözete.A bírság 20 %-ig terjedő, tekintve, hogy a 172. § (21) bekezdése szerint e mulasztás miatt is mérlegeléssel kell a konkrét bírságösszeget meghatározni.
A levonási kötelezettség elmulasztása miatt a bírságkiszabásra - az Art. 4. § (3) bekezdés a) pontjára tekintettel, mely szerint az adóelőlegre is az adóra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni - nem csak az adók, de az előlegek körében elkövetett mulasztás miatt is sor kerülhet.
Az adózó adólevonási kötelezettségét meghatározó jogszabályok közül néhány:
a) az Szja. tv. a munkáltatót, kifizetőt kötelezi a kifizetett jövedelem utáni adóelőleg, illetve adó megállapítására, levonására, befizetésére,
b) a külföldi magánszemély részére történő kifizetéskor a kifizető a társasági adót és az osztalékadót levonja, figyelemmel az Art. 4. sz. mellékletében foglaltakra is.
c) A járulékköteles jövedelmet juttató munkáltató és kifizető köteles a magánszemélyt terhelő nyugdíjjárulék, egészségbiztosítási- és munkaerő-piaci járulék megállapítására, levonására, befizetésére, feltéve, hogy a magánszemély nem nyilatkozik akként, hogy a kifizetés nem járulékköteles. [Art. 30. § (1) bekezdés; Tbj. 50. §]
d) Az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény 2. §-a alapján a munkáltató, kifizető a százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást levonja a magánszemélytől.
Az adó (adóelőleg) levonási kötelezettség megsértése esetén a mulasztási bírság mértéke 50%-ig terjedhet.
A bírság 50 %-ig terjedő, tekintve, hogy a 172. § (21) bekezdése szerint e mulasztás miatt is mérlegeléssel kell a konkrét bírságösszeget meghatározni. A bírság alapja
- amennyiben az adózó az adót, adóelőleget le sem vonta, be sem szedte, a levonni, beszedni elmulasztott összeg;
- amennyiben az adózó levonási, beszedési kötelezettségét teljesítette ugyan, de azt az adóhatóság felé át már nem utalta, a befizetni elmulasztott összeg.
Ha a munkáltató az adót (adóelőleget) levonta, az adóhatóságnak azt kell az adott esetben vizsgálnia, hogy az adózó - függetlenül az esedékesség időpontjától - teljesített-e vagy sem, és csak nem teljesítés (az adó be nem fizetése) esetén szabható ki a mulasztási bírság. Ha tehát az adózó az esedékességig nem, de a bírságkiszabást megelőzően teljesít, úgy csak a késedelmi pótlék terheli.
Az előzőek mellett végül indokolt még arra is kitérni, hogy - figyelemmel az Art. 43. § (3) bekezdésére - előfordulhat, hogy a levont és esedékességig megfizetett adó, adóelőleg elszámolása korábbi adótartozásra történik, és így a folyószámla azt mutatja, hogy a levont adó esedékességig való megfizetése nem történt meg. A törvényi szankció célja az, hogy kikényszerítse az adózót terhelő adólevonást, illetve az, hogy az adózó (munkáltató, kifizető) ne használhassa büntetlenül a levont, de nem őt illető pénzt. A munkáltatót, kifizetőt ugyanis még átmenetileg sem illeti meg, hogy a levont adóval sajátjaként rendelkezzék. Az szja, a biztosítottat terhelő járulékok és a munkaerőpiaci járulék esetében a magánszemély tulajdonát képező jövedelmet terhelő kötelezettségről van szó, mellyel kapcsolatban a munkáltatónak, kifizetőnek csak kötelezettségei vannak, jogai nincsenek. Ugyanígy nem illeti meg a külföldi személy részére történt kifizetésből levont társasági adó, illetve osztalékadó sem. Ezért, ha az adózó a kötelezettségének eleget tesz, de a befizetett összeg korábbi adótartozásra kerül elszámolásra, mulasztási bírság nem szabható ki, mert a törvény előírásait az adózó betartotta, vagyis az őt terhelő levonási kötelezettségnek és befizetési kötelezettségnek eleget tett. Az már hátrányosan nem érintheti, hogy az adóhatóság hogyan számolja el a befizetett adót. Itt kell megemlíteni azt is, hogy adott esetben a munkáltató, kifizető terhére az Art. 170. § (6) bekezdésénél részletezettek szerint adóbírság is megállapítható.
A rendelkezés az anyagi jogszabályok - adót, költségvetési támogatást megállapító törvények - által, az Art. által, valamint törvények felhatalmazásán alapuló más jogszabály által előírt kötelezettségek megszegőit szankcionálja. E rendelkezés bevezetésére azért került sor, mert az adótörvények által az adózók részére előírt kötelezettségek teljesítésének nem volt meg a kikényszerítési lehetősége. A mulasztási bírság alkalmazásának feltétele a mulasztás ténye mellett az is, hogy az adózó olyan kötelezettségét szegje meg, amelyet az Art., adótörvény, illetőleg e törvények felhatalmazásán alapuló más jogszabály állapít meg és annak megszegése nem valósít meg olyan tényállást, amely az Art. 172. § (1)-(14), (16)-(20) bekezdései alapján szankcionálható. Így pl.: e törvényhely alapján szankcionálható, ha a munkáltató tájékoztatási kötelezettségét megsérti, azaz, ha nem vállalja a munkáltatói adómegállapítást, azonban az egyszerűsített bevallás lehetőségéről nem tájékoztatja a munkavállalót. A bírság összegét fenti tényállás kapcsán is mérlegeléssel, a 172. § (21) bekezdés szerinti szempontok figyelembevételével kell meghatározni.
A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségeket a 22/2009. (X. 16.) PM rendelet szabályozza. Amennyiben az állami adóhatóság azt állapítja meg, hogy az adózó ezen nyilvántartási kötelezettségét, illetve ezen nyilvántartással összefüggő iratmegőrzési kötelezettségét megsérti, úgy az Art. 172. § (16) bekezdése alapján az adózó 2 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. A mulasztási bírságot az ellenőrzéssel érintett nyilvántartásonként, szerződésenként kell kiszabni (kivételt képeznek ez alól az összevont nyilvántartások). A Tao. tv. 18. § (5) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az adóév utolsó napján kisvállalkozásnak nem minősülő gazdasági társaság, egyesülés, európai részvénytársaság, szövetkezet, európai szövetkezet és külföldi vállalkozó - kivéve a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságot és azt az adózót, amelyben az állam rendelkezik közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással - a szokásos piaci árat, az annak meghatározásánál általa alkalmazott módszert, valamint az azt alátámasztó tényeket és körülményeket a bevallás benyújtásáig köteles rögzíteni.
A mulasztási bírság kiszabása során - tekintve, hogy nyilvántartásonként történik a bírság kiszabása és az Art. nem ír elő felső határt a többszörös mulasztás esetén kiszabható bírság együttes összegére vonatkozóan - a bírságösszegeket minden esetben differenciáltan, az egyes nyilvántartási hibák, hiányosságok súlyához mérten kell megállapítani úgy, hogy a kiszabott bírság összességében is megfeleljen az arányosság követelményének.
A kifizetést teljesítő személy 2009. január 1-jétől írásban köteles tájékoztatni az alvállalkozót arra vonatkozóan, hogy a szerződés és a szerződés teljesítése esetén a kifizetés az Art. 36/A. §-ának hatálya alá esik. Az írásbeli tájékoztatási kötelezettség a közbeszerzéshez kapcsolódó mindegyik szerződés esetén fennáll. Ezen tájékoztatási kötelezettség 2009. február 14-ig bezárólag az adott szerződés módosítása nélkül is megtehető volt, 2009. február 15-től azonban csak a szerződés módosításával.
Az írásbeli tájékoztatási kötelezettségtől függetlenül azonban a 2009. február 14-ig teljesített közbeszerzésekhez kapcsolódó kifizetések együttes adóigazolás bemutatása nélkül is teljesíthetők voltak [2008. évi LXXXII. törvény 32. § (5) bekezdése].
Az Art. 172. § (17) bekezdése által szankcionálni rendelt tájékoztatási kötelezettséget az Art. 36/A. §-a szabályozza részletesen. Ennek a tájékoztatási kötelezettségnek a megsértése esetén sújtható mulasztási bírsággal az adózó. A tájékoztatási kötelezettség megsértéséért fennálló felelősség nem csak a Kbt.-ben nevesített ajánlattevőt és a vele közvetlenül kapcsolatban lévő vállalkozót, hanem az alvállalkozói lánc valamennyi alacsonyabb szintjén lévő vállalkozót terheli, aki közpénzből végez kifizetést. Éppen amiatt válik indokolttá a tájékoztatási kötelezettség megsértésének a bírságolása, hogy biztosított legyen az a tájékoztatás, mely szerint az alvállalkozó részére a kifizetés közbeszerzési eljáráshoz kapcsolódóan közpénzből történik, valamint kötelező számára együttes adóigazolás adóhatóságtól történő igénylése és annak a vállalkozó/ajánlattevő részére való bemutatása. Ha bármely kötelezett nem tesz eleget tájékoztatási kötelezettségének, akkor a vállalkozói láncban alatta álló vállalkozóknak nem keletkezik (nem keletkezhet) sem visszatartási kötelezettsége, sem egyetemleges felelőssége. A gazdasági válságra tekintettel az Art. 36/A. § rendelkezéseit nem kellett alkalmazni abban az esetben, ha az adóigazoláson feltüntetett tartozás 2008. szeptember 30-át követően keletkezett. A közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény 166. § (7) bekezdése, 193. § (3) bekezdése, továbbá a közbeszerzésekhez kapcsolódó kifizetési szabályok módosításáról szóló 2010. évi LXIV. törvény 1. §-a alapján 2010. december 31-ig nem kellett alkalmazni a 36/A. § rendelkezéseit. 2011. január 1-jétől azonban már az előbbi törvényhely valamennyi rendelkezését alkalmazni szükséges. Tehát 2010. december 31. után a 2008. szeptember 30-át követően keletkezett tartozásokra is alkalmazni kell az Art. 36/A. §-át.
A törvény mulasztási bírság tényállást határoz meg azokkal szemben, akik részére külön jogszabály (pl. az Eva tv.) számlatartási kötelezettséget ír elő. Ha az adózó e kötelezettséget megsérti, az áru, valamint az igénybevett szolgáltatás értékének 20%-áig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.
A fenti törvényi tényállás alapján az igazolatlan eredetű áru forgalmazása esetén alkalmazható bírság mértéke 2011. január 1-től szabadon mérlegelhetővé vált, az áru forgalmi értékének 40 %-ával egyező mértékű, illetve a legalább 10 ezer forint összegű kötelező bírság mérték meghatározásának megszüntetésével, lehetőséget adva az eset összes körülményének figyelembe vételére.
2009. február 1. és 2010. december 31. között az igazolatlan eredetű árut forgalmazó adózót az adóhatóság az áru értékének 40%-ával megegyező, de legalább 10 ezer forint mulasztási bírsággal sújtotta. A 2008. december 31-ig hatályos, korábbi tényállás szerint az igazolatlan eredetű árut forgalmazó adózó 1 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal volt sújtható. Igazolatlan eredetű árunak minősül az Art. 178. § 13. pontja szerint mindazon áru, anyag, amelyről az adózó az ellenőrzés időpontjában hiteles bizonylattal vagy bizonylat kiállításának alapjául szolgáló okirattal nem rendelkezik.
Igazolatlan eredetű áru forgalmazása alapján azonban csak abban az esetben lehet kiszabni mulasztási bírságot, ha az adózó az áru eredetét az adóhatóság felhívásától számított 3 munkanapon belül nem tudja hitelt érdemlően igazolni.
Amennyiben az adózó az ellenőrzés időpontjában az áru eredetét tanúsító bizonylattal vagy annak másolatával nem rendelkezik, de azt a rendelkezésre álló határidőn belül - mely az Art. 47. § (2) bekezdése szerint 3 nap - bemutatja, az Art. 172. § (1) bekezdésének g) pontja (az ellenőrzés időpontjában nem rendelkezik az áru eredetét igazoló dokumentummal vagy annak másolatával) alapján bírságolandó az általános bírságtételek alapján. Erre az esetre intézkedés nem alkalmazható. Amennyiben azonban az áru eredetét az adózó a jogszabályban meghatározott határidő elteltét követően sem tudja hitelt érdemlően tanúsítani, úgy az Art. 172. § (19) bekezdése alapján kell vele szemben eljárni.
Fontos közérdek fűződik ahhoz, hogy az adózók, ideértve a magánszemélyeket is, valamennyi bevallásukat határidőben benyújtsák. A személyi jövedelemadó bevallás elkészítéséhez az esetek zömében a munkáltatók, kifizetők által kiállított iratok, igazolások szükségesek, amelyek hiányában a bevallás megalapozottan nem készíthető el, illetve a hiányzó iratok, igazolások nélkül elkészített bevallást a későbbiekben önellenőrizni szükséges. Tekintettel arra, hogy a bevallás elkészítéséhez szükséges iratok, igazolások hiányában a magánszemély önhibáján kívül kerül méltánytalan helyzetbe, ezért a törvény lehetővé teszi, hogy egy kifejezetten a személyi jövedelemadó bevallás késedelmes teljesítésére vonatkozó bejelentés alapján a bevallás évének szeptember 20-áig mentesülhessen a mulasztási bírság kiszabása alól. Amint az akadályoztatás oka megszűnik, a bevallást igazolási kérelem alapján, szankció alkalmazása nélkül, pótolni lehet. Az Art. 31. § (4) bekezdésének és a 172. § (20) bekezdésének rendelkezését már a 2010. adóévről benyújtott bevallások során is alkalmazni kell. [Lásd még az Art. 31. § (4) bekezdéséhez fűzött magyarázatot.]
Az Art. 172. §-ának (21) bekezdése írja elő minden esetben a körülmények megfelelő mérlegelését, és ha a feltételek fennállnak, az adóhatóság a bírságot a mulasztás súlyához igazodóan és az adózási érdeksérelemmel arányosan szabja ki, illetve a bírságkiszabást mellőzi. Ha tehát az adóhatóság a szabálytalanság tényének megállapítása mellett olyan körülményeket is feltár, amelyek a bírság mérséklését, mellőzését indokolják, már az első fokú határozat meghozatalakor köteles azt figyelembe venni. Ez azt jelenti, hogy az adózási érdekeket legközvetlenebb módon sértő, az adóbevételekre fokozott veszélyt jelentő adózási jogsértések kiemelten szankcionálandók, azonban azokban az esetekben, ahol csekély mértékű adózási érdeksérelem valósul meg, ott a bírság megállapítása során ehhez is igazodni kell.
Azokban az esetekben, amikor a jogalkotó az alkalmazható szankció mértékét keretjelleggel határozza meg [Art. 172. § (1)-(3), (10), (15), (16) bekezdések] a mérlegelés körében először a jogsértő magatartás értékelendő, a jogellenes cselekmény súlyának (azaz lehetséges vagy beállt következményeinek) mérlegelése után következhet az egyéniesítés, a szubjektív felróhatóság méltányosság keretében történő értékelése. Az Art. 172. § (21) bekezdése előírja a mérlegelés során az okozott adózási érdeksérelem figyelembe vételét, amelyet mint lehetséges vagy beállt következményt, tulajdonképpen a jogellenes cselekmény súlyának megállapítása során figyelembe kell venni. A bírság kiszabásánál mind az adózó javára, mind a terhére figyelembe veendő körülményeket fel kell tárni és mérlegelni kell.
A bírság mérséklésénél azonban nem vehetők figyelembe az adózó részére jogszabályban előírt kötelezettségek, tehát általában azok a magatartásformák, amelyek alapvető követelményként jönnek számításba a jogszabályi előírás maradéktalan megvalósításánál, pl. adózó együttműködése, aktív közreműködése az ellenőrzés során, bevallási, befizetési kötelezettség határidőben való teljesítése.
Az adóhatóságnak az adóbírság és a mulasztási bírság kiszabásakor határozatában indokolnia kell, hogy a körülmények mérlegelése során mely szempontokat, milyen súllyal vett figyelembe a szankció mértékének meghatározásakor.
Intézkedések
Az adóhatósági szankciók összegszerű emelésének ésszerűségi korlátai vannak, de bizonyos adókikerülő magatartásoknál a pénzbírságok emelése nem is fejti ki a kívánt hatást, mivel a jogsértő magatartás "hozama" messze felülmúlja a törvényben kiszabható bírságok kockázatát. Ezért a jogalkotó - a nem bírság típusú intézkedések bevezetésével - olyan új jogintézményeket hozott létre, amelyek fokozhatják a "fekete gazdaság" ellen folytatott küzdelem eredményességét.
Az engedély nélkül folytatott tevékenységek esetén lehetőség nyílik a tevékenység eszköze, illetve az árukészlet lefoglalására.
1. Az intézkedés szorosan összefügg az Art. 172. § (1) bekezdés d) pontjában szabályozott szankcióval, tehát a lefoglalt értékek az ott előírt mulasztási bírság fedezetét képezik. Az intézkedés indoka egyértelműen az, hogy a felderített jogsértő (aki egyébként az adózás szempontjából eddig is "nem létezőnek", azaz kontárnak, "fantom-cégnek" minősült) legalább a jogerősen kiszabott bírságot fizesse meg.
2. Bár az intézkedés jogossága nehezen vitatható, a törvény több garanciális "féket" is megfogalmaz, hogy még a jogszabálysértő személyt se érje aránytalanul nagy kár. Így pl. nem lehet lefoglalni a romlandó árukat (ezek meghatározását az Art. 178. § 24. pontja tartalmazza), továbbá az élő állatokat. A lefoglalást két hatósági tanú jelenlétében kell végezni és az intézkedésről jegyzőkönyvet kell felvenni és határozatot kell hozni.
3. Az intézkedést az adóhatóság a 172. § (1) bekezdés d) pontján alapuló, a 172. § (8) bekezdése szerinti bírságot kiszabó határozatával egyidejűleg - esetenként akár a helyszínen is - kihirdetés útján közli az adózóval, és a határozat fellebbezésre tekintet nélkül azonnal végrehajtható. (Az érintett adózói kör ismeretében nyilván nem lenne értelme a bírságolásról és a lefoglalásról napok, vagy hetek múltán határozatot hozni).
Amennyiben az adózó a határozattal megállapított bírságot az esedékességtől számított 15 napon belül nem fizeti meg, a lefoglalt ingóságokat az adóhatóság értékesíti. A bírság a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül esedékes [Art. 37. § (1) bekezdés], de a jogalkotó még további 15 nap "türelmi időt" biztosított az értékesítésig, így arra legkorábban a jogerőre emelkedést követő 31. napon kerülhet sor.
Az értékesítés a végrehajtásra vonatkozó szabályok szerint történik, tehát a befolyt ellenértékből a mulasztási bírság, valamint a meg nem fizetés miatt az értékesítésig felmerült késedelmi pótlék összegét, továbbá a végrehajtás költségeit is le kell vonni, és csak a fennmaradó összeg jár vissza az adózónak.
A lefoglalt ingóságok értékesítéséből befolyt összeg csak az Art. 172. § (1) bekezdés d) pontja szerinti mulasztási bírság biztosítékául szolgál, tehát az adózó egyéb adótartozásának kiegyenlítésére - hozzájárulása nélkül - nem lehet fordítani. Ha azonban ellene már végrehajtási eljárás van folyamatban, a visszajáró összeg e külön eljárás keretében lefoglalható.
A mulasztás elkövetésénél általában az adózó személye a meghatározó, tehát az Art. 172. §-ában foglalt jogkövetkezmények alkalmazásánál nincs jelentősége annak, hogy a konkrét mulasztást személy szerint maga az adózó, vagy megbízottja, alkalmazottja követte el.
A kiszabható mulasztási bírság (172. § (2) bekezdés) mérlegelésénél nyilvánvalóan - az adózó terhére szóló - szempont lesz, hogy az adózó - akármelyik telephelyén, üzletében - már korábban is mulasztott.
A szabályozás három okból teszi lehetővé az üzlethelyiség lezárását, illetve tevékenység felfüggesztését: be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, igazolatlan eredetű áru forgalmazása, számla-, vagy nyugtaadási kötelezettség ismételt elmulasztása.
Az élőmunkára rakódó közterhek (járulékok, adók) nagy csábítást jelentenek a vállalkozásoknak a bejelentés nélküli, ún. fekete foglalkoztatásra. Ez a magatartás - a tapasztalatok szerint - különösen egyes ágazatokban (pl. építőipar, vendéglátás) széles körben elterjedt. A fekete foglalkoztatás elleni hatékonyabb fellépés érdekében felhatalmazza az adóhatóságot, hogy a be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztató vállalkozás tevékenységét is korlátozza átmenetileg, azaz az adóköteles tevékenység célját szolgáló helyiséget meghatározott időre zárja le.
Legalább ilyen súlyú veszélyt jelent az adóbevételekre, hogy a vállalkozók egy része tisztázatlan eredetű árut tart az üzletében illetve forgalmaz. Az adóhatóság - ha az ellenőrzés során ezt észleli - emiatt is élhet az "üzletbezárás" intézményével.
A tevékenység jellegére tekintettel (pl. építőipar, mozgó vásározó) ugyanakkor előfordulhat, hogy a be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztató vagy tisztázatlan eredetű árut forgalmazó vállalkozásnak nincs olyan adóköteles tevékenységet szolgáló helyisége, melynek lezárásával a korlátozás célja elérhető lenne. Ilyen esetre lehetővé teszi a törvény, hogy az adóhatóság az adózó adóköteles tevékenységének gyakorlását függessze fel.
Az üzlet lezárására nyugta-, vagy számlaadási kötelezettség ismételt elmulasztása esetén akkor kerülhet sor, ha ugyanabban az üzletben (műhelyben, telephelyen stb.) követték el a sorozatos mulasztást. Jóllehet, az Art. nem teszi kötelezővé az intézkedés alkalmazását, azonban annak alkalmazástól csak kivételes méltánylást érdemlő esetben lehet eltekinteni. (Pl: jellemzően akkor, ha az adózó csupán a foglalkoztatott bejelentésével kapcsolatos adminisztrációs kötelezettségét mulasztja el, azonban a foglalkoztatott után a közterheket megfizette, akkor nem feltétlenül indokolt az üzletlezárás foganatosítása.)
Az igazolatlan eredetű áru forgalmazása, illetve a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása esetén már az első alkalommal lehetősége van az adóhatóságnak az üzletlezárásra, illetve a tevékenység felfüggesztésére, míg nyugta-, számlaadási kötelezettség ismételt elmulasztása esetén ezt csak akkor teheti meg, ha az első mulasztástól számítva 1 év nem telt el.
Az üzletlezárás, tevékenység felfüggesztés időtartama első alkalommal 12 nyitvatartási nap, második alkalommal 30 nyitvatartási nap, további esetekben 60 nyitvatartási nap, az adóhatóság ettől nem térhet el, kivéve, ha az első alkalommal az üzletlezárást az adóhatóság mellőzte, mivel ebben az esetben csak a második alkalommal történő mulasztás esetén kell - a fokozatosság elvét is szem előtt tartva - az üzletet 12 nyitvatartási napra, majd a harmadik alkalommal már 30, további esetekben pedig 60 nyitvatartási napra lezárni.
Nem alkalmazhatók az ismétlődésre vonatkozó szabályok, ha két egymást követő ugyanolyan mulasztás között 3 év eltelt. Ezzel a jogalkotó a mulasztáshoz fűződő jogkövetkezmények "elévüléséről" rendelkezett, hogy az adózót ne érje meghatározott időn túl hátrány azért, mert korábban hibát követett el.
A mulasztás miatt kiadott határozatban rendelkezni kell az üzlet (műhely, telephely, stb.) lezárásáról. Rendelkezni kell a lezárás időtartamáról, illetve kezdő időpontjáról. A zárvatartás kezdő időpontjának meghatározásánál tekintettel kell lenni a postai kézbesítés időtartamára, de amennyiben az adóhatóság maga gondoskodik a kézbesítésről, a lezárás kezdő időpontja a határozat átadásához is kapcsolódhat. Természetesen, ha az üzlet jellege miatt romlandó áruk, élő állatok elhelyezéséről kell gondoskodni, erre megfelelő időt (az árukészlet jellegétől függően 2-3 napot) kell biztosítani. Miután a szankció lényege az árusítás megakadályozásában, illetve az üzlet bezárásának erkölcsi hatásában van, amennyiben technikailag biztosítható, elengedő csak az árusításra szolgáló helyiségrészt lezárni, lehetőséget biztosítva a romlandó áruk kezelésére, illetve az állatok ellátására. (Ilyenkor nincs szükség az elszállítási időre, tehát a határozat a közléssel együtt végrehajtható).
Az azonnali végrehajtás szabálya a fellebbezést a gyakorlatban esetenként indokolatlanná teszi, mivel az intézkedés pl. 12 napja alatt a fellebbezés elbírálására optimális esetben sem kerülhet sor.
Az üzletlezárás foganatosítása az adózó együttműködését igényli, hiszen gondoskodnia kell pl. a romlandó áruk elszállításáról, egyéb árukészletek tárolásáról, megőrzéséről. A kötelezettek az együttműködés megtagadásával lehetetlenné tehetik az üzletlezárást, ezért a törvény feljogosítja az adóhatóságot, hogy akadályoztatás esetén az üzletlezárás foganatosításához a rendőrség közreműködését vegye igénybe.
Helyiségrészek lezárására fogalmilag nemigen kerülhet sor, így közösen használt helyiségben folytatott tevékenységnél legfeljebb az árukészletet lehet elzárni (ha ez technikailag megoldható), vagy a tevékenység eszközét (pl. gépet, berendezést). Ha ezek a feltételek nem biztosíthatók, akkor a 173. § alkalmazására e körben nem kerülhet sor. Sor kerülhet azonban a 172. § (9) bekezdésének második mondatában foglalt mulasztási bírság kiszabására, mely szerint, ha a törvény az üzletlezárás alkalmazását kizárja vagy az adózó az üzletlezárás, illetőleg a tevékenység felfüggesztésének foganatosítását meghiúsítja, valamint a lezárt üzletet kinyitja, vagy tevékenységét a felfüggesztés ellenére folytatja, a mulasztási bírság felső határa az üzletlezárás, tevékenységfelfüggesztés határozatban meghatározott napjai számának, illetve a bírság adózóra egyébként vonatkozó, törvényben rögzített legmagasabb értékének szorzata.
További - abszolút - korlátot állít a törvény az intézkedés alkalmazására, ha a tevékenységet az adózó a lakásában folytatja, illetve ha az üzlet bezárása a helyi szükségletek kielégítését megakadályozná. A törvény nem a szükségletek kielégítésének "megnehezítéséről" szól (ami lényegében minden üzlet lezárásánál előfordulhat), hanem "megakadályozásról", vagyis hogy az adott településen (vagy nagyobb körzetben) csak ez az egyetlen ilyen jellegű üzlet működik. Ezen tényállásnál ugyancsak alkalmazni lehet - az előző bekezdéshez fűzöttek szerint - a 172. § (9) bekezdésének második mondatában foglalt mulasztási bírság kiszabására vonatkozó törvényi rendelkezést.
A cégnek az Sztv. szerinti beszámolót 2009. május 1-től elektronikus úton, a kormányzati portál útján kell a céginformációs szolgálat részére megküldeni; ennek során nincs helye a papír alapú beszámoló képi formátumú elektronikus okirattá történő átalakításának. A beszámolóhoz - a cég, a beszámolót benyújtó természetes személy azonosíthatósága, valamint a benyújtás jogszerűségének igazolása érdekében - elektronikus űrlapot kell mellékelni. Az elektronikus űrlapot a céginformációs szolgálat továbbítja - az érkezést követően haladéktalanul - az állami adóhatóság részére. A beszámolónak a céginformációs szolgálat részére történő elektronikus megküldésével a cég letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségének is eleget tesz. A beszámolót a cégnek az Art. 7. §-ának (2) bekezdése szerinti képviselője küldi meg a céginformációs szolgálat részére. Az Art. 174/A. §-a a számviteli beszámoló közzétételi és letétbehelyezési kötelezettség teljesítésének ösztönzése érdekében ezen kötelezettséget nem teljesítő céget (adózót) az állami adóhatóság hívja fel a beszámoló közzétételének pótlólagos teljesítésére és ha a cég a felhívás ellenére sem teljesít, az adóhatóság 60 napra felfüggeszti az adózó (cég) adószámát. Ha a cég az adószám-felfüggesztés időtartama alatt sem nyújtja be a beszámolót, az állami adóhatóság elektronikus úton kezdeményezi a cégbíróságnál a cég törlését. A beszámolót 2009. május 1-jétől kizárólag elektronikus úton lehet benyújtani. 2009. április 30-ig a beszámolót a cégbíróságoknál kellett letétbe helyezni, közzététel céljából pedig vagy papír alapon, vagy pedig elektronikus úton (fokozott biztonságú elektronikus aláírás alkalmazásával) a céginformációs szolgálat részére kell megküldeni (benyújtani). [Lásd az Art. 24/A. §-ához fűzött magyarázatot is.]
IX. Fejezet
Vegyes rendelkezések
Nyomtatványok
Az Art.-nak az adókötelezettség tartalmára, azok teljesítésének módjára vonatkozó részletes szabályai az adózót számos olyan adat közlésére kötelezik, amelyet az adóhatóságnak fel kell dolgoznia, nyilván kell tartania. Azért, hogy az előírt, szükséges adatok teljes köre rendelkezésre álljon, ugyanakkor az ezzel kapcsolatos adózói és adóhatósági munka egyszerűsödjék, a gépi feldolgozás feltételei fennálljanak, a törvény az adóhatóság részére lehetővé teszi nyomtatványok kibocsátását. E nyomtatványok használatát adott esetben maga a törvény írja elő kötelezően, mint pl. a bejelentések (Art. 16-22. §), vagy az adóbevallás (Art. 31. §) körében. Az Art.-ban található felsorolás nem teljeskörű, az adóhatóság más kötelezettség teljesítéséhez is rendszeresíthet nyomtatványt.
2007. január 1-től az adózók többsége a bevallási és adatszolgáltatási kötelezettség elektronikus úton történő teljesítésére kötelezett. A jogszabály ezért az ilyen típusú elektronikus beküldést is egyenértékűvé teszi a nyomtatványon történő teljesítéssel.
Az adózók adminisztrációs terheinek csökkentése keretében a helyi iparűzési adó és az idegenforgalmi adó bejelentési (változásbejelentési) kötelezettségének teljesítésére szolgáló bizonylatok egységesítése által a könnyebb kitölthetőség érdekében az egyes önkormányzati adóhatóságokhoz benyújtandó nyomtatványok formátumát az adópolitikáért felelős miniszter határozza meg.
Az adóztatás során keletkező iratok, az adózóktól érkező bevallások, bejelentések tárolása (az elévülési idő lejártáig) olyan tömeget jelent, ami csak a modern technikai eszközök - adathordozók, illetve mikrofilm - felhasználásával kezelhető. Az eredeti okiratról bármely adathordozó útján készült okirat az eredetivel azonos bizonyító erővel rendelkezik, amennyiben azt az adóhatóság, vagy ellenőrzése mellett más szerv állította elő.
Mivel 2007. január 1-től az adózók többségének kötelezettsége az elektronikus úton történő adóbevallás, adatszolgáltatás benyújtása, ezért az ily módon benyújtott irat is magánokiratnak minősül.
Lásd a 24/1995. (XI. 22.) PM rendeletet, és az Art. 172. § (1) bekezdés h) pontjánál írottakat.
Az Art. 175. §-a az adóhatóságok feladatává teszi az adókötelezettségek teljesítéséhez szükséges nyomtatványok rendszeresítését. Elvileg nem kizárt, hogy a mintegy háromezer önkormányzati adóhatóság mindegyike - a (2) bekezdésben foglaltak, azaz a helyi iparűzési adó és az idegenforgalmi adóval kapcsolatos bejelentési (változásbejelentési) kötelezettség teljesítésére szolgáló bizonylatok kivételével - más és más nyomtatvány használatára kötelezze az adózókat. A törvény ezért az adópolitikáért felelős miniszternek ad felhatalmazást arra, hogy egységesíthesse az önkormányzati adóhatóságok által rendszeresített nyomtatványok tartalmát.
A rendelkezés beiktatására azért került sor, hogy az állami adóhatóság által rendszeresített nyomtatványok a társadalom széles körét érintik, az ezzel kapcsolatos feladatoknak komoly jelentősége van, így indokolt törvényben szabályozni e nyomtatványoknak az adózók részére történő rendelkezésre bocsátásának rendjét. Az állami adóhatóságot ugyanis e nyomtatványok vonatkozásában ellátási felelősség is terheli, amely - a térítés ellenében beszerezhető nyomtatványok tekintetében - kiterjed a méltányos ár biztosítására is. Mindezek érdekében az állami adóhatóság pályázat útján választja ki a nyomtatványok gyártását, forgalmazását végző vállalkozásokat. A feladat jelentőségére tekintettel a pályáztatás feltételeit Kormányrendeletben kell szabályozni. [Lásd a 266/2000. (XII.26.) Korm. rendeletet.] A nyomtatványok közzétételének határidejére vonatkozó rendelkezéseket az adóhatóság honlapján közzétett számítógépes programok aktualizálására is megfelelően alkalmazni kell.
A törvény rendelkezése kiegészült azzal, hogy nemcsak az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás benyújtására kötelezett adózóknak kell elektronikus úton teljesíteni valamennyi bevallási és adatszolgáltatási kötelezettségüket, hanem az - egyébként csak elektronikus úton teljesíthető - összesítő nyilatkozat benyújtására kötelezett adózóknak is.
A törvény 2011. január 1-jétől az adószámmal, illetve vállalkozási tevékenységet nem végző magánszemély esetében adóazonosító jellel rendelkező adózó esetében teszi lehetővé, hogy bejelentési, változásbejelentési kötelezettségét, valamint más beadványait - így pl. kérelmét -, is teljesíthesse elektronikus úton. Korábban ezt a lehetőséget a bevallási, adatszolgáltatási kötelezettséget elektronikus úton teljesítő adózó számára biztosította a jogszabály. A módosítással a jogalkotó a gyakorlathoz igazította a fenti rendelkezést tekintve, hogy az adókötelezettség elektronikus úton történő teljesítéséhez, - ideértve az adózó azonosítását is -, szükséges az adóazonosító szám. Természetesen az elektronikus formában való előterjesztés nem mentesíti az adózót azon kötelezettsége alól, hogy amely beadványra az adóhatóság nyomtatványt rendszeresített, akkor azt használja.
A fenti törvényhely az elektronikus ügyintézés körének szélesítésére és az Art. 36/A. §-ával összhangban került beiktatásra, hogy a közbeszerzésekhez szükséges - nemlegesnek minősülő -, együttes adóigazolás iránti kérelem benyújtását és az igazolás kiadásának folyamatát meggyorsítsa. Az elektronikus úton kérhető igazolások köre 2011. január 1-től a jövedelemigazolással vált teljessé, melynek következtében valamennyi adóhatósági igazolás és az együttes adóigazolás iránti kérelem is benyújtható elektronikusan, az adó- és vámhatóság részéről pedig ezen kérelmekre az igazolás szintén elektronikus úton teljesítendő.
A kiemelt adózók kijelöléséről, valamint az adóteljesítmény számítási módjáról és az alkalmazásával megállapított értékhatárokról a 37/2006. (XII. 25.) PM rendelet szól. Az adóteljesítmény fogalmát az Art. 178. § 5. pontja határozza meg.
Ezen felhatalmazás alapján született meg Az adóügyek elektronikus intézéséről szóló 34/2007. (XII.29.) PM rendelet, amely rendelkezik az adóhatósághoz elektronikus úton történő bevallási és adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének, az Art. 175. § (10) bekezdésében szabályozott esetben a beadvány - különösen a fizetési könnyítés iránti kérelmek - előterjesztésének, beérkezése visszaigazolásának, a bejelentési és változás-bejelentési kötelezettség teljesítésének, a rendelkező nyilatkozat megtételének, az adóhatósági szolgáltatás igénybevételének, az adózó folyószámlája megtekintésének, az adózó által a bejelentési (változás-bejelentési) kötelezettség alkalmával bejelentett és az adóhatóság által nyilvántartott adatok megtekintésének, illetőleg ezen adatok letöltésének, továbbá az adóhatóságnál bankkártyával való elektronikus adófizetésnek valamint a telefonon történő tájékoztatásnak és ügyintézésnek a feltételeiről. Hivatkozott törvényhely j) pontjában foglalt törvényi felhatalmazás alapján került kiadásra a belföldön nem letelepedett adóalanyokat a Magyar Köztársaságban megillető általánosforgalmiadó-visszatéríttetési jognak, valamint a belföldön letelepedett adóalanyokat az Európai Közösség más tagállamában megillető hozzáadottértékadó-visszatéríttetési jognak érvényesítésével kapcsolatos egyes rendelkezésekről szóló 32/2009. (XII. 21.) PM rendelet. A módosítás 2011. január 1-jétől az időközben az elektronikus úton intézhető ügyek körének - az adózói igények és az adóhatóság rendelkezésére álló technikai feltételek következtében lehetővé váló - bővítéséhez teremt törvényi felhatalmazást, az adóügyek elektronikus intézésének szabályairól szóló 34/2007. (XII. 29.) PM rendelet további módosításának lehetővé tétele útján.
Az állami adóhatóság internetes honlapján közzéteszi azt az adatformátumot, melyben az adózónak az ellenőrzés során az elektronikus adathordozón tárolt adatait az adóhatóság rendelkezésére kell bocsátania. Garanciális szabály, hogy az adóhatóság, amennyiben az adatformátumot meg kívánja változtatni, 30 nappal azt megelőzően az új formátumot közzé kell tennie.
Az adózó a megfelelő biztonsági intézkedéseket követően bármikor lekérdezheti adófolyószámlájának adatait. Ez különösen azon adózók számára fontos, akik/amelyek a bevallás, illetőleg adatszolgáltatás teljesítésére elektronikus úton kötelezettek vagy azt önkéntesen elektronikus úton teljesítik, ezért az Art. 43. § (8) bekezdése következtében az adóhatóság nem értesíti őket az adószámla egyenlegéről és a tartozások után felszámított késedelmi pótlékról. A többi adózó számára pedig az adóhatóság október 31-ig küldi ki a folyószámla kimutatást akkor, ha az adószámla 1000 forintot meghaladó összegű tartozást vagy túlfizetést mutat.
Az adótanácsadóként, adószakértőként és okleveles adószakértőként ellátható tevékenységek széles köre, a tevékenység ellátása során fennálló fokozott felelősség, illetve az a szándék, hogy az érdekeltek hitelt érdemlő információhoz jussanak az e tevékenységek ellátásához szükséges szakértelemmel rendelkező személyekről, valamint, hogy ilyen tevékenységet kizárólag a vonatkozó nyilvántartásba bejegyzett személy végezhessen indokolta az erre szolgáló nyilvántartás kialakítását. Adótanácsadó, adószakértő, okleveles adószakértő nyilvántartásba vételi törvényi szabályai kiegészültek az adott tevékenység gyakorlásának bűnügyi nyilvántartásban kezelt adatokkal igazolható feltételeivel, így azzal, hogy a kérelmező nem állhat gazdasági, pénzügyi-számviteli vagy jogi végzettséghez kötött munkakörnek megfelelő eltiltás hatálya alatt, valamint nemcsak a jogszabályban meghatározott szakmai képesítéssel, szakképzettséggel rendelkezik, hanem megfelelő gyakorlattal és az egyéb feltételekkel is. A tevékenység végzéséhez szükséges engedély hozzájárulhat a visszaélések megakadályozásához, illetve a pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló 2003. évi XV. törvény végrehajtásának ellenőrizhetőségéhez, megteremtve ezzel mind az adózók, mind a feladatellátás biztonságát. A rendeletalkotásra vonatkozó felhatalmazás pedig az aktualitásokhoz igazodó, versenyképes tudás fenntartása érdekében kiegészült az engedéllyel rendelkezők továbbképzésére vonatkozó részletes szabályokkal.
Fenti törvényi felhatalmazás alapján egyébként az Art. 175. § (16) bekezdésében foglaltak végrehajtására az adótanácsadói, az adószakértői és az okleveles adószakértői tevékenység végzésére jogosító engedélyek kiadásának és visszavonásának feltételeiről, továbbá a kapcsolódó nyilvántartás vezetésének és a nyilvántartásban szereplők továbbképzésének szabályairól szóló 26/2008. (VIII. 30.) PM rendelet került kiadásra.
Az adótanácsadói, adószakértői, illetve okleveles adószakértői tevékenységet az folytathat, aki büntetlen előéletű, rendelkezik megfelelő szakmai képesítéssel, valamint az adópolitikáért felelős miniszter engedélyével. Az adópolitikáért felelős miniszter hivatalból igazolványt állít ki az adótanácsadói, adószakértői, illetve okleveles adószakértői tevékenység folytatására jogosult személy részére, továbbá az engedély kiadásával egyidejűleg ezen személyeket erre a célra létrehozott nyilvántartásba is veszi.
Az Art. 175/A. §-ában foglaltak az adótanácsadó, az adószakértő és az okleveles adószakértő tekintetében állapítja meg az adott tevékenység gyakorlásának olyan feltételeit (pl. a büntetlen előélet, valamint az, hogy a tevékenységet végezni kívánó személy ne álljon az adott tevékenység folytatását kizáró foglalkozástól eltiltás hatálya alatt), amelyek a bűnügyi nyilvántartásban kezelt adatokkal igazolhatók, valamint ezen feltételek igazolásának, ellenőrzésének, az ellenőrzéshez szükséges adatok igénylésének és kezelésének szabályait.
Egyes adókra vonatkozó különös rendelkezések
A 176. § (1) bekezdése az állami adóhatóság eljárását nem érinti.
Az Áfa tv. előírja, hogy ha valaki magánszemélyként ugyan, de két éven belül sorozatjelleggel ingatlant (ingatlanrészt) és/vagy építési telket (telekrészt) értékesít, akkor ez már gazdasági tevékenységnek minősül. Az Áfa tv. ezen rendelkezésének teremti meg a jogalkotó az eljárási szabályait. Az érintett ingatlan lehet épület (ennek része, pl. kétszintes ház két lakással, és csak az egyik lakást értékesítik), egyéb építmény, pl. garázs, műhely. Csak építési telek (tehát nem mezőgazdasági vagy egyéb terület) értékesítése, illetve új ingatlan eladása releváns ebből a szempontból. Ha két naptári éven belül négy előbb említett ingatlant vagy építési telket értékesít a magánszemély, akkor a negyedik és minden további ingatlan értékesítése már áfa köteles lesz, kivéve, ha a következő három évben nem értékesít. Az értékesítések összeadásánál a kiinduló év 2008., ebben az évben kell elkezdeni figyelni és összeadni az értékesítéseket, az előző évek eladásai nem játszanak szerepet.
Amennyiben megtörtént a negyedik értékesítés két éven belül, a magánszemélynek az eladásáról számlát kell kibocsátania, hiszen már adóalannyá vált, de ez egyben azt is jelenti, hogy megnyílik a levonási joga is, azaz az általa fizetendő adó összegét csökkentheti az értékesített ingatlanhoz kapcsolódó beszerzései során rá áthárított áfa összegével (természetesen névre szóló számla birtokában) maximum a fizetendő adó mértékéig. A negyedik értékesítés tényét egy erre rendszeresített nyomtatványon be kell jelenteni az adóhivatalnak az adásvételi szerződés keltétől számított 30 napon belül, és csatolni kell a szerződéseket, egyéb bizonylatokat, a felmerült költségekről szóló számlákat. Ezután az adóhivatal - a dokumentumok alapján - állapítja meg az értékesítést és a beszerzést terhelő áfát, melynek eredményeképpen határozattal kiveti a fizetendő áfát a magánszemélyre. Az áfa bevallást tehát nem az állampolgárnak kell elkészíteni, neki csak a dokumentumokat kell összegyűjteni, a számlát kiállítani, de a bejelentése a jogkövetkezmények szempontjából azzal egyenértékű, azaz beadásának elmulasztása bírságot is vonhat maga után.
A termőföld bérbeadásából származó jövedelmek adóztatása egységesen a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozik.
A (10) bekezdés arra utal, hogy az adózó a rá irányadó szabályok szerint teljesíti adókötelezettségeit. Így pl. a munkáltató (kifizető) akkor is a rá irányadó kerekítési szabályok szerint vallja be és fizeti be a magánszemélyektől levont szja-t és járulékot, ha azt az adott jogszabályok alkalmazásával forintösszegben vonta le.
Az Áht. szabályai szerint megvalósult a kincstári körbe tartozó meghatározott szervezetek, önkormányzatok illetve hozzájuk tartozó szervezetek nettó finanszírozása. Ez azt jelenti, hogy a részükre járó költségvetési juttatásokat eleve nettó módon, vagyis az egyébként fizetendő adókkal és járulékkal csökkentett összegben kapják meg, tehát az általuk teljesített kifizetések során adó, adóelőleg levonása és a költségvetésbe történő befizetése (illetve "visszafizetése") nem valósul meg.
Mindez azonban csak a fizikai pénzmozgásra vonatkozik, a kötelezettségeket továbbra is nyilván kell tartani, hiszen a személyi jövedelemadónak vagy a járulékoknak a magánszemély vonatkozásában is jelentősége van. A költségvetési szerveket, mint munkáltatókat, kifizetőket terhelő adókötelezettségek teljesítésének szabályait az Áht. és a végrehajtására kiadott rendeletek tartalmazzák.
A hatályos adótörvények közül több is alkalmazza termékek, szolgáltatások, építmények megjelölésére a Központi Statisztikai Hivatal jegyzékeit, illetőleg a kereskedelmi vámtarifa számokat. Azért került sor a 176. § (13) bekezdésének megalkotására, hogy a besorolási rend állapot-meghatározása - a jövedéki adó kivételével - valamennyi adótörvény alkalmazása szempontjából egységesen történjen. Így tehát valamennyi adóra kiterjedően az Art. tartalmazza a besorolási rend állapot-meghatározását.
A mezőgazdasági tevékenységet folytató magánszemélyeket különböző kedvezményekkel ösztönzik arra, hogy tevékenységüket erőiket koncentrálva, rokoni, családi alapon végezzék. A családi gazdálkodó és családtagja őstermelői tevékenysége tekintetében az Szja törvényben meghatározott további kedvezmények mellett úgy adózik, mint az őstermelő. [Lásd még a családi gazdaságok létrehozásáról, nyilvántartásba vételéről, működtetéséről, valamint kiemelt támogatásukról szóló 326/2001. (XII. 30.) Korm. rendeletet.]
A kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, 1990. július 23-án Brüsszelben aláírt Egyezményhez való csatlakozásáról szóló Egyezmény és az ehhez kapcsolódó Aláírási Jegyzőkönyv kihirdetéséről szóló 2006. évi XXXVI. törvényhez kapcsolódó eljárási szabályokat iktatta be a 2007. évi CXXVI. törvény 215. §-a, azaz a fenti rendelkezéseket. A rendelkezések a Második Csatlakozási Egyezmény 5. cikkében meghatározott időpontban lépnek hatályba. A Második Csatlakozási Egyezmény a 35/2007. (XII. 4.) KüM határozat szerint a részes államok többsége tekintetében, államonként eltérő időpontokban 2006. június 1. és 2007. november 1. között hatályba lépett. A 2006. évi XXXVI. törvény 3-6. §-ainak az Európai Unió további tagállamai tekintetében történő hatálybalépésének naptári napját a külügyminiszter azok ismertté válását követően valamennyi tagállam esetében egyedi határozatával állapítja meg.
A hallgatói hitel törlesztésére vonatkozó különös szabályok
A hallgatói hitel jogi szabályozására annak érdekében került sor, hogy a felsőoktatásban a szerényebb anyagi lehetőséggel rendelkező diákok is részt vehessenek. A hallgatói hitel a Diákhitel Központ és a hitelfelvevő közötti kölcsönszerződés alapján nyújtott kölcsön. A hallgatói hitelezés részletes szabályait a hallgatói hitelrendszerről és a Diákhitel Központról szóló 86/2006. (IV. 12.) Kormányrendelet írja elő. A Kormányrendelet szabályozta a törlesztési kötelezettség alapját, mértékét.
A kifizetők, munkáltatók mentesülnek a kvázi adóhatósági feladatok teljesítése alól, a hitelfelvevők pedig közvetlenül teljesíthetnek a Diákhitel Központnak. Így az adós és a Diákhitel Központ Rt. is naprakész információval rendelkezhet a hitelállományról, illetőleg a még fennálló tartozásról.
Az adóhatóság szerepe alapvetően két dologra korlátozódik: egyrészt adatot kell szolgáltatnia a Diákhitel Központ részére a törlesztési kötelezettség alapjába számító jövedelemről, másrészt a Diákhitel Központ Rt. megkeresésére a fizetési kötelezettséget elmulasztóktól a tartozást adók módjára behajtja [Art. 161. §]. A behajtás iránti megkereséshez a Diákhitel Központ Rt. a hallgatói hitel törlesztésére kötelezett magánszemély részére igazoltan kézbesített fizetési felszólítás egy példányát köteles csatolni. A Diákhitel Központ Rt. megkeresése (a fizetési felszólítással csatoltan) minősül a végrehajtás során végrehajtható okiratnak [Art. 145. § (1) bekezdés c) pont].
Törvényi szinten kellett szabályozni - adatvédelmi okokból - az állami adóhatóság és a Diákhitel Központ Rt. közötti adategyeztetést. A szabályozás szerint az adóhatóság azoknak a törlesztésre kötelezett magánszemélyeknek a nála nyilvántartott személyes adatait, illetve adóazonosító jelét közli a Diákhitel Központ Rt.-vel, akiknek az említett adatai nem egyeznek meg a Diákhitel Központ Rt. által küldött megkeresésben foglaltakkal.
Az adóhatóság felszámolás alatt álló szervezetekkel szemben fennálló követeléseinek átruházása
A Csődtv.-ben szabályozott eljárásokban a központi költségvetést, az elkülönített állami pénzalapokat, a Nyugdíjbiztosítási és az Egészségbiztosítási Alapot megillető követelésről a követelés behajtására jogosult szervezet lemondhat, vagy a követelést engedményezheti. Az engedményezés jogát az állami adóhatóság 2010. január 1-től pályáztatás útján gyakorolta, azonban 2011. január 1-től az átruházott követelések az állami tulajdonban álló MKK Zrt.-re történő egyoldalú engedményezéssel ruházhatók át. Az MKK Zrt-t megilleti az így engedményezett követelés tovább engedményezésének joga.
A csődeljárásban, a felszámolási eljárásban, a végelszámolásban, a vagyonrendezési és adósságrendezési eljárásban az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozó követelések tekintetében a hitelezői feladatokat, a magánnyugdíjpénztárt megillető tagdíjjal (tagdíj-kiegészítéssel), késedelmi pótlékkal, önellenőrzési pótlékkal összefüggő követelések tekintetében a hitelezői képviseletet is az állami adóhatóság látja el. A felszámolás során az adóhatóság minden olyan követelését melynek tekintetében hitelezőként jár el, a Csődtv. 80. §-a alapján engedményezni jogosult. Az adóhatóság nem engedményezhet olyan követelést, amely mögött jogszabályon, vagy kötelmi jogviszonyon alapulva a Magyar Állammal, intézményeivel vagy egyszemélyes társaságaival szemben követelés lenne érvényesíthető.
A Széchenyi Kártya Program keretében vállalt állami viszontgaranciára vonatkozó különös szabályok
A Széchenyi Kártya Programnak a 1145/2010. (VII. 7.) Korm. határozatban szereplő új hitelcéljai a Széchenyi Forgóeszköz hitel, a Széchenyi Beruházási hitel, illetve a Széchenyi Önerő hitel. A Széchenyi Kártya programokhoz kapcsolódó állami viszontgarancia megtérülésének hatékonysága, a beváltásra kerülő kezességek számának csökkenése érdekében a beváltott kezességből származó követelések adók módjára hajtandók be. A behajtással kapcsolatos eljárási szabályokat a 177/B. § tartalmazza.
Értelmező rendelkezések
Az "értelmező rendelkezések" között olyan fogalom-meghatározások szerepelnek, amelyek az adózás során előfordulnak, de az egyes adójogszabályok nem azonos tartalommal használják, vagy meg sem határozzák azokat. (Sok esetben a köznapi jelentés, vagy értelmezés sem elég pontos ahhoz, hogy a jogalkotói szándékot megfelelően körülírja).
Ezért - hacsak valamely adótörvény a konkrét adó vonatkozásában másként nem rendelkezik (pl. Áfa tv. 259. §: székhely, állandó telephely, lakóhely) -, minden adójogszabály alkalmazásánál az egyes fogalmak alatt a következőket kell érteni.
Az adózók nyilvántartásba vétele adóazonosító számmal történik. A vállalkozási tevékenységet folytató személyek (jogi személyek, jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok, egyéb szervezetek, vállalkozási vagy adóköteles tevékenységet folytató magánszemélyek) nyilvántartásba vétele adószám alapján valósul meg, míg az ilyen tevékenységet nem végző magánszemélyek esetében adóazonosító jellel, amely a személyi számot váltotta fel. Az adóazonosító jel 10 számjegyből áll és minden esetben "8"-cal kezdődik. Az adóazonosító jel alkalmazására 1997. január 1-je után került sor.
A közösségi adószámot az Európai Közösség tagállamaiban illetőséggel bíró adóalannyal kereskedelmi kapcsolatban (beszerzés, értékesítés) álló adózóknak szükséges kérniük az adóhatóságtól. Az ún. csoportos adóalanyiság speciális jogállásával rendelkező jogalany azonosítására szolgáló nyilvántartási szám a csoportazonosító szám, amelyet - rendeltetésénél fogva - szükséges volt adóazonosító számként is definiálni.
Fő szabályként az adóév az a január 1. és december 31. közötti időszak, amelyre vonatkozóan az adózó adókötelezettsége keletkezett. Az Sztv. 11. §-a fő szabályként szintén a naptári évhez köti az üzleti év fogalmát, de lehetővé teszi azt is, hogy a gazdasági társaságok meghatározott köre - a külföldi székhelyű gazdasági társaságok belföldi fióktelepei illetve leányvállalatai (az Sztv. által pontosan meghatározott esetekben) - az adóelszámolások alapjául szolgáló beszámoló mérlegfordulónapját a naptári év első napjától eltérő időpontban határozzák meg, azaz ebben az esetben az üzleti év időszaka el fog térni a naptári évtől. Az üzleti év időtartama egyébként szintén 12 hónap, kivéve az Sztv. 11. § (5)-(13) bekezdéseiben meghatározott eseteket.
Az Art. az adóév naptári évhez kötődő fogalma mellett tartalmazza általános jelleggel, hogy a beszámolóhoz kapcsolódó adók és adójellegű kötelezettségek tekintetében az adóév az Sztv. szerinti üzleti évvel esik egy tekintet alá.
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózóknak "kétféle évvel" kell számolniuk, mivel a beszámolóhoz kapcsolódó adóik tekintetében - de csak azokban - a választásuknak megfelelő időben kezdődik az üzleti évük, más adók tekintetében azonban továbbra is a naptári év szerint kialakított rendelkezések szerint kell eljárniuk.
1. Az adókülönbözet fogalma az adózó által közölt és az adóhatóság által megállapított - adózás szempontjából meghatározó - tények közötti eltérést jelenti. Az önadózás keretében az adózó az adótörvények rendelkezései alapján meghatározza az adó alapját, kiszámítja az adó összegét és erről bevallást tesz.
Az adóhatóság utólagos vizsgálat során állapítja meg, hogy a bevallás a törvényben előírt mértékek alapulvételével és helyes számítással történt-e, illetve, hogy - bár az erre vonatkozó kötelezettség fennállt - egyáltalán megtörtént-e. Az adóhatóság minden esetben kiszámítja a jogszerűen járó adót és ennek, valamint a bevallásban jelzett összegnek a különbsége adja az adókülönbözetet. (A különbözet a bevallás elmulasztása esetén értelemszerűen azonos az adóhatóság által megállapított teljes adóösszeggel).
Miután itt a bevallásnak (illetve elmulasztásának) van alapvető jelentősége, az "adó" fogalma szűken értendő, vagyis nem tartozik bele az Art. 4. § (3) bekezdése szerinti adóelőleg, bírság és költség, mert ezeket bevallani (bejelenteni) nem kell.
Adókülönbözetnek minősül a büntetőbíróság által jogerősen megállapított adóbevételcsökkenés, illetőleg jogosulatlanul igénybevett költségvetési támogatás is.
2. A fogalom-meghatározásban szereplő "bejelentés", valamint az ennek alapján történő "kivetés, kiszabás" az önkormányzat által bevezetett helyi adóra vonatkozik, illetve 2006. december 31-ig az illetékhivatalok által kiszabott illetékre vonatkozott, azonban 2007. január 1-től - az illetékekkel kapcsolatos feladatok teljeskörű átvételével az Itv. által nevesített esetekben az állami adóhatóság is kiszabással állapítja meg az eljárási értelemben adónak minősülő illetéket. Így az adózó által bejelenteni elmulasztott vagy a bejelentett vagyontárgyak tekintetében az adóhatóság által megállapított forgalmi értékre vonatkozó illetékalap után megállapított illeték és az adóhatóság által utólag megállapított illeték különbözete is minősülhet adott esetben adókülönbözetnek.
1. A meghatározásban szereplő adó fogalmát az Art. 4. § (1) bekezdésének a) pontja adja, és ha az Art. másként nem rendelkezik, az adóra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni az adóelőlegre, a bírságra, a pótlékra és a költségre is [Art. 4. § (3) bekezdés a) pont].
2. A költségvetési támogatást az Art. 4. § (1) bekezdésének b) pontja határozza meg, és az Art. eltérő rendelkezése hiányában e fogalom alá esik az adóvisszaigénylés és az adóvisszatérítés is [Art. 4. § (3) bekezdés b) pont].
Adóvisszatérítés akkor történik, ha az adózó a jogszabály szerint számítandónál több adót fizetett be, és a különbözetet kéri vissza az adóhatóságtól. Adóvisszaigénylés esetén ezzel szemben az adó (adóelőleg) megfizetése szabályszerűen, az előírt mértékben történt, de valamely utólag érvényesítendő kedvezmény (vagy elszámolás) alapján annak egy részét az adózó visszakérheti.
Más álláspont szerint a fogalompár - visszaigénylés-visszatérítés - ilyen megkülönböztetése nem indokolt, mivel ugyanannak az adózási aktusnak a két oldalát jelenti. Tény, hogy a fogalmak használata még egy adónemen belül sem egységes, hiszen a régi Áfa tv. 48. §-a az adó "visszaigényléséről" szól, mégis - a §-on belül is - mindkét kifejezést használja, továbbá ugyanazt a jogintézményt a külföldiekre vonatkozó külön jogszabályok "adóvisszatérítésként" tárgyalják.
3. Az adók és a támogatások esedékességét az Art. 2. sz. melléklete határozza meg. Az ott feltüntetett határidők azt jelentik, hogy az adót addig az időpontig kell megfizetni, a támogatást pedig attól az időponttól lehet igénybe venni.
A költségvetési támogatás jogosulatlan igénybevétele kétféle módon jelentkezhet. Ha az adózó úgy vette igénybe a támogatást, hogy arra nem volt jogalapja (azaz nem voltak meg a vonatkozó anyagi jogszabályban előírt feltételek), ez adókülönbözet, és adott esetben bírság alapot is képez (lásd az Art. 170. §-át és 178. §-ának 3. pontját). Ugyanúgy jogosulatlan a támogatás igénybevétele, ha a feltételek egyébként fennálltak, de az igénybevétel az Art. 2. sz. mellékletében vagy a külön jogszabályban meghatározott esedékességi időpont előtt történt.
4. Az adótartozás tehát az esedékességkor meg nem fizetett adót és a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatást jelenti, amelyet nettó módon kell számítani, ha jogszabály [például a Tao. tv.] az adózó által érvényesíthető kedvezmény igénybevételét az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozás hiányához köti, vagy ha az adózó adóigazolás kiállítását kéri.
Az adóteljesítmény különös jelentőséggel bír az ellenőrzésre történő kiválasztásnál [Art. 90. § (2) bekezdés], valamint abból a szempontból, hogy a 10.000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózót az adóhatóság vezetője soron kívüli adatszolgáltatásra kötelezheti [Art. 52. § (11) bekezdés].
Az adóteljesítmény pontos kiszámítását az adóteljesítmény számítási módjáról és az alkalmazásával megállapított értékhatárokról szóló 37/2006. (XII. 25.) PM rendelet írja elő. Az adóteljesítmény számítása az adóévet megelőző év szeptember 1-jén nyilvántartott adatok alapján történik.
Bár a "hatósági ügy" fogalma az Art-ben nem meghatározott, azonban a Ket. [Ket. 12. § (2) bek.] alapján adóügynek tekintendő mindazon ügy, amelynek során az adóhatóság az adózót, vagy az adó megfizetésére kötelezett személyt (Art. 35. §) érintő - adóval, vagy költségvetési támogatással összefüggő - jogot, vagy kötelességet állapít meg, adatot igazol, nyilvántartást vezet, vagy ellenőrzést végez.
Az adó és a költségvetési támogatás alatt az Art. 4. § (1) bekezdésének a) és b) pontjaiban, valamint 4. § (3) bekezdésének a) és b) pontjaiban foglaltakat kell érteni.
1. Az állandó lakóhely fogalmának feltétele a tényleges ottlakás. Megjegyzendő, hogy a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartásáról szóló 1992. évi LXVI. törvény és a végrehajtásáról rendelkező 146/1993. (X. 26.) Korm. rendelet a fenti fogalmakat némileg eltérő módon használja, nem tartalmaz pl. "állandó" lakóhely meghatározást, illetve az állandó bejelentett lakás helyett a lakóhely, az ideiglenes lakcím helyett a tartózkodási hely kifejezést használja.
2. Az Áfa tv. az állandó lakóhely fogalmat nem használja, helyette a lakóhelyet alkalmazza. Az Áfa tv. 259. §. 11. pontja szerint lakóhely: tartós ottlakásra szolgáló hely, amellyel a természetes személy személyes és gazdasági kapcsolatai a legszorosabbak (létérdekek központja).
Mint látható, az általános forgalmi adó szempontjából a tényleges ottlakás döntő tényező.
Az Áfa tv. értelmező rendelkezéseinek csak az áfa kötelezettség meghatározása oldaláról van jelentősége (pl. hogy belföldinek vagy külföldinek minősül-e az adott személy, vagy hogy hol van a szolgáltatás teljesítésének helye), az adózással kapcsolatos eljárási kérdésekben (pl. illetékesség) már az Art. fogalom-meghatározása az irányadó. A gyakorlatban sokszor problémát okozott annak megítélése, hogy abban az esetben, ha a magánszemély ideiglenes jelleggel huzamosabb ideig külföldön tartózkodik és ezáltal belföldi lakhelye már nem felel meg az állandó lakóhely törvényi kritériumainak, mi tekintendő állandó lakóhelynek, amely egyúttal meghatározza az alsó fokú adóhatóság illetékességét is a magánszemélyek esetében. A törvény ezért rögzítette - az Art. területi hatályára is figyelemmel -, hogy huzamosabb külföldi tartózkodás esetében sem változik a Magyar Köztársaság területén lévő állandó lakóhely.
A szabadságvesztésüket töltő elítélteknél a tartós ott-lakásra történő berendezkedés és a tényleges ott-lakás elválik egymástól, így az állandó lakóhely, mint illetékességet megalapozó ok nehezen értelmezhető. A polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartásáról szóló 1992. évi LXVI. törvény 27. § (4) bekezdés b) pontja értelmében nem kell bejelentenie a tartózkodási helyét annak a polgárnak, aki előzetes letartóztatásban van, vagy szabadságvesztés büntetését tölti, azaz ezen személyek esetében sem a lakóhely, sem a tényleges tartózkodási hely nem határozható meg, így az eljárásra jogosult adóigazgatóság sem. Ezt az értelmezési nehézséget küszöböli ki az Art., amikor a törvény az állandó lakóhely fogalmát egyértelművé teszi azáltal, hogy az előzetes letartóztatásban lévő, vagy szabadságvesztés büntetésüket töltő adózók állandó lakóhelye a büntetőeljárás és a büntetés-végrehajtás megindulásának tényétől függetlenül változatlan marad.
Az igazolatlan eredetű áru forgalmazása mellett kiemelt jogsértéssé vált a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása is. A "fekete munka" széleskörű elterjedése ugyanis mind morálisan, mind gazdaságilag igen káros a társadalomnak. 2007. január 1-től az Art. tartalmazza a foglalkoztatókra vonatkozó bejelentési kötelezettséget, (lásd az Art. 16. § (4) bekezdésénél írottakat) emiatt az értelmező rendelkezésekben a be nem jelentett alkalmazott fogalmában a külön jogszabályra való utalás helyett az Art.-ra történő hivatkozás lépett.
1. Jogi személyiséggel nem rendelkező társaság: a Gt. 2. §-ának (2) bekezdése alapján a közkereseti társaság és a betéti társaság.
2. Szakcsoport: az állampolgároknak olyan önálló elszámolású, meghatározott önkormányzattal és gazdasági önállósággal rendelkező szervezete, amely valamely szövetkezet keretében (lásd az ipari és szolgáltató szakcsoportokról 26/1981. (IX. 5.) MT rendeletet), vagy valamely mezőgazdasági nagyüzem - mezőgazdasági termelőszövetkezet, állami gazdaság - keretében (lásd a mezőgazdasági szakcsoportokról szóló 27/1981. (IX. 5.) MT rendeletet) működik.
[A szakcsoportokra vonatkozó mindkét rendeletet 1993. január 1-jével hatályon kívül helyezte a 44/1992. (III. 11.) Korm. rendelet.]
A szövetkezetekről szóló 1992. évi I. törvény hatálybalépéséről és az átmeneti szabályokról szóló 1992. évi II. törvény 36-38. §-ai külön rendelkezéseket tartalmaztak a szakcsoportokra. Ennek értelmében 1992. január 20-a után új szakcsoportokat már nem lehetett alakítani, a meglévők pedig az alábbiak szerint szűntek meg:
- a szakcsoporti tagokkal a szövetkezet, amelynek keretében működtek, rendes szövetkezeti tagsági jogviszonyt létesített, vagy
- a tagértekezlet döntésének megfelelően a szakcsoportot jogutód nélkül megszüntették, és szövetkezetet, gazdasági társaságot, egyesületet alapítottak (a szakcsoporti vagyon adó- és illetékmentes bevitelével), vagy
- tagértekezleti döntés hiányában az ipari illetve mezőgazdasági szakcsoportok 1993. január 31-ével, az egyéb szakcsoportok 1992. július 31-ével a törvény erejénél fogva megszűntek.
2007. július 1-jével mindkét hivatkozott jogszabályt hatályon kívül helyezte a szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény 112. §-a.
3. Polgári jogi társaság: a Ptk. 568-578/A. §-aiban meghatározott társaság. A polgári jogi társaság ugyan gazdasági tevékenység végzése céljából nem alapítható, azonban a gazdasági tevékenységet is igénylő közös cél elérése érdekében történő együttműködés, a közös gazdasági érdekek előmozdítása, az erre irányuló tevékenységek összehangolása következtében egyéb vonatkozásban a polgári jogi társaságnak is keletkezhet adókötelezettsége.
4. Társasház, társasüdülő, társas garázs: 1998. február 28-ig a társasházról szóló 1977. évi 11. tvr. 22. §-a értelmében a társas-üdülőre és társas garázsra is a társasházra vonatkozó rendelkezéseket kellett alkalmazni. 1998. március 1-től a társasházakról az 1997. évi CLVII. törvény rendelkezett, amelyet 2004. január 1-től a társasházakról szóló 2003. évi CXXXIII. törvény helyezett hatályon kívül.
5. Építő közösség: szabályait a Ptk. 578/B.-578/F. §-ai tartalmazzák.
A régi Gt. 1998. június 16-i hatálybalépésével megszűnt a cégbejegyzés visszamenőleges hatálya, feloldva ezzel azt a függő jogi helyzetet, amely a bejegyzésig tartott. A társaság tehát a cégbírósági bejegyzéssel jön létre. Az a társaság, amely a cégbejegyzés iránti kérelmét 1998. június 16-át - a régi Ctv. hatálybalépésének napját - követően nyújtotta be, ezen időponttól mint előtársaság végezhetett gazdasági tevékenységet. A gazdasági társaság a cégbírósághoz való bejelentésig a társasági szerződés (alapszabály, alapító okirat) közjegyzői okiratba foglalásától, illetve ügyvédi ellenjegyzésétől mint előtársaság ugyan már létezik, azonban gyakorlatilag nem működhet, azaz üzletszerű gazdasági tevékenységet még nem fejthet ki, arra csak a cégbírósághoz történt bejelentést követően kerülhet sor.
Amennyiben a cégbíróság a társaságot jogerősen bejegyezte, az előtársasági jelleg megszűnik és a társaság automatikusan teljes értékű társaságként folytathatja tevékenységét.
Ha a cégbíróság a bejegyzést jogerősen elutasítja, az előtársaság megszűnik, további jogokat és kötelezettségeket nem szerezhet és a működését haladéktalanul köteles megszüntetni. Ha a létrehozni kívánt gazdasági társaságnál a tagok (részvényesek) felelőssége a társaságot terhelő kötelezettségekért korlátozott volt, és a tagok (részvényesek) helytállása ellenére ki nem elégített követelések maradtak fenn, e tartozásokért harmadik személyek irányában a létrehozni kívánt gazdasági társaság vezető tisztségviselői korlátlanul és egyetemlegesen kötelesek helytállni.
Az előtársaság fogalma 2009. január 1-jei hatállyal - a 2008. évi LXXXI. törvény 225. § (1) bekezdés l) pontja alapján - a fiókteleppel egészült ki, amely a cégnyilvántartásba való bejegyzéssel jön létre, a vállalkozási tevékenységet a cégbejegyzést követően kezdheti meg. A Gt. előtársaságokra vonatkozó hatályos rendelkezései elveiben megegyeznek az 1997. évi CXLIV. törvény hasonló rendelkezéseiben foglaltakkal. Így a Gt. 15. § (1)-(3) bekezdései alapján a gazdasági társaság a társasági szerződés ellenjegyzésének vagy közokiratba foglalásának napjától a létrehozni kívánt gazdasági társaság előtársaságaként működhet. A létrehozni kívánt gazdasági társaságnak a társasági szerződésben kijelölt vezető tisztségviselői a létrehozni kívánt gazdasági társaság cégbejegyzéséig annak nevében és javára járnak el, az előtársasági jelleget azonban a cégbejegyzési eljárás alatt a gazdasági társaság iratain és a megkötött jogügyletek során a társaság elnevezéséhez fűzött bejegyzés alatt (b.a.) toldattal kell jelezni. Az előtársasági jelleg feltüntetésének elmulasztása esetén a megkötött jogügyletek - ha a cégbíróság a társaságot nem jegyzi be - az alapítók által együttesen megkötött ügyleteknek minősülnek. Az előtársaság üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a gazdasági társaság cégbejegyzése iránti kérelem benyújtását követően folytathat azzal, hogy a cégbejegyzésig hatósági engedélyhez kötött tevékenységet nem végezhet.
A külföldiek gazdasági célú magyarországi letelepedési formái közül a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepei, továbbá közvetlen kereskedelmi képviseletei létesítésének, működtetésének, megszüntetésének általános feltételeit és szabályait az 1997. évi CXXXII. törvény tartalmazza. Ezen jogszabály szerint fióktelepnek minősül a külföldi vállalkozás jogi személyiséggel nem rendelkező, gazdálkodási önállósággal felruházott olyan szervezeti egysége, amelyet önálló cégformaként a belföldi cégnyilvántartásban a külföldi vállalkozás fióktelepeként bejegyeztek. A cégeljárással kapcsolatos szabályokat a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény tartalmazza.
A fióktelepet létesítő külföldi vállalkozás főtevékenységként vállalkozási tevékenységet végző, külföldön nyilvántartásba vett jogi személy, illetve jogi személyiség nélküli szervezet lehet. A törvény nem teszi lehetővé, hogy külföldi költségvetési, illetve non-profit szervezet fióktelepet alapítson még abban az esetben sem, ha másodlagosan gazdasági tevékenységet folytat.
A fióktelep a belföldi cégjegyzékbe való bejegyzéssel jön létre, működését fő szabályként ezt követően kezdheti meg. Azon államokban székhellyel rendelkező cégek kérhetik csak fióktelepük bejegyzését, amelyekre vonatkozóan nemzetközi szerződés ezt lehetővé teszi. A fióktelep saját cégneve alatt jogosult - félként - eljárni a külföldi vállalkozásnak a fióktelep közreműködésével keletkezett jogviszonyaiban.
1. Az önadózás során benyújtott adóbevallás helyességét az adóhatóság megvizsgálja, és a számítási hibát, más hasonló elírást kijavítja [lásd az Art. 34. § (1) bekezdéséhez fűzött magyarázatot]. E vonatkozásban a "hibás bevallás" az adóbevallások számítástechnikai feldolgozását akadályozó hibákat (pl. adatok hiánya, téves adószám, szorzási, összeadási hibák, stb.) jelenti.
2. A hatályos szabályok szerint bevallási hibának minősülnek a tartalmi eltérések is, amennyiben azokat az adóhatóság tárja fel, de adóhiány megállapítására nem kerül sor. Jellemzően ilyen eset, amikor az adóhatóság adóellenőrzés során észleli, hogy az adózó valamely adóját az eredeti esedékességkor helyes összegben fizette meg, de bevallásába téves összeget állított be. Ilyenkor az Art. 170. §-ának (2) bekezdése értelmében adóhiány megállapítására nincs mód, viszont az eltérés jelentős többlet-adminisztrációt okoz, ez az adatfeldolgozás során tartozásként vagy túlfizetésként jelentkezik, rendezése külön eljárást, egyeztetést igényel.
Ezért a bevallás ilyesfajta "szabálytalansága" szintén mulasztási bírságot von maga után az Art. 172. §-ának (10) bekezdése alapján. Az Art. 31. § (14) bekezdése alapján hibás bevallás miatt a mulasztási bírság a hibás bevallást ellenjegyző adótanácsadó, adószakértő terhére szabható ki. Természetesen az adózó továbbra sem köteles a bevallás elkészítéséhez szakembert igénybe venni, ez esetben a hibás bevallásért továbbra is maga felel. [Lásd bővebben az Art. 31. § (14) bekezdéséhez és 172. § (10) bekezdéséhez írt magyarázatot.]
A kiemelt súlyú jogsértések között szerepel az igazolatlan eredetű áru forgalmazása. Az adóhatóság tapasztalatai szerint az egyértelmű jogalkalmazás érdekében célszerű e fogalmat a törvényben definiálni. Ezért a törvény az Art. értelmező rendelkezései közé helyezte a definíciót.
Az iratra vonatkozó meghatározás érvényes az iratról készült hiteles másolatra, továbbá a Ket. 172. § i) pontja alapján minden olyan tárgyra, amely rögzített adatot hordoz [pl. fénykép, film-, hangfelvétel, optikai lemez (CD), mágnesszalag, mágneses adathordozó, elektronikus dokumentum stb.].
Az állami adóhatóság szempontjából kiemelkedő jelentőséggel bír a járulékok pontos meghatározása, így az Art. tartalmazza ezen fogalmat.
A járulék fogalmát a munkaadói, munkavállalói és vállalkozói járulékok hatályon kívül helyezése és a munkaerő-piaci járulék fogalmának bevezetése miatt kellett módosítani.
A fogalom az adó feltételes megállapításához (Art. 132. §) kapcsolódik, meghatározva azt, hogy mely szerződés, vagy jogügylet tekintetében lehet e hatósági eljárást kérni. 2007. január 1-jétől a szokásos piaci ármegállapítás jogintézményének bevezetésével egyidejűleg a törvény bővíti a jövőbeni ügylet fogalmát, tekintettel arra, hogy ezt a fogalmat már nem csak a feltételes adómegállapítás során kell alkalmazni, továbbá ugyancsak a szokásos piaci ármegállapítás jogintézményéhez kapcsolódóan - az említett időponttól - a fogalmak közé bekerül a kritikus feltételek meghatározása, mely feltételek az ármegállapítás érvényessége szempontjából kiemelt jelentőséggel bírnak. 2008-tól - a szokásos piaci ár meghatározása, majd 2009. november 17-től az adó feltételes megállapítása szempontjából - a jövőbeni ügylet fogalmát azzal a rendelkezéssel egészítette ki a törvény, hogy meghatározta mi minősül folyamatos teljesítésű szerződésnek, ügyletnek. A folyamatosság szempontjából a megkötött szerződés (tervezett) időtartamának és a kéthavonta legalább egyszeri teljesítésnek vagy a teljesítés gyakoriságának van szerepe.
A Gt. 2006. július 1-jén történő hatályba lépéséhez kapcsolódóan került újraszabályozásra a kapcsolt vállalkozás fogalma is. A Tao. tv. 4. § 23. pontja által definiált kapcsolt vállalkozás fogalma és az Art. fenti definíciója teljes mértékben megegyeznek, mindkét fogalom-meghatározást a Gt. "iktatta" be. A kapcsolt vállalkozás fogalma visszautal a Ptk-ra, amelynek 685/B. §-a tartalmazza a többségi befolyás definícióját, ezt szintén a Gt. záró rendelkezései állapították meg.
A többségi befolyás Ptk-beli fogalma szerint többségi befolyás: "az olyan kapcsolat, amelynek révén természetes személy, jogi személy vagy jogi személyiség nélküli gazdasági társaság (a továbbiakban együtt: befolyással rendelkező) egy jogi személyben a szavazatok több mint ötven százalékával vagy meghatározó befolyással rendelkezik.
A befolyással rendelkező akkor rendelkezik egy jogi személyben meghatározó befolyással, ha annak tagja, illetve részvényese és jogosult e jogi személy vezető tisztségviselői vagy felügyelőbizottsága tagjai többségének megválasztására, illetve visszahívására, vagy a jogi személy más tagjaival, illetve részvényeseivel kötött megállapodás alapján egyedül rendelkezik a szavazatok több mint ötven százalékával. A meghatározó befolyás akkor is fennáll, ha a befolyással rendelkező számára az előbbi jogosultságok közvetett módon biztosítottak. A befolyással rendelkezőnek egy jogi személyben a szavazatok több, mint ötven százalékával közvetett módon való rendelkezése vagy egy jogi személyben közvetetten fennálló meghatározó befolyása megállapítása során a jogi személyben szavazati joggal rendelkező más jogi személyt (köztes vállalkozást) megillető szavazatokat meg kell szorozni a befolyással rendelkezőnek a köztes vállalkozásban, illetve vállalkozásokban fennálló szavazatával. Ha a köztes vállalkozásban fennálló szavazatok mértéke az ötven százalékot meghaladja, akkor azt egy egészként kell figyelembe venni. A közeli hozzátartozók közvetlen és közvetett tulajdoni részesedését vagy szavazati jogát egybe kell számítani. [Ptk. 685/B. §]
A kapcsolt vállalkozás fogalmában 2010-től, az adózó és más személy, ha harmadik személy - a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve mindkettőjükben többségi befolyással rendelkezik kiegészült azzal, hogy azokat a közeli hozzátartozókat, akik az adózóban és a más személyben többségi befolyással rendelkeznek, harmadik személynek kell tekinteni, valamint az adózó és külföldi telephelye, továbbá az adózó külföldi telephelye és az a személy, amely az adózóval az a)-c) alpontban meghatározott viszonyban áll. A fogalomból kikerült, hogy többségi befolyásnak minősül az is, ha valamely személy jogosult a vezető tisztségviselők, felügyelő bizottsági tagok többségének kinevezésére vagy leváltására, illetve a többségi befolyás meghatározásához a közeli hozzátartozók szavazati jogát együttesen kell figyelembe venni.
1. A jogi személyen kívül kifizetőnek minősül az Art. 178. § 9. pontjában meghatározott egyéb szervezet is, ha adókötelezettséggel járó egyéb bevételt, jövedelmet juttat.
2. Az Art. nem határozza meg az "egyéni vállalkozó" fogalmát, így ez alatt az Szja. tv. 3. § 17. pontjában foglaltakat - ideértve az Etv. szerinti egyéni vállalkozót is - érteni kell.
3. Csak belföldi illetőségű szervezettel kapcsolatban vethető fel a törvényben meghatározott kötelezettségek teljesítésének a kérdése, továbbá pontosan rendezi a törvény azt is, hogy közvetítő szervezeten keresztül történő osztalék juttatása esetén mely szervezet minősül kifizetőnek.
4. A kifizető fogalma tartalmazza a Tbj. szerinti foglalkoztatót, melynek hivatkozott alpontja szerint foglalkoztató a bármely jogi és természetes személy, jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság, egyéb szervezet, költségvetés alapján gazdálkodó szerv, bármely személyi egyesülés, ha biztosítottat foglalkoztat, vagy a biztosítottnak a biztosítási kötelezettséggel járó jogviszonyára tekintettel vagy azzal összefüggésben járulékalapot képező jövedelmet juttat. 2011. január 1-jétől a foglalkoztató fogalmából - összhangban a Tbj. 56/A. §-ában a külföldi foglalkoztató és az általa foglalkoztatott magánszemély bejelentésével és bevallásával kapcsolatos különös rendelkezésekkel - kikerült a külföldi foglalkoztató személye.
5. Az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény 2. §-a az Art. szerinti kifizetőt (illetve munkáltatót) tekinti az egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettség alanyának. Az Art. kimondja továbbá, hogy letétből történő kifizetés esetén az egyes hatóságok, nyomozóhatóságok, bíróságok, ügyvédek, közjegyzők és a bírósági végrehajtók nem minősülnek kifizetőnek.
A Ptk. 685. § b) pontja szerint közeli hozzátartozók: a házastárs, a bejegyzett élettárs, az egyeneságbeli rokon, az örökbefogadott, a mostoha- és neveltgyermek, az örökbefogadó-, a mostoha- és a nevelőszülő, valamint a testvér; hozzátartozó továbbá: az élettárs, az egyeneságbeli rokon házastársa, bejegyzett élettársa, a jegyes, a házastárs, a bejegyzett élettárs egyeneságbeli rokona és testvére, valamint a testvér házastársa, bejegyzett élettársa;
Az Art. tartalmazza a köztartozás fogalom meghatározását. Ettől eltérő (tágabb) fogalom az adók módjára behajtandó köztartozás (lásd az Art. 4. § (2) bekezdését). Az Áht. 10. § (1) bekezdése alapján a Magyar Köztársaság területén működő, illetve jövedelemmel, bevétellel, vagyonnal rendelkező jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet, továbbá a jövedelemmel, bevétellel vagy vagyonnal rendelkező belföldi vagy külföldi természetes személy kötelezhető arra, hogy befizetéseivel hozzájáruljon az államháztartás alrendszereinek költségvetéseiből ellátandó feladatokhoz. A fizetési kötelezettség az Áht. 10. § (2) bekezdése szerint elsősorban adó, illeték, járulék, hozzájárulás, bírság vagy díj formájában írható elő. Amennyiben a fizetésre kötelezett az esedékességkor nem teljesít, a kötelezettség köztartozásnak minősül. A fizetési kötelezettség köztartozásnak minősül akkor is, ha költségvetési támogatást jogosulatlanul vesznek igénybe és azt nem fizetik vissza. Hangsúlyozandó, hogy a nettó adótartozás fogalmának bevezetésével a köztartozás fogalma nem változott, tehát az a tény, hogy az adózónak van-e köztartozása, továbbra is adónemenként vizsgálandó.
A lakás fogalma bővebb, mint ahogy azt a hatályos lakásügyi jogszabályok (1993. évi LXXVIII. törvény 91/A. § 1. pontja) tartalmazzák, ilyennek minősülhet bármilyen helyiség, amit valaki lakásként használ.
Különösen a "körülmények arra utalnak, hogy azt lakásának tekinti" kitételből arra következtethetünk, hogy az adó-törvények alkalmazása szempontjából nincs jelentősége annak, legális vagy jogszabályellenes-e az adott magánszemély ott-tartózkodása.
1. A Munka Törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. törvény (a továbbiakban: Mt.) a munkaviszony fogalmát nem határozza meg, így csak a jogtudomány által kidolgozott elhatárolási szempontok szerint lehet megkülönböztetni a munkaviszonyt a munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyoktól.
Legfontosabb ismérv a munkáltatót megillető teljes és feltétlen utasítási jog, amely kiterjed a munkavégzés minden részletére, a munkavégzés helyére, idejére. További szempont lehet a munkavégzés rendszeressége, szervezeti keretei, a munkaeszközök és termelőeszközök tulajdoni jellege, a munkavégzés személyhez kötöttsége. (A Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint, ha a végzendő munkák természete olyan, hogy azt munkaviszony illetve megbízási jogviszony keretében is teljesíteni lehet, döntő jelentősége van a minősítés során a felek szerződéskötési akaratának).
Rendkívül lényeges viszont, hogy az Mt. rendelkezik a munkaerő-kölcsönzés szabályairól, így többek között a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő, illetve a kölcsönbeadó és a munkavállaló közötti jogviszonyról.
Szintén fontos, hogy a köztisztviselők jogállásáról szóló 1992. évi XXIII. törvény (Ktv.) szabályaira tekintettel az Mt. szintén a XII. fejezetében külön - az Mt. III-VII. fejezetében foglalt szabályoktól eltérő - szabályokat állapít meg azokra a munkavállalókra, akik a Ktv. hatálya alá tartozó szervnél állnak munkaviszonyban.
A munkaviszony és a megbízási jogviszony elhatárolásának ismérveiről a munkavégzés alapjául szolgáló szerződések minősítése során figyelembe veendő szempontokról szóló 7001/2005. (MK 170.) FMM-PM együttes irányelv ad részletes tájékoztatást.
2. Az Art. szerinti meghatározás alapján a munkaviszony fogalmi körébe tartozik minden olyan munkavégzésre létesített jogviszony is, amelyre a Munka Törvénykönyvét is alkalmazni kell. Ilyenek többek között:
- a közalkalmazottak jogállásáról szóló 1992. évi XXXIII. törvény (ahol eltérő rendelkezés hiányában az Mt. szabályai érvényesülnek),
- a köztisztviselők jogállásáról szóló 1992. évi XXIII. törvény (amely alapvetően különálló szabályozást tartalmaz, de tételesen felsorolja az Mt. azon rendelkezéseit, amelyek a közszolgálati jogviszonyban is irányadóak),
- a szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény (a szövetkezeteknél foglalkoztatott munkavállalók jogaira és kötelezettségeire, valamint a munkaügyi kapcsolatokra az Mt. rendelkezéseit kell alkalmazni.
3. Az Mt. hatálya nem terjed ki a külföldi munkaviszonyra, az szja kötelezettség szempontjából azonban ennek is jelentősége lehet. Külön törvények (pl. a nemzetközi magánjogról szóló 1979. évi 13. tvr.) illetve nemzetközi egyezmények alapján ezekre a jogviszonyokra esetenként a külföldi munkajogi szabályokat kell alkalmazni, azonban az szja kötelezettség megítélése során az Art. 178. §-ának 22. pontja alapján ez is munkaviszony (lásd még az Szja. tv. 3. §-ának 14. pontját, valamint 24-27. §-ait).
A korlátolt felelősségű társaság tagjai mellékszolgáltatás teljesítésére is vállalhatnak kötelezettséget (Gt. 119. §), hogy e tevékenység, illetve e tevékenységből származó bevétel adózási szempontból minek minősül, azt egyrészt a felek közötti megállapodás, másrészt az Szja. tv. rendezi.
4. Az Mt. 203. § (2) bekezdésének a) pontjában foglalt felhatalmazás alapján a bedolgozók foglalkoztatását a Kormány rendelettel szabályozza. [24/1994. (II.25.) Korm. r.]
5. A 2006. évi CXXXI. törvény a szövegcserék között több pontosítást is eszközölt, így pl. a fegyveres erők kifejezés helyett a Magyar Honvédség kifejezést alkalmazza az Art. teljes szövegében, ideértve az Art. értelmező rendelkezéseit is. Fegyveres testületek: a rendőrség és a büntetésvégrehajtási testület; rendészeti szervek: a vám- és pénzügyőrség, valamint az állami tűzoltóság.
Ezen szervek hivatásos és szerződéses állományú tagjai a testülettel nem "munkaviszonyban", hanem szolgálati viszonyban állnak, de az Szja rendszerében a munkaviszonyban álló magánszemélyekre vonatkozó szabályokat kell rájuk is alkalmazni.
6. Az egyházi személyek és az általuk képviselt egyház viszonya ugyancsak speciális, a könnyebb kezelhetőség érdekében a jogszabály itt is kiterjesztőleg alkalmazza a munkaviszony fogalmát.
1. Az Art. a munkáltató fogalmat csak az szja-val összefüggésben (előleg levonás, adómegállapítás, bevallás, befizetés, adatszolgáltatás) használta. Ide értendő a járulék tekintetében a Tbj. szerinti foglalkoztató is. [Lásd a 178. § 18. ponthoz írt magyarázatot.] Más összefüggésben az e pontban felsorolt személyek, illetve szervezetek az "adózó" fogalom alá tartoznak.
2. Az Szja. tv. -ben szerepel - az Art.-tól eltérő - "munkáltató" meghatározás. Az Szja. tv. 3. § 14. pontjának értelmezése szerint munkáltató az, akivel (amellyel) a magánszemély munkaviszonyban áll, illetve munkaerő-kölcsönzés esetén - a munkavállaló kölcsönbeadójával kötött megállapodás alapján - a kölcsönzött munkavállaló részére közvetlenül juttatott bevétel tekintetében a munkavállaló kölcsönvevője. Az szja előleg levonási (és befizetési) kötelezettség vonatkozásában az Szja. tv. további elemeket épít be, így használja a "bér" illetve a "kifizető" fogalmakat is (Szja tv. 3. § 21. pontja, 47. §-a).
Abból a szempontból azonban, hogy a magánszemély éves jövedelméről saját maga köteles-e bevallást tenni, avagy nyilatkozata alapján - a törvényben meghatározott feltételekkel - éves adóját a "munkáltató" számolhatja el, "munkáltatónak" kell tekinteni a gazdasági társaságot, az európai részvénytársaságot (ideértve az európai holding részvénytársaságot is), az európai szövetkezetet, az egyesülést, a szövetkezetet, a lakásszövetkezetet, az egyéni céget, az ügyvédi irodát, a végrehajtói irodát, a közjegyzői irodát, a szabadalmi ügyvivői irodát, az erdőbirtokossági társulatot, az MRP szervezetet, továbbá a polgári jogi társaságot is.
E szervezetek a velük nem munkaviszonyban, hanem tagsági viszonyban lévő magánszemélyeknek is megállapíthatják az éves szja-ját, ha az egyéb törvényi feltételek fennállnak (lásd az Szja. tv. 14. §-át, valamint 3. §-ának 33. pontját).
Az élelmiszerekről szóló 2003. évi LXXXII. törvényt, valamint az állategészségügyről szóló 2005. évi CLXXVI. törvényt 2008. szeptember 1-től hatályon kívül helyezte az élelmiszerláncról és hatósági felügyeletéről szóló 2008. évi XLVI. törvény 86. § e) és g) pontja, mely utóbbi jogszabály szerint is a gyorsan romló élelmiszerekre fogyaszthatósági határidőt kell megállapítani, amit az élelmiszeren fel kell tüntetni.
1. Bár az Art. 178. §-ának 25. pontjában adott értelmezés csak a "jogi személy" székhelyét említi, értelemszerűen ezt a meghatározást kell alkalmazni azon szervezetek vonatkozásában is, amelyek jogi személyiséggel nem rendelkeznek, de a jogszabályok szerint "székhelyük" van (pl. közkereseti társaság, betéti társaság).
2. Az Áfa tv. rendszerében az adóalanyiságnak alapvető eleme a "gazdasági tevékenység végzése", és ezért fogalmi meghatározást is a gazdasági tevékenység székhelyére ad: ez a gazdasági tevékenység folytatásának az a helye, ahol a központi ügyvezetés helye van [Áfa tv. 259. § 19. pont]. Ez értelemszerűen eltérhet az alapszabályban, cégbejegyzésben székhelyként megjelölt helytől, de ennek - az Art. 178. § 7. pontjánál írtakhoz hasonlóan - csak az áfa kötelezettség megállapításánál van jelentősége, míg eljárási kérdésekben, illetve egyéb adók tekintetében az Art. 178. §-ának 25. pontját kell alkalmazni.
3. Ha nemzetközi szerződés az adóügyi illetőséget az üzletvezetés helye szerint állapítja meg, az üzletvezetés helye szerint belföldi illetőségű adózónak minősülő külföldi személy esetén e törvény alkalmazása szempontjából az üzletvezetés helye székhelynek minősül.
1. Az adózás során a szokásos tartózkodási helynek az illetékesség megállapításánál lehet jelentősége [NAV Korm. r. 44. § (1) bekezdés a) pont].
A szokásos tartózkodási hely fogalma csak a magánszemély magyarországi tartózkodására utal. A konkrét illetékesség meghatározásánál - állandó vagy ideiglenes lakóhely hiányában - mögöttes jogszabályként a Ket. 21. § (4) bekezdését kell felhívni.
2. Az Áfa tv. 259. § 20. pontja a szokásos tartózkodási helyre eltérő megfogalmazású, de tartalmilag az Art.-tal azonos meghatározást ad.
1. A cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény, valamint a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény szabályozásával összhangban az értelmező rendelkezések között változott a telephely fogalom-meghatározása, amely alapján telephelynek minősül a tevékenység gyakorlásának helye, függetlenül a közigazgatási elhelyezkedéstől. [Lásd még az Art. 17. § (3) bekezdés h) pontjához fűzött magyarázatot.]
2. Adott vállalkozó esetében az összes tevékenységfajta (üzleti, üzemi, termelő, szolgáltató) előfordulhat különböző helyszíneken, sőt közelebbről meghatározhatatlanul is (pl. víz-gáz szerelő).
A telephely fogalmának elsősorban az illetékesség szempontjából van az adózás során jelentősége, és itt az Art. viszonylagos szabadságot biztosít az adózónak, hogy a fenti tevékenységek színhelye közül melyiket jelöli meg telephelyeként [lásd a NAV Korm. r. 44. § (1) és 45. § (2) bekezdését].
3. A fentiektől eltérő telephely meghatározást ad az Áfa tv. 259. § 2. pontja. E szerint állandó telephely: a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység - a székhelyhez képest - önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak, ideértve a kereskedelmi képviseletet is abban az esetben, ha az Áfa tv.-ben meghatározott szolgáltatások igénybevételében a kereskedelmi képviselet a legközvetlenebbül érintett.
4. E kettőség azt jelenti, hogy az eljárási (illetékességi) kérdés eldöntésénél az Art. rendelkezéseit kell figyelembe venni, viszont az esetleges áfa kötelezettség meghatározásánál az Áfa tv. az irányadó! (A telephely fogalmához lásd még az Art. 16. § (3) bekezdés b) pontjához fűzött magyarázatot.)
A megfogalmazás látszólag kiszélesíti az egyéni vállalkozók körét, mivel az Art. 178. § 29. pontjának első fordulatához képest itt nem szükséges az Etv. szerinti tevékenység végzése és az egyéni vállalkozók nyilvántartásába történő bejegyzés.
Helyes álláspont szerint azonban a vállalkozási tevékenység jelen pontban szereplő fogalma magánszemélyek esetében csak az Etv. szerinti, valamint az Szja. tv. 3. § 17. pontjában jelzett magánszemélyekre vonatkoztatható.
1. A vállalkozók első körének meghatározása - a Magyar Köztársaság területén természetes személy a szolgáltatási tevékenység megkezdésének és folytatásának általános szabályairól szóló törvény szerinti letelepedés keretében üzletszerű - rendszeresen, nyereség- és vagyonszerzés céljából, saját gazdasági kockázatvállalás mellett folytatott - gazdasági tevékenységet egyéni vállalkozóként végezhet- az Etv. 2. §-ának (1) bekezdésén alapul.
2. Vállalkozónak minősül az a magánszemély is, akinek a tevékenységét törvény (bármilyen törvény!) vállalkozói tevékenységnek minősíti. Jelenleg ilyen szabály található az Szja. tv. 3. § 17. pontjában.
3. A jogi személy és az egyéb szervezet (Art. 178. § 9. pont) akkor minősül vállalkozónak, ha rendszeresen üzletszerű gazdasági tevékenységet folytat.
A társasági adó és osztalékadó törvényben szereplő de minimis támogatás fogalmát az Art. határozza meg. A 2007. május 29-tól hatályos rendelkezést 2007. január 1-től alkalmazni kell.
Az adókötelezettségeiket hosszú időn keresztül kifogástalanul teljesítő adózókat érdemes megkülönböztetni - önkéntességi alapon - azoktól az adózóktól, akik kifogásolható módon teljesítik kötelezettségeiket, ezért a törvény bevezeti a minősített adózó fogalmát. A meghatározott kritériumrendszernek megfelelő minősített adózók vélhetően az üzleti életben is megbízható partnerek a gazdasági kapcsolatokban, tehát a megkülönböztetésnek pozitív hozadékai lehetnek a hitelkérelmek elbírálásánál, pályázatok elnyerésénél, illetőleg az adóhatósági ellenőrzések szempontjából a kisebb kockázatot jelentő vállalkozások körébe sorolhatók. Az adózói kérelmek alapján kialakított nyilvántartást az adóhatóság közzéteszi, ehhez különböző jogterületek kapcsolódhatnak a pozitív megkülönböztetés biztosításával. Például a hitelintézetek adósminősítő nyilvántartásába is bekerülnek ezek az információk, amely hitelbírálati szempontból, ha nem is meghatározó, de előnyös pozíciót eredményezhet, vagy utólagos adóellenőrzés során, első alkalommal, csökkentett mértékű adóbírság megállapítását teszi lehetővé.
2011. január 1-jétől némiképp enyhültek a minősített adózói kör számára meghatározott feltételek, mivel ezen időponttól már megengedett a fizetési könnyítési (adómérséklési) kérelem előterjesztése, igaz egy naptári éven belül legfeljebb két alkalommal.
A köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvétel - külön jogszabályi rendelkezés alapján - helyettesítheti az állami adóhatóságtól beszerezhető adóigazolást, ezáltal más szervek, támogatást folyósítók is használhatják az adatbázist az adóigazolás bekérése helyett, például közpénzből történő kifizetések esetében. Az értelmező rendelkezések között került elhelyezésre a köztartozásmentes adózói adatbázis fogalma, amely egyben az adatbázisba történő felvétel feltételeit is felsorolja, melyeknek együttesen kell fennállniuk [lásd az Art. 36/B. §-nál írottakat].
A szokásos piaci ármegállapítás jogintézményéhez kapcsolódóan - 2007. január 1-jétől - a fogalmak közé bekerül a kritikus feltételek meghatározása, mely feltételek az ármegállapítás érvényessége szempontjából kiemelt jelentőséggel bírnak [lásd az Art. 132/A-132/B. §-ainál írottakat].
Az értelmező rendelkezések körét szélesítve, a törvény bármely szolgáltatásnyújtást/igénybevételt a kereskedelmi kapcsolat fogalmába sorol, az Áfa tv. változásához kapcsolódóan. [Lásd az Art. 22. § (1) bekezdés e) pontjához írottakat.]
Az eljárás költségei
1. Az adóztatással, az adóigazgatási eljárással kapcsolatos feladatok ellátása állami feladat, ezért az Art. az e körben felmerülő költségek viselésével - főszabályként - az államot, illetőleg az önkormányzatot terheli meg.
2. A törvény a főszabály alól csak igen szűk körben enged kivételt. E kivételes szabályok arra az esetre írják elő az adózó költségviselési kötelezettségét, amikor a költségek (az általánostól eltérő, azt meghaladó többletköltségek) az adózó magatartása következtében merülnek fel.
a) Az adózónak kell viselnie az adófizetési kötelezettség önkéntes teljesítésének elmulasztása miatt indult végrehajtási eljárás során felmerült költségeket, továbbá az átvizsgálás stb. alkalmazásakor tárgyi bizonyítási eszközként lefoglalt dolgok elszállításának és megőrzésének költségeit.
b) Ugyancsak az adózót terhelik a szakértő költségei, ha azt az adóhatóság az adózó kérése alapján rendelte ki vagy ha az adóhatóság által kirendelt szakértő szakvéleményével szemben az adózó "ellenszakértő" megbízásáról dönt. [Lásd Ket. 58. § (4) bekezdését, 2009. október 1-től 58. § (5) bekezdését.]
c) Az Art. az alapelvek között megfogalmazott rendelkezésével írja elő a jóhiszemű joggyakorlás követelményét. Ha az adózó e kötelezettsége ellen vét, egyrészt a Ket. 61. § (1) bekezdésének szabályai szerint bírságolható, másrészt - ha a rosszhiszemű joggyakorlás külön költségtöbbletet idézett elő - a költségek viselésére az adózó lesz köteles. Az adózó rosszhiszeműségét az adóhatóságnak kell bizonyítania.
3. Az adóhatóság által elrendelt elővezetést a rendőrség a rá vonatkozó szabályok szerint foganatosítja. 2009. január 1. napján hatályba lépett az Rtv. 101. § (2) bekezdésének a) pontjában és a Be. 604. § (7) bekezdésében kapott felhatalmazás alapján megalkotott új jogszabály: az elővezetés végrehajtásával, valamint a terhelt elfogatóparancs alapján történő elfogásával és előállításával felmerült költség mértékéről, valamint megtérítésének részletes szabályairól szóló 35/2008. (XII. 31.) IRM-PM együttes rendelet (továbbiakban: Rendelet). [Lásd még a 122. §-hoz írtakat.]
A 179. § (1) és (2) bekezdéseivel összevetve látszólagos ellentmondás a (3) bekezdés rendelkezése, mely szerint "az adózó költségeit az adózó viseli". E szabály arra utal, hogy jóllehet az állam viseli az adóztatással járó - több milliárdos nagyságrendű - költségeket (pl. az adószervezet kiépítése, fenntartása, az adatok feldolgozása, stb.), továbbá egyes többlet költségeket - az adózó rosszhiszemű magatartása alapján - az adózóra terhel át, vannak olyan költségek is, amelyeket természetszerűen az adózónak kell állni.
A törvény az egyes adókötelezettségek teljesítését (személy szerint) az adózó terhére írja elő. Ennek alapján az adózót terhelik az ezzel kapcsolatos postaköltségek, bankköltségek, illetve a szükséges nyomtatványok költségei is (Más kérdés az, hogy ezeket a költségeket a vállalkozás keretében - adóalap csökkentő tételként - el lehet számolni). A gyakorlatban előfordul, hogy az adózó egyes beadványok megszerkesztéséhez, az adóbevallás vagy mérlegbeszámoló elkészítéséhez "külső" segítséget (ügyvédet, adótanácsadót, könyvszakértőt stb.) vesz igénybe. Az ilyen jellegű költségeket szintén az adózónak kell viselnie, ezek az államra közvetlenül át nem háríthatók.
Ugyancsak az adózót terhelik az eljárás során fizetendő illetékek is, tehát az Art. 179. § (1) bekezdése nem mentesíti az adózót az Itv. alapján fizetendő kötelezettségek alól.
A költségek viseléséről alakszerű határozattal (végzéssel) kell dönteni, amely ellen az általános szabályok szerint lehet jogorvoslattal élni.
A törvény 179. § (3) és (4) bekezdésének rendelkezéseiből arra kell következtetni, hogy azokban az esetekben, amikor az adózó saját költségeit viselni köteles, a költségviselés tárgyában hatósági határozatot, végzést nem kell hozni. Felmerül azonban a kérdés, hogy ha az adózó a "saját" költségei megtérítését követeli az adóhatóságtól, ezt kérelemként kell-e megítélni és határozattal (végzéssel) kell-e elbírálni.
Az Art. 179. §-ának (4) bekezdése alapján az ilyen kérelem tárgyában alakszerű határozatot (végzést) nem kell hozni, mivel a határozat (végzés) meghozatalának kötelezettsége csak a 179. § (1) és (2) bekezdése esetében áll fenn. Az adózó az ilyen költségeit csak a közigazgatási jogkörben okozott kár megtérítésére vonatkozó szabályok szerint polgári peres úton követelheti, ha kára (költsége) az adóhatóság jogszabályellenes eljárása (intézkedése) következtében merült fel.
X. Fejezet
Záró és átmeneti rendelkezések
Hatályba léptető rendelkezések
A törvény 2004. január 1-jén lépett hatályba. Egyes rendelkezései, így a bevallási és adatszolgáltatási kötelezettségek elektronikus úton történő teljesítésének szabályairól szóló 175. § (9)-(12) bekezdései azonban nem 2004. január 1-jén, hanem már a kihirdetés napján, 2003. november 14-én hatályba léptek. A jogszabály meghatározta azon rendelkezéseket is, melyek a hatálybalépéssel egyidejűleg módosultak, illetve hatályon kívül helyezésre kerültek.
A jogbizonytalanság elkerülése érdekében rögzítésre kerül, hogy ahol más jogszabályok kifejezetten az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvényt nevesítik, ott 2004. január 1-től az új Art. rendelkezéseit szükséges alkalmazni.
Hatálybaléptető, záró és átmeneti rendelkezések az adózás rendjéről szóló törvény módosításához
Az Art. 181-182. §-it és a módosító törvények hatálybaléptető, záró és átmeneti rendelkezéseit terjedelmi okok miatt elhagytuk, illetve az egyes Art. rendelkezések körében kerültek ismertetésre.
1. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
I. Az állami adóhatósághoz benyújtandó adóbevallás időpontja
A) Általános rendelkezések
1. Az adózónak a bevallás adatait - a 31. § (2) bekezdésben meghatározott bevallást, a magánszemélynek a jövedelemadójáról, a különadójáról, az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásáról, az egészségügyi hozzájárulásáról, a járulékáról, a cégautó-adójáról benyújtott adóbevallását kivéve - 1000 forintra kerekítve, 1000 forintban kell feltüntetni. A 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás adatait az adónemenként meghatározott összesített sorokban 1000 forintra kerekítve, 1000 forintban kell feltüntetni kivéve az egyszerűsített foglalkoztatásban foglalkoztatott munkavállaló után fizetendő összeget, amelyet forintban kell bevallani. A kerekítésből származó különbözetet az adózó csak az adóéven belül, a következő adómegállapítási időszak ugyanazon adó vagy költségvetési támogatás összegénél a kerekítést megelőzően korrekciós tételként veszi figyelembe. Ha a megállapított adó, költségvetési támogatás összege az 1000 forintot nem éri el, akkor az adózó az év elejétől vagy az előző megállapítási időszaktól számított halmozott összeget a következő bevallásában annak a megállapítási időszaknak a kötelezettségeként tünteti fel, amelyben az 1000 forintot elérte. A magánszemélynek a jövedelemadójáról, a különadójáról, az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásáról, az egészségügyi hozzájárulásáról, a járulékáról benyújtott adóbevallásában az adatokat forintban kell feltüntetnie. Az adózónak - személyétől függetlenül - a cégautó-adójáról benyújtott adóbevallásában az adatokat forintban kell feltüntetnie.
Az Art. szabályából következően - a magánszemély kivételével - az adóbevallásba ezer forintra kerekítve, ezer forintban feltüntetve kell az adatokat bejegyezni.
A kerekítést a matematika általános szabályai szerint kell végrehajtani, vagyis 499 forintig lefelé, 500 forinttól felfelé kell kerekíteni.
Példán levezetve: ha januártól az adókötelezettség havi 1300 forint, akkor a kerekítéssel minden érintett hónapban 1000 forint az adókötelezettség.
Az ezer forintot meghaladó adókötelezettségnél a kerekítésből származó különbözetet az adózónak az adóéven belül, a következő adómegállapítási időszak ugyanazon adó vagy költségvetési támogatás összegénél a kerekítést megelőzően korrekciós tételként kell figyelembe vennie.
Példákon levezetve: ha május 1-jétől az adókötelezettség havi 1300 forint, a kerekítéssel májusban 1 ezer forint, júniusban 2 ezer forint az adókötelezettség, júliusban 1 ezer forint, augusztusban szintén 1 ezer forint az adókötelezettség. Abban az esetben, ha májustól havi 1700 forint az adókötelezettség, a kerekítéssel májusban 2 ezer forint, júniusban 1 ezer forint, továbbá júliusban 2 ezer forint, és augusztusban ismét 2 ezer forint az adókötelezettség.
Előfordulhat, hogy adott hónapban valamely kötelezettség, vagy juttatási igény összege a kerekítési szabály alkalmazása esetén nem éri el az 1000 forintot. Annak érdekében, hogy sem az adózót, sem a költségvetést ne érje hátrány, az említett esetben akkor keletkezik kötelezettsége az adózónak, ha év elejétől, illetőleg éven belül az előző megállapítási időszaktól számítva göngyölített összeg - a kerekítési szabályt figyelembe véve - eléri az ezer forintot. Az előzőekben leírtak értelemszerűen a támogatásra, adóvisszatérítésre is érvényesek.
Egy példán levezetve: amennyiben januártól a havi adókötelezettség 150 Ft, úgy a január-február-március hónapra az adózó nem tüntet fel kötelezettséget, április hónapban adókötelezettsége azonban kerekítve eléri az 1000 Ft-ot (600 Ft lesz), így kerekítéssel ezer Ft adókötelezettséget vall be. A májustól szeptemberig terjedő hónapokra bevallandó adókötelezettsége nem keletkezik az adózónak, ezeket az összegeket az október havi kötelezettséggel együtt vallja be (6x150Ft=900Ft). Az előző adómegállapítási időszakból származó, adózó javára mutatkozó korrekciós tételt (400 Ft) is figyelembe véve a bevallandó összeg kerekítve ezer Ft.
A magánszemély jövedelemadójára vonatkozó kivétel csak az 53. számú "személyi jövedelemadó bevallás" nyomtatvány kitöltésére vonatkozik, tehát a munkáltató (kifizető) adóbevallásában az szja-t 1000 forintra kell kerekíteni. Hasonlóképpen kell eljárni a magánszemély (egyéni vállalkozó) saját járulékfizetési kötelezettségének, különadójának, egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásának és egészségügyi hozzájárulásának bevallásánál és befizetésénél.
Az Art. általános szabálya szerint az adóbevallásba ezer forintra kerekítve kell az adatokat bejegyezni. Ez alól kivételt jelent a magánszemélynek a jövedelemadójáról, különadójáról, egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásáról, egészségügyi hozzájárulásáról és járulékáról benyújtott adóbevallása, valamint a cégautóadóról benyújtott bevallása, továbbá az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás nem összesített sorai, ahol a kötelezettséget forintban kell feltüntetni. Tekintettel arra, hogy a járulék alapja főszabályként az a jövedelem, melyet a jövedelemadó-előleg számításánál jövedelemnek kell tekinteni és a magánszemélyt terhelő egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettség is kapcsolódik a jövedelemadó szabályaihoz, ezért ezeknél az adónemeknél egységesen, forintban kell meghatározni az adatokat a bevallásban.
Az összes többi adónemben - függetlenül attól, hogy magánszemélyről, egyéni vállalkozóról vagy más adózóról van szó - az általános szabály szerint (1000 forintra való kerekítéssel) kell az adót bevallani. Ez alól kivételt jelent 2010. január 1-jétől a cégautó-adó, amelyről az adózónak - személyétől függetlenül - benyújtott adóbevallásában az adatokat forintban kell feltüntetnie. Az 1000 forintos kerekítési szabály alkalmazandó az önellenőrzéssel történő helyesbítésre és az önellenőrzési pótlékra is (kivéve azon adózók és adónemek tekintetében, ahol - a fent írtak alapján - az alapbevallás esetén sem kell az 1000 forintos kerekítési szabályt alkalmazni).
A helyi iparűzési adóra vonatkozó szabályok az 1. számú mellékletben is hatályukat veszítették 2010. június 29-étől, amikor a helyi iparűzési adóval kapcsolatos hatáskörök visszakerültek az állami adóhatóságtól az önkormányzati adóhatóságokhoz.
2. A havi vagy évközi adóbevallásra nem kötelezett adózó valamennyi adóról a megállapításra előírt időszakonkénti részletezésben éves bevallást tesz.
Az adózó által megállapított adót és költségvetési támogatást adónként és költségvetési támogatásonként kell bevallani. Azt, hogy kinek és mi után kell adót fizetnie, mit kell adóalapnak tekintenie, és ebből hogyan kell az adót kiszámítania, a kiszámított adóból milyen összeget kell megfizetnie, az egyes adókra vonatkozó anyagi jogszabályok (adótörvények) írják elő. Az adózással (adóztatással) összefüggő egységes eljárási szabályokat az Art. határozza meg.
Az adómegállapítás módját az Art. 25. §-a, a munkáltató adómegállapítási kötelezettségét és sajátosságait az Art. 27. §-a, az adóbevallásra (önadózásra) kötelezettek körét az Art. 26. §-a, az adóbevallás elkészítésére és benyújtására vonatkozó rendelkezést az Art. 31. §-a írja elő.
Az általánostól eltérő bevallási határidőket az Art. 33. §-ának (3)-(6) bekezdései határozzák meg (felszámolás, végelszámolás, megszűnés, átalakulás, tevékenység megszüntetése esetére).
Az anyagi jogszabályban meghatározott gyakorisággal megállapított adót - adómegállapítási időszakonként részletezve - az éves bevallásban kell szerepeltetnie a havi vagy évközi adóbevallásra nem kötelezett adózónak.
A szabály nem tesz említést a költségvetési támogatás bevallásáról, tekintve, hogy azt az 1. sz. melléklet B) fejezet 4. pontja szabályozza.
3. Az adózónak valamennyi adóról - az általános forgalmi adó, a társasági adó (adóelőleg) és a 31. § (2) bekezdés szerinti bevallás kivételével -, ha az adóévet megelőző második évben a nettó módon számított elszámolandó általános forgalmi adója vagy a nettó módon számított fogyasztási adója és jövedéki adója vagy a magánszemélyektől általa levont jövedelemadó-előleg vagy a magánszemélyektől általa levont jövedelemadó-előleg és jövedelemadó együttes összege,
- a 10 millió forintot elérte
havonta,
- ha a 4 millió forintot elérte
negyedévenként
bevallást tesz.
4. A 3. pont szerint kell bevallást tennie annak az adózónak is, amely az adóévet megelőző második év utolsó napját követően szervezeti változással (átalakulással, kiválással, szétválással, egyesüléssel, beolvadással) jött létre, és az a szervezet, amelyből átalakult, kivált, vagy szétválás útján létrejött, illetve amellyel egyesült, vagy amelybe beolvadt, a szervezeti változást megelőzően az adóévet megelőző második évben a 3. pontban meghatározott feltételeknek megfelelt.
A havi és negyedévenkénti adóbevallási kötelezettség azon adózókra vonatkozik, amelyek az adófizetés illetve a költségvetés szempontjából meghatározóak, ezek a bevételek szempontjából legfontosabb adózók.
Az Art. az adóévet megelőző második évben fennálló áfa, vagy fogyasztási adó és jövedéki adó, illetve szja kötelezettség összegéhez köti a havi illetve negyedéves bevallást. A felsorolás vagylagosságából következik, hogy havonta, illetve negyedévenként kell az összes adót - az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás, az általános forgalmi adó, a társasági adóelőleg, illetve társasági adó kivételével - bevallani, ha a felsorolt adók bármelyike a megjelölt értékhatárt elérte. A havi- illetve negyedéves bevallást elektronikus úton kell benyújtani, ha az adózó az Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás benyújtására köteles. [Lásd még az Art. 31. § (2) bekezdéshez fűzött magyarázatot]
Lényeges elem, hogy a havi illetve negyedéves adóbevallási kötelezettség akkor is fennáll, ha az adóévet megelőző második évben a fenti feltételek valamelyike alá eső adózót időközben szervezeti változások érintették (átalakulás, kiválás, szétválás, egyesülés, beolvadás), sőt mindazok az adózók havi illetve negyedévenkénti bevallókká válnak, amelyek ebből az adózóból "jöttek létre". Nem tartozik viszont e körbe a jogelőd nélküli, újonnan alakult adózó.
A költségvetési támogatás bevallási gyakorisága szempontjából nincs jelentősége annak, hogy az adózót az előzőekben említett adónemekben milyen nagyságrendű kötelezettség terhelte az adóévet megelőző második évben. Az adó és a költségvetési támogatások bevallása egymástól jellemzően elszakad, mivel a költségvetési támogatásokra különleges szabályokat állapít meg az Art. 1. sz. melléklet B) fejezet 4. pontja.
5. A 3. pont alkalmazásánál az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemély esetében figyelmen kívül kell hagyni az adóévet megelőző második évben - nettó módon - számított elszámolandó általános forgalmi adóját.
A korábbi szabályozás alapján az áfa fizetésére kötelezett magánszemélyek esetében előfordult, hogy az áfa nettó összege következtében havi vagy negyedéves bevallókká váltak, ugyanakkor az általános forgalmi adón kívül más adónemeket illetően nem volt kötelezettségük, ezért "feleslegesen" nullás bevallások benyújtására kényszerültek. 2004. évtől ezért az áfa fizetésére kötelezett magánszemélyek esetében a bevallás gyakoriságának megállapításakor figyelmen kívül kell hagyni az adóévet megelőző második évben - nettó módon - számított elszámolandó áfát.
6. A tárgyévben végzett, valamely korábbi adóbevallási időszakot érintő önellenőrzés, a határidőt követően benyújtott bevallás, illetőleg az utólagos adómegállapítás nem érinti a tárgyévi adóbevallás gyakoriságát.
A tárgyévi bevallás gyakoriságát esetenként a korábbi év, vagy az adóévet megelőző második év adatai alapján kell meghatározni. A határidőt követően benyújtott bevallás vagy az önellenőrzés eredményeként értelemszerűen módosul a korrigált időszak adókötelezettsége. Az utólagos adóellenőrzés ugyancsak befolyást gyakorolhat a vizsgálattal érintett időszak adójának összegére. Ezek az utólagos, a tárgyévben végzett (jogerőre emelkedett) módosítások nem érintik a tárgyévi bevallás gyakoriságát.
7. A fogyasztói árkiegészítésről szolgáltatáscsoportonkénti részletességgel éves összesítő, a havi vagy évközi bevallás benyújtására kötelezett adózónak negyedéves összesítő bevallást kell benyújtania.
A jogszabály rendezi, hogy a fogyasztói árkiegészítésről negyedéves összesítő bevallást kell benyújtania a havi vagy évközi bevallás benyújtására kötelezett adózónak.
8. Az adózó adójáról és költségvetési támogatásáról e melléklet B) pontjában meghatározott határidő utolsó napja előtt is benyújthatja bevallását. Ebben az esetben a bevallást csak önellenőrzéssel lehet helyesbíteni, az önellenőrzési pótlékot azonban a bevallás benyújtására előírt határidőt követő első naptól kell felszámítani.
Az adóhatósághoz az adott bevallási időszakról csak egy adóbevallás nyújtható be, minden módosítás csak önellenőrzés útján lehetséges. Ha az adózó még az eredeti bevallás benyújtására nyitva álló határidőn belül kíván módosítani, emiatt hátrány nem érheti, ezért az ilyen önellenőrzésnél pótlékot nem kell felszámítani a bevallás benyújtására nyitva álló határidő utolsó napjáig.
Az Art. 51. § (3) bekezdése szerint az adózó bevallását önellenőrzéssel csak a bevallás benyújtására előírt határidőt követően helyesbítheti.
B) Az egyes adóbevallások határideje
1. A havi és évközi bevallás határidői
a) A havi adóbevallást
a tárgyhónapot követő hó 20. napjáig,az évközi bevallást
a negyedévet követő hó 20. napjáig
kell az adóhatósághoz benyújtani.
A rendelkezés általánosságban rendezi a havi és az évközi (negyedéves) bevallás esedékességi időpontját. Mivel különleges szabály ehhez nem kapcsolódik, így ez a rendelkezés vonatkozik az év utolsó hónapjával, illetőleg negyedévével összefüggésben benyújtandó bevallásra is, tehát azt az adóévet követő év január 20-áig kell benyújtani az adóhatósághoz.
b) Ha az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett adóalany az általános forgalmi adóról szóló törvény 135. § (2) bekezdésében előírt kötelezettségét az adóév utolsó bevallásában nem teljesítette, ezt önellenőrzési pótlék mentesen az adóévet követő február 15-éig elvégzett önellenőrzéssel korrigálhatja.
Az Áfa tv.-ben meghatározott egyes kötelezettségek bevallásával összefüggésben különleges szabályt állapít meg az Art. azzal, hogy az Áfa tv. 135. § (2) bekezdésében előírt kötelezettséget legkésőbb az adóévet követő év február 15-ig önellenőrzési pótlék mentes önellenőrzéssel rendezheti az adózó, ha azt az adóév utolsó bevallási időszakáról teljesített (vagyis a január 20-áig benyújtott) bevallásában nem szerepeltette. A rendelkezés kizárólag azokat az adózókat érinti, akik az általános forgalmi adóról havonta vagy negyedévenként kötelesek adóbevallást benyújtani.2. Az éves adóbevallás határidői
a) A havi, illetőleg évközi adóbevallásra nem kötelezett adózónak - a b)-g) pontokban meghatározott kivételekkel -
az adóévet követő év február 25-éig,
b) a magánszemélyek jövedelemadójáról a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemélynek, ha általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezett
az adóévet követő év május 20-áig,
c) [hatályon kívül helyezve]
d) a társasági adóelőleg-kiegészítés összegéről
a tárgyév utolsó hónapjának 20. napjáig
e) a társasági adóról, az osztalékadóról
az adóévet követő év május 31-éig
f) [hatályon kívül helyezve]
g) [hatályon kívül helyezve]
h) [hatályon kívül helyezve]
kell bevallást benyújtani.
2/A. [hatályon kívül helyezve]
A rendelkezés az éves adóbevallás benyújtására állapít meg időpontot.
Főszabály szerint a havi illetőleg negyedéves bevallásra nem kötelezett adózó - meghatározott kivételekkel - az adóévet követő év február 25-éig nyújtja be az éves adóbevallását. A vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemélynek, ha általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezett, a magánszemélyek jövedelemadójáról az adóévet követő év május 20-áig kell a bevallását benyújtania.
Amennyiben az adózót az anyagi jogszabály szerint társasági adó vagy osztalékadó bevallási kötelezettség terheli, akkor azt az adóévet követő év május 31-éig kell teljesítenie. A társasági adóelőleg-kiegészítésről a tárgyév utolsó hónapjának 20. napjáig tesz bevallást az adózó.
A 2/c), f), g) és h) pontok hatályon kívül helyezésre azért került sor, mert az Alkotmánybíróság 8/2010. (I. 28.) AB határozata a lakóingatlan, mint adótárgy tekintetében alkotmányellenesnek minősítette és megsemmisítette az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. törvény lakóingatlanokra vonatkozó rendelkezéseit, a vízi-, a légi jármű és a nagyteljesítményű személygépkocsi adótárgyak vonatkozásában sem kell azonban adót fizetni és adóbevallást benyújtani, mivel az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény megszüntette a nagy értékű vagyontárgyak utáni adókötelezettséget 2010. augusztus 16-tól.
A helyi iparűzési adó bevallására vonatkozó 2/A. pont hatályát veszítette 2010. június 29-én, mivel az ezzel összefüggő hatáskörök az állami adóhatóságtól visszakerültek az önkormányzati adóhatóságokhoz.
3. Az adóbevallás benyújtására vonatkozó különös rendelkezések
a) Az általános forgalmi adóról az adófizetésre kötelezett adózónak
aa) az e mellékletben foglalt kivételekkel negyedévenként kell adóbevallást benyújtania,
ab) havonként kell adóbevallást benyújtania, ha a tárgyévet megelőző második év adómegállapítási időszak(ai)ban fizetendő adó együttes összegének és az ugyanezen vagy korábbi adómegállapítási időszakokban keletkezett - de a tárgyévet megelőző második év adómegállapítási időszak(ai)ban érvényesített - levonható, előzetesen felszámított adó különbözetének (a továbbiakban: az elszámolandó adó) éves szinten összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított - összege pozitív előjelű, és az 1 millió forintot elérte, valamint az aj), ak) és al) pontban meghatározott adózónak;
ac) évente kell adóbevallást benyújtania, ha a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adójának éves szinten összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított - összege előjelétől függetlenül nem érte el a 250 ezer forintot, feltéve, hogy nem rendelkezik közösségi adószámmal,
ad) az éves bevallásról negyedéves bevallásra kell áttérnie, ha a tárgyévben az év elejétől - előjel helyesen - összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete az ac) pontban meghatározott értékhatárt elérte, vagy az adóév közben az adóhatóság számára közösségi adószámot állapított meg. A tárgyévi első bevallását a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig terjedő időszakról kell - a negyedéves bevallás benyújtására előírt időpontig - benyújtania, amelyben az értékhatárt elérte, illetve amelyben az adóhatóság közösségi adószámot állapított meg,
ae) a negyedéves bevallásról havi bevallásra kell áttérnie, ha az év elejétől összesített elszámolandó adója pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte. Az első havi bevallást arról a hónapról kell benyújtani, amelyet megelőző bevallással lezárt negyedévben az adózó az értékhatárt elérte,
af) az éves bevallásról havi bevallásra kell áttérnie, ha a tárgyévben az év elejétől - előjel helyesen - összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte. A tárgyévi első bevallást a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig tartó időszakról kell benyújtani, amelyben az előzőekben meghatározott különbözet az ab) pontban szereplő összeget elérte, majd ezt a negyedévet követő hónaptól az adózó havi bevallásra köteles áttérni,
ag) az adót, ha
- havi adóbevallásra kötelezett, a tárgyhónap első napjától a tárgyhónap utolsó napjáig,
- negyedéves adóbevallásra kötelezett, a tárgynegyedév első napjától a tárgynegyedév utolsó napjáig,
- éves adóbevallásra kötelezett, a tárgyév első napjától a tárgyév utolsó napjáig
terjedő időszakra kell megállapítania (adómegállapítási időszak),
ah) [hatályon kívül helyezve]
ai) a tárgyév valamely adóbevallására vonatkozó önellenőrzés, illetőleg az utólagos adómegállapítás nem érinti a tárgyévi adóbevallás gyakoriságát,
aj) havonként kell adóbevallást benyújtania a csoportos általános forgalmi adózást választó adózónak.
ak) havonként kell adóbevallást benyújtania az általános forgalmi adóról szóló törvény 96. §-ában meghatározott közvetett vámjogi képviselőnek,
al) havonként kell adóbevallást benyújtania annak az adózónak, aki (amely) az általános forgalmi adóról szóló törvény szerinti adómentes termékimportot megalapozó közösségi termékértékesítésen kívül adóalanyiságot keletkeztető termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást belföldön nem végez azzal, hogy nem kell adóbevallást benyújtani arról a hónapról, melyben az adózó az e pontban meghatározott termékértékesítést sem végzett,
am) az ak), illetve al) alpont szerinti havi bevallást első alkalommal arról a hónapról kell benyújtani, amelyben az adózó az Art. 22. § (1) bekezdés f) vagy g) pontjában meghatározott nyilatkozat vagy a termék vámjogi szabad forgalomba bocsátására irányuló árunyilatkozat tételére köteles. A havi elszámolásra való évközi áttérés esetén az áttérést megelőző, bevallással le nem fedett időszakról az adózó az első alkalommal benyújtandó havi bevallással egyidejűleg tesz bevallást és az adót a bevallással egyidejűleg fizeti meg, illetve ettől az időponttól igényelheti vissza.
Az áfa-bevallás gyakoriságának feltételeit 2004. január 1-jétől nem az Áfa tv., hanem az Art. 1. számú melléklet I. B) fejezet 3./a) pontjában foglalt szabályok határozzák meg.
A havi, negyedéves, illetve éves gyakoriságú áfa bevallási kötelezettség független attól, hogy az adózó az adók összessége tekintetében havi vagy évközi bevallásra is köteles-e.
Havonta kell áfa-bevallást benyújtania az áfa fizetésére kötelezett adóalanynak, ha a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adójának éves szinten - előjel helyesen - összesített összege pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte. Az Áfa tv. 96. §-ában foglaltak szerint eljáró közvetett vámjogi képviselő, illetve az adómentes termékimporton kívül más, adóalanyiságot keletkeztető gazdasági tevékenységet belföldön nem végző importáló havi áfabevallás benyújtására köteles azzal, hogy bevallást az utóbbi körnek csak arról a hónapról kell benyújtani, amelyben az adózó adómentes termékimportot megalapozó közösségi termékértékesítést végzett. Szintén havi bevallásra kötelezett a csoportos áfa-adózást választó adózó.
Fő szabályként a többi adóalany negyedéves adóbevallásra kötelezett.
Évente kell adóbevallást benyújtania, ha a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adójának éves szinten összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított - összege előjelétől függetlenül nem érte el a 250 ezer forintot, ha az adózó nem rendelkezik közösségi adószámmal.
Az éves bevallás benyújtására kötelezett adóalany negyedéves bevallásra köteles áttérni, ha a tárgyévben az év elejétől - előjel helyesen - összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete a 250 ezer forintos értékhatárt elérte, vagy az adóév közben az adóhatóság számára közösségi adószámot állapított meg. A tárgyévi első bevallását a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig terjedő időszakról kell - a negyedéves bevallás benyújtására előírt időpontig - benyújtania, amelyben az értékhatárt elérte, illetve amelyben az adóhatóság közösségi adószámot állapított meg.
Az adóalany havi bevallásra köteles áttérni, ha az év elejétől összesített elszámolandó adója pozitív előjelű, és az 1 millió forintot elérte.
A tárgyév valamelyik adóbevallására vonatkozó önellenőrzés, illetőleg az utólagos adómegállapítás nem érinti a tárgyévi adóbevallás gyakoriságát.
A törvény nem ír elő általános forgalmi adó bevallási kötelezettséget azokra a magánszemélyekre és szervezetekre, akik (amelyek) az Áfa tv. rendelkezései alapján az általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezettek, alanyi adómentesek vagy kizárólag közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végeznek. Ezek az adózók a számlában, az egyszerűsített számlában nem tüntethetnek fel adómértéket, és az okmányokon a "mentes az adó alól" kifejezést kell feltüntetniük.
b) Az átalakulással, illetve szétválással létrejövő adózó általános forgalmiadó-bevallási kötelezettségének ugyanolyan gyakorisággal tesz eleget, mint az a szervezet, amelyből átalakult vagy szétválás útján létrejött. Az összeolvadással létrejövő adózó a gyakoribb bevallásra kötelezett jogelőd bevallási gyakoriságának megfelelően tesz eleget általános forgalmiadó-bevallási kötelezettségének.
A 2006. január 1-jétől hatályos b) pont egyértelművé teszi az átalakulással létrejött adózók adóbevallás teljesítési kötelezettségének gyakoriságát.
c) Az új közlekedési eszköznek - a személygépkocsi, illetőleg a regisztrációs adó köteles motorkerékpár kivételével - az Európai Közösség más tagállamából történő beszerzése esetén fizetendő általános forgalmi adót az általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő magánszemély, illetve egyéb szervezet, az általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, illetve az egyszerűsített vállalkozói adóalany vevő az adófizetési kötelezettség keletkezését követő hó 20. napjáig vallja be és fizeti meg az állami adóhatósághoz.
Az adókötelezettségek egyszerűbb teljesítése érdekében az áfa-bevallásra nem kötelezett személyek esetében az új, más tagállamban vásárolt személygépkocsi, illetve a regisztrációs adó köteles motorkerékpár után fizetendő áfát a vámhatóság a regisztrációs adóval együtt kiveti, mentesítve ezzel ezt a személyi kört az új személygépkocsi vásárlása miatt keletkező külön áfa-bevallási kötelezettség alól.
A más tagállamból vásárolt egyéb új közlekedési eszköz - tehát nem személygépkocsi, illetve regisztrációs adó köteles motorkerékpár - utáni áfa-fizetési kötelezettségét ugyanezen adózói kör önadózással teljesíti, melyről az adófizetési kötelezettség teljesítésével egyidejűleg a keletkezését követő hó 20. napjáig adóbevallást kell benyújtania az állami adóhatósághoz.
Az Áfa tv. szerint új közlekedési eszköz az a szárazföldi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 6000 kilométert futott, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 6 hónap telt el, az a vízi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 100 hajózott órát volt használatban, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 3 hónap telt el, valamint az a légi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 40 repült órát volt használatban, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 3 hónap telt el.
d) [Hatályon kívül helyezve]
Az összesítő nyilatkozatra vonatkozó rendelkezések, amelyek korábban az 1. számú melléklet I/B/3/d) pontjában kerültek elhelyezésre, 2010. január 1-jei hatállyal a 8. számú mellékletben kerültek újraszabályozásra az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó egyes adótörvények módosításáról szóló 2009. évi CX. törvénnyel (bővebben lásd. a 8. számú melléklethez fűzött magyarázatokat).
e) A közösségi adószámmal rendelkező, általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő jogi személy, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya a közösségi kereskedelemmel kapcsolatos ügyletet az adófizetési kötelezettség keletkezését követő hó 20. napjáig vallja be, és az ügylethez kapcsolódó általános forgalmi adófizetési kötelezettségének a bevallás benyújtásával egyidejűleg tesz eleget. Nem kell bevallást tenni arról az időszakról, amelyben az adózó közösségi kereskedelmet nem folytatott. A közösségi adószámmal rendelkező, általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő jogi személy azt a Közösségen kívül letelepedett adóalanytól igénybevett szolgáltatást, amely után az adófizetési kötelezettség őt terheli, az adófizetési kötelezettség keletkezését követő hó 20. napjáig vallja be, és az ügylethez kapcsolódó általános forgalmi adófizetési kötelezettségének a bevallás benyújtásával egyidejűleg tesz eleget.
Az összesítő nyilatkozatra vonatkozó rendelkezések új, 8. számú mellékletben történt újraszabályozásának következtében az I/B/3/e) pontban is hatályon kívül helyezésre kerültek az erre vonatkozó rendelkezések, és így ez a pont már tisztán csak a bevallási (és az ezzel egyidejűleg teljesítendő befizetési) kötelezettség tekintetében tartalmaz rendelkezést. Ennek megfelelően a bevallást az adófizetési kötelezettség keletkezését követő 20. napjáig kell benyújtani és ezzel egyidejűleg kell az ügylethez kapcsolódó áfa fizetési kötelezettségnek is eleget tenni. Az adófizetés kötelezettség keletkezésének időpontja tekintetében az Áfa tv. III. fejezete ad eligazítást. Továbbra sem kell bevallást benyújtani arról az időszakról, amelyben az adózó közösségi kereskedelmet nem folytatott.
Mivel a kereskedelmi kapcsolat fogalmi köre 2010. január 1-jétől a termékértékesítésen/beszerzésen túl a szolgáltatás nyújtására/igénybevételére is kiterjed, a bevallási határidőket szabályozó rendelkezés is ennek megfelelően a termékértékesítés/beszerzés helyett a kereskedelmi kapcsolat kifejezést alkalmazza.
f) Az egyéni vállalkozó adózó általános forgalmiadó-bevallási gyakoriságának meghatározásánál a beépített ingatlan (ingatlanrész) és ehhez tartozó földrészlet, illetve építési telek (telekrész) magánszemélyként, sorozat jelleggel történő értékesítését terhelő általános forgalmi adót figyelmen kívül kell hagyni.
Az Áfa tv. értelmében gazdasági tevékenység és adóalanyiságot eredményez az ingatlanok meghatározott körének sorozat jelleggel [Áfa tv. 259. § 18. pont] történő értékesítése. Amennyiben egyébként nem adóalanyi minőségében eljáró személy vagy szervezet (így pl. a magánszemély) értékesít építési telket vagy új ingatlant (ideértve azt az ingatlant is, amelynél a használatba vétel még egyáltalán nem történt meg, vagy az első használatba vétel óta két évnél több idő nem telt el az értékesítésig), akkor válik adóalannyá ezen értékesítések miatt és keletkezik adófizetési kötelezettsége, ha két naptári éven belül már a negyedik telket vagy új ingatlant értékesíti.
Az egyéni vállalkozó áfa-bevallási gyakoriságát nem érinti, ha az egyéni vállalkozó magánszemélyként beépített ingatlant, építési telket sorozat jelleggel értékesít.
g) A külföldi személy egyes jövedelmeinek adóbevallási szabályaira a 4. számú melléklet rendelkezései az irányadóak.
h) Az egészségügyi szolgáltatási járulék és nyugdíjjárulék fizetésére kötelezett kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó az egészségügyi szolgáltatási járulékot és a nyugdíjjárulékot évente, a személyijövedelemadó-bevallásában vallja be.
A rendelkezés 2007. február 1-jétől kiegészült a nyugdíjjárulékkal, így lehetővé teszi, hogy a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozónak ne kelljen külön bevallást benyújtania sem az egészségügyi szolgáltatási járulékáról, sem a nyugdíjjárulékáról, hanem azt a személyi jövedelemadó bevallásában vallja be.
4. A költségvetési támogatás bevallása
a) A költségvetési támogatást a tárgyhónap első napjától a tárgyhónap utolsó napjáig terjedő időszakra kell megállapítani.
b) Az adózó a feltétel teljesítéséhez kötött költségvetési támogatást az a) ponttól eltérően a támogatást megállapító jogszabály rendelkezései szerint állapíthatja meg. A feltétel teljesítésének igazolását az igényléshez mellékelni kell.
c) Az adózó kérelmére az adóhatóság a költségvetési támogatás gyakoribb (öt-tíz-tizenöt naponkénti) igénybevételét engedélyezheti. A költségvetési támogatás gyakoribb igénybevételére jogosult adózó a költségvetési támogatást havonta állapítja meg, és arról
a tárgyhót követő hó 20. napjáig
bevallást tesz.
A költségvetési támogatás igénylése adóbevallásnak minősül, kivéve az adózó kérelmére az adóhatóság által engedélyezett egyszeri támogatási előleget vagy a gyakorított igénylést [Art. 31. § (1) bekezdése].
Főszabályként a támogatást a tárgyhónap első napjától a tárgyhónap utolsó napjáig terjedő időszakra állapítja meg az adózó. Az ezzel kapcsolatos igénylési jogosultsága a tárgyhót követő hónap 20-ától nyílik meg [Art. 2. sz. melléklet III/2/a) pontja].
Ha a költségvetési támogatás feltételhez kötött (ide sorolható az agrártámogatások meghatározott köre is), akkor a támogatást az anyagi jogszabály rendelkezései szerint állapítja meg az arra jogosult. Ebben az esetben az igényléshez való jog a feltétel teljesítését követően, a bevallás benyújtásának napjától nyílik meg [Art. 2. sz. melléklet III/2/b) pont].
Abban az esetben, ha az adóhatóság az adózó kérelmére gyakoribb igénylést engedélyez, akkor az adózó a tárgyhót követő hó 20-ig megállapítja a valós jogosultságot és arról adóbevallást tesz. A gyakorítottan igénybe vett és a tényleges jogosultság közötti különbözetet a tárgyhót követő hó 20-áig fizeti vissza az adózó, vagy ettől az időponttól igényelheti [Art. 2. sz. melléklet III/4/b) pont].
Egyszeri támogatási előleg engedélyezése esetén az adóbevallást az Art. 1. sz. melléklet B) fejezet 4./a)-b) pontja szerint teljesíti az adózó.
5. Külön fel nem sorolt adók bevallása
Az e mellékletben nem szabályozott adóbevallási kötelezettséget a fizetési kötelezettséget előíró törvény rendelkezései szerint kell teljesíteni. Ha adókötelezettséget megállapító törvény a kötelezettség teljesítését az éves vagy az éves összesítő bevallásban, illetőleg azzal egyidejűleg rendeli teljesíteni, ilyen bevallás hiányában azt az adózó
az adóévet követő év február 25-éig
teljesíti.
Az Art. 1. sz. melléklete általánosságban szabályozza az adóbevallás teljesítésével kapcsolatos szabályokat. Vannak azonban olyan kötelezettségek illetőleg támogatások, amelyek bevallására vonatkozóan az anyagi jogszabályok tartalmazzák az előírásokat. Erre vonatkozik az Art. 1. sz. melléklet B) fejezet 5. pontja.
II. A jövedéki adóval kapcsolatban a vámhatósághoz benyújtandó adóbevallás időpontja
A jövedéki adófizetésre kötelezett adóalany - függetlenül attól, hogy adóbevallási kötelezettségét a törvény egyébként milyen időszakonként állapítja meg - a jövedéki adót havonta, a tárgyhót követő hó 20-áig vallja be.
A jövedéki adóra vonatkozó rendelkezéseket 2004. május 1-jétől a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 2003. évi CXXVII. törvény tartalmazza.
Az adózóknak a bevallást a vámhatósághoz kell teljesíteniük.
2. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
Az adók, a költségvetési támogatások esedékessége
I. Az állami adóhatósághoz teljesítendő befizetések
Általános rendelkezések
1. Az adókat a melléklet szerinti határidőig kell megfizetni, illetve a költségvetési támogatásokat e melléklet szerinti időponttól lehet kiutalni. Az e törvény 33. §-ának (3) bekezdése a)-c) és e) pontjában meghatározott esetben az adózónak az adóbevallás benyújtásával egyidejűleg az adót is meg kell fizetnie. A végelszámolás alatt álló adózók adófizetési kötelezettségüket a tevékenységüket lezáró bevallás és a záró adóbevallás benyújtásával egyidejűleg, illetve a két bevallás közötti időszakról az általános szabályok szerint benyújtandó bevallásokra irányadó szabályok szerint kötelesek teljesíteni.
Az adó megfizetésének és a támogatás kiutalásának határidejére vonatkozóan az Art. 37. §-ához fűzött magyarázatok részletes eligazítást tartalmaznak. Az e mellékletben szereplő esedékességi határidők minden esetben úgy értendők, hogy a kötelezettséget a megjelölt időpontig kell megfizetni, a költségvetési támogatást (adó-visszatérítést) pedig ettől az időponttól lehet igényelni.
Az előtársaságnak, az átalakuló, megszűnő (adóköteles tevékenységét megszüntető) adózónak az ezen alkalommal benyújtandó adóbevallásával egyidejűleg adóit is meg kell fizetnie. A végelszámolás alatt álló adózó a tevékenységet lezáró adóbevallás és a záró bevallás benyújtásával egyidejűleg köteles az adót megfizetni, illetve a két bevallás közötti időszakban az általános szabályok szerint teljesíti adófizetési kötelezettségét.
2. A felszámolás kezdő időpontját megelőzően keletkezett fizetési kötelezettséget e mellékletben foglaltaktól eltérően a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló törvény rendelkezéseinek megfelelően kell teljesíteni.
A Csődtv. rendelkezései szerint a felszámolás alatt álló szervezet a felszámolás megkezdését követő 30 napon belül köteles ugyan az adóhatósághoz adóbevallást benyújtani, az adótartozás befizetésére azonban már nem kerül sor, ez majd csak - az egyéb tartozásokkal együtt - a felszámolás befejezésével rendeződik.
Más a helyzet viszont a felszámolási eljárás időtartama alatt keletkezett adófizetési kötelezettségekkel. Ezeket az e mellékletben foglalt általános befizetési szabályok szerint kell teljesítenie. E vonatkozásban a felszámolónak ugyanúgy kell eljárnia, mint bármely más adózónak [lásd az Art. 14. §. (4) bekezdéséhez fűzött magyarázatot].
3. Az állami adóhatóságnál nyilvántartott adót - a magánszemély által fizetett jövedelemadót, különadót, egyszerűsített közteherviselési hozzájárulást, egészségügyi hozzájárulást, járulékot, valamint a magánszemélyt terhelő vagyonszerzési illetéket, a cégautó-adót és az egyszerűsített foglalkoztatással összefüggésben fizetendő összeget kivéve -, a költségvetési támogatást 1000 forintra kerekítve kell megfizetni. Az adózónak - személyétől függetlenül - a cégautó-adót kerekítés nélkül forintban kell megfizetnie. Az adózó a 100 forintot el nem érő adóját, (magán-nyugdíjpénztári tagdíját) nem fizeti meg, és az adóhatóság a 100 forintot el nem érő adó (magán-nyugdíjpénztári tagdíj)-visszatérítést, -visszaigénylést nem utalja ki és nem tartja nyilván.
A szabályozásból következően az adót magyar forintban kell megfizetni, az más módon (pl. értékpapír) nem egyenlíthető ki, kivéve az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adózókat, amelyek az Art. 10. számú melléklete szerint nem forintban, hanem euróban teljesíthetik adófizetési kötelezettségeiket.
Az állami adóhatósághoz fizetendő adóknál - mint azt az adóbevallás során az 1. számú melléklet A/1. pontjánál tárgyaltuk - általában az 1000 forintos kerekítési szabály érvényesül. Kivétel ez alól a magánszemély (és egyéni vállalkozó) saját jövedelemadója, különadója, egyszerűsített közteherviselési hozzájárulása, járuléka, egészségügyi hozzájárulása, a magánszemélyt terhelő vagyonszerzési illeték, valamint a cégautó-adó (ez utóbbi adónem tekintetében az adózó személyétől függetlenül), és az egyszerűsített foglalkoztatással összefüggésben fizetendő összeg, ahol a befizetés is forintban történik.
Itt is utalunk az 1. számú melléklet A/1. pontjánál leírtakra, vagyis arra, hogy az adózó befizetési kötelezettsége (igényjogosultsága) akkor keletkezik, ha év elejétől, illetőleg éven belül az előző megállapítási időtől számítva a göngyölített összeg - a kerekítési szabályt figyelembe véve - eléri az 1000 forintot.
Az szja bevallás [53. számú nyomtatvány] befizetendő adó, illetve visszajáró adóelőleg sorait kerekítés nélkül forintban kell kitölteni, de tényleges befizetés vagy visszaigénylés 100 forint alatti összegeknél nem történik, ahogy a vagyonszerzési illeték, valamint - 2010. január 1-jétől - a cégautó-adó esetén sem. A magánszemélyek adójánál, magán-nyugdíjpénztári tagdíjánál nem érvényesülnek a kerekítési szabályok, mert az adót ez esetben is forintban kell teljesíteni, illetve a magánszemélyt terhelő vagyonszerzési illetéket az állami adóhatóság forintban szabja ki. Az adóhatóság a 100 Ft-ot el nem érő adóvisszatérítést, adóvisszaigénylést nem utalja ki.
Az önellenőrzésre is vonatkozik az a szabály, hogy a bevallást önellenőrzéssel csak abban az esetben lehet helyesbíteni, ha a helyesbítés összege meghaladja a 100 forintot.
Határidők
1. A személyi jövedelemadó
A) A személyi jövedelemadó-előleg
a) A munkáltató az általa levont személyi jövedelemadó-előlegetaz elszámolt hónapot követő hó 12. napjáig,
b) a kifizető az általa levont személyi jövedelemadó-előleget
a kifizetés hónapját követő hó 12. napjáig,
c) a magánszemély, ha nem kifizetőtől származó jövedelmet szerzett, vagy a kifizető bármely ok miatt nem vonta le az adóelőlegét, az egyéni vállalkozó, valamint a mezőgazdasági őstermelő az adóelőleget negyedévenként,
a negyedévet követő hó 12. napjáig
fizeti meg.
A magánszemély adóévben megszerzett jövedelmét adókötelezettség terheli. Jövedelem a magánszemély által az adóévben bármilyen címen és formában megszerzett vagyoni érték (vagyis a bevétel) egésze, illetve ennek az Szja törvényben elismert költségekkel csökkentett része vagy meghatározott hányada. Az adókötelezettség a magánszemélyt terheli, de a munkáltató, kifizető törvényben előírt feladata az adóelőleg, adó levonása, befizetése. A kifizető, illetőleg a munkáltató által levont adóelőleg befizetésének időpontja egyező, ami mindenképpen egyszerűsítést jelent az adózó számára is.
B) A személyi jövedelemadó
a) A munkáltató az év végi elszámoláskor általa megállapított személyi jövedelemadó és a már levont, megfizetett adóelőleg különbözetéta levonást követő hó 12. napjáig
fizeti meg.
Ha az elszámolásból adódóan az adó-visszatérítési kötelezettség az adott hónapban több, mint az adott hónapban levont személyi jövedelemadó és adóelőleg együttes összege, a különbözetet a munkáltató a fenti időponttól visszaigényelheti. Az év végi elszámolásnál az adókülönbözetet a munkáltató olyan időpontban igényelheti, hogy az adó-visszatérítés összege a legközelebbi bérfizetésnél rendelkezésére álljon.
A munkáltató adómegállapításával összefüggő befizetési kötelezettség esedékességi időpontja szerint ezt az összeget a levonást követő hónap 12-éig, az előleggel együtt, azzal egyidejűleg fizeti meg az adózó. Ily módon lehetővé válik, hogy az adómegállapításból eredő és az adóév adott havi szja kötelezettségénél nettó módon történjen a befizetés.
Előfordulhat olyan eset, hogy a munkavállalók részére az éves elszámolás kapcsán visszatérítendő összegek meghaladják az éves elszámolásból keletkező, adott hónapban befizetendő adó összegét. Ilyenkor a munkáltató nem kényszerül a költségvetésből visszajáró adó "meghitelezésére", hanem a különbözetet az adóhatóságtól előzetesen igényelheti, olyan időpontban, hogy az a legközelebbi bérfizetésnél (amikor a munkavállalónak vissza kell fizetni) rendelkezésre álljon. A fenti lehetőség azonban csak az adóévet követő szja elszámolásnál áll fenn. Kivételesen év közben is előállhat olyan helyzet, hogy a visszatérítendő adó (pl. több hónapon keresztül történő helytelen előleglevonás miatt) adott hónapban meghaladja a munkáltató által befizetendő szja összegét. Ilyenkor azonban előzetes igénylésre nincs mód, a különbözetet csak a tárgyhónapot követő hó 12-étől lehet igényelni.
b) A kifizető az általa levont személyi jövedelemadót
a levonást követő hó 12. napjáig,
c) a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemély, ha általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezett, a személyi jövedelemadót
az adóévet követő év május 20-áig,
d) a vállalkozási tevékenységet folytató vagy általános forgalmiadó-fizetési kötelezettséget eredményező értékesítést végző magánszemély a személyi jövedelemadót
az adóévet követő év február 25-éig
fizeti meg.
Itt utalunk arra, hogy az Szja. tv. alapján a természetbeni juttatás után a kifizetőnek a juttatás időpontját követően, a kifizető által levont jövedelemadó befizetésére vonatkozó rendelkezések szerint kell befizetnie az adót.
A fenti c)-d) pontok a magánszemélyek és egyéni vállalkozók éves adójának végleges pénzügyi rendezésére adnak határidőt (lényegében az adóévről szóló bevallás benyújtásával azonos időpontban). E rendelkezések azonban nem érintik azokat a közbenső kötelezettségeket, amelyeket az előleg fizetésre vonatkozó előírások szerint az előző A)/a)-c) pontoknak megfelelően folyamatosan teljesíteni kell.
2. Az általános forgalmi adó
a) Az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett adóalany az általános forgalmi adó nettó, elszámolandó összegét
- ha havonta tesz adóbevallást
a tárgyhót követő hó 20. napjáig,
- ha negyedévente tesz adóbevallást
a negyedévet követő hó 20. napjáig,
- ha évente tesz adóbevallást
az adóévet követő év február 25-éig
fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.
Az Áfa tv. rendelkezik. Az adókötelezettség az adóalany által belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítésére, szolgáltatásnyújtására, terméknek az Európai Közösségen belüli egyes, belföldön és ellenérték fejében teljesített beszerzésére és termék importjára egyaránt kiterjed. Termékértékesítés a birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet, míg a szolgáltatás nyújtása minden olyan tevékenység, amely az Áfa tv. szerint nem minősül termékértékesítésnek. Az adó alapja a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell a termék beszerzőjétől, a szolgáltatás igénybevevőjétől, illetve harmadik féltől, ideértve azt a támogatást is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát közvetlenül befolyásolja.
Az adó alanyát az Áfa tv. 5. §-a határozza meg [lásd bővebben az Art. 22. § (1) bekezdésénél].
Az áfa tényleges nettó összegét az adómegállapítási időszak értékesítésére az adózó által felszámított áfa, valamint ugyanezen időszak beszerzéseit terhelő, előzetesen felszámított áfa különbözete jelenti, ami értelemszerűen lehet pozitív (befizetendő), illetve negatív összeg. (Az adómegállapítási időszak fogalmát az Art. 1. számú melléklet I/B) fejezet határozza meg, mely szerint ez havi, illetve negyedéves vagy éves lehet.)
A negatív előjelű összeg feletti rendelkezési jogot az adózó csak az Áfa tv. 131. § (2) bekezdésében, illetve a 186. §-ában foglalt feltételek teljesülése esetén szerzi meg. A rendelkezési jog hiányában az adómegállapítási időszak negatív előjelű összegét nem lehet sem visszaigényelni, sem pedig más számlára átvezettetni, de az áfa adónemen nyilvántartott esetleges adótartozás összegét sem csökkenti ez az összeg.
Az átalakulással létrejött adózót az Art. 6. § (3) bekezdés szerint megilletik mindazok a jogok, amelyek a jogelődjét megillették. Ennek megfelelően a jogutód a bevallás gyakorisága szempontjából nem minősül tevékenységet kezdő adózónak - és ezzel automatikusan az Art. 1. számú melléklet I./B) fejezet 3./a)/aa) pontja alapján negyedéves bevallásra kötelezettnek - hanem a jogelődhöz hasonlóan alakul a bevallási gyakorisága.
Az áfa általános szabálytól eltérő visszaigénylésének az eseteit az Art. 2. számú melléklet I. Határidők 2./b) pontja tartalmazza.
b) Az éves bevallásra kötelezett adózó év közben negyedévenkénti, a negyedévenként bevallásra kötelezett adózó a havonkénti elszámolás és bevallás engedélyezését kérheti. Az adóhatóság a gyakoribb elszámolást - az adóév végéig - különösen abban az esetben engedélyezheti, ha az adózó beszerzéseit terhelő levonható előzetesen felszámított forgalmiadó-kulcs magasabb az áthárított forgalmiadó-kulcsnál, illetőleg az adózó beruházást valósít meg. A gyakorított elszámolás évközi engedélyezése esetén az engedély szerinti bevallási kötelezettségre áttérést megelőző, bevallással le nem zárt időszakra vonatkozó adókötelezettséget meg kell állapítani, be kell vallani, meg kell fizetni.
Az Art. alapján az adózók egy része havonta, más részük negyedévenként, illetőleg az adózók meghatározott köre évenként nyújt be adóbevallást. Előfordulhat azonban, hogy ez a bevallási rendszer likviditási gondot idéz elő az adózónál, ezért az Art. 2. sz. melléklet I. Határidők fejezet 2/b. pontja lehetővé teszi, hogy adóhatósági engedély alapján az adózó a rá vonatkozó főszabálytól eltérően gyakrabban állapítsa meg adóját, tehát nyújtson be bevallást.
Az adóhatóság különösen abban az esetben engedélyezheti a gyakoribb elszámolást, ha az adózó beszerzéseit terhelő levonható előzetesen felszámított forgalmi adó kulcs magasabb az áthárított forgalmi adó kulcsánál, illetőleg az adózó beruházást valósít meg.
Az adóhatóság az engedélyt az adóév végéig adja meg. Ez azt jelenti, hogy amennyiben az adózó a gyakoribb elszámolásra engedélyt kapott, annak megfelelően kell az adóév végéig az adómegállapítást, vagyis az adóbevallást és a pénzforgalmi rendezést teljesítenie.
A törvény lehetőséget biztosít a gyakoribb elszámolás év közben történő engedélyezésére is. Ebben az esetben azonban bevallást kell benyújtani az áttérést megelőző, bevallással le nem zárt időszakról, és a bevallással egyidejűleg az adót is meg kell fizetni.
3. A társasági adó
A Tao. tv. 2. §-a határozza meg az adó alanyát.
A) A társasági adó előlege
a) Az adózó,
ha a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint havonta fizet adóelőleget, akkor az adóelőleget
minden hónap 20. napjáig,
ha a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint negyedévenként fizet adóelőleget, akkor az adóelőleget
a negyedévet követő hó 20. napjáig
fizeti meg. Az adóév utolsó havi, negyedévi előlegét a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti előlegkiegészítésre kötelezettek a b) pontban előírt előlegkiegészítéssel egyidejűleg teljesítik.
b) Az adózónak az 1. számú melléklet I/B/2./c) pontja szerint bevallott társasági adóelőleg-kiegészítést a tárgyév utolsó hónapjának 20. napjáig kell megfizetnie.
A Tao. tv. alapján az adózó maga állapítja meg a fizetendő adóelőleg összegét [Tao. tv. 26. §]. Az adóelőleg összegét az éves adóbevallással egyidejűleg kell bevallani, az adóbevallás esedékességét követő második naptári hónap első napjával kezdődő 12 hónapos időszakra, az esedékességi időre eső összeg feltüntetésével. Az adóelőleg megegyezik az adóévet megelőző adóév fizetendő adójának összegével, ha az adóévet megelőző adóév időtartama 12 hónap volt. Egyéb esetben az előleg az adóévet megelőző adóév fizetendő adójának a működés naptári napjai alapján 12 hónapra számított összegével egyenlő. Az előleggel kapcsolatosan figyelemmel kell lenni az Art. 33. § (8) bekezdésére is, mely szerint az adóévben átalakuló adózó az átalakulás napjától számított 30 napon belül társasági adóelőleg bevallást tesz. Az előleg meghatározásánál a Tao. tv. rendelkezései az irányadók.
Az adózó havonta köteles előleget fizetni, ha az előző adóévi fizetendő adója meghaladja az 5 millió forintot, ha viszont ezen összeg alatt marad, akkor negyedévenként kell előleget fizetnie. Az adóelőleg a Tao. tv. általános szabályai szerint egyenlő részletekben esedékes, az ettől eltérő fizetési kötelezettséget a Tao. tv. 26. § (8) bekezdése tartalmazza.
A befizetett éves adóelőlegek kiegészítési kötelezettsége az évi adó teljes összegére vonatkozik! Ettől független az a jogalkotói megfontolás, hogy - a gazdasági élet bizonytalansági tényezőit is figyelembe véve - az Art. 172. § (12) bekezdése alapján csak azokat az eseteket követi szankcióként a mulasztási bírság, amikor az adóelőleg kiegészítés összege nem érte el a fizetendő adó 90 %-át. A kiegészítési kötelezettség a Tao. tv. 26. § (10) bekezdése alapján a kettős könyvvitelt vezető belföldi illetőségű adózónál, továbbá a külföldi vállalkozónál áll fenn, nem vonatkozik arra az adózóra, amelynek az adóévet megelőző adóévben az éves szinten számított árbevétele nem haladta meg a 100 millió forintot. A Tao. tv. 26. § (11) bekezdése alapján nem kell előleget bevallania és az előleget kiegészítenie az adózónak megszűnésekor, valamint, ha adóbevallást a cégbejegyzési eljárás befejezése miatt ad be, továbbá az MRP szervezetnek, a közhasznú, a kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságnak, a vízitársulatnak, az alapítványnak, a közalapítványnak, a társadalmi szervezetnek, a köztestületnek, az egyháznak, a lakásszövetkezetnek, a közhasznú szervezetként, kiemelkedően közhasznú szervezetként besorolt felsőoktatási intézménynek, az önkéntes kölcsönös biztosítópénztárnak, a szociális szövetkezetnek és az iskolaszövetkezetnek.
A negyedévenként adóelőleget fizető, előlegkiegészítésre kötelezett adózóknak a IV. negyedévre vonatkozó előleget az adóév december 20-áig, az előlegkiegészítéssel egyidejűleg kell megfizetni. Az előlegkiegészítésre nem kötelezett, negyedévenként előleget fizető adózóknak ezen kötelezettségüket a negyedévet követő hó 20-áig, azaz az adóévet követő január 20-áig kell teljesíteniük.
B) A társasági adó
a) Az adózó a társasági adót, a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított társasági adó különbözetét
az adóévet követő év május 31-éig
fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.
Az adózónak az év folyamán befizetett adóelőleg [fenti 3. A) a)-b) pont] és a tényleges adókötelezettség különbözetét az éves adóbevallás esedékességi időpontjáig [Art. 1. számú melléklet I/B) 2. e) pont] kell megfizetnie, illetve csak ettől az időponttól igényelheti vissza.
A társasági adóban fennálló túlfizetésre vonatkozó átvezetési és kiutalási kérelemmel kapcsolatban két esetet kell megkülönböztetnünk. Az egyik eset, amikor a társasági adóelőlegként havonta vagy negyedévente bevallott kötelezettségek - ideértve az utolsó, december 20-áig kiegészítésként befizetendő (feltöltendő) előleget is - összege és a tényleges társasági adó között áll fenn a különbözet. Ilyenkor csak az adóévet követő év május 31-től igényelhető vissza a bevallott és befizetett előlegek - ideértve a kiegészítési kötelezettség során bevallott és befizetett adóelőleget is - és a tényleges társasági adó összege közötti különbözet.
Ha az adóév során az adózó a jogszabálynak megfelelően bevallott előlegek és a december 20-áig bevallott kiegészítési kötelezettségnél nagyobb összeget fizetett be a társasági adóra, akkor a bevallott előlegek és a befizetett összeg különbözete az Art. 43. § (5) bekezdése és a 4. § (3) bekezdés a) pontja alapján túlfizetésnek minősül. Ez utóbbi esetben az Art. 2. számú mellékletének 3. B. a) pontjában foglaltak nem alkalmazhatók, nincs akadálya annak, hogy az előlegként és/vagy kiegészítésként bevallott összegen felüli túlfizetést az adóhatóság az adózó részére - amennyiben egyéb adó- és/vagy köztartozása nincs - az adóévet követő május 31. előtt kiutalja. Ha a túlfizetés amiatt keletkezett, hogy az adózó a feltöltési kötelezettségéről benyújtott bevallásában szereplő és már megfizetett kötelezettségét önellenőrzéssel módosította (csökkentette), akkor is kiutalható, átvezethető az adózó kérelmére a valós túlfizetésnek minősülő összeg.
b) Az év közben átalakuló, illetve szétválás, egyesülés, beolvadás miatt vagy egyéb okból felszámolás nélkül megszűnő jogi személynek vagy egyéb szervezetnek az adóévben megfizetett adóelőleg és az átalakulás, illetve megszűnés időpontjáig számított tényleges társasági adó különbözetét az átalakulásról, illetve a megszűnésről benyújtott adóbevallásával egyidejűleg kell megfizetnie, illetve ettől az időponttól kezdődően igényelheti vissza.
c) A számviteli törvényben meghatározottak szerint a mérlegben megadott adatoknál forintról devizára, devizáról más devizanemre, illetve devizáról forintra áttérő vállalkozó az adóévben megfizetett adóelőleg és az áttérés napjáig számított tényleges társasági adó különbözetét az áttérésről benyújtott adóbevallással egyidejűleg fizeti meg, illetve ettől az időponttól kezdődően igényelheti vissza.
Az I. Határidők 3/B/b)-c) pontokban említett adózók a társasági adó különbözetét a bevallás benyújtására elrendelt határidőig kötelesek megfizetni, illetőleg ettől az időponttól igényelhetik vissza az esetleges túlfizetést. A bevallás benyújtásának időpontját az Art. 33. § (4) bekezdése határozza meg.
C) Az osztalékadó
a) A kifizető az osztalékadót
a levonást, juttatást követő hó 12. napjáig
fizeti meg.
b) A belföldi illetőségű osztalékban részesülő adózó a kifizető által tőle levont osztalékadót
az adóévet követő év május 31-étől
igényelheti vissza.
c) A külföldi illetőségű osztalékban részesülő osztalékadó kötelezettségére a 4. számú melléklet rendelkezései az irányadóak.
Az osztalékban részesülő külföldi személy osztalékadó megállapítására, befizetésére és bevallására speciális szabályok vonatkoznak, amelyeket az Art. 4. számú melléklete tartalmaz.
4. [hatályon kívül helyezve]
Mivel a helyi iparűzési adóval összefüggő adókötelezettségeket 2010. június 29-étől már nem az állami adóhatósághoz kell teljesíteni, így ennek megfelelően a 2. számú melléklet I. pontjából ugyanezen melléklet II. pontjába (Az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő befizetések) kerültek át a helyi iparűzési adót érintő befizetési határidők.
5. Járulékok
A) Természetbeni egészségbiztosítási járulék, pénzbeli egészségbiztosítási járulék, munkaerő-piaci járulék, valamint nyugdíjjárulék (magán-nyugdíjpénztári tagdíj, a pénztártag, illetőleg a foglalkoztató által vállalt tagdíj kiegészítés)
a) A munkáltató az általa levont járulékot (tagdíjat, tagdíj kiegészítést)
az elszámolt hónapot követő hó 12. napjáig,
b) a kifizető az általa levont járulékot (tagdíjat, tagdíj kiegészítést)
a kifizetés hónapját követő hó 12. napjáig,
c) a Tbj. 4. § b) pontja szerinti egyéni vállalkozó a járulékot (tagdíjat, tagdíj kiegészítést) havonta
a tárgyhónapot követő hónap 12. napjáig
fizeti meg.
A 2000. január 1-jét követően megvalósult teljes járulékintegrációt követően a járulékok adónak minősülnek, bevallásukra és befizetésükre az Art. szabályai vonatkoznak. A járulékmegállapítás alapvetően önadózás formájában valósul meg, azaz a járulékot az adózó maga állapítja meg, vallja be és fizeti meg.
A magánszemélyt nem terheli nyugdíj- és egészségbiztosítási járulék megállapítási és bevallási kötelezettség, ha járulékköteles jövedelme munkáltatótól, kifizetőtől származik, mert ebben az esetben, figyelemmel az Art. 31. § (2) bekezdésére - azt a munkáltató, kifizető vonja le és az ott részletezett szabályok szerint bevallja és befizeti.
A járulék alapja főszabályként az a jövedelem, amelyet a jövedelemadó-előleg számításánál jövedelemnek kell tekinteni. A járulékok mértékét a Tbj. határozza meg. A biztosított által fizetendő nyugdíjjárulék mértéke a kizárólag a társadalombiztosítási nyugdíj hatálya alá tartozó biztosított esetében 10 százalék, a magánnyugdíjpénztár tagja esetében 2 százalék a nyugdíjjárulék és 8 százalék a tagdíj fizetési kötelezettség. A 2010. november 1-je és 2011. december 31-e közötti időszakban esedékes, a magán-nyugdíjpénztári tag után fizetendő nyugdíjjárulék mértéke 10 százalék.
A biztosított által fizetendő természetbeni egészségbiztosítási járulék mértéke 4 százalék, a pénzbeli egészségbiztosítási járulék mértéke 2 százalék, míg - a munkaadói, munkavállalói és vállalkozói járulék megszűnésével kieső bevételek pótlására 2010. január 1-jével bevezetésre került - munkaerő-piaci járulék mértéke 1,5 százalék.
A magánszemély - figyelemmel a járulékfizetés felső határára, valamint a több jogviszony esetén alkalmazandó különös járulékmegállapítási szabályokra is - a kifizetést megelőzően nyilatkozhat a munkáltatónál, kifizetőnél, hogy a kifizetést járulékkötelezettség nem terheli. Ha a magánszemélytől több nyugdíjjárulékot vontak le, mint ami a járulékfizetés felső határa szerint levonható, akkor ez a jövedelemadó bevallásban is visszaigényelhető, feltéve, hogy a magánszemély a különbözetet a foglalkoztatójával nem számolta el. (A járulékfizetési felső határ naptári napi összegét évente a Magyar Köztársaság költségvetéséről szóló törvény állapítja meg.)
B) Társadalombiztosítási (nyugdíj-biztosítási, egészségbiztosítási- és munkaerő-piaci) járulék
a) A munkáltató, a kifizető a járulékot havonta
az elszámolt hónapot követő hó 12. napjáig,
b) a Tbj. 4. § b) pontja szerinti egyéni vállalkozó a járulékot havonta
a tárgyhónapot követő hónap 12. napjáig
fizeti meg.
A Tbj. 19. § (1) bekezdése alapján a foglalkoztató és a biztosítottnak minősülő egyéni vállalkozó a járulékalapot képező jövedelem után - 2010. január 1-jétől a korábbi 29 százalék helyett - 27 százalékos mértékű társadalombiztosítási járulékot fizet. Ebből a nyugdíjbiztosítási járulék mértéke 24 százalék, az egészségbiztosítási- és munkaerő-piaci járulék mértéke 3 százalék. Ez utóbbin belül a természetbeni egészségbiztosítási járulék 1,5 százalék, a pénzbeli egészségbiztosítási járulék 0,5 százalék, míg - a munkaadói, munkavállalói és vállalkozói járulék megszűnésével kieső bevételek pótlására 2010. január 1-jével bevezetésre került - munkaerő-piaci járulék 1 százalék.
A járulék alapja főszabályként az a jövedelem, amelyet a jövedelemadó-előlegalap számításánál jövedelemnek kell minősíteni.
A munkáltató és a kifizető a társadalombiztosítási járulékot az elszámolt hónapot követő hó 12-éig fizeti meg.
C) Egészségügyi szolgáltatási járulék és nyugdíjjárulék
a) A társas vállalkozás a járulékokat havonta
az elszámolt hónapot követő hó 12. napjáig,
b) a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó a járulékokat negyedévente
a negyedévet követő hó 12. napjáig
fizeti meg.
A társas vállalkozás a kiegészítő tevékenységet folytató társas vállalkozó után, valamint a kiegészítő tevékenységet folytatónak minősülő egyéni vállalkozó egészségügyi szolgáltatási járulék és nyugdíjjárulék fizetésére kötelezett. Az egészségügyi szolgáltatási járulék mértéke 2011. január 1-jétől 5100 Ft, a nyugdíjjárulék - magánnyugdíjpénztári tagság esetén is - 10 százalék.
D) A Tbj. 39. §-a alapján fizetendő egészségügyi szolgáltatási járulék
A magánszemély a Tbj. 39. §-ának (2) bekezdése alapján előírt járulékfizetési kötelezettségét
első ízben a bejelentést követő hónap 12. napjáig,
ezt követően
havonta, a tárgyhót követő hónap 12. napjáig
teljesíti.
A Tbj. 39. § (2) bekezdése alapján az a belföldi személy, aki nem minősül biztosítottnak (egészségügyi szolgáltatásra sem jogosult), köteles havonta egészségügyi szolgáltatási járulékot fizetni. Fizetésre kötelezettek pl. azok a nagykorú eltartott hozzátartozók is, akik nem nappali tagozatos középiskolai tanulók vagy egyetemi, főiskolai hallgatók. Ennek összege 2011. január 1-jétől havi 5100 Ft (napi 170 Ft), melyet a magánszemély által teljesített bejelentés alapján az adóhatóság az adóévre vonatkozóan határozatban állapít meg [lásd az Art. 20. § (6) bekezdéséhez fűzött magyarázatot is].
A D) pont e kötelezettség teljesítésére határoz meg esedékességi időpontot.
6. Kereskedelmi és játékadó
Az adózó - a játékautomata után fizetendő játékadó kivételével - a játékadót
a tárgyhót követő hó 20. napjáig,
a nem folyamatosan szervezett sorsolásos játék esetén
a sorsolás napját követő hó 20. napjáig
vallja be és fizeti meg.
A játékautomata éves adóját az adózó az erre vonatkozó bevallással egyidejűleg fizeti meg.
A szerencsejáték szervezéséről szóló 1991. évi XXXIV. törvény előírásai szerint a szerencsejáték szervezője játékadót vall be és fizet, melynek alapja
- a sorsolásos játékok és a totalizatőri rendszerű fogadások játékbevétele illetve nyereményalapja,
- játékkaszinó üzemeltetése esetén a havi tiszta játékbevétel.
A játékautomaták után éves, a pénznyerő automaták után havi fix összegű az adótétel.
7. Rehabilitációs hozzájárulás
Az adózó a rehabilitációs célú hozzájárulásra a jogszabályban előírt módon számított előleget az I-III. negyedévben
a negyedévet követő hó 20. napjáig
fizeti meg.
A befizetett előlegek és az éves hozzájárulás különbözetét
az adóévet követő év február 25. napjáig
kell megfizetni.
A rehabilitációs foglalkoztatási hozzájárulás célja, hogy elősegítse a megváltozott munkaképességű dolgozók munkalehetőségének biztosítását, ezért a foglalkoztatás elősegítéséről és a munkanélküliek ellátásáról szóló 1991. évi IV. törvény (a továbbiakban: Flt.) fizetési kötelezettséget ír elő azok számára, akik ilyen személyeket nem, vagy nem kellő létszámban foglalkoztatnak.
A rehabilitációs hozzájárulás éves összege a kötelező foglalkoztatási szintből hiányzó létszám és a törvény által meghatározott rehabilitációs hozzájárulás szorzata.
A rehabilitációs hozzájárulást a fizetésére kötelezett munkaadó maga vallja be, állapítja meg, és közvetlenül fizeti be az állami adóhatóságnál vezetett számla javára. A hozzájárulásra év közben előleget kell fizetni, az előleg és a tényleges kötelezettség közötti különbözetet az éves bevallás benyújtására elrendelt időpontig - az adóévet követő év február 25-éig - kell megfizetni. Az előleg mértéke a mindenkori tárgynegyedévre vonatkozó tényadatok alapján kiszámított éves rehabilitációs hozzájárulás fizetési kötelezettség 25%-a. Az előleg összegét a munkáltató állapítja meg és fizeti be. A negyedik negyedévre előleget nem kell fizetni. A tevékenységét kezdő az első teljes negyedév után köteles először előleget fizetni.
A rehabilitációs hozzájárulás mértéke 2010-ben 964 500 Ft/fő/év. A rehabilitációs hozzájárulás mértékét 2011. január 1-jétől kezdődően az adott naptári évre vonatkozó költségvetési törvény határozza meg.
A rehabilitációs hozzájárulást az állami adóhatóság naponta utalja át a Munkaerőpiaci Alap javára.
8. [hatályon kívül helyezve]
Az Alkotmánybíróság 8/2010. (I. 28.) AB határozata a lakóingatlan, mint adótárgy tekintetében alkotmányellenesnek minősítette és megsemmisítette az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. törvény lakóingatlanokra vonatkozó rendelkezéseit, azonban a 2010. január 1-jei hatállyal bevezetett új adónem továbbra is megmaradt a vízi-, a légi jármű és a nagyteljesítményű személygépkocsi adótárgyak vonatkozásában. Ezen adótárgyak után sem kell azonban adót fizetni és adóbevallást benyújtani, mivel az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény megszüntette a nagy értékű vagyontárgyak utáni adókötelezettséget 2010. augusztus 16-tól.
9. Külön fel nem sorolt befizetések
Az előzőekben fel nem sorolt adókat a külön jogszabályban megállapított módon és határidőben kell megfizetni. Ennek hiányában, ha törvény előlegfizetést ír elő, azt a tárgyhó 28. napjáig, az adót a tárgyhót követő hó 20. napjáig, az adóévre megállapított adót az éves adóbevallással egyidejűleg kell megfizetni. A hatályon kívül helyezett jogszabályok alapján teljesítendő önellenőrzés során feltárt, helyesbített, illetve az adóhatóság által megállapított adót egyéb befizetés címén kell megfizetni, a költségvetési támogatást egyéb támogatás címén lehet visszaigényelni.
Mint az Art. 3. § (1) bekezdéséhez fűzött magyarázatból is kitűnik, ha valamely adóról, költségvetési támogatásról szóló jogszabály másként nem rendelkezik, akkor az adott adóra, támogatásra az Art. szabályait kell alkalmazni.
Az Art. 2. számú mellékletében nevesített adókon túl még számos adó (költségvetést illető befizetés) létezik. A konkrét esedékességi időpontokat általában ezek az anyagi jogszabályok megjelölik, de ha ez mégis elmaradna, az Art.-ben szereplő általános érvényű előírás alapján állapítható meg az előleg illetve az adó megfizetésének esedékessége.
II. Az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő befizetések
Általános rendelkezések
Az önkormányzati adóhatóság által nyilvántartott 100 forintot el nem érő adót az adózónak nem kell megfizetnie, és az önkormányzati adóhatóság az 100 forintot el nem érő adó-visszatérítést nem utalja ki, és nem tartja nyilván.
A helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény felhatalmazza a települési (községi, városi, fővárosi és kerületi) önkormányzat képviselőtestületét (továbbiakban: önkormányzat) arra, hogy a törvény rendelkezése szerint az illetékességi területén rendelettel helyi adót vezethet be.
Az önkormányzat adómegállapítási joga a törvényben meghatározott adóalanyokra és adótárgyakra terjed ki. Adóalany: általában a magánszemély, a jogi személy, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, a magánszemélyek jogi személyiséggel nem rendelkező személyi egyesülése. Az adókötelezettség az önkormányzat illetékességi területén a következő adótárgyakra terjed ki:
- az ingatlantulajdonra, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogra,
- munkaerő foglalkoztatására,
- nem állandó lakosként való tartózkodásra és
- a törvényben meghatározott gazdasági tevékenység gyakorlására.
Az önkormányzat rendeletével vagyoni típusú adók, kommunális jellegű adók és helyi iparűzési adók bevezetésére jogosult.
A helyi adókról szóló törvény keretjellegű szabályozás, ami azt jelenti, hogy a törvényben meghatározott adók bevezetésére csak az önkormányzat rendelete alapján kerülhet sor (a bevezetés szuverén döntési joga) és az adó mértékét a törvényben meghatározott keretek között az önkormányzat határozza meg.
Az Art. 2. számú mellékletének II. fejezete írja elő az önkormányzat hatáskörébe tartozó adók (adóelőlegek) megfizetésének az esedékességét.
A) Helyi adók
1. Építményadó, telekadó
Az adózónak félévenként, két egyenlő részletben kell az adótaz adóév március 15-éig, illetve
szeptember 15-éig
megfizetnie.
2. Kommunális adó, iparűzési adó
a) A magánszemélynek félévenként, két egyenlő részletben kell az adótaz adóév március 15-éig, illetve
szeptember 15-éig
megfizetnie.
b) A vállalkozó adóelőleget félévi részletekben
az adóév március 15-éig, illetve
szeptember 15-éig
fizet.
c) A társasági adóelőlegnek az adóévi várható fizetendő adó összegére történő kiegészítésére kötelezett vállalkozónak az iparűzési adóelőleget a várható éves fizetendő adó összegére
az adóév december 20. napjáig
kell kiegészítenie.
d) Az ideiglenes (alkalmi) jelleggel végzett tevékenység utáni iparűzési adót legkésőbb a tevékenység befejezése napját követő hó 15. napjáig kell megfizetni.
e) A vállalkozó a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított tényleges adó különbözetét
az adóévet követő év május 31-éig
fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.
f) Az adózó az adóelőleget és az éves tényleges kötelezettség különbözetét 100 forintra kerekítve fizeti meg, illetve igényelheti.
3. Idegenforgalmi adó
a) [hatályon kívül helyezve]b) Az adóbeszedéssel megfizetett idegenforgalmi adót az adózónak a
beszedést követő hó 15. napjáig
kell az adóhatósághoz befizetnie.
4. Ha az önkormányzat az adóelőleg és az adó megfizetése időpontjára más szabályokat állapít meg, akkor azt a rendeletében előírt időben kell teljesíteni.
B) A belföldi rendszámú gépjárművek adója
a) Az adózó a belföldi rendszámú gépjárművek után - a b) pontban foglaltak kivételével - a gépjárműadót félévenként, két egyenlő részletben
az adóév március 15-éig, illetve
az adóév szeptember 15-éig
fizeti meg.
b) Az adókötelezettség keletkezése (változása) esetén az adóalany a félév időarányos részére őt terhelő adót az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül fizeti meg.
III. Költségvetési támogatások
1. Az állami adóhatóságtól a költségvetési támogatást az adózó 1000 forintra kerekítve igényelheti.
A rendelkezés az Art. bevallásra vonatkozó szabályával függ össze. A bevallásban 1000 forintra kerekítve kell a költségvetési támogatás összegét feltüntetni.
2. Ha a támogatást megállapító jogszabály eltérően nem rendelkezik,
a) a havonta megállapított költségvetési támogatást az adózó havonta
a tárgyhót követő hó 20. napjától
b) a feltétel bekövetkeztéhez kötött költségvetési támogatást az előírt mellékletekkel ellátott
bevallás benyújtása időpontjától
igényelheti.
A támogatás igénybevételének esedékességi időpontjára - főszabályként - a tárgyhót követő hó 20-át jelöl meg az Art., tehát ezen időponttól nyílik meg az igénylési lehetősége az adózónak. A rendelkezés azonban figyelembe veszi azt is, hogy esetenként az anyagi jogszabályok speciális feltételekhez kötik a támogatás igénybe vételét. Erre tekintettel rendelkezik úgy az Art. 2. sz. melléklet III/2/b) pontja, hogy a feltétel bekövetkeztéhez kötött költségvetési támogatást az előírt mellékletekkel ellátott bevallás benyújtása időpontjától igényelheti az arra jogosult.
3. Az adózó a mezőgazdasági és élelmiszer-ipari exporttámogatást havonta,
a tárgyhót követő hó 20. napjától
igényelheti.
Az Art. rendelkezése kevés támogatási jogcímre állapít meg konkrét szabályt. Ez nem is szükséges, hiszen az Art. 2. sz. melléklet III/3. pontja általános és különleges előírást is tartalmaz a költségvetési támogatás igénybevételének esedékességi időpontja tekintetében. A mezőgazdasági és élelmiszeripari exporttámogatással azonban nevesítetten foglalkozik az Art. Azt azonban, hogy milyen körülmények fennállása esetén vehető igénybe a mezőgazdasági és élelmiszeripari exporttámogatás, külön jogszabályok rendezik. [2010. május 14-jétől a 158/2010. (V.6.) Korm. rendelet].
4. Gyakoribb igénybevétel, egyszeri támogatási előleg
a) Az adóhatóság az adózó igénylésére a költségvetési támogatásokat kiutalja, kérelemre azt indokolt esetben gyakrabban folyósítja, illetve a költségvetési támogatásra egyszeri támogatási előleg kiutalását engedélyezi.
b) Ha az adóhatóság az adózó kérelmére gyakoribb (öt-tíz-tizenöt naponkénti) igénybevételt engedélyez, a hó közben igénybe vett előleg és a tárgyhónapra igényelhető tényleges támogatás különbözetét
a tárgyhót követő hó 20. napjától
lehet igényelni, vagy eddig kell megfizetni.
c) Egyszeri előleg igénybevételének engedélyezése esetén az igénybevétel lehetősége a tárgynegyedév első hónapjának 20. napjától nyílik meg, és azt
a tárgynegyedévet követő hónap 20. napjáig
kell visszafizetni.
Az Art.-ban, vagy más jogszabályban meghatározottól eltérő gyakorisággal csak akkor igényelhet támogatást az adózó, ha azt kérelmére az adóhatóság engedélyezte. Ez az igénylés előlegnek minősül, amire nem is vonatkozik a támogatással kapcsolatos bevallási szabály [Art. 31. § (1) bekezdése]. Ez természetesen nem jelenti azt, hogy azon időszak valós jogosultságát, amivel kapcsolatosan az adózó gyakrabban jutott hozzá a támogatási előleghez, ne kellene bevallania. Ezt a kérdést szabályozza az Art. 1. sz. melléklet I./B) 4./c) pontja.
A gyakoribb igénylés engedélyezése esetén az adózónak az előleg igényléséhez való joga azokon a napokon nyílik meg, amelyeket az erről rendelkező adóhatósági határozat megjelöl. Ha pl. 5 naponkénti igénylést engedélyezett az adóhatóság, ekkor a tárgyhó 5-én, 10-én, 15-én stb. nyílik meg az adózó igénylési joga.
Az Art. fenti rendelkezése úgy fogalmaz, hogy az adózó indokolt kérelme esetén engedélyezi az adóhatóság a gyakoribb igénylést vagy az egyszeri támogatási előleget. Adott esetben - amennyiben ez indokolt - akkor is engedélyezhető a gyakoribb igénylés, ha feltételhez kötött támogatásról van szó. Ez esetben azonban szükségszerű, hogy az adózó ritkábban (havonta) állapítsa meg támogatási igényét, mint amilyen gyakorisággal előleget vehet igénybe. Ez következik az Art. 1. sz. melléklet I/B) 4. pontjának azon rendelkezéséből, mely szerint a költségvetési támogatás gyakoribb igénybevételére jogosult adózó a költségvetési támogatást havonta állapítja meg és arról a tárgyhót követő hó 20-áig tesz bevallást. Az adóhatóság tehát a körülmények alapján és nem a jogcím függvényében dönt a kérelemben foglaltakról.
Egyszeri támogatási előleget ugyancsak az adózó kérelmére engedélyezhet az adóhatóság. Az engedély egy negyedévre szól. Az előleg igénybevételére a tárgynegyedév első hónapjának 20. napjától nyílik meg a lehetőség. A támogatási előleg igénylése nem minősül bevallásnak [Art. 31. § (1) bekezdése].
Az Art. rendelkezése szerint az egyszeri támogatás összegét az adózó a negyedévet követő hó 20-áig köteles visszafizetni. Nem kifogásolható azonban, ha az ezen időpontig teljesítendő visszafizetés összegét csökkenti az adózó az újabb engedély alapján őt ugyanazon jogcímen megillető előleg összegével, vagy az adott jogcímen a negyedév utolsó hónapjára bevallott igényjogosultság összegével, és csak a különbözetet fizeti be az adóhatóság megfelelő számlájára.
5. Adó-visszaigénylés, adó-visszatérítés
A visszaigényelt általános forgalmi adó kiutalása az igény benyújtását követő hó utolsó napján esedékes, ha az adózó az általános forgalmi adónak nem alanya, de a beszerzéseit terhelő általános forgalmi adót visszaigényelheti, és nem kérte a 22. § (15) bekezdése szerinti visszaigénylést. Egyebekben az adó visszaigénylésének, illetve visszatérítésének határidejére a 37. § (4) bekezdésének a rendelkezéseit kell alkalmazni.
IV. A jövedéki adóval kapcsolatban a vámhatósághoz teljesítendő befizetések
Jövedéki adó befizetése
A) Jövedéki adó előlege
Az adózó a jövedéki adó előlegét havonta,a tárgyhó 25. napjáig
fizeti meg.
B) Jövedéki adó
Az adózó a jövedéki adó előlegének és a megállapított nettó jövedéki adónak a különbözetét havonta,a tárgyhót követő hó 20. napjáig
fizeti meg, illetve ettől az időponttól igényelheti. Az előbbi rendelkezések a dohánygyártmányok esetében csak arra az adóra vonatkoznak, amelyet nem adójeggyel fizetnek meg.
Az 1. számú melléklet II. fejezete a jövedéki adó bevallásával, a 2. számú melléklet IV. fejezete az adóelőleg és adó befizetésével kapcsolatos rendelkezéseket tartalmazza. A bevallást és a befizetést is a vámhatósághoz kell teljesítenie az adózónak.
Általános rendelkezések:
A vámhatósághoz teljesítendő 1000 forintot el nem érő adókötelezettséget az adózónak nem kell megfizetnie, és a vámhatóság az 1000 forintot el nem érő adó-visszatérítést nem utalja ki, és nem tartja nyilván.
A vámhatósághoz befizetendő adók vonatkozásában az Art. korábban nem tartalmazott olyan összeghatárt, amely alatt - az adóhatósági tevékenység költségtakarékossága érdekében - sem befizetni nem kell a tartozásokat, sem pedig kiutalást nem lehet kezdeményezni. Az új szabályt indokolta, hogy a vámhatóságnál az ezer forint alatti összegek kiutalása, kezelése jelentős adminisztrációs és egyéb költséggel járt, amely költségek esetenként meghaladták a befizetendő, illetve a kiutalandó összeget.
3. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
Adatszolgáltatás
A törvény 52. §-a alapján az adatszolgáltatást a következők szerint kell teljesíteni:
A) A kifizető és a munkáltató adatszolgáltatása
A/I. [hatályon kívül helyezve]
A kifizető és munkáltató adatszolgáltatásának szabályai az Art. 31. § (2) bekezdésében találhatók meg. [lásd a 31. § (2) bekezdéshez fűzött magyarázatot]
A/II. A kifizető a termőföld bérbeadásából (földjáradékból) származó jövedelemről és a levont adóról, az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött, de ezen időtartam lejárta előtt megszűnt haszonbérleti szerződésről és az adókötelessé vált időszakról, valamint a bérbeadott földterület ingatlan-nyilvántartási azonosító adatairól az adatszolgáltatást a földterület fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz teljesíti. Az adatszolgáltatásban fel kell tüntetni az adólevonás elmaradásának okát (természetben történő bérfizetés). Az adatszolgáltatást a kifizető papíralapú adathordozón az adóévet követő év március 31-éig teljesíti.
A termőföld bérbeadásából származó jövedelemről és a levont adóról a kifizetőt adatszolgáltatási kötelezettség terheli az Art. 3. sz. melléklet A/II. fejezete alapján.
Az Szja. tv. 1. számú melléklet 9.4. pontja a termőföld bérbeadójával kapcsolatosan mentesíti a jövedelemadó alól a termőföld haszonbérbeadásából származó jövedelmet, ha a haszonbérleti szerződést a törvényben meghatározott 5 éves időtartamra kötik (adómentesség feltételéül szabott időtartam). Abban az esetben azonban, ha a haszonbérleti szerződés ezen időtartam előtt megszűnik (ide nem értve a szerződő feleken kívül álló okot, valamint a haszonbérleti szerződés azonnali hatályú felmondását) jövedelemadó fizetési kötelezettség keletkezik. A magánszemély ebben az esetben köteles a korábban meg nem fizetett adót késedelmi pótlékkal növelt összegben a szerződés megszűnése éve kötelezettségeként megállapítani, bevallani és megfizetni. Erre tekintettel rendelkezik úgy az Art., hogy amennyiben a haszonbérleti szerződés az adómentesség feltételül szabott időtartam előtt megszűnik, a kifizető a szerződés megszűnéséről, az ezáltal adókötelessé vált időszakról, továbbá a földterület ingatlan-nyilvántartási azonosító adatairól köteles adatot szolgáltatni az illetékes önkormányzati adóhatóságnak.
Az önkormányzati adóhatóság illetékességét a földterület fekvése határozza meg.
B) A biztosítóintézet adatszolgáltatása
A biztosítóintézet adatot szolgáltat a nyugdíjbiztosítás alapján folyósított nyugdíjszolgáltatás kifizetéséről, illetőleg arról, hogy a magánszemély az élet- vagy - az 1995. január 1-jét követően kötött - nyugdíjbiztosításának rendelkezési jogával a szerződéskötéstől számított 10 éven belül élt.
Az adatszolgáltatást, a kifizetést, illetőleg a rendelkezési jog gyakorlását követő év január 31-éig elektronikus úton kell teljesítenie az állami adóhatóság részére a magánszemély azonosításához szükséges adatok feltüntetésével.
A biztosító intézetnek az adatszolgáltatást a székhelye szerinti állami adóhatósághoz kell teljesítenie. Az adatszolgáltatás 2009. évtől már csak elektronikus úton teljesíthető.
A biztosítóintézetet terhelő adatszolgáltatások közül - egyszerűsítés okán - 2011. január 1-jével a jogalkotó törölte a jövedelmet helyettesítő felelősségbiztosítási összeg kifizetésével összefüggőt, tekintettel arra, hogy az Szja. tv. 1. számú melléklete 6.6. pontja alapján nem minősül adómentesnek a jövedelmet helyettesítő felelősségbiztosítási kártérítés összege, ezért a biztosítóintézetnek ezen a jogcímen történő kifizetése esetén adóelőleget kell levonnia és az Art. 31. § (2) bekezdése szerint bevallást benyújtani, amelyben erre vonatkozóan is szolgáltat adatot.
C) Az ingatlanügyi hatóság adatszolgáltatása
1. Az ingatlanügyi hatóság az ingatlan-nyilvántartási bejegyzési kérelem beérkezését követő 8 napon belül - az e törvény 21. §-ának (2) bekezdésében meghatározott, kitöltött nyomtatványt mellékelve - adatot szolgáltat az állami adóhatósághoz az illetékkiszabáshoz szükséges birtokában lévő adatokról, valamint ingatlanértékesítés esetén az ingatlan értékesítőjéről és az ingatlan szerződés szerinti értékéről, továbbá termőföld átruházása esetén a termőföld-értékesítés tényéről, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogról ellenérték fejében való lemondás, ilyen jog visszterhes alapítása, átruházása (átengedése), megszüntetése esetén az átruházó (átengedő), e jogot alapító, illetve megszüntető magánszemélyről és e jog szerződés szerinti értékéről. Az ingatlanügyi hatóság az adózó személyi adatait tartalmazó megkeresésre tájékoztatja az adóhatóságot az adózó tulajdonát képező - nyilvántartásában szereplő - valamennyi ingatlan adatáról.
2. [hatályon kívül helyezve]
3. Az ingatlanügyi hatóság az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződés megkötéséről és megszűnéséről annak a földhasználati nyilvántartásba történő bejegyzésétől számított 8 napon belül adatot szolgáltat a termőföld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóságnak.
Az ingatlan értékesítése és az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogról történő lemondás, ilyen jog visszterhes alapítása, átruházása (átengedése), megszüntetése esetén az erről szóló szerződést az ingatlanügyi hatóság, azaz a földhivatal (lásd a földhivatalokról, a Földmérési és Távérzékelési Intézetről, a Földrajzinév Bizottságról és az ingatlan-nyilvántartási eljárás részletes szabályairól szóló 338/2006. (XII. 23.) Korm. rendelet 1-2. §-át) részére kell benyújtani, ahol az ingatlan-nyilvántartásba bevezetik a változást (tulajdonátruházást, vagyoni értékű jogról való lemondást, ilyen jog visszterhes alapítását, átruházását (átengedését), megszüntetését). Vagyoni értékű jog a tartós földhasználat, a földhasználat, a haszonélvezet, a használat, a telki szolgalom, a lakásbérlet (ide nem értve az albérletet, az ágybérletet) az üdülő használati jog és a külföldiek ingatlan használati joga. A földhivatal a bejelentésekről adatot szolgáltat az állami adóhatóság részére, hogy az kivethesse az ügyfelet terhelő illetéket.
Az ingatlan és a vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem után az adó mértéke 16 %.
A magánszemélynek az ingatlanértékesítéséből származó jövedelmét és az ahhoz kapcsolódó adót az adóbevallásában kell feltüntetnie.
Az adatszolgáltatás célja az is, hogy az adóhatóság ellenőrizni tudja, a magánszemély adóbevallásában feltüntette-e az ingatlan értékesítésből származó jövedelmét.
A termőföld haszonbérbeadásával kapcsolatosan nemcsak a kifizetőt kötelezi adatszolgáltatásra a jogszabály [Art. 3. sz. melléklet A/II. fejezet], hanem a földhivatalt is.
Az Szja. tv. 1. számú melléklet 9.4.1. pontjában foglaltak szerint megkötött szerződésről, illetve az adómentesség feltételéül szabott időtartamon belül megszűnt (ide nem értve a szerződő feleken kívül álló okot, valamint a haszonbérleti szerződés azonnali hatályú felmondását) szerződésről a földhivatal az ingatlan-nyilvántartási bejegyzéstől számított 8 napon belül köteles az illetékes önkormányzati adóhatóságot tájékoztatni.
Az önkormányzat illetékességét itt is a földterület fekvése határozza meg.
D) A hitelintézet, pénzforgalmi szolgáltató és a befektetési szolgáltató adatszolgáltatása
D/I. A hitelintézet adatszolgáltatása
1. A hitelintézet adatot szolgáltat a lakótelek és lakás vásárlása, építése, bővítése céljára elhelyezett, elkülönítetten kezelt megtakarítás után járó, az adókedvezmény igénybevételéhez az adózónak kiadott igazolásról.
2. [hatályon kívül helyezett]
3. [hatályon kívül helyezett]
4. Az 1. pont szerinti adatszolgáltatást az adóévet követő január 31-éig elektronikus úton az adózó, illetve a kedvezményezett illetékes állami adóhatóságához kell teljesíteni.
5. A pénzforgalmi számlát vezető pénzforgalmi szolgáltató - a cégjegyzékbe bejelentett pénzforgalmi számlára vonatkozó adatok kivételével - a pénzforgalmi számla megnyitását és megszüntetését annak időpontját követő hó 15. napjáig a pénzforgalmi jelzőszám feltüntetésével közli az állami adóhatósággal.
A hitelintézetnél elhelyezett összegről és az az után igénybevehető adókedvezményről a hitelintézet a magánszemély részére igazolást állít ki. A kiadott igazolásokról a hitelintézet az adóhatóság részére adatot szolgáltat.
Az adóhatóság ellenőrzése során vizsgálja, hogy a magánszemély által igénybe vett kedvezmény megegyezik-e a hitelintézet, illetve a jogszabály által megállapított összeggel. A jogalkotó 2011. január 1-jével hatályon kívül helyezte a lakáscélú megtakarítás kifizetésével kapcsolatos adatszolgáltatást, tekintettel arra, hogy az Szja. tv. e tárgykört szabályozó 37. §-a már 2003. január 1. óta nem hatályos.
A pénzforgalmi szolgáltató adatszolgáltatási kötelezettsége, hogy a pénzforgalmi számla megnyitását és a megszűntetését az állami adóhatóságnak jelezze, annak időpontját követő hó 15. napjáig.
A törvény a cégjegyzékbe bejelentett pénzforgalmi számlára vonatkozóan ezen kötelezettséget nem írja elő, mivel a Ctv. 24. § (6) bekezdése értelmében a cég pénzforgalmi számlájára vonatkozó adatot a pénzforgalmi szolgáltató a pénzforgalmi számla megnyitását, illetve megszüntetését követő 8 napon belül - elektronikus adattovábbítás útján - közli a cégbírósággal. Így tehát az adóhatóság ezen információkról már a cégbíróság útján értesül. Az adatszolgáltatási kötelezettség kiterjed a cég pénzforgalmi számlájával kapcsolatos változásra is, a változás bejegyzése automatikusan, elektronikus úton történik.
Az Art. 38. §-a előírja, hogy a pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózónak átutalással kell teljesítenie fizetési kötelezettségét. Az adózónak járó költségvetési támogatást az adóhatóság e számlára utalja ki. Amennyiben az adózó nem teljesíti fizetési kötelezettségét, az adóhatóság hatósági átutalási megbízást (inkasszót) nyújt be és leemeli a tartozás összegét az adózó számlájáról. Ezért az idézett jogszabály előírja a pénzforgalmi szolgáltató számára az adatszolgáltatást az olyan számlanyitásról, amelyről az adóhatóság a cégbíróságtól (az egyablakos rendszeren keresztül) nem értesül.
D/II. A befektetési szolgáltató adatszolgáltatása
A befektetési szolgáltató az adóévet követő január 31-éig elektronikus úton adatot szolgáltat az állami adóhatósághoz az olyan ügyletben részt vevő személyek (felek) - ha egyikük, vagy mindegyikük magánszemély - azonosító adatairól, adóazonosító jeléről/adószámáról, amely ügyletben az egyik fél tulajdonában lévő értékpapír- (értékpapír-letéti) számláról másik fél tulajdonában lévő értékpapír- (értékpapír-letéti) számlára értékpapír áthelyezésére kapott megbízást teljesített. Az adatszolgáltatás tartalmazza továbbá az áthelyezett értékpapír fajtáját, névértékét, valamint - ha a megbízást adó fél igazolja, vagy arról nyilatkozik - az értékpapír átruházása ellenében megszerzett bevételt.
Az adóelkerülés lehetőségét szűkíti a D/II. pont azzal, hogy rendelkezést tartalmaz a befektetési szolgáltatók adatszolgáltatási kötelezettségére az értékpapír-transzferekhez kapcsolódóan. Az adatszolgáltatás hatékonyabb ellenőrzést tesz lehetővé arra vonatkozóan, hogy a transzfer-ügyletben részt vevő felek adókötelezettségüket az értékpapír transzfer - ügylet alapjául szolgáló, közöttük megvalósult jogügylet tartalmának megfelelően teljesítik-e.
E) A vámhatóság és az önkormányzat jegyzője adatszolgáltatása
A vámhatóság az általa kiadott (visszavont, módosított) jövedéki engedélyről az önkormányzat jegyzője az általa kiadott (visszavont, módosított) jövedéki termékkel folytatott kereskedelmi tevékenységre jogosító működési engedélyről 15 napon belül adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak.
Az adatszolgáltatási kötelezettség a jövedéki adóról szóló törvény azon rendelkezésével függ össze, mely szerint az állami adóhatóság meghatározott esetekben ellenőrzést köteles lefolytatni jövedéki adóval összefüggő ügyben a Jöt. 5. § (5) bekezdése alapján. Ahhoz, hogy ezen kötelezettségének az adóhatóság eleget tudjon tenni, ismernie kell a jövedéki terméket forgalmazó adózók adatait.
F) Nyugdíjat, rehabilitációs járadékot folyósító szerv adatszolgáltatása
A nyugdíjat, rehabilitációs járadékot folyósító szerv - az állami adóhatóságnak az Art. 31. §-ának (2) bekezdése szerinti bevallásban lévő adatok alapján a nyugdíj mellett munkát vállaló személyekre a természetes személyazonosító adatok és az adóazonosító jel feltüntetésével az adóévet követő év január 31. napjáig teljesített elektronikus adatszolgáltatása alapján - az előzőekben megjelölt adatok feltüntetésével az adóévet követő év február 15. napjáig az állami adóhatóság felé elektronikus úton adatot szolgáltat a kifizetett nyugellátás, rehabilitációs járadék adóévi összegéről. Az állami adóhatóság a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozókra az előzőekben meghatározott feltételek szerinti adatszolgáltatást az adóévet követő év március 15-ig, a nyugdíjat, rehabilitációs járadékot folyósító szerv pedig március 31-ig teljesíti.
A rehabilitációs járadék - hasonlóan a nyugellátásokhoz -, ha az abban részesülő személy egyébként kereső tevékenységet folytat, személyi jövedelemadó szempontjából adóterhet nem viselő járandóságnak minősül, és mint ilyet a személyi jövedelemadó mértékének meghatározásánál figyelembe kell venni. A személyi jövedelemadó bevallások adatainak adóhatósági kontrolljához éves adatszolgáltatási kötelezettség került előírásra a nyugdíjat, rehabilitációs járadékot folyósító szerv számára. Az adatszolgáltatás célhoz kötöttségének biztosítása érdekében - mivel a nyugdíjat, és rehabilitációs járadékot folyósító szerv nem rendelkezik olyan adattal, hogy mely ellátásban részesülők végeznek kereső tevékenységet, ezért az adóhatóság havonkénti rendszerességgel adatszolgáltatást teljesít a nyugdíjat és rehabilitációs járadékot folyósító szervnek a havi adó- és járulékbevallások nyugdíj (rehabilitációs járadék) folyósítása mellett munkát végző személyek vonatkozó adatairól.
Az Szja. törvény módosításával összhangban 2011. január 1-jével hatályon kívül helyezésre kerültek az adóterhet nem viselő járandósággal kapcsolatos szabályok.
G) Hatósági adatszolgáltatás
1. Az építésügyi hatóság az általa kiadott jogerős használatbavételi, illetőleg jogerős fennmaradási engedély egy példányát, a jogerőre emelkedés közlése időpontjának megjelölésével megküldi az illetékes önkormányzati adóhatósághoz és az ingatlan fekvése szerint illetékes állami adóhatósághoz.
A helyi adók megállapítása és kivetése érdekében az építésügyi hatóság az önkormányzati adóhatóságot is értesíti a használatbavételi engedély illetve a fennmaradási engedély kiadásáról. A használatbavételi engedély (fennmaradási engedély) tartalmazza azokat az adatokat, amelyek alapján a helyi adók (építményadó, telekadó) megállapítására sor kerülhet. 2011. január 1-jétől a jogalkotó az adatszolgáltatási kötelezettséget kiterjesztette az állam adóhatóság irányába is. A módosítás gyorsítja az ügyfelek ügyintézési idejét bizonyos ügyekben, így illetékügyekben a lakóház építésére biztosított négy éves kedvezményt igénybevevő ügyfelek ügyeit nem csak a négy év elteltével, hanem már a használatbavételi engedély kiadásakor le lehetne zárni, ha építésügyi hatóság az ingatlan fekvése szerint illetékes állami adóhatóságnak is megküldi az engedélyt.
2. A közúti közlekedési nyilvántartási szerv, a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartását vezető központi szerv a járműnyilvántartásából, valamint az 1992. évi LXVI. törvény szerinti nyilvántartásból a január 1-jei állapotnak megfelelő adatokat január 31. napjáig közli a gépjárműadó kivetésére illetékes települési önkormányzati, a fővárosban a kerületi önkormányzati adóhatósággal a következő tartalommal:
a) a gépjármű rendszáma, alvázszáma, személygépjármű saját tömege, tehergépjármű saját tömege és megengedett együttes tömege,
b) a gépjármű - gépjárműadóról szóló törvény szerinti - tulajdonosának neve, lakcíme, illetőleg székhelye vagy telephelye, magánszemély adózó esetén természetes azonosító adatai, nem magánszemély adózó esetén cégjegyzékszáma,
c) gépjármű forgalomba helyezésének, forgalomból való kivonásának időpontja, valamint a kivonás oka,
d) a tulajdonváltozás időpontja,
e) a gépjármű környezetvédelmi osztályba sorolása,
f) a gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. törvény 18. §-ának 3. és 7. pontja szerinti gépjármű teljesítménye (kW, ennek hiányában LE), gyártási éve,
g) a tehergépjármű, az autóbusz légrugós vagy azzal egyenértékű rugózási rendszerének (útkímélő tengely) tényét.
Az adatszolgáltatás alapján történő új adómegállapítási mód bevezetésével a gépjárműadó tekintetében teljesítendő adatszolgáltatási szabályok is átalakultak. Az Art. - évente egy teljeskörű, és változásokkal kapcsolatban havonta teljesítendő - adatszolgáltatási kötelezettséget ír elő a Közigazgatási és Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatala (KEKKH) számára, illetőleg bővíti az átadandó adatok körét.
A gépjármű-adóztatás 2004. január 1-je óta a KEK KH által vezetett járműnyilvántartás adatai alapján történik. 2010. január 1-jétől a légrugós tehergépjárművekre, autóbuszokra az adómérték kisebb (1200 Ft/100 kg), mint a nem légrugós tehergépjárművekre (1380 Ft/100 kg), ugyanakkor a légrugós rugózási rendszerről a KEK KH-t adatszolgáltatási kötelezettség eddig nem terhelte, mert az adatok járműnyilvántartásba való feltöltését a hatóság 2010-től kezdte meg. A kedvezőbb adómérték csak úgy vehető igénybe, hogy az adózó igazolja az adóhatóság előtt: tehergépjárműve légrugós rugózási rendszerű. A légrugózásra vonatkozó adatokat a járművek döntő többsége esetén ugyanakkor a járműnyilvántartás már tartalmazza, ezeket az adatokat az önkormányzati adóhatóságok a közlekedési nyilvántartási hatóságtól megkaphatják, adózói külön bejelentésre e körben már nincs szükség. Ezért az igazolási kötelmet a gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. törvényben (a továbbiakban: Gjt.) már csak azokra az esetekre kell fenntartani, amelyekben a járműnyilvántartásból nem tűnik ki a rugózási rendszer milyensége. Ennek érdekében egészült ki 2011. január 1-jével a járműnyilvántartásból szolgáltatott adatkör.
A KEKKH nyilvántartásából a január 1-jei állapotnak megfelelő adatokat január 31. napjáig közli a gépjárműadó kivetésére illetékes települési önkormányzati, a fővárosban a kerületi önkormányzati adóhatósággal.
3. A közúti közlekedési nyilvántartási szerv, a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartását kezelő központi szerv a járműnyilvántartásból, valamint az 1992. évi LXVI. törvény szerinti nyilvántartásból
a) minden hónap 20. napjáig az előző hónap utolsó napja szerinti állapotnak megfelelő, az előző adatszolgáltatási időszakhoz képest bekövetkezett adókötelezettséget érintő változásokat (pl. gépjármű forgalomba helyezése, forgalomból való kivonása, átalakítása, teljesítményadatának, illetve környezetvédelmi osztályba sorolásának módosulása),
b) január 20. napjáig a tárgyévet megelőző évben bekövetkezett tulajdonos-változásról szóló, régi tulajdonos által teljesített változás-bejelentést,
c) január 20. napjáig azon tulajdonos tulajdonjoga kezdetének és megszűnésének időpontját, akit (amelyet) a közlekedési igazgatási hatóság a tárgyévet megelőző évben anélkül tüntetett fel utólag tulajdonosként a járműnyilvántartásban, hogy bejelentési kötelezettségének eleget tett volna, feltéve, hogy tulajdonjoga valamely naptári év első napján fennállt (a továbbiakban e tulajdonos: köztes tulajdonos),
d) 2011. január 20. napjáig a 2006. január 1. és 2009. december 31. közötti időszakban a közlekedési igazgatási hatóság által a járműnyilvántartásba utólagosan bejegyzett köztes tulajdonos tulajdonjoga kezdetének és megszűnésének időpontját
a 2. pont szerinti adattartalommal közli a gépjárműadó kivetésére illetékes települési önkormányzati, a fővárosban a kerületi önkormányzati adóhatósággal.
Az éves adatszolgáltatási kötelezettség mellett a Közigazgatási és Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatala (KEKKH) minden hónap 20. napjáig az előző hónap utolsó napja szerinti állapotnak megfelelően közli az illetékes önkormányzati adóhatósággal az előző adatszolgáltatási időszakhoz képest bekövetkezett adókötelezettséget érintő változásokat (gépjármű forgalomba helyezése, forgalomból való kivonása, környezetvédelmi osztályba sorolásának módosulása), továbbá január 20. napjáig a tárgyévet megelőző évben bekövetkezett tulajdonosváltozásról szóló régi tulajdonos által teljesített változásbejelentést.
A Gjt. értelmében, ha az eladó az okmányirodánál bejelenti gépjárműve eladását az adóév végéig, akkor is megszabadul az adóalanyiságától, ha a vevője nem jelenti be a vétel tényét. Az eladó gépjárműve adóztatására illetékes adóhatóság kap adatot az eladásról, s meg is szünteti az adókötelezettséget, a vevő szerint illetékes adóhatóság viszont nincs abban a helyzetben, hogy a vevőt adóztassa. Egyfelől azért, mert a közlekedési igazgatási hatóság a járműnyilvántartásba csak az eladói bejelentés alapján a vevőt tulajdonosként nem tüntetni fel, másfelől pedig azért mert az eladói bejelentésben szereplő vevői adatok jelenleg nem képezik részét a járműnyilvántartásnak. A járműnyilvántartásba a közlekedési igazgatási hatóság akkor jegyzi be az eladótól tulajdonjogot szerző, ám bejelentési kötelezettségét nem teljesítő vevőt, mint tulajdonost, ha később e vevő is eladja gépjárművét, s a tőle tulajdonjogot szerző személy bejelentési kötelezettségét teljesíti. A vevői bejelentést elmulasztó, ún. köztes tulajdonosról szóló adatszolgáltatással - 2011. január 1-jétől - a vevő szerint illetékes önkormányzati adóhatóság képes lesz a kötelezettségét elmulasztó adózó pótlólagos adóztatására.
4. Az első fokon eljáró közlekedési igazgatási hatóság által a jármű tulajdonjogának, üzemben tartói jogának bejegyzésére, ezek valamelyikének változására irányuló eljárás során a közlekedési igazgatási ügymenetet támogató informatikai rendszerben rögzített, az ügyfél által bemutatott, a gépjármű és pótkocsi vagyonszerzési illetékének megfizetését igazoló készpénz-átutalási megbízás azonosító számát, gyártójának kódját, valamint a befizetett illeték összegét a közúti közlekedési nyilvántartást vezető szerv útján, továbbá a közúti közlekedési nyilvántartást vezető szerv a közúti közlekedési nyilvántartásról szóló 1999. évi LXXXIV. törvény 9. § (1) és (2) bekezdésében szereplő adatok közül a gépjármű és pótkocsi vagyonszerzési illetéke teljesítésének ellenőrzéséhez szükséges adatokat (a jármű fajtáját, gyártmányát, típusát, kategóriáját, forgalmi rendszámát, hengerűrtartalmát, kamratérfogatát, teljesítményét, össztömegét, a járműtulajdonos, üzemben tartói jog jogosítottja azonosító adatait, lakcímét, székhelyét, adóazonosító számát) elektronikus úton továbbítja az állami adóhatóságnak.
A gépjármű tulajdonjogának megszerzéséhez kapcsolódó illetékfizetési kötelezettség a törvény erejénél fogva keletkezik. Ezen illetékfizetési kötelezettségek adózói folyószámlán történő előírásához azonban az állami adóhatóságnak nem áll rendelkezésére sem bevallás, sem fizetési meghagyás vagy más határozat, amely az illetékfizetési kötelezettséget az adott adózóra nézve meghatározná. Annak ellenőrzéséhez, hogy a gépjármű vagyonszerzéshez kapcsolódó illetékfizetési kötelezettség előírásának alapjául szolgáló befizetések helyes összegben kerültek-e megállapításra illetve, hogy a befizetést igazoló postai készpénz-átutalási megbízások kitöltési hiányosságai miatt rendezetlen befizetések utólagos előírása megvalósítható legyen, az állami adóhatóság számára szükséges a közúti közlekedési nyilvántartásból történő adatszolgáltatás. A rendezetlen, azaz illetékkötelezettséget konkrét adózóra nem meghatározó befizetésekkel kapcsolatban - adatszolgáltatás hiányában - az állami adóhatóság nem tudta teljesíteni az illetékekkel kapcsolatos ügyiratok kezeléséről, valamint az illetékek kiszabásáról, elszámolásáról és könyveléséről szóló 40/2006. (XII. 25.) PM rendelet 5. § (4) bekezdésében és 6. §-ában meghatározott kötelezettségét. Az Art. 3. számú mellékletének G) pont 4. alpontjában a közúti közlekedési nyilvántartást vezető szerv számára elektronikus úton történő adatszolgáltatási kötelezettséget ír elő a gépjármű és pótkocsi vagyonszerzési illetékének megfizetését igazoló készpénz-átutalási megbízás azonosító számáról, gyártójának kódjáról, valamint a befizetett illeték összegéről. A gépjármű és pótkocsi vagyonszerzési illetéke teljesítésének ellenőrzése érdekében a törvény az elektronikus úton történő adatszolgáltatást kiterjeszti a közúti közlekedési nyilvántartásról szóló 1999. évi LXXXIV. törvény 9. § (1) és (2) bekezdésében szereplő adatok közül az ellenőrzéshez szükséges adatok (a jármű fajtája, gyártmánya, típusa, kategóriája, forgalmi rendszáma, hengerűrtartalma, kamratérfogata, teljesítménye, össztömege, a járműtulajdonos, üzemben tartói jog jogosítottja azonosító adatai, lakcíme, székhelye, adóazonosító szám) körére is. 2009. január 23-tól kiegészült az első fokon eljáró közlekedési hatóság adatszolgáltatása a gépjármű üzembentartójára vonatkozó adatokkal, tekintettel arra, hogy az üzembentartó vagyonszerzési illeték fizetésére kötelezett.[Itv. 24. § (3) bekezdése]
5. Az okmányiroda, valamint a vámhatóság minden hónap 15. napjáig az előző hónap utolsó napja szerinti állapotnak megfelelően adatokat szolgáltat az "E" és "P" betűjelű ideiglenes rendszámtábla kiadásáról a kérelmező lakóhelye (székhelye) szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz. Az adatszolgáltatás tartalmazza a kérelmező nevét, anyja nevét, születési helyét és idejét, valamint lakcímét (székhelyét), továbbá a gépjármű fajtáját és rendszámát.
Szintén a gépjármű adóhoz kapcsolódóan teljesít adatszolgáltatási kötelezettséget az okmányiroda, valamint a vámhatóság. E szervek minden hónap 15. napjáig az előző hónap utolsó napja szerinti állapotnak megfelelően adatokat szolgáltatnak az "E" és "P" betűjelű ideiglenes rendszámtábla kiadásáról a kérelmező lakóhelye (székhelye) szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz.
6. Az építésfelügyeleti hatóság az építőipari kivitelezési tevékenység megkezdésével kapcsolatban bejelentett adatok közül az alábbi tartalommal - elektronikus úton - adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak:
a) az építési helyszín címe, helyrajzi száma,
b) a kivitelező (vállalkozó) neve (elnevezése), címe (székhelye), adóazonosító száma, kivitelezési jogosultságának (vállalkozói engedély, cégbírósági bejegyzés) külön jogszabály szerinti igazolása.
Az építőipari kivitelezési tevékenységgel kapcsolatos adatszolgáltatással összefüggő egyes törvények módosításáról szóló 2005. évi LXXVI. törvény az építőipar területén a feketegazdaság visszaszorítása érdekében az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény 58. §-át - egyebek mellett - kiegészítette az építtető első fokú építésügyi hatósághoz történő, kivitelezőre vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettségével. Az építésügyi hatóság az Art. 3. számú mellékletének G) pontja 6. alpontja szerint az építtető által szolgáltatott adatok közül az építési helyszínre és a kivitelezőre vonatkozó adatokat az állami adóhatósághoz továbbítja.
A jogszabály korábban nem írta elő az adatszolgáltatás teljesítésének módját, amit a 2009. január 1-én hatályba lépett módosítás pótolt, és egyértelművé tette, hogy az adatszolgáltatást elektronikus úton kell teljesíteni. Az elektronikus teljesítési mód az építésfelügyeleti hatóságra plusz terhet nem jelent, mivel foglalkoztatóként egyébként is elektronikusan kötelezett bevallás benyújtására, illetőleg egyéb adatszolgáltatás teljesítésére.
H) Az általános forgalmi adóról szóló törvényben meghatározott új közlekedési eszközt értékesítő adózó adatszolgáltatása
Az adózó az állami adóhatósághoz az értékesítés napját követő hó 15. napjáig az erre a célra rendszeresített nyomtatványon adatot szolgáltat
a) az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró, közösségi adószámmal nem rendelkező vevő nevéről, címéről,
b) az új közlekedési eszköz azonosító adatairól és általános forgalmi adó nélkül számított ellenértékéről,
c) a számla kiállításának időpontjáról, illetve az első forgalomba helyezés időpontjáról, ha az megelőzi a számlakiállítás időpontját.
Az új közlekedési eszközök közösségen belüli értékesítésére sajátos áfa-fizetési szabályok vonatkoznak, mely szerint az új közlekedési eszköz utáni általános forgalmi adót - függetlenül az adóalanyiságtól - a vevő illetősége szerinti tagállamban kell megfizetni. Az áfa-kötelezettség teljesítésének ellenőrizhetősége érdekében az új közlekedési eszközök közösségen belüli értékesítéséről a tagállamok adatot szolgáltatnak egymásnak. Ehhez kapcsolódóan az új közlekedési eszközt értékesítő adózót az Art. 2004. május 1-jétől hatályos rendelkezése adatszolgáltatásra kötelezi mindazon értékesítésekről, melyeket közösségi adószámmal nem rendelkező, más tagállami illetőségű vevő részére teljesített. Az adatszolgáltatás a vevő és a közlekedési eszköz azonosító adatait, az áfa nélküli ellenértéket, a számla kiállításának időpontját, illetve az első forgalomba-helyezés időpontját tartalmazza, ha az a számlakiállítást megelőzően történt. Az adatszolgáltatást az értékesítés napját követő hó 15. napjáig kell teljesíteni az állami adóhatósághoz.
I) Az állami foglalkoztatási szerv adatszolgáltatása
Az állami foglalkoztatási szerv elektronikus úton az állami adóhatósághoz az adóévet követő január 31-éig adatot szolgáltat azon személyek azonosító adatairól, adóazonosító jeléről, akiknél a munkanélküli-ellátás folyósítását az ellátásra való jogosultságot kizáró kereső tevékenység miatt szüntették meg, lehetőség szerint az e személyek munkaadóiról, azok adószámának feltüntetésével, valamint a folyósítás megszűnésének időpontjáról.
Az állami foglalkoztatási szervek, azaz a Foglalkoztatási Hivatal és a munkaügyi központok (lásd a Nemzeti Foglalkoztatási Szolgálatról szóló 315/2010. (XII. 27.) Korm. rendelet 1. §-át) adatszolgáltatásának célja, hogy az adóköteles jövedelmet szerző magánszemélyről és az őt foglalkoztató munkáltatóról az adóhatóság információhoz jusson.
Az adatszolgáltatást a 2004. évtől nem a folyósítás megszűntetéséről szóló határozat megküldésével, hanem meghatározott időpontig - az adóévet követő év január 31-ig - kell teljesíteni adott adattartammal 2009. január 1-től kizárólag elektronikus úton.
J) Adókedvezményre jogosító igazolásokról adatszolgáltatás
Az adókedvezményre jogosító igazolást kiállító szerv, ha olyan igazolást (bizonylatot) állít ki, amelynek alapján a magánszemély adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosult, a kedvezmény igénybevételére jogosító igazolás tartalmának közlésével adatot szolgáltat az adózónak kiadott igazolásról. Az adatszolgáltatást az adóévet követő év február 15-éig elektronikus úton az adókedvezményre jogosító igazolást kiállító szerv illetékes állami adóhatóságához kell teljesíteni.
Az adózók a Szja tv-ben meghatározott esetekben adókedvezmény igénybevételére jogosultak. A kedvezményt csak abban az esetben érvényesítheti a magánszemély, ha arról igazolással rendelkezik. Az adókedvezményre jogosító igazolást kiállító szerv, ha olyan igazolást (bizonylatot) állít ki, amelynek alapján a magánszemély adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosult, a kedvezmény igénybevételére jogosító igazolás tartalmának közlésével adatot szolgáltat az adózónak kiadott igazolásról. Az adatszolgáltatást az adóévet követő év február 15-éig, azaz a korábbihoz képest tizenöt nappal meghosszabbított határidőn belül teljesítheti elektronikus úton.
K) A nyomtatványt forgalmazó (alforgalmazó) adatszolgáltatása
1. A nyomtatvány forgalmazó (alforgalmazó) az általa értékesített adóigazgatási azonosításra alkalmas számla-, nyugtatömbökről - jogszabály eltérő rendelkezésének hiányában - vevőnkénti részletezésben adatot szolgáltat.
2. Az adatszolgáltatás tartalmazza:
a) az értékesített nyomtatványok (számlatömbök, nyugtatömbök) megnevezését,
b) a nyomtatvány sorszámát (tól-ig),
c) a vevő nevét és címét (székhelyét, telephelyét),
d) a vevő adószámát,
e) a vevőt a vásárlás során képviselő magánszemély nevét és adóazonosító számát.
A nyomtatványt forgalmazó (alforgalmazó) az adatszolgáltatást negyedévenként a negyedévet követő hónap 20. napjáig teljesíti az elsőfokú állami adóhatóságához.
Az Áfa tv-ben megjelölt szabvány szerinti nyomtatványok (nyugta, számla) forgalmazóit adatszolgáltatási kötelezettség terheli.
A számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet 47/2007. (XII. 29.) PM rendelettel megállapított 1/A. §-a előírja, hogy nyomtatvány (számla, nyugta) nyomdai úton történő előállítása kizárólag az állami adóhatóság által a nyomtatvány előállítója részére előre kijelölt sorszámtartományban folyamatosan, az adott sorszámtartományba illeszkedő sorszám kihagyás és ismétlés nélküli felhasználásával történhet. A nyomtatvány előállítója, illetőleg forgalmazója kizárólag az előbb említett követelményeknek megfelelő nyomtatványt értékesíthet.
Sorszámtartomány kijelölés esetén a döntésben arról is tájékoztatni kell a nyomtatvány-előállítót, hogy a nyomtatvány forgalomba bocsátásáról adatszolgáltatási kötelezettség terheli a NAV felé, függetlenül attól, hogy a nyomtatványt végfelhasználó vagy továbbértékesítő felé értékesítette.
A nyomtatványt forgalmazók korábban nem rögzítették nyilvántartásukban, hogy milyen úton győződtek meg a képviseleti jogosultság fennállásáról a szigorú számadású nyomtatvány vásárlója esetében. Mivel több esetben a cég nem ismerte el sajátjának a forgalmazók által lejelentett számlatömböket, ezért a jogalkotó 2011. január 1-jétől erre vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettséget vezetett be.
L) Költségvetési támogatás igénybevételéhez felhasználható igazolásokról adatszolgáltatás
Ha jogszabály költségvetési támogatás igénybevételéhez más szerv által kiállított igazolás (bizonylat) benyújtását írja elő, az igazolást kiállító szerv a kiállítás hónapját követő hó 15. napjáig adatot szolgáltat a kiállítást kérő személy székhelye, telephelye, lakóhelye szerint illetékes adóhatóságnak a kiadott igazolásról. Az adatszolgáltatás tartalmazza a kiállítást kérő személy nevét, elnevezését, adóazonosító számát, az igazolásban feltüntetett tényt, körülményt, adatot, valamint a támogatás igénylésének jogcímét. Az igazolás kiállítása megtagadható, ha az azt kérő nem közli a támogatás igénylésének jogcímét. Az igazoláson a támogatás igénylésének jogcímét fel kell tüntetni, az igazolás csak a megjelölt támogatás igénybevételéhez használható fel.
A támogatást igénylők kontrolljára ad lehetőséget az Art. ezen rendelkezése. Az adatszolgáltatás azokra a szervekre vonatkozik, amelyek igazolást kötelesek kiállítani annak érdekében, hogy a támogatás jogosultja azt igényelhesse. Az igazolás kiadási kötelezettséget jogszabályok írják elő a vonatkozó szervek részére. A kiadott igazolásról a kiállítást kérő személy (társaság) székhelye, telephelye, lakóhelye szerinti adóhatósághoz kell az adatszolgáltatást teljesíteni.
M) Soron kívüli adatszolgáltatás
A jogutód nélkül megszűnő adózó, illetőleg a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint egyéni vállalkozónak minősülő magánszemély, ha e tevékenységét megszünteti, vagy hatósági engedélyét jogerősen visszavonják, az e törvényben, illetőleg adótörvényben vagy költségvetési támogatást megállapító jogszabályban megállapított adatszolgáltatási kötelezettségét az éves elszámolású adókról benyújtott soron kívüli bevallással egyidejűleg teljesíti.
A 2005. január 1-jétől hatályos új szabály egyértelműen rendezi a jogutód nélkül megszűnő adózók adatszolgáltatási kötelezettségét. Az adótörvényekben, vagy költségvetési támogatást előíró jogszabályban szereplő adatszolgáltatási kötelezettséget ugyanis az adózónak az éves adókról benyújtott soron kívüli adóbevallásával egyidejűleg kell teljesítenie.
N) A cégbíróság adatszolgáltatása
A cégbíróság január 31-ig adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak, ha a megelőző évben az általa nyilvántartott cég(ek)ben valamely tag minősített többségi befolyást ért el, illetve a minősített többségi befolyás alatt álló cég tagjainak (részvényeseinek) tulajdonában lévő vagyoni betétek arányában változás következett be, vagy az egyedüli részvényes tag bejegyzésére került sor. A cégbíróság közli az adatszolgáltatással érintett időszak egészében vagy egy részében tagként (részvényesként) nyilvántartott valamennyi személy nevét, elnevezését, cégjegyzékszámát (amennyiben azzal rendelkezik), természetes azonosító adatait, illetve a tulajdonában lévő vagyoni betétek arányát, ennek valamennyi változását és az egyes vagyoni betétek megszerzésének időpontjait.
Az Itv. 2010. január 1-jén hatályba lépett 18. § (2) bekezdés h) pontja és (4) bekezdése alapján - az ingatlan megszerzéséhez kapcsolódó illeték-kötelezettség kijátszásának megakadályozása érdekében - illetékkötelessé vált a belföldi ingatlantulajdonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése. A törvény rögzíti, hogy az ingatlannal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése kapcsán illetékfizetési kötelezettség csak akkor keletkezik, ha a vagyonszerző tulajdonában álló vagyoni betétek összege eléri vagy meghaladja az összes vagyoni betét 75%-át. A szabály teljes körű érvényesülése érdekében össze kell számítani a vagyonszerző közeli rokonai és gazdasági érdekeltségei tulajdonában lévő vagyoni betéteket is. Az illetékfizetési kötelezettség teljesítésének ellenőrzését szolgálja a cégbíróság N) pont szerinti adatszolgáltatása.
O) Az önkormányzat jegyzőjének adatszolgáltatása
A jegyző az ingatlanokat terhelő adókról szóló bevallás benyújtására nyitva álló határidő lejártát követő 45 napon belül az állami adóhatóságnak adatot szolgáltat az önkormányzat illetékességi területén, a korrigált forgalmi érték szerinti adóztatás esetén az 500 millió forint forgalmi értéket elérő ingatlannal, alapterület szerinti adóztatás esetén az 1000 m2-t elérő épülettel, illetve 10 000 m2-t elérő telekkel rendelkező külföldön bejegyzett szervezetek tagjairól (tulajdonosairól), illetve az egyes tagokat megillető részesedés arányáról a külföldi szervezetek ingatlanadó bevallásában feltüntetett adatok alapján.
2010. január 1-jétől új adatszolgáltatási kötelezettség terheli a cégbíróságot és az önkormányzati adóhatóságot, azaz a jegyzőt azzal összefüggésben, hogy ezen időponttól illetékköteles a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét (részvény, üzletrész, szövetkezeti részjegy, befektetői részjegy, átalakított befektetői részjegy) megszerzése. Az adatszolgáltatás az állami adóhatóság ellenőrzési tevékenységét segíti.
P) A Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyeletének adatszolgáltatása
A Felügyelet - a magánnyugdíjpénztári tagdíjjal kapcsolatos ellenőrzési feladatok ellátása érdekében - a pénztárak központi nyilvántartásából havonta, a tárgyhónapot követő hónap utolsó napjáig elektronikus úton adatot szolgáltat az állami adóhatóság részére a magán-nyugdíjpénztári tag nevének és adóazonosító jelének, illetve a magán-nyugdíjpénztár azonosító kódjának feltüntetésével a tárgyhónapban az adott magán-nyugdíjpénztárnál a tagok magán-nyugdíjpénztári tagsági jogviszonyának kezdő időpontjáról, illetve a tagsági jogviszony megszűnésének napjáról, továbbá a tag társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe történő visszalépése napjáról.
2010. január 1-jétől adatszolgáltatási kötelezettség terheli a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyeletét a magánnyugdíj-pénztári tagdíjakkal kapcsolatos, az állami adóhatóságot terhelő ellenőrzési és behajtási feladatok hatékonyabb ellátása érdekében.
4. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
A külföldi személyek egyes jövedelmei adózásának különös szabályairól
1. A külföldi illetőségű magánszemély a törvény szerint adó-, adóelőleg levonási kötelezettség alá eső kifizetőtől származó, belföldön végzett tevékenységből, illetve a jövedelemszerzés helye szerint belföldről származó jövedelmére, így különösen a kamatra, előadói, művészeti és sporttevékenységekért, bemutatókért, kiállításokért járó díjra, jogdíjra és osztalékra (a továbbiakban: adóköteles bevételre) az e mellékletben foglaltakat kell alkalmazni.
2. A külföldi illetőségű magánszemély adóköteles bevétele után a kifizető a kifizetett összegből az adót megállapítja, levonja és
a kifizetést követő hó 12-éig
fizeti meg. A kifizető állapítja meg, vallja be és fizeti meg a külföldi illetőségű magánszemélyt terhelő adót, ha a kifizetés, juttatás nem pénzben történt. Ilyenkor a kifizető a megfizetett adót könyveiben a külföldi személlyel szembeni követelésként mutatja ki.
A nemzetközi egyezmény szerinti adót vonja le a kifizető, ha a kifizetés időpontjáig a külföldi illetőségű magánszemély, illetőleg a képviseletében eljáró személy az e melléklet szerinti igazolásokat és nyilatkozatokat csatolja.
A külföldi magánszemélytől levont adó megfizetésének határideje megegyezik a személyi jövedelemadó előlegének befizetésére előírt határidővel, vagyis a kifizetést követő hónap 12. napjáig kell a kifizetett összegből levont adót megfizetni a külföldiek esetében is.
2005. május 10-étől az Art. a kettős adózást kizáró egyezmények érvényre jutását már a kifizetéskor biztosítja azáltal, hogy ha a kifizető a kifizetéskor ismeri az osztalékjövedelem jogosultjának adóügyi illetőségét, akkor az e szerinti egyezményt alkalmazva állapítja meg és vonja le a jövedelemadóját.
2010. január 1-jétől hatályos rendelkezésként kerültek beiktatásra a nem pénzben teljesített juttatást terhelő adó megállapítására, bevallására és megfizetésére vonatkozó rendelkezések.
3. Nem kell az adót levonni, bevallani és megfizetni, ha nemzetközi egyezmény szerint a bevétel nem adóztatható belföldön, és a külföldi illetőségű magánszemély illetőségét igazolja.
4. [hatályon kívül helyezve]
5. Ha a külföldi illetőségű magánszemélytől levont adó mértéke magasabb, mint a nemzetközi egyezmény alapján alkalmazandó adómérték, akkor a külföldi illetőségű magánszemély az illetőségigazolás és a kifizető igazolása benyújtásával az állami adóhatóságnál adó-visszatérítési igényt terjeszthet elő. Az adókülönbözetet az adóhatóság a külföldi illetőségű magánszemély által megjelölt fizetési számlára utalja át.
Az APEH Észak-budapesti Igazgatósága helyett a NAV Kiemelt Ügyek Adóigazgatóságához nyújthatja be a külföldi magánszemély adóvisszatérítési igényét a NAV Korm. r. 18. §-a szerint.
6. Az adó-visszatérítésre irányuló eljárásban a külföldi illetőségű magánszemélyt az adóhatóság előtti képviseleti jogosultságát igazoló letétkezelő, a kifizető részvénykönyvébe az osztalékfizetés időpontjában részvényesi meghatalmazottként bejegyzett személy is képviselheti. A letétkezelő, illetőleg a részvényesi meghatalmazott az erre jogosult személynek a képviseletre további meghatalmazást, megbízást adhat.
Az Art. 7. §-ában foglalt képviseleti szabályoknak megfelelően - a hatósági eljárásnak minősülő - adó-visszaigénylési kérelem előterjesztésére a letétkezelő, mint képviselő nem jogosult.
A speciális képviseletére vonatkozó szabállyal történő kiegészítéssel ezen általános képviseleti szabálytól eltérő rendelkezést tartalmaz - a külföldi magánszemélyek vonatkozásában - a melléklet 6. pontja.
A külföldi magánszemélyt a letétkezelőn túl a részvényesi meghatalmazott is képviselheti, továbbá az adókülönbözet visszatérítésére nemcsak belföldi bankszámlára történő utalással, hanem bármely (akár külföldi) számlára történő utalással is eleget tehet az adóhatóság.
7. A külföldi illetőség igazolására a külföldi adóhatóság - az adómentességhez való jogosultság igazolására a nemzetközi szervezet - által kiállított okirat magyar nyelvű szakfordításáról készült másolat szolgál (a továbbiakban: illetőségigazolás). Az illetőséget adóévenként akkor is igazolni kell, ha az illetőség a korábban benyújtott illetőségigazolás óta nem változott. A külföldi illetőségű magánszemély az illetőségigazolást az adóévben történt első kifizetés időpontját, illetősége változása esetén a változást követő első kifizetés időpontját megelőzően adja át. Amennyiben a külföldi illetőségű magánszemély a kifizetés időpontjáig nem tudja igazolni illetőségét, a kifizető az illetőségről írásbeli nyilatkozatát is elfogadhatja. Ha a külföldi illetőségű magánszemély az illetőségigazolást az adóbevallás benyújtásáig nem mutatja be, a kifizetéskor le nem vont (a juttatást követően meg nem fizetett) adót a kifizetőnek az adóév utolsó hónapját érintő kötelezettségként kell bevallania és megfizetnie. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás alapján a kifizető az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbíthet. A kifizető a nyilatkozatot és az illetőségigazolást megőrzi. Amennyiben hazai befektetési szolgáltató szolgáltatását határon átnyúló szolgáltatásként nyújtja, a külföldi illetőség igazolásaként elfogadhatja a szolgáltatást igénybe vevő személyazonosítására alkalmas okiratát, melyből a szolgáltatást igénybe vevő állampolgársága megállapítható és az adott személy illetőségére vonatkozó teljes bizonyító erejű nyilatkozatát.
A külföldi magánszemély a külföldi adóhatóság által kiállított okirat hiteles magyar nyelvű fordításának másolatával adóévenként köteles igazolni illetőségét, még abban az esetben is, ha az illetősége nem változik.
A külföldi adóhatóság által kiállított illetőségigazolást az adóévben történő első kifizetés időpontját illetve illetősége megváltozása esetén a változást követő első kifizetést megelőzően kell átadni az adóhatóságnak. Ez az igazolás az adóbevallás benyújtásáig a külföldi nyilatkozatával pótolható, ha azonban az illetőségigazolást az adóbevallás időpontjában sem nyújtotta be, akkor be kell vallania és be kell fizetnie a nemzetközi egyezmény és a vonatkozó hazai jogszabályok által előírt adó különbözetét.
Az Sztv. változásával összefüggésben adóévenként kell a külföldi magánszemélynek az illetőséget igazolnia, a korábbi szabályozással ellentétben, amikor is naptári évenként kellett megtenni azt.
A hazai befektetési szolgáltató, ha szolgáltatását határon átnyúló szolgáltatásként nyújtja, a külföldi illetőség igazolásaként elfogadhatja a szolgáltatást igénybe vevő személyazonosítására alkalmas okiratát, melyből a szolgáltatást igénybe vevő állampolgársága megállapítható és az adott személy illetőségére vonatkozó teljes bizonyító erejű nyilatkozatát.
8. A külföldi illetőségű magánszemély a kifizetést megelőzően, szakfordítással ellátott okiratban nyilatkozik arról, hogy a kifizetés tekintetében haszonhúzónak minősül-e, ha az alkalmazandó kettős adózás elkerülésére kötött egyezmény szerint e körülmény az adókötelezettséget befolyásolja. A letétkezelő az adóért vállalt korlátlan és egyetemleges felelőssége mellett nyilatkozhat a kifizető részére arról, hogy a külföldi illetőségű magánszemély a kifizetés tekintetében haszonhúzónak minősül-e. A nyilatkozat az ugyanazon szerződés alapján, ugyanazon jogcímen a naptári évben kifizetett összegre terjed ki a körülmények megváltozásáig. A kifizető az adó összegét helyesbíti, amennyiben a külföldi illetőségű magánszemély a nyilatkozatot a kifizetést követően, de a kifizető bevallását megelőzően teszi meg. Ebben az esetben a kifizető bevallásában a haszonhúzói nyilatkozatra tekintettel megállapított kötelezettséget tünteti fel, a különbözetet megfizeti vagy visszaigényli, valamint a külföldi illetőségű magánszeméllyel elszámol a különbözetről. Ugyanígy kell eljárni akkor is, ha a külföldi illetőségű magánszemély a bevallást megelőzően korábbi nyilatkozatát helyesbíti. A bevallás benyújtását követően megtett nyilatkozat alapján a kifizető bevallását az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbítheti. A kifizető a nyilatkozatot megőrzi.
A külföldi illetőségű magánszemélynek haszonhúzói minőségének igazolásához elegendő okiratba foglalt nyilatkozatot tenni arról, hogy az alkalmazandó kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény szerint e körülménytől függ az adója. Természetesen a nyilatkozat akkor sem mellőzhető, ha az adómentesség azon alapul, hogy a külföldi haszonhúzónak minősül-e.
A haszonhúzó fogalmának meghatározásához mindig a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt kell alapul venni. Haszonhúzó nemcsak jogi személy, hanem magánszemély is lehet. A haszonhúzó az okiratban arról nyilatkozik, hogy az általa kapott osztalékot, kamatot, jogdíjat az illetősége államában adóbevallásában bevételként szerepeltette és utána az adót megfizette.
A haszonhúzói nyilatkozat benyújtásával kapcsolatos szabályok egyebekben az illetőségigazolás szabályaihoz hasonlóak. Az igazolást a kifizetést megelőzően kell benyújtani, de az adóbevallás benyújtását követően benyújtott igazolást is elévülési időn belül el kell fogadni és a kifizető ebben az esetben önellenőrzést végezhet.
Az adózó helyett a letétkezelő is nyilatkozhat a kifizetőnek arról, hogy a külföldi illetőségű magánszemély haszonhúzónak minősül-e. Ez a külföldi illetőségű magánszemély helyett tett nyilatkozat csak akkor gyakorolható, ha a letétkezelő korlátlan és egyetemleges felelősséget vállal az adóért.
Tekintettel arra, hogy mind az illetőségigazolás, mind a haszonhúzói minőségről szóló nyilatkozat a magyar adóhatóság előtti eljárásban kerül bemutatásra, ezért a törvény 2011. január 1-jétől kötelezővé teszi annak hiteles magyar nyelvű szakfordítását.
2004. január 1-jétől már nem kell külön adóhatósági engedély a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények szerinti kedvezményes adómérték alkalmazásához.
9. Ha a külföldi illetőségű magánszemélyt megillető osztalékjövedelmet a kifizető részvényesi meghatalmazottnak (nominee) fizeti ki, a részvényesi meghatalmazott legkésőbb a kifizetés naptári évének utolsó napjáig magyar vagy magyar és angol nyelven kiállított, cégszerűen aláírt okiratban nyilatkozik a külföldi illetőségű magánszemély nevéről (elnevezéséről), lakóhelyéről, születési helyéről, idejéről, illetőségéről, a részére kifizetendő, illetőleg kifizetett, forintban meghatározott osztalék összegéről, amely alapján a kifizető az igazolást kiállítja és az adatszolgáltatási kötelezettségét teljesíti. Amennyiben a részvényesi meghatalmazott az osztalékfizetés időpontját követően teszi meg nyilatkozatát, a kifizető az igazolást a nyilatkozat kézhezvételét követő 30 napon belül állítja ki és kézbesíti. A kifizető az igazolást a kifizetéssel egyidejűleg állítja ki, ha a részvényesi meghatalmazott a kifizetői igazolás alapjául szolgáló adatokról a kifizetés időpontjáig nyilatkozik és az illetőségigazolást, haszonhúzói nyilatkozatot csatolja. Amennyiben az osztalékjövedelemben részesülő külföldi illetőségű magánszemélyről a kifizető a nyilatkozat alapján nem tud adatot szolgáltatni, a részvényesi meghatalmazott nevéről (elnevezéséről), székhelyéről, belföldi illetősége esetén adóazonosító számáról és a részére kifizetett osztalék összegéről teljesíti adatszolgáltatási kötelezettségét.
10. Az osztalékjövedelemben részesülő külföldi illetőségű magánszemély esetén a kifizető a kifizetést, illetőleg az adatszolgáltatást adóazonosító jel hiányában is teljesítheti.
11. Ha a kifizetőt azért terheli adófizetési kötelezettség, mert a külföldi illetőségű magánszemély részére az adóköteles bevételt nem pénzben juttatta és így az adót a törvényben előírt mértékkel fizette meg, adóbevallásában az egyezmény szerinti mértékkel megállapított adót tüntetheti fel, feltéve, hogy az adóbevallás benyújtásakor rendelkezik illetőségigazolással, illetőleg haszonhúzói nyilatkozattal. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás, megtett haszonhúzói nyilatkozat alapján a kifizető az elévülési időn belül az adót önellenőrzéssel helyesbítheti.
12. Ha a kifizetőt nem terhelte adólevonási kötelezettség, vagy a külföldi illetőségű magánszemély belföldön adóköteles jövedelmét nem kifizetőtől szerezte, a jövedelem megszerzésétől számított 30 napon belül a külföldi illetőségű magánszemélyt adóbevallási és adómegfizetési kötelezettség terheli, amelyet az állami adóhatóságnál teljesít. A külföldi illetőségű magánszemély az adómegállapítás során figyelembe veszi a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmény alapján a rá vonatkozó adómértéket.
13. A kifizető a téves mértékkel levont, a levonni elmulasztott vagy be nem vallott adóért korlátlanul felel.
A szabályozás külön rendelkezik a részvényesi meghatalmazott igénybevétele esetén követendő eljárásról is.
2005. január 1-jétől az Art. lehetővé tette, hogy részvényesi meghatalmazott eljárása esetén a kifizető a kifizetésről szóló igazolást a részvényesi meghatalmazott nyilatkozata alapján legkésőbb az adóév végéig állítsa ki.
A törvény a külföldi állampolgárságú magánszemélyek esetében is általánosságban kötelezővé tette az adóazonosító jel megállapítását és az ezen történő adóhatósági nyilvántartást. Ez a szabályozás a külföldi illetőségű osztalékjövedelemben részesülő haszonhúzók esetében rendkívüli módon megnehezítené a külföldieket képviselő letétkezelők vagy részvényesi meghatalmazottak eljárását, ezért az Art. kivételesen eltekint az adóazonosító jel kötelező használatától.
14. A jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet székhelyére, telephelyére nem önálló tevékenység végzésére kirendelt külföldi illetőségű magánszemély az adóévet követő év május 20. napjáig teljesíti bevallási kötelezettségét, feltéve, ha a kifizetőt nem terhelte adólevonási kötelezettség, vagy a külföldi illetőségű magánszemély belföldön adóköteles jövedelmét nem kifizetőtől szerezte. A nem önálló tevékenység végzésére kirendelt külföldi illetőségű magánszemély adóját az adóhatóság határozattal állapítja meg, ha az adózó az adóév végét megelőzően azzal a szándékkal hagyja el az ország területét, hogy az adóév során adóköteles tevékenység vagy jövedelemszerzés céljából vissza nem tér. Az ország területe elhagyásának időpontja előtt 30 nappal be kell jelenteni ennek tényét, valamint a bejelentéshez csatolni kell az adó megállapításához szükséges iratokat. Amennyiben a bejelentés és az iratok csatolása a megállapított határidőn belül nem lehetséges, ezen kötelezettséget attól az időponttól számított 15 napon belül kell együttesen teljesíteni, amelytől teljesítésük lehetővé válik.
A belföldi illetőségű jogi személy, egyéb szervezet mindig kifizetőnek minősül, ha a külföldi magánszemélynek jövedelmet juttat. Ekkor az Art. 4. számú melléklet 2. pontja szerint a külföldi illetőségű magánszemély adóköteles bevétele után a kifizető a kifizetett összegből az adót megállapítja, levonja és a kifizetést követő hó 12-éig fizeti meg.
Nem tartozik a kifizetői levonással érintett körbe az a külföldi magánszemély, aki közvetlenül a külföldi anyavállalattól kapja a jövedelmét, függetlenül attól, hogy később ezt a belföldi cégre átterhelik vagy sem. Ebben az esetben a belföldi cég közvetlenül nem teljesít kifizetést a külföldi magánszemélynek, ezért abból adóelőleget sem lehet levonni. Ebben az esetben a magánszemély önadózás útján az Szja. tv. rendelkezéseinek megfelelően negyedévente, a negyedévet követő hónap 12. napjáig megállapítja a bevételt terhelő adóelőleget és megfizeti.
Önadózás esetén az Art. 1. számú melléklet I./B)/3./g) pontja alapján a külföldi illetőségű magánszemély egyes jövedelmeinek adóbevallási szabályaira a 4. számú melléklet rendelkezései az irányadóak. Az Art. 4. számú melléklete jelenleg nehezen alkalmazható rendelkezést tartalmaz arra az esetre, ha a kifizetőt nem terhelte adólevonási kötelezettség, vagy a külföldi személy belföldön adóköteles jövedelmét nem kifizetőtől szerezte, ekkor a jövedelem megszerzésétől számított 30 napon belül a külföldi személyt adóbevallási és adómegfizetési kötelezettség terheli, amelyet a Kiemelt Ügyek Adóigazgatóságánál teljesít a NAV Korm. r. 18. §-a szerint.
Ennek a bevallási szabálynak az alkalmazása életszerűtlen, tekintettel arra is, hogy az adóelőleg-fizetési kötelezettség negyedévente terhelné az adózót.
A szabályozás ezért előírja, hogy kirendelés esetén a külföldi magánszemélynek a magyar magánszemélyekkel egyező módon kell a bevallási kötelezettséget teljesíteni (május 20.). Ezen túl a törvény soron kívüli bejelentési kötelezettséget ír elő az országot véglegesen elhagyó külföldi magánszemélynek, melynek eredményeként az adóhatóság - a helyzet végleges rendezése érdekében - soron kívül határozattal állapítja meg a benyújtott iratok alapján a magánszemély adóját. Ennek a bejelentési és irat benyújtási kötelezettségnek az ország területének elhagyása előtt 30 nappal kell eleget tenni, amely kötelezettségnek sok esetben - még a legnagyobb igyekezet mellett sem - tudott eleget tenni az adózó. Ezt a problémát hivatott áthidalni az a 2010. január 1-jétől hatályos rendelkezés, amely lehetővé teszi, hogy amennyiben az ország területének elhagyása előtt 30 nappal a bejelentés megtétele és az iratok csatolása nem lehetséges, úgy attól az időponttól számított 15 napon belül kell ezen kötelezettségeknek eleget tenni, amelytől azok teljesíthetővé váltak.
15. Az ingatlannal rendelkező társasági tagot adóelőleg bevallási és fizetési kötelezettség nem terheli. Az ingatlannal rendelkező társaság tagja az adót a naptári évet követő év november 20-áig megállapítja, befizeti és az erre a célra rendszeresített nyomtatványon bevallja.
16. Ha az ingatlannal rendelkező társaság tagja adókötelezettségét azért nem tudja megállapítani és bevallani, mert az ingatlannal rendelkező társaság e minőségét nem jelentette be az állami adóhatósághoz, az állami adóhatóság által megállapított, a tagot emiatt később terhelő adóért a társaságot korlátlan és egyetemleges kötelezettség terheli.
A 2010. január 1-jén hatályba lépett 15. és 16. pont a Tao. tv. azon módosításához kapcsolódik, amelynek alapján társasági adóalany lett az ingatlannal rendelkező társaság külföldi tagja is, vagyis a külföldi személy, illetve az üzletvezetése helye alapján külföldi illetőségű, ha ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedésének elidegenítése vagy kivonása révén szerez jövedelmet. Ezen adózók adómegállapítási, - bevallási és - befizetési kötelezettségeit az Art. 4. számú mellékletének 15. és 16. pontjában meghatározott rendelkezések alapján teljesítik.
A Tao. tv. 4. § 18/a. pontja értelmében ingatlannal rendelkező társaság: az adózó, amennyiben 1. a beszámolójában vagy a belföldi illetőségű adózónak vagy külföldi vállalkozónak minősülő kapcsolt vállalkozásaival együttesen (a továbbiakban: csoport), az egyes beszámolókban kimutatott eszközök mérlegfordulónapi piaci értékének (együttes) összegéből a belföldön fekvő ingatlan értéke több mint 75 százalék és 2. tagja (részvényese) vagy a csoport valamelyikének tagja (részvényese) az adóév legalább egy napján olyan államban rendelkezik külföldi illetőséggel, amellyel a Magyar Köztársaság nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt vagy az egyezmény lehetővé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását azzal, hogy beszámoló alatt az adóévre vonatkozó, a naptári év (első ízben 2011.) május 31-éig rendelkezésre álló beszámolót kell érteni, az illetőséget az adózó a tag (részvényes) nyilatkozata alapján veszi figyelembe, nyilatkozat hiányában a 2. pontban szereplő feltétel bekövetkezését kell vélelmezni, az adózónak az ingatlan arányának megállapításához szükséges adatokról a naptári év július 31-éig tájékoztatnia kell a csoporthoz tartozó valamennyi kapcsolt vállalkozását, e rendelkezések az elismert tőzsdén jegyzett adózóra nem vonatkoznak, nem kell e rendelkezéseket alkalmazni, ha az adózó vagy a csoporthoz tartozó kapcsolt vállalkozás egyik külföldi illetőségű tagja (részvényese) sem idegenítette el, vonta ki (részben sem) a részesedését a c) pont szerinti tájékoztatási kötelezettség esedékességét megelőző naptári évben.
Az ingatlannal rendelkező társaság tagjának adókötelezettsége az ingatlannal rendelkező társaságban lévő részesedés elidegenítésének, a jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállításának napján keletkezik. (Tao. tv. 6. § (9) bekezdése) Az ingatlannal rendelkező társaság tagjának adóalapja a részesedés elidegenítésekor, illetve a társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor az ellenértéknek a részesedés szerzési értékével és a szerzéshez vagy a tartáshoz kapcsolódó, igazolt kiadásokkal csökkentett pozitív összege. (Tao. tv. 15/A. § (1) bekezdés), az adó mértéke pedig a pozitív adóalap 19 százaléka (Tao. tv. 19. (1) bekezdés).
Az Art. 16. § (16) bekezdése bejelentési kötelezettségként írja elő az ingatlannal rendelkező társaságnak, hogy e minőségét, illetve azt, hogy e minősége megszűnt évente augusztus 31-ig bejelentse. Az ingatlannal rendelkező társaság bejelentésében - a benyújtás időpontját megelőző naptári év vonatkozásában - nyilatkozik a társaság külföldi tagjai általi részesedés elidegenítéséről, az elidegenítés időpontjáról, a részesedés névértékéről, illetve a tag illetőségéről. Abban az esetben, ha az ingatlannal rendelkező társaság ezen bejelentési kötelezettségének nem tesz eleget, és az ingatlannal rendelkező társaság tagja emiatt nem tud eleget tenni adómegállapítási és adóbevallási kötelezettségének, és az adóhatóság ezt a megállapítani és bevallani elmulasztott adót utóbb a tag terhére ellenőrzés keretében megállapítja, ezért a kötelezettségért a társaságot korlátlan és egyetemleges kötelezettség terheli.
5. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
Az átalányadót vagy a tételes átalányadót fizetők adózásának rendje
A magánszemélyek jövedelemadójáról szóló törvény szerint átalányadót vagy tételes átalányadót (a továbbiakban együtt: átalányadó) fizetők adózására a törvény rendelkezéseit az e mellékletben foglalt eltérésekkel kell alkalmazni.
1. Az egyéni vállalkozó, a mezőgazdasági kistermelői és a fizetővendéglátó tevékenységet folytató magánszemély az előző évre vonatkozó éves adóbevallásához fűzött - a határidő letelte előtt benyújtott - nyilatkozatban jelentheti be az átalány választását a tárgyévre. A mezőgazdasági kistermelő az átalány választását akkor is az előző évre vonatkozó éves bevallás időpontjáig jelentheti be, ha adóbevallásra nem kötelezett.
A választás lehetőség, amelyet az előző adóévre vonatkozó éves adóbevallás benyújtására elrendelt határidőig lehet az adóhatósághoz bejelenteni. A választással azonban csak az az adózó élhet, akinél a hatályos Szja. tv. szerinti feltételek fennállnak. Az adózó, amennyiben az átalányadózást választotta, ettől csak akkor térhet el, ha az adóév folyamán a törvényben meghatározott bevételi határokat túllépte, illetve, ha a választáshoz a bejelentésekor sem álltak fenn a törvényi feltételek. A tételes átalányadózást azok magánszemélyek alkalmazhatják, akik az Szja. tv. 57/A. § (1) bekezdésében meghatározott tevékenységet végzik, a hivatkozott szakasz (2) bekezdésében meghatározott feltételek fennállása esetén.
2. A tevékenységét kezdő, illetve egyesített tevékenység esetén az özvegy vagy örökös egyéni vállalkozó a bejelentkezésekor, illetve a tevékenység folytatásának bejelentésére nyitva álló határidőben jelenti be az átalányadózás választását. Az átalányadózónak, ha választását a következő évre is fenntartja, erről külön nyilatkoznia nem kell.
2000. január 1-jétől a kezdő egyéni vállalkozók is lehetnek átalányadózók, melyről az adóhatósági bejelentkezéskor kell dönteniük. Az átalányadózást választóknak nem kell évente nyilatkozniuk, ha ezen szándékukat továbbra is fenntartják. Az egyéni vállalkozó özvegye vagy örököse is speciális határidőben jelentheti be az átalányadó választását, ha az elhunyt vállalkozását tovább folytatja, és a vállalkozást saját vállalkozásával egyesíti: a tevékenység folytatásának bejelentésére nyitva álló 3 hónapos határidőben.
3. A nyilatkozat a bejelentési határidő letelte után nem pótolható, illetve nem vonható vissza, kivéve, ha az átalány választásának a nyilatkozattétel időpontjában is hiányoztak a törvényes feltételei. A bejelentésnek tartalmaznia kell az átalánybesoroláshoz szükséges valamennyi ismert adatot.
4. Az adózó az 1. pont szerinti bejelentés megtételéig nyilvántartásait a megelőző évre vonatkozó rend szerint vezeti.
5. Az adóhatóság a bejelentés alapján az adózót az átalányozottak nyilvántartásába felveszi.
6. Az átalányadó-besorolást érintő tevékenység módosítását, kiegészítését a változásra okot adó első értékesítést megelőzően kell bejelenteni. Az átalányadózást kizáró körülményt az ennek keletkezését követő 15 napon belül kell bejelenteni, a bejelentésben ezt a körülményt is meg kell jelölni.
Az adóhatóság nyilvántartást vezet az átalányadózást választó adózókról, illetve a változás bejelentéséről. A változást, vagyis az átalányadózást kizáró körülményt az ennek keletkezését követő 15 napon belül kell bejelenteni, a bejelentésben ezt a körülményt is meg kell jelölni. Ugyancsak be kell jelenteni az átalányadó-besorolást érintő tevékenység módosítását, kiegészítését, a változásra okot adó első értékesítést megelőzően. A jelzett változások bejelentési kötelezettségének elmulasztása esetén mulasztási bírságot szabhat ki az adóhatóság.
7. Ha az átalányadózás a tárgyévben a törvényi feltételek hiánya miatt megszűnik, vagy az átalányadózás-választás törvényi feltételeinek hiánya az átalányadózás választását követően jut az adózó tudomására, az adózó a megszűnésre okot adó körülmény bekövetkeztétől, illetve a tudomásszerzéstől számított 15 napon belül köteles a tárgyévre vonatkozó nyilvántartásait az általános szabályok szerint elkészíteni.
8. Az átalányadózást választó adózó adóját az önadózás szabályai szerint állapítja meg.
9. Az átalányadó-előleget a negyedévet követő hó 12. napjáig kell megfizetni.
A fizetendő átalányadó összegét az adózó a törvényben előírtak szerint saját maga számítja ki. A negyedévenként fizetendő átalányadó előleget az év elejétől számított bevételnek a tevékenységre vonatkozó átalányadó alap és ennek megfelelő átalányadó mérték figyelembevételével kell megállapítani. Az átalányadó-előleg fizetési határideje az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadó-előlegének befizetési határidejével azonos. Az ily módon meghatározott összeg és az év folyamán már befizetett átalányadó-előleg különbözete jelenti az adott negyedév kötelezettségét.
6. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók adómegállapítási, adóbevallási és befizetési kötelezettségei
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó törvényben vagy más jogszabályban előírt adókötelezettségeit a következő eltérésekkel teljesíti:
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózónak a társasági adó, az osztalékadó, és az iparűzési adó tekintetében az adómegállapítási, bevallási, adófizetési, adóelőleg-fizetési kötelezettségét az üzleti év első napján hatályos szabályok szerint kell teljesítenie.
Az Sztv. lehetővé teszi az adózók meghatározott körének a naptári évtől eltérő üzleti év választását. [Sztv. 11. §] E rendelkezés szerint az üzleti év a naptári évtől eltérhet
a) a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél, ha az a külföldi székhelyű vállalkozásnál is eltér,
b) a hitelintézetek, a pénzügyi vállalkozások, a biztosítóintézetek kivételével, a külföldi anyavállalat konszolidálásba bevont leányvállalatánál, ezen leányvállalat leányvállalatánál, ha az a külföldi anyavállalatnál, illetve a külföldi anyavállalat összevont (konszolidált) beszámolójánál is eltér,
c) az európai részvénytársaságnál, az európai szövetkezetnél, a hitelintézetnek, pénzügyi vállalkozásnak vagy biztosítóintézetnek minősülő európai részvénytársaság és európai szövetkezet kivételével,
d) a nemzetközi jellegű felsőoktatási intézménynél.
Az Art. 6. számú melléklete előírásokat tartalmaz azokra az adózókra, akik a naptári évtől eltérő üzleti évet választanak. A hivatkozott mellékletben foglaltakat azonban csak az ott felsorolt adókra kell alkalmazni, más adók és támogatások bevallására, befizetésére, visszaigénylésére az Art. általános szabályai az irányadók.
1. Az állami adóhatósághoz teljesítendő bevallási kötelezettségek
Az adózó az adóbevallási kötelezettségét a társasági adóról, és az osztalékadóról az adóév utolsó napját követő 150. napig teljesíti.
2. Az állami adóhatósághoz teljesítendő adófizetési kötelezettségek
a) Az adózó a társasági adót, a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított társasági adó különbözetét az adóév utolsó napját követő 150. napig fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.
b) A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti előleg-kiegészítésre kötelezett adózó a várható éves fizetendő adó és az adóévre már bevallott adóelőlegek különbözetéről az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig nyújtja be bevallását és ezzel egyidejűleg tesz eleget fizetési kötelezettségének. Az előleg-kiegészítésre kötelezett adózó az adóév utolsó havi, negyedévi előlegét az előleg-kiegészítéssel egyidejűleg teljesíti.
c) A belföldi illetőségű osztalékban részesülő adózó a kifizető által tőle levont osztalékadót az adóév utolsó napját követő 150. naptól igényelheti vissza.
Az Art. 6. számú melléklete konkrét szabályokat tartalmaz az állami adóhatóság részére teljesítendő, a társasági adóval, az osztalékadóval kapcsolatos bevallási kötelezettséggel kapcsolatosan. A rendelkezés szerint az említett kötelezettségekről az adóbevallást az adóév utolsó napjától számított 150. napig teljesíti az adózó.
A bevallás benyújtására előírt időpontig kell az esetleges adókülönbözetet megfizetni, illetőleg ezen időponttól igényelhető vissza az esetleges többletbefizetés. A társasági adó tekintetében a várható éves fizetendő adó összegére történő kiegészítés az áttérés évében, a "törtév" vonatkozásában is terheli az adózót.
A melléklet 2./b) pontjában foglalt szabály - mely szerint az utolsó havi, negyedévi társasági adó előlegét az előleg-kiegészítéssel egyidejűleg kell teljesíteni - az Art. 2. számú melléklet I. Határidők 3. A/a) pontjában foglalt főszabálynak megfelelően kizárólag az előleg-kiegészítésre kötelezett adózókra vonatkozik.
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók esetében a fenti kötelezettségek teljesítésére pontos esedékességi időpont nem állapítható meg, tekintettel arra, hogy a választás lehetőségével élő adózók tetszőleges időponttal határozhatják meg a mérlegforduló napját. 2008. január 1-jétől ezért a 6. számú melléklet kiegészült a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó Tao. tv. szerinti előleg-kiegészítéséhez kapcsolódó szabályaival: az adóév utolsó napját követő 150. napig kell megfizetnie a társasági adót, illetve a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított társasági adó különbözetét.
Utalni szükséges arra, hogy a szakképzési hozzájárulással érintett, a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók az említett adóval kapcsolatos kötelezettségeiket a szakképzési hozzájárulásról és a képzés fejlesztésének támogatásáról szóló 2003. évi LXXXVI. törvény szerint kötelesek teljesíteni. E tekintetben az Art. 6. számú melléklete nem tartalmaz különleges szabályt, mivel ezeket más törvény rendezi.
A helyi iparűzési adóval kapcsolatos egyes hatáskörök az állami adóhatóságtól 2010. június 29-től a 2010. január 1-jével kezdődő adóéveket érintően a naptári évtől eltérő üzleti évet választók tekintetében is visszakerültek az önkormányzati adóhatósághoz. A helyi iparűzési adó bevallására és megfizetésére vonatkozó rendelkezések ezért - lényegében módosítás nélkül - visszakerültek az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő befizetési kötelezettségeket szabályozó 3. pontba, az állami adóhatósághoz teljesítendő befizetési kötelezettségekről rendelkező 2. pontból.
3. Az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő befizetési kötelezettségek
a) A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó adóbevallását az adóév utolsó napját követő 150. napig nyújtja be.
b) A társasági adóelőlegnek az adóévi várható fizetendő adó összegére történő kiegészítésére kötelezett vállalkozónak az iparűzési adóelőleg-kiegészítésről az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig kell bevallást tennie.
4. Az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő befizetési kötelezettségek
a) A vállalkozó a helyi iparűzési adó előlegét két részletben, az adóév harmadik hónapjának 15. napjáig, illetve kilencedik hónapjának 15. napjáig fizeti meg.
b) A társasági adóelőlegnek az adóévi várható fizetendő adó összegére történő kiegészítésére kötelezett vállalkozónak a helyi iparűzési adóelőleget a várható éves fizetendő adó összegére az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig kell kiegészítenie.
c) A vállalkozó a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított tényleges adó különbözetét az adóév utolsó napját követő 150. napig fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.
Az Art. 6. számú mellékletének 3. pontja egyes, az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő bevallási, míg 4. pontja a befizetési kötelezettségekre is tartalmaz különleges szabályokat a naptári évtől eltérő üzleti évet választók vonatkozásában. A helyi iparűzési adóelőleg-kiegészítés tekintetében is bevallási és megfizetési kötelezettség terheli az adózókat - az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig -, hasonlóan a társasági adóelőleg-kiegészítéshez.
5. Az e törvény 1. számú mellékletének B) 1. pontja alkalmazásában a tárgyévi bevallás gyakoriságát meghatározó értékhatárok számításakor a megelőző második naptári év adatait kell figyelembe venni.
Az adóbevallások gyakoriságát az Art. 1. számú mellékletének I. A) 3. pontja határozza meg. A kiválasztás szempontjául szolgáló adók nem osztoznak a 6. számú melléklet sajátos időszámításában, így a tárgyévi bevallási gyakoriságot a naptári évtől eltérő üzleti évet választók esetében is az Art. általános szabályai szerint kell meghatározni.
6. Ha az e melléklet hatálya alá tartozó adókra vonatkozó kötelezettséget jogszabály havonként, negyedévenként, félévenként rendeli teljesíteni, az első hónap kezdő napjaként a választott üzleti év kezdő napját kell számításba venni. Az első adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszáma határozza meg valamennyi további adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszámát. Amennyiben valamely adóévi hónap kezdő napjának naptári hónapon belüli sorszáma magasabb, mint a követő naptári hónap napjainak száma, a követő adóévi hónap kezdő napjaként a követő naptári hónap utolsó napját kell tekinteni. Adóévi negyedévként, félévként három, illetve hat adóévi hónapot kell figyelembe venni.
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók adóévének kezdő napja a naptári év bármelyik napja lehet. Ezért bizonytalan lehet az adóév hónapjainak (negyedévének, félévének) kezdő és utolsó napja. Erre tekintettel tartalmazza a 6. sz. melléklet 6. pontja azt a rendelkezést, hogy amennyiben a melléklet hatálya alá tartozó adókra vonatkozó kötelezettséget jogszabály havonta (negyedévenként, félévenként) rendeli teljesíteni, akkor az első hónap kezdő napjának a választott üzleti év kezdő napját kell számításba venni.
Ha pl. a mérlegfordulónap az adott naptári hónap 7. napja, akkor az adóévi hónap az adott naptári hónap 8. napjával kezdődik és a következő naptári hónap 7. napjával fog befejeződni. Amennyiben valamely kötelezettséget havonta 20-áig kell az érintett adózónak megfizetnie, akkor a példa szerinti esetben az adóévi hónap 26. napjáig kell azt teljesítenie.
7. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
Adatszolgáltatás a kamatjövedelemről
1. A kifizető az adóévet követő év március 20-ig elektronikus úton az állami adóhatósághoz adatot szolgáltat
a) saját cégnevéről (elnevezéséről), székhelyéről (telephelyéről),
b) a haszonhúzó nevéről, állandó lakóhelyéről, ennek hiányában szokásos tartózkodási helyéről, ha az állandó lakóhely, ennek hiányában a szokásos tartózkodási hely nem állapítható meg, akkor a haszonhúzó útlevelét, személyazonosító igazolványát vagy személyazonosságának megállapítására alkalmas egyéb iratát kiállító tagállamról, ha rendelkezésre áll, az illetősége szerinti tagállamban megállapított adóazonosító számáról, ennek hiányában születési helyéről, idejéről,
c) a haszonhúzó fizetési számlaszámáról, ennek hiányában a kamatkifizetés jogalapjáról, továbbá
d) a kifizetett kamat összegéről az alábbiak szerint
da) a 4. a) pontban meghatározott kifizetett vagy jóváírt kamat esetén a kamat összegéről,
db) a 4. b) és d) pontban meghatározott kamat esetében a kamatjövedelem összegéről, ha ez nem állapítható meg, akkor a jövedelem teljes összegéről, ennek hiányában az átruházásból, beváltásból vagy visszavásárlásból származó bevétel összegéről,
dc) a 4. c) pont esetén a tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvényben (Tpt.) meghatározott európai befektetési alap (európai befektetési alap), a 3. pont szerinti igazolás alapján európai befektetési alapnak minősülő szervezet vagy az Európai Közösségen kívüli kollektív befektetési forma által közvetlenül, vagy a 3. pontban meghatározott szervezeten keresztül közvetve juttatott kamatjövedelem összegéről,
dd) az 5. pont szerinti kamatjövedelem esetén a 3. pontban meghatározott szervezet azon tagjaihoz rendelhető kamat összegéről, amely tagok más tagállamban bírnak illetőséggel és haszonhúzónak minősülnek.
A Tanács 2003. június 3-i 2003/48/EK irányelve (továbbiakban: Irányelv) a kamatozó megtakarítási formákból eredő jövedelmek adóztatásáról jogharmonizációt tesz szükségessé. Az Irányelv célja a tőke szabad mozgási elvének megfelelően a tagállamban illetőséggel rendelkező magánszemélyek külföldről származó kamatjövedelmének hatékonyabb adóztatása. Ennek érdekében a tagállamoknak biztosítani kell a megfelelő adatszolgáltatási rendszer kiépítését.
Az Irányelv és ennek megfelelően a melléklet három kulcsfogalomra (kifizető, haszonhúzó, kamat), valamint a tagállami adóhatóságok közötti adatszolgáltatásra épül. E fogalmak csak a 7. számú melléklet rendszerében használhatók, ugyanis ezek a magyar adójogi szabályozás önálló területein más tartalmat hordoznak.
Az adatszolgáltatási rendszer alapvetően az automatikus információcserére épül, ahol a tagállami adóhatóságok bizonyos időpontig összesítetten szolgáltatnak egymásnak adatokat. A kifizető az adatszolgáltatást az adóévet követő év március 20-ig teljesíti az állami adóhatóság részére. Az adatszolgáltatás a kifizető és a haszonhúzó azonosítására, a haszonhúzó illetőségének megállapítására alkalmas adatokat, valamint a kifizetett kamat összegére vonatkozó részletes adatokat tartalmazza. Az adatszolgáltatás elektronikus úton történik. Az állami adóhatóság a részére szolgáltatott adatokat a Központi Kapcsolattartó Irodán (KKI) keresztül továbbítja a haszonhúzó illetősége szerinti tagállam hatóságának az adóévet követő év június 20-ig.
2. E melléklet alkalmazásában kifizető az a gazdasági tevékenységet folytató jogi személy, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság vagy egyéb szervezet, amely az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró haszonhúzónak közvetlenül kamatot fizet vagy jóváír.
Ezek a szervezetek jellemzően hitelintézetek, befektetési szolgáltatók, amelyek a kamatkifizetések után adatszolgáltatásra kötelezettek.
Példa az adatszolgáltatásra: Egy magyar bank vagy befektetési alap kamatkifizetést teljesít egy francia magánszemélynek. A bank, befektetési alap kifizetőnek minősül és adatszolgáltatást teljesít a francia haszonhúzóról, valamint a kifizetett vagy jóváírt kamat összegéről a magyar állami adóhatóságnak. A magyar állami adóhatóság az információkat továbbítja a francia adóhatóságnak, amely így kontrollinformációkkal rendelkezik a francia magánszemély jövedelméről.
3. Adatszolgáltatásra kötelezett továbbá az a gazdasági tevékenységet folytató jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet, amely bármely más közösségi tagállamban illetőséggel bíró szervezet útján a szervezet haszonhúzónak minősülő tagjainak juttat kamatjövedelmet. Az adatszolgáltatásra kötelezett az adóévet követő év március 20-ig elektronikus úton közli az állami adóhatósággal a szervezet nevét, címét és a részére kifizetett kamat összegét, kivéve, ha az hitelt érdemlően igazolja, hogy jogi személy, vagy az illetősége szerinti tagállamban a társasági adó alanya vagy európai befektetési alapként működik, illetve az illetősége szerinti tagállam hatósága által kiállított igazolás alapján ilyen alapnak minősül. E pont alkalmazásában nem minősül jogi személynek
a) Finnországban: avion yhtiö (Ay) és kommandiittiyhtiö (Ky), valamint öppet bolag és kommanditbolag, illetőleg
b) Svédországban: handelsbolag (HB) és kommanditbolag (KB).
A kifizetői adatszolgáltatás mellett létezik az adatszolgáltatásra kötelezett intézménye, melynek bevezetését az egyes tagállamokban létező személyegyesítő társaságok, szervezetek (ún. partnership társaságok) speciális adózása indokolja.
A partnership társaságok elsősorban az angolszász jogrendszerben ismertek. E szervezetek jellemzően nem minősülnek jogi személynek, társasági adóalanynak vagy befektetési alapnak, de a társasági, szervezeti típusjegyeket egyértelműen magukon hordozzák. Ez adózás szempontjából azt jelenti, hogy formailag a kifizetett vagy jóváírt kamatot a szervezet kapja, azonban a jövedelem a kifizetés vagy jóváírás időpontjában a szervezetet alkotó magánszemélyek jövedelmeként jelentkezik, mely magánszemélyeknek a jövedelemadózás szabályai szerint kell adókötelezettségüket teljesíteni. Lényegében a szervezeten a kifizetett vagy jóváírt kamat csak "átfut" és a jövedelmet a magánszemélyek, mint haszonhúzók közvetetten kapják. Ebben a relációban a szervezet "kvázi" kifizetőnek, a szervezet magánszemély tagjai haszonhúzónak minősülnek és az adatszolgáltatásra kötelezett az a jogi személy, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság vagy egyéb szervezet lesz, amely a szervezetnek ("kvázi" kifizető) kamatot juttat. Ez a rendelkezés azt hivatott meghiúsítani, hogy a magánszemélyek hasonló típusú szervezetek mögé bújva elkerüljék a róluk történő adatszolgáltatást és ezzel az adófizetést, miközben kamatjövedelemhez jutnak.
Az Art. 7. számú melléklete felsorol néhány (svéd és finn) partnership társaságot, de ennél jóval több létezik. Pl. partnership, mutual fund, civil company, partnership and investment club, joint ownership, company without any legal status whose purpose is to deal with one or several specific commercial operations.
Az adatszolgáltatásra kötelezett szintén az adóévet követő év március 20-ig teljesíti az adatszolgáltatást az állami adóhatóság részére, szűkebb tartalommal.
Példa az adatszolgáltatásra: Egy magyar bank, vagy befektetési alap kamatot fizet egy svéd - korábban már hivatkozott személyegyesítő jellegű (partnership) - szervezetnek. Ebben az esetben a bank, befektetési alap adatszolgáltatásra kötelezettnek minősül, amely a magyar adóhatóságnak adatot szolgáltat a svéd szervezetnek teljesített kifizetésről, mely információkat az adóhatóság a svéd adóhatóságnak továbbítja. A svéd szervezet az Irányelv fogalomrendszerében "kvázi" kifizetőnek minősül, akinek az Irányelv rendelkezéseinek megfelelően átültetett svéd szabályok alapján adatszolgáltatási kötelezettsége van a szervezet haszonhúzónak minősülő tagjairól, valamint az általuk kapott kamatjövedelem összegéről. A svéd adóhatósághoz ez alapján két helyről érkeznek adatok, egyrészt kontrollinformációk a magyar adóhatóságtól, másrészt a svéd szervezettől. Ha a svéd szervezetnek van például egy német illetőségű tagja, akkor a svéd adóhatóság erről az adatszolgáltatás alapján rendelkezik információkkal és ezt közli a német adóhatósággal.
4. E melléklet alkalmazásában kamatnak minősül
a) bármely követeléshez kapcsolódó jóváírt vagy kifizetett kamat - különösen az állampapírból, kötvényből, adósságlevélből származó kamat, az ezekhez kapcsolódó prémiumok és jutalmak -, kivéve a késedelmes teljesítéshez kapcsolódó kamat,
b) az a) pontban meghatározott követelés átruházásakor, beváltásakor vagy visszavásárlásakor felhalmozódott vagy tőkésített kamat,
c) az európai befektetési alap, a 3. pont szerinti igazolás alapján európai befektetési alapnak minősülő szervezet, és az Európai Közösségen kívüli kollektív befektetési forma által közvetlenül, vagy a 3. pontban meghatározott szervezeten keresztül közvetve teljesített kamatkifizetés,
d) az európai befektetési alap, a 3. pont szerinti igazolás alapján európai befektetési alapnak minősülő szervezet vagy az Európai Közösségen kívüli kollektív befektetési forma részesedésének átruházásából, beváltásából vagy visszavásárlásából származó jövedelem, feltéve, ha ezen szervezetek közvetlenül vagy közvetetten európai befektetési alapon, ilyennek minősülő szervezeten, vagy Európai Közösségen kívüli kollektív befektetési formán keresztül vagyonuk (eszközeik) több mint 40%-át az a) pontban meghatározott követelésekbe fektetik; ennek a jövedelemnek azon része minősül kamatjövedelemnek, amely megfelel az a) vagy b) pont szerinti közvetlen vagy közvetett úton szerzett kamatnak.
5. Kamatjövedelemnek minősül az az összeg is, amelyet a 3. pont szerinti adatszolgáltatásra kötelezett a 3. pontban meghatározott szervezetnek juttat.
A kamatnak 7. számú melléklet szerinti fogalma nem egyezik a személyi jövedelemadó törvényben használt kamatdefinícióval, de ez nem okoz problémát, ugyanis mindkét fogalom egymástól elkülöníthető esetekben használható.
6. Ha a kifizető a 4. d) pontban meghatározott követelésbe fektetett eszközök arányát nem tudja meghatározni, akkor az arány 40%-ot meghaladónak minősül.
7. Amennyiben a kifizető nem tudja megállapítani a 4. c)-d) pontok szerinti kamatjövedelmet, akkor a jövedelem teljes összege kamatnak minősül. Ha a kifizető a haszonhúzó által elért jövedelmet sem tudja meghatározni, akkor a jövedelem megfelel a részesedések átruházásából, beváltásából vagy visszavásárlásából származó bevételnek.
A kamat nagyságát a kifizető nem minden esetben tudja pontosan meghatározni. A vitatott helyzetek elkerülése érdekében a kamatot lépcsőzetes módon kell megállapítani a melléklet szabályai szerint, ha az összeg nem egyértelmű. Ezek alapján, amennyiben a kifizető nem tudja megállapítani a kamatjövedelmet, akkor a jövedelem teljes összege kamatnak minősül. Ha a kifizető a haszonhúzó által elért jövedelmet sem tudja meghatározni, akkor a jövedelem megfelel a részesedések átruházásából, beváltásából vagy visszavásárlásából származó bevételnek.
8. A 4. d) pontban említett arány meghatározásánál az alapszabályban vagy alapító okiratban meghatározott befektetési politika, ennek hiányában a szervezet vagyonának összetétele az irányadó.
9. A 4. d), valamint a 6. pontban rögzített arány 2011. január 1-jétől 25%.
10. E melléklet alapján haszonhúzónak minősül az a más tagállamban illetőséggel bíró magánszemély, akinek kamatot fizetnek vagy jóváírnak. Nem minősül haszonhúzónak az a magánszemély, aki igazolja, hogy a kamatot nem javára fizették ki, illetve írták jóvá, azaz
a) kifizetőként jár el,
b) jogi személy, az illetősége szerinti tagállam joga alapján a társasági adó alanya, európai befektetési alapnak minősülő szervezet, vagy a 3. pontban meghatározott szervezet képviseletében jár el, feltéve, ha ez utóbbi esetben közli a részére kamatot juttató vagy jóváíró személlyel ezen szervezet nevét, címét és erről a kamatot juttató vagy jóváíró személy (adatszolgáltatásra kötelezett) adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak,
c) a haszonhúzó képviseletében jár el és annak nevéről és címéről a kifizető részére adatot szolgáltat.
11. A kifizető köteles minden tőle elvárható intézkedést megtenni a haszonhúzó 12. pont szerinti azonosítása érdekében, ha a haszonhúzó helyett és nevében képviselője jár el, és erről a kifizető tudomással bír. Amennyiben a kifizető a haszonhúzót nem tudja azonosítani, akkor a képviselőként eljáró magánszemély minősül haszonhúzónak.
12. A kifizető a haszonhúzó azonosítását
a) a 2004. január 1-je előtt létrejött vagy teljesült, kamatkifizetést megalapozó szerződéses jogviszony, illetve egyéb ügylet esetén név, állandó lakóhely, szokásos tartózkodási hely feltüntetésével a pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló 2003. évi XV. törvény, valamint a hatályos jogszabályok alapján egyébként rendelkezésre álló adatok alapján végzi, illetve
b) a 2004. január 1-jén, illetve azt követően létrejött vagy teljesült szerződéses jogviszony vagy egyéb ügylet esetén az a) pontban meghatározottakon túl, az illetősége szerinti tagállamban megállapított adóazonosító szám feltüntetésével a haszonhúzó által bemutatott útlevél vagy személyazonosító igazolvány alapján végzi. Amennyiben az állandó lakóhelyet vagy a szokásos tartózkodási helyet az útlevél vagy a személyazonosító igazolvány nem tartalmazza, a haszonhúzó állandó lakóhelyét, szokásos tartózkodási helyét egyéb okirat hiteles magyar nyelvű fordítása alapján kell megállapítani. Ha az adóazonosító számot az útlevél, a személyazonosító igazolvány vagy egyéb okirat - ideértve az illetőségigazolást - nem tartalmazza, akkor az azonosítási adatok között az útlevél vagy a személyazonosító igazolvány szerinti születési helyet és időt fel kell tüntetni.
Az Irányelv a haszonhúzó személyének az azonosítása érdekében előírja, hogy a kifizető köteles minden tőle elvárható intézkedést megtenni a haszonhúzó azonosítása érdekében, ha a haszonhúzó helyett és nevében képviselője jár el, és erről a kifizető tudomással bír. Amennyiben a kifizető a haszonhúzót nem tudja azonosítani, akkor a képviselőként eljáró magánszemély minősül haszonhúzónak. A képviselőt meghatalmazó haszonhúzó azonosítása is az Irányelv szerint történik.
13. A haszonhúzó illetőségét állandó lakóhelye, ennek hiányában szokásos tartózkodási helye határozza meg. Ha tagállami hatóság által kibocsátott útlevéllel vagy személyazonosító igazolvánnyal rendelkező haszonhúzó állandó lakóhelye vagy ennek hiányában szokásos tartózkodási helye nem állapítható meg vagy állítása szerint az Európai Közösség egyik tagállamában sem bír illetőséggel, akkor a kifizető az illetőséget a hitelesen magyarra fordított illetőségigazolás alapján állapítja meg. Illetőségigazolás hiányában a haszonhúzó illetősége szerinti országnak az útlevelét, személyazonosító igazolványát vagy személyazonosságának megállapítására alkalmas egyéb iratát kiállító tagállam minősül.
A haszonhúzó illetősége az adóügyi illetőséget jelenti, amelyet elsődlegesen a lakóhely, ennek hiányában a szokásos tartózkodási hely határoz meg. Speciális szabály vonatkozik azon esetekre, amikor a haszonhúzó lakóhelye, ennek hiányában szokásos tartózkodási helye nem ismert, vagy a haszonhúzó tagállami hatóság által kiállított útlevéllel, személyazonosító igazolvánnyal rendelkezik, de azt nyilatkozza, hogy ő harmadik (nem közösségi tagállam) államban bír illetőséggel. Ebben az esetben a haszonhúzó személyazonosságát a harmadik állam hatósága által kiállított illetőségigazolás alapján kell megállapítani. Illetőségigazolás hiányában a haszonhúzó illetősége szerinti országnak az útlevelét, személyazonosító igazolványát, vagy személyazonosságának megállapítására alkalmas egyéb iratát kiállító tagállam minősül.
14. A melléklet alkalmazásában átmeneti időszaknak minősül a 2005. július 1-je és a 2010. december 31-e közötti időszak. Az adatszolgáltatási kötelezettséget első alkalommal 2006. március 20. napjáig kell teljesíteni a 2005. június 30-át követően keletkezett kamatjövedelmekről. Ha a 2005. június 30. napját követő kamatkifizetés, jóváírás 2005. július 1-jét megelőzően keletkezett kamatjövedelmet is tartalmaz, az adatszolgáltatásban csak a 2005. június 30-át követően keletkezett kamat-jövedelemrészt kell feltüntetni.
15. Az állami adóhatóság az átmeneti időszak alatt a forrásadót alkalmazó tagállamokból a levont forrásadóból átutalt 75% adó fogadására euró devizanemben vezetett számlát nyit. A jóváírást követő 30 napon belül az adóhatóság az átutalt adót 25%-kal kiegészített összegben a jóváírás napján érvényes MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyamon forintra átszámítva a haszonhúzó adószámláján jóváírja, feltéve, hogy az átutalást teljesítő illetékes tagállami hatóság az adózó azonosítására, illetve a levonás tényének és összegének megállapítására alkalmas adatokat közöl, vagy ezt a magánszemély más megfelelő módon hitelt érdemlően, hitelesen magyarra fordított okirattal igazolja. Az előző rendelkezésektől eltérően, a 2006. szeptember 1. napját követően megszerzett, belföldön adóköteles kamatjövedelem esetén a forrásadót alkalmazó tagállamból átutalt forrásadó elszámolása az adózó kérelmére történik. Az adózó kérelméhez csatolja az adózó azonosítására, a levonás tényének, összegének, a kamatjövedelem jogcímének és a kamatjövedelem megszerzése időpontjának megállapításához szükséges okiratok hiteles magyar fordítását. Az állami adóhatóság az adózó kérelmét abban az esetben teljesíti, ha az adózó a belföldön adóköteles kamatjövedelemről bevallási és adófizetési kötelezettségét teljesítette.
Az Irányelv adatszolgáltatásra vonatkozó rendelkezéseit nem valamennyi EU tagállam fogja alkalmazni. A szabályok átmeneti mentességet tettek lehetővé Ausztria, Belgium, valamint Luxemburg számára, amely országok az adatszolgáltatás helyett forrásadót vetnek ki a kamatjellegű jövedelmekre. Az adó mértéke 3 évig 15%, majd a következő 3 évben 20%, végül 35%-ra növekszik.
A forrásadó 75%-át a tagállam átutalja a haszonhúzó illetősége szerinti tagállamnak, 25%-át "megtartja". Az Irányelv rendelkezései ugyanakkor előírják, hogy a haszonhúzót nem terhelheti kettős adóztatás, illetve a szabályozás nem teremthet hátrányosabb helyzetet.
Az Szja. törvény hatálya alá tartozó kamatjövedelmek 0%-os forrásadóztatása, azaz adómentessége 2006. szeptember 1-jétől megszűnt. A kamatjövedelmek adója 20%, melyet a kifizetőknek a belföldi illetőségű adóalanyoktól a kifizetés, illetőleg a jóváírás pillanatában le kell vonniuk, és saját adóbevallásukban kell bevallaniuk és megfizetniük. A külföldön, például az Európai Unió más tagállamában megszerzett kamatjövedelmek esetében a magánszemélyt adóbevallási és adófizetési kötelezettség is terheli, ezért módosult a három forrásadóztató tagállamban levont adó elszámolási szabálya is. Egyfelől megszűnt a visszatérítési és 25%-kal történő kiegészítési kötelezettsége az adóhatóságnak, másrészt módosultak a beszámítási szabályok is, a hazai kamatadó mértékéig terjed a beszámítás lehetősége.
A 2006. szeptember 1-jét követően megszerzett kamatjövedelmek esetében az adó elszámolására külön eljárásban, az adózó kérelmére kerül sor azzal, hogy az adózó kérelmét az adóhatóság csak akkor teljesíti, ha az adózó a kamatjövedelemmel kapcsolatos belföldi bevallási és adófizetési kötelezettségének eleget tett. A kérelemhez csatolni kell az adózó azonosítására, a levonás tényének, összegének, a kamatjövedelem jogcímének és megszerzése időpontjának megállapításához szükséges okiratok hiteles magyar fordítását.
16. Azok a kötvények, továbbá egyéb forgatható, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, amelyeket 2001. február 28-ig bocsátottak ki, vagy amelyek kibocsátási tájékoztatóját a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyelete, a tagállamok, illetve harmadik országok illetékes hatósága ezen időpontig jóváhagyta, feltéve, hogy ilyen értékpapírok további kibocsátására 2002. február 28. után nem került sor, az átmeneti időszakban nem minősülnek a melléklet 4. a) pontja szerinti követelésnek.
17. Amennyiben törvény az átmeneti időszakot meghosszabbítja, akkor a meghosszabbítás tartama alatt azok a forgatható, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok nem minősülnek a melléklet 4. a) pontja szerinti követelésnek, amelyek
a) bruttósításra, illetve lejárat előtti visszavásárlásra vonatkozó záradékot tartalmaznak, és
b) a kifizető forrásadót alkalmazó tagállamban bír illetőséggel és az értékpapírból származó kamatot más tagállamban illetőséggel bíró haszonhúzó részére fizeti ki vagy jóváírja.
8. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
Az összesítő nyilatkozat
1. A) Az általános forgalmiadó-alany nyilatkozik:
a) az állami adóhatóság által megállapított közösségi adószámáról, valamint az általános forgalmi adóról szóló törvény 89. §-ának (4) bekezdése szerinti ügylet teljesítése esetén az általános forgalmiadó-alanynak azon, az Európai Közösség más tagállamának hatósága által megállapított adószámáról, ahol ezen ügylet tekintetében adófizetésre kötelezett,
b) a vevő és az eladó, illetve a szolgáltatást nyújtó és szolgáltatást igénybe vevő adószámáról,
c) az Európai Közösség más tagállamában adószámmal rendelkező beszerző részére teljesített, az általános forgalmi adóról szóló törvény 89. §-ának (1), (3) és (4) bekezdései hatálya alá tartozó termékértékesítésről (ideértve azt az esetet is, amikor a közvetett vámjogi képviselő az importáló helyett, de saját nevében tesz bevallást az importáló által teljesített termékértékesítésről),
d) az Európai Közösség más tagállamában adószámmal rendelkező beszerző részére teljesített azon termékértékesítésről, melyet részére az általános forgalmi adóról szóló törvény 52. §-ának megfelelő Közösségen belüli beszerzésként értékesítettek, valamint az Európai Közösség más tagállamában adószámmal rendelkező értékesítőtől megvalósított azon termékbeszerzéséről, melyet részére az általános forgalmi adóról szóló törvény 52. §-ának megfelelően teljesítettek,
e) az Európai Közösség más tagállamában adószámmal rendelkező adóalany vagy adószámmal rendelkező általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő jogi személy részére teljesített, az általános forgalmi adóról szóló törvény 37. §-ának hatálya alá eső azon szolgáltatásnyújtásról, amely adóköteles a teljesítési hely szerinti tagállamban, és amely után az igénybevevő az adófizetésre kötelezett,
f) az Európai Közösség más tagállamában adószámmal rendelkező adóalanytól megvalósított termékbeszerzéséről, illetve az általános forgalmi adóról szóló törvény 37. §-ának hatálya alá eső azon szolgáltatás igénybevételéről, amely után beszerzőként, igénybevevőként adófizetésre kötelezett,
g) a c)-f) pontokban meghatározott ügyletek általános forgalmi adó nélkül számított összesített ellenértékéről beszerzőnkénti, igénybevevőnkénti (értékesítőnkénti, nyújtónkénti) részletezésben, illetve az általános forgalmi adóról szóló törvény 89. §-ának (4) bekezdése hatálya alá tartozó ügyletek összesített ellenértékéről,
h) az általános forgalmi adóról szóló törvény 77. §-a szerinti utólagos adóalap csökkentés esetén a korrekció összegéről (összesítő nyilatkozat).
B) Az összesítő nyilatkozatot a havi általános forgalmi adó bevallásra kötelezett adóalany havonta, a tárgyhónapot követő hónap 20. napjáig, a negyedéves általános forgalmi adó bevallásra kötelezett adóalany negyedévente, a tárgynegyedévet követő hónap 20. napjáig nyújtja be az állami adóhatósághoz.
C) A rá irányadó általános forgalmi adó bevallási gyakoriságtól függetlenül, az adóalanynak a negyedéves gyakoriságú összesítő nyilatkozatról havi gyakoriságú összesítő nyilatkozatra kell áttérnie, ha az általános forgalmi adóról szóló törvény 89. §-ának (1) és (4) bekezdésében meghatározott termékértékesítés, valamint a 91. §-ának (2) bekezdése szerinti termékértékesítésnek megfelelő termékértékesítés tárgynegyedévre vonatkozó, általános forgalmi adó nélkül számított összesített ellenértéke meghaladja a 100 000 eurónak megfelelő pénzösszeget. Ebben az esetben az áttéréssel érintett időszakra vonatkozó összesítő nyilatkozatot a tárgynegyedév első napjától az értékhatár meghaladásának hónapja utolsó napjáig tartó időszakról, ezen időszakot követő hónap 20. napjáig kell benyújtani. Az e pontban euróban meghatározott összeg forintra való átváltására az általános forgalmi adóról szóló törvény átváltási árfolyamról szóló 256. §-át kell alkalmazni.
D) Ha a C) pont szerinti áttérést követő négy naptári negyedévben az adózó nem haladja meg az ott meghatározott értékhatárt, és a negyedik naptári negyedévet követő adómegállapítási időszakra nem havi általános forgalmi adó bevallásra kötelezett, a negyedik naptári negyedévet követő adómegállapítási időszakra negyedéves gyakoriságú összesítő nyilatkozatot nyújt be.
A 2008/8/EK, valamint a 2008/117/EK tanácsi irányelvek módosították a hozzáadottérték-adóról szóló 2006/112/EK tanácsi irányelvet a szolgáltatásnyújtások teljesítési helye és az összesítő nyilatkozatadási kötelezettség gyakorisága és tartalma tekintetében. Ezen irányelvek célja, hogy a szolgáltatások utáni forgalmi adóztatást a teljesítési helyre vonatkozó szabályok megváltoztatásával minél inkább a fogyasztás helyéhez közelítsék, egyidejűleg megteremtve a határon átnyúló szolgáltatások tekintetében az ellenőrzési rendszert azáltal, hogy azokról kötelező lesz a termékekhez hasonlóan összesítő nyilatkozatot adni. Erre tekintettel az összesítő nyilatkozattal kapcsolatos szabályok 2010. január 1-jével új mellékletben kerültek megfogalmazásra. 2010. évtől már nemcsak a Közösségen belüli termékértékesítésekről, termékbeszerzésekről, hanem a szolgáltatásnyújtásokról és szolgáltatás-igénybevételekről is adatot kell szolgáltatni az állami adóhatóság részére. Az összesítő nyilatkozat benyújtásának kötelezettsége főszabály szerint követi az áfa bevallási gyakoriságot illetve annak változását. Az áfa bevallási gyakoriságtól függetlenül azonban az adóalanynak havi gyakoriságú összesítő nyilatkozatra kell áttérnie, ha a Közösségen belüli termékértékesítés tárgynegyedévre vonatkozó, általános forgalmi adó nélkül számított összesített ellenértéke meghaladja a 100 000 eurónak megfelelő összeget. Ez vonatkozik arra az adózóra is, aki a 2009. év bármely negyedévében elérte az említett összeghatárt. A törvény lehetőséget biztosít a negyedéves gyakoriságú összesítő nyilatkozatra történő visszatérésre is.
2. A közösségi adószámmal rendelkező, általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő jogi személy, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya a közösségi kereskedelemmel kapcsolatos ügyletről az összesítő nyilatkozatot havonta, az ügylet teljesítését követő hó 20. napjáig az 1. A) és a 3. A) pontban foglalt rendelkezés megfelelő alkalmazásával nyújtja be.
Az áfa bevallási gyakorisággal nem rendelkező, speciális adóalanyi körbe tartozók (általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő jogi személy, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, alanyi mentességet választó adóalany, kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, egyszerűsített vállalkozói adó alanya) havonta kötelesek összesítő nyilatkozat benyújtására. Ennek oka, hogy az ebbe a körbe tartozó személyek, szervezetek, tekintettel arra, hogy áfa bevallás benyújtására nem kötelezettek, a közösségi ügyletüket azon hónapot követő hónap 20-ig kötelesek bevallani és a fizetendő adót megfizetni, amikor az adott ügylet után adófizetési kötelezettség keletkezett. Annak érdekében, hogy ne térjen el a számukra előírt rendkívüli bevallási és összesítő nyilatkozat adási kötelezettség időpontja, a melléklet számukra is havi összesítő nyilatkozatadási kötelezettséget ír elő.
3. A) Az 1. és 2. pontban meghatározott közösségi kereskedelemmel kapcsolatos ügyletről (összegről) arra az időszakra vonatkozóan kell összesítő nyilatkozatot tenni, amelynek során az adófizetési kötelezettség keletkezett. Az 1. A) pont h) alpontjában meghatározott összeget arra az időszakra vonatkozó összesítő nyilatkozatban kell szerepeltetni, amelyben a terméket beszerző, illetve szolgáltatást igénybe vevő személy az általános forgalmi adóról szóló törvény 77. §-a szerinti utólagos adóalap-csökkenés esetén a korrekció összegéről értesítést kapott. Az 1. A) pont e) alpontjában meghatározott szolgáltatás ellenértékének utólagos módosítása esetén a korrekció összegét arra az időszakra vonatkozó összesítő nyilatkozatban kell szerepeltetni, amelyben a szolgáltatást igénybevevő a korrekció összegéről értesítést kapott.
B) Ha az 1. pontban meghatározott adóalany az 1. számú melléklet I./B/3. pontjában foglalt rendelkezések szerint közösségi adószám megállapítása miatt vagy más okból évesről negyedéves vagy havi, illetve negyedévesről havi általános forgalmi adó bevallásra tér át, és a közösségi kereskedelemmel kapcsolatos ügylet alapján az adófizetési kötelezettsége az áttéréssel érintett bevallással le nem fedett időszak tekintetében keletkezik, az összesítő nyilatkozatot az adóalany a bevallással egyidejűleg nyújtja be.
4. A) Nem kell összesítő nyilatkozatot tenni arra az időszakra, amelyben az adózó közösségi kereskedelmet nem folytatott.
B) Az összesítő nyilatkozat a jogkövetkezmények szempontjából bevallásnak minősül.
C) Az összesítő nyilatkozatot az adózó az állami adóhatóság által rendszeresített elektronikus űrlapon, elektronikus úton terjeszti elő az állami adóhatósághoz.
A 2008/117/EK irányelv alapján az összesítő nyilatkozatot az adózók elektronikus úton terjeszthetik elő a tagállami adóhatóságokhoz. Az összesítő nyilatkozatok elektronikus útra terelésének indoka egyrészt az adózók adminisztratív terheinek csökkentése, másrészt az adócsalás elleni küzdelem hatékonyabbá tétele az összesítő nyilatkozat adattartalmának, mint kontrollinformációnak egyszerűbb és gyorsabb feldolgozásával, továbbításával.
Az Art. rendelkezései szerint a havi adó- és járulékbevallásra kötelezett adózók e bevallásukat és ezen kívül valamennyi bevallási, adatszolgáltatási kötelezettségüket elektronikus úton teljesítik. A havi adó- és járulékbevallásra nem, de összesítő nyilatkozat benyújtására kötelezett adózók tekintetében az Art. 175. § (9) bekezdését módosító rendelkezése kimondja, hogy az összesítő nyilatkozat benyújtásának elektronikus útra terelését követően az adózó az összesítő nyilatkozaton kívüli valamennyi bevallási, adatszolgáltatási kötelezettségét elektronikus úton köteles teljesíteni.
A melléklet 3. A) pontját módosító, 2011. január 1-jén hatályba lépett - pontosító jellegű - rendelkezés az Áfa tv. 37. §-a és 77. §-a hatálya alá eső szolgáltatásnyújtásokat érintően kimondja, hogy utólagos adóalany-csökkenés, szolgáltatás ellenértékének utólagos módosítása esetén a korrekció összegét arra az időszakra vonatkozó összesítő nyilatkozatban kell szerepeltetni, amelyben a korrekcióról a szolgáltatást igénybevevő értesítést kapott.
5. E melléklet alkalmazásában az adószám kifejezés alatt - eltérően a 178. § 1. pontjában meghatározottaktól - az Európai Közösségnek a Magyar Köztársaságon kívüli tagállamai esetében az érintett tagállamban általános forgalmi adó fizetésére kötelezettként hatósági nyilvántartásba vett egyedi azonosítására szolgáló olyan betűből és/vagy számból álló jelet kell érteni, amely az érintett tagállam joga szerint tartalmában megfelel a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 215. cikkének.
9. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
I. A hozzáadottértékadó-visszatérítési kérelemmel kapcsoaltos eljárás egyes kérdéseiről
1. A belföldön letelepedett adóalanynak az Európai Közösség valamely más tagállamában felszámított hozzáadottérték-adó visszatérítésre vonatkozó, a 2008/9/EK tanácsi irányelv alapján érvényesíthető kérelmével (a továbbiakban: adó-visszatéríttetés iránti kérelem) kapcsolatos ügyben e törvény rendelkezéseit az e címben foglalt eltérésekkel kell alkalmazni.
Az Art. 2010. január 1-jétő hatályos 9. számú melléklet I. fejezete az új áfa-visszatérítési eljárásrendről szóló 2008/9/EK irányelv azon rendelkezéseit ülteti át, amelyek a Magyarországon letelepedett adóalanynak a Közösség más tagállamában érvényesíteni kívánt visszatérítési kérelmével kapcsolatos eljárás magyarországi szakaszára vonatkoznak. Ezen eljárásra a melléklet 1. pontja alapján az Art. szabályait a mellékletben foglalt eltérésekkel kell alkalmazni.
2. A) Belföldön letelepedett adóalany az a személy, aki (amely) abban az időszakban, amelyre az adó-visszatéríttetési kérelem vonatkozik, az általános forgalmi adóról szóló törvény alkalmazásában belföldön gazdasági céllal letelepedett vagy belföldön lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező adóalany.
Nem jogosult a visszatéríttetési eljárásban igényt előterjeszteni az a belföldön letelepedett adóalany, aki (amely)
a) kizárólag olyan, az általános forgalmi adóról szóló törvény 85-86. §-ában és 87. §-ának a) pontjában meghatározott tevékenységet végez, amely az általános forgalmi adó levonására nem jogosítja, vagy
b) alanyi adómentességet választott, vagy
c) kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalanynak minősül az általános forgalmi adóról szóló törvény XIV. fejezete szerint.
B) A visszatéríttetés tagállama - a Magyar Köztársaság kivételével - az Európai Közösség azon tagállama, amelyben a hozzáadottérték-adót az A) pontban meghatározott adóalanyra az ebben a tagállamban számára más adóalany által végzett termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan, vagy az ebbe a tagállamba irányuló termékimporthoz kapcsolódóan felszámították.
C) A visszatéríttetési időszak a visszatéríttetés tagállama által a 2008/9/EK tanácsi irányelv 16. cikkének megfelelően meghatározott időszak, amelyre az adó-visszatéríttetési kérelem vonatkozik.
D) A hozzáadottérték-adó fogalmára az általános forgalmi adóról szóló törvény 258. §-ának (1) bekezdését és 9. számú mellékletét kell alkalmazni.
Az Art. 9. számú melléklet 2. pontja a 2008/9/EK irányelv 2. cikkében és 18. cikk (1) bekezdésében foglalt definíciókat, meghatározásokat tartalmilag ülteti át (visszatérítés tagállama, visszatérítési időszak, nem a visszatérítés helye szerinti államban letelepedett adóalany, kérelmező).
3. A) Az adózó a visszatéríttetés tagállamában felszámított hozzáadottérték-adó visszatéríttetése iránti kérelmét a visszatéríttetési időszakot követő naptári év szeptember 30-ig az állami adóhatósághoz elektronikus úton, az állami adóhatóság által magyar és angol nyelven rendszeresített elektronikus űrlapon terjeszti elő.
B) A kérelemben közölt információkat az adózó az Európai Közösség bármely hivatalos nyelvén megjelölheti. Ha a visszatéríttetés tagállama meghatározza, hogy a kérelemben foglalt információt milyen nyelven (nyelveken) kell megjelölni, a kérelmet az e tagállam rendelkezésének megfelelő nyelven (nyelveken) kell kitölteni.
Az Art. 9. számú melléklet 3. pontja alapján az adózó az állami adóhatósághoz a más tagállamban érvényesíteni kívánt kérelmét elektronikus úton, a visszatérítési időszakot követő év szeptember 30. napjáig terjesztheti elő (a határidő betartottságát a magyar adóhatóság nem ellenőrzi, mivel az Irányelv a jogvesztő határidő be nem tartásának szankcionálását a visszatéríttetés tagállamának adóhatósága hatáskörébe utalja).
Az állami adóhatóság a kérelem benyújtására magyar és angol nyelven rendszeresít űrlapot. A kérelem adattartalmának - azaz a kérelmező által szolgáltatott információnak, a kérelmező nyilatkozattételének - nyelvi követelményeit a 2008/9/EK irányelv 12. cikke alapján a visszatéríttetés tagállama határozhatja meg. Ennek megfelelően az Art. 9. számú melléklet I. 3. B) pontja a letelepedés állama részéről nem állít nyelvi feltételeket, hanem azt mondja ki, hogy a főszabály szerint magyar és angol nyelven rendszeresített űrlap az EK bármely hivatalos nyelvén kitölthető. Arra az esetre azonban, ha a visszatéríttetés állama az Irányelv 12. cikkében foglalt opcióval él és az információszolgáltatás nyelvét meghatározza, az Art. úgy rendelkezik, hogy a kérelemben foglalt információt csak a visszatéríttetés állama által meghatározott nyelven lehet szolgáltatni. Ennek ellenére, ha a kérelmező a visszatéríttetés államának nyelvi követelményeit nem tartja be, a magyar adóhatóság a kérelmet nem fogja elutasítani, mivel az Irányelv az információszolgáltatás nyelvi követelményei megsértésének szankcionálását is a visszatéríttetés tagállama joghatósága alá tartozó kérdésként kezeli.
4. A) A kérelem akkor minősül benyújtottnak, ha azt az adózó a 3. A) pont szerinti formában, a külön jogszabályban megállapított kötelező adattartalommal és az Európai Közösség valamely hivatalos nyelvén terjeszti elő. Ha a visszatéríttetés tagállama a 2008/9/EK tanácsi irányelv 11. cikkében foglaltakat alkalmazza, és erről az állami adóhatóságot az 1798/2003/EK tanácsi rendelet 34a. cikk (3) bekezdésének megfelelően értesíti, a benyújtottság feltétele a tevékenységek 2008/9/EK tanácsi irányelv 11. cikkének megfelelő megjelölése is.
B) A benyújtottnak minősülő kérelem érkeztetésének tényéről és időpontjáról az állami adóhatóság az adózót elektronikus úton, haladéktalanul értesíti.
A törvény az Irányelv 15. cikk (1) bekezdésének megfelelően rendelkezik a kérelem benyújtottsági feltételeiről. Eszerint a kérelem akkor minősül benyújtottnak, ha a 3. A) pont szerinti formában (elektronikus űrlapon), a külön jogszabályban meghatározott tartalmi feltételeknek megfelelően, az EK valamely hivatalos nyelvén terjeszti elő, és ha a visszatérítési állam előírja, a tevékenységeket a megfelelő statisztikai osztályozásnak megfelelően jelöli meg a kérelemben az adózó.
A benyújtottnak nem minősülő kérelem gyakorlatilag egy olyan eljárás-kezdeményezési kísérlet, amelyet az elektronikus kérelem befogadására alkalmas rendszer nem érzékel, nem iktat és arról nem küld elektronikus visszajelzést az adózónak. A benyújtottsági feltételnek megfelelő beadvány viszont eljárásjogi értelemben már kérelemnek minősül, a benyújtás tényéről és időpontjáról az állami adóhatóság a kérelmezőnek elektronikus visszaigazolást küld.
5. A) A kérelmet az állami adóhatóság az érkeztetésének napjától számított 15 napon belül elutasítja, ha az adózó a 2. A) pontban meghatározott bármely kizáró feltétel hatálya alá tartozik.
B) A kérelem az A) pontban meghatározottakon kívül más okból nem utasítható el, hiánypótlásra felhívásnak, az eljárás felfüggesztésének az elsőfokú eljárásban nincs helye.
C) A kérelmet elutasító határozatot az állami adóhatóság elektronikus úton közli az adózóval.
6. A) Ha a kérelem elutasításának az 5. A) pontban megjelölt okból nincs helye, az állami adóhatóság az adózó kérelmét az érkeztetéstől számított 15 napon belül az 1798/2003/EK tanácsi rendelet 34a. cikk (1) bekezdése szerint továbbítja a visszatéríttetés tagállama illetékes hatóságának. Ha az adózó az állami adóhatóság nyilvántartása szerint a 2. A) pontban meghatározott feltételeknek megfelel, de a visszatéríttetési időszak valamely napján adószámmal nem rendelkezett, e tényről és az adószám törlésének - és ha ismert, az új adószám megállapításának - időpontjáról, valamint az adószám törlésének okáról a visszatéríttetés tagállama illetékes adóhatóságát a kérelem továbbításával egyidejűleg, elektronikus úton tájékoztatja.
B) A kérelem továbbítása ellen jogorvoslati eljárásnak kérelemre nincs helye. Ha az adóhatóság a kérelem továbbítását követően az adó-megállapításhoz való jog elévülési idején belül hivatalból folytatott jogorvoslati eljárásban megállapítja, hogy a kérelem továbbítása jogszabályba ütközött, erről elektronikus úton tájékoztatja a visszatéríttetés tagállamának illetékes hatóságát és ezzel egyidejűleg az adózót is.
A benyújtás napját követő 15 napon belül az állami adóhatóság a kérelmet csak abból a szempontból vizsgálhatja, hogy a kérelmező megfelel-e a 2. A) pontban meghatározott adóalanyisági feltételnek. A 15 napos ügyintézési határidőt a 1798/2003/EK rendelet 34a cikke kötelezően írja elő a tagállamok számára. Ha az adóalanyisági feltétel teljesül, a NAV a kérelmet az 1798/2003/EK rendelet szerinti kommunikációs útvonalon továbbítja a visszatéríttetés államának és ezzel az aktussal az eljárás magyarországi szakasza főszabály szerint befejeződik. Ha viszont a kérelmező nem felel meg az adóalanyisági feltételnek, a kérelmet a NAV elutasítja, erről az adózót elektronikus úton értesíti.
7. A) Ha a 4. B) pont szerinti elektronikus értesítést követően az adó-visszatéríttetési kérelemben megjelölt levonható arány az általános forgalmi adóról szóló törvény 123. §-ának és 5. számú mellékletének alkalmazásával kiigazításra kerül, az adózónak módosítania kell a kérelemmel érvényesített összeget.
B) A módosítást az adózó a kiigazítással érintett adó-visszatéríttetési időszakot követő naptári évben előterjesztett adó-visszatéríttetési kérelemben, ilyen kérelem hiányában az állami adóhatósághoz elektronikus úton előterjesztett nyilatkozatban (kiigazítási nyilatkozat) érvényesítheti.
C) Kiigazítási nyilatkozat előterjesztésére szolgáló elektronikus űrlapra, a nyilatkozatban közölt információ nyelvi követelményeire a 3. pont rendelkezéseit kell megfelelően alkalmazni. A kiigazítási nyilatkozat akkor minősül benyújtottnak, ha azt az adózó az e pontban meghatározott formában, az Európai Közösség valamely hivatalos nyelvén és a külön jogszabályban meghatározott kötelező adattartalommal terjeszti elő.
D) A benyújtottnak minősülő kiigazítási nyilatkozatot az állami adóhatóság érdemi vizsgálat nélkül, elektronikus úton haladéktalanul továbbítja a kérelemben megjelölt visszatéríttetés tagállama illetékes hatóságának és ezzel egyidejűleg elektronikus úton értesíti az adózót a nyilatkozat érkeztetésének tényéről, időpontjáról.
Ha a kérelmet az érkeztetéséről szóló elektronikus értesítést követően az Áfa tv. 123. §-a alapján módosítani szükséges, a kiigazítást az adózó a következő évben ugyanazon államhoz címzett visszatéríttetési kérelmében, ilyen kérelem hiányában az ún. kiigazítási nyilatkozatban érvényesítheti. A kiigazítási nyilatkozat formájára, előterjesztésének módjára, a nyelvi követelményekre, benyújtottságra a visszatéríttetési kérelemre vonatkozó szabályokat kell megfelelően alkalmazni. A benyújtottnak minősülő kiigazítási nyilatkozatot a NAV nem vizsgálja, azt haladéktalanul elektronikus úton továbbítja a visszatéríttetés államának, a kérelmező részére pedig elektronikus úton visszaigazolja a kiigazítási kérelem benyújtásának tényét, időpontját.
8. A csoportos adóalanyiság időszaka alatt, illetve a csoportos adóalanyiság időszakára vonatkozóan előterjesztett visszatéríttetési kérelem (kiigazítási nyilatkozat) esetén a 2. A) pont alkalmazásában a tag minősül belföldön letelepedett adóalanynak. A tag, mint belföldön letelepedett adóalany visszatéríttetési kérelme (kiigazítási nyilatkozata) 6. A) pont szerinti továbbításával egyidejűleg az állami adóhatóság elektronikus úton tájékoztatja a visszatéríttetés tagállama illetékes adóhatóságát arról, hogy
a) a tag - kérelem előterjesztésekor érvényes, illetve a visszatéríttetési időszakra vonatkozó - magyarországi hozzáadottértékadó-azonosítója csoportazonosító szám, és
b) a tag a visszatéríttetési kérelem (kiigazítási nyilatkozat) előterjesztésére a csoportos adóalanyiságtól függetlenül jogosult.
A csoportos adóalanyiság időszaka alatt a visszatéríttetési jog és a visszatéríttetési kérelemmel érintett ügyletek alanya a csoportos adóalanyiságtól függetlenül a csoporttag. Ennek következtében a csoportos adóalanyiság időszakára vonatkozó visszatéríttetési kérelmet (kiigazítási nyilatkozatot) a csoporttól és a csoport képviseletét ellátó csoportképviselő eljárásától függetlenül maga a tag érvényesítheti. A törvény ennek megfelelően kimondja, hogy a csoportidőszakra vonatkozóan az Art. 9. számú melléklete alkalmazásában belföldön letelepedett adóalanynak a tag minősül. Tekintettel arra, hogy a tag általános forgalmi adóval kapcsolatos azonosítója a csoport-időszak alatt nem a saját adószáma, hanem a csoport azonosító szám, a törvény a tag más tagállami adóhatóság előtti eljárásának megkönnyítése érdekében a NAV kötelezettségévé teszi, hogy a csoporttag visszatéríttetési kérelme (kiigazítási nyilatkozata) továbbításával egyidejűleg elektronikus úton küldött üzenetben tájékoztassa a visszatérítés tagállamát arról, hogy bár a csoportazonosító szolgál a tag áfa-azonosítására Magyarországon, a tag önállóan, saját nevében jogosult a visszatéríttetés érvényesítésére. A csoportazonosító gondot okozhat abban az esetben is, ha a tag kérelme a csoport időszaka előtti időszakra vonatkozik, de azt a csoport időszaka alatt nyújtja be a csoporttag. A törvény ezt az esetet a csoport-időszakra vonatkozó kérelem beadásával azonos módon szabályozza.
9. A) Az adó-visszatéríttetési kérelem, valamint a 7. pontban meghatározott kiigazítási nyilatkozat kötelező és választható adattartalmát, formátumát, kitöltésének módját külön jogszabály állapítja meg.
B) E cím alkalmazásában az ügyfélkapun és a központi elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül történő, az e törvény 5. § (3) bekezdésének megfelelő elektronikus kapcsolattartás szabályait kell alkalmazni.
Az Art. 9. számú melléklet szerinti elektronikus eljárás a magyar adószámmal rendelkező, itt letelepedett adóalany az általa ismert és alkalmazott hazai elektronikus adóeljárási szabályok szerint nyújthatja be a más tagállami adóhatósághoz címzett kérelmét. A kérelem benyújtásához az adóalanynak/képviselőjének személyes eljárást igénylő okmányirodai regisztrációval kell rendelkeznie. Ha a magyar adóalany más tagállamban - így különösen a visszatérítés államában letelepedett - képviselőt kíván már az eljárás magyarországi szakaszában is igénybe venni, a képviselőnek a hazai szabályok szerint kell regisztrálnia.
A Magyarországon előterjesztendő visszatéríttetési és a kiigazítási kérelem részletes tartalmi előírásait külön jogszabály - a 32/2009. (XII. 21.) PM rendelet - állapítja meg.
II. A Közösség más tagállamában, illetve harmadik államban letelepedett adóalany általános forgalmiadó-visszatéríttetési jogának a Magyar Köztársaságban történő érvényesítésével kapcsolatos eljárás egyes kérdéseiről
1. Az általános forgalmi adóról szóló törvényben meghatározott, a Közösség más tagállamában vagy harmadik államban letelepedett adóalany (a továbbiakban együtt: adózó) adó-visszatéríttetési kérelmével, kiigazítási nyilatkozatával (a továbbiakban: kérelem) kapcsolatos eljárásban e törvény rendelkezéseit az e címben foglalt eltérésekkel kell alkalmazni.
2. E cím alkalmazásában:
a) elektronikus kapcsolattartás: az ügyfélkapun és a központi elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül történő, az e törvény 5. § (3) bekezdése szerinti elektronikus kapcsolattartási mód;
b) elektronikus levélcímen való kapcsolattartás: az elektronikus kapcsolattartástól különböző olyan kapcsolattartási mód, amely esetén
ba) az állami adóhatóság a kérelemmel kapcsolatos döntését és egyéb értesítését a közigazgatási felhasználásra vonatkozó követelményeknek megfelelő elektronikus aláírással ellátva az adózó kérelmében megjelölt elektronikus levélcímére küldi meg, illetve
bb) az adózó azon beadványát, amelyet nem a letelepedés tagállamának adóhatósága útján terjeszt elő az állami adóhatósághoz, az adózó a kérelmében megjelölt elektronikus levélcímről az állami adóhatóság által kijelölt elektronikus levélcímre küldi meg;
c) ha az adózó vagy képviselője a kérelem beérkezése napján az állami adóhatóság nyilvántartása alapján
ca) rendelkezik az e törvény 17. § (5) bekezdése szerinti regisztrációval és ezt az állami adóhatósághoz bejelentette, az eljárásban az elektronikus kapcsolattartás szabályai szerint kell eljárni,
cb) nem felel meg a ca) alpontban meghatározott feltételnek, az eljárásban az adózó választása szerint az elektronikus kapcsolattartás vagy az elektronikus levélcímen való kapcsolattartás szabályai szerint kell eljárni.
A II. fejezet rendelkezései a más tagállami adóalany adó-visszatéríttetési eljárása hazai szakaszának az Áfa tv.-ben szereplő rendelkezéseit egészítik ki az elektronikus úton való eljárás részletszabályaival. A más tagállami adóalany részére kétféle elektronikus eljárási módot tesz lehetővé: egyrészt az Art. 5. § (3) bekezdése szerinti elektronikus kapcsolattartást, másrészt az elektronikus levélben (egyszerű e-mailben) való kapcsolattartás módszerét. Ha az adóalany vagy meghatalmazott képviselője a kérelem adóhatósághoz érkezésekor már rendelkezik ügyfélkapus regisztrációval és ezt a NAV- hoz bejelentette, az eljárás csak a főszabály szerinti elektronikus kapcsolattartás szabályai szerint folytatható le. Ha az adóalany ilyen regisztrációval a kérelem beérkezésekor még nem rendelkezik, választása szerint vagy az ügyfélkapus regisztrációhoz kötött, biztonságos elektronikus kapcsolattartást vagy az alacsonyabb biztonságú elektronikus levélben való kapcsolattartás módszertét alkalmazhatja. A melléklet részletesen szabályozza az adóalany e választási jogának feltételeit, eljárásrendjét.
3. Az állami adóhatóság a 2. c) pont ca) alpontban foglaltaknak megfelelő adózó kérelmének az általános forgalmi adóról szóló törvény 251/D. § (2) bekezdése szerinti beérkezése tényéről és időpontjáról az adózót a beérkezés napját követő 2 napon belül értesíti. Az értesítéssel egyidejűleg az állami adóhatóság tájékoztatja az adózót a főbb eljárási szabályokról (így különösen a határidőkről és a hatósággal való kapcsolattartás módjairól).
4. A 2. c) pont cb) alpont szerinti adózó esetén az állami adóhatóság a 3. pont szerinti értesítést és tájékoztatást elektronikus kapcsolattartás útján küldi meg az adózónak. Ez esetben az állami adóhatóság a 2. b) pont bb) alpont szerinti elektronikus levélcíméről, valamint arról is tájékoztatja az adózót, hogy nyilvántartása szerint sem az adózó, sem a képviselője nem felel meg a 2. c) pont ca) alpontban foglalt feltételnek.
5. Az adózó a 2. c) pont cb) alpont szerinti választását a kérelem beérkezésének napját követő 15 napon belül, elektronikus levélcímen való kapcsolattartás útján közli az állami adóhatósággal. Ha az adózó az elektronikus kapcsolattartás választásáról nyilatkozott, az adózónak vagy képviselőjének a kérelem beérkezésének napját követő 30 napon belül kell teljesítenie az e törvény 17. § (5) bekezdése szerinti bejelentést az állami adóhatósághoz. A választás bejelentésére, illetve a 17. § (5) bekezdés szerinti nyilatkozat teljesítésére előírt határidő jogvesztő, igazolási kérelem előterjesztésének nincs helye.
6. Ha az adózó az 5. pont szerinti választásáról nyilatkozatot nem, vagy késedelmesen tesz, illetve az 5. pont szerinti bejelentést az adózó vagy képviselője nem, vagy késedelmesen teljesíti, a kérelemmel kapcsolatos elsőfokú eljárásban az elektronikus levélcímen való kapcsolattartás szabályait kell alkalmazni.
7. Ha az adózó a kérelemben megjelölt elektronikus levélcím megszűnését az állami adóhatóságnak bejelenti, a bejelentést követően az eljárásban az elektronikus levélcímen való kapcsolattartás szabályai nem alkalmazhatók. A bejelentést követően az állami adóhatóság döntéseit, egyéb értesítéseit postai úton közli az adózóval, az adózó beadványait postai úton vagy személyesen közli az állami adóhatósággal.
8. Ha az állami adóhatóság az adózó bejelentése hiányában a rendelkezésére álló adatokból megállapítja, hogy az adózó kérelemben megjelölt elektronikus levélcímén a kapcsolattartás technikai vagy egyéb okból nem lehetséges (a továbbiakban: sikertelen közlés), a 7. pontban foglalt rendelkezéseket a sikertelen közlés megállapítását követően kell alkalmazni. A sikertelen közléssel érintett döntést, egyéb értesítést az állami adóhatóság a sikertelen közlés tényének megállapításáról szóló döntéssel egyidejűleg, postai úton közli az adózóval. A sikertelen közlés tényének megállapítása ellen nincs helye jogorvoslatnak.
9. Elektronikus levélcímen való kapcsolattartás esetén
a) az állami adóhatóság 2. b) pont ba) alpontnak megfelelően elküldött döntését, egyéb értesítését az elküldés napjától számított ötödik napon kell közöltnek tekinteni; illetve
b) az adózó 2. b) pont bb) alpontnak megfelelően elküldött beadványát az állami adóhatósághoz való beérkezése napján kell benyújtottnak tekinteni.
10. Az állami adóhatóság a döntése, egyéb értesítése közlésének napjáról, illetve a beadvány benyújtása napjáról az adózót elektronikus levélcímen való kapcsolattartás útján haladéktalanul értesíti.
11. Az elektronikus levélcímen való kapcsolattartás útján folytatott eljárásra az e címben nem szabályozott kérdésekben - az elektronikus kapcsolattartásra vonatkozó, valamint az e törvény 7. § (1) és (2) bekezdésében foglalt rendelkezések kivételével - e törvény rendelkezéseit kell alkalmazni. Az elektronikus levélcímen való kapcsolattartás útján folytatott eljárásra a hivatalos iratok elektronikus kézbesítéséről és az elektronikus tértivevényről szóló törvény rendelkezései nem alkalmazhatók.
Garanciális okból a NAV kötelezettsége, hogy a kérelem beérkezésének visszaigazolásával egyidejűleg az eljárási lehetőségekről, eljárási szabályokról, eljárási határidőkről az adóalanyt tájékoztassa. Az elektronikus levélcímen való kapcsolattartás speciális jellegének megfelelően szabályozza a törvény a papír alapú eljárásra való áttérés, az adóhatóság döntéseinek közlésének időpontjára, illetve az adóalany beadványainak benyújtási időpontjára vonatkozó kérdéseket is.
10. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
Az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adózókra vonatkozó különös szabályok
1. Az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adózó (a továbbiakban e melléklet alkalmazásában: adózó) adózására e törvény rendelkezéseit az e mellékletben foglalt eltérésekkel kell alkalmazni.
Az Európai Tanács 2002/38/EK számú irányelve az adóadminisztráció egyszerűsítésére kötelezi a tagállamokat az olyan általános forgalmi adó alanyok vonatkozásában, akik (amelyek) a tagállamok területén kívülről az általános forgalmi adó alanyának nem minősülő személynek nyújtanak elektronikus szolgáltatást. Ezek az adóalanyok az irányelv rendelkezéseinek értelmében egyetlen, a választásuk szerinti tagállam adóhatóságánál elektronikus úton teljesítik - az eddig az egyes tagállamok irányában külön-külön fennálló - bejelentési, adóbevallási és adófizetési kötelezettségüket.
A 2004. évi XXVII. törvény alapján 2004. május 1-jétől hatályos 8. számú, 2010. január 1-jétől a 10. számú melléklet ezt az alanyi kört érintő sajátos jogokat és kötelezettségeket tartalmazza. Az Európai Közösség tagállamai területén kívül történő fizikai elhelyezkedésre és az elektronikus szolgáltatások jellegére tekintettel állapít meg eltérő adattartalmú bejelentési és bevallási kötelezettséget.
2. [hatályon kívül helyezve]
3. Az adózó az azonosító szám megállapítása céljából az e törvény 3. § (3) bekezdése szerinti tevékenység megkezdését megelőzően az állami adóhatósághoz elektronikus úton bejelenti:
a) nevét,
b) postacímét, elektronikus címeit (ideértve az elektronikus levelezési és internetcímeket),
c) illetősége szerinti adóazonosító számát, amennyiben ilyennel rendelkezik,
d) vezető tisztségviselőjének és az adóhatósággal történő kapcsolattartásra feljogosított személynek nevét, címét, telefonszámát,
e) nyilatkozatát arról, hogy az Európai Közösség más tagállamának adóhatósági nyilvántartásába nem jelentkezett be,
f) az e törvény 3. § (3) bekezdése szerinti tevékenységének kezdő időpontját,
g) az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásának megnevezését.
4. Az adózó köteles a bejelentett adatokban bekövetkező változást - annak bekövetkeztétől számított 15 napon belül - az állami adóhatósághoz elektronikus úton bejelenteni.
5. Az adóhatóság a bejelentés alapján az adózót nyilvántartásba veszi, és azonosító számmal látja el, amelyről elektronikus úton értesíti.
6. Az állami adóhatóság törli a bejelentkezett és azonosító szám alapján nyilvántartásba vett, az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adózók közül:
a) a bejelentés napjával azt, aki (amely) bejelentést tesz arról, hogy a továbbiakban már nem nyújt elektronikus szolgáltatást,
b) a tudomásszerzés napjával azt, aki (amely) nem felel meg az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adózó e törvényben megállapított feltételeinek,
c) a második adómegállapítási időszakot követő hó 20. napjával azt, aki (amely) két egymást követő adómegállapítási időszakban adókötelezettségeit nem teljesíti.
A törvény szankcióként kizárja a rendszerből az adókötelezettségüket folyamatosan nem teljesítő adózókat, akik ezt követően az általános szabályok szerint minden egyes tagállamban külön-külön kötelesek teljesíteni a kötelezettségeiket.
7. Az adózó negyedévenként, a tárgynegyedévet követő hónap 20. napjáig elektronikus úton, elektronikus aláírás alkalmazásával általános forgalmiadó-bevallást nyújt be. Az adózó elektronikus úton teljesítendő kötelezettségeit a közigazgatási eljárásban használható elektronikus aláírások követelményeinek megfelelő elektronikus aláírással teljesíti.
8. Az adóbevallás tartalmazza az adózó:
a) nevét,
b) azonosító számát,
c) a teljesítés helyének minősülő tagállamok szerinti bontásban a negyedévre vonatkozóan nyújtott szolgáltatások általános forgalmi adót nem tartalmazó értékét, valamint az általános forgalmi adó összegét euróban kifejezve,
d) az alkalmazott adókulcsokat,
e) a fizetendő általános forgalmi adó euróban kifejezett teljes összegét,
f) az adóbevallással érintett negyedév megjelölését.
9. Az adózó az általános forgalmiadó-fizetési kötelezettségét a bevallás benyújtására előírt időpontig euróban, átutalással teljesíti.
Az átváltási költségek és terhek csökkentése érdekében - az általános szabályoktól eltérően - a bevallás adatait euróban kell megállapítani, és a befizetést euróban kell teljesíteni.
10. Az adózó a 44. §-ban megállapított nyilvántartás-vezetési kötelezettségének oly módon tesz eleget, hogy az az Európai Közösség tagállamának adóhatósága által végzett ellenőrzést lehetővé tegye. Az adózó a nyilvántartást felhívásra elektronikus úton is rendelkezésre bocsátja. A nyilvántartást az elektronikus szolgáltatás nyújtása évének utolsó napjától számított 10 évig kell megőrizni.
A különleges rendszer megkülönböztető jegye, hogy az érintett tevékenységgel összefüggésben fizetendő adó nem a bejelentkezés szerinti államot, hanem a fogyasztás helye szerinti tagállamot, illetve tagállamokat illeti. A 10. számú melléklet ezért a fogyasztás helye szerinti tagállamok adóhatóságainak is ellenőrzésre ad lehetőséget. Ennek megkönnyítése érdekében felhívásra az adóügyi nyilvántartások elektronikus úton történő rendelkezésre bocsátására kötelezi az adózót, a megőrzés időtartamát pedig egységesen tíz évben állapítja meg.
11. A bejelentkezés kivételével az adókötelezettség e melléklet rendelkezései alapján történő teljesítése során egyebekben az adókötelezettség elektronikus úton történő teljesítéséről szóló külön jogszabály előírásait kell megfelelően alkalmazni.
A 10. számú mellékletben nem rendezett kérdésekben a törvény általános rendelkezéseit, valamint a mellékletben foglalt felhatalmazás alapján az adóügyek elektronikus intézésének szabályairól szóló 34/2007. (XII. 29.) PM rendelet szabályait kell alkalmazni.
11. számú melléklet a 2003. évi XCII. törvényhez
A jövedelem-, nyereség- és vagyonadó, valamint az egyes biztosítási díjakra kiszabott adó fogalma az egyes tagállamokban
I. Az e törvény 57. § (1) bekezdés b) pontjának és 60. § (1) bekezdés b) pontjának alkalmazásában a jövedelem-, nyereség- és vagyonadó kifejezés jelentése az Európai Közösség egyes tagállamaiban különösen a következő:
II. Az e törvény 57. § (1) bekezdés d) pontjában és a 60. § (1) bekezdés d) pontjában a biztosítási díjakra kiszabott adó kifejezés jelentése az Európai Közösség egyes tagállamaiban különösen a következő:
1. a Belga Királyság esetében: taxe annuelle sur les contrats dassurance, jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten;
2. a Bolgár Köztársaság esetében: -;
3. Ciprus esetében: -;
4. a Cseh Köztársaság esetében: -;
2010. január 1-jével az Art. kiegészült egy új, 11. számú melléklettel, amely - jogharmonizációs okból - az V. fejezet alkalmazását könnyítő definíciós rendelkezéseket tartalmaz.
Lábjegyzet
2007-ben a fizetendő összeg havonta a minimálbér összegének 9 százaléka volt, illetve a járulékfizetés alapja az egy főre jutó havi jövedelem, de legalább az öregségi nyugdíj mindenkori legkisebb összege, ha a települési önkormányzat polgármestere hatósági bizonyítványt állított ki az egy főre jutó havi jövedelemről. 2008-ban az egészségügyi szolgáltatási járulék összege havi 4350 Ft, 2009-ben 4500 Ft, 2010-ben 4950 Ft volt.
Ez az összeg 2000-ben 2.020.320 Ft volt. 2001. évben napi 6.020 forint (éves szinten 2.197.300 forint), 2002. évben pedig napi 6.490 forint (éves szinten 2.368.850 forint), 2003. január 1-jétől az egyéni nyugdíjjárulék napi felső határa 10.700 forint, évi 3.905.500 forint, 2004. évben az egy naptári napra jutó összeg 14.500 Ft, éves szinten 5.307.000 forint. 2005. évben tovább emelkedett a felső határ, napi 16.440 forint, évi 6.000.600 forint, 2006. évben napi 17.330 forint, évi 6.325.450 forint, 2007. évben napi 18.490 forint, évi 6.748.850 forint, 2008-ban napi 19.500 forint, évi 7.137.000 forint, 2009-ben napi 20.400 forint, évi 7.446.000 forint, 2010-ben napi 20.420 forint, évi 7.665.000 forint.
