adozona.hu
Az általános forgalmi adóról szóló törvény magyarázata 2011 (Saldo, 369 A/4 oldal, 2011.)
Az általános forgalmi adóról szóló törvény magyarázata 2011 (Saldo, 369 A/4 oldal, 2011.)
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Ön "Az általános forgalmi adóról szóló törvény egységes szerkezetben (magyarázatokkal, állásfoglalásokkal)" című kiadványunkat tartja kezében. A mű a 2007. évi CXXVII. törvény minden egyes paragrafusához fűz magyarázatokat a szakemberek tollából. Valamennyi szerző a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Hivatalának munkatársa. Személyük jelenti a garanciát arra, hogy a könyvet forgató gyakorlati szakemberek is konkrét válaszokat kapnak a kommentárokból az áfatörvény "mindennapos" használata so...
Az általános forgalmi adóról szóló törvény magyarázata 2011 (Saldo, 369 A/4 oldal, 2011.)
(állásfoglalásokkal)
ELŐSZÓ
Tisztelt Olvasó!
Ön "Az általános forgalmi adóról szóló törvény egységes szerkezetben (magyarázatokkal, állásfoglalásokkal)" című kiadványunkat tartja kezében. A mű a 2007. évi CXXVII. törvény minden egyes paragrafusához fűz magyarázatokat a szakemberek tollából. Valamennyi szerző a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Hivatalának munkatársa. Személyük jelenti a garanciát arra, hogy a könyvet forgató gyakorlati szakemberek is konkrét válaszokat kapnak a kommentárokból az áfatörvény "mindennapos" használata során felmerülő kérdéseikre.A kiadvány első 2008. évi megjelenése óta a törvény rendelkezéseivel kapcsolatban számos adózói és adóhatósági értelmezési kérdés felmerült, melyekre vonatkozó hivatali álláspontokat tükrözik a szerzők magyarázatai.
A kiadványban a vastagon szedett bekezdések jelzik a törvény szövegét, a "normál" betűtípusok pedig a szakértői kommentárokat.
A Saldo Kiadó elkészítette a könyv elektronikus változatát is, amely segítségével szabadon lehet keresni a tartalomban, illetve részben vagy egészben kinyomtatható a keresett szövegrész.
Reméljük, hogy a könyv elősegíti az egységes jogértelmezést és jogalkalmazást.
Budapest, 2011. április
a Kiadó
Információk a termék használatához
A jogszabályok szövegét a - Kiadónk által feldolgozott - magyarázat közvetlenül nem tartalmazza, azokat egy hivatkozás segítségével külön ablakban nyithatja meg a Felhasználó. Az így megnyitott joganyag a hatályos szöveggel olvasható, amennyiben ettől eltérő időállapottal szeretné megtekinteni a jogszabály szövegét, ezt az "Időállapotok" lenyíló menüben állíthatja be.
az általános forgalmi adóról
Az Országgyűlés
- figyelemmel az államháztartás feladatainak ellátásához szükséges állandó, nem konjunktúraérzékeny és értékálló bevétel biztosítására,
- figyelemmel az árutermelő piacgazdaság igényeit kielégítő versenysemleges adórendszer működtetésének követelményeire,
- figyelemmel a Magyar Köztársaságnak az Európai Unióban tagállamként való részvételére, különös tekintettel az ebből fakadó, az általános forgalmi adózás területén jelentkező jogharmonizációs kötelezettségekre, valamint
- tekintetbe véve az általános forgalmi adózás 1988-as bevezetése óta szerzett tapasztalatokat is,
az általános forgalmi adózás szabályairól a következő törvényt alkotja:
ELSŐ RÉSZ
ÁLTALÁNOS RENDELKEZÉSEK
I. Fejezet
ALAPVETŐ RENDELKEZÉSEK
Bevezető rendelkezés
Alkalmazási hatály
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa-törvény) első két paragrafusában azok az alapvető rendelkezések találhatók, amelyek az Áfa-törvény alkalmazási körét meghatározzák. Az Áfa-törvény már ebben az első két paragrafusban is használ olyan fogalmakat, amelyek pontos meghatározását csak a későbbi rendelkezések között találjuk. Az Áfa-törvény nem határozza meg külön a területi, személyi, tárgyi hatályt, hanem azokat együtt alkalmazási hatályként definiálja. Az alkalmazási hatály határozza meg azokat az ügyleteket, melyekre az Áfa-törvényt alkalmazni kell, ez természetesen nem jelenti azt, hogy ezen ügyletek után automatikusan adót is kell fizetni Magyarországon.
Az Áfa-törvény első helyen a belföldön teljesülő termékértékesítéseket/szolgáltatásnyújtásokat emeli ki. Ahhoz, hogy ezen ügyletekre az Áfa-törvény alkalmazható legyen az adott terméket/szolgáltatást adóalanynak kell értékesítenie/nyújtania (az adóalany fogalmát az Áfa-törvény 5. §-a tartalmazza), az ügylet teljesítési helyének belföldre kell esnie (a "belföld" fogalmát az Áfa-törvény 4. §-a, míg a termékértékesítésekre/szolgáltatásnyújtásokra vonatkozó teljesítési hely szabályokat az Áfa-törvény II. fejezete 1-2. alfejezete tartalmazza), és az adott termékértékesítésnek/szolgáltatásnyújtásnak ellenértékes ügyletnek kell lennie. Ellenértékes ügyletnek minősülnek egyrészről azok a termékértékesítések/szolgáltatásnyújtások, amelyeket valóban ellenérték fejében teljesítenek (az ellenérték fogalmát az Áfa-törvény 259. § 6. pontja határozza meg), illetve azok amelyeket az Áfa-törvény, fikció alapján tekint ellenértékes ügyleteknek (Áfa-törvény 11-12. §, 14. §).
Ahhoz, hogy a Közösségen belüli termékbeszerzésekre az Áfa-törvény alkalmazható legyen két alapvető feltételnek kell megvalósulnia. Egyrészről az adott Közösségen belüli termékbeszerzésnek belföldön kell teljesülnie (az irányadó teljesítési hely szabályokat az Áfa-törvény II. fejezet 3. alfejezete tartalmazza), továbbá feltétel az ellenérték fejében való teljesítettség, ami a valódi ellenértékes ügyletek mellett szintén magában foglalja a törvényi fikció alapján ilyennek tekintett Közösségen belüli termékbeszerzéseket (Áfa-törvény 22-23. §). Az Áfa-törvény nem véletlenül nem szabja feltételül a Közösségen belüli termékbeszerzések kapcsán az adóalanyi minőséget. Előfordulnak ugyanis olyan esetek is, amikor egy nem adóalany természetes személy, jogi személy, vagy jogi személyiség nélküli szervezet Közösségen belüli beszerzésére is alkalmazni kell az Áfa-törvény rendelkezéseit. Például amennyiben egy természetes személy szerez be új közlekedési eszközt a Közösség más tagállamából (feltéve, hogy fenti két feltétel teljesül), úgy ezen beszerzése az Áfa-törvény hatálya alá tartozik, és ezzel kapcsolatosan Magyarországon kell az adót megfizetnie.
A termékimport kapcsán az Áfa-törvény ehelyütt nem fogalmaz meg plusz feltételeket.
Az Áfa-törvény főszabály szerint az Eva hatálya alá tartozó személyekre, szervezetekre, valamint a Jöt. hatálya alá tartozó, adójeggyel ellátott dohánygyártmányokra nem alkalmazandó, ez alól csak az az eset képez kivételt, ha az említett törvények az Áfa-törvény alkalmazását kifejezetten előírják.
Az Áfa-törvény az alkalmazási hatály területi ismérvei tekintetében három kategóriát állapít meg. Belföld alatt az Áfa-törvény alkalmazásában a Magyar Köztársaság államterülete értendő, azaz az államhatárral körülhatárolt földterület, függetlenül attól, hogy a nemzetközi közjog alapján az mely ország területének minősül. (Csak azok az ügyletek tartoznak az Áfa-törvény alkalmazási hatálya alá, amelyek teljesítési helye ebbe a kategóriába esik.)
A Közösség és tagállamai vonatkozásában az Áfa-törvény 1. számú melléklete tartalmaz fontos meghatározást.
A harmadik állam és annak területeit pedig negatív módon határozza meg a törvény, azaz ide tartozik minden olyan terület, ami az előző két kategóriába nem tartozik bele.
Az általános forgalmi adó szempontjából mindhárom kategóriának igen fontos szerep jut, ahogy azt a későbbiekben majd látni fogjuk
Adóalany
Az adóalany fogalmának meghatározásakor az Áfa-törvény az "univerzális adóalanyiság" elvét követi, azaz adóalanynak minősít minden olyan jogképes személyt szervezetet, aki/amely saját neve alatt gazdasági tevékenységet végez, függetlenül attól, hogy ezt a tevékenységet belföldön, a Közösség valamely más tagállamában, vagy harmadik országban végzi-e. (Ez természetesen nem jelenti azt, hogy az adóalanynak (áfa-alanyként) feltétlenül regisztráltatnia is kéne magát Magyarországon, ilyen kötelezettsége csak abban az esetben áll fenn, ha ezt belföldön végzett tevékenysége indokolttá teszi.)
Az adott személy, szervezet jog és cselekvőképessége szempontjából elsődlegesen személyes joga az irányadó. Az Áfa-törvény másodlagos lehetőségként, akkor is megállapíthatónak tartja az adott személy, szervezet adóalanyiságát, ha személyes joga alapján nem, de a magyar jogszabályok alapján jog- és cselekvőképessége megállapítható.
Szintén fontos kritérium az adóalanyiság szempontjából, hogy az adott személy szervezet a gazdasági tevékenységet saját nevében végezze. Így például, ha egy cég alkalmazottja munkakörébe beletartozik, hogy termékeket adjon el, akkor ezt nem saját, hanem a munkaadója nevében teszi, így ezen tevékenysége kapcsán adóalanyiság nem keletkezik.
A fentieken túl az Áfa-törvény az alábbi feltételek teljesülése esetén, olyan speciális esetben is megállapítja az adóalanyiságot, amikor a fenti feltételek nem teljesülnek maradéktalanul. Adott esetben ugyanis több személy, szervezet is alkothat egyetlen adóalanyiságot. Ez történik, amikor a tulajdonostársak a közös tulajdonukban lévő ingó, vagy ingatlanhoz kapcsolódóan végeznek gazdasági tevékenységet (azt közösen hasznosítják). Ezen tevékenység kapcsán a tulajdonostársak együttesen minősülnek egyetlen adóalanynak. Ez az adóalanyiság azonban kizárólag a közös tulajdonban lévő ingó/ingatlan közös hasznosítására terjed ki. Ez az életszerű "egyszerűsítés" jelentős könnyebbséget jelent a tulajdonostársaknak a közös tulajdon hasznosításában, hiszen az említett szabály nélkül, adott esetben, a közös tulajdon hasznosítás kapcsán is, a tulajdonostársakat egyenként kéne adóalanynak tekinteni. A tulajdonostársak közössége, mint adóalany az adóalanyisághoz kapcsolódó jogokat és kötelezettségeket képviselője útján gyakorolja.
A törvényszövegből következően a gazdasági tevékenység végzése az adóalanyiság keletkezésének minden esetben feltéte. Arra vonatkozóan, hogy mi tekintendő gazdasági tevékenységnek az Áfa-törvény 6. §-a tartalmaz meghatározást.
Gazdasági tevékenység
Az Áfa-törvény gazdasági tevékenység fogalmát az alábbi ismérvek alapján állapítja meg:
- üzletszerűség, vagy tartósság/rendszeresség
- ellenérték elérésére irányultság
- független formában történő végzés.
Üzletszerűség, vagy tartósság/rendszeresség
Az Áfa-törvény szerinti gazdasági tevékenység egyik alapvető eleme az, hogy a tevékenység üzletszerű, vagy tartós/rendszeres legyen. Fontos kiemelni, hogy a két feltételnek nem együttesen kell fennállnia. Ez egyrészről azt jelenti, hogy az ellenérték fejében végzett tevékenység abban az esetben is lehet üzletszerű, ha az egyszeri. Másrészt ha az ellenérték fejében végzett tevékenység nem üzletszerű ugyan, de tartós/rendszeres, akkor a tevékenység az áfa szempontjából szintén gazdasági tevékenységnek minősül (feltéve, hogy a gazdasági tevékenyéség egyéb feltételei is fennállnak), és így forgalmi adóztatás alá esik.
Üzletszerűség
Az Áfa-törvény nem definiálja az üzletszerűségre fogalmát, így az üzletszerűséget a szó köznapi értelmében kell érteni.
Üzletszerűnek tekinthetjük a tevékenységet például akkor, ha az abból realizált ellenérték általában véve, vagy a tevékenységet végző személyes és/vagy gazdasági körülményeihez képest szokatlan nagyságrendet képvisel. Például amikor egy egyébként nem áfa-alany magánszemély örököl egy 4 ha nagyságú földterületet, amelyen 25 építési telket alakít ki, és ezeket értékesíti, akkor az értékesítési tevékenység egyértelműen üzletszerű, ami azt eredményezi, hogy már az első telek értékesítésekor áfa-alanyiság keletkezik, így a magánszemélynek be kell jelentkeznie áfa-alanyként, és mivel az építési telek értékesítése az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés k) pontja alapján adóköteles, már az első telek értékesítését 25 százalékos áfával kell számláznia. (Üzletszerű az előbbiekben részletezett esetkör akkor is, ha a 4 ha nagyságú földet a magánszemély egyben adja el, hiszen feltételezhető, hogy az ellenérték nagysága olyan mértékű.)
Üzletszerűnek minősül a tevékenység akkor is, ha azt egy, kifejezetten gazdálkodásra létrehozott személy, szervezet végzi ellenérték fejében. Például egy gazdasági társaság által ellenérték fejében végzett tevékenység minden esetben üzletszerűnek tekintendő, még akkor is, ha eseti jellegű és nem eredményez olyan mértékű ellenértéket, ami például egy egyébként nem áfa-alany személynél követelmény lenne az üzletszerűség fennállásához. Ha például egy könyvelő cég eladja a tulajdonában lévő - 1 éves - 70 m² alapterületű budapesti irodaingatlanát 25 millió forintért, egyebekben pedig ingatlanértékesítéssel nem foglalkozik, attól még ez az ingatlanértékesítés üzletszerű, és így Áfa-törvény szerinti gazdasági tevékenység, hiszen a kft. olyan jogi személy, amelyet kifejezetten gazdálkodásra hoztak létre, így nála ez az eseti - nem szokatlan értékű - ingatlanértékesítés is áfa-körbe esik.
Tartósság/rendszeresség
Amennyiben egy tevékenység nem üzletszerű ugyan, de tartós, vagy rendszeres akkor az szintén gazdasági tevékenységnek minősül. (Természetesen, ha emellett még üzletszerű is, akkor is gazdasági tevékenységről beszélünk, csupán arról van szó, hogy nem feltétel, hogy mindkét körülmény egyidejűleg fönnálljon, elegendő mindössze az egyik megvalósulása.)
Az Áfa-törvény - hasonlóan az üzletszerűséghez - a tartósságot/rendszerességet sem definiálja, így ezen kategóriák esetében is ezen kifejezések köznapi értelmét kell alapul venni. Ez sokszor igen nehéz feladat ugyanis az, hogy valami tartós vagy rendszeres mindenkinek mást jelenthet, illetve az adott tevékenység jellege is befolyásolhatja azt, hiszen előfordulhat, hogy egy adott tevékenység kapcsán még nem állapítanánk meg annak tartósságát vagy rendszerességét, ellenben egy másik tevékenységnél - ugyanazon időtartam, vagy gyakoriság mellett - már igen.
(A tartósság és a rendszeresség egymásnak megfeleltethető fogalmak, hiszen a gazdasági tevékenység definíciója szempontjából jelentésük ugyanaz, csupán arról van szó, hogy vannak olyan tevékenységek, amelyeknél fogalmilag a rendszeresség kizárt, csak tartósságról beszélhetünk - ilyen például egy folyamatos jellegű tevékenység, mint a bérbeadás -, illetve más tevékenységeknél csak rendszerességet lehet megállapítani, tartósságot nem; például, amikor egy adóalany arra vállal kötelezettséget, hogy évente egyszer karbantartási céllal átvizsgálja a megrendelő fűtési rendszerét.)
Ellenértékre irányultság
A gazdasági tevékenységnek további fogalmi eleme, hogy ellenérték elérésére irányuljon, vagy azt eredményezzen. Fontos tehát, hogy gazdasági tevékenység - az egyéb feltételek fennállása esetén - az is, ha ugyan az adóalany egyelőre nem realizál ténylegesen ellenértéket a tevékenységből (ügyletből), de szándéka szerint ellenértéket kíván szerezni a végzett tevékenység során, illetve az is gazdasági tevékenységnek tekintendő, ha az eredeti szándék ugyan nem volt az ellenérték elérése, de a valóságban a tevékenység (ügylet) mégis azt eredményezett.
Az Áfa-törvény alapvetően az olyan ügyleteket tekinti gazdasági tevékenységnek, amelyek kapcsán az adóalany valódi ellenértékben részesül. Az ellenérték jellemzően pénz, vagy pénzhelyettesítő eszköz formájában jelenik meg, de lehet akár egy viszont termék, vagy szolgáltatás is (ez utóbbi az ún. csereügylet).
Vannak továbbá olyan kivételes esetek, amikor az adott termékátadás, vagy szolgáltatásnyújtás nem eredményez ellenértéket, mégis dogmatikai értelemben ellenértékes ügyletnek tekintjük, ami azt jelenti, hogy az e körbe tartozó ügylet - valódi ellenérték nélkülisége ellenére - gazdasági tevékenységnek minősül, és így áfa-fizetést eredményez (Áfa-törvény 11-12.§, 14. §).
Független forma
A gazdasági tevékenység definíciójának harmadik fogalmi eleme, hogy bármely tevékenység üzletszerűség és/vagy rendszeresség/tartósság, valamint ellenértékre irányultság esetén is csak abban az esetben minősül Áfa-törvény szerinti gazdasági tevékenységnek, ha annak végzése független formában történik.
Az Áfa-törvény arra vonatkozóan, hogy mit tekint független formának, nem ad meghatározást, azonban a 6. § (5) bekezdésében bizonyos tevékenységekről kimondja, hogy azok nem tekinthetők független formában végzett tevékenységnek, így nem lehetnek Áfa-törvény szerinti gazdasági tevékenységek sem. A hivatkozott szakasz szerint nem minősül független formában végzett gazdasági tevékenységnek az a tevékenység, amelyet munkaviszony, munkaviszony jellegű jogviszony vagy olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében végeznek, amelyben a jogosult irányítása és felelőssége mellett a kötelezett alárendelt helyzetben van a tevékenység végzése eredményének, díjazásának, valamint egyéb feltételeinek és körülményeinek meghatározásában.
A munkaviszonyban, illetve a munkaviszony jellegű jogviszonyban folytatott tevékenység tehát nem tekinthető Áfa-törvény szerinti gazdasági tevékenységnek, mert bár üzletszerűnek és (általában) rendszeresnek/tartósnak minősül, valamint ellenérték elérésére irányul, azonban a gazdasági tevékenység Áfa-törvény szerinti fogalmának harmadik eleme, a független formában történő végzés nem valósul meg.
Vannak olyan esetkörök, amelyek a gazdasági tevékenység általános fogalmának nem felelnek meg ugyan, de mégis gazdasági tevékenységnek minősülnek az Áfa-törvény kifejezett ilyen irányú rendelkezései alapján
Az Áfa-törvény alapján tehát az olyan személy, vagy szervezet, akinek az általános szabályok szerinti áfa-alanyisága nem állapítható meg, mégis áfa-alannyá válik abban az esetben, ha új közlekedési eszközt úgy értékesít, hogy az értékesítés közvetlen következményeként az új közlekedési eszköz más tagállamba kerül. Fontos megjegyezni, hogy az új közlekedési eszköz közösségi értékesítése attól függetlenül gazdasági tevékenység, hogy annak másik tagállambeli beszerzője egyébként áfa-alany-e vagy sem.
Az új közlekedési eszköz meghatározását Áfa-törvény 259. § 25. pontja tartalmazza. Az Áfa-törvény által megkövetelt, a közlekedési eszköz korára, valamint a futott kilométerre/hajózott/repült órára vonatkozó feltételek egymással vagylagos viszonyban állnak, tehát ahhoz, hogy egy közlekedési eszközt újként kezeljünk az általános forgalmi adó rendszerében, elegendő, ha csupán az egyik feltétel teljesül. Így az adott esetben egy 1 hónapja forgalomba helyezett gépjármű, amely már 12.000 kilométert futott, illetve egy 4 éves, de pusztán 4.800 kilométert futott személygépjármű is új közlekedési eszköznek tekintendő az Áfa-törvény vonatkozásában.
(Az új közlekedési eszköznek az egyébként nem áfa-alany általi értékesítése, bár gazdasági tevékenységnek minősül, azonban az adómértéket tekintve (hasonlóan az egyéb közösségi termékértékesítési tényállásokhoz) adómentes az Áfa-törvény 89. § (2) bekezdése alapján.)
Gazdasági tevékenységnek minősül és áfa-alanyiságot keletkeztet továbbá egy adott személy, szervezet (például egy magánszemély) - egyéb gazdasági tevékenység hiányában is - ingatlan sorozat jellegű értékesítése. Azt, hogy egy személy sorozat jellegű ingatlanértékesítés miatt adóalannyá válik-e, csak akkor kell vizsgálni, ha az ingatlanértékesítések jellemzőik alapján egyébként nem minősülnének az adott személy általános szabályok szerinti gazdasági tevékenységének (azaz az ingatlanértékesítés például nem üzletszerű).
Az ezen kategória szerinti gazdasági tevékenység megvalósulásához az alábbi feltételek fennállása szükséges:
- az érintett ingatlanok építési teleknek és/vagy új beépített ingatlannak minősüljenek (azaz nem eredményez gazdasági tevékenységet és így nem esik forgalmi adóztatás alá, ha az egyébként - az általános szabályok szerint - áfa-alanynak nem minősülő személy, szervezet építési teleknek nem minősülő földterületet, vagy újnak nem minősülő beépített ingatlant értékesít),
- az értékesítés sorozat jellegű legyen (azaz ha az egyébként - az általános szabályok szerint áfa-alanynak nem minősülő személy - építési telket, vagy új beépített ingatlant értékesít, de a sorozat jelleg nem valósul meg, akkor az nem minősül gazdasági tevékenységnek, kivéve, ha általános gazdasági tevékenység-fogalomba belefér).
Az Áfa-törvény 259. § 18. pontja alapján a sorozat jellegű ingatlanértékesítés megvalósulásához két naptári éven belül háromnál több olyan ingatlant kell értékesíteni, ami építési teleknek és/vagy új beépített ingatlannak minősül azzal, hogy ha olyan építési telket (telekrészt) és/vagy új beépített ingatlant értékesítenek,
- amely tulajdon kisajátításának tárgyát képezi, vagy
- amelynek szerzése az értékesítőnél - az illetékekről szóló törvény alapján - öröklési illeték tárgyát képezte,
az a darabszámba beleszámít ugyan, de önmagában nem minősül sorozat jellegűnek.
Az adóalanyiság a negyedik ingatlan eladásakor keletkezik, amiről az adóhatóságnak bejelentést kell tenni. A sorozatjellegű ingatlanértékesítése kapcsán adóalannyá vált értékesítő további ingatlanértékesítései szintén az Áfa-törvény alkalmazási hatálya alá tartoznak.
Amennyiben azonban az eladónak a sorozatjellegű ingatlanértékesítései kapcsán adóalanyisága keletkezett ugyan, de az adóalanyiságot eredményező negyedik ingatlanértékesítését követő 3 évig nem értékesít újabb ingatlant, akkor az ingatlanértékesítések számolása újra kezdődik.
Az adóalanyiság, és így a gazdasági tevékenység tekintetében különös szerepe van a közhatalmi tevékenységnek. Az Áfa-törvény ugyanis a közhatalmi tevékenységet nem minősíti gazdasági tevékenységnek, így az nem alapoz meg adóalanyiságot, függetlenül attól, hogy az személy, szervezet, aki adott esetben a közhatalmi tevékenységet végzi, egyéb tevékenysége okán esetlegesen áfa-alany az általános szabályok szerinti gazdasági tevékenységnek megfelelő egyéb tevékenység kifejtésének eredményeként.
Az Áfa-törvény 7. § (1) bekezdése értelmében a közhatalmi tevékenység akkor nem gazdasági tevékenység és nem eredményez adóalanyiságot (azaz akkor nem tekinthető az adózó áfa-alanyi minőségében végzett tevékenységének), ha azt a Magyar Köztársaság Alkotmánya által, illetőleg az annak felhatalmazása alapján megalkotott jogszabály alapján közhatalom gyakorlására jogosított olyan személy, szervezet végzi, akinek/amelynek a közhatalmi tevékenysége a létesítő okiratában is meg van jelölve.
Az Áfa-törvény 7. § (1) bekezdésében szereplő azon kitétel, amely szerint a közhatalmi tevékenység vonatkozásában az is releváns, hogy az az érintett személy, szerv létesítő okiratában is szerepeljen, nem csak a szorosan vett létesítő okiratot jelenti, hanem azt az esetet is magában foglalja, ha a szorosan vett létesítő okiratban az adott tevékenység megjelölve nincsen (vagy esetleg az adott szervnek, személynek szorosan vett létesítő okirata nincsen), azonban a szervre, személyre vonatkozó jogszabály a tevékenységet az adott szervre, személyre telepíti, illetve ide értendő az az eset is, ha az adott közhatalmi tevékenységnek az érintett szerv, személy általi ellátását jogszabály írja elő. Az Áfa-törvény 7. § (2) bekezdése szerint közhatalmi tevékenységnek tekintendő különösen a jogszabályalkotási, az igazságszolgáltatási, az ügyészi, a védelmi, a rendvédelmi, a külügyi és igazságügyi igazgatási, a közigazgatási jogalkalmazói, a hatósági ellenőrzési és pénzügyi ellenőrzési, a törvényességi felügyeleti és ellenőrzési, az államháztartási, európai uniós és egyéb nemzetközi támogatás elosztásáról való döntési tevékenység; ez a felsorolás azonban példálózó jellegű. Az Alkotmánybíróság gyakorlatát [59/1991. (XI. 19.) AB határozat, 34/1994. (VI. 24.) AB határozat, 52/1996. (XI. 14.) AB határozat, 50/1998. (XI. 27.) AB határozat, 16/1999. (VI. 11.) AB határozat] áttekintve ugyanakkor megállapítható, hogy a közhatalmi jelleg csak a közvetlen közhatalmi jogosítványgyakorlás esetén állapítható meg (például az igazságszolgáltatáson belül elsősorban a bíróság, ügyészség, nyomozó hatóság, közjegyzők esetében).
Az Áfa-törvény 7. § (2) bekezdés rendelkezésének záró fordulata az előbbieken túl a tevékenység közhatalmi jellegének megállapíthatóságát attól is függővé teszi, hogy a tevékenység gyakorlása során okozott kárért való felelősségre a Ptk. az államigazgatási jogkörben okozott kárért való felelősségre vonatkozó rendelkezései [349. §] alkalmazandók-e (vagy károkozás esetén alkalmazandók lennének-e). Amennyiben a közhatalmi tevékenységet gyakorló adóalany valamely termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása esetében ezek a felelősségi szabályok nem alkalmazhatóak (vagy károkozás esetén nem lennének alkalmazhatóak), akkor az a forgalmi adózás szempontjából nem minősíthető közhatalminak. A közjogi szempontok figyelembevétele mellett tehát meg kell vizsgálni azt is, hogy az adott ügylet tekintetében alkalmazni lehet-e a Ptk. államigazgatási jogkörben okozott kárért való felelősségre vonatkozó rendelkezéseit.
Az Áfa-törvény 7. § (3) bekezdése az előbbiek mellett rendelkezik arról is, hogy melyek azok a tevékenységek, amelyek egyáltalán nem minősülnek közhatalmi tevékenységnek, még akkor sem, ha azt egyébként közhatalom gyakorlására jogosított személy, szervezet végzi. Ilyen a tulajdon kisajátítása, illetve az Áfa-törvény 2. számú mellékletében felsorolt tevékenységek köre.
A közjegyzőkről szóló 1991. évi XLI. törvény (a továbbiakban: Kötv.) rendelkezései, valamint a Ktv. indokolása alapján a közjegyző közokirat-készítő tevékenységével okozott károkért való felelősségéről szóló 3/2004. Polgári jogegységi határozata megállapítja: "... a közjegyzőség intézménye egységesen a magyar igazságszolgáltatás szervezetén belül helyezkedik el, a közjegyzői tevékenység pedig jellegét tekintve egységesen közhatalmi tevékenység, vagyis az állam igazságszolgáltató funkciója részeként végzett jogszolgáltató hatósági tevékenység [Ktv. 1. § (4) bek.]. A közjegyző valamennyi tevékenysége, hatásköre jogszabály által meghatározott, jogszabályi felhatalmazáson alapul. A Ktv.-nek nincs olyan rendelkezése, amely jogszabályi alapot adna arra, hogy a közjegyző egyes tevékenységei között a hatósági jelleg szempontjából különböztetni lehessen. Ebből következően a közjegyző akkor is közhatalmi tevékenységet gyakorol, amikor a fél kérésére közokiratot készít.
A közhatalmi tevékenység gyakorlása során, valamint az e tevékenység elmulasztásával okozott károkért való polgári jogi kárfelelősségre egységesen minden esetben a Ptk. 349. §-át kell alkalmazni, annak ellenére, hogy e jogszabályhely kifejezetten csak az államigazgatási, bírósági és ügyészségi jogköröket nevesíti. A közjegyző is a Ptk. 349. §-a alapján tartozik tehát felelősséggel a tevékenysége - így a közokirat készítési tevékenysége - során okozott károkért. A Ptk. 349. §-a ugyan általában a Ptk. 348. § szerinti alkalmazotti felelősség speciális esete, alkalmazásának azonban a munkaviszony hiánya nem akadálya. A közjegyző - hasonlóan az önálló bírósági végrehajtóhoz - a Ktv. 10. § (1) bekezdés alapján alkalmazandó Ptk. 349. § alapján saját személyében felel a tevékenysége során, illetve az annak elmulasztásával okozott kárért."
Az előzőekből következően, a Ktv.-ben szabályozott közjegyzői tevékenység az Áfa törvény 7. §-ában foglaltaknak megfelelően az Áfa törvény alkalmazásában nem minősül gazdasági tevékenységnek. A kizárólag ilyen közjegyzői tevékenységet végző adózó az Áfa törvény 5. § (1) bekezdése alapján nem alanya az általános forgalmi adónak.
Szintén egyértelműen megállapítható, hogy a kirendelt igazságügyi szakértő-, védő-, tolmács bírósági eljárás keretében végzett tevékenysége nem felel meg a közhatalmi tevékenység feltételeinek, így az - amennyiben a törvényi feltételek teljesülnek - gazdasági tevékenységnek minősül.
Csoportos adóalanyiság
Az Áfa-törvény lehetőséget biztosít arra, hogy azok a belföldi illetőségű adóalanyok, akik jogilag ugyan függetlenek, azonban egymással kapcsolt vállalkozási viszonyban vannak, csoportos adóalanyiságot hozzanak létre. Az adóalanyok ezen döntése más adónemekkel kapcsolatos kötelezettségeikre, illetve jogosultságaikra nincs kihatással, azok a csoportos adóalanyiságtól függetlenül teljesítendőek, illetve gyakorolhatóak.
A csoportos adóalanyiságban való részvétel feltétele, hogy az adóalany székhellyel, illetve állandó telephellyel (illetve ilyen hiányában lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkezzen Magyarországon. További feltétel, hogy a csoportot létrehozó adóalanyok egymással kapcsolt vállalkozási viszonyban álljanak.
Az Áfa-törvény a kapcsolt vállalkozás fogalmát nem határozza meg erra vonatkozóan az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 178. § 17. pontja tartalmazza az irányadó definíciót.
A csoportos adóalanyiság az abban részt vevő tagok egymás közötti és harmadik féllel szembeni viszonyát is meghatározza.
A csoport létrejöttével a csoporttagok önálló áfa-alanyisága megszűnik (az alább részletezett egyetemleges felelősség kivételével), a csoportos adóalanyiság időszakában együttesen egyetlen adóalanynak minősülnek.
A csoporttagok egymás közötti ügyletei a csoportos adóalanyiság időszakában nem tartoznak az Áfa-törvény hatálya alá, így azzal kapcsolatosan áfa fizetési kötelezettség sem keletkezik.
Harmadik féllel maga a csoport, mint egyetlen adóalany fog ezután kapcsolatba lépni, és a csoport által bonyolított ügyletekből származó jogok és kötelezettségek, a csoporttagokat együttesen fogják jogosítani, illetve kötelezni.
A csoportos adóalanyisággal ugyanakkor nem jön létre új jogalany, így a harmadik féllel szembeni magánjogi kapcsolatokban nem közvetlenül a csoport fog eljárni saját neve alatt. A csoportnak külön névvel/elnevezéssel sem kell rendelkeznie, az adott csoport azonosítására a csoport azonosító szám szolgál. A csoport tekintve, hogy nem önálló jogalany, a harmadik féllel szembeni kapcsolataiban a csoport tagjain keresztül jár el, így az egyes csoporttagok eljárását kell úgy tekinteni, mint ami a csoportos adóalanyiságban résztvevő valamennyi tagnak betudható. A harmadik féllel szembeni kapcsolatokban teljesített ügyleteket az egyes csoporttagok számlázzák saját nevükben, azonban a számlán a csoporttagnak a saját nevén és adószámán kívül a csoportazonosító számot (szükség esetén a csoport közösségi adószámát) is fel kell tüntetnie. Tekintve, hogy a csoporttagok egymás között bonyolított ügyletei nem tartoznak az Áfa-törvény hatálya alá, így azok kapcsán az Áfa-törény szerinti számlát sem kell kiállítani, csupán egyéb számviteli bizonylat kiállítására van szükség. E sajátos bizonylatolási gyakorlattal kapcsolatosan a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet 1/E. § (5)-(6) bekezdése tartalmaz rendelkezéseket, miszerint a sorszámozás folyamatossága nem sérül, ha a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok belső, egymás közötti kapcsolataiban a számlának nem minősülő egyéb számviteli bizonylat kibocsátása, illetőleg a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok külső, harmadik személlyel szembeni kapcsolataiban a számla kibocsátása azonos sorszámtartományon belül történik. A sorszámozás folyamatossága nem sérül akkor sem, ha a számla és az Áfa-törvény 165. § (1) bekezdés a) pontjában meghatározott számviteli bizonylat kibocsátása azonos sorszámtartományon belül történik.
A csoportos adóalanyiság létrehozása az állami adóhatóság engedélyéhez kötött. A 2011. január elsején hatályba lépett a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szervezetéről és egyes szervek kijelöléséről 273/2010. (XII. 9.) Korm. rendelet 20. § (1) A csoportos adóalanyiság időszakában a Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (továbbiakban: KAIG) jár el a csoport adóügyeiben és minden, a csoportos adóalanyisággal kapcsolatos eljárásban, különösen a csoport létrehozatalával, megszűnésével, a csoporthoz csatlakozással, a csoportból kiválással, a csoporttag vagy a kívül maradó adóalany felelősségének megállapításával, valamint a csoportazonosító számmal kapcsolatos eljárásokban. Ebből következően a csoportos adóalany létrehozására irányuló kérelemet is KAIG-hoz kell benyújtani.
A leendő tagok közös írásbeli kérelmére a KAIG hatósági eljárást folytat le, és amennyiben annak feltételei fennállnak az erre vonatkozó engedély kiadásával a csoportos adóalanyiság létrejön.
A csoportos adóalanyiság kapcsán két személyi kört kell megkülönböztetni. Egyrészről vannak azok az egymással kapcsolt vállalkozási viszonyban álló adóalanyok, akik a csoportos adóalanyiságot létre kívánják hozni (a csoport leendő tagjai). Másrészről azok az adóalanyok, akik szintén kapcsolt vállalkozási viszonyban állnak a leendő tagokkal, azonban a létrehozandó csoportban nem kívánnak részt venni (kívül maradó adóalanyok).
A csoportos adóalanyiság létrehozásának a feltétele egyrészről a leendő tagok közös egybehangzó írásbeli nyilatkozata, másrészről a kívül maradó tagok hozzájáruló nyilatkozata, a csoport létrehozásához. A kívül maradó tagok hozzájáruló nyilatkozata azért elengedhetetlen, mivel annak ellenére, hogy ők nem kívánnak részt venni a csoportban, kötelesek egyetemes felelősséget vállalni a csoporttagokkal.
Egy adóalany egy időben csak egyetlen csoportos adóalanynak lehet a tagja, így amennyiben az adóalany már tagja egy csoportos adóalanynak, csoportos adóalanyiságra irányuló kérelmet nem nyújthat be. Akkor sem nyújthat be az adóalany ilyen kérelmet, ha egy másik csoportos adóalanyiságra vonatkozó kérelmének elbírálása még folyamatban van, azaz annak jogerős elbírálása még nem történt meg.
Az Áfa-törvény az állami adóhatósághoz beadandó kérelem tartami elemeit taxatív módon felsorolja.
Mivel a csoportos adóalanyiság időszakában a csoport minden tagja egyetlen adóalanynak minősül, így az adózással kapcsolatos minden kötelezettségüket/jogosultságukat egyetlen adóalanyként teljesítik, illetve gyakorolják. Ez többek között azt is jelenti, hogy a csoport a képviselője által egyetlen adóbevallást nyújt be (havi rendszerességgel), amiben együttesen szerepel a tagok által harmadik személyek felé kiszámlázott ügyletek fizetendő adója, illetve az egyes tagok által eszközölt beszerzések, igénybevett szolgáltatások kapcsán felmerült levonható adó.
A csoporttagok által kijelölt képviselő a csoport minden hatósági bírósági eljárásjogi cselekménynek az alanya, így ő az, aki bármely ilyen eljárásban a csoport nevében nyilatkozhat.
Ugyanakkor olyan esetben, ha csoportos adóalanyiságot megelőző időszakra vonatkozóan kell benyújtani a csoportos adóalanyiság időszakában önellenőrzést, akkor ezt nem a képviselőnek, hanem az érintett tagnak kell megtennie. Ezt tekintve, hogy a csoportos adóalanyiság időszakában is adózónak minősül - függetlenül attól, hogy önálló áfaalanyisága megszűnt - minden további nélkül megteheti. Ezzel kapcsolatosan fontos még megjegyezni, hogy amennyiben a csoporttag a csoport megalakulása előtt eszközölt beszerzéséről a számlát késve, már a csoportos adóalanyiság időszakában kapja meg, úgy az ezen ügylethez kapcsolódó adólevonási jogát szintén önellenőrzéssel gyakorolhatja. A levonható adót legkésőbb a csoportos adóalanyiság keletkezését megelőző utolsó adó-megállapítási időszakában szerepeltetheti (a levonási jog keletkezésekor hatályban lévő szabályok szerint).
A csoportos adóalanyiság létrejöttével az abban résztvevő tagok önálló áfaalanyisága megszűnik, az Áfa-törvény erre a megszűnésre a jogutódlással történő megszűnés szabályait rendeli alkalmazni. Az egyes csoporttagok tulajdonában lévő termékekre vonatkozóan a jogutódlással történő megszűnés kapcsán főszabály szerint az Áfa-törvény 11. § (2) bekezdés d) pontja alapján adófizetési kötelezettség keletkezne. Mivel azonban a csoport, mint jogutód az Áfa-törvény 18. § (1)-(2) bekezdés feltételeinek megfelel (feltéve, hogy ezt kizáró speciális jogállást nem választ), így a csoporttagok jogutódlással történő megszűnése kapcsán - figyelemmel az Áfa-törvény 17. § (2) bekezdésére - adófizetési kötelezettség nem keletkezik.
Az Art. 33. § (9) bekezdés a) pontja alapján a csoportos adóalanyiságot engedélyező határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül a csoporttag, az általános forgalmi adó tekintetében a bevallással még le nem zárt időszakáról soron kívüli bevallást köteles benyújtani az állami adóhatósághoz (KAIG-hoz).
A visszaélésék megelőzése érdekében az Áfa-törvény szigorú felelősségi rendszert állít fel a csoportos adóalanyiság létrehozásának feltételeként. A szabály a csoporton kívül maradó adóalanyokra nézve különösen szigorú, hiszen őket is a csoporttagokra vonatkozó egyetemleges felelősség terheli. Az egyetemleges felelősség egyaránt kiterjed a csoporttag csoportos adóalanyiság időszakát megelőzően, és a csoportos adóalanyiság időszakában keletkezett kötelezettségeire.
Mivel az önkormányzatok és az általuk alapított gazdasági társaságok kapcsolt vállalkozási viszonya, az Art. 178. § 17. pontja alapján - néhány kivételtől eltekintve - megállapítható, így az önkormányzat, illetve az általa alapított gazdasági társaság nem lehet csoportos adóalany tagja, mivel a helyi önkormányzatokról szóló 1990. évi LXV. törvény (továbbiakban: Ötv.) 80. § (3) bekezdése a helyi önkormányzatokra vonatkozóan kizárja az egyetemleges felelősségvállalás lehetőségét, amely nélkül viszont csoportos adóalanyiság nem hozható létre.
A csoport létrehozásakor, azon kívül maradó kapcsolt vállalkozások, valamint a csoportos adóalanyiság időszakában létrejövő adóalanyok, akik a csoporttagokkal (és ezzel együtt a kívül maradó tagokkal) kapcsolt vállalkozási viszonyban vannak, bármikor csatlakozhatnak a csoporthoz. Ehhez szükséges a csatlakozni akaró adóalany írásos kérelme, illetve a csoporttagok és a kívül maradó tagok kifejezett és egybehangzó hozzájárulása. A csatlakozó tagnak a csoport többi tagjához hasonlóan egyetemleges felelősséget kell vállalnia a csoporttagok kötelezettségeiért. A csoporthoz való csatlakozást az állami adóhatóság (KAIG) engedélyezi.
A csoportból való kiválást szintén az állami adóhatóság engedélyezi, a kiválni kívánó tag erre vonatkozó írásos kérelme alapján. A kiváláshoz csak a többi csoporttag hozzájárulására van szükség. A kiváló csoporttag a kiválást követően kívül maradó tagnak minősül, így az egyetemleges felelőssége továbbra is fennmarad, aminek vállalásáról a kérelmében nyilatkoznia kell.
Az Art. 33. § (9) bekezdés a) pontja alapján a csoporthoz való csatlakozást engedélyező határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül a csoporthoz újonnan csatlakozó tagnak az általános forgalmi adója tekintetében a bevallással még le nem zárt időszakáról soron kívüli bevallást kell benyújtania az állami adóhatósághoz (KAIG-hoz).
Az Áfa-törvény taxatív módon felsorolja a csoportos adóalanyiság megszűnésének eseteit. A megszűnés a csoportos adóalanyiságra vonatkozó engedély visszavonásával szűnik meg, ami az állami adóhatóság (KAIG) hatáskörébe tartozik.
A csoportos adóalanyiság megszűnésére, annak létrehozásához hasonlóan a jogutódlással történő megszűnés szabályai vonatkoznak. Ez alól értelemszerűen kivételt képez az az eset, ha a megszűnés oka az, hogy a csoportos adóalanyiságban résztvevő csoporttagok mindegyike jogutód nélkül szűnik meg.
Az Art. 33. § (9) bekezdés b) pontja alapján a csoport azonosító szám törlése esetén, a csoportképviselő - a törlő határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül - a csoport általános forgalmi adójáról soron kívüli bevallást kell, hogy beadjon az állami adóhatósághoz (KAIG).
A csoportos adóalanyiságra vonatkozó engedélyt az állami adóhatóság többek között abban az esetben vonja vissza, ha a csoporttag, illetve a kívül maradó adóalany vonatkozásában az egyetemleges kötelezettségvállalás teljesítése, a csoportos adóalanyiság időszakában nem teljesül.
A csoportos adóalanyiság bármely tagjának, vagy bármely kívül maradó adóalanynak a felszámolás alá kerülése esetén a 1991. évi XLIX. törvénya csődeljárásról és a felszámolási eljárásról (továbbiakban: Csődtv.) rendelkezéseinek helyes alkalmazásával egy egyetemleges felelősségvállalásra vonatkozó, konszenzuson alapuló jogi konstrukció nem tartható fenn, mert ez adott esetben a felszámolás alatt álló adózó terheinek ellenőrizhetetlen mértékű növekedéséhez vezetne.
Mivel az adós az egyetemleges felelősségvállalás terhét a Csődtv. alapján nem vállalhatja fel, ezért a felszámolás, illetve a csődeljárás kezdő időpontjától az egyetemleges kötelezettségvállalás teljesíthetősége lehetetlenné válik, így a csoportos adóalanyiság megszüntetési feltétele bekövetkezik, melynek alapján az adóhatóság köteles intézkedni a csoportos adóalanyiság megszüntetése iránt.
Termék értékesítése
Ez a szakasz a termékértékesítés Áfa-törvénybeli alapdefinícióját tartalmazza. Mivel az Áfa-törvénynek saját termékértékesítés-fogalma van, ezért minden olyan ügyletet, amely ennek a fogalomnak tényállásában megfelel, termékértékesítésként kell kezelni még akkor is, ha az egyebekben más jogág szabályai szerint nem feltétlenül minősülne termékértékesítésnek.
Az Áfa-törvény 9. § (1) bekezdése értelmében a termékértékesítés lényegi eleme az, hogy birtokba vehető dolog olyan átengedése történjen meg a felek között, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja. Tehát a következő alapvető tényállási elemnek kell egyidejűleg fennállnia:
a) A termékértékesítés kizárólag birtokba vehető dolgok esetén értelmezhető. Éppen ezért egy vagyoni értékű jog értékesítése nem adózhat termékértékesítésként, hiszen a vagyoni értékű jog nem birtokba vehető dolog. (A vagyoni értékű jog értékesítése tehát szolgáltatásnyújtásnak minősül.)
b) A birtokba vehető dolgot az átadónak úgy kell átengednie az átvevő "hatalmába", hogy az átadás az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítsa.
b/1.) Átengedés
Az átengedés az Áfa-törvény vonatkozásában a birtokba adással egyenértékű fogalom. Az átengedés ugyanis a szó köznapi értelmében azt jelenti, hogy az átadó az átvevő hatalmába, rendelkezésébe bocsátja a terméket, azaz átengedi azt az átvevőnek. Az átengedés tehát gyakorlatilag birtokba adást jelent, azonban nagyon lényeges, hogy a birtokba adás alatt nem csak a fizikai, hanem a jogi birtokba adást is érteni kell. Jogi értelemben pedig akkor kerül az átvevő birtokába a dolog, amikortól ő jogosult arra, hogy birtokba vegye, függetlenül attól, hogy tényszerűen (fizikai értelemben) is él-e ezzel a jogával. Például, amennyiben a vevő megvásárol április 28-án az áruházban egy televíziót úgy, hogy a televíziót ki is fizeti, és azonnal el is viheti, akkor az áruház és a vevő között a televízió átengedése (birtokba adása) a vásárlás napjával (április 28-val) megtörténik, még akkor is, ha a vevő csak a következő hétre (május 4-ére) tud fuvart szervezni, így addig a televízió az áruház raktárában marad. Ebben a példában ugyanis a vevő gyakorlatilag a vásárlás napjától bármikor fizikailag is magához veheti a televíziót, más kérdés, hogy saját döntése alapján ezt majd május 4-én fogja megtenni. Amennyiben azonban a konkrét esetben a vevő katalógusból választana ki április 28-án egy olyan televíziót, ami nincsen raktáron, és az áruház azt május 4-én hozná meg, így a vevő ezért venné át május 4-én a terméket, akkor az áruház és a vevő között a televízió birtokba adása nem április 28-án, hanem május 4-én történne, hiszen előbbi időpontban a vevőnek nincsen lehetősége arra, hogy a televíziót fizikai értelemben is magához vegye.
b/2.) Tulajdonosként való rendelkezés
A tulajdonosként való rendelkezési jog tágabb kategória, mint a tulajdonjog, ugyanis az áfa rendszerében már abban az esetben is termékértékesítés történik, amikor az átvevő - jogszerűen - sajátjaként rendelkezhet a termék fölött úgy, hogy az valójában (polgári jogi értelemben) nem a saját tulajdona. Az Áfa-törvény 9. § (1) bekezdésének termékértékesítési fogalmában szereplő "tulajdonosként való rendelkezés" tehát nem azt jelenti, hogy az átvevőnek tulajdonossá kell válnia. A tulajdonosként való rendelkezés a fogyasztáshoz kötődő fogalom, lényege az, hogy az átvevő a külvilág felé úgy jelenik meg, mint aki az átvett termékkel rendelkezik, azonban ez nem feltétlenül jelenti azt, hogy polgári jogi értelemben a rendelkezési jogosultsága teljes. Az a lényeges, hogy a termék átengedése a tulajdonjog bármikori (akár későbbi) átszállásának a szándékával történjék meg. Ebből következően az ún. tulajdonjog-fenntartással kötött adásvételi szerződések esetén sem a tulajdonjog átszállásának a napja, hanem a birtokba adás napja lesz a termékértékesítés megvalósulása (amely egyben a teljesítés időpontja is lesz, feltéve, ha az ügylet az Áfa-törvény 55. § (1) bekezdése alá tartozik).
A termékértékesítés áfa-rendszerbeli megvalósulásához tehát nem feltétlenül a dolog fizikai birtokba adása és ezzel együtt a dologra vonatkozó tulajdonjog átszállása szükséges, hanem a terméknek olyan, az átvevő hatalmába történő engedéséről van szó, amely átengedés egyben arra vezet, hogy az átvevő tulajdonosként való rendelkezésre jogosult.
Az Áfa-törvény 9. § (2) bekezdése értelmében az Áfa-törvény vonatkozásában birtokba vehető dolognak kell tekinteni a dolog módjára hasznosítható természeti erőket (mint például: villamos energia, gáz, hőenergia, hűtési energia), így azok értékesítését termékértékesítésként - nem pedig szolgáltatásnyújtásként - kezelni.
Nem tekintendő birtokba vehető dolognak a pénz, a készpénz-helyettesítő fizetési eszköz, a pénzhelyettesítő eszköz.
Nem minősül továbbá birtokba vehető dolognak az értékpapír sem, így az értékpapír értékesítése nem adózhat termékértékesítési jogcímen, legfeljebb szolgáltatásnyújtásnak minősülhet azzal, hogy ez nem vonatkozik azon értékpapírokra, amelyeknek megszerzése egyúttal az azokban megjelölt termék tulajdonjogának megszerzését is jelenti. Ez a rendelkezés vonatkozik például a közraktárjegy árujegy részére. Ezt úgy kell érteni, hogy a közraktárjegy árujegy részének forgatása során termékértékesítés történik, mégpedig annak a terméknek az értékesítése, amelyikre vonatkozóan a közraktárjegyet kiállították. Ez azt jelenti, hogy az értékpapír nem fizikai valójában, hanem jogi értelemben testesíti meg a birtokba vehető dolgot, azaz az ügylet tárgyául szolgáló terméket.
Az Áfa-törvény külön termékértékesítési fogalmat tartalmaz a részletfizetési konstrukcióval megvalósuló termékértékesítésekre, vagyis az olyan ügyletekre, amelyek a felek olyan tartalmú szerződése alapján valósulnak meg, amelynek alapján a termék tulajdonjogát a vevő mindenképpen megszerzi a termék átadásakor, vagy egy későbbi időpontban (mely utóbbi időpont jellemzően a vételár teljes összege megfizetésének időpontjával egyezik meg), és a termék ellenértékének megfizetése részletekben történik. Ilyen ügylet pl. a klasszikus részletvétel, illetve a zártvégű lízing. Az ilyen termékértékesítéseknek a tényállásbeli megvalósulása már a termék birtokba adásával megtörténik, függetlenül attól, hogy annak időpontjában a vételár maradéktalan megfizetése még nem történt meg, és függetlenül attól is, hogy a szerződésben a felek vevő biztos tulajdonszerzését milyen időponthoz, egyéb feltételhez kötötték.
A bizományosi ügyleteket - amelyek lényege az, hogy a bizományos a saját nevében, de a megbízója javára köt adásvételi szerződést -, két termékértékesítésként kezeli az Áfa-törvény. A tárgyalt szakasz szerint ugyanis termékértékesítésnek minősül a megbízó és a bizományos között a termék feletti rendelkezésre jog átszállása is, nemcsak a bizományos és az ő ügyfele közötti termékátadás.
A bizományi termékértékesítés feltételes termékértékesítési tényállás, ami azt jelenti, hogy a megbízó és a bizományos közötti Áfa-törvény szerinti termékértékesítés megvalósulásának feltétele, hogy a bizományos és a vele jogviszonyban álló harmadik fél között a termékértékesítés alaptényállásának megfelelő ügylet teljesüljön.
Eladási megbízás esetén a bizományos arra vállal kötelezettséget, hogy a megbízója által rendelkezésére bocsátott terméket értékesíti. Eladási megbízás esetén a bizományos saját nevében kötött adásvételi szerződése alapján teljesített termékértékesítés az Áfa tv-ben meghatározott termékértékesítés alaptényállását valósítja meg, melynek teljesítője a bizományos. A megbízó és a bizományos közötti ügylet az Áfa-törvény külön termékértékesítési fogalma szerint valósít meg termékértékesítést, teljesítője a megbízó.
Vételi megbízás esetén a bizományos arra vállal kötelezettséget, hogy a saját nevében vásárol terméket a megbízója javára. Vételi bizomány esetén a saját nevében szerződő bizományossal kötött adásvételi szerződés teljesítésével a harmadik fél az Áfa-törvényben meghatározott termékértékesítés alaptényállását valósítja meg. Az előzőek szerinti külön termékértékesítési fogalomnak megfelelő ügyletre tekintettel a bizományos és a megbízója között ugyancsak termékértékesítés valósul meg, mely ügylet teljesítője a bizományos.
Az Áfa-törvény sajátos előírásából eredően a forgalmi adózásban a (termék tulajdonjogának átruházására irányuló) bizományi ügylet mindig termékértékesítésként esik adókötelezettség alá, a bizományost megillető bizományi díj pedig két termékértékesítés ellenértéke különbözeteként jelenik meg, ami a gyakorlatban azt eredményezi, hogy a bizományos a szolgáltatásáért járó bizományi díjat - mint szolgáltatásnyújtás ellenértékét - soha nem számlázhatja a megbízó felé, ugyanis a bizományi díj közvetett módon, a megbízó és a bizományos közötti termékértékesítés adóalapjában fog megadózni.
Ezen szakasz értelmében termékértékesítésnek minősül az adós és hitelező között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása, feltéve, hogy a hitelező a dologi biztosítékul szolgáló terméket lejárt követelésének érvényesítése érdekében értékesíti, és az értékesítésből származó ellenérték közvetlenül őt illeti meg.
A fenti tényállás jellemzően zálogjog esetén valósul meg, bár maga az Áfa-törvény a zálogjog fogalmat nem használja.
Például amikor zálogjog érvényesítése történik, akkor az adós és a hitelező között a zálogjogon alapuló termékátadás termékértékesítésnek minősül, feltéve, ha a zálogjog érvényesítésére a zálogjogosult által sor kerül. Abban az esetben ugyanis, ha a zálogjogosult a kötelezett nem teljesítése, vagy nem szerződésszerű teljesítése hiányában nem kényszerül a zálog tárgyát értékesíteni (mert pl. az adós időben visszaszolgáltatja a zálogjog alapításául szolgáló kölcsön teljes összegét), akkor a zálogjog nem minősül adóztatható termékértékesítésnek. Amennyiben azonban a zálogjogosult arra kényszerül, hogy az adós szerződésszegő magatartása miatt a zálogtárgy értékesítésén keresztül elégítse ki fennálló követelését, akkor mind a zálogjogosult és a harmadik fél között történő, a zálogtárgy értékesítésére irányuló ügylet, mind pedig a zálogkötelezett és a zálogjogosult között történt zálogjog-alapítás termékértékesítésként eredményez adóztatható tényállást. Látható, hogy a zálogjog-alapítás - hasonlóan a bizományhoz - feltételes termékértékesítési tényállás, ugyanis egészen addig, amíg a zálog tárgya a zálogjogosult részéről értékesítésre nem kerül, a zálogjog-alapítás sem termékértékesítés.
A termék előállítására irányuló bérmunkák, vállalkozási szerződés alapján végzett tevékenységek közül az építési szerződés alapján történő termékátadás (azaz ingatlanátadás) termékértékesítésnek minősül, függetlenül attól, hogy az építési vállalkozó saját anyaggal, vagy a megrendelő anyagával dolgozik.
Minden más termék (azaz ingó termékek) esetén, amennyiben a vállalkozó nem saját anyagból állítja azt elő, hanem a megrendelő által rendelkezésre bocsátott alapanyaggal dolgozik, akkor szolgáltatásnyújtás történik.
Fontos, hogy a tárgyalt szakasz értelmében az építési-szerelési munkával létrehozásra kerülő ingatlan átadása csak abban az esetben lehet termékértékesítés, ha a létrehozandó ingatlan az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzésre kerül. Amennyiben azonban olyan ingatlan létesítése és átadása történik, amely ingatlan az ingatlan-nyilvántartásba feltüntetésre semmilyen formában nem kerül (ilyenek pl. egyes vízügyi létesítmények), akkor az ügylet nem termékértékesítési, hanem szolgáltatásnyújtási jogcímen adózik.
Az Áfa-törvény ellenérték fejében teljesített termékértékesítésként tesz adókötelessé olyan ügyleteket is, amelyekhez ellenszolgáltatás (ellenérték) nem kapcsolódik. Ezeknek az ügyleteknek általában az a jellemzője, hogy az ilyen ügylet tárgyát képező beszerzés, illetve az ilyen ügylet megvalósításához történt beszerzés előzetesen felszámított forgalmi adóját az adóalany levonhatta, mert pl. az adó levonásának időpontjában az adóalany szándéka az volt, hogy a beszerzett terméket, igénybevett szolgáltatást az adófizetési kötelezettséggel járó ügylete megvalósításához használja fel, vagy pedig a beszerzett termék, igénybe vett szolgáltatás egy ideig valóban az adóalany adóköteles tevékenységét szolgálta, azonban utóbb mégis ingyenesen fog hasznosulni.
Azáltal, hogy a törvény a ténylegesen megvalósult, adólevonásra nem jogosító, ellenszolgáltatás nélküli ügyletet ellenértékes termékértékesítésnek tekinti, az ilyen ügylet megvalósulásának adózásbeli következménye nem az lesz, hogy az adóalany az általa levont adót - az utóbb bekövetkezett változás miatt - önellenőrzés eredményeként fizeti vissza, hanem arra tekintettel, hogy nála az adott beszerzés utóbb bekövetkezett körülmény folytán mégiscsak adókörön kívüli tevékenységet (azaz ingyenes tevékenységet) fog szolgálni, az ingyenes felhasználásra tekintettel adófizetési kötelezettség keletkezik.
Sajátos tehát az ingyenes ügyletek áfa-rendszerbeli kezelése. Az általános forgalmi adó szempontjából általános alapelvi szabály, hogy adólevonást az adóalany kizárólag az adóköteles gazdasági tevékenysége kapcsán gyakorolhat. Az ingyenes ügyletek fogalmi eleme, hogy azokért cserébe az adóalany ellenértékben nem részesül, így az ingyenes ügyletek kapcsán - főszabályként - adólevonás nem gyakorolható. Ez azt jelenti, hogy azon beszerzések általános forgalmi adótartalma, amely beszerzések az adóalanynál közvetlenül ingyenes termékátadáshoz, illetve ingyenes szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódnak, nem levonható.
Vannak azonban olyan esetek, amikor egy beszerzésről utóbb derül ki, hogy az végül az adóalanynál ingyenes ügylethez kerül felhasználásra. Ilyen esetekre a törvény sajátos megoldást ad. Termékértékesítések esetén az Áfa-törvény 11. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy abban az esetben, ha az adóalany úgy ad át másnak ingyenesen terméket, hogy azzal kapcsolatban nála korábban levonható adó merült föl, akkor az ingyenes átadással összefüggésben az adóalanynál adófizetési kötelezettség keletkezik. (Nagyon fontos, hogy az ilyen ügyletek esetén nem a ténylegesen gyakorolt adólevonás, hanem már annak lehetősége megteremti az adóztathatóságot, ami azt jelenti, hogy függetlenül attól, hogy az adóalany a későbbiekben ingyenesen hasznosuló termékkel összefüggésben élt-e az - egyébként jogszerűen gyakorolható - adólevonás lehetőségével, az ingyenes hasznosítás adófizetést von maga után.)
Az Áfa-törvény tehát nem a korábban levont áfa önellenőrzéssel, vagy tárgy időszaki helyesbítésével történő visszafizetését rendeli ezekre az esetekre, hanem felállít egy olyan fikciót, mintha az érintett ingyenes ügylet mégiscsak ellenértékes gazdasági tevékenység lenne. (Zárójelben meg kell jegyezni, hogy tekintettel arra, hogy ellenérték ebben az esetben nincsen, ezért értelemszerűen az adóalapot sem az ellenérték alapulvételével kell meghatározni. Az Áfa-törvény 68. §-a alapján az ingyenes - végleges jelleggel történő - termékátadásnál az adó alapja a termék teljesítéskori beszerzési ára, ennek hiányában előállítási költsége.)
Példa lehet erre az esetre, ha egy könyvelő iroda a korábban a könyvelési tevékenységéhez - amely alapvetően áfás - számítógépeket szerzett be, és így a beszerzéshez adólevonási joga társult, akkor a számítógépek lecserélésekor a dolgozónak történő ingyenes átadásnál adófizetési kötelezettsége keletkezik. Látható, hogy ebben az esetben a könyvelő iroda - eredeti szándékának megfelelően - adóköteles könyvelési tevékenysége során hasznosította az érintett számítógépeket, azoknak csak később történt meg a vállalkozásból való ingyenes kivonása.
Ha a könyvelő iroda azonban kifejezetten a dolgozónak történő ajándékozás céljából vásárol számítógépeket, tekintettel arra, hogy az ingyenes hasznosulás ténye már a beszerzéskor ismert, a beszerzést terhelő áfát nem helyezheti levonásba, ugyanakkor adófizetési kötelezettsége sem keletkezik az ingyenes átadásra tekintettel.
További példa erre az esetre az, ha az adóalany a beszerzéskor alappal azt vélelmezi, hogy az érintett beszerzés nála az adóköteles gazdasági tevékenységet fogja szolgálni, azonban utóbb bekövetkezett körülmény folytán kiderül, hogy az mégiscsak ingyenesen "hasznosul". Például, tegyük föl, hogy az adóalany ruhaneműk értékesítésével foglalkozó, általános szabályok szerint adózó adóalany. A készletre beszerzett ruhadarabokat terhelő előzetesen felszámított adót a beszerzéskor levonásba helyezi. Utóbb az egyik készleten lévő kabátot ingyenesen átadja az egyik dolgozónak, de nem munkaruhának, hanem az alkalmazott névnapja alkalmából a cég ajándékaként. Ebben az esetben az eredetileg gyakorolt adólevonás nem vitatható el az adóalanytól, hiszen a kabátot kiskereskedelmi értékesítésre szánta, azonban utóbb mégis ingyenes kivonásra került, ami azt jelenti, hogy nem az eredetileg gyakorolt adólevonást kell önellenőrizni, hanem az Áfa-törvény 11. § (1) bekezdése alapján kell az adóalanynak a kabát beszerzési árát alapul véve az adót megfizetni.
Tehát azokban az esetekben sem kell önellenőrzéssel a levont adót visszafizetni, ha az érintett beszerzés az adóalanynál egyáltalán nem szolgált adóköteles tevékenységet, azonban ez a körülmény a levonási jog megnyílását követően vált ismertté. Abban az esetben azonban, ha már az adott beszerzéskor tudott, hogy az adóalanynál az érintett termék, igénybe vett szolgáltatás nem ellenérték fejében fog hasznosulni, az előzetesen felszámított adó nem helyezhető levonásba.
Az Áfa-törvény 11. § (1) bekezdése alapján keletkező fizetendő adó előzetesen felszámított adónak minősül akkor, ha az ingyenes átadást teljesítő adóalany - a másik féllel kötött megállapodása alapján - az adót áthárítja. Az Áfa-törvény 11. § (1) bekezdése szerint keletkezett fizetendő adó ugyanis áthárítható, ami azt jelenti, hogy amennyiben az ingyenesen szerzett termék az átvevőnél adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység során hasznosul (és az adót az átadó - az átvevővel kötött megállapodás alapján - áthárítja), akkor az levonható, feltéve, hogy a levonási feltételek egyébként fennállnak.
A saját vállalkozásban végzett beruházás során keletkezett hozzáadott érték után az adókötelezettség úgy teljesül, hogy a beruházáshoz használt, hasznosított termék, szolgáltatás előzetesen felszámított adója levonható, a beruházás eredményét ugyanakkor adófizetési kötelezettség terheli. Ennek megvalósulása érdekében az Áfa-törvény ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek tekinti az adóalanynak a vállalkozásán belül végzett saját beruházását. (A számviteli előírásoktól eltérően az Áfa-törvény alkalmazásában csak azok a beruházások minősülnek saját vállalkozásban végzett beruházásnak, amelyek keretében új tárgyi eszköz létesítése történik. A már meglévő tárgyi eszköz bővítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, élettartamának növelése nem keletkeztet adókötelezettséget még abban az esetben sem, ha azok megvalósításához olyan terméket használt, hasznosított az adóalany, amelynek a beszerzéséhez, kitermeléséhez vagy előállításához kapcsolódóan az előzetesen felszámított adó levonható volt.)
A saját rezsis beruházás nem akkor keletkeztet adóztatható tényállást, ha ahhoz levonható adó kapcsolódott, hanem a saját rezsis beruházás eleve adóztatható tényállás és ennek okán a saját rezsis beruházás során - a tárgyi eszköz létrehozásához - eszközölt beszerzések áfa-tartalma, függetlenül attól, hogy a későbbi hasznosítás milyen tevékenységhez történik, levonható.
A különbség a teljesen adókötelesen továbbhasznosított saját rezsis beruházás során és a részben vagy egészben adómentesen hasznosításra kerülő, saját rezsis beruházással előállított tárgyi eszköz között az, hogy ha az adóalany már a beruházás létrehozásakor tudja, hogy a saját vállalkozásában megvalósított beruházás akár csak részben is nem adóköteles tevékenységet fog szolgálni, akkor a beruházás folyamatában eszközölt beszerzések áfáját majd csak az előállított termék használatba vételekor tudja egy összegben levonásba helyezni (ld. Áfa-törvény 134. §-ához fűzött magyarázatot). Ettől függetlenül az adóalanynak az Áfa-törvény 11. § (2) bekezdés a) pontja alapján az előállítás befejeztével az előállítási értékre vonatkozóan az adót fel kell számítania, és az így felszámított adót csak olyan mértékben vonhatja le, amilyen mértékben a saját rezsis beruházás adóköteles tevékenységéhez kapcsolódik. Amennyiben azonban a saját rezsis beruházás megvalósítása folyamatában az adóalany tudja, hogy az előállításra kerülő tárgyi eszköz nála kizárólag adóköteles tevékenységet fog szolgálni, akkor az egyes beszerzések áfa-tartalmát már a beruházás folyamatában (és nem csak az aktiválás pillanatában) levonásba helyezheti, és ezzel együtt az Áfa-törvény 11. § (2) bekezdés a) pontja alapján az aktiváláskor az előállítási értéket alapul véve áfát kell fizetnie (amelyet szintén levonásba helyezhet).
Ellenérték fejében történő termékértékesítés az is az Áfa-törvény 11. § (2) bekezdés b) pontja alapján, ha a saját vállalkozásban kitermelt, előállított, megmunkált, átalakított, vásárolt, importált olyan terméket használ fel az adóalany gazdasági tevékenysége folytatásához, amely termék után - ha azt ebben a formájában másik adóalanytól szerezte volna be - adólevonási jog egyáltalán nem illette volna meg.
Példa lehet erre a következő. A személygépkocsi-kereskedelem területén gyakran előfordul olyan eset, amikor a személygépkocsi-kereskedő adóalany a beszerzéskor még nem tudja, hogy állít-e be tesztautót a megvásárolt gépkocsik közül. (Zárójelben kell megjegyezni, hogy a személygépkocsi beszerzését terhelő áfa - a bérbeadással történő hasznosítás esetkörén túl - csak abban az esetben vonható le, ha a beszerzés továbbértékesítési célú. A továbbértékesítési cél az áfában azonban csak abban az esetben valósul meg, ha az adóalany a beszerzett terméket saját célú használat, hasznosítás nélkül értékesíti, ami egy tesztautónál nem valósul meg, hiszen annak lényege éppen az, hogy azt a gépjármű-kereskedő marketingcélokra - ideiglenesen ugyan - de felhasználja.)
Azokban az esetekben, amikor a kereskedő még nem tudja, hogy tesztautót fog beállítani a beszerzett személygépkocsi-szállítmányból - mivel az összes személygépkocsi első körben készletre kerül - elmondható, hogy minden egyes személygépkocsi beszerzése kapcsán fennáll a továbbértékesítési cél, így az áfa teljes egészében levonható. Ugyanakkor abban az esetben, ha utóbb ezen körülményekben változás következik be, azaz az adóalany egy olyan személygépkocsit állít be tesztautónak, amelyre tekintettel - a továbbértékesítési célt a beszerzéskor vélelmezve - adólevonási jogot gyakorolt, akkor ezen tesztautóra vonatkozóan az adóalanynak adófizetési kötelezettsége keletkezik, mégpedig az Áfa-törvény 11. § (2) bekezdés b) pontja alapján. Az Áfa-törvény 11. § (2) bekezdés b) pontja úgy rendelkezik, hogy termékértékesítésnek minősül az adóalany vállalkozásában kitermelt, előállított, összeállított, átalakított, megmunkált, illetőleg vállalkozásához vásárolt vagy importált termék felhasználása gazdasági tevékenységének folytatásához, feltéve, hogy ha a terméket ilyen állapotában másik adóalanytól szerezte volna be, adólevonási jog nem illetné meg (azaz, ha a tesztautónak beállításra került személygépkocsit eleve ilyenként szerezte volna be, adólevonási joga a beszerzőnek nem lett volna). Mivel a tesztautó áfája - az alappal vélelmezett továbbértékesítési célú beszerzés okán - levonható volt, ezért utóbb, amikor megtörténik az adott személygépkocsi tesztautóként történő beállítása, akkor a tesztautóra vonatkozóan az áfát a 11. § (2) bekezdés b) pontja alapján meg kell fizetni, hiszen, amennyiben a gépjármű-kereskedő eleve tesztautónak szerezte volna be az érintett személygépkocsit, adólevonás - a továbbértékesítési cél híján - nem illette volna meg.
Ellenérték fejében történő termékértékesítésnek tekinti az Áfa-törvény 11. § (2) bekezdés c) pontja annak a tárgyi eszköznek nem minősülő terméknek a felhasználását is, amelyet az adóalany adólevonásra nem jogosító gazdasági tevékenység folytatására használ fel, amennyiben a termékhez részben, vagy egészben adólevonási jog kapcsolódott. (Abban az esetben, ha tárgyi eszköz felhasználása történik meg adólevonásra nem jogosító tevékenységhez, akkor a levont adó összegének kompenzálása a tárgyi eszköz arányosításra vonatkozó szabályok szerint történik meg.)
A törvény ellenérték fejében történő termékértékesítésnek tekinti az adóalany megszűnését a megszűnéskor birtokolt olyan termékek tekintetében, amelyekhez részben vagy egészben adólevonási jog kapcsolódott. A megszűnéshez kapcsolódó adókötelezettségnek az előírását az adó levonását lehetővé tévő gazdasági tevékenységhez történő használat megszűnése indokolja, célja a levonás időpontjában fennállt feltételekben bekövetkezett változásból eredő adózásbeli előny kompenzálása.
Az Áfa-törvény vonatkozó rendelkezése alapján, legyen szó akár jogutód nélküli (azaz végleges) megszűnésről, akár jogutódlásos (azaz átalakulással történő) megszűnésről, főszabályként adót kell fizetni minden olyan termék után, amely tekintetében a megszűnő (átalakuló) adóalanynak korábban, a korábbi adóalanyisága fennállásának ideje alatt adólevonási joga volt. (Nagyon fontos, hogy - hasonlóan a 11. §-ban szabályozott egyéb esetkörökhöz, itt sem a ténylegesen gyakorolt adólevonás, hanem az adólevonás lehetősége már megalapozza a megszűnés esetén az adófizetési kötelezettséget.)
Mindezek alapján elmondható, hogy amennyiben egy adóalany végleges jelleggel, vagy jogutódlással (átalakulással) megszűnik, akkor a megszűnés okán beadandó záró áfa-bevallásban mindazon termékekre, amelyek a megszűnést (ideértve az átalakulást) megelőzően nem kerültek értékesítésre, hanem a megszűnő adóalany tulajdonában maradnak a megszűnés (átalakulás) pillanatáig, adót kell bevallani feltéve, hogy az adott termék vonatkozásában annak beszerzéskor a megszűnő adóalanynak megnyílt az adólevonási joga.
A főszabály tehát a megszűnés esetén (ideértve a jogutódlásos megszűnést is) az adófizetés mindazon termékek vonatkozásában, amelyek a megszűnést megelőzően értékesítésre (ideértve a termékkivonás más áfa-kötelezettséget eredményező eseteit) nem kerülnek, feltéve, hogy az érintett termékek beszerzéséhez (előállításához) kapcsolódóan a megszűnő (átalakuló) adóalanyt adólevonási jog illette meg.
A megszűnés esetére előírt adókötelezettség alól azonban az Áfa-törvény 17-18. §-ai bizonyos körben felmentést adnak, erről ld. részletesen a 17-18. §-okhoz fűzött magyarázatot.
a) A 11. § (3) bekezdés a) pontjából következően, ha terméket közcélra adományoznak, akkor az nem minősül termékértékesítésnek, még akkor sem, ha a termékhez (azaz annak beszerzéséhez, előállításához, stb.) korábban az adományozónak adólevonási joga kapcsolódott.
A közcélú adomány áfa-rendszerbeli kezelésénél a következőkre kell figyelemmel lenni.
1. Első körben mindenképpen fontos tudni, hogy az Áfa-törvénynek saját közcélú adomány fogalma van a 259. § 9/A. pontjában. Ezen szakasz szerint közcélú adomány, adományozás a közhasznú szervezet, a kiemelkedően közhasznú szervezet részére a közhasznú szervezetekről szóló törvényben nevesített közhasznú tevékenység, a kiemelkedően közhasznú besorolást megalapozó közfeladat támogatására, valamint a külön törvényben meghatározott feltételeknek megfelelő egyház részére az ott meghatározott tevékenysége támogatására fordított termék, szolgáltatás, feltéve, hogy:
- az ügyletre vonatkozó okirat, egyéb körülmény valós tartalma alapján nem állapítható meg, hogy az nem szolgálja, vagy csak látszólag szolgálja a közhasznú, a közérdekű, továbbá - egyház esetében - a külön törvényben meghatározott célt,
- az nem jelent vagyoni előnyt az adományozónak, az adományozó tagjának (részvényesének), vezető tisztségviselőjének, felügyelő bizottsága vagy igazgatósága tagjának, könyvvizsgálójának, illetve ezen személyek vagy a természetes személy tag (részvényes) közeli hozzátartozójának azzal, hogy nem minősül vagyoni előnynek az adományozó nevére, tevékenységére történő utalás, és
- - az adományozó rendelkezik a közhasznú szervezet, a kiemelkedően közhasznú szervezet, az egyház által kiállított igazolással, amely tartalmazza az adományozó és az adományozott nevét, székhelyét vagy állandó lakóhelyét, adószámát, adószám hiányában egyedi azonosítására szolgáló jelét és a támogatott célt, továbbá közhasznú szervezet, kiemelkedően közhasznú szervezet esetében a közhasznúsági fokozatot.
Tehát csak az az ingyenesen átadott termék minősülhet közcélú adomány céljából átadott terméknek, amely a fenti definíciónak megfelel.
2. Amennyiben az adóalany már a termék beszerzésekor tisztában van azzal, hogy azt közcélra kívánja adományozni (azaz már eleve ismert, hogy közcélú adomány céljából ugyan, de ingyenesen kívánja kivonni a terméket a gazdálkodásának köréből), akkor a termék beszerzéséhez, előállításához kapcsolódó áfa - az előre tudott ingyenességre tekintettel - nem vonható le, azonban ez esetben föl sem merülhet a 11. § (1) bekezdésének adóztatást előíró szabálya, hiszen az ingyenesen kivont termék beszerzéséhez, előállításához levonható adó nem kapcsolódott.
Például tegyük föl, hogy egy vegyesboltot üzemeltető kft. beszerez 200 kg cukrot azért, hogy azt a helyi alapítványnak karitatív céllal átadja. Mivel ez esetben a kft. már a cukor beszerzésekor tudja, hogy az ingyenes kivonásra kerül a vállalkozásból, ezért a 200 kg cukor beszerzését terhelő áfa - figyelemmel az Áfa-törvény 120. §-ának felvezető szövegére - nem vonható le, ugyanakkor (levonási jog hiányában) szóba sem jöhet az Áfa-törvény 11. § (1) bekezdésének termékkivonást megadóztató szabálya, így áfa fizetés ezen oknál fogva nem terheli a közcélú adományként átadott cukrot.
3. Előfordulhatnak olyan esetek is, amikor a termékről már annak beszerzését, előállítását - és így az adólevonási jog jogszerű megnyílását - követően derül ki, hogy a terméket az adóalany közcélú adományként ingyenesen kivonja a vállalkozási körből. Ebben az esetben - tekintettel arra, hogy a 120. § felvezető szövege és az egyéb levonási feltételek teljesülése okán a termékhez adólevonási jog kapcsolódott - elvileg fölmerülne a 11. § (1) bekezdésének termékkivonást megadóztató szabálya, azonban a 11. § (3) bekezdés a) pontja értelmében ez az esetkör - a levonható adó ellenére - mégsem kerül áfa-adóztatás alá, ugyanis nem tekintendő termékértékesítésnek.
Tegyük föl, hogy a 2. pontban ismertetett példa szerinti kft. ezúttal kifejezetten a vegyesboltban történő értékesítésre szerzi be a 200 kg cukrot. A továbbértékesítési szándék okán a cukrot terhelő áfa levonható a cukor beszerzésének időpontjában. Tételezzük föl, hogy a beszerzést követően történik egy árvíz, így a kft. úgy dönt, hogy a készleten lévő cukorból 100 kg-ot átad egy helyi alapítványnak az árvízkárosultak megsegítésére. Ebben az esetben a cukor beszerzése adólevonásra jogosított, hiszen azt a kft. valós szándéka szerint a vegyesboltban történő értékesítésre szánta. Utóbb bekövetkezett körülmény folytán azonban a cukor egy részét (ti. 100 kg-ot) közcélra adományoz. Mivel ebben az esetben a közcélú adományként ingyenesen kivont termékhez korábban jogszerűen adólevonási jog kapcsolódott, elvileg áfa-fizetés keletkezne a 11. § (1) bekezdése alapján. Tekintettel azonban a 11. § (3) bekezdés a) pontjára, amely ezekre az esetekre kifejezetten előírja az áfa alóli mentesülést, a kft. által közcélú adományként ingyenesen átadott cukor tekintetében annak ellenére nem keletkezik áfa-kötelezettség, hogy az átadott cukor kapcsán a kft. adólevonási jogot gyakorolhatott (és amely adólevonási jog a közcélú adományozásra tekintettel sem enyészik el utólag).
b) Az - adólevonás lehetősége okán adóztatásra kerülő - ingyenes átadások alóli kivételes esetkör a kis értékű termék, valamint az áruminta.
Ezen két kategóriánál ugyanis megengedett a beszerzéshez kapcsolódóan előzetesen felszámított adó levonása, ugyanakkor az ingyenes átadást ezzel együtt nem kell megadóznia az adóalanynak.
Ez az értelmezés az Áfa-törvény 11. § (3) bekezdésének és a 120. § felvezető szövegének együttes olvasatából következik. A 11. § (3) bekezdése ugyanis úgy rendelkezik, hogy nem minősül ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek, ha az adóalany - vállalkozásának céljára tekintettel - más tulajdonába ingyenesen enged át árumintát és kis értékű terméket.
Kis értéknek az Áfa-törvény 259. § 9. pontja értelmében azt tekintjük, ha a juttatott vagyoni előny értéke nem haladja meg az 5 000 forintnak megfelelő pénzösszeget, amelyet a termék átengedéskori - adót is tartalmazó - szokásos piaci árának alapulvételével kell megállapítani.
Árumintának minősül az Áfa-törvény 259. § 3. pontja értelmében a képviselt terméknek kisebb és jellemző része vagy mennyisége, amelyet kizárólag a képviselt termék bemutatásának céljára adnak, és amely fizikai állapotánál, vagyoni értékénél fogva más cél elérésére nem is alkalmas. Figyelemmel kell lenni arra, hogy az Áfa-törvény ezen rendelkezését kiterjesztően kell értelmezni azon esetekben, amikor az áruminta jelleg az ingyenesen átadott termékre igaz, de a termék mégsem felel meg maradéktalanul az idézett definíciónak. Az áruminta fogalmának része ugyan, hogy az áruminta a képviselt terméknek kisebb része legyen, azonban amennyiben ez az adott terméknél fogalmilag (a termék fizikai jellemzőinél fogva) kizárt, akkor önmagában ezen körülmény nem feltétlenül akadálya az áruminta jellegnek.. Ugyanakkor az árumintánál az is feltétel az idézett definíció alapján, hogy az fizikai állapotánál fogva csak a képviselt termék bemutatására legyen csak alkalmas, így nem minősül árumintának a potenciális vevő részére történő olyan termék átadása, amely nem csak bemutatóra (esetleg egyszeri kipróbálásra) hanem rendeltetésszerű használatra (nem csak egyszeri alkalommal) alkalmas.
Az árumintakénti minősítés mindig csak az ügylet összes körülményének ismerete alapján végezhető el. Például könyv, térkép, naptár, földgömb, CD-ROM esetén is csak a fogalomnak megfelelő dolog minősül árumintának. E termékek jellemzően nem kizárólag a terméknek a potenciális vevő számára történő bemutatására (illetve kipróbálására) alkalmasak, a kiskereskedelmi forgalomban ezen termékek árumintaként való átadása nem értelmezhető. A kiadó, nyomda és/vagy nagykereskedő részéről a viszonteladónak bemutatás céljából való termék átadása már értelmezhető lehet, azonban ilyen esetben is vizsgálni kell, hogy a bemutatás céljából átadott termék a jellemzői alapján árumintának tekinthető-e. Amennyiben igen, akkor a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó levonható azzal együtt, hogy az ingyenes átadást áfa-fizetés nem terheli.
Termékértékesítésnek kell tekinteni a forgalmi adószabályok vonatkozásában az olyan tulajdonos-változás nélküli ügyleteket is, amikor az adóalany a tulajdonában lévő (ideértve a bizomány keretében átvett terméket is), adóalanyiságát eredményező gazdasági tevékenysége érdekében beszerzett, előállított terméket egyik tagállamból (a magyar szabályozás szemszögéből nézve belföldről) egy másik tagállam területére juttatja el. Ezt a tulajdonosváltás nélküli, két tagállam közötti termékmozgatást, amelyet egy közösségi áfa-alany végez, a szakzsargonban vagyonáthelyezésnek, vagy saját vagyon mozgatásának is nevezzük.
A vagyonáthelyezés lényegi szabályainak szemléltetésére nézzünk egy konkrét példát. (Tekintettel arra, hogy a 12. § kizárólag az értékesítési oldalt rendezi, ezért ehelyütt csak az értékesítési oldalt terhelő kötelezettségek kerülnek részletezésre. A beszerzési szempontú megközelítést ld. részletesen a 22. §-hoz fűzött magyarázatnál.)
Tegyük föl, hogy egy magyar alapítású, magyarországi cégnek nemcsak belföldön van gazdasági jelenléte, hanem egy másik tagállamban - például Szlovákiában - van egy raktára. A két tagállamban található raktárak között időnként az adóalany saját tulajdonú termékeit mozgatja anélkül, hogy azokat másnak értékesítené. Mivel a vagyonáthelyezés az áfa rendszerében a cég két különböző tagállamában lévő adóalanyisága közötti önálló ügyletnek minősül, ezért ahhoz különböző adókötelezettségek kapcsolódnak.
Tételezzük fel, hogy a magyar raktárból a szlovákiai raktárba terméket szállítanak ki, anélkül, hogy azt másnak értékesítené a cég. (Tegyük föl továbbá azt is, hogy a magyar cégnek a szlovákiai raktárba történő termékkivitele nem tartozik a vagyonáthelyezés alól kivett - az Áfa-törvény 12. § (2) bekezdésében felsorolt - esetkörök alá.)
Ezen a ponton a cég a magyar adószáma alatt vagyonáthelyezés címén termékértékesítést teljesít (gyakorlati értelemben saját maga felé, a szlovákiai adóalanyiságának), amely termékértékesítés az Áfa-törvény 89. § (4) bekezdése értelmében közösségi termékértékesítésként adómentes. (Az adóalap meghatározásánál a következőkre kell figyelemmel lenni. Mivel ezekben az esetekben a cég két adóalanyisága - ti. a magyar és a szlovák adóalanyisága - között nem valódi ellenérték fejében zajló ügyletről van szó, ezért adóalap meghatározásához az Áfa-törvény 68. §-ának szabályát kell alkalmazni, amely szerint az adó alapja a saját vagyon mozgatásának keretében Szlovákiába kivitt termékeknek a teljesítéskori beszerzési ára, ennek hiányában az előállítási értéke.)
A magyar cégnek a magyar közösségi adószáma alatt a rá irányadó adó-megállapítási időszakban ezt a vagyonáthelyezést tehát közösségi adómentes értékesítésként kell bevallania, függetlenül attól, hogy a szó szoros értelmében valódi ellenérték fejében történő - két különböző jogalany közötti - adásvétel nem történt.
Mivel ez esetben a termék kapcsán közösségi termékbeszerzés címén Szlovákiában, a magyar székhelyű cég szlovák adószáma alatt keletkezik áfa-kötelezettség, ezért az összesítő nyilatkozatban a partneri adószám feltüntetésekor a magyar cég a saját - Szlovákiában (az ottani raktára kapcsán) megkért - szlovák adószámát szerepelteti.
Az adóalany (vállalkozása tulajdonában tartott) termékének az egyik tagállamból másik tagállamba történő feladása, elfuvarozása csak egyes a kivételekkel keletkeztet adóztatandó tényállást. A vagyonáthelyezés alóli kivételeket az Áfa-törvény 12. § (2) bekezdése sorolja föl. Az itt felsorolt esetekben is gyakorlatilag saját vagyon mozgatása történik, azonban ezeknek a vagyonmozgatásoknak van egy olyan - a (2) bekezdésben ismertetésre kerülő - speciális oka, amelynek következtében mégsem fűződik hozzá vagyonáthelyezés címén áfa-kötelezettség.
Kivételt képeznek például az olyan ügyletek, amelyek olyan esetben, ha termékimport valósulna meg, adómentességet, illetve az adófizetési kötelezettség halasztását eredményeznék (pl. ideiglenes behozatal). Nem vagyonáthelyezésként esik adókötelezettség alá az ügylet akkor, ha a termék fel-, vagy összeszerelés tárgyául szolgál, illetve ha távolsági értékesítés valósul meg, továbbá értelemszerűen az sem vagyonáthelyezés, hanem normál - a vonatkozó feltételek fennállása esetén adómentes - közösségi értékesítés, ha az adóalany a termékét kifejezetten abból a célból szállítja más tagállamba, mert azt tőle egy másik tagállambeli adóalany megvásárolta.
A vevői készlet céljára történő - tagállamok közötti - termékmozgatás szintén nem minősül vagyonáthelyezésnek. (A vevői készletről ld. részletesen a 22. § (3)-(5) bekezdéseihez fűzött magyarázatot.)
Például, ha a 12. § (1) bekezdéséhez fűzött példa szerinti magyar cég, amelynek Szlovákiában van egy raktára, egy szlovák cég felé értékesítésre kerülő, fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló terméket visz Szlovákiába, amelyet a szlovák vevő telephelyén szerel föl, akkor ez a termékmozgás - figyelemmel az Áfa-törvény 12. § (2) bekezdés b) pontjára - nem minősül vagyonáthelyezésnek, így az ahhoz kapcsolódó áfa-kötelezettségek sem állnak be.
Szolgáltatás nyújtása
A szolgáltatásnyújtás fogalmát az Áfa-törvény negatív módon határozza meg, megfogalmazása szerint szolgáltatásnyújtás minden olyan ügylet, amely az Áfa-törvény értelmében nem termékértékesítés. Szolgáltatásnyújtásnak minősül minden ellenérték fejében végzett - termékértékesítésnek nem minősülő - aktív tevékenység, de szolgáltatásnyújtás valósulhat meg akkor is, ha az ellenérték megfizetése nem aktív tevékenységgel elérhető eredmény elérése céljából történik. Ez utóbbi egyértelműsítése érdekében a szolgáltatásnyújtások körében külön nevesíti a törvény a vagyoni értékű jogok - időleges vagy végleges - átengedését, valamint az olyan ellenérték fejében való kötelezettségvállalást, amely valamely tevékenység - teljes vagy részbeni - abbahagyására, vagy az annak végzésétől való tartózkodásra, illetőleg valamely helyzet tűrésére, passzív magatartásra irányul.
Önmagában az ellenérték megtérítése, ha az pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik, az Áfa-törvény alkalmazásában nem minősül szolgáltatásnyújtásnak.
Nem minősül szolgáltatás nyújtásának az sem, ha a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója a teljesítésével keletkezett, követeléseként fennálló ellenértéket harmadik félre engedményezi (feltéve, hogy a követelésként fennálló ellenérték megvásárlása pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik).
Ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásként adóköteles, azaz gazdasági tevékenység az olyan ügylet, amikor az adóalany a saját vagy az alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgáltatást, de ez esetben is csak akkor, ha a szolgáltatáshoz kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.
Az ingyenes szolgáltatások körében jó példa a jogszabályi kötelezettség okán történő ingyenes múzeumi belépési lehetőségek adóztatása. Meghatározott jogszabályok előírják, hogy pl. az Európai Unió valamennyi állampolgárának a múzeumba történő belépést ingyenesen kell biztosítani. Ugyanakkor - tekintve, hogy a múzeumnál az egyébként adóköteles tevékenység okán adólevonási jog merült föl - az ingyenes belépés biztosítása után adót kell fizetni. Az adó alapja a múzeumnál tényszerűen felmerült kiadások összege lesz, ami jellemzően többek között az ingyenes belépésre jogosító jegy, egyéb igazolvány előállításával kapcsolatos nyomdai, illetve egyéb anyagköltségekből állhat.
Az adó alapja ingyenes szolgáltatás esetén az Áfa-törvény 69. §-át figyelembe véve az az összeg, ami az adóalanynál a szolgáltatás nyújtásával kiadásként felmerül. A hivatalos álláspont az ingyenes szolgáltatás után esetlegesen keletkező áfa alapjaként az adóalanynál az ingyenes szolgáltatással összefüggésben ténylegesen felmerült kiadásokat, ráfordításokat veszi figyelembe.
Ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásként adóköteles, azaz gazdasági tevékenység továbbá az olyan ügylet, amikor az adóalany a terméket a vállalkozásából időlegesen kivonva, azt a saját vagy az alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen használja, illetőleg azt másnak ingyenesen használatba adja, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.
A 14. § (3) bekezdésből következően, ha a szolgáltatás közcélú adományozásnak minősül, akkor az nem tekintendő szolgáltatásnyújtásnak, még akkor sem, ha az adott szolgáltatáshoz korábban az adományozónak adólevonási joga kapcsolódott.
A közcélú adományozás kapcsán a 11. § (3) bekezdés a) pontjánál kifejtettekre kell figyelemmel lenni.
Amennyiben az adóalany a szolgáltatást saját nevében, de más javára rendeli meg, az ügylet az Áfa-törvény alkalmazásában két szolgáltatásként kezelendő, melyek közül az egyik az adóalany és a megrendelője, míg a másik az adóalany és a szolgáltatás tényleges nyújtója között jön létre (közvetített szolgáltatás). Az ügylet két szolgáltatásnyújtásként kezelését az Áfa-törvénynek az a meghatározása alapozza meg, mely szerint abban az esetben, ha az adóalany valamely szolgáltatásnyújtás során a saját nevében, de más javára jár el, úgy kell tekinteni, mint aki ennek a szolgáltatásnak igénybevevője és nyújtója is.
A közvetített szolgáltatásnál azonban figyelemmel kell lenni arra, hogy vannak olyan szolgáltatások, amelyeknél a közvetítés nem értelmezhető, illetve nagyon fontos az is, hogy a közvetített szolgáltatásnál egyáltalán nem biztos, hogy a közvetítő ugyanazzal az adómértékkel, illetve ugyanazzal a teljesítési időponttal számlázza tovább az ügyletet, függetlenül attól, hogy a közvetített szolgáltatás egy olyan fikció, amelynél a közvetítő ugyannak a szolgáltatásnak az igénybe vevője és nyújtója is egyben.
Közvetített szolgáltatás esetén két szolgáltatás teljesül, és mindkettőt önállóan meg kell vizsgálni a tekintetben, hogy azokra milyen áfa-szabályok vonatkoznak. (Az Áfa-törvény azon kitétele, hogy "ugyannak a szolgáltatásnak" csupán annyit tesz, hogy függetlenül attól, hogy a közvetítő fizikai értelemben nem vesz részt a szolgáltatás nyújtásában, hiszen ő csak "továbbszámlázza" az érintett ügyletet, jogi értelemben mégis úgy kell őt tekinteni, mint aki ténylegesen igénybe is vette, illetve ténylegesen nyújtotta is a szolgáltatást.)
Például, tegyük föl, hogy egy magyar szállítmányozó cégtől egy osztrák illetőségű adóalany rendel meg Budapest-Bécs között teljesítendő teherfuvarozási szolgáltatást, amelyet nem a szállítmányozó fog tényleges értelemben elvégezni, hanem leadja azt egy magyar fuvarozónak. Ez egy közvetített szolgáltatás, hiszen a szállítmányozó a magyar fuvarozót saját nevében bízza ugyan meg, azonban az osztrák adóalany javára teszi, hiszen ez utóbbinak az érdeke, hogy a termék Budapestről Bécsbe kerüljön. A tényállásban szereplő teherfuvarozás teljesítési helye - tekintettel arra, hogy a teljesítés áfa-alanyok között történik - a megrendelő adóalany országa (ld. Áfa-törvény 37. § (1) bekezdése).
Vizsgáljuk meg, hogy hogyan minősül ez a közvetített szolgáltatás a konkrét példában. Első körben teljesül egy szolgáltatás a tényleges nyújtó, azaz a magyar fuvarozó és a közvetített szolgáltatás igénybe vevője, azaz a magyar szállítmányozó között. A szolgáltatás fuvarozás, amelynek a magyar fuvarozó és a magyar szállítmányozó viszonylatában a teljesítési helye az a megrendelő áfa-alany letelepedésének országa, tehát Magyarország. Ez azt jelenti, hogy a magyar fuvarozó 25 százalékos áfa-mértékkel számláz a szállítmányozó felé.
A magyar szállítmányozó ugyanakkor ugyanezt a fuvart Áfa-törvény területi hatályán kívüli ügyletként, áfa felszámítása nélkül számlázza az osztrák megrendelőnek, tekintve, hogy a magyar szállítmányozó által - közvetítettként - nyújtott fuvarozási szolgáltatás megrendelője nem belföldön letelepedett áfa-alany, így a teljesítés helye ebben a relációban áttevődik a megrendelő letelepedésének országába, tehát Ausztriába. Látható, hogy egy klasszikus közvetített szolgáltatásról van szó, hiszen a magyar szállítmányozó fizikai értelemben nem, hanem csak jogi értelemben vesz részt a fuvarozásban, azonban a két szolgáltatás (ti. a magyar fuvarozó és a közvetítő, valamint a közvetítő és az osztrák megrendelő közötti szolgáltatás) az eltérő teljesítési hely okán nem ugyanúgy minősül.
Termék értékesítésére és szolgáltatás nyújtására vonatkozó közös szabályok
Egy forgalmi adóztatás alá eső ügylet kapcsán nincsen annak jelentősége, hogy az ügylet teljesítésének jogcíme mi volt. Így nem csupán az a termékértékesítés és/vagy szolgáltatásnyújtás esik forgalmi adózási körbe, amelyik a felek közötti kétoldalú megállapodáson (azaz szerződésen) alapul, hanem az az ügylet is, amelynek jogcíme jogszabályi rendelkezés, bírósági és más hatósági határozat (végzés), esetleg árverés, feltéve természetesen, ha az ezen jogcímek alatt teljesült ügylet egyebekben megfelel az Áfa-törvény 9-12. §-aiban foglalt termékértékesítési, illetve a 13-15. §-aiban foglalt szolgáltatásnyújtási tényállások valamelyikének.
A törvény különös szabályokat tartalmaz az olyan ügyletekre, amelyekben egy másik adóalany jogutódlással való megszűnés, illetve apportálás révén válik valamely termék, vagyoni értékű jog jogosultjává. Ezeknek az ügyleteknek az esetében törvény lehetővé teszi, hogy a teljesítésre kötelezett áfa-alany mentesüljön az adókötelezettség alól, ha az apportot fogadó, illetve a jogutód belföldön nyilvántartásba vett adóalany kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzéshez, illetőleg a szerzett vagyonhoz fűződő jogok és kötelezettségek a szerzéstől kezdődően (jogutódként) őt illetik és terhelik.
Az Áfa-törvény 17. § (2) bekezdése ugyanis úgy fogalmaz, hogy nem áll be a termék értékesítéséhez, szolgáltatás nyújtásához fűződő joghatás, ha az adóalany apportál, vagy - az Áfa-törvény 17. § (3) bekezdésében felsorolt - jogutódlással szűnik meg, feltéve, hogy az az Áfa-törvény 18. § (1) és (2) bekezdésében meghatározott feltételek szerint történik.
Az Áfa-törvény 18. § (1) bekezdése szerint a jogutódlás, vagy apport útján szerzett vagyon (vagyonrész) és vagyoni értékű jog tekintetében a szerzőnek (azaz a jogutódnak) a következő feltételeknek kell egyidejűleg megfelelnie ahhoz, hogy a jogutódlással történő megszűnés (azaz az átalakulás) során az átadott termékekre, illetve az apportba adott termékekre, vagyoni értékű jogra vonatkozóan a jogelődnek, illetve az apportálónak ne keletkezzék áfa-fizetési kötelezettsége:
1. A jogutódnak a szerzéskor belföldön nyilvántartásba vett adóalanynak kell lennie.
2. A jogutódnak kötelezettséget kell vállalnia arra, hogy a szerzéshez, illetőleg a szerzett vagyonhoz fűződő, az Áfa-törvényben szabályozott jogok és kötelezettségek a szerzéstől kezdődően jogutódként őt illetik és terhelik. Ez a nyilatkozat a jogutód adóalany egyoldalú nyilatkozata, amelyet a saját dokumentációjában helyez el.
3. A jogutódnak sem a szerzéskor, sem azt követően nem lehet olyan, az Áfa-törvényben szabályozott jogállása, amely természeténél fogva összeegyeztethetetlen lenne a 2. pontban említett kötelezettségek teljesítésével, vagy annak csorbítására lenne alkalmas. Ez azt jelenti, hogy nem alkalmazható az adófizetés alól mentesítő szabály abban az esetben, ha a jogutód például akár az apportálás, átalakulás során, akár azt követően alanyi adómentes státuszú, vagy kizárólag mezőgazdasági különös adózás alá eső tevékenységet folytató adóalany vagy esetleg eva-alany (lesz).
Nagyon fontos szabály, hogy a megszűnéshez kapcsolódóan az Áfa-törvény a 17. § (3) bekezdése olyan jogutódlásként, amely esetén az előzőek szerint mentesülni lehet az adófizetési kötelezettség alól, kizárólag az alábbi esetköröket ismeri el:
1. gazdasági társaságnak a gazdasági társaságokról szóló törvény szerinti átalakulását (ideértve az egyesülést, a szétválást és a részleges átalakulást is);
2. szövetkezetnek a szövetkezetekről szóló törvény (továbbiakban: Szöv. tv.) szerinti átalakulását;
3. szövetkezet gazdasági társasággá való átalakulása vagy jogutód nélküli megszűnése esetében a közösségi alap Szöv. tv. szerinti átadását más szövetkezet vagy szövetkezeti szövetség részére;
4. egyéni cégnek az egyéni vállalkozásról szóló törvény szerinti átalakulását;
5. egyéni vállalkozó, mezőgazdasági termelő halálát, vagy cselekvőképességének elvesztését, feltéve, hogy az egyéni vállalkozói, őstermelői tevékenységet
a) elhalálozás esetében az özvegy vagy örökös folytatja; illetőleg
b) cselekvőképesség elvesztése esetében az egyéni vállalkozó, mezőgazdasági őstermelő nevében és javára a törvényes képviselője folytatja;
6. csoportos adóalanyiság esetén az Áfa-törvény 8. § (5), (9) és (12) bekezdéseiben említett eseteket.
A fentiek alapján tehát abban az esetben, ha pl. az egyéni vállalkozó megszünteti az egyéni vállalkozását, és a tevékenységét egy általa alapítandó gazdasági társaság (pl. kft., bt., kkt., rt.) formájában kívánja a továbbiakban végezni, akkor - tekintettel arra, hogy ezt az esetet az Áfa-törvény nem ismeri el jogutódlásként - minden olyan termékre vonatkozóan, amelyet az egyéni vállalkozó az egyéni vállalkozásának fennállása alatt szerzett be, és amelyre vonatkozóan áfa-levonási joga volt, áfát kell fizetni az egyéni vállalkozás megszüntetésekor, feltéve, hogy az érintett terméket az egyéni vállalkozó nem értékesíti még a vállalkozás megszüntetését megelőzően (ideértve a termékkivonás más áfa-kötelezettséget eredményező eseteit).
Abban az esetben ugyanakkor, ha pl. egyéni cég alakul át kft-vé, vagy egy kft. zrt-vé, akkor az átalakulás során átadott vagyontárgyak tekintetében az áfa-fizetési kötelezettség alól a következők szerint lehet mentesülni. Mivel az átalakulásnak ezeket az esetköreit az Áfa-törvény a 17. § (3) bekezdés d) pontjában (ld. fent 1. és 4. pontok) olyan jogutódlásnak tekinti, amely esetén a fent hivatkozott, az Áfa-törvény 18. §-ában szereplő feltételek teljesítése esetén az átalakulás (azaz a megszűnés) időpillanatában a megszűnő egyéni cég, vagy kft. tulajdonában lévő és ezzel együtt a megalakulásra kerülő kft-nek, vagy zrt-nek átadott termékekre vonatkozóan az adófizetés alól mentesülni lehet, ezért az egyéni cégnek, vagy kft-nek az átadott termékek vonatkozásában a záró áfa-bevallásban adót fizetnie nem kell, feltéve, hogy a megalakulásra kerülő kft., vagy zrt. nem alanyi adómentes, vagy kizárólag mezőgazdasági különös adózás alá eső tevékenységet folytató adóalanyként, vagy eva-alanyként működik a továbbiakban, illetve a megalakuló kft., vagy zrt. tesz egy olyan nyilatkozatot, amelyben vállalja, hogy amennyiben az átvett termékek vonatkozásában bármilyen, akár még az egyéni cég, illetve kft. fennállásának időtartama alatt keletkezett ok miatt áfa-kötelezettség merülne föl, akkor azt teljesíti.
Termék Közösségen belüli beszerzése
A közösségi termékügyletek esetén a célország szerinti adóztatás elve érvényesül. Ez azt jelenti, hogy amennyiben a közösségi áfa-alanyok egymással termékforgalmat bonyolítanak, akkor a termék utáni áfa megfizetésére a beszerzési országban kerül sor, feltéve, hogy az ügylet megfelel a közösségi termékügyletekre előírt Héa-irányelvi - és ezen keresztül az érintett tagállamok belső jogszabályaiban foglalt - rendelkezéseknek.
A közösségi termékügyletek - a célországban történő áfa-fizetés megvalósítása érdekében - olyan sajátos ügylettípusként kerültek szabályozásra a hozzáadottérték-adó rendszerében, amelyek esetén tulajdonképpen két jogcímen történik adóztatás. Egy közösségi termékügylet esetén ugyanis adóztatható tényállás keletkezik az értékesítői oldalon (amely az Áfa-törvény 89. §-a szerint adómentes - erről ld. a 89. §-hoz fűzött magyarázatot), továbbá ugyanezen ügylet adóztatásra kerül a beszerzői oldalon is mint Közösségen belüli termékbeszerzés (amely viszont jellemzően tényleges adófizetést von maga után). Tehát dogmatikailag ugyan az eredet országában is van áfa-kötelezettség, azonban ez csak adminisztrációs jellegű, ugyanis - amennyiben az ügylet megfelel a közösségi termékügyletekre előírt feltételeknek - az eredet országában a termékértékesítést mentesítik az áfa-fizetés alól.
A közösségi termékügyletek sajátja tehát, hogy ún. páros ügylettípusnak minősülnek, ami annyit tesz, hogy amikor az egyik oldalon egy közösségi termékértékesítés áll, akkor a rendeltetési helyen szükségszerűen teljesül egy Közösségen belüli termékbeszerzés, amely szemben az értékesítési oldallal, már tényszerű adófizetést von maga után. Ugyanakkor nem szabad elfelejtenünk, hogy bár ez a két ügylet (ti. a közösségi termékértékesítés és a közösségi termékbeszerzés) valóban szorosan - mondhatni elválaszthatatlanul - összekapcsolódik, mégiscsak két külön ügyletről, két adóztatható tényállásról van szó. A megoldás lényege, hogy az Áfa-törvény - a közösségi szabályokkal összhangban - a közösségi termékértékesítést normál termékértékesítésként kezeli, tehát adóztatható tényállásnak minősíti, csupán azon okból kifolyólag, hogy biztosítani tudja a célország szerinti adóztatást, a közösségi termékértékesítésre vonatkozó adómértéket adómentességben határozza meg.
A közösségi termékügyletek célország szerinti áfa-adózása úgy valósul meg, hogy az Áfa-törvény a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás adóztatható tényállás mellé behozza a Közösségen belüli termékbeszerzést is mint áfa adózás alá eső tényállást úgy, hogy azt már nem mentesíti az adó alól, hanem minden egyes közösségi termékbeszerzés az érintett termékre - a rendeltetés országában - irányadó adókulccsal adózik.
A közösségi termékbeszerzés utáni adózás úgy történik, hogy a rendeltetési helyen a beszerző áfa-alany a beszerzett termékre vonatkozó adókulccsal kiszámított áfát mint fizetendő adót veszi figyelembe, és ezzel egyidejűleg, amennyiben adólevonási joga is van ennek az áfa-alanynak (azaz adóköteles gazdasági tevékenységéhez szerezte be az adott terméket), a fizetendő adóként figyelembe vett adót levonható adóként is kezeli.
a) Az a) pont a Közösségen belüli termékbeszerzés alaptényállását tartalmazza, amely szerint minden olyan termék után közösségi beszerzés címén kell adót fizetni, amelyet a belföldi áfa-alany, vagy belföldi - áfa-alanynak nem minősülő - jogi személy más tagállamból szerez be egy másik tagállambeli áfa-alanytól.
Kivétel az alól az az eset, ha a terméket értékesítő másik tagállambeli áfa-alany a saját tagállamának szabályai szerint alanyi adómentesnek minősül, mert ez esetben - tekintve, hogy ő nem közösségi termékértékesítést, hanem alanyi mentes termékértékesítést teljesít, a beszerző áfa-alanynak nem keletkezik belföldön Közösségen belüli beszerzés címén áfa-kötelezettsége (ld. még ehhez a 90. §-hoz fűzött magyarázatot).
Kivétel továbbá a közösségi beszerzés alól továbbá az az eset, ha a termék értékesítésére a távolsági értékesítés szabályait (ti. 29. §), vagy a fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termék értékesítésére vonatkozó szabályokat (ti. 32. §) kell alkalmazni. Ezen két kivételnek az oka a teljesítési hely szabályok logikájában keresendő. Egy normál közösségi (adómentes) termékértékesítés teljesítési helye minden esetben a feladás, fuvarozás megkezdésének a helye (ez a belföldi szabályozásban az Áfa-törvény 26. §-ában jelenik meg). Távolsági értékesítés esetén a teljesítés helye főszabályként a termék rendeltetési helye, kivéve, ha az értékesítő nem érte el a rendeltetés tagállamának értékhatárát, és ezzel együtt nem is választotta a rendeltetés tagállama szerinti adózást (ld. erről részletesen a 29. §-hoz fűzött magyarázatot). Fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termék értékesítése esetén pedig a teljesít helye a szerelés helyszíne (ld. erről részletesen a 32. §-hoz fűzött magyarázatot.). Ezeknél az értékesítéseknél tehát főszabályként nem az indulási tagállamban van a teljesítési hely, így nem minősülnek az értékesítőnél közösségi adómentes értékesítésnek sem. Ez pedig azt eredményezi - hogy az értékesítői oldalon történő közösségi termékértékesítés hiányában - a beszerzés tagállamában nem valósul meg Közösségen belüli termékbeszerzés sem.
b) Főszabályként a közösségi termékügyletekre vonatkozó adózási rezsim kizárólag az áfa-alanyok közötti ügyletekre vonatkozik, azaz mindazon esetekben, amikor az értékesítő, vagy a beszerző nem áfa-alany (például magánszemély), akkor a közösségi termékügyletekre vonatkozó speciális áfa-adózási szabályok nem alkalmazandóak.
Van azonban egy olyan sajátos ügylettípus, amelyet a Héa-irányelv nyomán az Áfa-törvény mégis a közösségi termékügyletekre irányadó adózási körbe von annak ellenére, hogy az azt teljesítő személy nem alanya a hozzáadottérték-adónak. Ez az ügylettípus az új közlekedési eszköz közösségi értékesítése, és ennek párjaként a célországban az új közlekedési eszköz Közösségen belüli beszerzése.
Az új közlekedési eszköz értékesítése tekintetében a forgalmi adófizetés során tehát akkor is célország adóztatása érvényesül, ha az értékesítő, vagy a beszerző, vagy akár mindkettejük nem áfa-alany. Ez azt jelenti, hogy az új közlekedési eszköz értékesítése - a feltételek fennállása esetén - minden esetben adómentes közösségi termékértékesítés, és ezzel együtt a beszerzőnél tényszerű adózást eredményező közösségi beszerzés, függetlenül attól, hogy akár az értékesítő, akár a beszerző egyébként áfa-alany-e, vagy sem.
Tekintettel arra, hogy a 19. § a közösségi beszerzésre vonatkozóan tartalmaz rendelkezéseket, ezért ehelyütt kizárólag az új közlekedési eszköz közösségi beszerzésére vonatkozó szabályok kerülnek részletesen kifejtésre. (Az új közlekedési eszköz értékesítési oldalával kapcsolatos magyarázatot ld. részletesen a 6. § (4) bekezdés a) pontjánál, valamint a 89. § (2) bekezdésénél.)
Mivel az új közlekedési eszközök közösségi adásvételére vonatkozó szabályozás célja természetesen nem az volt, hogy e termékkör kapcsán ne történjen meg a forgalom adóztatása, ezért az értékesítési oldal adómentessége mellett a beszerzés oldalán, azaz a beszerzés országában adófizetés történik.
Az adófizetés módja attól függően alakul, hogy a beszerzési oldalon ki áll. Abban az esetben ugyanis, ha a beszerzési oldalon egy egyébként áfa-alanynak minősülő gazdálkodó áll, akkor az áfa-fizetés - csakúgy, mint az egyéb ügyletek esetén - önadózással történik.
Amennyiben azonban a beszerző egy olyan személy, szervezet, aki (amely) nem tekinthető áfa-alanynak - azaz alapvetően nem foglalkozik áfa-adóztatás alá eső ügyletekkel (pl. magánszemély) -, akkor az adófizetés kivetéssel történik.
Az Áfa-törvény Héa-irányelvre épülő 259. § 25. pontja határozza meg az új közlekedési eszköz fogalmát.
c) Közösségen belüli termékbeszerzés az is, ha jövedéki terméket adóalany vagy nem adóalany jogi személy szerez be más tagállamból, feltéve, hogy a beszerzés után jövedékiadó-fizetési kötelezettség keletkezik belföldön.
Lényeges, hogy az áfa rendszerében jövedéki terméknek azt a terméket tekintjük, amely a jövedéki adószabályok alkalmazásában még nem tekinthető szabad forgalomba bocsátottnak, azaz amelyek kapcsán a jövedéki adó megfizetése még nem történt meg. Éppen ezért például amennyiben a jövedéki adóraktárból már kitárolt, azaz jövedéki értelemben szabad forgalomba helyezett, jövedéki adófizetéssel érintett sört a későbbiekben más tagállamból szereznek be, akkor az áfa szempontjából nem jövedéki termék, hanem normál termék beszerzése történik, így annak beszerzése legfeljebb a 19. § a) pontja alapján minősülhet Közösségen belüli termékbeszerzésnek (feltéve természetesen, ha annak feltételei egyébként fennállnak).
Az Áfa-törvény 20. §-a olyan esetköröket tartalmaz, amelyek alapesetben megfelelnének a Közösségen belüli termékbeszerzés 19. §-ában foglalt feltételeinek, azonban mégsem kell utánuk közösségi beszerzés címén általános forgalmi adót fizetni.
Az első kivétel azokra a termékekre vonatkozik, amelyek egy esetleges belföldi értékesítés kapcsán a 103-104. §-ok, illetve a 107. § alapján adómentesség alá esnének.
Nem keletkezik közösségi termékbeszerzés címén áfa-kötelezettség, ha a beszerző olyan másik tagállambeli áfa-alanytól szerezte be a terméket, amely másik tagállambeli értékesítő azt nem a normál szabályok szerint, hanem a használt ingóságra vonatkozó árrésadózási szabályok szerint, vagy pedig az Áfa-törvény XVI. fejezet 3. alfejezetének megfelelő nyilvános árverés szervezőjeként értékesítette. Ezekben az esetekben ugyanis a forgalmi adózás - a sajátos adóalap-megállapításra tekintettel - az eredet tagállamában marad (ld. ehhez még a 90. § (3) bekezdéshez fűzött magyarázatot).
Közösségi termékbeszerzést nem minden áfa-alany eszközölhet, ami egyben azt is jelenti, hogy az ilyen - a közösségi termékbeszerzési körből kizárt - áfa-alanyok a más tagállamból beszerzett termékeiket nem adómentesen vásárolják, hanem annak ellenértékére az értékesítő a saját tagállamában alkalmazandó adómértékkel számítottan áfát tesz (azaz normál - és nem közösségi - termékértékesítésként kezeli az ügyletet). Ezzel együtt értelemszerűen a beszerzőnek viszont nem kell a célországban (tulajdonképpen a saját tagállamában) adót fizetnie, hiszen az ügylet - normál adóztatási mechanizmus alatt maradván - a feladás (azaz az eredet) országában megadózott.
Ilyen - a közösségi termékekre vonatkozó speciális adózási rezsimből főszabályként kizárt - áfa-alanyok a következők:
- alanyi adómentes áfa-alany, feltéve, hogy a tárgyévben várhatóan, valamint a tárgyévet megelőző évben ténylegesen nem haladta meg az általa eszközölt, a más tagállami adóalanyoktól történő termékbeszerzéseinek értéke a 10 ezer eurót,
- a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző (régi nevén: tárgyi adómentes) áfa-alany, feltéve, hogy a tárgyévben várhatóan, valamint a tárgyévet megelőző évben ténylegesen nem haladta meg az általa eszközölt, a más tagállami adóalanyoktól történő termékbeszerzéseinek értéke a 10 ezer eurót,
- a kizárólag mezőgazdasági különös adózási jogállású áfa-alany, feltéve, hogy a tárgyévben várhatóan, valamint a tárgyévet megelőző évben ténylegesen nem haladta meg az általa eszközölt, a más tagállami adóalanyoktól történő termékbeszerzéseinek értéke a 10 ezer eurót.
Három sajátos adózói státusz esetén tehát főszabályként nem működik a termékügyletek területén a közösségi rezsimben történő áfa-adózás. Ez azért van, mert a felsorolt adózói körökbe általában kis forgalmú olyan gazdálkodók tartoznak, akik a belföldi normál ügyleteik kapcsán sem fizetnek forgalmi adót, így gyakorlatilag a közösségi szabályozáson alapuló tagállami rendelkezések - belföldön az Áfa-törvény - megkíméli őket attól, hogy amennyiben ezen körök valamelyikébe tartozó adóalanyok kis volumenben szereznek be más tagállamból terméket, ne kelljen a célország szerinti adóztatási elv miatt áfa-körbe kerülniük, hiszen a közösségi termékbeszerzés a beszerzői oldalon áfa-kötelezettségekkel jár.
Viszont, ha a felsorolt - egyébként normál áfa-körbe nem tartozó - áfa-alanyok éves szinten 10 ezer eurót meghaladóan szereznek be más tagállamból terméket, akkor - figyelemmel arra, hogy ez esetben már olyan nagyságrendet alkotnak az ilyen jellegű beszerzéseik, amely már indokolja a célország szerinti adózást - ezek az adóalanyok is bekerülnek a közösségi rezsimbe a termékügyleteiket tekintve, azaz közösségi beszerzés címén áfa-fizetőkké válnak. Az értékhatár elérésekor ezt a tényt az adóhatóságnak az erre is rendszeresített űrlapon be kell jelenteni, amelynek alapján az adóhatóság az értékhatárt elért speciális adózási körbe tartozó áfa-alanynak közösségi adószámot ad.
Az Áfa-törvény ugyanakkor nem zárja ki az ezen speciális áfa-státuszú adóalanyokat a termékekre vonatkozó közösségi adózási rezsimből az értékhatár el nem érése esetére sem, így mindhárom adózói körbe tartozó adóalanyoknak megengedett, hogy a 10 ezer eurós értékhatár el nem érése esetén is a közösségi rezsimben adózzanak (azaz a más tagállamból beszerzett termékek tekintetében ezen értékhatár alatt is a célország adóztatása érvényesüljön, így a beszerző fizesse meg saját nevében a beszerzett termék után a áfát), feltéve, hogy ezt a választásukat jelzik az adóhatóságnak, és az adóhatóság ezen bejelentés alapján őket ilyenként regisztrálja. Az adóhatóság ebben az esetben is közösségi adószámot ad az érintett adóalanynak, amelynek használatával az adóalany eleget tud tenni a közösségi termékbeszerzés kapcsán előálló áfa-kötelezettségeknek.
Fontos ugyanakkor, hogy közösségi adószám kiváltása ezen speciális adózói körbe tartózó adóalany részéről más okból is történhet (pl. közösségi adóalanytól igénybe vett, vagy ilyennek nyújtott, az Áfa-törvény 37. §-a alá tartozó szolgáltatás esetén). (A közösségi adószám kiváltására is szolgáló nyomtatványon az adóalanynak jelölnie kell, hogy mi okból vált közösségi adószámot.) A gyakorlatban így előfordulhat, hogy a speciális adózói körbe tartozó adóalany (pl. egy alanyi adómentes áfa-alany) nem termékbeszerzés, hanem szolgáltatás kapcsán rendelkezik közösségi adószámmal, amelyet annak ellenére megad a más tagállambeli termékértékesítőnek, hogy a magyar adóhatóság felé bejelentette volna a 10 ezer euró alatti közösségi beszerzések kapcsán történő áfa-fizetés választását. Ebben az esetben ezt a közösségi adószámmal egyébként rendelkező beszerzőt, aki (amely) nem élt ugyan az ezzel a választási jogával, de a termék Közösségen belüli beszerzése kapcsán közösségi adószámát megadta a termék értékesítőjének, és az annak figyelembevételével járt el, úgy kell tekinteni, mint aki (amely) élt a választás jogával.
Az itt tárgyalt szabályok vonatkoznak továbbá a nem áfa-alany jogi személyekre és az eva alanyokra is.
Ez a szakasz a Közösségen belüli termékbeszerzés alaptényállását tartalmazza. Eszerint akkor valósul meg közösségi termékbeszerzés, ha a beszerző úgy szerzi meg a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jogot, hogy ennek eredményeként kerül át a termék az eredet tagállamából a rendeltetés tagállamába, függetlenül attól a körülménytől, hogy a termék feladását, vagy fuvarozását ki szervezi, illetve bonyolítja.
A fenti két bekezdés azt az esetet rendezi, amikor Közösségen belüli termékbeszerzés után egyébként adófizetésre kötelezett nem áfa-alany jogi személy harmadik országból úgy importál a Közösség területére terméket, hogy az import tagállam (ti. az a tagállam, ahol az ilyen nem áfa-alany jogi személy által beszerzett terméknek a szabad forgalomba helyezése történik) nem azonos azzal a tagállammal, ahol a termék végleges Közösségen belüli rendeltetési helye van. Ez a sajátos eset a vagyonáthelyezés speciális eseteként fogható föl, ugyanis ebben az esetben a nem adóalany jogi személy általi importot követő - az import tagállamból egy másik tagállam felé történő - termékmozgást (függetlenül attól, hogy annak végrehajtója nem áfa-alany) közösségi termékügyletként kell kezelni. Gyakorlatilag a nem adóalany jogi személyek általi, a (2) bekezdés szerint lebonyolított beszerzés az import tagállamban közösségi adómentes értékesítésnek, míg a rendeltetés tagállamában áfa-adóztatás alá eső közösségi beszerzésnek minősül, függetlenül attól, hogy tulajdonosváltozás a termékmozgással együtt nem történik.
Mivel ez esetben a végleges rendeltetési tagállamban a nem adóalany jogi személy általi termékbehozatal Közösségen belüli termékbeszerzésként áfa-kötelezettség alá esik, ezért - hasonlóan a normál adóalanyokhoz - indokolt az import-áfa fizetés alól ezt a nem adóalany jogi személyt mentesíteni. Az import-áfa alóli mentesítés azonban nem közvetlenül történik (azaz arra nem a 95-96. §-ok importáfa-mentesítő szabálya vonatkozik), hanem a 21. § (3) bekezdésének megfelelően adóvisszatérítés keretében eszközölhető az import tagállamban.
A 22. § (1) bekezdése a 12. §-ban ismertetett vagyonáthelyezés beszerzési lábát szabályozza. Ez azt jelenti, hogy Közösségen belüli termékbeszerzésnek minősül, ha a belföldi adóalany saját termékét úgy hozza be belföldre másik tagállamból, hogy tulajdonosváltás nem történik (azaz a szó valódi értelmében nem teljesül tényleges ellenérték fejében végzett adásvétel); ez a vagyonáthelyezés, vagy más néven saját vagyon mozgatás beszerzési oldala.
A beszerzési oldalon is kivételt képeznek a vagyonáthelyezés tényállása alól a 12. § (2) bekezdésében felsorolt esetkörök, azaz, ha az adóalany saját termékét a 12. § (2) bekezdésében felsorolt esetkörök valamelyike okán hozza be belföldre, akkor az nem minősül vagyonáthelyezésnek, következésképpen közösségi termékbeszerzésnek sem, így ezen a címen áfa-kötelezettség nem merül föl.
Példa a vagyonáthelyezés beszerzési oldalára:
Ha a 12. § (1) bekezdésénél ismertetett példa szerinti magyar cég a szlovákiai raktárában tárolt saját tulajdonú termékét hozza be belföldre más felé történő értékesítés nélkül (azaz tulajdonképpen saját magának), akkor ez a termékbehozatal - függetlenül attól, hogy valódi ellenérték fejében történő adásvétel nem teljesül - vagyonáthelyezésként Közösségen belüli termékbeszerzésnek minősül (ez a vagyonáthelyezés - más néven saját vagyon mozgatás - beszerzési oldala).
Tekintsük át a magyar székhelyű cégnek - a szlovákiai saját raktárból történő, tulajdonosváltás nélküli - termékbehozatalát terhelő belföldi áfa-kötelezettségeit. A vagyonáthelyezés során a cég magyarországi székhelye, magyar közösségi adószáma alatt vagyonáthelyezés címén Közösségen belülről történő termékbeszerzést hajt végre. (Tegyük föl, hogy a magyar cégnek a saját szlovákiai raktárából történő termékbehozatala nem tartozik a vagyonáthelyezés alól kivett - az Áfa-törvény 12. § (2) bekezdésében felsorolt - esetkörök alá.)
A Közösségen belülről történő termékbeszerzés - függetlenül attól, hogy az vagyonáthelyezés miatt valósul meg - Magyarországon adóztatható tényállást eredményez. A szlovák adószám alatt teljesített közösségi termékértékesítés párjaként a magyar cég belföldi közösségi adószáma alatt a belföldön beadandó áfa-bevallásában ezt a termékbehozatalt - a termékre irányadó adómérték nagyságától függően - Közösségen belüli termékbeszerzésként szerepelteti. Az ügyletet ugyanakkor nemcsak az áfa-bevallásban, hanem a belföldön beadásra kerülő összesítő nyilatkozatban is fel kell tüntetni. Az összesítő nyilatkozatban a partneri közösségi adószám alatt a magyar adóalany a saját szlovák adószámát szerepelteti.
A Közösségen belüli termékbeszerzésre vonatkozó szabályoknak megfelelően ugyanakkor a cég a saját maga számára belföldön közösségi beszerzés címén felszámított magyar áfát levonásba helyezheti, feltéve, hogy az adólevonás feltételei egyébként fennállnak.
Ugyanakkor, ha ugyanez a magyar cég, amelynek Szlovákiában van egy raktára, egy másik magyar cég felé értékesítésre kerülő, fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló terméket hoz Szlovákiából, amelyet a magyar vevő telephelyén szerel föl, akkor ez a termékmozgás - figyelemmel az Áfa-törvény 12. § (2) bekezdés b) pontjára - nem minősül vagyonáthelyezésnek, így az ahhoz kapcsolódó áfa-kötelezettségek sem állnak be.
A 22. § (3)-(5) bekezdései rendezik a vevői készlet alapvető adózási szabályait.
A vevői készlet gyakorlatilag egy konszignációs raktár. Lényege, hogy egy másik tagállambeli áfa-alany által a vevő konszignációs raktárába betárolt termékek értékesítése polgári jogi értelemben a raktárból történő kitárolással valósul meg.
A vevői készlet szabályai csak abban az esetben értelmezhetőek, ha az a raktár, amelybe a másik tagállambeli értékesítő a termékeit szállítja, a vevő tulajdonában áll, vagy a vevő által bérelt raktárnak minősül.
(Az Áfa-törvény 259. § 26. pontja értelmében ugyanis vevői készlet alatt az alábbiakat értjük:
- belföldön a termék leendő beszerzőjének saját raktárába vagy általa bérelt raktárba készletezésre fizikailag betárolt olyan terméket jelenti, amely a tárolás tartama alatt a termék leendő értékesítőjének tulajdonosi rendelkezése alatt áll, anélkül, hogy ez idő alatt a termék használatára, egyéb módon történő hasznosítására - ide nem értve a kipróbálást és a próbagyártást - bárki jogosult lenne, továbbá a termékértékesítés teljesítésével egyúttal, amelyet a termék leendő beszerzője kezdeményez, a termék fizikai kitárolása is megtörténik;
- a Közösség más tagállamában azt a jogintézményt jelenti, amely a tagállam joga szerint a belföldről továbbított termékhez a lényeges szabályozási tartalmat illetően ugyanolyan vagy ahhoz hasonló joghatásokat fűz, mint amelyeket az Áfa-törvény az előző pont szerinti esetre rendel.)
A vevői készlethez kapcsolódó szabályok az ilyen értékesítési konstrukció áfa-adózási egyszerűsítését célozzák. A vevői készletbe történő betároláskor a betárolt termékek még az értékesítő tulajdonában és rendelkezésében vannak. A felek közötti értékesítés mindig csak azon termékekre vonatkozóan történik meg, amelyeket a vevő magának a raktárból - tulajdonszerzési céllal - kitárol és mindig a kitárolás időpontjában teljesül a kitárolt termékekre vonatkozóan az értékesítés. (Ez az ún. konszignációs raktár rendszerében történő értékesítési konstrukció.)
Abban az esetben, ha az értékesítő egy, a vevőtől eltérő tagállambeli áfa-alany, akkor a vevő raktárába (azaz a vevői készlet céljára) az értékesítő tagállamából behozott termékek vonatkozásában áfa-kötelezettség egészen addig nem merül föl, amíg a vevő a terméket a raktárból ki nem tárolja. Első körben ugyanis az Áfa-törvény 12. § (2) bekezdés i) pontja, illetve 22. § (2) bekezdése mentesíti a vevői készlet céljára történő termékkivitelt és termékbehozatalt a vagyonáthelyezést terhelő adózás alól. (A másik tagállambeli értékesítő által a vevő raktárába történő betárolás ugyanis ezen rendelkezések hiányában az értékesítő adóalanynál vagyonáthelyezésnek minősülne, hiszen tulajdonosváltás nélkül mozgatja át saját termékeit egyik tagállamból egy másik tagállamba.)
Második körben ugyanakkor a vevői készletből a vevő által történő termékkitárolás a kitárolás időpontjában a vevőnél Közösségen belüli termékbeszerzésnek, az értékesítőnél pedig Közösségen belüli adómentes értékesítésnek minősül, annak ellenére, hogy fizikai értelemben a kitárolás időpontjában a termékről nem mondható, hogy más tagállamból érkezne. Gyakorlatilag arról van szó, hogy a közösségi ügylet megvalósulását a vevői készletre vonatkozó szabályozás a termék más tagállamból történő megérkezéséről eltolja a kitárolás időpontjára, azaz úgy kell tekinteni, mintha a kitárolással valósulna meg a közösségi termékügylet. (Amennyiben ez az egyszerűsítési szabály nem lenne, akkor a másik tagállambeli értékesítőnek - a belföldön teljesített termékértékesítéseire tekintettel a vevői készlet tagállamában adószámot kellene kérnie, és a vevői készlet helye szerinti tagállam áfa-mértékével terhelten kellene számláznia a kitárolt termékeket a vevő felé.)
Például, tegyük föl, hogy egy magyar adóalany a saját tulajdonú raktárába úgy hozat be egy német adóalanytól termékeket, hogy az megfelel az Áfa-törvény 259. § 26. pontjában részletezett vevői készlet szabályainak (azaz tulajdonképpen konszignációs rendszerű értékesítések történnek). A német adóalany nem hajt végre vagyonáthelyezést a magyar vevő tulajdonában lévő raktárba törtnő termékbehozatal kapcsán, így belföldön bejelentkeznie vagyonáthelyezés okán nem kell. Ugyanakkor a német adóalany értékesítő és a magyar adóalany vevő között értékesítés mindig csak a kitárolás időpontjával és csak a kitárolt termékek vonatkozásában valósul meg. A kitárolt termékek kapcsán a kitárolás időpontjával teljesít a német értékesítő - németországi adóalanyisága körében, azaz a német közösségi adószámáról - adómentes közösségi termékértékesítést, ezzel együtt pedig a magyar vevő pedig a magyar közösségi adószáma alatt ugyancsak a kitárolt termékekre nézve Közösségen belüli termékbeszerzést.
Közösségen belüli termékbeszerzésként esik áfa-kötelezettség alá az az eset, ha Magyarország NATO-tagságával összefüggésben terméket továbbítanak belföldre, amelyet vagy a honvédelemért felelős minisztérium, vagy a Magyar Honvédség, vagy a felsoroltak polgári állománya részére a Közösség más tagállamában - nem az ott érvényes általános adózási szabályok szerint - szereznek be, feltéve, hogy amennyiben a beszerzett és belföldre behozott terméket esetlegesen importálták volna, az nem lenne adómentes a 93. § (1) bekezdés h) pontja alapján.
Termék importja
Az általános forgalmi adó rendszerében termékimportról kizárólag a harmadik országból (ideértve a Közösség áfa-területének nem minősülő tagállami területeket is) érkező termékforgalom kapcsán beszélhetünk. Az általános forgalmi adó szempontjából 2004. május 1-jétől (Magyarországnak az Európai Unióhoz történt csatlakozásának napjától) ugyanis minden olyan termékmozgás, amely másik tagállam felől érkezik, termékimportként nem értékelhető. Ezzel szemben előfordulhat, hogy egyéb jogszabályok, jogterületek (mint pl. a számvitel) továbbra is importként nevez meg olyan ügyleteket, amelyek során belföldre másik tagállamból érkezik termék, azonban figyelemmel kell lenni arra, hogy ettől függetlenül az Áfa-törvény szabályai alkalmazása során az ilyen ügyleteket nem termékimportként, hanem a közösségi rezsim szabályai szerint kell minősíteni.
Az Áfa-törvény 24. § (1) bekezdése értelmében a termékimport alatt olyan terméknek a Közösség területére történő behozatalát vagy egyéb módon való bejuttatását értjük, amely - az Európai Közösséget létrehozó Szerződés 24. cikkének értelmében - nincs szabad forgalomban (ez a termékimport alapesete).
Ugyanezen szakasz (2) bekezdése szerint termék importja az is, ha a szabad forgalomban levő terméket a Közösség vámterületének azon területrészéről hozzák be, vagy egyéb módon juttatják be a Közösség más területére, amely területrész az Áfa-törvény alkalmazásában harmadik állam területével esik egy tekintet alá (ez a termékimport speciális esete).
Mint ahogyan látható, a termékimport alapesete az, amikor olyan terméknek a Közösségbe történő behozatala történik (harmadik országból), amely termék nem tekinthető vámjogi értelemben szabad forgalomba helyezettnek. Az idézett rendelkezés tulajdonképpen azt jelenti, hogy alapesetben egészen addig, amíg a harmadik országból érkező terméket a Közösségben vámjogilag szabad forgalomba nem helyezik, termékimportról nem beszélhetünk. Fontos körülmény, hogy a termékimportnak nem fogalmi eleme, hogy a terméket harmadik országból a Magyar Köztársaság területére léptessék be, hanem a feltétele az, hogy a terméket harmadik országból a Közösség területére - azaz a Közösség valamely tagállamába - juttassák be. Ez azt jelenti, hogy az Áfa-törvény vonatkozásában termékimport az is, ha a termék Közösségbe történő bejuttatása az Egyesült Államokból németországi beléptetéssel és németországi szabadforgalomba helyezéssel történik, más kérdés, hogy a konkrét adókötelezettségek ezen termékimport kapcsán nem Magyarországon, hanem Németországban keletkeznek.
Megjegyzendő, hogy a fentiektől némiképp eltér a termékimport speciális esete, amely az Áfa-törvény 24. § (2) bekezdésében kapott helyet. Ezen speciális esetekben a termék már vámjogi szabadforgalomban van, azonban az áfa szempontjából mégis termékimport teljesül. Erre akkor kerül sor, ha a Közösség vámterületének minősülő olyan területről érkezik a termék, amely terület nem tartozik a Közösségnek az áfa értelmében vett területéhez, de ugyanakkor a vámszabályok alapján a Közösség vámterületének tekintendő. Példa ehet erre a brit fennhatóságú Csatorna-szigetek, vagy a görög fennhatóságú Athosz-hegy. Vámjogi szempontból az innen érkező termékek már a Közösségbe való belépéskor szabadforgalomban vannak, azonban az áfa szempontjából mégis termékimport jogcímén történik adóztatásuk.
A termék harmadik országból történő bejuttatását követően nem feltétlenül történik meg azonnal annak szabadforgalomba helyezése. Előfordulhat ugyanis, hogy a harmadik országból behozott termék valamilyen különleges vámeljárás alá, vagy különleges vámjogi helyzetbe kerül. Ilyen lehet például:
- a vám elé állítás során történő átmeneti megőrzés,
- a vámszabad területre vagy vámszabad raktárba történő betárolás,
- a vámraktározási eljárás,
- a vámfelügyelet melletti feldolgozás,
- az aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás,
- a teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás,
- a külső közösségi árutovábbítási eljárás.
II. Fejezet
Teljesítés helye
1. alfejezet
Teljesítés helye termék értékesítése esetében
Általános szabály
Ez a szakasz a termékértékesítés teljesítési helyének főszabályát fogalmazza meg. Egy normál termékértékesítés - főszabályként - ott teljesített, ahol a termék az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában található.
Ez a szabály azonban csak abban az esetben alkalmazandó, ha az adott értékesítés nem tartozik az alábbiakban ismertetésre kerülő különös rendelkezések alá.
Példa lehet erre, ha egy adóalany megvásárol egy esztergagépet, azonban annak elszállítására nem kerül sor, mert a gépet pl. úgy kívánja bérbe adni, hogy az marad azon a helyen, ahol a megvásárlás pillanatában volt. Ebben az esetben az esztergagép értékesítése azon a helyen teljesített, ahol gép fizikai értelemben található.
Ugyanezen szakasz alá tartozik az az eset is ha például egy magyar adóalany belföldön fekvő ingatlant értékesít egy bolgár személynek. A teljesítés helye (a fuvarozás lehetőségének híján) ez esetben is biztosan az a hely lesz, ahol a termék a teljesítés időpontjában található, amely jelen esetben Magyarország, így az értékesítést - függetlenül a vevő illetőségétől - magyar áfa terheli.)
Különös szabályok
A főszabálytól eltérően az általános forgalmi adó rendszerében abban az esetben, ha a terméket az értékesítés következtében elfuvarozzák, vagy egyéb módon feladják, akkor a teljesítés helye az a hely, ahol a feladás helye van, vagy ahol a fuvarozás megkezdődik.
Ha pl. az előző szakasznál említett példát annyiban módosítjuk, hogy az adóalany a megvásárolt esztergagépet annak megszerzését követően saját telephelyére szállítja, vagy szállíttatja, akkor a teljesítés helye az a hely lesz, ahol az esztergagép fuvarozása megkezdődik (tehát tulajdonképpen az a hely, ahol az esztergagép felrakása megtörténik). Amennyiben olyan értékesítésről van szó, amelyet követően a termék postai feladásra kerül, akkor a teljesítés helye a feladás helye lesz.
Ennek a szabálynak azonban gyakorlati jelentősége akkor van, ha a feladás helye, illetve a fuvarozás megkezdésének helye és a rendeltetési hely egymástól eltérő országban van.
Az Áfa-törvény ezen szakasza alapján, amennyiben olyan ügyletről van szó, amelynek során a terméket legalább kétszer értékesítik úgy, hogy a termék közvetlenül az eladótól a végső vevőhöz kerül feladásra, akkor azt a szabályt, amely szerint a fuvarozással párosuló termékértékesítés teljesítési helye a fuvarozás megkezdésének a helye, pusztán egy értékesítésre vonatkozóan lehet alkalmazni. Ennek a szabályozásnak az indoka, hogy - bár az ügylet során több értékesítés történik, azonban - mivel a termék fuvarozására az egynél több értékesítés ellenére csak egyszer kerül sor, ezért értelemszerűen ezt a szabályt is csak egy értékesítésre vonatkozóan lehet értelmezni.
A hivatkozott rendelkezés alkalmazásában mindig meg kell vizsgálni, hogy melyik az az értékesítés, amely fuvarozásos értékesítésnek tekinthető és teljesítési helye az Áfa-törvény 26. §-a szerint minősül. A kérdés eldöntéséhez azt kell megvizsgálni, hogy vajon a láncban melyik az a szereplő, aki saját nevében fuvaroz, vagy fuvaroztat.
Amennyiben a sorban az első értékesítő fuvaroz, akkor biztos, hogy a fuvarozásos értékesítés az első értékesítő által teljesített termékértékesítés lesz, így ez fog a fuvarozás megkezdésének helyén adózni. Abban az esetben, ha a végső vevő fuvaroz, akkor pedig egyértelmű, hogy a fuvarozásos értékesítést a végső vevő felé értékesítő adóalany teljesíti, így ezen utolsó termékértékesítés adózik a fuvarozás megkezdésének helyén.
Ez a szakasz szabályozza azt az esetet, ha a láncértékesítés során olyan szereplő fuvaroz, aki (amely) a láncban szereplő egyik ügyletben vevőként, a másik ügyletben azonban eladóként szerepel (ezek az ún. közbenső szereplők). Az Áfa-törvény 27. § (2) bekezdése alapján, ilyen esetekben a közbenső szereplő vevői minőségében fuvaroz, azaz az lesz a fuvarozásos értékesítés, amelyikben ő vevőként vesz részt, kivéve, ha bizonyítást nyer, hogy - a törvényi vélelemmel ellentétben - mégiscsak eladóként fuvarozott.
Az Áfa-törvény 27. § (1) bekezdésénél tárgyalásra került, hogy láncértékesítés esetén az Áfa-törvény 26. §-ának szabályát a láncban kizárólag egy ügyletre lehet alkalmazni. Az Áfa-törvény 27. § (3) bekezdése szabályozza azon - a láncban szereplő - értékesítések teljesítési helyét, amelyek nem tekinthetők a fuvarozással érintett értékesítésnek, azaz amelyek teljesítési helyét nem az Áfa-törvény 26. §-a alapján kell megállapítani.
Az Áfa-törvény 27. § (3) bekezdése szerint a láncban szereplő azon értékesítések, amelyek megelőzik a fuvarozással érintett értékesítést, szintén a fuvarozás megkezdésének helyén lesznek teljesítettek, azonban azon értékesítések, amelyek követik a fuvarozásos ügyletet, a rendeltetési helyen teljesülnek.
A láncértékesítésben szereplő ügyletek teljesítési helyének meghatározását az alábbi példa ismerteti:
Tegyük föl, hogy "A" magyar adóalany "B" német adóalany számára értékesít terméket úgy, hogy azt "C" olasz adóalany számára kell közvetlenül elszállítani, mert "B" időközben eladta neki. Ez az eset mindenképpen láncértékesítés, hiszen egynél több értékesítés van, és a termék az első értékesítőtől közvetlenül a végső beszerzőhöz kerül.
Első körben azt kell megvizsgálni, hogy melyik a fuvarozásos értékesítés. Amennyiben a fuvart "A" bonyolítja, akkor a fuvarozásos értékesítés biztos, hogy az "A" és "B" közötti értékesítés lesz, így annak teljesítési helye az Áfa-törvény 26. §-a alapján a fuvarozás megkezdésének helye, jelen esetben Magyarország lesz. Minden további értékesítés - ami a példában a "B" és "C" közötti értékesítést jelenti - tekintettel arra, hogy az követi a fuvarozásos értékesítést, ezért az Áfa-törvény 27. § (3) bekezdés b) pontja alapján a rendeltetési helye, tehát Olaszország lesz. Látható, hogy az utolsó belföldi teljesítési helyű értékesítés ez esetben "A" "B" felé történő értékesítése lesz.
Tegyük föl, hogy - maradva az előző példánál - a fuvarozást "C" olasz adóalany szervezi, vagy végzi. Ilyen esetben a fuvarozásos értékesítés a "B" és "C" közötti értékesítés lesz, azaz ez az ügylet mindenképpen a fuvarozás megkezdésének helyén lesz teljesített az Áfa-törvény 26. §-a értelmében. Ugyanakkor ez esetben, mivel az "A" és "B" közötti értékesítés megelőzi a fuvarozásos értékesítést, ezért ez utóbbi értékesítés - figyelemmel az Áfa-törvény 27. § (3) bekezdés a) pontjára - szintén a fuvarozás megkezdésének helyén lesz teljesített. Így ez esetben mindkét értékesítés Magyarországon lesz teljesített.
Abban az esetben pedig, ha "B" fuvaroz, akkor azt kell eldönteni, hogy értékesítői vagy vevői minőségében teszi. Amennyiben - a törvény vélelmet alapul véve - "B"-t úgy tekintjük, mint aki vevőként fuvaroz, akkor - mivel ő vevői minőségben az "A" és "B" közötti ügyletben szerepel - ezért a fuvarozásos értékesítés az "A" és "B" közötti ügylet lesz. Azonban, ha igazolást nyer, hogy "B" eladóként fuvaroz - tekintve, hogy eladónak ő a közte és a "C" szereplő közötti ügyletben minősül - a fuvarozásos értékesítésnek a "B" és "C" közötti ügylet tekintendő.
Ez a szakasz egy olyan láncügylet teljesítési helyét szabályozza, amelynek egyik eleme egy belföldön teljesített termékimport.
Például, ha a magyar adóalany ("B") terméket vásárol egy ukrán adóalanytól ("A"), majd ezt a terméket a beszerzést követően értékesíti egy holland adóalany ("C") felé olyan módon, hogy a termék Hollandiába kerül kiszállításra úgy, hogy a Közösségbe történő beléptetés és az import Magyarországon teljesül. Ha a láncértékesítés normál szabályait néznénk, akkor "B" magyar adóalany értékesítése vagy a fuvarozás megkezdésének a helyén, azaz Ukrajnában, vagy a rendeltetési helyen, azaz Hollandiában lenne teljesített.
Az Áfa-törvény 28. §-ának szabálya szerint azonban - tekintettel arra, hogy az import tulajdonképpen mintegy "megszakítja" a láncolatot - az ukrán "A" által a magyar "B" felé teljesített értékesítést követő, Magyarországon teljesített termékimport utáni, a holland "C" felé történő értékesítés teljesítési helye Magyarország lesz, függetlenül az Áfa-törvény 27. §-ától.
Ez a szakasz a szakzsargonban távolsági értékesítésként nevezett ügylettípus teljesítési helyét rendezi. Távolsági értékesítésről abban az esetben beszélünk, ha egy tagállami adóalany más tagállambeli - Közösségen belüli termékbeszerzés után nem adófizetésre kötelezett - adóalanyok, illetve nem adóalanyok felé értékesít úgy, hogy az értékesített termék fuvarozását az értékesítő adóalany végzi, vagy ő bonyolítja.
Ide tartoznak a más tagállambeli olyan alanyi adómentes, vagy kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző, vagy mezőgazdasági különös adózási jogállú adóalanyok felé történő értékesítések, akiknek (amelyeknek) a Közösség más tagállamából eszközölt beszerzéseik volumene nem haladta meg a tagállam által megállapított értékhatárt, és nem is jelentkeztek be a tagállami adóhatósághoz olyan adóalanyként, mint akik (amelyek) a közösségi beszerzések után adófizetésre kötelezett személyek. Ide tartoznak továbbá a másik tagállambeli nem adóalanyok felé történő értékesítések is.
Ezen ügylettípusnak egyik fogalmi eleme, hogy abban vevőként csak olyan speciális adóalanyok szerepelhetnek, akik (amelyek) saját tagállamuk joga szerint nem adófizetésre kötelezettek közösségi beszerzés címén, továbbá ide sorolandók a nem adóalanyok felé történő értékesítések is. Másik fontos kritérium, hogy az értékesítőnek más tagállamban nyilvántartásba vett adóalanynak kell lennie, mint az értékesített termék rendeltetési helye. Ezen felül a távolsági értékesítés tárgya nem lehet új közlekedési eszköz, illetve fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termék, mert ezekre speciális szabályok vonatkoznak.
A távolsági értékesítés teljesítési helye - főszabályként - a rendeltetési hely. Azaz, ha pl. egy német adóalany Magyarországra nem adóalany magánszemélyeknek úgy értékesít terméket, hogy a szállítást is a német adóalany végzi, bonyolítja, akkor a német adóalany által ezen körnek teljesített értékesítése - főszabályként - Magyarországon lesz teljesített, így a német adóalanynak bejelentkezési kötelezettsége lesz Magyarországon.
Ha a távolsági értékesítés tárgya olyan termék, amelyet az értékesítő import során, azaz harmadik országból szerez be, és a termékimport teljesítési helye, azaz tulajdonképpen a termék szabadforgalomba bocsátása más tagállamban van, mint a rendeltetési hely, akkor az import teljesítésének helye szerinti tagállamot kell a fuvarozás megkezdése tagállamának tekinteni.
Ezen szakasz alapján a távolsági értékesítésre nem kell alkalmazni a rendeltetési hely szerinti adózást abban az esetben, ha az értékesített termék nem jövedéki termék, továbbá az értékesítő ilyen típusú értékesítéseinek volumene az adóévben - és az azt megelőző évben - nem éri el a tagállamban a távolsági értékesítésekre megállapított értékhatárt. (Ez az értékhatár Magyarországon 35 ezer euró, ami azt jelenti, hogy a 29. § ismertetésénél hozott példában a német adóalanynak mégsem kell adóalanyként Magyarországon bejelentkeznie, ha a 29. § alá tartozó értékesítéseinek adóévben összesített ellenértéke nem haladja meg a 35 ezer eurót.)
A távolsági értékesítés keretében teljesített ügyletek ez esetben a termékértékesítés teljesítési helyére meghatározott általános szabályok szerint minősülnek, azaz a teljesítés helye az Áfa-törvény 26. §-a alapján az a hely lesz, ahol a fuvarozás megkezdődik, vagy ahol a feladás megtörténik.
Arra az értékesítésre vonatkozóan azonban, amelynek ellenértékével a más tagállambeli adóalany meghaladja a rendeltetés helye szerinti tagállamban meghatározott értékhatárt - tehát Magyarországon a 35 ezer eurót - az Áfa-törvény 29. §-a alkalmazandó, azaz ezen értékesítés (és minden ezt követő távolsági értékesítés) teljesítési helye a rendeltetés tagállama lesz.
Az Áfa-törvény 30. § (4)-(5) szakasza azon belföldön nyilvántartásba vett adóalanyokra tartalmaz rendelkezést, akik (amelyek) más tagállamban illetőséggel bíró, Közösségen belüli termékbeszerzés után nem adófizetésre kötelezett alanyi adómentes, vagy kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző, vagy mezőgazdasági különös adózási jogállású adóalanyok felé, vagy nem adóalanyok felé értékesítenek távolsági értékesítés keretében. Az érintett szakaszok szerint, függetlenül attól, hogy a magyar adóalany ilyen jellegű értékesítései nem érték el a céltagállamban meghatározott - a bejelentkezési kötelezettséget maga után vonó - értékhatárt, a magyar adóalany dönthet úgy, hogy ennek ellenére adószámot kér a céltagállamban, azonban ezen döntését a magyar adóhatóságnak be kell jelentenie. Az adóalany ezen irányú döntését a választás évét követő második naptári év végéig nem változtathatja meg.
Az értékhatár el nem érése esetén történő - másik tagállambeli - bejelentkezésnek akkor van értelme, ha az adóalany illetőségének tagállamában az adott termékre irányadó adókulcs magasabb, mint a rendeltetési hely tagállamában, ugyanis ez esetben a másik tagállambeli illetőségű adóalany versenyhátrányba kerülhet, ha saját tagállamának magasabb adókulcsával értékesíti termékét.
A távolsági értékesítés szabályai nem alkalmazhatók a használt ingóságok, műalkotások, régiségek értékesítése esetén, de csak abban az esetben, ha az értékesítő ezen termékek értékesítése tekintetében az Áfa-törvény XVI. fejezetében szabályozott árrésadózást alkalmazza.
Az Áfa-törvény 32. §-a a fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termék értékesítésének teljesítési helyét szabályozza. Fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékről akkor beszélhetünk az általános forgalmi adó rendszerében, ha az eladó azzal a kötelezéssel vállalja a termék értékesítését, hogy annak beszerelése, összeszerelése, felszerelése is az ő feladata. Ilyen esetben fizikai értelemben az ügyletnek része egy szolgáltatási szakasz is (szerelés), azonban az áfa szempontjából úgy tekintjük, hogy pusztán egy termékértékesítés történik, ezen a jogcímen kell adózni, tulajdonképpen a szolgáltatási rész az önállóságát áfa szempontjából elveszti, olyan, mintha nem is létezne.
Ha egy osztrák adóalany egy riasztóberendezést ad el egy magyar adóalanynak úgy, hogy a riasztóberendezésnek a magyar adóalany budapesti székhelyén történő beszerelését is az osztrák fél végzi, akkor az értékesítés teljesítési helye nem az általános szabályok, hanem a 32. § szerint alakul, azaz a teljesítés helye a felszerelés fizikai megvalósulásának helye lesz, ami a példa szerinti esetben Magyarország. Ugyanakkor mivel az osztrák adóalanynak ez esetben telephelye Magyarországon a szereléssel összefüggésben nem keletkezik, a magyar adóalany lesz az adó fizetésére kötelezett személy.
Amennyiben ugyanez az osztrák adóalany a riasztóberendezést - beszerelési kötelezettséggel - egy magyar (nem adóalany) magánszemélynek adja el, akkor mivel ez esetben az adókötelezettség áttelepítésére nincsen lehetőség, az osztrák adóalanynak Magyarországon adószámot kell kérnie, és a riasztóberendezést 25 százalékos áfával terhelten köteles értékesíteni.
Abban az esetben, ha a termék értékesítése vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön történik, és az a Közösség területén végzett személyszállítás tartama alatt teljesül, a termék értékesítésének teljesítési helye az Áfa-törvény 33. §-a alapján az a hely, ahol a személyszállítás indulási helye van.
A jelzett szakasz értelmező rendelkezéseket is tartalmaz, amelyek azonban kizárólag a 33. §, valamint 2010. január 1-jétől az Áfa-törvény 45. § (2) bekezdésének értelmezése során alkalmazandók. Közösség területén végzett személyszállításnak az a személyszállítás minősül, amelynél az indulási és az érkezési hely egyaránt a Közösség területén van, és ez idő alatt a Közösség területén kívül nincs megállási hely.
A személyszállítás indulási helye az első beszállási pont a Közösség területén, függetlenül attól, hogy azt megelőzően a Közösség területén kívül volt-e megállási hely vagy nem, érkezési helye pedig az utolsó kiszállási pont a Közösség területén, függetlenül attól, hogy azt követően a Közösség területén kívül van-e megállási hely vagy nem.
E szakasz értelmezése során arra kell figyelemmel lenni, hogy közösségi személyszállításnak csak a személyszállítás Közösségen belül lebonyolított része tekintendő.
Ha pl. a Báthory Express Bécsből tart Minszkbe, és az utolsó közösségi állomás Budapest, akkor a Budapestig történő termékértékesítések teljesítési helye az indulás helye, jelen esetben Ausztria lesz, ugyanakkor tekintve, hogy Budapestet követően nincsen további olyan megálló, amely a Közösség területén található, így az ezt követően - a járművön - történő értékesítések teljesítési helye az általános szabályok szerint alakul. Retúr utazások esetén az oda- és a visszautat külön útként kell kezelni.
Az Áfa-törvény ezen rendelkezése alapján, amennyiben gáz, vagy villamos energia értékesítése történik adóalany kereskedők között, akkor a termékértékesítés teljesítési helyét nem a normál szabályok, hanem az idézett szakasz rendelkezései szerint kell meghatározni, azaz a teljesítés helye a beszerző adóalany illetőségének tagállama lesz. 2011. január 1-jétől ezen szabályok szerint adózik a hő- vagy hűtési energia hő- vagy hűtési hálózaton keresztüli értékesítése is.
Az Áfa-törvény ezen szabályozásának indoka az Európai Unió Tanácsának a gáz és a villamos energia értékesítési helyére vonatkozó szabályok tekintetében a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló 2003. október 7-i 2003/92/EK irányelve (továbbiakban: Irányelv) 2. cikkében foglalt azon kötelezés, amely szerint az Irányelvben foglalt - a gáz- és a villamosenergia-értékesítésre vonatkozó - rendelkezéseket a tagállamoknak 2005. január 1-ig implementálniuk kell a nemzeti joganyagba.
Az Irányelv preambuluma szerint a villamos energia és a gáz fizikai nyomon követése körülményes, éppen ezért a viszonteladók közötti értékesítés teljesítési helyét az Irányelv szabályai nyomán az uniós hozzáadott-érték adószabályok - a tényleges fizikai teljesítési helytől függetlenül - az adott terméket beszerző viszonteladó illetőségéhez kötik. Ennek megfelelően az Áfa-törvény - az Irányelv rendelkezéseinek megfelelően - az olyan gázértékesítések teljesítési helyét, amely viszonteladók azaz adóalany kereskedők között földgázelosztó hálózaton keresztül történik, a beszerző adóalany gazdasági tevékenységének székhelyéhez, állandó telephelyéhez (ezek hiányában lakóhelyéhez, szokásos tartózkodási helyéhez) telepíti.
A fentiek alapján, például amennyiben egy gázértékesítés adóalany kereskedők között valósul meg, a teljesítés helye abban az esetben is a beszerző adóalany illetőségének helye lesz, ha a konkrét esetben a gáz - a továbbértékesítési láncolat okán - fizikai értelemben be sem kerül abba az országba, ahol a beszerző letelepedett (pl. mindvégig Ukrajnában marad). Így megtörténhet az az eset, hogy a magyar adóalany kereskedők között teljesített olyan gázértékesítések, amelyek következtében a gáz fizikai értelemben továbbra is harmadik ország területén marad, Magyarországon lesznek teljesítettek az általános forgalmi adó szempontjából, így adókötelesen számlázandók. Ugyanez a helyzet, ha a gázértékesítés - amelynek eredményeként adott esetben be sem jön a gáz belföldre - harmadik országbeli adóalanytól történik a magyar adóalany felé. A kettős adóztatás elkerülése érdekében ugyanakkor azon a ponton, amikor a gáz ténylegesen belép az Unió területére - azaz amikor a termék importja megtörténik - tényleges adófizetés nem merül föl, hiszen ez a termékimport - az uniós szabályokkal harmonizáltan - adómentes.
Az Áfa-törvény 35. §-a szintén a gáz és villamos energia értékesítésének - 2011. január 1-jétől pedig a hő- és hűtési energia értékesítésének is - a teljesítési helyét szabályozza, azonban ez esetben a beszerzői kör más, mint a 34. §-nál. A 35. § azokra az esetekre határozza meg a felsorolt termékek értékesítésének teljesítési helyét, amikor az értékesítés nem adóalany kereskedő, hanem fogyasztó felé történik. Ezekben az esetekben a teljesítés helye a fogyasztás helye lesz. Amennyiben a fogyasztó által beszerzett gáz, vagy villamos energia, illetve hő- vagy hűtési energia egésze vagy meghatározott része nem kerül elfogyasztásra, akkor - kisegítő szabályként - a teljesítés helye az a hely lesz, ahol a fogyasztó illetőséggel rendelkezik.
2. alfejezet
Teljesítés helye szolgáltatás nyújtása esetében
Különös értelmezési alapelvek
Ez a szakasz a 2. alfejezet egyes értelmező rendelkezéseit tartalmazza. A szolgáltatásnyújtásokra vonatkozó - 2010. január 1-jétől hatályos - teljesítési hely szabályok alapján kiemelt jelentősége van annak, hogy a szolgáltatás megrendelője adóalany-e vagy sem.
Előfordulnak olyan esetek, amikor egy áfa-alany nem az adóalanyisága körében rendel meg egy szolgáltatást, azaz a megrendelt szolgáltatást nem az általa végzett gazdasági tevékenység során hasznosítja. Függetlenül azonban ettől a körülménytől, a teljesítési hely szabályok alkalmazása szempontjából az ilyen megrendelések esetén is adóalanynak kell tekinteni ezeket a megrendelőket. Ez alól azonban egy kivétel van, ti. ha egy egyébként áfa-alanynak minősülő személy, szervezet olyan szolgáltatást rendel meg, amely közvetlenül a saját, vagy az alkalmazottainak magánszükségleteit szolgálja, mert ilyenkor az egyébként áfa-alany személyt, szervezetet - kizárólag a teljesítési hely szabályok alkalmazása szempontjából - nem adóalanyként eljárónak kell tekinteni.
A nem adóalany jogi személy igénybevevők a teljesítési hely szabályok alkalmazása szempontjából - tekintettel áfa-alanyiságuk hiányára - főszabályként nem adóalanynak minősülnek, ami azt jelenti, hogy az ilyen személy, szervezet számára nyújtott szolgáltatás teljesítési helyét a nem adóalany megrendelőkre vonatkozó szabályok alapján kell meghatározni. Ez alól azonban kivételt képez az az eset, ha az érintett - egyébként nem adóalany - jogi személy közösségi adószámmal rendelkezik a Közösség más tagállamából eszközölt termékbeszerzései okán, mert ez utóbbi esetben a nem adóalany jogi személy felé nyújtott szolgáltatások teljesítési helyét az áfa-alanyokra vonatkozó szabályok szerint kell meghatározni, függetlenül attól, hogy ezek a személyek, szervezetek egyébként áfa-alanyisággal nem rendelkeznek.
Az érintett szakasz harmadik értelmező rendelkezése az Áfa-törvény 6. § (4) bekezdése okán adóalannyá váló személyek, szervezetek vonatkozásában szögezi le, hogy függetlenül attól, hogy ezek a személyek, szervezetek a 6. § (4) bekezdésében foglalt valamely tényállás (ti. új közlekedési eszköz közösségi értékesítése, építési telek, illetve meghatározott beépített ingatlan sorozatjellegű értékesítése) alapján adóalanyiságot szereznek, általuk történő szolgáltatás igénybevétele esetén a teljesítési hely szabályokat a nem adóalany igénybe vevőkre vonatkozó rendelkezések szerint kell megállapítani.
Általános szabályok
Az áfa rendszerében a teljesítési hely szabályok úgy épülnek föl, hogy az Áfa-törvény első körben megfogalmaz egy ún. általános szabályt (főszabály), valamint ezt követően az általános szabályoktól eltérő különös szabályokat, így van ez a szolgáltatásnyújtások esetén is. Abban az esetben, ha egy adott szolgáltatásnyújtásra vonatkozóan nem találunk rendelkezést a különös szabályok között, akkor annak teljesítési helyét az általános szabály (főszabály) alapján kell maghatározni. Amennyiben azonban a vizsgált szolgáltatásnyújtásra a különös szabályok valamelyike vonatkozik, akkor a teljesítési hely meghatározására ezt a különös szabályt kell alkalmazni. További fontos szabály, hogy amennyiben egy szolgáltatásnyújtásra - annak tartalma alapján - több különös szabály is vonatkozhat, akkor azt a különös szabályt kell alkalmazni, amelyiknek a tartalma speciálisabb, vagy szűkebb.
Az Áfa-törvény 2010. január 1-jétől hatályos 37. §-a szerint a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére vonatkozó főszabály a következőképpen szól:
Adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.
Nem adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.
A főszabály tehát két részre bomlik. Egyrészt vannak azok az ügyletek, ahol a megrendelő is alanya a hozzáadottérték-adónak. Ezeknél az ügyleteknél a teljesítés helye főszabályként az a hely, ahol a megrendelő adóalany gazdasági céllal letelepedett, azaz ahol a megrendelő adóalany székhelye, állandó telephelye van. Nagyon fontos, hogy ez a szabály nem kizárólag azokra az esetekre vonatkozik, amikor a megrendelő a Közösség valamely tagállamában bír illetőséggel, hanem azokra az esetekre is, amikor a megrendelő adóalany harmadik országbeli (pl. ukrajnai, oroszországi, egyesült államokbeli, kanadai stb.) illetőségű. [Fontos körülmény, hogy az univerzális adóalanyiság elvéből levezetetten egy harmadik országbeli személy, szervezet (pl. egy cég) akkor is a hozzáadottérték-adó alanyának tekintendő a teljesítési hely megállapítása során, ha az illetőségének országa ilyen adót nem alkalmaz. Például, az Amerikai Egyesült Államokban nincsen összfázisú hozzáadottérték-adó, ugyanakkor az ottani letelepedésű, olyan gazdasági tevékenységet végző személyeket, szervezeteket, akik belföldön adóalanyok lennének, ha a konkrét tevékenységüket itt végeznék, adóalanynak kell tekinteni, függetlenül attól, hogy az illetőségük szerinti országban, azaz az Egyesült Államokban ilyen típusú adó fizetésére nem kötelesek.]
Kiemelendő továbbá, hogy 2010. január 1-jétől továbbra is él az a szabály, hogy amennyiben az Áfa-törvény a gazdasági célú letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van, a joghatást a székhelynek vagy annak az állandó telephelynek kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett.
A különleges adózói kört érintően fontos, hogy értelemszerűn mivel az alanyi adómentes adóalany, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző adóalany, valamint a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet végző különös adózási jogállású adóalany is áfa-alany (pusztán adó fizetésére nem köteles), így a teljesítési hely szabályok szempontjából ezen áfa-alanyok esetén is az adóalanyokra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. Figyelemmel kell lenni továbbá arra, hogy bár az eva-alany nem minősül áfa-alanynak, azonban a teljesítési hely szabályok szempontjából úgy kell őt tekinteni, mint adóalanyt, azaz az eva-alany által nyújtott, illetve általa igénybe vett szolgáltatás teljesítési helye ott van, ahol az áfa-alanyok által nyújtott és igénybe vett szolgáltatások teljesítési helye.
Különös szabályok
2010. január 1-jétől az ügynöki közvetítés teljesítési helyére különös szabályt az Áfa-törvény 38. §-a fogalmaz meg, amely szerint a más nevében és javára eljáró közvetítő nem adóalany részére nyújtott közvetítői szolgáltatása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a közvetített ügylet teljesítési helye van.
A 2010. január 1-jétől hatályos Áfa-törvény ugyanakkor az adóalany felé nyújtott ügynöki közvetítésre nem tartalmaz külön szabályt, ami azt jelenti, hogy ha az ügynöki szolgáltatás megrendelője adóalany, akkor a teljesítés helyére a főszabályt kell alkalmazni, azaz az ügynöki szolgáltatás ez esetben ott teljesül, ahol a megrendelő adóalany gazdasági célú letelepedésének helye van.
Mindezek alapján elmondható, hogy 2010. január 1-jétől adóalanyok közötti ügynöki szolgáltatás esetén (függetlenül attól, hogy az ügylet résztvevői között harmadik országbeli adóalany van-e, vagy sem) a teljesítés helye mindenképpen a megrendelő gazdasági letelepedésének helyén lesz. Amennyiben azonban az ügynöki szolgáltatás megrendelője nem adóalany, akkor nem a 2010. január 1-jétől hatályos Áfa-törvény 37. § (2) bekezdésének főszabálya kerül alkalmazásra, hanem a jelzett időponttól hatályos Áfa-törvény 38. §-a, amely szerint ez utóbbi esetben a teljesítés helyét aszerint kell meghatározni, hogy az az ügylet, amelyre vonatkozóan az ügynöki szolgáltatást nyújtják (tehát a közvetített ügylet, vagy más néven alapügylet) Áfa-törvény szerinti teljesítési helye hol van.
Abban az esetben, ha egy ügylet meglévő, vagy létrehozni kívánt ingatlanhoz kapcsolódik, akkor a teljesítés helye 2010. január 1-jétől továbbra is az ingatlan fekvésének a helye lesz. Az Áfa-törvény néhány - ezen szakasz szerint adózó - szolgáltatást nevesít is, azonban a felsorolás csak példálózó. A felsoroltakon kívül ide tartozik még például az ingatlan tervezése, vagy az ingatlan bérbeadás.
Ha pl. egy magyar tervező iroda egy román megrendelő részére egy olyan ingatlan tervei elkészítésére vállal kötelezettséget, amely ingatlan felépítésére Romániában kerül sor, akkor a tervezőiroda tervezési szolgáltatásának teljesítési helye a létrehozni kívánt ingatlan fekvésének a helye, tehát Románia, így az ügylet a magyar Áfa-törvény területi hatályán kívülinek minősül, a tervező iroda pedig a tervek elkészítéséről szóló számláját magyar áfa nélkül állítja ki.
Gyakori eset, hogy magyar építési vállalkozó más országban épülő ingatlan létrehozása során működik közre. Ha pl. egy magyar építési vállalkozás egy Romániában épülő ingatlan felépítéséhez nyújt kőműves szolgáltatást, akkor annak teljesítési helye Románia lesz, így a szolgáltatást magyar áfa nem terheli. A szolgáltatás utáni forgalmi adót a román adóalany megrendelő fogja Romániában a szolgáltatásimport szabályai szerint megfizetni, feltéve, hogy a magyar adóalany a román jogszabályok értelmében ez esetben nem köteles adóalanyként bejelentkezni Romániában. Figyelemmel kell lenni ugyanis arra, hogy amennyiben az építési vállalkozó huzamos ideig jelen van embereivel Romániában (pl. 6 hónapon keresztül tartanak a végzett munkálatok), akkor a magyar építési vállalkozásnak nagy valószínűséggel áfa-beli telephelye keletkezik Romániában, így be kell ott jelentkeznie adóalanyként, és az ottani szabályoknak megfelelően, román forgalmi adóval terhelten kell számláznia a román megrendelő felé. Abban a kérdésben azonban, hogy az ingatlan fekvésének helye szerinti országban mikor keletkezik a szolgáltatás nyújtójának áfa-telephelye, mindig az érintett ország jogszabályait, gyakorlatát kell vizsgálni. A cikkben példaként hivatkozott 6 hónap jellemzően minden tagállamban olyan tartós jelenlétnek minősül, ami felveti a telephely kérdését.
[Fontos, hogy az áfa szerinti telephely nem generál egyúttal társasági adó szerinti telephelyet is. A társasági adó szerinti telephely keletkezésének kérdésében, - amennyiben van - akkor az adott ország és Magyarország között létrejött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt kell megnézni, ha pedig ilyen egyezmény az adott országgal nincsen, akkor a kérdéses állam társasági adójogszabályait (Magyarországon a társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényt) kell megvizsgálni. Az mindenesetre leszögezhető, hogy gyakran előfordul, hogy az adóalanynak a forgalmi adószabályok tekintetében telephelye van egy másik országban, azonban társasági adóbeli telephelye nem keletkezik.]
Tegyük föl, hogy az előző példában említett magyar építési vállalkozó a Romániában épülő ingatlanhoz nyújtott kőműves munkához román alvállalkozót vesz igénybe. Feltételezzük továbbá, hogy a magyar adóalany jelenléte nem keletkeztet telephelyet a román szabályok szerint. A román alvállalkozó román forgalmi adóval terhelten számláz a magyar adóalany felé, hiszen a szolgáltatása, mint ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás Romániában teljesített. A magyar adóalany - mivel telephelye ebben a példában nem keletkezett Romániában - az ő román megrendelőjének forgalmi adó nélkül számláz, a szolgáltatás utáni adót a román megrendelő fizeti meg a szolgáltatásimport szabályai szerint. A magyar adóalany ugyanakkor a román alvállalkozó által ráterhelt román forgalmi adót - tekintve, hogy Romániában telephelye nem keletkezett, és ott egyéb okból sem adófizetésre kötelezett - a román adóhatóságtól kérheti vissza külföldi adóalany számára adható adóvisszatérítési eljárásban.
Ha az előbbi példán annyiban módosítunk, hogy a magyar építési vállalkozás jelenléte adott esetben Romániában telephelyet keletkeztet, és ezért be kell jelentkeznie a román adóhatósághoz, akkor nemcsak a román alvállalkozó számláz román forgalmi adóval terhelten a magyar építési vállalkozás felé, hanem a magyar építési vállalkozás is a román megrendelő felé. Ebben az esetben a magyar építési vállalkozás a román alvállalkozó által rá áthárított forgalmi adót - harmonizált szabályozást feltételezve - a Romániában beadandó forgalmi adóbevallásában veheti figyelembe levonható adóként, ugyanis a külföldi adóalany adóvisszatérítési eljárásában nem jár vissza az adó, ha a kérelmezőnek az adott tagállamban telephelye van, vagy olyan ügyletet teljesített ott, amely után ő az adófizetésre kötelezett személy.
A 40. § a személyszállítás teljesítési helyét szabályozza. Személyszállítás esetén a teljesítés helyének a megtett útvonalat kell tekinteni. Ez azt jelenti, hogy amennyiben a személyszállítás útvonala Budapest-Székesfehérvár, akkor tekintve, hogy a teljes útszakasz Magyarországra esik, a teljesítés helye a teljes szolgáltatás tekintetében belföld.
Abban az esetben azonban, ha a személyszállítás Budapest-Amszterdam útvonalon teljesül, akkor a magyar Áfa-törvény területi hatálya alá - a teljesítés helye a ténylegesen megtett útvonal lévén - csak a Budapest és az államhatár közötti útszakasz tartozik, a határ és Amszterdam közötti útszakasz pedig területi hatályon kívül van. Ez azt jelenti, hogy a személyszállítást végző adóalanynak a kiállított számlában a teljes utat meg kell bontania a Budapest és a határ közötti, továbbá a határ és Amszterdam közötti útszakaszra, és míg az előbbi a magyar Áfa-törvény területi hatálya alá tartozik, addig az utóbbi az Áfa-törvény területi hatályán kívüli szolgáltatásként számlázandó. (Fontos, hogy a Budapest-határ útszakasz, bár az Áfa-törvény hatálya alá tartozik, de az Áfa-törvény 105. §-a alapján adómentes szolgáltatásnyújtásnak minősül.)
2010. január 1-jétől a teherfuvarozás kapcsán arra kell figyelemmel lenni, hogy amennyiben a teherfuvarozás megrendelője adóalany, akkor nem lényeges az, hogy a fuvarozás belföldi, közösségi, vagy harmadik országba irányuló, vagy onnan érkező fuvarozásnak minősül, pusztán annak lesz jelentősége, hogy az adott fuvart ki rendelte meg, ugyanis adóalany megrendelő esetén a fuvarozás teljesítési helyét a főszabály szerint kell meghatározni, ami annyit tesz, hogy a teherfuvarozás 2010. január 1-jétől ott minősül teljesítettnek és így ott adózik, ahol a fuvarozást saját nevében megrendelő adóalany gazdasági letelepedésének helye van.
A teherfuvarozás kapcsán az Áfa-törvény a főszabálytól eltérő különös szabályt csak a nem adóalany megrendelőkre tartalmaz. 2010. január 1-jétől ugyanis amennyiben a teherfuvarozás megrendelője nem adóalany személy, szervezet, akkor továbbra is az lesz a döntő körülmény, hogy belföldi, harmadik országba irányuló, vagy onnan érkező, vagy közösségi fuvarozásról van szó. A nem adóalany megrendelők esetén 2010. január 1-jétől a belföldi és a harmadik országba irányuló, vagy onnan érkező fuvarozási szolgáltatások teljesítési helye továbbra is a megtett útvonal, közösségi teherfuvarozás esetén pedig az indulás helye lesz a teljesítési hely.
A 42. § azon szolgáltatások teljesítési helyét szabályozzák, amelyek a tényleges, a szolgáltatás fizikai értelemben vett elvégzésének helyén teljesülnek.
A kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatásoknál, továbbá más, ezekhez hasonló szolgáltatásoknál (így különösen: kiállítások, vásárok és bemutatók rendezése), ide értve ezek szervezését is, valamint az előbbiekhez járulékosan kapcsolódó szolgáltatások esetén a teljesítési hely 2010. december 31-ig - függetlenül attól, hogy adóalany vagy nem adóalany részére történt a teljesítés - az a hely volt, ahol a szolgáltatást ténylegesen nyújtották. 2011. január 1-jétől azonban az ezen körbe tartozó szolgáltatások teljesítési helyét az határozza meg, hogy a szolgáltatás pontos tartalma miben áll. Abban az esetben, ha a szolgáltatás tényleges tartalma az adott eseményre, rendezvényre való belépés biztosításában áll, akkor a teljesítési hely - függetlenül attól, hogy a megrendelő áfa-alany, vagy sem - az a hely, ahol a rendezvényt tartják, ahol az esemény zajlik. Amennyiben azonban a szolgáltatás tényleges tartalma ezen túlmutat, vagy ettől eltér, akkor a teljesítés helyét az dönti el, hogy a megrendelő áfa-alany vagy sem. Ha ez utóbbi szolgáltatás megrendelője áfa-alany, akkor a teljesítés helye a megrendelő adóalany gazdasági célú letelepedési helye lesz. Amennyiben azonban a megrendelő nem áfa-alany, akkor a teljesítés helye az a hely lesz, ahol a szolgáltatást ténylegesen nyújtják.
Például, ha egy külföldi cég szervez Magyarországon egy tudományos előadást, amelynek részvételi díja van, akkor - tekintve, hogy a szolgáltatás tényleges tartalma a rendezvényre való belépés biztosításában áll - az ügylet, függetlenül attól, hogy a részvételi díjat áfa-alany, vagy nem áfa-alany fizeti, Magyarországon minősül teljesítettnek.
Amennyiben azonban például egy oktatási szolgáltatásról van szó, akkor - tekintve, hogy ez túlmutat a belépésre való jogosultság biztosításán - a teljesítés helyét az dönti el, hogy az igénybe vevő áfa-alany-e, vagy sem. Abban az esetben, ha az oktatási szolgáltatás igénybe vevője áfa-alany, akkor a teljesítés helye a főszabály szerint alakul, azaz a megrendelő gazdasági célú letelepedésének országa lesz, amennyiben azonban az oktatási szolgáltatás megrendelője nem áfa-alany, akkor a szolgáltatás ott minősül teljesítettnek, ahol ténylegesen nyújtják.
Ugyanígy a klasszikus rendezvényszervezési szolgáltatások, ahol a szolgáltatás nyújtója az áfa-alany megrendelő felé például egy rendezvény kapcsán a terem lefoglalását, a szokásos infrastruktúra (kivetítő, laptop) biztosítását, étel-ital kínálatot, esetleg szállás lefoglalását biztosítja mint komplex szolgáltatást, akkor (bár továbbra is kulturális, oktatási, tudományos, szórakoztatási szolgáltatáshoz hasonló szolgáltatásról beszélünk) annak teljesítési helye - 2011. január 1-jétől - az új 42. § értelmében nem eshet a tényleges teljesítés helyére, hiszen ez esetben a rendezvényszervező nem egy adott rendezvényre történő belépés lehetőségét biztosítja a megrendelő felé, hanem azon túlmutató, attól eltérő komplex szolgáltatást nyújt, így az ilyen - áfa-alany felé történő - rendezvényszervezés teljesítési helye 2011. január 1-jétől az Áfa-törvény 37. §-a alapján a megrendelő áfa-alany gazdasági célú letelepedésének országa lesz.
Amennyiben azonban a rendezvényszervezési szolgáltatás alatt azt értjük, hogy a rendezvényszervező egy általa megszervezett és általa megtartásra kerülő tudományos konferenciára való belépés lehetőségéért kér részvételi díjat az áfa-alany megrendelőtől, akkor már a rendezvényszervezés valódi tartalmában egy eseményre történő belépési jog biztosításában testesül meg, így annak teljesítési helye - 2011. január 1-jétől - továbbra is a tényleges teljesítés (azaz a rendezvény fizikai megvalósulásának) a helye lesz.
2010. január 1-jétől a személyszállításhoz és fuvarozáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatások, az ingó termékhez kapcsolódó szakértői tevékenységek, továbbá az ún. bérmunka-szolgáltatások teljesítési helye attól függően alakul, hogy a megrendelő adóalany-e, vagy sem. Amennyiben a megrendelő adóalany, akkor a teljesítés helye a főszabály szerint alakul, azaz a teljesítési hely az a hely, ahol a megrendelő gazdasági letelepedésének a helye van. Ez azt jelenti, hogy ha a megrendelő külföldi illetőségű (akár más tagállambeli, akár harmadik országbeli) adóalany, akkor a teljesítés külföldre esik, így a bérmunka-szolgáltatást nem terheli magyar áfa. Amennyiben azonban a megrendelő belföldi illetőségű adóalany, akkor a bérmunka-szolgáltatás belföldön teljesül, ami azt jelenti, hogy amennyiben az adott tényállásra nem vonatkozik adómentesítő szabály, akkor az 25 százalékos áfával adózik. A 43. § azonban a főszabály alól kivételt állapít meg a nem adóalany megrendelők esetén a jelzett szakaszban felsorolt szolgáltatások igénybevételét illetően, ugyanis amennyiben a személyszállításhoz és fuvarozáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatást, az ingó termékhez kapcsolódó szakértői tevékenységet, továbbá az ún. bérmunka-szolgáltatást nem adóalany személy, szervezet rendeli meg, akkor annak teljesítési helye 2010. január 1-jétől továbbra is a tényleges teljesítési hely marad.
2011. január 1-jétől az általában vett kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatások, valamint más, ezekhez kapcsolódó szolgáltatások, ideértve ezek szervezését is, csak abban az esetben adóznak mindenképpen a tényleges teljesítés helye szerint, ha a megrendelő nem áfa-alany személy, szervezet. Mint ahogyan a 42. §-nál szereplő levezetésből is kitűnik, amennyiben a nevezett szolgáltatások valamelyikének megrendelője áfa-alany, akkor a teljesítés helyét az fogja eldönteni, hogy a szolgáltatás tényleges tartalma az érintett rendezvényre, eseményre történő belépés biztosításában áll-e, vagy sem. Amennyiben igen, akkor az áfa-alany felé teljesített ilyen jellegű szolgáltatás- az Áfa-törvény 42. §-ának megfelelően - a tényleges teljesítési helyen adózik, azonban, ha ezen túlmutat, vagy ettől eltér, akkor a teljesítés helye az áfa-alany felé nyújtott szolgáltatás esetén a főszabály - azaz az Áfa-törvény 37. § (1) bekezdése - szerint alakul, tehát a szolgáltatást megrendelő gazdasági célú letelepedésének a helyére esik.
2010. január 1-jétől a közlekedési eszköz bérbeadásának áfa-rendszerbeli megítélése attól függően alakul, hogy a bérbeadás milyen időtartamot ölel föl.
2010. január 1-jétől közlekedési eszköz rövid távú bérbeadásának minősül, ha a bérlet időtartama a 30 napot - hajók esetén a 90 napot - nem haladja meg. A közlekedési eszköz rövid távú bérbeadása azon a helyen minősül teljesítettnek, ahol a közlekedési eszközt a megrendelő rendelkezésére bocsátják. Nagyon fontos, hogy a rendelkezésre bocsátás nem jelképes rendelkezésre bocsátást jelent, hanem magának a közlekedési eszköznek a tényleges rendelkezésre bocsátását, azaz nem azon a helyen lesz teljesített a közlekedési eszköz rövid távú bérbeadása, ahol pl. a kulcscsomót átadják a bérlőnek, hanem ahol a bérlő magát a közlekedési eszközt birtokba veszi.
Látható, hogy a közlekedési eszköz rövid távú bérbeadása teljesítési helyének megállapításakor nem lényeges, hogy ki a bérbevevő, pusztán az számít, hogy hol történik meg a közlekedési eszköz rendelkezésre bocsátása.
2010. január 1-jétől minden olyan - közlekedési eszközre irányuló - bérbeadás, amely a 30 napot (hajók esetén a 90 napot) meghaladja, a főszabály szerint minősül teljesítettnek, azaz a teljesítés helye adóalany megrendelő esetén a megrendelő gazdasági letelepedésének a helye lesz, nem adóalany megrendelő esetén pedig a szolgáltatás nyújtójának székhelye, állandó telephelye. Ez azt eredményezi, hogy a hosszú távú bérbeadásnál már az a körülmény fogja meghatározni a teljesítés helyét, hogy ki a megrendelő.
2010. január 1-jétől az éttermi és vendéglátó-ipari szolgáltatás teljesítési helye a tényleges teljesítés helye, ami azt jelenti, hogy amennyiben a magyar adóalany 2010. január 1-jétől teljesít vendéglátó-ipari szolgáltatást úgy, hogy kitelepül ideiglenesen egy ausztriai fesztiválra, akkor a teljesítés helye Ausztria lesz, így a szolgáltatást osztrák hozzáadottérték-adó terheli.
Az Áfa-törvény 2010. január 1-jétől hatályos 45. § (2) bekezdése szerint, ha az éttermi és egyéb vendéglátó-ipari szolgáltatás nyújtása vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön történik, és az a Közösség területén végzett személyszállítás tartama alatt teljesül, a szolgáltatás nyújtásának teljesítési helye az a hely, ahol a személyszállítás indulási helye van.
2010. január 1-jétől az Áfa-törvény 46. §-ának (1) bekezdése alapján ezt a szakaszt csak a harmadik országban letelepedett nem adóalany személy, szervezet igénybe vevő esetén kell alkalmazni. Ennek szabályozás-technikai indokai vannak, ugyanis a két másik (2009. december 31-ig még itt szereplő) igénybe vevő kör, ti. a más tagállamban letelepedett adóalany, illetve a harmadik országban letelepedett adóalany által igénybe vett ilyen szolgáltatások eleve a 2010. január 1-jétől hatályos általános szabály alapján (ti. az Áfa-törvény új 37. §-a) ott adóznak, ahol a megrendelő adóalany gazdasági céllal letelepedett. Éppen ezért - a duplikáció elkerülése végett - a 2010. január 1-jétől hatályos Áfa-törvény a 46. §-ban kizárólag a harmadik országban letelepedett nem adóalany személyeket, szervezeteket nevesíti, hiszen a két említett adóalanyi kör felsorolására - tekintve, hogy az azok felé nyújtott, a 46. § (2) bekezdésében felsorolt szolgáltatások az Áfa-törvény 2010. január 1-jétől hatályos 37. §-a alapján mindenképpen a megrendelő gazdasági letelepedésének helyén adóznak - nincsen szükség.
A mérnöki szolgáltatások teljesítési helyének megállapításkor figyelemmel kell lenni arra, hogy csak akkor kerül sor a 46. § alkalmazására, ha a mérnöki szolgáltatás nem ingatlanhoz kapcsolódik és nem tekinthető ingó terméken végzett szakértésnek, vagy munkának. Példa lehet az ide tartozó mérnöki szolgáltatásokra az az eset, amikor még nem létező ingó termék megtervezésében testesül meg a szolgáltatás.
Az Áfa-törvény 46. §-ának alkalmazásában elektronikusan nyújtott szolgáltatásnak minősül az (5) bekezdésben felsorolt szolgáltatásoknak az ugyanezen bekezdésben meghatározott módon történő nyújtása, azonban figyelemmel kell lenni arra, hogy a felsorolás nem taxatív, azaz csak példálózó jellegű.
Azokban az esetekben, ha az elektronikus szolgáltatást belföldön nem letelepedett harmadik országbeli illetőségű adóalany nyújtja belföldi illetőségű nem adóalanyok felé, akkor az elektronikus szolgáltatás teljesítési helye a szolgáltatást igénybe vevő nem adóalanyok illetőségének tagállama lesz. Ez azt jelenti, hogy amennyiben egy harmadik országbeli illetőségű adóalany olyan magyar illetőségűeknek nyújt elektronikus szolgáltatást, akik (amelyek) nem alanyai az általános forgalmi adónak, akkor - mivel a szolgáltatás teljesítési helye belföld - a szolgáltatást nyújtó harmadik országbelinek adóalanyként regisztráltatnia kell magát Magyarországon.
Az Áfa-törvény 48. §-a a rádiós és televíziós, valamint a telekommunikációs szolgáltatásokra vonatkozóan határoz meg a 47. §-ban foglalthoz hasonló szabályt azzal, hogy ez esetben a tényleges élvezet, használat helyét is figyelni kell. Abban az esetben ugyanis, ha belföldön nem letelepedett harmadik országbeli illetőségű adóalany magyar - adóalanynak nem minősülő - személyek, szervezetek felé nyújt rádiós, televíziós műsorszolgáltatást, vagy telekommunikációs szolgáltatást, akkor annak teljesítési helye Magyarország lesz, de csak abban az esetben, ha a tényleges élvezet, igénybe vétel helye Magyarország.
Az Áfa-törvény 49. §-a alapján a közlekedési eszköz bérbeadása esetén a teljesítés helye nem az adott szolgáltatásra irányadó rendelkezés szerint állapítandó meg, hanem a tényleges igénybe vétel, használat, élvezet helye szerint.
A közlekedési eszköz bérbeadása esetén - legyen szó rövid távú, vagy hosszú távú bérbeadásról - figyelemmel kell lenni a tényleges használat, valamint a vagyoni előny szerzésének a helyére. Az Áfa-törvény 2010. január 1-jétől hatályos 49. §-a szerint a közlekedési eszközök - ideértve a vasúti kocsikat is - bérbeadása esetében a teljesítés helye
- belföld, feltéve, hogy a teljesítés helye a Közösség területén kívüli területre esne, de a tényleges igénybevétel vagy egyébként a vagyoni előny szerzése belföldön van;
- a Közösség területén kívüli terület, feltéve, hogy a teljesítés helye belföldre esne, de a tényleges igénybevétel vagy egyébként a vagyoni előny szerzése a Közösség területén kívüli területen van.
3. alfejezet
Teljesítés helye termék Közösségen belüli beszerzése esetében
Általános szabály
A rendelkezés a Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helyét határozza meg. A Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helye a rendeltetés tagállama lesz, azaz ezen ügylettípusnál a célország adóztatása érvényesül.
Ha egy magyar normál áfa-alany egy belga - az ottani szabályok szerint normál forgalmi adóalanynak minősülő - cégtől beszerez egy nyomdagépet, úgy, hogy a nyomdagépet az értékesítés következtében Magyarországra szállítják, akkor a magyar adóalany Közösségen belüli termékbeszerzést hajt végre, amely után Magyarországon - lévén ez lesz a teljesítési hely - a magyar áfát meg kell fizetni. (Megjegyezzük, hogy kétszeres adófizetés nem merül föl, mert bár ebben az esetben a belga adóalany egy belgiumi teljesítési helyű termékértékesítést teljesít, ugyanakkor ez az értékesítés adómentes lesz az Áfa-törvény 89. § (1) bekezdésben foglalt szabály belga megfelelője alapján.)
Különös szabályok
Az Áfa-törvény 51. §-a egy olyan - szubszidiárius - tényállást fogalmaz meg, amely azt hivatott biztosítani, hogy amennyiben a rendeltetés helye szerint a beszerző nem fizetett adót - mert pl. ott nem regisztrált adóalany - akkor az adófizetés elkerülése érdekében ezen beszerzés után legalább abban a tagállamban megfizetésre kerüljön az adó, amely a beszerzőnek már adószámot megállapított.
Ha pl. egy olasz illetőségű adóalany Németországból úgy szerez be terméket, hogy annak elszállítását Magyarországra kéri, akkor ez a Közösségen belüli beszerzés Magyarországon lesz teljesített, így itt kellene utána adót fizetni, elvileg az olasz adóalanynak Magyarországon adószámot kellene kérnie a beszerzést megelőzően. Azonban tegyük föl, hogy a példában az olasz adóalanynak ennek ellenére nincsen magyar adószáma, így technikailag az adófizetési kötelezettségének nem tud eleget tenni. Erre vonatkozik az Áfa-törvény 51. §-a, amely szerint ebben az esetben az olasz adóalanynak Olaszországban kell elszámolnia ezt a beszerzést, mert ez esetben a teljesítés helyének a beszerző tagállamát kell tekinteni.
Az 51. § (2) bekezdése szerint, amennyiben az olasz adóalany utóbb mégis bejelentkezne belföldön és az 50. § szerint belföldön teljesült közösségi beszerzés után az adót megfizetné, akkor az 51. § (2) bekezdésének olasz megfelelője alapján az Olaszországban ezen közösségi beszerzés után megfizetett adót csökkentheti a Magyarországon megfizetett adó összegével.
Az 52. § alapján, amennyiben az Áfa-törvény 141. § és 91. § (2) bekezdésében szabályozott háromszögügyletről van szó, azaz olyan esetben, amikor "B" tagállami szereplő "A" tagállamból azért szerez be terméket, hogy azt közvetlenül "C" tagállami szereplő felé értékesítse, akkor az Áfa-törvény 51. §-ának kisegítő szabálya nem alkalmazandó. Azaz abban az esetben, ha egy osztrák adóalany Szlovákiából úgy szerez be ruhaneműt, hogy azt egy magyar adóalany felé értékesíti úgy, hogy a ruhaneműt tartalmazó rakomány Szlovákiából egyből a magyar adóalany belföldi telephelyére kerül, akkor az osztrák adóalany - elviekben - teljesít egy belföldi teljesítési helyű Közösségen belüli beszerzést (amely a 91. § (2) bekezdése alapján mentes az adó alól), továbbá teljesít egy normál, belföldi teljesítési helyű termékértékesítést a magyar adóalany felé, amely után az Áfa-törvény 141. §-a alapján a magyar adóalany lesz az adófizetésre kötelezett. Abban az esetben, ha a magyar adóalany az osztrák adóalany által eszközölt adómentes közösségi beszerzést saját összesítő nyilatkozatában szerepelteti, akkor az osztrák adóalanynak - az Áfa-törvény 51. § (1) bekezdésének megfelelő ausztriai szabály okán - nem keletkezik Ausztriában adófizetési kötelezettsége, függetlenül attól, hogy az általa teljesített közösségi beszerzés miatt Magyarországon adóalanyként nem jelentkezett be.
A gyakorlatban sokszor nehézséget okoz a háromszögügylet és a láncügyletek elhatárolása. Elöljáróban le kell szögezni, hogy a háromszögügylet is egy láncügylet, azonban amennyiben annak feltételei fennállnak, akkor erre a konstrukcióra a következőkben ismertetésre kerülő egyszerűsített adófizetési eljárás alkalmazható. Ezen túl a háromszögügylet annyiban speciális a láncügylethez képest, hogy a háromszögügyletre vonatkozó rendelkezések mindig beszerzési oldalról, a végső beszerző (azaz a "C" szereplő) szempontjából közelítik meg az ügyletet, ezért kerül a háromszögügylet a Közösségen belülről történő termékbeszerzés kategóriája alatt tárgyalásra.
A magyar szabályozás szemszögéből nézve tehát a háromszögügyletre vonatkozó különös rendelkezések csak abban az esetben értelmezhetők, ha annak "C" szereplője (tehát a végső beszerző) a magyar adóalany. A szabályozás szerint, amennyiben "A" tagállamból a termék közvetlenül úgy érkezik a magyar "C" beszerző adóalanyhoz, hogy azt "C" felé "A" tagállamban nyilvántartásba nem vett "B" tagállami adóalany értékesítette, akkor "B"-nek nem kell Magyarországon adóalanyként bejelentkeznie az általa teljesített Közösségen belüli termékbeszerzés és az azt követő, "C" felé történő belföldi termékértékesítés miatt, feltéve, hogy "C" szereplő a "B" termékértékesítését terhelő magyar áfát megfizeti "B" helyett, ugyanakkor a "B" által teljesített Közösségen belüli termékbeszerzés utáni összesítő nyilatkozattételi kötelezettségnek is eleget tesz. Megjegyzendő, hogy a háromszögügylet keretében a "B" által teljesített közösségi termékbeszerzés adómentes az Áfa-törvény 91. § (2) bekezdése alapján.
A háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés a magyar szabályok szerint csak abban az esetben alkalmazható, ha az értékesítési láncban a fuvart "A" szereplő vagy "B" szereplő vevői minőségében szervezi. Abban az esetben, ha a fuvart "C" szereplő, vagy "B" szereplő eladói minőségében szervezi, akkor ez a konstrukció nem értelmezhető, kérdés, hogy miért. Mint ahogyan említésre került a háromszögügylet is láncügylet, így az annak során teljesített értékesítések teljesítési helyét az Áfa-törvény láncügyletre vonatkozó szabályai szerint kell meghatározni. Ez azt jelenti, ha veszünk egy olyan háromszereplős ügyletet, amelyben "A", "B" és "C" adóalanyok három egymástól eltérő tagállambeli adóalany ("C" a magyar), akkor az egyes értékesítések teljesítési helye az alábbiak szerint alakul:
1. Abban az esetben, ha "A" fuvaroz, vagy pedig vevői minőségében "B", akkor az "A" és "B" közötti értékesítés teljesítési helye a fuvarozás megkezdésének tagállama, tehát "A" tagállam. A "B" és a "C" közötti értékesítés teljesítési helye a rendeltetés helye lesz, azaz "C" tagállam (Magyarország). Ugyanakkor a láncban szereplő közösségi adómentes értékesítést ebben az esetben "B" hajtja végre "A" tagállamból, így az értékesített termék beszerzési oldala az Áfa-törvény Közösségen belüli termékbeszerzésre vonatkozó szabályai szerint "C" tagállamban, tehát a rendeltetés helyén teljesül. A háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés lényege, hogy "C" adóalany "B"-nek a "C" tagállamban keletkező adókötelezettségeit (a Közösségen belüli termékbeszerzés utáni összesítő nyilatkozattételi, illetve a "C" felé történő termékértékesítés utáni kötelezettségeit) gyakorlatilag átvállalja, így "B"-nek nem kell bejelentkeznie "C" tagállamban adóalanyként.
2. Amennyiben az ügyletben "C" fuvaroz, vagy pedig eladói minőségében "B", akkor a fuvarozásos értékesítés a "B" és "C" közötti értékesítés lesz, így annak teljesítési helye a fuvarozás megkezdésének helye, tehát "A" tagállam, ugyanakkor az "A" és a "B" közötti ügylet is a fuvarozás megkezdésének helyén, tehát "A" tagállamban teljesül a láncértékesítésre vonatkozó szabályok értelmében.
A háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés kapcsán megjegyzendő, hogy értelemszerűen "C" adóalany csak olyan adókötelezettséget tud átvállalni "B"-től, amely "B"-t "C" tagállamban (belföldön) terhelné. Ebben a példában ugyanakkor "B"-nek nem lesz "C" tagállamban az ügylet kapcsán forgalmi adókötelezettsége, hiszen az ő "C" felé történő értékesítése "A" tagállamban teljesül, így "C"-nek nincsen mit átvállalnia "B"-től. "B"-nek be kell jelentkeznie "A" tagállamban adóalanyként, hiszen ottani teljesítési helyű értékesítést hajt végre "C" felé. Közösségen belüli beszerzés címén pedig "C"-nek lesz adófizetési kötelezettsége belföldön.
A háromszögügylet kapcsán a teljesítési hely vonatkozásában az Áfa-törvény 52. §-a leszögezi, hogy az 51. §-nak a szabályát ezekben az esetekben nem kell alkalmazni, hiszen ilyenkor az egyszerűsítési szabályt kell figyelembe venni.
4. alfejezet
Teljesítés helye termék importja esetében
Általános szabály
Az 53. § határozza meg a termékimport alaptényállásának teljesítési helyét. Abban az esetben, ha a Közösség területére olyan termék kerül, amely az erre vonatkozó szabályok alapján nincsen szabad forgalomban, a teljesítés helye az a tagállam lesz, ahol a termék a Közösség területére történő behozatalkor van, azaz ahol a termék belép a Közösség területére (import tagállam). Az Áfa-törvény 24. § (1) bekezdésének megfogalmazásból ugyanakkor az következik, hogy a termékimport akkor valósul meg, amikor a szabadforgalomba bocsátás megtörténik, így az 53. § alkalmazásában is csak akkor lehet a belépés tagállamát import tagállamnak tekinteni, ha ott a terméket szabadforgalomba is bocsátják.
Amennyiben a szabadforgalomba bocsátás a termék Közösségbe történő belépésének helye szerinti tagállamban nem történik meg, akkor a termékimport teljesítési helyének meghatározására az Áfa-törvény 54. §-a alkalmazandó.
Különös szabályok
Ez a szakasz azon termékimport teljesítési helyét rendezi, amely olyan termékre vonatkozóan teljesül, amely terméket nem helyzetek szabad forgalomba rögtön a Közösség területére történt belépéskor, hanem a termék felett rendelkezésre jogosult személy kérelmére speciális vámeljárás alá helyeztek, vagy a termék speciális vámjogi helyzetbe került.
Speciális a termék vámjogi helyzete, ha vám elé állítás során átmeneti megőrzés alatt áll (Áfa-törvény 111. § (1) bekezdés a) pont), vagy vámszabad területre vagy vámszabad raktárba betárolandó (Áfa-törvény 111. § (1) bekezdés b) pont).
Speciális vámeljárásnak pedig a vámraktározási, vámfelügyelet melletti feldolgozás vagy aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás (Áfa-törvény 111. § (1) bekezdés c) pont), a teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás, valamint a külső közösségi árutovábbítási eljárás tekintendő.
Az ilyen speciális vámjogi helyzetű, vagy vámeljárás alá helyezett termék importja abban a tagállamban teljesül, ahol kikerül a speciális vámeljárás alól, illetve, ahol a termék speciális vámjogi helyzete megszűnik. Tulajdonképpen abban az esetben, ha a termék felett rendelkezésre jogosult személy a terméket a speciális vámeljárás alól ki akarja vonni, vagy a termék speciális vámjogi helyzetét meg akarja szüntetni, akkor kérnie kell az adott tagállam vámhatóságától a termék közösségiesítését, azaz szabadforgalomba bocsátását.
Ha pl. egy rakomány úgy érkezik az Egyesült Államokból a hamburgi kikötőbe, hogy annak szabadforgalomba bocsátását nem kérik, hanem külső közösségi árutovábbítási eljárás hatálya alatt Magyarországra szállítják, és a szabadforgalomba bocsátást itt kérik, akkor az import tagállam és így a termékimport teljesítési helye is Magyarország lesz, függetlenül attól, hogy fizikai értelemben - de nem vámjogi értelemben - az adott termék már Németországban belépett a Közösségbe.
III. Fejezet
Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó megállapítása
Általános szabályok
Az Áfa-törvény ezen szakasza fogalmazza meg a teljesítési időpont meghatározásának főszabályát. Minden olyan termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, amely vonatkozásában az Áfa-törvény speciális - az alábbiakban ismertetésre kerülő - teljesítési időpontot nem tartalmaz, ezen szakasz szerint minősül.
Egy ügylet tényállásszerű megvalósulása azt jelenti, hogy a konkrét ügylet minden tényállási eleme bekövetkezett. Tényállási elemek alatt kell érteni egyrészt a felek által a szerződésben megállapított, továbbá az adott ügyletre vonatkozó jogszabályok által esetlegesen előírt - az ügylet megvalósulásához szükséges - minden követelményt.
Egyes ügyletek tényállását maga az Áfa-törvény tartalmazza, de vannak olyanok is, amelyek az nem az Áfa-törvényben, hanem egyéb jogszabályban - vagy adott esetben - a felek szerződésében kerülnek szabályozásra.
A következőkben áttekintésre kerül néhány olyan tényállás, amelynek teljesüléséhez szükséges tényállási elemeket maga az Áfa-törvény tartalmazza.
Az Áfa-törvény 9. § (1) bekezdése alapján termék értékesítése birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet.
Az Áfa-törvény idézett rendelkezése a normál termékértékesítési tényállást nevesíti. Normál termékértékesítés esetén a vevő a termék vételárát egyösszegben fizeti meg, majd ezzel együtt az eladó a termék tulajdonjogát a vevőre ruházza. A termékértékesítés alaptényállása tényállásszerűen akkor valósul meg, amikor az értékesítés tárgya - azaz a birtokba vehető dolog - átengedése megtörténik, mégpedig úgy, hogy ezzel együtt az átvevő tulajdonosként való rendelkezésre lesz jogosult.
Az előzőektől eltérően a részletfizetéses konstrukciók teljesítési időpontját az Áfa-törvény 10. § a) pontja segítségével határozhatjuk meg. Az Áfa-törvény 10. § a) pontja szerint termék értékesítésének minősül a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi.
Az Áfa-törvény alapján tulajdonképpen a részletfizetéses konstrukciók - mint pl. zárt végű lízingügylet - tényállásszerű megvalósulása akkor történik meg, amikor az ügylet alapjául szolgáló szerződés szerint a vételár részletekben esedékes, de ettől függetlenül már a jogviszony létesítésekor ismert, hogy a vevő tulajdonos lesz, továbbá ezen megállapodás alapján az adott termék birtokba adása is megtörténik. Tehát a birtokba adás napjával mint teljesítési időponttal a termék teljes ellenértékét le kell számlázni (és így a fizetendő adót is ezzel az időponttal meg kell állapítani), függetlenül attól, hogy a vételár megfizetése még maradéktalanul nem történt meg.
Az Áfa-törvény 10. § b) pontja úgy rendelkezik, hogy termékértékesítésnek minősül a megbízó és bizományos között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása, feltéve, hogy a bizományos és a vele jogviszonyban álló harmadik fél között - az Áfa-törvény 9. § (1) bekezdése értelmében - termék értékesítése teljesül.
Az Áfa-törvény 10. § b) pontjának megfogalmazásából következik, hogy a bizomány feltételes termékértékesítési tényállás, azaz a megbízó és a bizományos közötti termékátadás csak és akkor lesz termékértékesítés - így adófizetés is csak akkor kapcsolódik hozzá -, ha a bizományos és az ő harmadik fél partnere között termékértékesítés teljesül. Ez azt jelenti, hogy a bizományos és a megbízó közötti termékátadás teljesítési időpontja - figyelembe véve a bizományosi konstrukció Áfa-törvény 10. § b) pontjában foglalt tényállásának elemeit - az a nap, amelyiken a bizományos és a harmadik fél közötti termékértékesítés teljesítési időpontja - a közöttük létrejött ügylet tényállásszerű megvalósulása szerint - van. Tehát eladási bizomány esetén a megbízó tulajdonképpen azzal a nappal számláz a bizományos felé, amelyik nappal a bizományos az ő vevője felé, illetve vételi bizomány esetén a bizományos a megbízó felé kiállított számlán teljesítés időpontjaként azt a napot tünteti föl, amely teljesítési nappal megvásárolta a megbízó számára a terméket.
Az Áfa-törvény a 10. § c) pontja alapján termékértékesítésnek minősül az adós és hitelező között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása, feltéve, hogy a hitelező a dologi biztosítékul szolgáló terméket lejárt követelésének érvényesítésére - az Áfa-törvény 9. § (1) bekezdése értelmében - értékesíti, és az abból származó ellenérték közvetlenül őt illeti meg.
Ez az ügylet - hasonlóan a bizományhoz - feltételes termékértékesítési tényállást keletkeztet. Ez azt jelenti, hogy egészen addig nincsen ezen a jogcímen adófizetés, amíg az adós nem vagy nem szerződésszerű teljesítése következtében szerződésszegés történik, és ennek orvoslása érdekében a hitelező a zálogtárgyat saját nevében értékesíti, majd a vételárból az őt megillető követelés kielégítése megtörténik. A zálogjog alapítását tehát azzal a teljesítési nappal számlázza le az adós, amelyik napon a hitelező teljesíti a zálogtárgyra irányuló értékesítést.
Az Áfa-törvény 2008. április 30-ig hatályos 10. § d) pontja szerint termékértékesítésnek minősült az építési szerződés alapján ingatlan (ingatlanrész) átadása a megrendelőnek, még akkor is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a megrendelő bocsátotta rendelkezésre.
Az egyes adótörvények módosításáról szóló 2008. évi VII. törvény 1. §-a ugyanakkor módosította 2008. május 1-i hatállyal az Áfa-törvény 10. § d) pontját. Az új rendelkezés megfogalmazása a következő:
Termék értékesítésének minősül az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre.
Az Áfa-törvény április 30-ig hatályos 10. § d) pontja alá is jellemzően azok az esetek tartoztak, amikor ingatlan-nyilvántartásba feltüntetendő ingatlan létrehozása történt, azaz a 2008. május 1-től hatályos 10. § d) pont a rendelkezésben e tekintetben főszabályként nem eredményezett változást, pusztán egyértelműsítette a jogalkalmazó számára, hogy mely eseteket kell ezen a jogcímen termékértékesítésként kezelni. (Megjegyzendő ugyanakkor, hogy kivételt képeznek pl. a vízügyi létesítmények, mivel ezek az ingatlannyilvántartásba semmilyen formában nem kerülnek feltüntetésre, így létrehozásuk és átadásuk nem termékértékesítési, hanem szolgáltatásnyújtási jogcímen adózik 2008. május 1-jétől.)
A jogszabály szövegének változása azonban a tekintetben nem hozott változást, hogy az Áfa-törvény 10. § d) pontja szerinti átadás esetén maga az átadás mozzanata lesz a tényállásszerű megvalósulás, azaz ezen termékértékesítést az átadás-átvétel napjával mint teljesítési időponttal kell leszámlázni.
Ez a szakasz egy szankciós adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Abban az esetben kerül sor az alkalmazására, ha formai szempontból adót is tartalmazó számla kiállítása történik, azonban tartalmilag ezen számla mögött valódi teljesítés nincsen.
Abban az esetben, ha tévedésből bocsátottak ki olyan bizonylatot, amely nem megtörtént teljesítést dokumentál (pl. a felek az ügylet tekintetében már számláztak, de a számlakibocsátó figyelmetlenségből még egyszer kiállítja a teljesítésről a számlát), akkor a számlakibocsátónál adófizetési kötelezettség keletkezik, azonban lehetősége van arra, hogy bizonyítsa, hogy teljesítés nem történt, és a számla tévedésből került kiállításra (ilyenkor a számla érvénytelenítéséről kell gondoskodni). Abban az esetben, ha valódi teljesítést dokumentál a számla, azonban a kibocsátó nem egyezik meg az ügyletet teljesítő személlyel, akkor lehetőség van annak bizonyítására, hogy a számlán szereplő teljesítés ugyan valódi, de azt más teljesítette (ebben az esetben bizonyítani kell azt is, hogy a teljesítés kinek tudható be). Ezekben az esetekben a számla érvényteleníteni kell, illetve, ha az kerül bizonyításra, hogy az ügyletet más teljesítette, akkor ehhez kapcsolódóan a megfelelő korrekció el kell végezni.
Amennyiben azonban fiktív számla esete forog fenn, akkor az Áfa-törvény 55. § (2) bekezdésének első mondata alapján az adót meg kell fizetnie annak, aki a számlán kibocsátóként szerepel, ugyanakkor egyéb bizonyításra, és ezzel együtt az adófizetés alóli mentesülésre lehetőség ez esetben nincsen. (Megjegyzendő, hogy az Áfa-törvény 142. §-a ehhez kapcsolódóan határozza meg az adófizetésre kötelezett személyét.)
Az Áfa-törvény 56. §-a alapján a teljesítéshez fűződő joghatás tulajdonképpen az adófizetési kötelezettség keletkezése, illetve ennek következtében a fizetendő adó megállapítására vonatkozó kötelezés.
Termék értékesítésére és szolgáltatás nyújtására vonatkozó különös szabályok
Amennyiben a felek közötti ügylet során részteljesítés történik, akkor ennek időpontjában is adófizetési kötelezettség keletkezik, tehát, ha részteljesítés történik, akkor nem tolódik el a teljes adófizetés a "végteljesítés" időpontjára, hanem már a részteljesítés időpontjában is adót kell fizetni.
Az Áfa-törvény azonban csak abban az esetben fűz jogkövetkezményt a részteljesítéshez, ha az ügylet tárgya természetben osztható, azaz pusztán a jogi oszthatóság okán történt teljesítések részteljesítésként adófizetési kötelezettséget nem eredményeznek.
A 2008. május 1-jétől hatályos szabályozás szerint abban az esetben, ha olyan teljesítésről van szó, amelynél a megrendelő bíróság vagy más hatóság és az ellenérték meghatározása nem szerződéssel, hanem a bíróság, illetve más hatóság kötelező jogi aktusával, határozatával történik, akkor a teljesítés nem az ügylet tényállásszerű megvalósulásának napja lesz, hanem az a nap, amikor az ellenértéket megállapító határozatot a teljesítésre kötelezettel közlik.
Ha pl. a bíróság igazságügyi szakértőt rendel ki, akkor a szakértőt megillető munkadíjról az áfa-alany szakértő azzal a nappal mint teljesítési időponttal állítja ki a számlát, amely napon a díját megállapító határozat vele szemben közöltnek tekinthető.
Ez a szakasz az elszámolási időszakhoz kötött teljesítések, valamint az átalánydíjas folyamatos jellegű teljesítések tekintetében határozza meg a fizetendő adó megállapításának időpontját. Elszámolási időszakos a teljesítés, ha a felek között folyamatos jogviszony van, amelynek során a közöttük megvalósult teljesítésekről az általuk megállapodott időszakokra vonatkozóan összevontan számolnak el.
Ide tartoznak a közüzemi szerződésen alapuló jogviszony során eszközölt teljesítések, a bérbeadás, vagy az az eset is, amikor a rendszeresen, folyamatos jelleggel beszerzett termékeket nem minden egyes alkalommal fizeti ki a beszerző, hanem az értékesítővel megállapodottan meghatározott periódusokban a periódus végén összesítik a leszállított termékek mennyiségét és az ehhez kapcsolódóan esedékes ellenértéket. Az Áfa-törvény 58. §-a szerint kezelendők továbbá az olyan ügyletek is, amelyek során folyamatos jogviszony mellett az egyes időszakok vonatkozásában átalánydíj (fix díj) van meghatározva, mint pl, könyvelés, időszakos karbantartás, stb.
Minden olyan esetben, amikor a felek elszámolási időszakhoz kötött ügyletet bonyolítanak egymás között, az adófizetési kötelezettség az adott elszámolás fizetési határnapján keletkezik, azaz a fizetési határidő lesz a teljesítés időpontja.
Ha például a fuvarozási szolgáltatást nyújtó adóalany az általa adott hónapban teljesített összes fuvarozásról havonta összesítetten számláz Ez azt jelenti, hogy a felek havi elszámolásban állapodtak meg. Az elszámolás napja - tekintve, hogy a fuvarozásért fizetett ellenérték egy naptári hónapban teljesített szolgáltatásokra vonatkozik, az adott hónap utolsó napja lesz, azonban a fizetési határidő vélhetően ettől eltérő időpont. Pl. ha a március havi fuvarozási szolgáltatások elszámolási napja március 31-e, azonban a szerződés alapján fizetni csak minden hónapot követő hó 15-én kell, akkor a március havi fuvarokról kiállított számlát április 15-ével mint teljesítési időponttal kell kiállítani, és így - függetlenül attól, hogy az elszámolás márciusban történik, és fizikai értelemben március havi teljesítésekről van szó - a fuvarozási szolgáltatást terhelő áfát - feltételezve, hogy a fuvarozó havi bevalló - az április havi bevallásban kell fizetendő adóként beállítani (ugyanakkor az igénybe vevőnél is ezzel az időponttal nyílhat csak meg az adólevonási jog).
Amennyiben a felek közötti elszámolási időszak 12 hónapnál hosszabb, akkor a 12. hónap utolsó napjával az addig teljesített értékesítésekről, szolgáltatásokról - időarányos részteljesítésként - el kell számolni, így az adófizetés - azon oknál fogva, hogy az elszámolási időszak akár több évet is felölel, nem tolódhat el a végletekig.
Abban az esetben, ha a felek között olyan - az Áfa-törvény 58. §-a alá tartozó - szolgáltatás nyújtása történik, amely után a 140. § a) pontja alapján a belföldi igénybe vevő adóalany az adó fizetésére kötelezett, és a felek között nem a 12. hónap utolsó napja, hanem a naptári év utolsó napja eredményez időarányos részteljesítést.
Az Áfa-törvény 58. §-a kizárja alkalmazhatóságát a részletfizetési konstrukciós ügyletekre. Az Áfa-törvény 10. § a) pontjában meghatározott részletfizetéses ügyleteknél a teljesítés időpontja a tényállásszerű megvalósuláshoz igazodik, amely szerint a termékértékesítés már a birtokba adással teljesítettnek tekinthető, így az adófizetés a teljes ügylet vonatkozásában már ezen a ponton fölmerül.
Az előlegfizetés ténye az áfa rendszerében adófizetési kötelezettséget generál. Előlegről beszélünk, ha az áfa szerinti teljesítést megelőzően az ellenértékbe beszámítható összeget fizetnek.
Az adófizetési kötelezettséget a kézhezvétel - és így ennek nyomán - a teljesítésre kötelezett adóalanynál történő jóváírás keletkezteti. Mivel a kézhezvétel, jóváírás megtörténte, valamint időpontja csak a teljesítésre kötelezett adóalany által lehet minden kétséget kizáróan ismert (hiszen az ellenértéket fizető fél nem, vagy nem biztos, hogy tud a kézhezvétel, jóváírás megtörténtéről, illetve a kézhezvétel, jóváírás pontos időpontjáról), ezért előlegfizetés címén adókötelezettség csak abban az esetben keletkezhet, ha az adó fizetésére a teljesítésre kötelezett adóalany köteles, azaz fordított adózás esetén az Áfa-törvény 59. §-a alapján adókötelezettség nem keletkezik.
Az Áfa-törvény szövegéből következik, hogy csak abban az esetben kell az adót az átvétel, illetve a jóváírás napjával megállapítani, ha az ellenértékbe beszámítható vagyoni előny megtérítése pénzzel, vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel történik. Az Áfa-törvény 259. § 8. pontja szerint készpénz-helyettesítő fizetési eszköznek a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvényben meghatározott készpénz-helyettesítő fizetési eszközt tekintjük. Minden más olyan utalvány, egyéb fizetési megbízás vagy ígérvény, amellyel a kötelezett pénztartozást térít meg, feltéve, hogy annak jogosult általi elfogadásával a jogosult eredeti pénzkövetelése a kötelezettel szemben megszűnik, az Áfa-törvény 259. § 15. pontja alapján pénzhelyettesítő eszköznek minősül, amellyel történő előlegfizetés az áfa rendszerében adófizetési kötelezettséget nem keletkeztet.
Előlegről csak abban az esetben beszélünk, ha a beszerző vagy igénybe vevő adóalanynak szerződéses vagy jogszabályon alapuló kötelezettsége van a teljesítést megelőzően az ellenérték egy meghatározott részét, esetleg egészét megfizetni. Ennek alapján nem minősül előlegfizetésnek, így a normál teljesítési időpont szerint adózik az ügylet, ha az ellenértéket megfizetni köteles fél saját döntése alapján előbb fizet, mint a teljesítés napja van.
Az előleg összege minden esetben bruttó összeg, azaz az átvett, jóváírt összegből visszafelé, a fordított százalékértékkel (ami 5 százalékos ügylet esetén 4,76, 18%-os ügylet esetén 15,25 százalék, 25 százalékos ügylet esetén pedig 20 százalék) kell az adóalapot és a fizetendő adót meghatározni.
Abban az esetben, ha fordított adózással történik az adófizetés, akkor a fizetendő adó megállapításának időpontjára - függetlenül attól, hogy az ügylet az Áfa-törvény mely rendelkezése szerint lenne teljesített, ha egyenesen adózna - a 60. § (1) bekezdésében meghatározott időpontokat kell figyelembe venni, a három közül pedig az lesz a releváns időpont, amelyik a leghamarabb következik be.
Az alábbi példán keresztül bemutatjuk, hogy milyen módon kell elszámolni a fordított adózásos ügyletek áfa-terheit.
A felek közötti szerződés alapján a villanyszerelő az építési hatósági engedélyköteles beruházás során 12 lakás villamoshálózatának kiépítésére köteles. A munka átadása szeptember 15-e, ami azt jelenti, hogy az ügylet Áfa-törvény szerinti teljesítési időpontja szeptember 15-e. A szerződés szerint az ellenértéket a teljesítéstől számított 30 napon belül (október 15-én) kell fizetni. Nagyon fontos, hogy az Áfa-törvény 60. § (1) bekezdése értelmében a fordított adózásos konstrukciójú ügyletek esetén soha nem a teljesítés napján, hanem a 60. § (1) bekezdésben meghatározott időpontok valamelyikében keletkezik az adófizetési kötelezettség.
Tegyük föl, hogy a - havi bevalló - villanyszerelő adóalany a szolgáltatásáról szóló számlát szeptember 30-án adja át szintén havi bevalló partnerének, aki ez alapján fog fizetni. Tekintettel arra, hogy a fenti a)-c) pontokban szereplő időpontok közül a leghamarabb a számla kézhezvétele valósult meg, így a fizetendő adót a megrendelő szeptember 30-ával állapítja meg, ezért az ügylet a szeptember hónapról beadandó bevallásban szerepel, és amennyiben az adólevonás összes feltételei fennállnak, akkor a bizonylat birtokában a megrendelő a szeptember havi bevallásban a fizetendő adónak megfelelő adót levonásba is helyezheti.
Abban az esetben, ha a számla átadására nem kerül sor szeptember hónapban, azonban a megrendelő a szerződés alapján október 15-én, azaz a fizetési határnapon kifizeti a villanyszerelés ellenértékét, akkor az ellenérték megtérítése következett be leghamarabb a három időpont közül, ezért ezzel a nappal - ti. október 15-ével - kell a fizetendő adót a megrendelőnek megállapítania, ami azt jelenti, hogy a megrendelő az október havi bevallásában állítja be fizetendő adóként, azonban ebben a bevallásban levonhatóként csak abban az esetben lehet figyelembe venni a villanyszerelés után saját nevében megfizetett áfát, ha az október havi bevallás beadásakor (tehát november 20-án) a megrendelő birtokában van a villanyszerelő által kibocsátott számla (ugyanis számla nélkül az Áfa-törvény 127. § (1) bekezdés b) pontja alapján adólevonási jog nem gyakorolható).
Abban az esetben, ha a felek se nem számláznak, se nem fizetnek, akkor a megrendelő az adót az adott ügylet teljesítési időpontját magában foglaló hónapot követő hó 15-ével állapítja meg. Ez a konkrét példában azt jelenti, hogy - mivel a villanyszerelés egyenes adózási teljesítési időpontja a munka átadásának napja, azaz szeptember 15-e - az azt követő hó 15-én, azaz október 15-én kell a fizetendő adót megállapítani. Ugyanakkor, amennyiben az október havi bevallás benyújtásakor a megrendelő nem rendelkezik a villanyszerelésről szóló számlával, akkor adólevonási jogot a számla hiányában nem gyakorolhat.
A fordított adózási konstrukció nem minden adóalany, illetve nem minden megrendelő esetén értelmezhető.
Abban az esetben, ha a megrendelő egyáltalán nem is adóalany, akkor - tekintettel arra, hogy ő saját nevében általános forgalmi adót fizetni nem tud, az egyébként fordított adózás alá eső szolgáltatás, termékértékesítést az egyenes adózás szabályai szerint kell számlázni.
A fordított adózásos ügyletek tekintetében sajátos a helyzete az alanyi adómentes adóalanynak. Az alanyi adómentesség olyan jogállást eredményez, amely alapján adófizetés az adóalanytól csak nagyon szűk körben - és csak az Áfa-törvény által kifejezetten nevesített esetekben - követelhető. Tekintettel arra, hogy az Áfa-törvényben nincsen olyan tételes rendelkezés, amely alapján az alanyi adómentes adóalanytól fordított adózás címén adófizetés lenne követelhető, éppen ezért, amennyiben a megrendelő alanyi adómentes státuszú, a fordított adózás nem értelmezhető, így felé az egyenes adózás szabályai szerint kell számlázni akkor is, ha a szolgáltatás, vagy értékesítés tárgya egyébként fordított adózás alá esne. Abban az esetben, ha az alanyi adómentes a teljesítésre kötelezett pozíciójában van, akkor - tekintettel arra, hogy az ő összes ügylete mentes körbe tartozik, személyes mentességénél fogva - adómentesen teljesíti az ügyletet, így az után az igénybe vevőnek, beszerzőnek abban az esetben sem keletkezik adófizetési kötelezettsége, ha egyébként az ügylet trágya fordított adózás alá esne.
Az idézett szakasz a) pontja azokat az eseteket rendezi, amikor a normál jogállású adóalany, vagy a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző adóalany, vagy az eva-alany elveszíti adóalanyiságát, vagy alanyi adómentes áfa-alannyá válik, úgy, hogy a fizetendő adó megállapítására - figyelemmel a 60. § (1) bekezdésére - még nem kellett, hogy sor kerüljön. Az idézett szakasz rendelkezése nélkül ilyen esetekben ugyanis olyan nem kívánatos helyzet állna elő, hogy adófizetés sem a teljesítésre kötelezett oldalán, sem pedig a másik fél oldalán nem keletkezne. Éppen ezért, amennyiben a teljesítés és a fizetendő adó megállapítására előírt időpontok bármelyikének bekövetkezése között a megrendelőnek megszűnik az adóalanyisága, vagy alanyi mentessé válik, akkor a fizetendő adót - függetlenül attól, hogy a 60. § (1) bekezdésében meghatározott időpontok egyike sem következett még be - az adóalanyiság megszűnését, illetve az alanyi adómentes jogállás kezdő napját megelőző nappal meg kell állapítani.
Tekintettel arra, hogy a tartozásátvállalás nem eredményezi azt, hogy az átvállaló egyben az eredeti kötelezett adózási pozíciójába is lép, éppen ezért az idézett szakasz b) pontja alapján, amennyiben tartozásátvállalás történik, a fizetendő adót a tartozás átvállalásakor akkor is meg kell állapítani, ha a 60. § (1) bekezdésben meghatározott időpontok egyike sem következett még be.
Ez a szakasz a Közösségen belüli adómentes értékesítésre vonatkozó szabályt tartalmazza. Közösségen belüli adómentes értékesítésnél az általános forgalmi adót a teljesítés napját magában foglaló hónapot követő hó 15-én kell megállapítani (ez az az időpont, amelyik az (1) bekezdés c) pontjában szerepel), azonban, ha a számla kibocsátása ezen időponthoz képest előbb történik, akkor a számla kibocsátásának napján kell a fizetendő adót megállapítani.
Tekintettel arra, hogy ebben az esetben egy olyan értékesítésről van szó, amely adómentes, ezért a fizetendő adó megállapítása alatt tulajdonképpen a közösségi értékesítés bevallásban (és összesítő nyilatkozatban) történő figyelembe vételét értjük.
Ha a magyar normál áfa-alany egy, a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adóalanynak értékesít terméket úgy, hogy annak teljesítési időpontja április 2-án van, és a magyar adóalany kiállítja a számlát március 31-én, akkor mivel a számla kiállítása márciusra esik, a havi bevalló magyar adóalanynak ezt az adómentes Közösségen belüli értékesítést a március havi bevallásában kell szerepeltetnie, és az első negyedévről szóló összesítő nyilatkozatba is be kell állítania.
Abban az esetben, ha bármi miatt a magyar adóalany elmulasztja a számla kiállítását, az adómentes közösségi értékesítést legkésőbb a teljesítés napját - azaz április 1-ét - magában foglaló hónapot követő hó 15-ével, jelen esetben május 15-ével, a május havi bevallásba be kell tennie, ugyanakkor ebben az esetben az értékesítés adatait majd csak a második negyedéves összesítő nyilatkozatban kell szerepeltetni.
A szolgáltatásimport utáni adó megállapításának időpontja 2010. január 1-jétől attól függően alakul, hogy milyen okból esik belföldre a teljesítés helye.
Abban az esetben, ha a teljesítés helye az Áfa-törvény 37. § (1) bekezdésében foglalt szabály (azaz a főszabály) miatt esik belföldre (azaz azért adózik belföldön a szolgáltatás, mert a megrendelő gazdasági letelepedésének a helye határozza meg a teljesítés helyét és a megrendelő belföldi illetőségű adóalany), akkor a fizetendő adót a belföldi igénybe vevő adóalanynak a teljesítés napja szerinti adómegállapítási időszakban kell megállapítania az igénybe vett szolgáltatás után, és amennyiben az igénybe vevő magyar adóalany adólevonásra jogosult, valamint a beszerzett szolgáltatás nem esik levonási tilalom alá, akkor ugyanebben az adómegállapítási időszakban a saját név alatt felszámított fizetendő adó egyben levonható adónak is minősül.
Amennyiben azonban a teljesítés helye nem az Áfa-törvény 37. § (1) bekezdése miatt, hanem az Áfa-törvény egyéb rendelkezései alapján esik belföldre, akkor az adófizetési kötelezettség nem a teljesítés napjára esik, hanem az alábbiak közül azon a napon keletkezik, amelyik elsőként következik be:
- számla (egyéb okirat) kézhezvétele,
- ellenérték megtérítése,
- teljesítést követő hó 15. napja.
Ha például egy magyar adóalany egy budapesti ingatlan kártevőmentesítését rendeli meg egy Szlovákiában letelepedett adóalanytól, akkor - tekintve, hogy a szolgáltatás nyújtója belföldön nem letelepedett, és a teljesítés helye belföldre esik (lévén, hogy az ingatlan belföldön fekszik) - a magyar igénybe vevő adóalany fogja megfizetni a szlovák nyújtó helyett az áfát, mégpedig abban az adómegállapítási időszakban vallja be azt fizetendő adóként (és vonja le, ha adólevonásra jogosult), amelyikben a szlovák adóalany által kibocsátott számlát kézhez veszi. Amennyiben számlát nem kap, de az ellenértéket ennek hiányában megtéríti, akkor abban az adómegállapítási időszakban, amelyikben az ellenértéket megfizette, ha pedig számlát nem kap és nem is fizeti meg az ellenértéket, akkor abban az adómegállapítási időszakban, amelyikre a teljesítést követő hó 15. napja esik.
Halasztásra jogosultság illeti meg azokat az adóalanyokat, akik (amelyek) pénzforgalmi szemléletben vezetik nyilvántartásaikat, illetve azokat is, akik (amelyek) költségvetési módosított teljesítési szemléletben könyvelnek. A halasztásra való jogosultság azt jelenti, hogy az ezen adóalanyok az általuk áthárított adó megfizetéséről nem az adott ügylet re vonatkozó teljesítési napon, hanem az ellenérték feléjük történő megtérítésének napján gondoskodhatnak. Ez azt jelenti, hogy az ő esetükben az áfa megfizetése gyakorlatilag pénzforgalmi szemléletben történik.
Nagyon fontos, hogy mivel az idézett szakasz kifejezetten csak arra az esetre engedi meg a halasztást, ha az adóalany a teljesítésre kötelezett pozíciójában van, éppen ezért ez a szabály nem alkalmazható abban az esetben, ha a halasztásra jogosult adóalany fordított adózás alá eső ügylet után adófizetésre kötelezett.
Azokban az esetekben, amikor a halasztásra jogosult adóalany nem az ellenérték egészét, hanem annak csak meghatározott részét kapja meg, akkor a megfizetett rész erejéig a halasztás lejár.
A halasztás határideje a teljesítés napjától számított 45 nap. Ez azt jelenti, hogy az ügylet Áfa-törvény szerinti teljesítésének napjától számított 46. napon a fizetendő adó teljes összegét a halasztásra jogosult adóalanynak abban az esetben is meg kell állapítania, ha eddig az időpontig az általa teljesített ügylet ellenértékét nem, vagy csak részben fizették meg.
Abban az esetben, ha a halasztásra jogosult adóalany jogállásában olyan változás következik be, amelynek következtében tőle adófizetés már nem követelhető, azaz pl. alanyi adómentességet választ, vagy megszűnik az áfa-alanyisága, akkor az alanyi adómentesség kezdetének napját, illetve az adóalanyiság megszűnésének napját megelőző nappal a halasztás a törvény erejénél fogva lejár - függetlenül attól, hogy az ellenérték maradéktalan megtérítése még nem történt meg, illetve a 45 nap még nem telt le - azaz legkésőbb ezzel a nappal a fizetendő adót meg kell állapítani.
Engedményezés esetén alanyváltozás következik be az eredeti kötelemben, mégpedig jogosulti oldalon. Az engedményezés következménye pedig az lesz, hogy amennyiben a halasztásra jogosult adóalany az általa eszközölt teljesítésből eredő követelését másnak átengedi, azaz amikor tulajdonképpen az ő szerződéses pozíciójába más személy lép, és az engedményezés okán a halasztás lejár, tekintettel arra, hogy az engedményezéssel pusztán a jogosult követelése, nem pedig adózási pozíciója száll át az új jogosultra. Az engedményezés esetén már nem az eredeti teljesítés szereplői vesznek részt a jogviszonyban, ezért az adóterhet az eredeti teljesítéssel érintett feleknek kell elrendezniük. Abban az esetben, ha a halasztás miatt a teljesítésre kötelezett adóalany a fizetendő adót még nem állapította meg, de időközben a követelését engedményezi, a halasztás az engedményezés napjával lejár, így ezzel a nappal a fizetendő adót meg kell állapítani.
Amennyiben a halasztásra jogosult adóalany már azért nem felel meg a halasztásra jogosultság személyi feltételeinek, mert időközben a kettős könyvvitelre tér át, akkor a halasztás minden olyan, az adóalany által teljesített ügylet tekintetében a nyitómérleg fordulónapján lejár, amelyre vonatkozóan eddig az időpontig az ellenértéket maradéktalanul nem térítették meg, illetve még a 45 nap sem járt le.
Termék Közösségen belüli beszerzésére vonatkozó különös szabályok
Az Áfa-törvény ezen rendelkezése egy generális szabályt állapít meg a Közösségen belüli termékbeszerzések vonatkozásában. A szabály értelmében egy adott Közösségen belüli beszerzés tekintetében a teljesítés vizsgálatakor azokat a szabályokat kell figyelembe venni, amelyeket a Közösségen belüli termékbeszerzésnek megfelelő termékértékesítésre kell alkalmazni. Ez a teljesítés időpontja szempontjából annyit tesz, hogy a Közösségen belüli termékbeszerzés azzal a nappal tekinthető teljesítettnek, amellyel az annak megfelelő termékértékesítés lenne teljesített.
A Közösségen belüli termékbeszerzésre vonatkozóan a fizetendő adót a beszerzésről szóló számla kiállításának napján, de legkésőbb a teljesítést követő hó 15-én kell megállapítani.
Ez azt jelenti, hogy amennyiben a magyar normál áfa-alany más tagállambeli normál forgalmi adóalanytól Közösségen belüli termékbeszerzés keretében terméket vásárol július 1-i teljesítéssel, amelyről a számlát az eu-s fél június 28-án állítja ki, akkor a Közösségen belüli beszerzést terhelő adót a havi bevalló magyar adóalany a június havi bevallásában és a második negyedévről beadandó összesítő nyilatkozatban köteles szerepeltetni. Ugyanakkor, amennyiben a számlát az eu-s partner nem állítja ki, vagy - adott esetben - nem küldi meg időben a magyar adóalany számára, akkor ezt a Közösségen belüli termékbeszerzést a magyar adóalany a teljesítés napját, azaz július 1-ét követő hó 15-ével, tehát augusztus 15-ével köteles elszámolni. Ez utóbbi esetben a magyar adóalany a beszerzést terhelő adót az augusztus havi bevallásában veszi figyelembe, illetve az ügylet adatait a harmadik negyedévről beadandó összesítő nyilatkozatban szerepelteti. (Figyelemmel kell lenni arra, hogy az így megállapított adót a magyar adóalany egészen addig nem helyezheti levonásba, amíg meg nem kapja a beszerzésről szóló bizonylatot közösségi partnerétől.)
Abban az esetben, ha a magyar adóalany - bizonylat hiányában - a teljesítést követő hó 15-ével megállapította a fizetendő adót, de utóbb mégis megérkezik a számla, amelynek kiállítási időpontja korábbi adómegállapítási időszakra esik, mint a teljestítést követő hó 15-e, a hivatalos álláspont szerint az adóalany nem köteles önellenőrzéssel módosítani a fiezetndő adó megállapításának időpontját.
Közösségen belüli termékbeszerzés után nem minden adóalany kötelezett áfa-fizetésre. Abban az esetben, ha olyan alanyi adómentes, vagy kizárólag adólevonásra nem jogosító adómentes tevékenységet végző, vagy mezőgazdasági különös adózási jogállású adóalanyról, vagy nem adóalany jogi személyről van szó, akinek (amelynek) az adóévben a Közösség más tagállamából eszközölt termékbeszerzései a 10 ezer eurót nem haladták meg, a Közösségen belüli termékbeszerzés után nem adófizetésre kötelezett, feltéve, hogy nem tett olyan nyilatkozatot az adóhatóság felé, hogy - függetlenül az értékhatár el nem érésétől - mégis adófizetésre kötelezett kíván lenni az ilyen beszerzései után. Abban az esetben, ha a normál adóalany az általa eszközölt közösségi beszerzésre vonatkozó általános forgalmi adó megállapításának napját megelőzően, de a közösségi beszerzés tényleges teljesítését követően Közösségen belüli termékbeszerzés után adófizetésre nem kötelezett alanyi adómentes, vagy kizárólag adólevonásra nem jogosító adómentes tevékenységet végző, vagy mezőgazdasági különös adózási jogállú adóalannyá válik, vagy esetleg elveszíti adóalanyiságát, akkor függetlenül attól, hogy a fizetendő adó megállapítására előírt időpont (azaz a számla kiállítása, vagy a teljesítést követő hó 15-e) még nem következett be, vagy adott esetben még a beszerző által nem ismert, a fizetendő adót az adóalanyi minőségének megváltozását, illetve adóalanyiságának elvesztését megelőző nappal meg kell állapítani.
Tekintettel arra, hogy a tartozásátvállalás nem eredményezi azt, hogy az átvállaló egyben az eredeti kötelezett adózási pozíciójába is lép, éppen ezért az idézett szakasz b) pontja alapján, amennyiben tartozásátvállalás történik, a fizetendő adót a tartozás átvállalásakor akkor is meg kell állapítani, ha a Közösségen belüli termékbeszerzésre vonatkozó fizetendő adó megállapítására előírt időpontok egyike sem következett be, vagy még nem ismert az adóalany által.
Termék importjára vonatkozó különös szabályok
Az Áfa-törvény 54. §-a szerinti speciális vámeljárások a következők:
a) vám elé állítás során átmeneti megőrzés,
b) vámszabad területre vagy vámszabad raktárba betárolás,
c) vámraktározási, vámfelügyelet melletti feldolgozás vagy aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás,
d) teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás,
e) külső közösségi árutovábbítási eljárás.
Ezekben az esetekben teljesítés a termék ilyen jellegű vámjogi helyzetének megszűnése, illetőleg a terméknek a nevezett eljárások hatálya alóli kikerülése lesz.
A vámjogszabályok alapján a vám megállapítása a vámhatóság által hozott határozattal történik, de nem minden esetben kell a vámot azonnal - a határozat közlésével egyidejűleg - megfizetni, ugyanis a magyar nemzeti vámszabályozás ismeri a halasztott vámfizetés esetét is.
A termékimport utáni adófizetés - főszabályként - vámhatóság általi kivetéssel történik. Ilyen esetekben az import áfát a vámhatározatban megjelölt módon és határidővel kell megfizetni, ugyanakkor az áfa-bevallásba - nem önadózásos konstrukcióról lévén szó - beállítani nem kell. Azonban a levonási jog keletkezésének időpontja miatt mégis fontos az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja. Mivel az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjára a vámjogi rendelkezéseket kell alkalmazni, ezért az adókötelezettség tulajdonképpen a vámkötelezettséggel egyidejűleg keletkezik. Amennyiben tehát kivetéssel történik az import-áfa megállapítása, akkor a vámhatározat kiadmányozása generálja az adófizetési kötelezettséget, azaz a teljesítés időpontja tulajdonképpen az árunyilatkozat elfogadásának napja lesz. (Az Áfa-törvény 119. §-a alapján ugyanez az időpont lesz az adólevonási jog keletkezésének időpontja is.)
Önadózásos import esetén a fentiekkel egyező módon alakul a teljesítés időpontjának meghatározása. Mivel a tárgyalt szakasz alapján ebben az esetben is a vámszabályokban foglalt rendelkezéseket kell irányadónak tekinteni, ezért - függetlenül attól, hogy halasztott-e a vámfizetés vagy sem - az import áfa szempontjából releváns időpontnak a vámhatározat keltét kell tekinteni, ezzel keletkezik az adóalanynál a termékimportra vonatkozóan az adófizetési kötelezettség, és a megfelelő feltételek fennállása esetén adólevonási jogosultság is.
Mivel a vámjogszabályok szerint - amennyiben vám elé állítás történik - határozatot kell hozni minden esetben, ezért, függetlenül attól, hogy a termék vámmentes, vámhatósági határozat készül, ebben az esetben a mentesség tényének megállapításáról. Éppen ezért, amennyiben vámmentes termékről van szó - hasonlóan a vámköteles ügyletekhez -, a vámhatározat kiadmányozásának napját kell az adófizetési kötelezettség keletkezésének tekinteni. (Megjegyzendő, hogy az adókötelezettség teljesítése önadózás esetén a gyakorlatban az import adóbevallásban történő szerepeltetését jelenti, mivel az Áfa-törvény 93. § (1) bekezdés b) pontja alapján a vámmentes termék importja áfa-mentes is.)
IV. Fejezet
ADÓ ALAPJA
Adó alapja termék értékesítése és szolgáltatás nyújtása esetében
Az adó alapját - főszabály szerint - a termékértékesítés illetve szolgáltatásnyújtás teljesítéséért járó, pénzben kifejezett (általános forgalmi adó nélküli) ellenérték képezi. (Az ellenérték fogalma az Áfa-törvény 259. § 6. pontja szerint értelmezendő.) Bár az adóalap mindig pénzben kifejezett, az ellenérték szolgáltatása nem csak készpénz átadásával, illetve pénz átutalásával történhet, hanem - többek között - részben vagy egészben termék átadásával, szolgáltatás nyújtásával is.
Egyes esetekben a felek megállapodásában foglaltakból eredően, vagy valamely jogszabály előírásából fakadóan illetve az ügyletet teljesítő adóalany gyakorlata alapján a szolgáltatás, termék ellenértékét meghatározó egyes tényezők a szerződésben és/vagy a számlában külön kimutatásra kerülnek. Amennyiben a felek szerződéses akarata egy oszthatatlan ügylet teljesítésére irányul, önmagában az ügylet ellenértékét meghatározó tényezők külön kimutatása révén nem válik oszthatóvá az ügylet és annak adóalapja sem. Amennyiben például szobafestő azt vállalja, hogy egy ingatlant kifest és a megbízójával kötött megállapodás alapján a festéshez szükséges anyagokat is a festő biztosítja, a szobafestési szolgáltatás adóalapja nem függ attól, hogy a szolgáltatás ellenértékét meghatározó tényezők szerepelnek-e (és hogyan) a bizonylatokon. Így ha a példa szerinti adóalany által teljesített szolgáltatás díját két összeg határozza meg, a felhasznált anyag bekerülési értéke és a lefestett felület nagysága alapján megállapított munkadíj, akkor is a két összeg együttes értéke képezi a szobafestési szolgáltatás adóalapját. Amennyiben például valamely időszakos elszámolású ügylet időszakra vonatkozó ellenértékét úgy állapítják meg, hogy az valamely külföldi deviza-árfolyam változásának függvényében növekszik, a növekmény összege is az ügylet adóalapjának részét képezi, függetlenül attól, hogy a növekmény összegét külön szerepeltetik-e a számlán.
Harmadik félként szolgáltatandó ellenértékként képez adóalapot az árat közvetlenül befolyásoló támogatás. A harmadik fél által nyújtott támogatás adóalapba tartozásának feltétele, hogy a támogatás kifejezetten azt a célt szolgálja, hogy a termék vevője, vagy a szolgáltatás igénybe vevője a termékhez, szolgáltatáshoz a támogatás összegével csökkentett áron jusson hozzá. Ezért például az önkormányzat által a közszolgáltatást végző intézményének adott támogatás (pl. intézményfinanszírozás) nem lesz árat befolyásoló támogatásként a közszolgáltatás adóalapjának része önmagában olyan ok miatt, hogy a közszolgáltatás árát az önkormányzatnak kell rendeletben megállapítania. Nem árat közvetlenül befolyásoló támogatások az olyan támogatások, amelyek például egy színházi produkció, rendezvény megvalósulását teszik lehetővé anélkül, hogy a támogató az alkalmazandó árakat bármilyen módon kikötné. Árat befolyásoló támogatásként képeznek adóalapot pl. a gyógyszer ártámogatások, a kedvezményes (nem ingyenes) utazásokhoz kapcsolódóan adott fogyasztói árkiegészítés. Figyelemmel arra, hogy árat befolyásoló támogatás esetén a támogató (harmadik fél) felé a támogatás ellenében termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás nem történik, az ilyen támogatásnak a rendelkezésre bocsátásához adókötelezettség nem kapcsolódik. A termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának a támogatás után is akkor keletkezik adófizetési kötelezettsége, amikor az ügyletet - a támogatás feltételeinek megfelelő kedvezményes áron - teljesíti (pl. a gyógyszert a betegnek a támogatással csökkenten áron eladja).
Támogatás nem csak harmadik félként nyújtott árat befolyásoló támogatásként képezhet adóalapot, figyelemmel arra, hogy a támogatásokat sem a megnevezésük, hanem az ügylet valós tartalma alapján kell megítélni. A támogatás megnevezéssel fizetett összeg is adóalapot képezhet tehát, ha az ügylet valós tartalma alapján a támogatás címen fizetett összeg a támogató által megrendelt termék, szolgáltatás ellenértékét képezi. A támogatás címen kifizetett összeg akkor minősül valamely ügylet ellenértékének, ha a támogatás körülményei alapján megállapítható, hogy a támogatottnak a támogatás ellenében valamely ellenszolgáltatást (termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást) kell teljesítenie a támogató felé. Önmagában azáltal, hogy a támogatott - jellemzően államháztartási támogatások esetén - a támogatás célszerinti felhasználásának igazolása céljából köteles elszámolni a támogató felé, a támogatás nem válik ellenértékké, adóalappá. Nem képez adóalapot pl. egy munkahely teremtés céljából nyújtott támogatás sem önmagában azáltal, hogy a támogatott a foglalkoztatás tekintetében - vagyis a támogatott cél megvalósítására vonatkozóan - a támogató felé kötelezettség vállalásról nyilatkozik.
Amennyiben az ellenérték (teljes egészében) nem pénzben kifejezett, vagyis a terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó ellenértékül terméket és/vagy szolgáltatást kap, a felek egymás felé teljesített ügyletei önállóan értékelendőek, mégpedig úgy, hogy az egyik ügylet a másiknak az adót is tartalmazó ellenértéke (és fordítva). Amennyiben az ellenérték csak részben nem pénzben kifejezett, az adóalap megállapítására az Áfa-törvény 65. §-ában foglalt főszabály alkalmazandó. (A szokásos piaci ár fogalmát az Áfa-törvény 255. §-a tartalmazza.)
Az adó alapja nem feltétlenül azonos a felek által megállapodott ellenértékkel, ha az ügylet nem független felek között valósul meg és az ellenérték aránytalanul alacsony vagy aránytalanul magas. Viszonyítási alapot a termék, szolgáltatás szokásos piaci ára jelent, az ettől való jelentős eltérés esetén (a bírói gyakorlat szerint 40%-os eltérés már alapot szolgáltat a szerződés feltűnő értékaránytalanság címén való megtámadásához) az ügylet után fizetendő adó alapjának a szokásos piaci árat kell tekinteni. Az Áfa-törvény 67. § rendelkezése a felek által megállapított árat nem írja felül, előírásából következően az ügylet után a forgalmi értéknek megfelelő adót kell fizetni, függetlenül attól, hogy a vevő a szerződés szerinti értéket fizeti ki. (A szokásos piaci ár fogalmát az Áfa-törvény 255. §-a, a nem független fél fogalmát az Áfa-törvény 259. § 13. pontja tartalmazza.)
Az ellenérték helyett a szokásos piaci ár képezi az adó alapját, ha a következő feltételek együttesen fennállnak:
- az ügylet nem független felek között valósul meg,
- a megállapított ellenérték a szokásos piaci árhoz képest aránytalanul magas és
- a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója nem egészben jogosult adólevonásra.
Az aránytalanul magas ellenérték tekintetében alkalmazandó adóalap korrekcióhoz kapcsolódóan szükséges említést tenni a 127. § (5) bekezdésének rendelkezéséről, amelynek alapján abban az esetben, ha az adó alapját a 67. § szerint kell megállapítani, a levonható adó nem haladhatja meg a forgalmi érték alapulvételével megállapított adó összegét.
Az ellenérték helyett a szokásos piaci ár képezi az adó alapját akkor is, ha a következő feltételek együttesen fennállnak:
- az ügylet nem független felek között valósul meg.
- a megállapított ellenérték a szokásos piaci árhoz képest aránytalanul alacsony,
- a terméket vevő, szolgáltatást igénybe vevő a rá áthárított adót részben vagy egészben nem helyezheti levonásba,
- az aránytalanul alacsony ár alkalmazására nem jogszabályi kötelezettség alapján kerül sor.
Az ellenérték helyett a szokásos piaci ár képezi az adó alapját, ha a következő feltételek együttesen fennállnak:
- az ügylet nem független felek között valósul meg,
- a megállapított ellenérték a szokásos piaci árhoz képest aránytalanul alacsony,
- az ügylet nem valódi adómentes, vagyis adólevonásra nem jogosító adómentes termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás,
- a termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást végzőt nem egészben illeti meg az adólevonási jog,
- az aránytalanul alacsony ár alkalmazására nem jogszabályi kötelezettség alapján kerül sor.
Nem ez a rendelkezés alkalmazandó olyan esetben, amikor jogszabály valamely termék, szolgáltatás térítésmentességéről rendelkezik. (Ezek tekintetében az Áfa-törvény 11. illetve 14. §-ában foglaltak alkalmazhatósága merül fel, ha az ingyenes ügylethez kapcsolódóan az azt teljesítőnek adólevonási joga volt.) Az ellenérték jogszabályi rendelkezés alapulvételével történő megállapítására kerül sor például akkor, ha a munkáltató az általa vásárolt menetjegy, bérlet bekerülési értékének 14%-os értékén értékesíti a bérletet, utazási jegyet a munkavállalónak a napi munkába járással kapcsolatos utazási költségtérítésről szóló 39/2010. (II. 26..) Korm. rendelet előírásai alapján. Amennyiben a munkavállaló által az utazási jegyért, bérletért fizetendő ellenérték megállapítása a munkáltatónál - bármely oknál fogva - nem a hivatkozott Korm. rendelet hatálya alá tartozó módon történik, az Áfa-törvény 67. § (2) bekezdése nem alkalmazható.
Tényleges ellenérték hiányában is ellenérték fejében teljesített termékértékesítésként kell adózni az Áfa-törvény 11-12. §-aiban meghatározott esetekben. Adóalapként főszabály szerint a terméknek az Áfa-törvény 11-12. § szerinti ügylet teljesítésekor megállapított beszerzési ára szolgál (lényegét tekintve ez - a saját beruházáson kívüli esetekben - a terméknek a teljesítés időpontjában érvényes forgalmi értéke), csak ennek hiányában kerülhet sor az előállítási érték alapján történő adóalap megállapításra.
Az ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásként adóköteles, ténylegesen azonban ellenérték nélkül megvalósuló szolgáltatásnyújtások adóalapja (is) csak különös szabály alapján állapítható meg. Az adóalapot képező - a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében felmerült - összeg meghatározásakor a kiadás szó köznapi értelméből kell kiindulni, nem a számviteli törvény kiadás fogalmából. A teljesítés érdekében kiadásként felmerült összeg számításának módja függ a szolgáltatásnyújtó adóalany sajátosságaitól és az ingyenes szolgáltatás jellemzőitől is.
Az adó alapjának részét képezi az adott termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan fizetendő - általános forgalmi adón kívüli - adó, vám, egyéb kötelezettség. Így például - adóként - az áfa alapjába tartozik a jövedéki adó, ha a jövedéki adó alanyának a jövedéki adó fizetési kötelezettsége az adott ügylethez kapcsolódóan áll be. Nem része azonban a szolgáltatás áfa alapjának - hanem az Áfa-törvény 71. § (1) bekezdés c) pontja szerint számolandó el - a jövedéki adó abban az esetben, amikor a jövedéki adót a bérfőző szedi be törvényi felhatalmazás alapján a pálinka bérfőzésére tekintettel adóalanyként jövedéki adó fizetésre kötelezett bérfőzetőtől. Nem az Áfa-törvény 70. § (1) bekezdés a.) pontja - hanem a 70. § (1) bekezdés b) pontja - alapján képezi az áfa alapját az olyan adó, illeték (stb.), amelynek megfizetésére a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója köteles, s amelynek (illetve amelynek megfelelő összeg) átterhelésére nem jogszabályi kötelezettség, hanem a felek közötti megállapodás alapján kerül sor.
A termék vevője, szolgáltatás igénybevevője által, az adott ügylettel összefüggésben, a felek között meghatározott ellenértéken felül - de lényegében a termék, szolgáltatás ellenében -fizetendő összegek járulékos költségként a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adójogi sorsát osztják. Az ilyen járulékos költségek közül a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjakat és költségeket külön is nevesíti a jogszabály, ami természetesen nem jelenti azt, hogy az adó alapjába csak ilyen költségek tartozhatnak.
Járulékos költségként csak olyan termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás költsége értelmezhető, amely szolgáltatást, terméket ugyanaz az adóalany teljesíti (akár közvetített ügyletként), aki a fő ügyletet (termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást) is. Azok a szolgáltatásnyújtások, termékértékesítések, amelyeknek az értéke járulékos költségként (szokásos fogalma szerint mellékszolgáltatásként) a fő ügylet adóalapjába tartoznak, meghatározóan olyan ügyletek, amelyek elősegítik a fő ügylet megvalósulását, vagy kiegészítik azt, a fő ügylet vállalásának és megvalósulásának következményeként szokásosan előfordulnak. A fő ügylet és az a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, amelynek költsége a fő ügylet adójogi sorsát osztja, (jellemzően) azonos időpontban teljesül.
Például abban az esetben, ha valamely áru értékesítője az értékesítés mellett, annak elősegítéseként a termék házhozszállítását is vállalja, a termékértékesítés teljesítési időpontját is a házhoz szállítás teljesítésének időpontja fogja meghatározni. A példa szerinti esetben a termék ellenértékébe "beépített" szállítási költség az Áfa-törvény 65. §-a alapján képezi az adóalapját, a termék "ellenértékén felül" tovább terhelt szállítási költség az Áfa-törvény 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján tartozik a termékértékesítés adóalapjába. A példa szerinti eset megítélését nem befolyásolja önmagában az, hogy ha a felek külön szerződést kötnek a termékértékesítésre és a szállításra. Megjegyzendő, hogy az egy szerződés keretében teljesített ügyletek között sem feltétlenül áll fenn fő- illetve mellékszolgáltatás kapcsolat. Így például olyan esetben, ha az adóalany 1000 pénzért szoftvert értékesít és évi 400 pénzért végzi a szoftver évenkénti frissítését, akkor a szoftver-értékesítés és a szoftver-frissítés is önálló ügyletként teljesül, önálló adóalappal. Amennyiben ugyanez az adóalany a szoftvert 3000 pénzért úgy értékesíti, hogy vevő az ellenérték fejében jogosult arra, hogy a frissítéseket 7 éven keresztül letöltse az eladó honlapjáról, akkor a szoftver értékesítésének járuléka ugyan a frissítéshez való jog, azonban azon oknál fogva, hogy a frissítésnek nincs külön meghatározott költsége, az adóalapot a 65. § alapján fogja a 3000 pénz képezni.
Az Áfa-törvény 58. §-ának hatálya alá tartozó - időszakos elszámolású ügyletek - esetében előfordulhat, hogy a fő ügylet és a mellékszolgáltatás Áfa-törvény szerinti teljesítési időpontja nem azonos. Így például akkor, ha az ingatlan havi bérleti díja a tárgyhónapot követő hónap 15-én esedékes, a bérelt ingatlan áramszolgáltatásának díja pedig a tárgyhónapot követő második hónap 5-én esedékes. Ilyen esetben az igénybevett áramszolgáltatásnak (mint mellékszolgáltatásnak) az ingatlan bérbeadás adóalapjába tartozását önmagában nem befolyásolja az, hogy az áramszolgáltatásnak a főszolgáltatástól eltérő teljesítési időpontja van. [Az ingatlan bérbeadásról szólván megjegyzendő, hogy például társasházi ingatlan bérbeadása esetén a felek megállapodása szerint (a bérbeadó helyett) a bérlő által közvetlenül a társasház bankszámlájára befizetett közös költség, az ingatlan bérbeadásának járulékos költségét képezi, függetlenül annak megfizetési módjától. Amennyiben például a bérleményben fogyasztott áram ellenértékét a bérlő közvetlenül az áramszolgáltatónak köteles megtéríteni - az áramszolgáltatóval kötött közüzemi szerződése alapján - akkor az áramszolgáltatás díja nem része a bérbeadás adóalapjának.]
Az Áfa-törvény 70. § (1) bekezdés b) pont hatálya alá tartozó járulékos költségek nem csak termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás költségei lehetnek, járulékos költség lehet a termék értékesítőjénél, szolgáltatás nyújtójánál felmerült bármely olyan költség, amelyet az a termék vevőjével, szolgáltatás igénybevevőjével - a közöttük létrejött ügylet teljesítésével összefüggésben - megtéríttet. (Így például akár az illetékről szóló törvény szerint az ügylet teljesítőjét terhelő illeték is, ha a felek döntése alapján annak összegét az ügylet teljesítője a vevőre átterheli.)
Az engedmények adózásbeli megítélésére csak azok valós tartalma és nem az alkalmazott megnevezés alapján kerülhet sor. Nem alkalmazandó az Áfa-törvény engedményre vonatkozó előírása például olyan esetben, ha a kedvezményes árat jogszabály oly módon határozza meg, hogy a kedvezményes árral összefüggésben engedmény nem értelmezhető. Így például azon oknál fogva, hogy gyermekétkeztetés esetén egyes gyermekek térítési díját az általában fizetendő díj 50%-ában kell megállapítani, a kedvezményes díj tekintetében Áfa-törvény szerinti ár- illetve díj-engedmény nem értelmezhető. Nem értelmezhető árengedmény olyan esetben sem, amikor az "engedmény" eredményeként az ügylet lényegében ellenérték nélkülivé válik. (Megjegyzendő ugyanakkor, hogy általában nem ilyen ügyletként kezelendő az olyan eset, amikor természetbeni árengedmény nyújtása történik.) Hangsúlyozandó továbbá, hogy az áfa rendszerében csak olyan engedmény értelmezhető árengedményként, amely közvetlenül befolyásolja valamely egyértelműen azonosítható, Áfa-törvény hatálya alá tartozó ügylet adóalapját.
Az Áfa-törvény nem ismer olyan árengedményt, amelyet engedményre jogosító ügyletet megelőzően nyújtanak. A termékértékesítés, szolgáltatás teljesítésével egyidejűleg nyújtott árengedmények az Áfa-törvény 71. §-a, a teljesítést követően adott árengedmények az Áfa-törvény 77. §-a szerint ítélendőek meg.
Amennyiben az ügylet teljesítéséig az ellenértéket megtérítik, és a fizetési kötelezettségnek a teljesítésig történő megvalósulására tekintettel a vevő, szolgáltatást igénybe vevő árengedményt kap, az árengedmény nem része az adó alapjának.
A vásárolt termék, igénybevett szolgáltatás mennyiségére tekintettel adott üzletpolitikai célú árengedmény és az egyéb üzletpolitikai célú árengedmény között lényegi különbség, hogy az egyéb üzletpolitikai célú árengedmények tekintetében vizsgálni kell a 71. § (2) bekezdés szerinti üzletpolitikai célnak való megfelelést is. Klasszikusan teljesítéssel egyidejű üzletpolitikai célú árengedmény nyújtása történik pl. olyan esetben, amikor a kiskereskedelmi egységben a meghirdetett szezonvégi kiárusítás keretében történik értékesítés. Ugyancsak teljesítéssel egyidejű üzletpolitikai célú árengedmény nyújtása történik akkor, amikor a vevő a korábbi vásárlásai során összegyűjtött pontokat felhasználva pl. 15-20%-os árengedmény kap a pontok felhasználásakor teljesült vásárlásai ellenértékéből. Teljesítéssel egyidejű üzletpolitikai célú árengedmény valósul meg akkor is, amikor a vevő a korábbi vásárlásakor kapott kupon átadásával a fizetendő ellenértékből fix összegű kedvezményt kap. Általában teljesítéssel egyidejű üzletpolitikai célú árengedmény valósul meg a törzsvásárlói kártyák alapján járó kedvezmény érvényesítésekor is (stb.).
Elszámolási kötelezettségként nyilvántartottként nem tartozik bele például az ügyvéd szolgáltatásának adóalapjába az olyan összeg (pl. valamely eljárás illetéke), amelyet az ügyvéd azért vesz át a megbízójától, hogy azt valamely hatóság felé, a megbízója nevében befizesse. E jogszabályi rendelkezés alapján nem tartozik az adó alapjába például az idegenforgalmi szolgáltatást nyújtó által - törvényi felhatalmazás alapján - a szolgáltatást igénybevevőtől beszedett helyi adó, amellyel a szolgáltatás nyújtójának az önkormányzat felé kell elszámolnia.
Az Áfa-törvény üzletpolitikai célú árengedmény fogalmából következően - mely fogalom hangsúlyozza annak a független és nem független felek részéről való, azonos feltételek szerinti elérhetőségét - ilyen engedményre tekintettel adóalap korrekciók ténylegesen csak a forgalom növelésére, illetve a vevők megtartására irányuló engedmények esetén érvényesíthetőek. Üzletpolitikai célú árengedménynek csak megállapodásban előre rögzített, illetve annak alapján számított árengedmény minősülhet. Ilyen megállapodásban előre rögzített, vagy annak alapján számított árengedménynek minősül - többek között - a kiskereskedelmi üzletekben meghirdetett akciók feltételei szerinti árengedmény-nyújtás is, amelyeknél az írásbeli megállapodást lényegében az akció hirdetési anyaga képezi (ami adott esetben megjelenhet akár egy ajtóra kifüggesztett kockás papíron is).
Az árengedmény nyújtása megvalósulhat oly módon, hogy a vevő által megtérítendő/megtérített összeg csökken, és oly módon is, hogy a vevő valamely plusz terméket, szolgáltatást kap, vagyis az engedmény a termék vevője, szolgáltatás igénybevevője oldalán nem csak az általa teljesítendő/teljesített ellenérték csökkenéseként jelenhet meg, hanem az ellenértékkel szemben megjelenő termék, szolgáltatás növekményeként is (természetbeni engedmény). Utóbbi esetben az árengedmény pénzben kifejezett összege a plusz termék/szolgáltatás értékével egyezik meg. A természetbeni engedményeknek ezt a megítélését a 71. § (2) bekezdés utolsó fordulata támasztja alá, mely mind az engedményre jogosító ügyletek, mind az engedmény tekintetében adó nélkül számított összeg figyelembe vételéről rendelkezik.
Az Áfa-törvény 71. § (3) bekezdése szerinti döntésnek azokban az esetekben van különös jelentősége, amikor az árengedményhez kapcsolódó adóalap korrekció nehezen, illetve irreálisan nagy ráfordítással végezhető el (pl. több nagyvállalkozás által együttesen alkalmazott pontgyűjtő kártyák működtetése során nyújtott engedmények esetében). Az Áfa-törvény 71. § (3) bekezdésén alapuló döntésből az következik, hogy az engedmény az engedményre jogosító ügylet (alapügylet) adóalapját nem csökkenti, az engedmény összege a természetbeni engedményként átadott termék, nyújtott szolgáltatás ellenértékét képezi (ebből következően az e szakasz szerinti engedmény nem adóalap-csökkentő hatású).
Ha pl. az adóalany úgy értékesít 100 pénz (nettó) értékű gépet, hogy az Áfa-törvény 71. § (3) bekezdésén alapuló döntése alapján a 30 pénz (nettó) engedménnyel nem csökkenti az adóalapot, hanem akár ő, akár - megállapodás alapján - más adóalany (utólagosan) az engedmény összegének megfelelő értékben tartalék alkatrészt ad hozzá, akkor a 30 pénzzel az adóalapot utóbb sem lehet csökkenteni. Az adóalanynak a gép értékesítéséről 100 pénz +áfa végösszegű számlát kell kiállítania. Az utóbb - akár az eredeti értékesítő, akár más adóalany által - átadott tartalék alkatrész ebben a konstrukcióban nem viselkedik valódi engedményként. A tartalék alkatrész értékesítéséről is számlát kell kiállítania annak, aki a tartalék alkatrészt az engedményre jogosult vevőnek átadja, mely számlának a végösszege 30 pénz+áfa lesz (a tartalék alkatrész értékesítője és a vevő között ez az összeg pénzügyileg rendezésre nem kerül, amit a számlának is egyértelműen tükröznie kell).
Adó alapja termék Közösségen belüli beszerzése esetében
A termék Közösségen belüli beszerzésének adóalapja ugyanolyan szabályok szerint állapítandó meg, mint az adóalany által - ellenérték fejében - teljesített termékértékesítésé. Az Áfa-törvény 71. § (1) bekezdés b.) pont alapján például a fuvarozás akkor képezheti a Közösségen belüli termékbeszerzés adóalapjának részét, ha a termék fuvarozását a termék értékesítője végzi, illetve közvetíti (nem ügynökként, saját nevében) a termék beszerzője felé.
Adó alapja termék importja esetében
Termék importálásakor a Közösségi Vámkódex 28-36. cikke alapján megállapított vámérték képezi az adó alapját. A Közösségi Vámkódex 29. cikkének főszabálya szerint az importált áru vámértéke az áruért ténylegesen kifizetett/kifizetendő ár, melyet a 32-33. cikkeknek megfelelően kell módosítani. Amennyiben ez az ár nem tartalmazza, a vámérték számítása során hozzá kell adni pl. a Közösség területére való beérkezésig felmerült szállítási költséget.
A harmadik országba, bérmunka végzése céljából - nem véglegesen - kivitt terméknek a belföldre történő visszahozatalakor (főszabály szerint) az elvégzett bérmunka ellenértéke képezi az adó alapját.
A termék importja esetében is adóalapot képeznek az ügylethez kapcsolódó adók, vámok, illetékek stb.. A termékimporthoz kapcsolódóan, az első rendeltetési helyig felmerült járulékos költségek attól függetlenül tartoznak az adó alapjába, hogy az ilyen költségek alapját képező szolgáltatást az importáló adóalany az importált termék értékesítőjétől vagy mástól rendelte meg.
Termék importjának az adóalapját is csökkenti a teljesítésig adott árengedmény, de csak akkor, ha azt az ellenérték előrehozott megfizetésére tekintettel, vagy a beszerzett termék mennyiségére tekintettel adták.
Adó alapjának utólagos csökkenése
Az Áfa-törvény 77. §-ában felsorolt esetekben, a 78. §-ban meghatározott feltételek teljesülése esetén az adóalap csökkenését az adóalanynak abban elszámolási időszakban kell figyelembe vennie, amikor a számlát helyesbítő, vagy érvénytelenítő bizonylat a vevő/igénybevevő rendelkezésére áll. Amennyiben az adóalap csökkentésére jogszerűen, de nem az Áfa-törvény 77. §-ában meghatározott indok alapján kerül sor, akkor az adóalany a bevallott fizetendő adót nem a 78. § (3) bekezdése szerint, hanem az önellenőrzésre vonatkozó szabályoknak megfelelően csökkentheti. Így például önellenőrzés útján rendezhető a "többletként" bevallott adó, ha az adóalany tévedésből 25%-os adómértéket alkalmazott 5%-os helyett.
A termékimport kivételével, valamennyi Áfa-törvény hatálya alá tartozó ügylet tekintetében alkalmazható az itt megahatározottak szerinti adóalap, adó csökkentés (feltéve, hogy annak valamennyi törvényi feltétele fennáll). Ehhez kapcsolódóan hangsúlyozandó, hogy az Áfa-törvény hatálya alá tartozó ügylet - többek között - az adóalany által belföldön teljesített szolgáltatásnyújtás is, amelynek a 77-78. § szerinti megítélését nem befolyásolja az, hogy a szolgáltatás után annak teljesítőjét, vagy helyette a szolgáltatás igénybevevőjét terheli az adófizetési kötelezettség.
Amennyiben az Áfa-törvény 77. § (1) bekezdésében nevesített események bármelyike bekövetkezik, az adóalanynak az adóalapot csökkentenie kell. Abban a tekintetben, hogy adott esetben az ügylet érvénytelen-e, vagy hibás teljesítés történt-e a Ptk. rendelkezései az irányadóak.
A teljesítés hiánya miatt visszafizetett előleg kapcsán megjegyzendő, hogy az előleg visszafizetéseként értékelendő az olyan eset is, amikor az előlegként megfizetett összeg megtérítésének jogcíme megváltozik (így pl. amikor foglaló kártérítéssé minősül át, vagy pl. egy ingatlan előlegét a felek egy másik ingatlan előlegeként ismerik el).
A törvényi megfogalmazásból következően a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítését követően, az ellenérték előrehozott megfizetésére, a vásárolt termék, igénybevett szolgáltatás mennyiségére tekintettel, valamint az egyéb üzletpolitikai célból nyújtott engedmény adása esetén az adóalany nem köteles csökkenteni az engedményre jogosító ügylet adóalapját.
Természetbeni engedménynél figyelemmel kell lenni arra, hogy amennyiben az adóalany nem kívánja az eredeti ügylet adatait az engedményre tekintettel módosítani, akkor az eredeti értékesítés adatai nem változnak, ugyanakkor a természetbeni engedményként átadott termék/nyújtott szolgáltatás után áfát kell fizetni. Amennyiben a természetbeni engedményt az Áfa-törvény 77. § (3) bekezdésének megfelelően (adóalapot csökkentő) utólagos engedményként nyújtják, akkor az engedményre jogosító alapügyletről kibocsátott számlát helyesbíteni kell, tekintettel arra, hogy az utólag adott természetbeni engedmény a teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás tartalmát módosítja. Abban az esetben például, ha eredetileg 100 könyvet értékesítettek (nettó) 1000 pénzért és utólag természetbeni engedményként a vevőnek átadtak 2 db (nettó) 20 pénz értékű könyvet, akkor a helyesbítés eredményeként a számlának azt kell tükröznie, hogy 102 könyv értékesítése történt 1020 pénzért és 20 pénz árengedmény miatt az adóalap 1000 pénzre csökkent.
Főszabály szerint az adóalap 77. §-szerinti csökkentésének feltétele az ügyletről kibocsátott számla helyesbítése/érvénytelenítése. A főszabálytól eltérő szabály alkalmazásának feltétele a 77. § alá tartozó esetek közül abban az esetben nem állhat fenn, amikor az utólagos adóalap csökkentés indoka (az ügylet teljesítését követően adott) az ellenérték előrehozott megfizetésére, a vásárolt termék/igénybevett szolgáltatás mennyiségére tekintettel, valamint az egyéb üzletpolitikai célból nyújtott engedmény. A főszabálytól eltérő szabály alkalmazásának feltétele, hogy az az ügylet, amelynek az adóalapja a teljesítést követően csökken, olyan ügylet legyen, amelyről az adóalanynak nem kellett számlát kibocsátania. A főszabálytól eltérően nem feltétele az adóalap csökkentésének a számla érvénytelenítése/helyesbítése pl. olyan esetben, amikor magánszemély egy üzletben 70 ezer forintért porszívót vásárol, amelynek ellenértékét a vásárláskor készpénzben megtéríti, számla kibocsátását nem kéri; és ezt követően minőségi hiba miatt a vevő az ügylettől eláll, vagy az üzlettől árengedményt kap. Az egyéb törvényi feltételek fennállása esetén, a 78. § (2) bekezdése alkalmazandó olyan esetben is, amikor például a fordított adózás szabályai szerint belföldön adóköteles szolgáltatásnyújtás harmadik országban illetékes teljesítője a saját állama joga szerint nem köteles számlát kibocsátani az általa teljesített ügyletről. A 78. § (2) bekezdése alá tartozó esetekben az adóalap csökkenése a legkorábban, abban az adóelszámolási időszakban vehető figyelembe, amelyben az adóalap csökkenéséhez kapcsolódóan a vevőnek/szolgáltatás igénybevevőnek visszajáró összeg megtérítése megtörténik.
Az Áfa-törvény 77. § szerinti adóalap csökkenést eredményező esetekben a bevallott adót csökkentő tételt az adóalany azon adómegállapítási időszakról benyújtott bevallásában veheti figyelembe, amelyben a korrekciós bizonylata a vevője, szolgáltatás igénybevevője rendelkezésére áll. (Ha az adóalany ebben a bevallásában nem veszi figyelembe a bevallott fizetendő adót csökkentő tételt, azt az Art. szerinti elévülési időn belül, bármely későbbi adóbevallásában is érvényesítheti.) A helyesbítő/érvénytelenítő számla számlának a vevő/szolgáltatást igénybe vevő rendelkezésére állására vonatkozó feltétel azt hivatott biztosítani, hogy az adóalany ne csökkentse korábban a fizetendő adóját, mint amikor az azt alátámasztó bizonylatot a partneréhez eljuttatta. A számlabefogadóhoz való eljuttatás ténye akár a postára adás dátumát igazoló postakönyvvel is alátámasztható (azzal, hogy ha az adóalanyt például a posta a bizonylat-kézbesítés meghiúsulásáról értesíti, azt nem hagyhatja figyelmen kívül).
Abban az esetben, amikor az adóalap csökkentéssel érintett ügylet után a termék vevője, szolgáltatás igénybe vevője az adófizetésre kötelezett, az adóalany a fordított adózás szabályai szerint megfizetett adóját legkorábban, abban az elszámolási időszakban csökkentheti, amelyben a korrekciós bizonylatot megkapta.
(A 78. § (3) bekezdés b) pontjában foglalt - főszabálytól eltérő - rendelkezéshez kapcsolódóan a 78. § (2) bekezdésénél található magyarázat.)
E rendelkezés az adómentes Közösségen belüli értékesítés esetén jelent adminisztrációs egyszerűsítést, mivel ennek eredményeként az adóalap csökkenés az adóbevallásban és az összesítő nyilatkozatban is önellenőrzés nélkül, a korrekciós bizonylat más tagállami vevő részére történő átadása elszámolási időszakában vehető figyelembe.
Adó alapjának forintban történő megállapítása
Az adóalapnak mindig forintban meghatározottnak kell lennie. Amennyiben a felek a fizetendő ellenértéket devizában állapították meg, az adóalap forintban történő meghatározása során az adófizetésre kötelezett adóalany csak az Áfa-törvény 80. § (2) bekezdése szerinti árfolyamot alkalmazhatja. Abban az esetben, ha a felek a forintban fizetendő ellenértéket megállapodásukban úgy határozták meg, hogy az valamely külföldi fizetőeszköz adott időpontban érvényes, megállapodás szerinti árfolyama figyelembe vételével állapítandó meg, akkor a forintban fizetendő ellenértéket a megállapodásukban foglaltak szerint kell megállapítani, hiszen az adóalap nem külföldi pénznemben kifejezett.
A külföldi pénznemben kifejezett adóalap forintban történő meghatározásához főszabály szerint a teljesítés napján érvényes árfolyamot kell figyelembe venni. Az ügylet sajátosságaira tekintettel ettől eltérő szabály alkalmazandó azon ügyletekre, amelyek tekintetében az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja az Áfa-törvény 58. §-a, 59. §-a, 60. §-a illetve 63. §-a alapján állapítandó meg. Az 58. § szerinti ügyletek teljesítési időpontja az ellenérték megtérítésének esedékességével egyezik meg, az adóalap forintban történő meghatározásához a számla kibocsátásának időpontjában érvényes árfolyamot kell alkalmazni. Előleg esetében az 59. § szerint a fizetendő adót annak kézhezvétele, jóváírása időpontjában kell megállapítani, az ugyanezen időpontban érvényes árfolyamon kell elvégezni a forintosítást is. A 60. § és 63. § hatálya alá tartozó ügyletek esetében a termék vásárlója, szolgáltatás igénybevevője az adófizetésre kötelezett, adófizetési kötelezettsége több esemény megvalósulásához kapcsolódóan keletkezhet, attól függően, hogy ezek közül melyik következik be korábban. Az ilyen ügyleteknél a fordított adózás szabályai szerint adófizetésre kötelezettnek az adófizetési kötelezettsége keletkezésekor - a fizetendő adó Áfa-törvény szerinti megállapításakor - érvényes árfolyamot kell alkalmaznia a forintosításhoz.
Amennyiben az adóalany nem választotta az MNB árfolyam alkalmazását, akkor bármely belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet által jegyzett deviza eladási árfolyamot alkalmazhat.
A számla tartalmi követelményeire vonatkozó 172. § rendelkezése szerint a számlán az áthárított adó összegét forintban kifejezve is fel kell tüntetni. Természetesen ugyanazt az árfolyamot kell alkalmaznia az adóra, mint az adóalapra.
Az adóalanynak az MNB árfolyam alkalmazására vonatkozó választását be kell jelenteni az adóhatósághoz. (Az MNB árfolyam választásának joga és az ahhoz kapcsolódó bejelentési kötelezettség nem csak áfa adóalanyok esetében áll fenn, hanem pl. az eva alanyok esetében is, különös tekintettel azok közösségi ügyletekhez kapcsolódó adókötelezettségeire.) Az adóalany MNB árfolyam alkalmazására vonatkozó választása valamennyi olyan ügyletére vonatkozik, amelyben az adóalap külföldi pénzeszközben kifejezett.
V. Fejezet
ADÓ MÉRTÉKE
Az Áfa-törvény hatálya alá tartozó valamennyi olyan termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, termékimport, valamint Közösségen belüli termékbeszerzés adóalapjára 25%-os mértékű adó számítandó fel, amelyre nem alkalmazható az Áfa-törvény VI. fejezete szerinti adómentesség és nem tartozik az Áfa-törvény 85. § (2) vagy (3) bekezdése hatálya alá.A 25%-os adómérték 2009. július elsejétől alkalmazandó, ezt az időpontot megelőzően az általános adómérték 20% volt. (Az általános adómérték változásához kapcsolódóan ld. a 2009. évi XXXV. törvény átmeneti rendelkezéseihez kapcsolódóan megfogalmazottakat.)
Az Áfa-törvény 3. számú melléklet I. részében meghatározott, 5%-os adómérték alá tartozó termékek tekintetében figyelemmel kell lenni arra, hogy az Art. 176. § (13) bekezdés a) pontja értelmében a Kereskedelmi Vámtarifa (vtsz.) 2002. július 31-én hatályos besorolási rendjét kell irányadónak tekinteni a hivatkozással meghatározott termékek esetében (a besorolásnak az ezen időpontot követő változása az adókötelezettséget nem változtatja meg).. Ahhoz, hogy valamely vtsz-re hivatkozással is meghatározott termék 5%-os adómértékkel adózzon, nem elégséges a terméknek a hivatkozott vtsz. alá tartozása, a terméknek a szöveges meghatározásnak is meg kell felelnie.
A 3. számú melléklet I. rész 1. pontjában meghatározott humán gyógyászati célú felhasználásra alkalmas gyógyszerek (és hasonló termékek) 5%-os adókulcs alá tartozásának eldöntése során figyelemmel kell lenni arra, hogy a termékértékesítés teljesítésének időpontjában hatályos előírások alapján az adott termék a megfelelő hatósági engedéllyel rendelkezik-e, illetve humán gyógyászati célú magisztrális készítménynek minősül-e. Így figyelemmel kell lenni például az emberi alkalmazásra kerülő gyógyszerekről és egyéb, a gyógyszerpiacot szabályozó törvények módosításáról szóló 2005. évi XCV. törvény rendelkezéseire.
A 3. számú melléklet I. rész 18. pontjában meghatározott termékkör 2011. január elsejétől tartozik 5%-os adómérték alá. Ahhoz, hogy valamely termék könyv, kotta bármely fizikai adathordozón reprodukált formájaként 5%-os adómérték alá tartozó lehessen, léteznie kell olyan nyomtatott könyvnek, kottának, amely a 3. számú melléklet I. rész 15. illetve 17. pontjában hivatkozott vtsz. alá tartozó könyvnek, kottának minősül, és amelynek adattartalmát (részben vagy egészben) az adott adathordozó (pl. CD, DVD) tartalmazza. Az ilyen termékek kedvezményes adómérték alá sorolása a Héa-irányelv III. számú mellékletének 6. pontján alapul. Közösségi gyakorlatot figyelembe véve 5%-os adómérték alá tartozónak tekintjük a hangos-könyvet tartalmazó adathordozó értékesítését is. (Nem alkalmazható az 5%-os adómérték elektronikus úton nyújtott szolgáltatások esetén.)
A 3. számú melléklet II. rész 1. pontjában meghatározott, 5%-os adómérték alá tartozó távhőszolgáltatás tekintetében a távhőszolgáltatásról szóló 2005. évi XVIII. törvény (továbbiakban: Tszt.) rendelkezései az irányadóak. Ezért távhőszolgáltatás alatt a távhőszolgáltató hőszolgáltatása értendő. Nem tartozik 5%-os adómérték alá a felmelegített víz szolgáltatása még akkor sem, ha azt a Tszt. szerint távhőszolgáltatónak minősülő gazdálkodó szervezet végzi..
A 3. számú melléklet II. rész 2. pontjában meghatározott hangszeres élőzenei szolgáltatás 2011. április 12-étől tartozik 5%-os adómérték alá. E pont alapján - az egyéb feltételek fennállása esetén - olyan szolgáltatásra alkalmazható kedvezményes adómérték, ami előadóművész személyes közreműködésével valósul meg.
A 18%-os adómérték 2009. július elsejétől szerepel az Áfa-törvényben, 2009. július elsejétől 18%-os adómérték alá tartoznak a 3/A. számú melléklet I. részében vtsz-re hivatkozással meghatározott termékek. Kedvezményes adómérték alá tartozik például a tej, a kenyér, a péksütemény, a joghurt.
A 3/A. számú melléklet II. részében szereplő kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás 2009. július 9-étől tartozik 18%-os adómérték alá. A Héa-irányelv szerint kedvezményezhető szolgáltatások köréhez igazodva az Áfa-törvény alkalmazásában a 18%-os adómérték alá tartozó kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnak minősül minden olyan alapvetően turisztikai jellegű szolgáltatás, amely során az adott szálláshelyre vonatkozó jogszabályok szerinti követelményeknek megfelelő szállás biztosítása történik (ellenérték fejében), így különösen:
- a szálloda, panzió, kemping, üdülőház, turistaszálló, ifjúsági szálló által nyújtott szálláshely-szolgáltatás;
- üdülők szálláshely szolgáltatása (függetlenül attól, hogy a szolgáltatást igényjogosult, annak hozzátartozója, vagy más személy veszi igénybe);
- a kollégiumok, diákotthonoknak szálláshely-szolgáltatása (feltéve, hogy az nem adómentes az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés i) pontja alapján) valamint
- a magánszálláshelyek idegenforgalmi célú hasznosítása.
A 18%-os adómértékkel adózó szolgáltatás adóalapját az adott szálláshely legkisebb "szolgáltatás csomagjának" ellenértéke képezi, vagyis az olyan szolgáltatások összességének ellenértéke, amelynél kevesebb tartalmú szolgáltatás az adott szálláshelyen nem vehető igénybe, s amely "szolgáltatás csomagban" a szálláshely szolgáltatás mellett olyan szolgáltatások vannak, amelyek igénybevételének hiánya a "szolgáltatás csomagért" fizetendő árat nem befolyásolja.
Az itt meghatározott százalékérték alkalmazásával lehet kiszámítani az adót is tartalmazó ellenérték adó tartalmát. Az egyszerűsített adattartalmú számlán az itt meghatározott százalékértéket kell szerepeltetni.
VI. FEJEZET
ADÓ ALÓLI MENTESSÉG
Adó alóli mentesség a tevékenység közérdekű jellegére tekintettel
Az egyetemes postai szolgáltatás fogalmának értelmezéséhez az Európai Parlamentnek és a Tanácsnak a közösségi postai szolgáltatások belső piacának javítására vonatkozó közös szabályokról szóló 97/67/EK irányelve, valamint a postáról szóló 2003. évi CI. törvény ad útmutatást. A hivatkozott irányelv 3. cikk 3. pontja alapján a tagállamoknak a hét legalább 5 napján garantálni kell az egyetemes szolgáltatást, amelynek magában kell foglalnia a gyűjtést és a házhoz kézbesítést. Az irányelv 3. cikk 4. pontjában foglaltak szerint az egyetemes szolgáltatásnak legalább a következő lehetőségeket kell biztosítania:
- legfeljebb 2 kg tömegű postai küldemények gyűjtése, feldolgozása, szállítása és kézbesítése;
- ajánlott küldeményekre és biztosított küldeményekre vonatkozó szolgáltatások,
- postai csomagok gyűjtése, feldolgozása, szállítása és kézbesítése.
Az irányelv 4. cikkében előírtaknak megfelelően a tagállamoknak értesíteniük kell a Bizottságot az általuk kijelölt egyetemes szolgáltató személyéről. Az egyetemes szolgáltatást Magyarországon kijelölt szolgáltatóként a Magyar Posta.végzi.
Az adómentes humán-egészségügyi szolgáltatások körének meghatározásánál figyelembe kell venni az Európai Közösségek Bíróságának (továbbiakban: Bíróság) a Héa-irányelv hatályba lépését megelőzően hatályos 77/388/EGK irányelv 13/A cikk (1) bekezdésének c) pontjával kapcsolatban képviselt esetjogát. Ennek indoka egyrészt az, hogy a Héa-irányelv 132. cikk (1) bekezdés c) pontja a 77/388/EGK irányelv 13/A cikk (1) bekezdésének c) pontjával analóg szabályt tartalmaz, másrészt az, hogy a Héa-irányelv előírásaiból következően a humán-egészségügyi szolgáltatások fogalmának értelmezése körében a tagállamok egységes eljárásának szükségessége merül fel. A Bíróság megítélése szerint az adómentesség illetve adókötelezettség attól függ, hogy a szolgáltatást milyen céllal nyújtják.
A Bíróság a C-384/98. számú ügyben kimondta, hogy a Héa-irányelv alkalmazásában nem minősülnek egészségügyi ellátásnak az olyan szolgáltatások, melyek nem abból állnak, hogy ellátást nyújtanak egyéneknek azáltal, hogy diagnosztizálják és kezelik a betegséget vagy más rendellenességet, hanem az egyén genetikai rokonságát állapítják meg biológiai teszteléssel. Az értelmezést a Bíróság megerősítette, és némileg továbbfejlesztette C-141/00 és a C-307/01 ügyekben. A Bíróság megítélése szerint nem lehet adómentes az olyan orvosi vizsgálat, vérvétel, valamint egyéb testminta vétel, amely azzal a céllal történik, hogy a munkaadó döntést hozhasson az adott személy alkalmazásáról vagy, hogy lehetővé tegye a biztosító társaságnak, hogy meghatározza a biztosított által fizetendő biztosítási díj összegét. A munkáltatók vagy biztosítók által elrendelt orvosi szűrések is adómentesek lehetnek azonban, ha azok elsődlegesen arra irányulnak, hogy lehetővé tegyék a betegség megelőzését vagy feltárását, illetve a munkavállalók vagy biztosított személyek egészségének nyomon követését.
A Bíróság gyakorlatát figyelembe véve az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés b) és c) pontja alkalmazásában is csak olyan szolgáltatás lehet adómentes, amely terápiás célú, elsődlegesen az egyén egészségének megőrzésére irányul (diagnosztizálás, kezelés, és amennyiben lehetséges az egészségügyi rendellenességek gyógyítása). A humán-egészségügyi szolgáltatás fogalma nem terjed ki arra az egészségügyi tevékenységre, amelyet nem diagnosztizálási, kezelési és ez által nem a betegség vagy egyéb egészségügyi rendellenesség gyógyításának céljával végeznek. Amennyiben az a körülmény, amelyben a szolgáltatást nyújtják, lehetővé teszi annak megállapítását, hogy a szolgáltatás végzésének elsődleges célja nem az egészség megőrzése - ideértve annak fenntartását és helyreállítását - a szolgáltatás humán-egészségügyi szolgáltatásként nem lehet adómentes.
Nem adómentes például a DNS mintavétel, elemzés, ha az egyáltalán nem, vagy elsődlegesen nem az egyén egészsége érdekében, hanem más - például kutatási vagy adatgyűjtési - céllal történik.
Az egészségügyi tevékenységre vonatkozó jogszabályok számos szakértői tevékenységre vonatkozó előírást tartalmaznak. Ezek közül humán-egészségügyi szolgáltatásként nem lehet adómentes például az olyan szakértői szolgáltatás, amelynek célja annak megállapítása, hogy az egyén egészségének romlásában milyen mértékű szerepet játszott a munkahelyi környezet. Humán-egészségügyi szolgáltatásként nem lehet adómentes az olyan egészségügyi szakértői szolgáltatás sem, amely nem az egyént, hanem például annak környezetét vizsgálja, függetlenül attól, hogy a szolgáltatás közvetve az emberek egészségét szolgálja. (Természetesen az olyan szolgáltatások, mint például a diagnózis felállításához szükséges laboratóriumi vizsgálat, adómentesek.) Az egészségügyi szakértői tevékenységgel kapcsolatos egyes kérdésekről szóló 40/2009. (XI. 20.) EüM rendeletben meghatározott szakterületeket figyelembe véve, az e rendelet szerinti szakértői szolgáltatások jellemzően nem humán-egészségügyi szolgáltatások, ezen a jogcímen nem adómentesek. Így nem adómentes például a rovar- és rágcsálóirtással kapcsolatos egészségügyi szakértői szolgáltatás, a gyógyszer-technológiai egészségügyi szakértői szolgáltatás, az iskola-berendezésre és felszerelésre vonatkozó egészségügyi szakértői szolgáltatás stb..
A munkaköri, szakmai, illetve személyi higiénés alkalmasság orvosi vizsgálatáról és véleményezéséről szóló 33/1998. (VI. 24.) NM rendelet 3. § (4) bekezdése szerint a munkaköri és szakmai alkalmasság vizsgálatának célja - többek között - annak elbírálása, hogy a vizsgált személynek a munkavégzésből és a munkakörnyezetből eredő megterhelés által okozott igénybevétele az egészségét, testi, illetve lelki épségét nem veszélyezteti-e, szenved-e olyan betegségben, amely miatt munkaköre ellátása során foglalkozás-egészségügyi ellátást igényel. A hivatkozott rendelet 13. § (5)-(6) bekezdései alapján az alkalmassági vizsgálatot végző az alkalmatlanság okát a vizsgált személlyel ismerteti, az alkalmatlannak véleményezett személyt betegsége esetén vizsgálatra vagy gyógykezelésre az alapellátását végző orvosához, illetve a területileg illetékes szakellátó helyre utalja. E jogszabályi rendelkezéseket figyelembe véve, a rendelet hatálya alá tartozó alkalmassági vizsgálat humán-egészségügyi szolgáltatásként - az egyéb törvényi feltételek fennállása esetén - adómentes. Nem humán-egészségügyi szolgáltatás azonban például a munkaképesség mértékének és minőségének vizsgálata, amennyiben annak célja rokkantsági ellátásra való jogosultság megállapítása.
A közúti járművezetők egészségi alkalmasságának megállapításáról szóló 13/1992. (VI. 26.) NM rendelet 1., 9. és 10 §-ában foglaltakat, valamint a kézilőfegyverek, lőszerek, gáz- és riasztófegyverek megszerzésének és tartásának egészségi alkalmassági feltételeiről és vizsgálatáról szóló 22/1991. (XI. 15.) NM rendelet 1. § és 6. §-ában foglaltakat figyelembe véve, az e jogszabályok hatálya alá tartozó alkalmassági vizsgálatok is humán-egészségügyi szolgáltatásnak minősülnek.
A munkavédelemről szóló 1993. évi XCIII. törvényben és az ahhoz kapcsolódó jogszabályokban foglaltakat figyelembe véve foglalkozás-egészségügynek részei olyan szolgáltatások is, amelyek vagy nem közvetlenül az egyénre irányulnak, vagy nem terápiás célúak. Ezért a foglalkozás-egészségügyi szolgáltatás adómentessége illetve adókötelezettsége mindig csak a konkrét szolgáltatás tartalmának ismeretében állapítható meg.
A szolgáltatás adómentességének illetve adókötelezettségének megállapításához nem csak a szolgáltatás célját, tartalmát kell vizsgálni, hanem az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés b)-c) pontjaiban meghatározott "személyi feltételek" fennállását is. Az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdése a szolgáltatás adómentességét ahhoz a feltételhez köti, hogy a szolgáltatást közszolgáltató és közszolgáltatói minőségében végezze. A közszolgáltató fogalmát az Áfa-törvény 85. § (4) bekezdése határozza meg. A humán-egészségügyi szolgáltatások körében különös jelentőséggel bír a 85. § (4) bekezdés g) pontja, amely szerint közszolgáltatónak minősül minden olyan személy szervezet, aki/amely biztosított vagy más kedvezményezett részére társadalombiztosítási vagy egyéb - jogszabály alapján kötelező - biztosítási jogviszony keretében végzi tevékenységét. Így közszolgáltatóként végzett szolgáltatásként lehet adómentes például egy plasztikai sebészeti kft. által végzett helyreállító műtét is, ha azt a kft. a társadalombiztosítással kötött szerződése alapján végzi. Az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés b) pontja alá és a 85. § (1) bekezdés c) pont alá tartozó szolgáltatások köre nem azonos. A betegszállítás például kizárólag közszolgáltatóként végzett szolgáltatásként adómentes. Így például az olyan kft. amelyik a társadalombiztosítással kötött szerződés alapján közszolgáltatóként végez betegszállítást, e szolgáltatását adómentesen végzi. Az egyéb - nem közszolgáltatóként végzett - betegszállításai adókötelesek.
Az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés c) pontjában meghatározott szolgáltatások adókötelezettségének megállapítása során vizsgálni kell, hogy a szolgáltatást humán-egészségügyi tevékenységet végző - ilyen minőségében - végzi-e. Ehhez kapcsolódóan szükséges felidézni a Héa-irányelv 132. cikk (1) bekezdés c) pontját, mely szerint a tagállamok mentesítik az adó alól azon egészségügyi ellátásokat, amelyeket az érintett tagállam által meghatározott orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlói nyújtanak. A Héa-irányelv megfogalmazásából következően a magyar jogszabályok előírásait kell figyelembe venni annak eldöntése során is, hogy az adott szolgáltatást humán-egészségügyi tevékenységet végző nyújtja-e, és annak eldöntése során is, hogy az adott szolgáltatást ilyen minőségében nyújtja-e. Az egészségügyi hatóság által kiadott, érvényes működési engedéllyel rendelkező személyében megfelel az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés c) pontjában foglaltaknak. Amennyiben egy ilyen személy például termékbemutatóval egybekötött egészségügyi oktatást végez, e szolgáltatása nem tartozik az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés c) pontja alá, tekintve, hogy annak végzésére a tevékenységi engedély nem terjed ki és a szolgáltatás tartalmában nem humán-egészségügyi szolgáltatás. Nem tartozik az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés c) pontja alá az ún. praxis-jog értékesítése sem.
Az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés b)-c) pontjainak személyi feltételeiből és az Áfa-törvény 85. § (3) bekezdésében foglaltakból - többek között - az is következhet, hogy a szolgáltatás közvetítője adott esetben adómentes szolgáltatást vesz igénybe, és adóköteles szolgáltatást nyújt. Így például egy egyéni vállalkozó orvos által egy rt. megrendelésére végzett alkalmassági vizsgálat tekintetében az adómentesség feltételei fennállnak. Amikor azonban az rt. ezt a szolgáltatást - változatlan formában - tovább nyújtja a kapcsolt vállalkozásának, akkor az adómentesség személyi feltétele már nem áll fenn, ha az rt-nek orvos alkalmazottja sincs.
E rendelkezéshez kapcsolódóan hangsúlyozandó, hogy a véradás megszervezésére irányuló szolgáltatás is adómentes. Az, hogy egy vérkészítmény labilis vérkészítménynek minősül-e, a nemzeti vérkészlettel való gazdálkodás szabályairól szóló 114/2000. (VI. 29.) Korm. rendelet alapján állapítandó meg.
A humán fogorvosnak a fogorvosi tevékenysége keretében végzett szolgáltatásnyújtása adómentes, függetlenül attól, hogy a fogorvos közszolgáltatónak minősül-e. Adómentes a fogorvosi tevékenységhez szorosan kapcsolódó termékértékesítés is, amelynek tárgya jellemzően a páciens kezeléséhez szükséges olyan egyedi termék, melyet a fogorvos megrendelésére fogtechnikus készít. A fogtechnikusnak a fogtechnikusi tevékenysége keretében végzett szolgáltatásnyújtása (pl. műfogsor-javítás), valamint a fogtechnikusi tevékenysége keretében végzett egyedi termék-előállítása és értékesítése (például egyedi korona, fogpótlás, fogszabályozó eszköz készítése) is adómentes, függetlenül attól, hogy a fogtechnikus közszolgáltatónak minősül-e. Azt, hogy valamely személy fogorvosnak, fogtechnikusnak minősül-e, s hogy a konkrét ügyletet e tevékenységre keretében teljesíti-e, a tevékenységekre vonatkozó jogszabályok figyelembe vételével kell megállapítani. Az Áfa-törvény 85. § (3) bekezdésének alkalmazása során figyelembe veendő, hogy a fogorvosi, fogtechnikusi tevékenység akár gazdasági társaság által is végezhető. A fogtechnikusi tevékenység megítélésénél például figyelembe veendőek az egészségügyért felelős miniszter hatáskörébe tartozó szakképesítések szakmai és vizsgakövetelményeinek kiadásáról szóló 1/2011. (1. 7.) NEFMI rendeletben meghatározottak; amennyiben a fogtechnikusi tevékenységet gazdasági társaság végzi, az adómentesség alkalmazhatóságához a társaságnak legalább egy olyan alkalmazottjának kell lennie, aki a jogszabályokban foglalt képesítési követelményeknek megfelel.
A szociális ellátás keretében végzett szolgáltatásnyújtás (és az ahhoz kapcsolódó termékértékesítés) fogalmának értelmezéséhez a szociális igazgatásról és szociális ellátásokról szóló 1993. évi III. törvény (a továbbiakban: szociális törvény) előírásai adnak útmutatást. A szociális törvényben szabályozott ellátások jelentős hányada az Áfa-törvény alkalmazásában nem minősül ellenérték fejében teljesített ügyletnek, s ez által nem tartozik az Áfa-törvény hatálya alá. Az ilyen ellátások tekintetében az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés f) pontja nem releváns.
Az adómentesség alkalmazhatóságának feltétele, hogy a szociális ellátás keretében teljesülő ügyletet olyan személy végezze, aki/amely az Áfa-törvény 85. § (4) bekezdése alapján közszolgáltatónak minősül. A közszolgáltatónak a térítési díj ellenében, szociális ellátás keretében nyújtott szolgáltatásai (például. idősek otthonában, fogyatékos személyek otthonában, pszichiátriai betegek otthonában, szenvedélybetegek otthonában, rehabilitációs intézményben történő ellátás) tekintetében az adómentesség alkalmazhatóságának megállapításához vizsgálni kell, hogy a szolgáltatás részét képező étkeztetés ellenértéke külön térítendő-e meg. Az adómentesség ugyanis nem terjed ki a külön térítés ellenében nyújtott étkeztetési szolgáltatásra.
A gyermek- és ifjúságvédelem keretében nyújtott szolgáltatások (és az ahhoz kapcsolódó termékértékesítés) fogalmának értelmezéséhez a gyermekek védelméről és a gyámügyi igazgatásról szóló 1997. évi XXXI. törvény (továbbiakban: Gyvtv.) ad útmutatást. Ilyen ügylet csak akkor lehet adómentes, ha azt az Áfa-törvény hatálya alá tartozó ügyletként, az Áfa-törvény 85. § (4) bekezdése szerint közszolgáltatónak minősülő személy teljesíti.
A bölcsődei ellátás keretében nyújtott szolgáltatás (és az ahhoz kapcsolódó termékértékesítés) fogalmának értelmezéséhez a Gyvtv. ad útmutatást. Ilyen ügylet csak akkor lehet adómentes, ha azt az Áfa-törvény hatálya alá tartozóként, az Áfa-törvény 85. § (4) bekezdése szerint közszolgáltatónak minősülő személy teljesíti. Nem terjed ki az adómentesség a külön térítés ellenében nyújtott étkeztetési szolgáltatásra. A Gyvtv. 148. § (3) bekezdésében foglaltak alapján a bölcsőde intézményi térítési díja lényegét tekintve gyermekétkeztetési szolgáltatás ellenértékének minősül. A bölcsődének a Gyvtv. előírásai szerint megállapított gyermekétkeztetési díj ellenében nyújtott étkeztetési szolgáltatása nem adómentes.
Az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés i) pontja alapján is csak olyan ügylet lehet adómentes, amely a személyi és tartalmi feltételeknek is megfelel. Az oktatási szolgáltatás adómentességének személyi feltétele, hogy az oktatási szolgáltatás nyújtása (valamint az ahhoz kapcsolódó szolgáltatás, termékértékesítés) végzője:
a) az Áfa-törvény 85. § (4) bekezdése alapján közszolgáltatónak minősüljön illetve
b) a közszolgáltatónak nem minősülő személy
- a közoktatásról szóló 1993. évi LXXIX. törvény (továbbiakban: közoktatási törvény) szerinti közoktatási intézmény vagy
- a felsőoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX. törvény (felsőoktatási törvény) szerinti felsőoktatási intézmény vagy
- a felnőttképzésről szóló 2001. évi CI. törvény (továbbiakban: felnőttképzési törvény) szerinti, felnőttképzést folytató intézmény vagy
- nemzetközi szerződés alapján, belföldön működő külföldi kulturális intézet.
Az adómentesség alkalmazásához kapcsolódó tartalmi feltétel, hogy a szolgáltatásnyújtást (és az ahhoz kapcsolódó termékértékesítést) végző az ügyletet a személyére vonatkozó feltétel szerinti minőségében és
- a közoktatási törvény szerinti közoktatás keretében vagy
- a felsőoktatási törvény szerinti felsőoktatás keretében vagy
- az Áfa-törvény 85. § (2) bekezdésében meghatározott egyéb oktatás keretében
teljesítse. (Az adómentességnek a belföldön tevékenységet végző külföldi intézet oktatása esetében is feltétele a magyar jogszabályoknak való megfelelés. Kivételt képeznek a nemzetközi szerződés alapján, belföldön működő külföldi kulturális intézetek, amelyeknél az adómentességhez elégséges a külföldi intézetnek a saját állama szerinti, hasonló oktatásokra vonatkozó előírásainak való megfelelés is.) Az adómentesség kiterjed az óvodai, diákotthoni, kollégiumi ellátásra is, de nem terjed ki az étkeztetésre, ha annak ellenértéke külön meghatározott. Figyelemmel a gyermekétkeztetési kötelezettségre vonatkozó előírásokra, az étkeztetésnek az adómentes szolgáltatáson kívüli kezelése különös jelentőséggel bír. Például az óvodában, iskolában, diákotthonban, kollégiumban biztosított olyan gyermekétkeztetés, amelynek térítési díját a szociális törvény előírásai szerint kell megállapítani, nem lehet adómentes.
A közoktatás keretében nyújtott oktatási szolgáltatások köre a közoktatási törvény alapján nem kizárólag a kötelező tanórai foglalkozásokat foglalja magába, része például. a napközis, tanuló szobai foglalkozás, az iskolai szakköri és iskolai sportköri, valamint a tanulmányi verseny keretében nyújtott szolgáltatás is.
Az oktatási szakértői szolgáltatás csak akkor lehet adómentes, ha az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés i) pontjának valamennyi feltétele teljesül. Ezért nem minősülnek adómentesnek például a közoktatási törvény 44., 79., 84." 88., 91., 104., valamint 107. §-a szerinti szakértői tevékenységek.
E pont alapján minden olyan adóalany oktatói, nevelői szolgáltatása adómentes, amely adóalany - az óvodai, tanári, oktatói, nevelői tevékenysége tekintetében - megfelel az Áfa-törvény 85. § (3) bekezdésében foglaltaknak, feltéve, hogy a szolgáltatásnyújtás a közoktatási törvény szerinti közoktatás, vagy a felsőoktatási törvény szerinti felsőoktatás vagy az Áfa-törvény 85. § (2) bekezdése szerinti egyéb oktatás keretében teljesül. E pont alapján tehát az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés i) pontja szerint adómentes oktatási szolgáltatás nyújtásában közreműködő személy oktatási szolgáltatása is adómentes lehet, függetlenül attól, hogy ez a személy nem áll közvetlen jogviszonyban a tanulóval/hallgatóval. Így például abban az esetben, ha nyelvtanár (adóalanyi minőségében) a nyelviskolával kötött szerződése alapján akkreditált nyelvi programot oktat a nyelviskolában, akkor nyelvtanárnak a nyelviskola felé nyújtott oktatási szolgáltatása adómentes.
Hangsúlyozandó ugyanakkor, hogy például az oktatási szakértői szolgáltatás nyújtására nem az adóalany óvodai, tanári, oktató, nevelői tevékenysége keretében kerül sor, s az nem is a közoktatás, felsőoktatás, egyéb oktatás keretében teljesül. Ezért függetlenül attól, hogy az egyéb törvényi feltételek fennállnak-e, és függetlenül attól is, hogy a szakértői szolgáltatás milyen mértékben szükséges az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés i) pontja alá tartozó szolgáltatásnyújtás teljesítéséhez, az oktatási szakértői szolgáltatás nem lehet adómentes az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés j) pontja alapján.
A jogi személy egyház, illetve annak önálló jogi személynek minősülő szervezete, intézménye részéről az Áfa-törvény hatálya alá tartozó ügyletként teljesített "munkaerő-kölcsönzés, kirendelés" adómentes, feltéve, hogy az humán-egészségügyi, szociális, gyermek- és ifjúságvédelmi, oktatási/nevelési tevékenység ellátása, vagy lelki segély, gondozás céljából történik.
E rendelkezés alapján adómentes egyes nem nyereség érdekelt személyek, szervezeteknek (pl. egyház, egyesület, köztestület) a tagok felé, tagdíj fejében nyújtott szolgáltatása (és az ahhoz kapcsolódó termékértékesítése), feltéve, hogy az a törvényben meghatározottaknak megfelelő célt szolgál. A szolgáltatás vagyoni fedezetére vonatkozó előírásból következően az adómentesség alkalmazhatóságát nem befolyásolja az, ha a szolgáltatáshoz szükséges ráfordítás meghaladja a tagsági díjból származó bevételt; de csak akkor, ha a különbözet fedezetéül a törvény által meghatározott bevételek szolgálnak.
A sport szolgáltatás nyújtása csak akkor adómentes, ha azt az Áfa-törvény 85. § (4) bekezdésében foglaltak alapján közszolgáltatónak minősülő személy (pl. sportegyesület, alapítvány, költségvetési szerv) végzi, feltéve, hogy a szolgáltatás igénybevételének eredményeként magánszemély végez sport tevékenységet, testedzést. Az adómentességhez nem feltétlenül szükséges, hogy a szolgáltatásnyújtással összefüggésben a közszolgáltatóval közvetlenül a magánszemély álljon szerződéses kapcsolatban. Így például egy alapítvány által szervezett futóverseny nevezési díja ellenében nyújtott szolgáltatás adómentes akkor is, ha a versenyre a versenyző maga, és akkor is, ha a versenyző munkáltatója nevez be.
Az, hogy az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés m) pontja a törvényi feltételek fennállása esetén sem minősíti adómentesnek a sportolást, testedzést szolgáló ingatlan (ingatlanrész) bérbeadását, nem eredményezi automatikusan azt, hogy az ilyen bérbeadás adóköteles. Az ilyen ingatlan bérbeadás is adómentes lehet az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés l) pontja alapján..
A népművészeti, népi iparművészeti és iparművészeti termékek kiállításának, vásárának és bemutatójának szervezése és rendezése csak akkor adómentes, ha azt az Áfa-törvény 85. § (4) bekezdése alapján közszolgáltatónak minősülő személy végzi. Az ilyen rendezvényen történő termékértékesítés akkor is adómentes, ha azt nem közszolgáltató, hanem népi iparművész minősítéssel rendelkező személy/szervezet végzi; feltéve természetesen, hogy az értékesített termék a jogszabályban meghatározott feltételeknek megfelel. Az adómentesség az ilyen rendezvényen kívüli értékesítésekre nem terjed ki.
A médiaszolgáltatásokról és a tömegkommunikációról szóló 2010. évi CLXXXV. törvény 203. §-a alapján közszolgálati médiaszolgáltatást törvénnyel létrehozott médiaszolgáltató (közszolgálati médiaszolgáltató) végez. Ebből adódóan az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés o) pontja szerinti adómentes szolgáltatást például a Magyar Rádió, Magyar Televízió nyújt. Az adómentesség e szolgáltatók esetében sem terjed ki az általuk végzett médiaszolgáltatás egészére, így például a reklámnak minősülő műsorszám adása náluk is adóköteles.
Az együttműködő közösségnek - az ilyen minőségében - a tagjai részére nyújtott szolgáltatása adómentes, de csak akkor, ha az együttműködő közösségre és az általa nyújtott szolgáltatásra - az Áfa-törvény 85-85/A. §-aiban meghatározott - valamennyi törvényi feltétel teljesül.
Az együttműködő közösség közös célt valósít meg, amely közös célnak megvalósulásához kapcsolódóan felmerült kiadásokat az együttműködő közösség tagjai fedezik. Az együttműködő közösség - ilyen minőségében - nyereségre nem törekedhet; vagyis nem kérhet/kaphat a tagjaitól - akár ügyleti szinten, akár kumuláltan - nagyobb ellenértéket, mint amekkora kiadása a közös cél megvalósításával összefüggésben felmerült. Az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés p) pontja alapján minden olyan szolgáltatás adómentes, amit az együttműködő közösség a tagjának a tag által fizetett ellenérték fejében nyújt.
Együttműködő közösség tagja csak olyan személy/szervezet lehet, aki/amely
- nem áfa adóalany, vagy az együttműködő közösségben nem áfa adóalanyként vesz részt,
- olyan áfa adóalany, aki/amely az együttműködő közösség szolgáltatását olyan adómentes ügyletéhez veszi igénybe, amelyhez kapcsolódóan részben vagy egészben nem illeti meg adólevonási jog.
Az, hogy a tag, vagyis a szolgáltatás igénybevevője a szolgáltatás igénybevétele során adóalanyi minőségében jár-e el, elsődlegesen a természetes személy adóalanyok esetében vizsgálandó feltétel, tekintve, hogy ők nem adóalany magánszemély minőségükben is eljárhatnak. Az együttműködő közösség tagjaira vonatkozó feltételekből következően, az együttműködő közösség és a tagjai közötti ügylet adólevonásra nem jogosító adómentessége lényegét tekintve adózásbeli egyszerűsítést jelent.
A rendelkezés nem zárja ki annak lehetőségét, hogy külföldi adóalany is tagja legyen az együttműködő közösségnek. Ehhez kapcsolódóan hangsúlyozandó, hogy az együttműködő közösség által teljesített szolgáltatás tekintetében is vizsgálni kell azt, hogy az az Áfa-törvény előírásai szerint hol teljesül, az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés p) pontjában szabályozott adómentesség csak belföldön teljesített szolgáltatásokra alkalmazható.
Csoportos adóalany is lehet az együttműködő közösség tagja. A csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselőnek az ez irányú nyilatkozata alapján a csoportos adóalanyiságban résztvevő valamennyi tag együttesen szerez jogokat, vállal kötelezettségeket az együttműködő közösséggel kapcsolatban.
A hivatkozott Országos Képzési Jegyzéket a 133/2010. (IV. 22.) Korm. rendelet tartalmazza.
A felnőttképzési törvény hatálya alá tartozó és az Országos Képzési Jegyzékben meghatározott szakképesítést adó oktatáson kívüli oktatások közül azok lehetnek adómentesek, amelyek - a 22/2004. (II. 16.) Korm. rendelet szerinti - program-akkreditációval rendelkeznek vagy jogszabály alapján szervezettek. Jogszabályon alapuló képzésnek csak olyan képzés minősül, amelynél a képzésre vonatkozó jogszabály a képzés kereteit meghatározza, azaz például óraszámra, tantárgyakra (képzési programra), oktatókra vonatkozó előírásokat (kereteket) tartalmaz.
Jogszabály alapján szervezett képzés például az orvosok, fogorvosok, gyógyszerészek és klinikai szakpszichológusok folyamatos képzéséről szóló 52/2003. (VIII. 22.) ESzCsM rendelet hatálya alá tartozó képzés. A hivatkozott jogszabály ugyanis rendelkezik egyrészt a képzésen való részvételről, másrészt rendelkezik az elméleti képzés formájáról, szervezőjéről, lebonyolítójáról, a témakörök meghatározásának módjáról, a továbbképzés kötelező tartalmi elemeiről, továbbá a gyakorlati ismeretek megszerzésének időtartamáról, valamint a képzés alapján megszerezhető pontértékről is.
Az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés p) pontja alapján a tagjainak adómentes szolgáltatást nyújtó együttműködő közösségnek két formája van
- a polgári jogi társaság (továbbiakban: pjt.) amelynek adóalanyisága és együttműködő közösségként való nyilvántartásba vétele az adóhatóság engedélyező határozatán alapul,
- olyan áfa adóalany, amelynek tagjai vagy tulajdonosai vannak, és e tagok/tulajdonosok (illetve azok egy része) válnak az együttműködő közösség tagjaivá.
A Ptk. 568. § (1) bekezdése alapján a pjt-t egy olyan társasági szerződés hozza létre, amelyben a szerződő felek arra vállalnak kötelezettséget, hogy gazdasági tevékenységet is igénylő közös céljuk elérése érdekében együttműködnek és az ehhez szükséges vagyoni hozzájárulást közös rendelkezésre bocsátják. Tekintve, hogy a pjt-nek nincs a tagjaitól elkülönült jogalanyisága, jogképessége, az Áfa-törvény általános rendelkezései alapján [5. § (1) bekezdés] egyébként nem válhatna áfa adóalannyá. Az Áfa-törvény 85. § (6) bekezdés aa) alpontja alapján adóalannyá váló pjt. .adóalanyisága kizárólag a közös cél elérésére a tagjainak nyújtott, Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés p) pontja szerinti szolgáltatásra terjed ki.
A kizárólag együttműködő közösségként való működésre létrehozott egyesülés, egyesület, kft. stb. Áfa-törvény 5. § (1) bekezdése szerinti adóalanyiságát megalapozza az együttműködő közösségként nyújtott, Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés p) pont szerinti szolgáltatás is, feltéve, hogy az tartós, vagy rendszeres. [Az Áfa-törvény 6. § (2) bekezdésében a gazdasági tevékenység tekintetében meghatározott üzletszerűség a szolgáltatás tekintetében az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés p) pont pc)-pd) alpontjai alapján nem állhat fenn.]
A nem pjt. együttműködő közösség áfa adóalanyisága nem csak az együttműködő közösségként végzett szolgáltatásra terjedhet ki. Tagokkal, tulajdonosokkal rendelkező áfa adóalany személy/szervezet - a tagjaival, tulajdonosaival, illetve azok egy részével együtt - bármikor dönthet úgy, hogy együttműködő közösséget hoz létre, az együttműködő közösség létrehozásával egyidejűleg bejelentést kell tennie az állami adóhatósághoz.
Az együttműködő közösség tagjainak számába maga az együttműködő közösség nem számítható bele. Így az egyébként adóalany (nem pjt.) személynek/szervezetnek az együttműködő közösség létrehozásához, fenntartásához legalább két olyan taggal/tulajdonossal kell rendelkeznie, amely tagja az együttműködő közösségnek is.
E rendelkezés különösen az együttműködő közösség által igénybe vett, illetve nyújtott szolgáltatások teljesítési helyének megállapítása szempontjából bír jelentőséggel.
E rendelkezésnek az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés p) pont pc)-pd) alpontjainak előírásaihoz kapcsolódóan van különös jelentősége.
E rendelkezésből következően csak olyan személy/szervezet lehet együttműködő közösség tagja, akinek/amelynek a tekintetében az egyetemleges felelősség vállalása a rá vonatkozó jogszabályok alapján nem zárható ki. (Ezért nem lehet együttműködő közösség tagja például önkormányzat.) Az egyetemleges felelősség az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés p) ponttal összefüggő valamennyi kötelezettséggel kapcsolatban terheli a tagokat, így az adómentesség helytelen alkalmazásából eredő kötelezettséggel kapcsolatban is.
A pjt. az együttműködő közösség létesítésének engedélyezésére irányuló kérelmét a 11T201 jelű adatlapon nyújthatja be.
Az Art. 22/B. §-ában foglaltaknak megfelelően az együttműködő közösségként működő pjt. esetében az adóalanyiság engedélyezését megalapozó kérelemben szerepeltetett bármely adat változását, annak bekövetkezésétől számított 15 napon belül az együttműködő közösség képviselője (képviselő hiányában tagja) köteles bejelenteni, így különösen a bejelentett közös cél változását, a képviselő változását, valamint az adóalanyiság megszűnését eredményező változásokat. Az együttműködő közösség képviselője (képviselő hiányában tagja) a változás bekövetkeztétől számított 15 napon belül bejelentést köteles tennie ha a pjt. megszűnik, illetve ha a közös cél, amelynek elérésére az együttműködő közösség létrejött megvalósult, vagy annak megvalósítása többé nem lehetséges.
Az áfa adóalany (nem pjt.) személy/szervezet az együttműködő közösségre vonatkozó bejelentési/változás-bejelentési kötelezettségének a 11T201 vagy a 11T201T/C jelű adatlapon tehet eleget. Az Art. 23. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően a változást - az annak bekövetkezésétől számított - 15 napon belül kell bejelenteni.
Adó alóli mentesség a tevékenység sajátos jellegére tekintettel
Az Áfa-törvény figyelemmel az egyes tagállami áfa-rendszerek harmonizációját követelményként megfogalmazó Közösségi törekvésre a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 135. cikkében meghatározott definíciókat veszi át. Az egyes tevékenységek áfa-mentességének megítélésekor vissza kell nyúlni a Héa-irányelv elvi szintű rendelkezéseihez. Az irányelv preambulumának 35. pontja kimondja: "A saját források valamennyi tagállamban egységes módon történő beszedése érdekében közös adómentesség-lista elkészítésére van szükség." Az Bíróság következetesen képviselt ítélkezési gyakorlata pedig ezt azzal nyomatékosítja, hogy az áfa-mentesség alá tartozó ügyletek tartalma sajátlagosan - sui generis módon - meghatározott, az a tagállamok joggyakorlatában nem különbözhet egymástól.
A másik fontos, a témához kapcsolódó alapelv, hogyha az általános adózási szabályoktól eltérő megítélés esete jön szóba, az értelmezés során a megszorító értelmezés elvét kell követni. A Bíróság e tekintetben szintén állandó ítélkezési gyakorlatát a Héa-irányelv preambulumának 5. pontja is igazolja. E szerint ugyanis: "A HÉA-rendszer akkor valósítja meg a legnagyobb egyszerűséget és semlegességet, ha az adót a lehető legáltalánosabb módon vetik ki, és ha annak hatálya kiterjed a termelés és az értékesítés minden szakaszára, valamint a szolgáltatásnyújtás területére is.[…]"
A Bíróság esetjoga értelmében valamennyi tevékenység esetleges áfa-mentességét az előzőekben vázolt összefüggésrendszerbe ágyazottan kell vizsgálni, azaz az adómentes tevékenységeket egyrészt - mivel azok kivételt jelentenek a fő szabály alól - megszorítóan kell értelmezni, másrészt ezen adómentességeknek önálló közösségi értelme van, azokat nem lehet az egyes nemzeti jogrendszereknek megfelelően tagállamonként eltérően értelmezni.
Ahogy az a fenti bevezőtőből is kiderül az adómentes biztosítási szolgáltatások meghatározásakor, elsődlegesen a közösségi joggyakorlatra kell figyelemmel lennünk és a nemzeti ágazati szabályokat csak ennek fényében, ezzel együtt vehetjük figyelembe. Erre a megközelítésre annál is inkább fontos hangsúlyt fektetni, mert sem az Áfa-törvény sem a Héa-irányelv nem definiálja a biztosítás, viszontbiztosítás fogalmát.
A Bíróság a Card Protection Plan Ltd (CPP v Commissioners of Customs and Excise C-349/96 esetben leszögezte, hogy a biztosítási szolgáltatás lényege, hogy a biztosító előre fizetett biztosítási díj alapján vállalja, hogy a lefedett kockázat bekövetkezése esetén a biztosítottnak a szerződésben előzetesen meghatározott szolgáltatásokat nyújtja. A Bíróság szerint nem szükséges, hogy a biztosító által vállalt szolgáltatás pénz kifizetésében testesüljön meg, az lehet pénzügyi segítség vagy más a 73/239/EGK tanácsi irányelv (biztosítási irányelv) mellékletének D. pontjában felsorolt segítségnyújtás (segítségnyújtás utazás közben bajba került, otthonuktól vagy állandó tartozkodási helyüktől távol lévő személyek számára). A Bíróság továbbá megállapította, hogy a "biztosítási ügyletek" kifejezés elviekben elég tág ahhoz, hogy magában foglaljon egy olyan adóalany által nyújtott biztosítási fedezetet, aki maga nem biztosító, de csoportos biztosítási kötvények alapján ilyen fedezetet biztosít az ügyfelei számára azáltal, hogy felhasználja egy biztosító szolgáltatásait, mely utóbbi a biztosított kockázatot viseli.
A Bíróság továbbá leszögezte, hogy a tagállamok nem szűkíthetik le a biztosítási ügyletek adómentességét azon biztosítók tevékenységére, melyeknek a nemzeti jog értelmében engedélyük van a biztosítási tevékenység folytatására. Tehát az adómentes biztosítási szolgáltatás nyújtásának nem feltétele, hogy azt olyan adóalany nyújtsa, aki (amely) ezen tevékenység folytatására vonatkozó ágazati szabályozás értelmében engedéllyel rendelkezik, illetve ilyen feltételt az adómentesség alkalmazásához a tagállamok nem is írhatnak elő.
A Försakringsaktiebolaget Skandia C-240/99. számú ügyben az Európai Bíróság tovább értelmezte az adómentes biztosításra vonatkozó feltételeket, és kimondta, hogy ahhoz, hogy a Héa-irányelv értelmében vett adómentes biztosítási szolgáltatásokról lehessen beszélni, a biztosítási szolgáltatásnak szükségszerűen magában kell foglalnia a biztosítási szolgáltatást nyújtó (biztosítási kockázatot viselő) és a biztosított (azon személy, akinek kockázatát a biztosítás lefedi) jogi kapcsolatát. Amennyiben ez a feltétel nem teljesül az adott ügylet kapcsán az adott ügylet nem lehet adómentes biztosítási viszontbiztosítási szolgáltatásként. Ez az értelmezés azt is jelenti, hogy míg a pénzügyi szolgáltatások esetében (ahogy azt később látni fogjuk) az adómentességhez nem szükséges, hogy a szolgáltatást nyújtónak közvetlenül a végső fogyasztóval álljon fenn jogi kapcsolta, addig ahhoz, hogy a szolgáltatást adómentes biztosítási szolgáltatásnak lehessen tekinteni szükséges a felelősség, vagyis a jogi kapcsolat a végső fogyasztóval.
A Bíróság fenti értelmezésének elsődlegesen a biztosítók által nyújtott egyes kiegészítő szolgáltatások kiszervezése szempontjából van igen nagy jelentősége. A C-240/99. számú ügyből az következik, hogy amennyiben a biztosító a biztosítást kiegészítő szolgáltatások (például a kárbecslés, kockázatelbírálás, orvosszakértői tevékenység stb.) ellátásával más adóalanyt bíz meg, akkor az utóbbiak által nyújtott szolgáltatások önmagukban nem tekinthetők az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés a) pont hatálya alá tartozó biztosítási vagy viszontbiztosítási tevékenységnek, ezért adókötelesek. Nem tartoznak ezek a szolgáltatások a biztosítás kategóriájába, mert nem a biztosítottnak nyújtanak szolgáltatást, illetve nem feltétlenül a kockázat bekövetkezéséhez kötött, hogy nyújtanak-e szolgáltatást, és nem is azt a szolgáltatást nyújtják, amelyre a biztosított a biztosítási szerződés alapján jogosultságot szerez. A biztosítónak ahhoz, hogy biztosítási szolgáltatást nyújtson nyilvánvalóan szüksége van ezen tevékenységek elvégzésére, azonban a biztosító a biztosított részére már biztosítási szolgáltatást nyújt. A biztosított nem azért szerződik a biztosítóval, hogy orvosszakértést, kárszakértést stb. szolgáltatást vegyen igénybe, hanem biztosítási szolgáltatásban szeretne részesülni.
A Bíróság a Staatssecretaris van Financien vs. Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. C-472/03 ügyben a biztosítási közvetítők és biztosítási ügynökök által nyújtott szolgáltatásokkal foglalkozott. Ezzel kapcsolatosan megállapította, hogy a biztosítási ügynök szolgáltatása esetében fontos, hogy megilleti a biztosító megválasztásának szabadsága. További fontos elem, hogy leendő ügyfeleket keressen a biztosítónak, illetve, hogy képes a biztosítót kötelezetté tenni. Ezzel kapcsolatosan megállapítást nyert, hogy amennyiben egy adóalany úgynevezett back office szolgáltatásokat nyújt egy biztosítónak (pl. biztosítási kérelem elfogadása, a szerződésekre vagy a díjakra vonatkozó módosítási kérelmek kezelése, a biztosítási kötvények kibocsátása, kezelése és felbontása, az igények kezelése, a biztosítási ügynökök díjának meghatározása és kifizetése, az informatikai tevékenység szervezése stb.) az nem minősül a biztosítási ügynök által a biztosító részére nyújtott kapcsolódó szolgáltatásnak, tekintve, hogy az ilyen szolgáltatás nem valósítja meg a biztosítási ügynök tevékenységének jellemzőit. A szolgáltatást nyújtó adóalany ilyen esetben közvetlenül egy biztosítóval áll jogviszonyban, továbbá a leendő ügyfelek keresése sem jellemzi a tevékenységét. Az ilyen típusú back office szolgáltatás tehát nem is lehet adómentes.
Végül nézzünk néhány olyan példát, amelyek jellemzően a fentiekre is tekinttel az adómetnes biztosítási, viszontbiztosítási szolgáltatások közé tartoznak:
- életbiztosítás, függetlenül attól, hogy egyéni vagy csoportos életbiztosításról van szó, valamint nyugdíjbiztosítás és életjáradékok, amennyiben a biztosítás, a nyugdíj vagy az életjáradék halálozási és élettartam-kockázatot is fedez, beleértve a végállapotú betegség diagnosztizálását, a súlyos betegség diagnosztizálását, a betegség miatt bekövetkező rokkantságot, a tartós fogyatékosságot, a baleseti halált és a hosszú távú ellátást;
- betegség miatti munkaképtelenségre vonatkozó biztosítás, személyi balesetbiztosítás és munkanélküliségi biztosítás;
- egészségbiztosítás;
- vagyonbiztosítás, beleértve a tűz, árvíz, természeti katasztrófa, balesetek, gépek meghibásodása, bűncselekmény és terrorizmus okozta veszteségekkel szembeni biztosítást;
- felelősségbiztosítás és jogvédelmi biztosítás;
- pénzügyi veszteséggel szembeni biztosítás;
- továbbengedményezés, biztosítási és viszontbiztosítási poolok;
- kettő vagy több direktbiztosító által együttesen nyújtott biztosítás;
A magyar ágazati jogszabályokat csak a fentiek fényében vehetjük figyelembe, az adómentes biztosítási, viszontbiztosítási szolgáltatások meghatározásakor, így ezekkel most részletesen nem foglalkozunk. Azonban az ágazati jogszabályok közül mindenképpen említést érdemel a biztosítókról és biztosítási tevékenységről szóló 2003. évi LX. törvény.
A hitel és pénzkölcsön nyújtás alatt nem csak a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (továbbiakban: Hpt.) vonatkozó rendelkezéseiben írtakat kell érteni, hanem minden olyan szolgáltatásnyújtást, amely tartalmában hitelezést, pénzkölcsön nyújtást valósít meg. Az egyenlő elbánás elvéből következően a hitel és pénzkölcsön nyújtása esetében a szolgáltatást nyújtó személye - mivel erre vonatkozóan az Áfa-törvény a Héa-irányelvvel összhangban nem tartalmaz korlátozást - nem meghatározó, így a bankok, pénzügyi intézmények által nyújtott ilyen szolgáltatásokon kívül adómentes körbe tartozik a vállalkozások egymás közötti szerződéses viszonyaiból adódó hitelügylet is (Sparkassernes Datacenter v Skatteministeriet Denmark C-2/95 ítélet; Muys’ en De Winter’ Bouw-en Aannemingsbedrijf BV v Staatssecretaris van Financien C-281/91 ügyben hozott ítélet).
Az, ha a termékértékesítő/szolgáltatásnyújtó kamat fejében megengedi a vásárlójának, hogy halasztva fizessen, általánosságban hitelezésnek tekinthető. Ugyanakkor a halasztott fizetés fejében felszámított kamat (amelyet a felek általában az értékesített termék/nyújtott szolgáltatás ellenértékének bizonyos százalékában állapítanak meg), nem mint önálló hitelezési ügylet ellenértéke, hanem az Áfa-törvény 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján az alapügylethez kapcsolódó járulékos szolgáltatás ellenértékének tekintendő, amely osztja annak adójogi sorsát.
A Bíróság ehhez kapcsolódóan azt is leszögezte (C-281/91), hogy amennyiben az értékesítő a fizetés elhalasztását csak a teljesítésig engedélyezi, úgy az ezért felszámított kamat nem tekinthető (önálló) hitelezés ellenértékének, hanem az az alapügylet ellenértékének részét képezi, még akkor is, ha a felek közötti megállapodás a kamatot az értékesítés árától elkülönítetten kezeli. Ez a hazai szabályozásra lefordítva azt jelenti, hogy ilyen esetben a kamat, mint árképzési tényező jelenik meg (tehát ilyen esetben még járulékos szolgáltatásról sem beszélhetünk), így az - figyelemmel az Áfa-törvény 65. §-ára - az alapügylet ellenértékének részét képezi.
A hitelnyújtás kapcsán meg kell említeni továbbá, hogy olyan komplex konstrukciók esetén, mint például a pénzügyi lízing, az értékesítő fél az értékesítés mellett hitelnyújtást is végez. Ezen komplex ügyleteknél a beszerző összességében többet fizet, mintha a termék árát a beszerzéskor egyenlítette volna ki. Ez a fizetési többlet ugyanakkor csak abban az esetben tekinthető egy önálló hitelezési ügylet ellenértékének, amennyiben az az alapügylettől (termékértékesítés) egyértelműen elkülöníthető. Ezt támasztja alá, ha:
- az alap- és a hitelügylet ellenértékét a felek a szerződéskötéskor külön-külön megállapították,
- megállapodásban rögzítették a kamatlábat,
- a két ügylet (alap- és hitelügylet) ellenértékét elkülönülten kell elszámolni.
Az említett három feltétel megvalósulása esetén a komplex ügylet két része önálló megítélés alá esik. A termékértékesítés ebben az esetben továbbra is az általános szabályok szerint adózik, míg az ügylet hitelnyújtási része, illetve az azért fizetett ellenérték adómentességet élvez az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés b) pontja alapján. Ugyanakkor, ha a komplex ügylet részelemeinek egyértelmű elkülönítése nem történt meg, úgy az egész ügylet egységesen ítélendő meg, mégpedig az általános szabályok szerint.
Az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés b) pontja továbbá mentességet biztosít a felsorolt szolgáltatások közvetítése esetében is. Erre példa lehet az az eset, amikor egy áruházlánc (illetve annak dolgozói) egy a hitelintézettel közösen kialakított pénzügyi szolgáltatás konstrukció (áruhitel) értékesítésében működnek közre jutalék fejében. Amennyiben az áruházlánc tevékenysége aktív tevékenységet jelent, azaz az nem merül ki az áruhitellel kapcsolatos adatszolgáltatásban, a vásárlók informálásában, hanem az például jelenti a pénzügyi szolgáltatás értékesítésének technikai lebonyolításában való részvételt, az áruhitel felvételhez szükséges paraméterek igazolását, a vonatkozó űrlapok kitöltését, a vásárlóktól a hitel kezelési költségének beszedését, úgy ez a közvetítői szolgáltatás az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés b) pontja alapján adómentes szolgáltatásnak minősül. Abban az esetben azonban, ha az áruházlánc tevékenysége csupán a hitellel kapcsolatos adatszolgáltatásra, információközlésre szorítkozik, úgy ez a szolgáltatásnyújtás nem tekinthető hitel közvetítésnek, így az azért kapott jutalék nem élvez adómentességet a fenti törvényhely alapján.
Az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés b) pontjának második részében szereplő hitelkezelési tevékenység esetében a jogszabályszöveg, az Irányelvvel megegyező személyi feltételt szab az adómentesség megállapításához. Így a hitelkezelési tevékenység csak abban az esetben lehet adómentes, ha azt a hitelező nyújtja.
A törvényi rendelkezés alapján - figyelemmel az Európai Parlament és Tanács a pénzügyi biztosítékokról szóló megállapodásokról szóló 2002. június 6-i 2002/47/EK irányelvére is - adómentes pénzügyi szolgáltatásnyújtásnak minősülnek a hitelnyújtáshoz és az egyéb szerződésekből származó biztosítéki célú kötelezettségvállalások, mint például az óvadék.
Ahogy azt az Európai Bíróság a Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH. kontra Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel C-455/05. számú ügyben megállapította, "kötelezettségvállalás" fogalma alatt kizárólag pénzügyi kötelezettségvállalások értendők, így az egyéb kötelezettségvállalások, mint például az ingatlanfelújításra vonatkozó kötelezettségvállalás nem tartozik ebbe a körbe.
Az adómentes körbe tartozik továbbá a biztosítéki célú engedményezés is, azaz az olyan engedményezés, amikor a felek az engedményezés hatályának beálltát az adós fizetésének nem szerződésszerű teljesítéséhez kötik.
Mentes továbbá az adó alól az ebbe a körbe tartozó ügyletek közvetítéséért a közvetítőnek fizetett (siker)díj, valamint a biztosítéki célú kötelezettségvállalás kezelése is, feltéve, ha azt maga a hitelező teljesíti (az Áfa-törvény a Héa-irányelvvel összhangban a biztosítéki célú kötelezettségvállalás esetében is definiálja a szolgáltatást nyújtó személyét, így a biztosítéki célú kötelezettségvállalás kezelése, amennyiben azt nem a hitelező nyújtja nem lehet adómentes az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés c) pontja alapján.
Az Európai Bíróság annak a kérdésnek a kapcsán, hogy mely szolgáltatások tartoznak az átutalással kapcsolatos szolgáltatások közé a Sparekassernes Datacenter vs. Skattenministeriet C-2/95 ügyben kiemelkedően fontos ítéletet hozott. Az ítéletben kifejtett értelmezés jelentőséggel bír nem csak a jelen, hanem a következő pontokban szereplő pénzügyi szolgáltatások adómentességének megítélésekor is.
A Bíróság a levezetés során kifejtette (ahogy arról már fentebb volt szó), hogy az adómentességnél nem az a meghatározó, hogy az adott tevékenységet ki végzi, hanem a tevékenység jellege számít. Kimondásra került továbbá, hogy az a tény, hogy a szolgáltatást milyen módon teljesítik (elektronikusan, automatikusan vagy kézi vezérléssel) nem befolyásolja az adómentesség alkalmazhatóságát. Olyan esetben azonban, ha a szolgáltatás csak technikai és elektronikai segítséget nyújt annak a személynek, aki a lényeges és jellegzetes tevékenységet végzi, úgy adómentes szolgáltatásról nem beszélhetünk. Ez azonban a szolgáltatás jellegéből és nem abból következik, hogy azt milyen módon nyújtják.
A Bíróság az eljárás során azt is kifejtette, hogy az Irányelv szövege nem zárja ki, hogy az "átutalás" több különálló szolgáltatásból álljon, melyek összességében képezik az irányelv értelmében vett "átutalásra vonatkozó ügyletet" és azokat úgy számlázzák, hogy abban a szolgáltatás egyes elemei külön jelennek meg. Ugyanakkor abból a tényből, hogy egy elem szükséges az adómentes szolgáltatás teljesítéséhez, nem lehet azt a következtetést levonni, hogy ez az elem önmagában adómentes lenne.
Ezen ítélet alapján ahhoz, hogy egy szolgáltatást az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d)-f) pontjai alá lehessen sorolni, annak több feltételnek is meg kell felelnie, így a szolgáltatásnak egységes egészet kell alkotnia, és ténylegesen jellegzetesnek, valamint lényegesnek kell lennie a vizsgált pontokban meghatározott szolgáltatások megvalósulása szempontjából. Ahhoz, hogy az "átutalásra vonatkozó ügylet" kitétel teljesüljön, a nyújtott szolgáltatásnak azt az eredményt kell elérnie, hogy a pénzátutalás megtörténjen és változás történjen a felek jogi és pénzügyi helyzetében. Az adómentes szolgáltatásokat ugyanakkor meg kell különböztetni a puszta fizikai vagy technikai szolgáltatásoktól, mint például attól, hogy a bank részére adatkezelő rendszert bocsátanak rendelkezésre. Így annak eldöntéséhez, hogy az ügylet adómentes-e vagy sem, vizsgálni szükséges, hogy az adatkezelő központ a bankkal szemben milyen mértékben visel felelősséget, különösen annak a kérdését, hogy a felelősség pusztán technikai szempontokra korlátozódik-e, vagy az kiterjed az ügylet jellegzetes és lényeges szempontjaira is.
A Bíróság a fentiek alapján azt is megállapította, hogy az olyan szolgáltatás, amely a bankok vagy más személyek számára történő pénzügyi információ nyújtásában merül ki, nem tekinthető adómentes pénzügyi szolgáltatásnak.
Például, ha egy cég egy hitelintézet megbízásából, a hitelintézet ügyfeleinek átutalásait "feldolgozza" (ellenőrzés, feldolgozás, jóváhagyás), azaz a pénzügyi feldolgozás folyamatának valamennyi elemét végzi, úgy ez a szolgáltatás alkalmas arra, hogy a felek jogi és pénzügyi helyzetében változást idézzen elő, így az - függetlenül a szolgáltatás nyújtó személyétől - az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontja szerinti adómentes pénzügyi szolgáltatásnak minősül. Egy ilyen komplex szolgáltatás több mint puszta fizikai vagy technikai szolgáltatás, a szolgáltatás egyes elemei pedig egyediek, továbbá, a tranzakcióra nézve sajátosak és alapvető fontossággal bírnak. Ugyanakkor ezt az esetet élesen meg kell különböztetni attól, amikor a cég szolgáltatása abban merül ki, hogy egy adatkezelő rendszert bocsát a bank rendelkezésére, és az átutalások feldolgozását - a rendszer segítségével - a bank saját felelősségére végzi. Ilyen esetben a cég által nyújtott szolgáltatás nem lehet adómentes, az önmagában nem alkalmas arra, hogy a felek jogaiban illetve pénzügyi helyzetében változást okozzon.
Az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontja egyebek mellett mentességet biztosít a pénzügyi eszközzel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásokra is. A pénzügyi eszköz fogalmára az Áfa-törvény 259. § 16. pontja tartalmaz definíciót, mely szerint pénzügyi eszköznek tekintendő: a befektetési vállalkozásokról és az árutőzsdei szolgáltatókról, valamint az általuk végezhető tevékenységek szabályairól szóló 2007. évi CXXXVIII. törvényben (továbbiakban: Bszt.) meghatározott pénzügyi eszköz, kivéve azt a pénzügyi eszközt, amelynek megszerzése egyúttal az abban megjelölt termék tulajdonjogának megszerzését is jelenti.
A fenti definícióból következően az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontja az adómentes pénzügyi szolgáltatások igen széles körét fedi le, amely esetenként átfedést jelenthet a már tárgyalt, illetve az alább tárgyalásra kerülő adómentességekkel. Ez azt is jelenti, hogy egy adott szolgáltatás, adott esetben több jogszabályhely alapján is adómentességet élvezhet. Ilyen például az alábbi két pénzügyi szolgáltatás is, melyek adómentessége az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontja mellett adott esetben ugyanezen paragrafus f) pontja alapján is megállapítható lenne.
Portfoliókezelés
A Bszt. 4. § (2) bekezdés 52. pontja értelmében portfoliókezelés az a tevékenység, amelynek során az ügyfél eszközei előre meghatározott feltételek mellett, az ügyfél által adott megbízás alapján, az ügyfél javára pénzügyi eszközökbe kerülnek befektetésre és kezelésre azzal, hogy az ügyfél a megszerzett pénzügyi eszközből eredő kockázatot és hozamot, azaz a veszteséget és a nyereséget közvetlenül viseli. A Bszt. 70. § (3) bekezdése alapján a befektetési vállalkozás a portfoliókezelési tevékenysége keretében az általa kezelt portfolióba tartozó pénzügyi eszközök esetében saját nevében, valamint a megbízó javára és terhére jár el. Nyilvánvalóan a portfoliókezelési tevékenység magában foglalja azt is, hogy a befektetési vállalkozás - bár törvényi kötelezettsége nincs - vállalja a tőke megóvását, melyhez a szükséges tevékenységeket elvégzi (a pénzügyi eszközöket értékesíti, megvásárolja). A fentiekben leírt portfoliókezelési tevékenység - a fenti elvekre is tekintettel - megfelel az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontjában foglaltaknak, vagyis pénzügyi eszközzel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásnak minősül, így adómentességet élvez.Értékpapír kölcsönzés
A Bszt. 4. § (2) bekezdés 23. pontja illetve a tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvény (továbbiakban: Tpt.) 5. § (1) bekezdés 44. pontja azonos módon határozza meg az értékpapír kölcsönzés fogalmát. Ennek értelmében értékpapír-kölcsönzés az értékpapír tulajdonjogának olyan átruházása, amelynek keretében a kölcsönbeadó a kölcsönbevevő részére azzal a kötelezettséggel ruház át értékpapírt, hogy a kölcsönbevevő köteles azonos darabszámú és azonos sorozatú értékpapírt egy, a szerződésben vagy a kölcsönbeadó által meghatározott jövőbeni időpontban visszaadni a kölcsönbeadó vagy az általa megjelölt harmadik személy részére. A Tpt. XVIII. Fejezete tartalmaz még szabályokat az értékpapír kölcsönzésre vonatkozóan. Ennek értelmében a kölcsönbe adott értékpapír tulajdonjoga átszáll a kölcsönbevevőre, továbbá a kölcsön futamideje alatt az értékpapírban megtestesített és azzal kapcsolatos jogokat a kölcsönbe adó nem gyakorolhatja. Ezen túlmenően az értékpapír kölcsönre a Tpt.-ben nem szabályozott kérdésekben a Ptk. pénzkölcsönre vonatkozó szabályait kell alkalmazni. Az értékpapír kölcsönzési szolgáltatás a fentiek alapján szintén adómentességet élvez az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontja alapján is.Most nézzünk néhány további pénzügyi szolgáltatást, melyek a hivatalos álláspont szerint - a fentiekre is figyelemmel - szintén az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontja alá tartozó adómentes pénzügyi szolgáltatások.
Fedezetigazolás (elzálogosítás alapján)
Ennek a szolgáltatásnak a lényege, hogy a bank igazolja, hogy ügyfele folyószámláján adott pénzösszeggel rendelkezik, és ezen összeget meghatározott időre egy fedezeti számlán elkülöníti. Ezen igazolás alapján a kedvezményezett azonnali inkasszóval emelhet le a részére elkülönített pénzeszközt, vagy a bank meghatározott kedvezményezett javára teljesít a fedezeti számláról. Ez a szolgáltatás, mint az ügyfél által a banknál elhelyezett betéttel, vezetett számlával, arról történő fizetéssel kapcsolatos szolgáltatás adómentes lesz az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontja alapján.Letéti számla vezetése
A letéti számla nyitását a letéti számlához kapcsolódó pénzforgalmi számla tulajdonosa kezdeményezheti. Letéti számlavezetésére ügyvédek, közjegyzők, bírósági végrehajtók jogosultak. A letéti számlán elhelyezett összeg eredeti jogosultja lemond az összeg feletti rendelkezési jogosultságáról a számlatulajdonos javára. A bank a letéti számla vezetéséért számol fel díjat. A Hpt. értelmező rendelkezései alapján a letéti szolgáltatás (pénzletétkezelés) pénzösszegnek az ügyfél megbízásából, elkülönített letéti számlán kamatra vagy kamat nélkül történő elhelyezése és kezelése, külön jogszabályban rögzített feltételek szerint. Ez a szolgáltatásnyújtás a hivatalos álláspont szerint, mint egyéb pénzköveteléssel kapcsolatos szolgáltatás szintén mentes lesz az adó alól az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontja alapján.Egyedi inkasszó indítása, azonnali inkasszó csatolt okmányokkal
A gazdasági lexikon alapján az inkasszó (beszedési megbízás) lényege, hogy a jogosult kezdeményezi a beszedést azzal, hogy a beszedés folyamatát elindítja a bankjának adott ilyen irányú megbízással. Két fajtája létezik: a határidős inkasszó és az azonnali beszedési megbízás. A határidős inkasszó esetében a kötelezett a bankjához érkező beszedési megbízás után meghatározott ideig kifogással élhet. Amennyiben ez nem történik meg, a bank teljesíti a megbízást, tehát kifizeti az ügyfele tartozását, egyidejűleg megterhelve az összeggel annak pénzforgalmi számláját. Azonnali beszedési megbízást lehet használni jogerős határozatokból eredő fizetési kötelezettség beszedésére a felek megállapodása alapján, valamint váltókövetelés beszedésére. Az azonnali beszedési megbízást a kötelezett nem kifogásolhatja, így bankja mindenképpen teljesíteni fogja a kifizetést, kivéve, ha ügyfele számláján nem áll rendelkezésre a megfelelő fedezet. A fentiek alapján az inkasszó jogosultja és a bank közötti szolgáltatás, mint fizetéssel, átutalással kapcsolatos szolgáltatás adómentességet élvez az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontja alapján.Export okmányos meghitelezés (akkreditív), import okmányos meghitelezés (akkreditív)
Okányos meghitelezés (akkreditív) a bank által kiállított dokumentum, mely visszavonhatatlan pénzfizetési garanciaként szolgál a kedvezményezett számára. Amennyiben a kedvezményezett teljesíti a megadott feltételeket (bemutatja az akkreditív által meghatározott okmányokat), a bank köteles meghatározott összeget kifizetni, még ha az akkreditívet aláíró személy utólag másképpen is rendelkezne. Az akkreditívet az importőr nyitja a saját bankjánál. Az akkreditív nyitásának külön díja van. Az akkreditív lényegében egy elkülönített pénzösszeg, amelyet a bank a megfelelő feltételek fennállása esetén átutal a kedvezményezett részére.Egy másik értelmezés szerint az akkreditív esetében a bank a kötelezett megbízása alapján vállalja, hogy meghatározott okmányoknak a benyújtása esetén, a kedvezményezett részére teljesíti az akkreditívben meghatározott összegű fizetést. A bank ezen szolgáltatása a hivatalos álláspont szerint szintén az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontjának hatálya alá tartozik, mint fizetéssel, átutalással kapcsolatos szolgáltatás.
Az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontjában kivételként szerepel a követelés (kinnlevőség) behajtása. Ennek megfelelően amennyiben az adott szolgáltatásnyújtás kifejezetten követelések beszedésére irányul, úgy ez a szolgáltatás a hozzá tartozó járulékos szolgáltatásokkal együtt adóköteles lesz. Ennek kapcsán mindenképpen kell néhány szót ejtenünk az úgynevezett faktoring szolgáltatásról is.
A faktoring a témában született UNIDROIT egyezmény alapján egy olyan komplex szolgáltatás, amely az alábbi szolgáltatások közül legalább kettőt tartalmaz:
a) megelőlegezés, finanszírozás;
b) követelések nyilvántartása;
c) ügyfél javára történő beszedés (behajtás);
d) védelem az adósok fizetési késedelme, mulasztása ellen.
A felsorolt szolgáltatáselemek közül, önálló szolgáltatásként kizárólag az a) pontban írtak tekinthetők adómentes pénzügyi szolgáltatásnak, az egyéb elemek - azokra vonatkozó mentesítési szabály híján - normál adóköteles szolgáltatások. Mindezek alapján a hivatalos álláspont szerint az UNIDROIT egyezmény szerinti faktoring, figyelemmel arra, hogy az soha nem lehet csupán finanszírozás (mivel ahhoz hogy az ügylet faktoringnak minősüljön minimálisan két szolgáltatás elemet kell tartalmaznia) olyan komplex ügyletnek minősül, amely főszabályként adóköteles. Ugyanakkor a faktoring általában finanszírozási elemet is tartalmaz, amely önmagában nézve adómentes szolgáltatás lenne az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés b) pontja alapján. Amennyiben a faktorálás finanszírozási elemet is tartalmaz, és az a faktor által nyújtott egyéb szolgáltatáselemektől egyértelműen elkülöníthető, akkor a finanszírozási szolgáltatás ellenérték része adómentes lesz, míg az egyéb szolgáltatáselemek ellenérték része adóköteles. (Az elkülönítés az első pontban írt komplex ügyletek esetéhez hasonlóan végezhető el.)
A Bíróság a Héa-irányelv - az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés e) pontjának megfelelő - rendelkezéseit nem értelmezte, ettől függetlenül ezen jogszabályhely értelmezésekor mindenképpen figyelemmel kell lennünk a korábban már bemutatott elvekre, valamint az Európai Bíróság más pénzügyi szolgáltatásokkal kapcsolatosan tett megállapításaira. Ebből következően az előző pontban elemzett átutalásokkal kapcsolatos szolgáltatások analógiájára a "törvényes fizetőeszközzel kapcsolatos szolgáltatás" alatt is alapjában véve olyan szolgáltatásokat kell érteni, melyek képesek változtatást eredményezni a felek törvényes fizetőeszközzel kapcsolatos helyzetében.
Ebbe a körbe tartozik például a pénzváltási szolgáltatásért fizetett díj, valamint annak közvetítése. Ugyanakkor nem tartozik ebbe a körbe például a pénzszállítási tevékenység.
Az idézett törvényhely továbbá kivételként kezeli, így nem tartozik az adómentes körbe a magyar és külföldi - törvényes, vagy szokásos - fizetőeszköznek nem minősülő aranyból, ezüstből, vagy más fémből készített érmék, bankjegyek és kollekciók (így különösen a numizmatikai értéket képviselők) adás-vétele, kereskedelme, közvetítése, valamint az azokkal kapcsolatos bármely egyéb szolgáltatásnyújtás (például kezelés, őrzés stb.).
Az Áfa-törvény adómentességet biztosít mind az értékpapírnak minősülő részvények és dematerializált részvények, mind pedig a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény szerint alapítható társaságok tulajdonosi, tagsági jogokat megtestesítő vagyoni értékű jogok átengedésére és közvetítésére. Az adómentesség nem terjed ki az áruk feletti rendelkezési jogot megtestesítő értékpapírokra (pl. közraktárjegy), valamint az ingatlanok birtoklására, használatára jogosító, illetve az ezen jogokat megtestesítő értékpapírokra.
Nem tartozik adómentesség alá továbbá a materializált értékpapírok kezelése és őrzése sem. Ahogy arról korábban már volt szó, ezen jogszabályhely által lefedett adómentességi kör részben fedésben van az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d) pontjában szabályozott adómentességekkel.
A Bíróság ítéletei közül a CSC Financial Services Ltd. and Commissioners of Customs & Excise C-235/00 ítélet szolgálhat támpontul az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés f) pontjával összefüggő értelmezési kérdések tisztázásához. A Bíróság ítéletében - amely az "értékpapírokra vonatkozó ügyletek" értelmezésére irányul - arra a megállapításra jut, hogy az értékpapírokkal való kereskedés esetén is ugyanazt a vizsgálatot kell elvégezni, mint az átutalásokhoz kapcsolódó szolgáltatások esetén. Ez azt jelenti, hogy az értékpapírokra vonatkozó ügyletek olyan aktusokat foglalnak magukban, amelyek a felek jogi és pénzügyi helyzetét megváltoztatják, és hasonlóak ahhoz, mint amelyek pénzátutalás esetében történnek. A pusztán fizikai, technikai, vagy adminisztratív szolgáltatás nyújtása, amely nem eredményez változást a felek jogi és pénzügyi helyzetében, nem lehet adómentes szolgáltatás. Az "értékpapírokra vonatkozó ügylet" alatt tehát azokat az ügyleteket kell érteni, amelyek képesek arra, hogy a felek értékpapírokkal kapcsolatos jogait és kötelezettségeit létrehozzák, megváltoztassák vagy megszüntessék.
A C-235/00 ügyben értékpapírokra vonatkozó ügylet közvetítését is értelmezte a Bíróság. E szerint a közvetítés kifejezés szerepeltetésével nem volt jogalkotói szándék új, eredeti mentességet definiálni, csupán az adómentesség hatályát kívánták kiterjeszteni a közvetítésre. A közvetítő nem foglalja el a fél helyét a pénzügyi termékkel kapcsolatos ügyletben, a közvetítő tevékenysége eltér a szerződéses felek által kötött pénzügyi szolgáltatás nyújtásától. A közvetítést a szerződéses fél részére, és általa javadalmazottan nyújtják, az egy elkülönült közvetítői tevékenység. Ennek lényege többek között, hogy kihangsúlyozza a megfelelő lehetőségeket a szerződés megkötésére, és felvegye a másik féllel a kapcsolatot az ügyfele nevében és javára. A közvetítés lényege, hogy a közvetítő megtegyen mindent, hogy a felek között a szerződés létrejöjjön, anélkül, hogy neki bármi érdeke fűződne a közvetített szerződés feltételeihez. Másrészről nem tekinthető közvetítésnek az, ha az egyik fél alvállalkozót bíz meg a szerződés jogi formalitásainak az előkészítésével, így például a másik fél részére történő információnyújtással, a formanyomtatványok gyűjtésével és továbbításával.
Például, ha "A" az XY Kft.-ben lévő üzletrészét ellenérték fejében átadja "B"-nek, ez az ügylet - tekintettel arra, hogy az alkalmas a felek üzletrésszel kapcsolatos jogainak és kötelezettségeinek megváltoztatására, mentes lesz az adó alól az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés f) pontjára tekintettel. Ugyanakkor amennyiben a felek között az üzletrészre vonatkozóan csak vételi jog alapítása történik ellenérték fejében, az még nem eredményezi az üzletrész átruházását, azaz a tulajdonosi (tagsági) jogviszonyt megtestesítő vagyoni értékű jog átengedését, az önmagában nem alkalmas a felek üzletrésszel kapcsolatos jogainak és kötelezettségeinek a megváltoztatására. Ennek megfelelően ez a szolgáltatás (vételi jog alapítás) nem élvez adómentességet az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés f) pontja szerinti szolgáltatások között.
Amennyiben az ügyletben közvetítő is részt vesz, az ő szolgáltatását akkor lehet az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés f) pontja alapján adómentesnek minősíteni, ha az üzletrészek értékesítésében ügynökként működik közre, és ő bonyolítja az üzletrészek értékesítését. (Ennek lényege többek között, hogy felvegye "B"-vel a kapcsolatot az ügyfele "A" nevében és javára.)
Ettől eltérően amennyiben a közvetítő szolgáltatása tartalmában azt takarja, hogy mind a kínálati, mind a keresleti oldal igényeit, adatait rögzíti, a potenciális eladókkal és vevőkkel kapcsolatot tart, egyeztet, és párosítja az egymásnak megfelelő keresleti és kínálati igényeket, az önmagában csak egy olyan adminisztratív szolgáltatást jelent, amely a fenti ismérveknek nem tesz eleget, így ilyen esetben a közvetítő szolgáltatása nem lehet adómentes.
Említést érdemel még a befektetési tanácsadási szolgáltatás megítélése. A Bszt. 4. § (2) bekezdés 8. pontja alapján a befektetési tanácsadás a pénzügyi eszközre vonatkozó ügylethez kapcsolódó, személyre szóló ajánlás nyújtása, ide nem értve a nyilvánosság számára közölt tény, adat, körülmény, tanulmány, riport, elemzés és hirdetés közzétételét, továbbá a befektetési vállalkozás által az ügyfél részére adott, a törvény szerinti előzetes és utólagos tájékoztatást.
A Bíróság fenti ítélete, illetve következetesen képviselt esetjoga alapján az értékpapírokra vonatkozó ügyletek közvetítése nem foglalja magában azokat a szolgáltatásokat, amelyek arra korlátozódnak, hogy a pénzügyi termékről információt szolgáltassanak, valamint összegyűjtsék és továbbítsák a jegyzésre vonatkozó formanyomtatványokat, az értékpapírok jegyzése nélkül.
Ebből következően a befektetési tanácsadás, mint olyan nem tartozik az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d)-f) pontjának hatálya alá. El kell különíteni azonban azt az esetet, amikor a befektetési tanácsadást az adóalany elkülönülten, önálló ellenértékért végzi (pl. a befektetési vállalkozás kiszervezi ezt a tevékenységet, és azt önállóan, mint tanácsadást veszi igénybe), attól, ha a befektetési tanácsadást a befektetési vállalkozó saját meglévő vagy leendő ügyfelének nyújtja befektetési megbízás keretében.
Amennyiben a befektetési megbízás megtörténik, úgy a befektetési tanácsadás részévé válik a létrejött befektetési megbízásnak, és így a megbízás keretében teljesített szolgáltatást kell áfa szempontból elbírálni, melynek része a tanácsadás is. Tehát, ha az ügyfél például adott átruházható értékpapír vételére vagy eladására ad megbízást, úgy az a hozzá kapcsolódó tanácsadással együtt adómentes lesz az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés d)-f) pontja alapján. Ha nem jön létre megbízás, és a befektetési tanácsadás ellenértékét (pl. ráfordított óradíj alapján) a szolgáltató kiszámlázza, akkor az - mentesítő szabály híján - adóköteles lesz. (Abban az esetben, ha nem jön létre megbízás, de nem is számít fel ellenértéket a vállalkozás, akkor nem beszélhetünk az Áfa-törvény hatálya alá tartozó ügyletről.)
A közvetítés kapcsán érdemes még megemlíteni, hogy az Áfa-törvény rendszerében nem annak van jelentősége, hogy ki és milyen minőségében közvetít, hanem annak, hogy valaki ténylegesen más nevében és más javára szolgáltatás közvetítését végzi. Ennek megfelelően az általános forgalmi adó szempontjából nem releváns, hogy a közvetítő például a Bszt. szerinti függő ügynöki vagy befektetési vállalkozási minőségében végzi-e a tevékenységet.
Az Áfa-törvény alapján a materializált értékpapír kezelése és őrzése nem tartozik az adómentes pénzügyi szolgáltatások körébe. Ez az következőket jelenti.
A Bszt. 4. § (2) bekezdés 43. pontja értelmében a letétkezelés a pénzügyi eszköz letéti őrzése, a kamat, az osztalék, a hozam, illetőleg a törlesztés beszedése és egyéb kapcsolódó szolgáltatás együttes nyújtása, ideértve az óvadék kezelésével összefüggő szolgáltatásokat. Ezen törvény 4. § (2) bekezdés 42. pontja értelmében a letéti őrzés a pénzügyi eszköz megőrzésre történő átvétele, a tulajdonos megbízásából való nyilvántartása és kiadása.
Mivel az Áfa-törvény kifejezetten a materializált értékpapírokra vonatkozóan fogalmazza meg a kivételeket, a dematerializált értékpapírok letétkezelése adómentes lesz, a dematerializált értékpapírok letéti őrzése (mivel azoknak csak elektronikus formája létezik) fogalmilag kizárt.
Fontos megjegyezni továbbá ezzel kapcsolatban, hogy igaz ugyan, hogy az immobilizált értékpapírok nyomdai úton előállított értékpapírok, azonban az ilyen értékpapír forgatása (tulajdonának, tulajdonrészének átruházása) az értékpapírszámlán történő jóváírással történik, vagyis az immobilizált értékpapír ez utóbbi tekintetben úgy viselkedik, mint a dematerializált értékpapír. A fentiekből következően az immobilizált értékpapírok letétkezelése, ide nem értve azok letéti őrzését, szintén mentes lesz az adó alól a fenti törvényhely alapján.
Végül szintén említést érdemel az értékpapírszámlák vezetésének, kezelésének megítélése. A Tpt. 5. § (1) bekezdés 46. pontja értelmében az értékpapírszámla a dematerializált értékpapírról és a hozzá kapcsolódó jogokról az értékpapír tulajdonos javára vezetett nyilvántartás. A dematerializált értékpapír csak az értékpapírszámlán megtalálható adat formájában létezik. A dematerializált értékpapír átruházására kizárólag az értékpapírszámlán történő terhelés, illetve jóváírás útján kerülhet sor. Két fajta értékpapírszámla létezik. Egyrészt a dematerializált értékpapírról, és a hozzá kapcsolódó jogokról az értékpapír-tulajdonos részére a befektetési szolgáltató vezet értékpapírszámlát, a befektetési szolgáltató tulajdonában álló értékpapírról pedig az elszámolóház vezet értékpapírszámlát. Az értékpapírszámla tartalmazza többek között az értékpapír kódját (ISIN azonosító), megnevezését és mennyiségét. Ezen túlmenően az elszámolóház úgynevezett központi értékpapírszámlát vezet, és azokon tartja nyílván a dematerializált értékpapírokat, ügyfelenként, értékpapír fajtánként és sorozatonként. Az "A" típusú központi értékpapírszámlán az Ügyfél saját tulajdonában álló dematerializált értékpapírokat tartja nyílván. A "B" típusú központi értékpapírszámlán az Ügyfelei által vezetett értékpapírszámlán nyilvántartott dematerializált értékpapírokat tartja nyílván. Az említett mindkét fajta értékpapírszámla vezetése, mint értékpapírral kapcsolatos szolgáltatás nyújtása az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés f) pontja alapján adómentes.
A Héa-Irányelv vonatkozó 135. cikk (1) bekezdés g) pontja alapján mentes az adó alól a tagállamok által meghatározott befektetési alapok kezelése. Az Irányelv ezen rendelkezése - figyelemmel az Európai Bíróság JP Morgan Investment Trust plc, Association of Investment Trust Companies kontra Commisioners of HM Revenue and Customs C-363/05. ügyben tett megállapításaira is - azt jelenti, hogy az Irányelv mérlegelési jogkört biztosít a tagállamok számára abban a tekintetben, hogy az e rendelkezésben előírt mentesség szempontjából meghatározzák a területükön található befektetési alapokat, természetesen csak a Közösségi jogelvekkel összhangban.
Ennek megfelelően az Áfa-törvény idézett rendelkezése biztosítja a Tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvényben definiált befektetési alap és kockázati tőkealap kezelését, valamint az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár és a foglalkoztatói nyugdíjszolgáltató intézmény (intézményi befektetők) részére végzett portfólió-kezelés adómentességét. Ugyanakkor nem tartozik ebbe a körbe a szövetkezeti üzletrész, a csekk, a váltó, a kárpótlási jegy, a közraktárjegy forgalomba hozatala, és az állampapír zártkörű forgalomba hozatala.
Figyelemmel a Bíróság Abbey National plc kontra Commissioners of Customs and Excise C-169/04. ügyben kifejtett véleményére, a befektetési alapok kezelése fogalma alá tartoznak a harmadik személy alapkezelő által nyújtott, az alapok adminisztratív és számviteli feladataival összefüggő szolgáltatások is, ha azok - átfogóan értékelve - önálló egységet alkotnak, a befektetési alapok kezelésére jellemzőek és annak lényegéhez tartoznak.
Az Áfa-törvény pontosan meghatározza azon termékkört, mely a mentesség alá tartozik. Így azok a postai bélyegek, illetékbélyegek, illetve más fizetési kötelezettség teljesítésére alkalmas hatóság által kibocsátott bélyegek, jegyek tartoznak ebbe a körbe, melyek értékesítése névértéken történik. Továbbá feltétel, hogy az adott bélyeg alkalmas legyen az eredeti funkcióját, azaz a postai szolgáltatás bérmentesítését ellátni. Ennek megfelelően nem tartoznak az adómentességi körbe a forgalomból kivont, tehát bérmentesítésre alkalmatlan bélyegek (pl. gyűjteménydarabok), valamint a bérmentesítésre már egyszer felhasznált bélyegek. Nem tartozik az adómentes körbe továbbá az adott bélyeg, jegy névérték alatti, vagy feletti értékesítése sem élvez adómentességet (pl. egy egyébként bérmentesítésre alkalmas bélyegritkaság névérték feletti értékesítése).
Az Áfa-törvény nem határozza meg azt a személyi kört, amelynek az értékesítéseit mentesíteni kívánja az adó alól, így amennyiben az adott értékesítés megfelel a fenti feltételeknek, az adómentes lesz függetlenül az értékesítő személyétől.
Az Áfa-törvény a szerencsejáték szolgáltatás kapcsán a szerencsejáték szervezéséről szóló 1991. évi XXXIV. törvény (továbbiakban: Szerencsejáték tv.) rendelkezéseire hivatkozik, amely alapján szerencsejátéknak minősül minden olyan játék, amelyben a játékos pénz fizetése, vagy vagyoni érték nyújtása fejében, meghatározott feltételek fennállása vagy bekövetkezése esetén pénznyereményre, vagy más vagyoni értékű nyereményre válik jogosulttá. A nyerés vagy a vesztés kizárólag, vagy túlnyomórészt a véletlentől függ. Szerencsejátéknak minősül továbbá a fogadás és a pénznyerő automata üzemeltetése is. Szintén ebbe a körbe tartozik a játékautomata üzemeltetés, és az ajándéksorsolás, továbbá a sorsolásos játék szervezése, kártyaterem üzemeltetése, a lóversenyfogadás és más szerencsejáték szervezésére irányuló tevékenység. A Héa-Irányelv a szerencsejátékok tekintetében lehetőséget biztosít a tagállamok nemzeti jogszabályaiban megállapított feltételek és korlátozások figyelembevételére, így az adott szolgáltatás adómentességének megállapításakor nagy hangsúlyt kap az adott ágazati szabályozás. A Szerencsejáték törvény alapján a szerencsejáték fogalmi eleme, hogy a szerencsejáték szolgáltatást vagyoni érték nyújtása fejében teljesítsék. Ennek megfelelően például az olyan ajándéksorsolás, amelyen a meghatározott értékű vásárlás után kapott sorsjeggyel lehet résztvenni nem tartozik az adómentes körbe, mivel ebben az esetben a szerencsejáték említett fogalmi eleme nem valósul meg. Ugyanakkor szerencsejáték szolgáltatásként adómentes lehet például a tombola, amennyiben a tombola jegyért külön fizetni kell.
Az Áfa-törvény alapján a beépítetett ingatlanok (ingatlanrészek) értékesítése, beleértve az azokhoz tartozó földrészlet értékesítését is, főszabály szerint adómentes. Az Áfa-törvény felsorolja a főszabály alóli kivételeket is, amely esetekben az ingatlan értékesítése kötelezően adóköteles lesz. Ezek a kivételek:
- Azon ingatlanok értékesítése, melyek első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg, ilyen ingatlanok például a beépítés alatt álló, a félkész, szerkezetkész ingatlanok, illetve azok a már befejezett ingatlanok is, amelyek esetében a használatbavételt engedélyező eljárás még nem fejeződött be jogerősen,
- azoknak az ingatlanoknak az értékesítése, melyek első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént ugyna, de az ingatlan értékesítéséig az első rendeltetésszerű használatbavételtől számítva még nem telt el két év (a két éves időtartam naptári napokban kell számolni, és a számítás során az esetleges szökőév is figyelembe veendő).
Az "első rendeltetésszerű használatbavétel" azt az időpontot kell érteni, amikor az adott ingatlanra vonatkozóan a - jogerős - használatbavételi engedélyt kiadják, vagyis a rendeltetésszerű használatbavétel alatt nem a tényleges használatba vételt, hanem az erre jogosító engedélyben foglalt időpontot kell érteni, azaz a tényállapot nem vizsgálandó. Amennyiben tehát az adott ingatlan tényleges használata már az értékesítést megelőzően 4 évvel megtörtént ugyan, de a jogerős használatbavételi engedély még 2 évnél fiatalabb, úgy az ingatlan "új"-nak számít és az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés jb) pontja alapján az értékesítése kötelezően adóköteles lesz.
A rendeltetésszerű használatbavétel szempontjából az ideiglenes használatbavételi engedély időpontja nem, csak a végleges használatbavételi engedély jogerőre emelkedésének időpontja számít. Így amennyiben az ideiglenes használatbavételi engedély kiadása és a beépített ingatlan értékesítése között eltelt ugyan két év, azonban a végleges és jogerős használatbavételi engedély két évnél fiatalabb az értékesítés időpontjában, úgy az adott ingatlan "új"-nak minősül, és értékesítése - az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés jb) pontja alapján kötelezően adóköteles lesz.
Ezen túlmenően szintén első rendeltetésszerű használatbavételnek minősül a már meglévő és használatbavételi engedéllyel rendelkező ingatlan átalakítását követő olyan használatbavétele is, amelynek eredményeképpen a korábbi használathoz képest funkcióbeli/rendeltetésbeli változás is történik, és ennek kapcsán új használatbavételi engedélyezési eljárás válik szükségessé.
Ugyancsak első rendeltetésszerű használatbavételnek minősül az az eset is, ahol a meglévő ingatlan átalakításával az eredeti ingatlanból több önálló ingatlan jön létre, és az átalakítást követően ezen önálló ingatlanokat, az azokra kiadott használatbavételi engedély alapján, használatba veszik ( albetétesítés).
Például, ha egy volt gyárépületen belül több fogorvosi rendelő kialakítására került sor, melyek külön-külön értékesíthetőek, azaz az építést/átalakítást követő időponttól külön-külön albetétet képeznek, úgy az egyes albetétekhez új használatbavételi engedély megszerzése szükséges, így nem magának gyárépületnek a második rendeltetésszerű használatbavételéről van szó. Ennek következtében a fogorvosi rendelők értékesítése az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdésének jb) pontja alapján kötelezően adóköteles ügyletnek minősül, amely után áfa-fizetési kötelezettség keletkezik.
A már meglévő, 2 évnél régebben kiadott jogerős használatba vételi engedély ugyanakkor nem feltétlenül válik új használatba vételi engedéllyé, és ezáltal új használatba vételi ponttá azáltal, hogy a már használatba vételi engedéllyel rendelkező ingatlant bővítik, és a bővítésre kérnek új használatba vételi engedélyt. Abban az esetben ugyanis, ha az ingatlan új hatósági engedélyköteles bővítését követően sem az ingatlan "darabszámában" (albetétek száma), sem az ingatlanhasználat rendeltetésében nem történik a bővítést megelőző állapothoz képest változás, úgy az eredetileg kiadott használatbavételi engedély jogerőre emelkedésének időpontjától számít a két éves időtartam (azaz a bővítés kapcsán kiadott használatbavételi engedély kiadásától nem kezdődik újra a két év számítása). Hangsúlyozni kell azonban, hogy ez csak akkor igaz, ha az ingatlan átminősítésére például lakásból irodává, illetve új albetétek létrehozására nem kerül sor.
Olyan esetben, ha az adott értékesíteni kívánt ingatlanra (annak átalakítása kapcsán) az építési hatóság építési engedélyt adott ki és az építési munkálatokat megkezdték, és azok a jelenleg hatályos, az építésügyi hatósági eljárásokról, valamint a telekalakítási és az építészeti-műszaki dokumentációk tartalmáról szóló 37/2007. (XII. 13.) ÖTM rendelet 1. számú mellékletének I. és VIII. fejezete alapján használatbavételi engedélyezési eljárást vonnak maguk után, valamint az ingatlan rendeltetési módjának megváltozására irányulnak, akkor a munkálatok megkezdésétől számítva az ingatlan olyan új ingatlannak minősül, melynek első - az új rendeltetési mód szerinti - használatba vétele még nem történt meg, ezért értékesítése az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdésének ja) pontja értelmében adóköteles.
Amennyiben az építési munkálatokat még nem kezdték meg, vagy megkezdték, de azok használatbavételi engedélyezési eljárást nem vonnak maguk után, továbbá nem irányulnak az ingatlan rendeltetési módjának megváltozására, úgy az ingatlan - az építési engedélytől függetlenül - továbbra is egyéb beépített ingatlannak minősül és - feltéve természetesen, hogy az eredeti használatbavételi engedély jogerőre emelkedése óta már két év eltelt - adómentesen értékesíthető.
Amennyiben a használatba vételi engedély helyett csak fennmaradási engedélyt kap az ingatlan, és használatba vételi engedélyt nem is fog kapni, akkor ezen a fennmaradási engedély jogerőre emelkedésének időpontja lesz a mérvadó az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés jb) pontjának alkalmazása szempontjából.
Ezzel kapcsolatosan fontos megjegyezni továbbá, hogy az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény 48. § (6) bekezdésének első mondata alapján a fennmaradási engedély csak akkor minősíthető egyúttal használatbavételi engedélynek is, ha az építményre vonatkozik. E jogszabályhely további előírásai szerint ugyanis, ha a fennmaradási engedély nem építményre, hanem csak építményrészre szól, akkor ezen engedély megadásával egy időben az építésügyi hatóságnak rendelkeznie kell az építmény befejezésére vonatkozó továbbépítésről is, amelynek befejezését követően használatbavételi engedélyezési eljárást kell lefolytatni. Ezen utóbbi előírásokból az következik, hogy az építményrész - az építménnyel szemben - a fennmaradási engedély birtokában még nem minősíthető úgy, mint amely használatbavételi engedéllyel is rendelkezik. (A használatbavételi engedélyt csak a továbbépítés befejezését követő eljárás eredményeképpen fogja majd megkapni.)
Ez a mögöttes jogszabály előírása azt eredményezi, hogy amennyiben egy ingatlanra adnak ki fennmaradási engedélyt, akkor ez az engedély áfa szempontból is az ingatlan használatbavételére jogosító hatósági engedélynek minősíthető, és az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdésének jb) pontja ennek figyelembevételével alkalmazható. Vagyis, ha a fennmaradási engedéllyel rendelkező ingatlan értékesítése és ezen engedély jogerőre emelkedése között nem telt el 2 év, akkor az ingatlan-értékesítés kötelezően adóköteles termékértékesítésként adózik, ezzel szemben, ha 2 év eltelt, akkor már - legalábbis főszabály szerint - adómentes.
Amennyiben az adott ingatlan beépítésére úgy kerül sor, hogy azzal kapcsolatosan használatbavételi engedélyeztetési eljárást nem folyatnak le, és az adott ingatlanra fennmaradási engedélyt sem adtak ki, az adott ingatlan az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés ja) pontja alapján úgy kell tekinteni, mint amely első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg, függetlenül attól, hogy az adott ingatlant ténylegesen használatba vették-e vagy sem. Ennek megfelelően az ilyen ingatlan értékesítése kötelezően adóköteles lesz.
Előfordulhat olyan eset is, hogy az eredetileg egy helyrajzi számon szereplő ingatlant átminősítik, és ezzel párhuzamosan az eredetileg egy helyrajzi számon szereplő ingatlan több helyrajzi számot kap. Amennyiben az átminősítés kapcsán semmilyen (építési engedély köteles) átalakítást nem végeznek, és ebből adódóan használatbavételi engedélyt sem kell benyújtani a földhivatalhoz, úgy feltéve, hogy az eredeti használatbavételi engedély jogerőre emelkedése és az átminősített ingatlanok értékesítése között két év már eltelt, úgy az átminősített ingatlanok nem minősülnek "új" ingatlannak, így azok értékesítése, főszabály szerint adómentes lesz.
A beépített ingatlanokra vonatkozó főszabályhoz hasonlóan, az Áfa-törvény a beépítetlen ingatlanok (ingatlanrészek) értékesítésére is adómentességet biztosít. Ez alól egyedül az építési telek értékesítése képez kivételt, ami kötelezően adóköteles és 25%-os adómérték alá tartozik.
Az Áfa-törvény arra vonatkozóan, hogy mit kell beépített, illetve beépítetlen ingatlannak tekinteni nem tartalmaz eligazítást.
Az országos településrendezési és építési követelményekről szóló 253/1997. (XII. 20.) Korm. rendelet (továbbiakban: Korm. rendelet) 6. § (1) bekezdésének a) pontja szerint a városok és községek igazgatási területét építési szempontból beépítésre szánt (beépített, további beépítésre kijelölt) területbe, amelyen belüli építési övezetekben az építési telkek megengedett beépítettsége legalább 10%, kell sorolni.
A Korm. rendelet 25. § (1) bekezdésében szereplő táblázat tartalmazza a beépítésre szánt területek építési használatának megengedett felső határértékeit.
A Korm. rendelet 2. § (1) bekezdése értelmében a beépítettség mértékét az adott településen a Korm. rendeletben foglaltak szerinti településrendezési terv (településszerkezeti és szabályozási terv), illetőleg a helyi építési szabályzat határozza meg.
Ha az adott településen fekvő ingatlan beépítettsége a Korm. rendeletben és a településrendezési tervben (településszerkezeti és szabályozási terv), illetőleg helyi építési szabályzatban megállapított legkisebb beépítési határértéket sem éri el, akkor az ingatlan -természetesen az eset összes körülményére figyelemmel - beépítetlen ingatlannak minősülnek.
Amennyiben tehát az építésrendészeti előírások egy adott településen a beépíthetőség nagyságrendjét meghatározzák, és az adott értékesítésre kerülő földterületen (ingatlanon)található építménye(ek) területe a beépíthetőség minimális alsó határértékét sem éri el, akkor az ingatlan - természetesen az eset összes körülményére figyelemmel - beépítetlen ingatlannak minősülnek.
Az elhatárolás szempontjából az, hogy az adott ingatlan bel-, vagy külterületen van, nem bír relevanciával.
A fentiek előrebocsátásával beépítetlen ingatlannak minősülnek például a művelésbe vont földterületek, erdők stb.
Az Áfa-törvény 259. § 7. pontja határozza meg, hogy áfa szempontból mi minősül építési teleknek. Ez alapján építési telek, az épített környezet alakításáról és védelméről szóló törvényben meghatározott építési telek és építési terület, amely egyúttal nem minősül beépített ingatlannak.
Az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény 2. § 6. pontja értelmében Építési telek: beépítésre szánt területen fekvő, az építési szabályoknak megfelelően kialakított és közterületnek gépjármű-közlekedésre alkalmas részéről az adott közterületre vonatkozó jogszabályi előírások szerint, vagy önálló helyrajzi számon útként nyilvántartott, közforgalom elől el nem zárt magánútról gépjárművel közvetlenül, zöldfelület, illetve termőföld sérelme nélkül megközelíthető telek. Ugyanezen törvény 2. § 7. pontja értelmében építési terület az olyan telek vagy telkek csoportja, amely a nyomvonal jellegű építmények elhelyezésére szolgál.
Ha a beépítetlen ingatlan, az ingatlan-nyilvántartásban használt elnevezésétől függetlenül, megfelel az előbb ismertetett építési telek, építési terület fogalmának, akkor az ingatlan értékesítése - kötelezően - adóköteles értékesítés. Ha a beépítetlen ingatlan nem építési telek, illetve építési terület, akkor az értékesítése főszabály szerint adómentes.
Abban az esetben, ha a tulajdoni lap alapján nem egyértelmű, hogy az adott telek építési teleknek minősül-e vagy sem, az adott település településrendezési terve alapján lehet eldönteni a kérdést, amelyről az illetékes önkormányzat hivatala tud felvilágosítást adni.
Amennyiben olyan külterületi ingatlan kerül értékesítésre, amely éppen építési telekké történő átminősítés alatt áll, azt kell vizsgálni, hogy az adott ügylet tényállásszerű megvalósulásának időpontjában, azaz a tulajdonosként való rendelkezési jog megszerzésének időpontjában, az ingatlan milyen minősítéssel rendelkezett. Az adómentesség/adókötelezettség megállapítása szempontjából tehát az értékesítés időpontjában érvényes minősítés az irányadó
Ha az adott településen fekvő építési telek beépítettsége a Korm. rendeletben és a településrendezési tervben (településszerkezeti és szabályozási terv), illetőleg helyi építési szabályzatban megállapított legkisebb beépítési határértéket eléri, úgy az ingatlan nem tekinthető Áfa-törvény 259. §-ának 7. pontja szerint építési teleknek, hanem beépített ingatlannak minősül, és arra az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés j) pontja vonatkozik.
Amennyiben egy beépített ingatlant, amelyen egy lebontás előtt álló épülettel áll, úgy értékesítenek, hogy az értékesítés időpontjában az épületre jogerős bontási engedélyt adtak ki, de a bontást ténylegesen még nem történt meg, úgy az adott ingatlan beépített ingatlannak minősül és szintén az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés j) pontja vonatkozik rá.
Az Áfa-törvény az ingatlan értékesítéshez hasonlóan az ingatlan (ingatlanrész) bérbeadását, haszonbérbeadását is, főszabály szerint adómentes szolgáltatásnyújtásnak minősíti.
Az Áfa-törvény 259. § 4. pontja alapján bérbeadásnak tekintendő a bérleti szerződésen alapuló jogviszony mellett minden olyan egyéb jogviszony is, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék (pl. ingatlan) időleges használatáért téríti vagy téríteni köteles a kötelezettnek. A törvényi definícióból következően az általános forgalmi adó rendszerében bérbeadás alatt nem kizárólag a polgári jog szabályainak megfelelő bérleti szerződésen alapuló használatba adását kell érteni, hanem minden olyan egyéb jogviszonyt is, melynek elsődleges célja termék használatának ideiglenes átengedése. A fentiek alapján ingatlan bérbeadásnak minősülhet például az ingatlan nyílt végű lízingje, vagy például egy apartman "time-share" szerződés alapján történő használata.
Mivel az ingatlan fogalmát az Áfa-törvény nem határozza meg, így ingatlan alatt a Ptk. szerinti ingatlant kell érteni, tehát a földterületet, a felépítményt, valamint ezek alkotórészét, vagyis az ezekkel tartósan oly módon egyesített dolgokat, melyek elválasztásával a dolog vagy elválasztott része elpusztulna, illetőleg az elválasztással értéke vagy használhatósága számottevően csökkenne. Így ingatlan bérbeadásként kezelendő nem csak a föld, és az épített ingatlanok bérbeadása, hanem azok alkotórészeinek, valamint az olyan gépeknek, szerelvényeknek, berendezéseknek a bérbeadása is, melyek alkotórészi kapcsolatban állnak a földdel vagy az épülettel. (Az ingatlannal alkotórészi kapcsolatban lévő gépek bérbeadására ugyanakkor az Áfa-törvény 86. § (2) bekezdése speciális rendelkezéseket tartalmaz.)
Ennek megfelelően, amennyiben például egy épület homlokzatát vagy annak egy részét az épület tulajdonosa egy reklám tevékenységet folytató cég rendelkezésére bocsátja abból a célból, hogy a cég azon tetszőleges reklámanyagokat, hirdetéseket helyezzen el, akkor - tekintve hogy a falfelület az ingatlan alkotórésze (elválasztásával az ingatlan értéke, használhatósága számottevően csökkenne) - ingatlan bérbeadásról beszélhetünk, ami a főszabálynak megfelelően adómentes lesz.
Az Áfa-törvény kimerítő felsorolást ad azon szolgáltatásnyújtásokról, amelyek kivételt képeznek a főszabály szerint adómentes ingatlan bérbeadás alól. Ezek a szolgáltatások kötelezően adókötelesek lesznek.
Kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnak nem az ágazati jogszabályokban ilyenként meghatározott, illetve a Központi Statisztikai Hivatal által ilyen SZJ szám alá besorolt szolgáltatásokat kell tekinteni, hanem minden olyan esetet, amikor az adóalany idegenforgalmi körben biztosít szállást a vendégének, azaz olyan szálláshely szolgáltatásról van szó, amely alapvetően turisztikai jellegű. Ide tartozik a szálloda, panzió, kemping, üdülőház, turistaszálló, ifjúsági szálló által nyújtott szálláshely-szolgáltatás, az üdülők szálláshely szolgáltatása, vagy a magánszálláshelyek idegenforgalmi célú hasznosítása. Fontos tudni, hogy a besorolás szempontjából elsődleges jelentősége van a hasznosítás jellegének. Így például amennyiben egy munkásszálló, vagy egy kollégium üzemeltetés körében, a munkásszállás mellett turisztikai céllal is adnak ki helyiséget, ezen szolgáltatás a fentieknek megfelelően kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnak minősül.
(Ehhez kapcsolódóan itt (is) fel kell hívni a figyelmet arra, hogy az Áfa-törvény 2009. július 9-től hatályos módosítása alapján, az Áfa-törvény 86. § (2) bekezdés a) pontjában, valamint 3/A. számú melléklet II. részének 2. pontjában nevesített kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás 18%-os adómérték alá tartozik [Áfa-törvény 82. § (3) bekezdés]. A kereskedelmi-szálláshely szolgáltatás tehát minden esetben adóköteles lesz és 18%-os áfa mértékkel adózik.
Szintén kötelezően adóköteles körbe tartozik a közlekedési eszköz elhelyezésének, parkolásának biztosítását szolgáló ingatlan bérbeadása is. Közlekedési eszköz elhelyezésének, parkolásának biztosítását szolgáló ingatlannak az olyan ingatlanok tekintendők, melyeket kifejezetten erre a célra létesítettek, vagy alakítottak át (ilyenek például a parkolóházak, garázsok, üresen álló telkekből kialakított parkolók). Önmagában az, hogy az adóalany egy üresen álló telket abból a célból vesz bérbe, hogy azon közlekedési eszközöket tároljon, még nem alapozza meg a közlekedési eszköz elhelyezésének, parkolásának biztosítását szolgáló adóköteles ingatlan bérbeadást. Ha azonban a bérbevett telek olyan módon kerül(t) kialakításra, átalakításra, hogy az kifejezetten közlekedési eszközök elhelyezésére, parkolási szolgáltatás biztosítására szolgáljon (pl. parkolóhelyek felfestése, beléptető kiléptető rendszer, sorompó stb.), akkor - az adott eset minden körülményének mérlegelésével - az adott ingatlan bérbeadása kötelezően adóköteles lesz. Tekintettel arra, hogy az Áfa-törvény ezen szolgáltatásnyújtás kapcsán a Központi Statisztikai Hivatal SZJ besorolására nem hivatkozik, így a szolgáltatás áfarendszerbeli minősítése szempontjából, annak nincs jelentősége.
Ahogy azt fent már láttuk szintén ingatlan bérbeadásnak minősül az ingatlan alkotórészeinek bérbeadása is. Az ingatlannal alkotórészi kapcsolatban lévő dolgok közül emeli ki az Áfa-törvény az ingatlannal tartósan összekötött gépeket berendezéseket. Ezen gépek berendezések bérbeadása, a főszabálytól eltérően, kötelezően adóköteles körbe tartozik. Tipikusan ide tartoznak a csatornák, viziközművek (egyes víziközműveknél kivétel elképzelhető), amelyek bérbeadása (jellemzően egy önkormányzat és üzemeltető cég között) ingatlan bérbeadásnak minősül, és az erre vonatkozó kivétel szabály alapján kötelezően adóköteles lesz.
A gyakorlatban előfordul olyan eset is, hogy például egy étterem-kávézó céljára kialakított és ennek megfelelően különféle gépekkel és berendezésekkel felszerelt ingatlan bérbeadása történik, vagyis a bérlő egy adott felszereltségi szintű és állapotú ingatlant vesz bérbe, amelynek integráns részét képezik a rendeltetésszerű használathoz szükséges gépek, berendezések.
Ilyen esetben kizárólag egyetlen, az áfa rendszerében ingatlan bérbeadásaként minősíthető szolgáltatásnyújtás valósul meg, amely pusztán azon oknál fogva, hogy annak részét képezi gép, berendezés bérbeadása is, nem válik (ingatlannal tartósan összekötött) gép, berendezés bérbeadásává. Így ilyen esetben Áfa-törvény) 86. § (2) bekezdés c) pontjának alkalmazása nem merül fel, nem az ingatlannal tartósan összekötött gépek, egyéb berendezések bérbeadására, hanem az eszközökkel, gépekkel felszerelt ingatlan bérbeadására kerül sor. Az előzőekből következően az ilyen ügylet egységesen az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés l) pontja alapján ítélendő meg.
A jogszabályhely az adómentes termékértékesítés feltételeként kettős feltételt állít fel. Egyrészt a termék használatával kapcsolatosan kimondja, hogy az adómentes értékesítés feltétele, hogy a terméket az értékesítést megelőzően kizárólag a tevékenység közérdekű [Áfa-törvény 85. §], vagy egyéb sajátos jellegére tekintettel [Áfa-törvény 86. §] adómentes tevékenységhez használhatták, másrészről feltételül szabja, hogy a termék beszerzéséhez nem kapcsolódott áfa levonási jog. Az első feltétellel kapcsolatosan fontos kérdés, hogy hogyan ítélendő meg az az eset, amikor az adott termék beszerzése, még 2008. január 1. előtt történt, így annak használata nem tartozhatott az Áfa-törvény 85-86. §-a alá tekintve, hogy az Áfa-törvény ekkor még nem volt hatályban. Az Áfa-törvény 87. § a) pont első feltételének azok az esetek is megfelelnek, amikor az adóalany a terméket kizárólag az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: régi Áfa-törvény) 2. számú mellékletében írt valamely tárgyi adómentes tevékenységhez használta, feltéve hogy ez a tevékenység tartalma alapján megfeleltethető az Áfa-törvény 85-86. §-ában szereplő valamely tevékenységnek.
A második feltétel kapcsolatban fontos leszögezni, hogy az csak akkor valósul meg, ha a beszerzéshez kapcsolódóan az adóalanynak valóban nem volt levonási joga. Tehát, ha az adóalanynak volt ugyan adólevonási joga, ám azzal nem élt, úgy ez a körülmény nem mentesíti az adófizetési kötelezettség alól. Másrészről fontos megjegyezni, hogy az adólevonási jog hiánya két okból is adódhat. Egyrészről nem kapcsolódik adólevonási jog a termék beszerzéséhez - az Áfa-törvény 120. §-a alapján - amennyiben a terméket az adóalany nem adóköteles termékértékesítése/szolgáltatásnyújtása érdekében használja egyéb módon hasznosítja. Ez összecseng az első feltétellel, hiszen, ha az adóalany a terméket kizárólag az Áfa-törvény 85-86. § szerinti valamely termékértékesítéshez használja, egyéb módon hasznosítja, akkor - tekintve, hogy ezek adómentes tevékenységek a második feltétel is megvalósul. Szintén megvalósul a második feltétel abban az esetben, azaz szintén nem beszélhetünk adólevonási jogról, amennyiben a termék beszerzéséhez eleve nem kapcsolódott előzetesen felszámított adó, azaz a termék beszerzése adómentesen történt.
Példa: Egy kizárólag hitelezési tevékenységgel foglalkozó cég (X Zrt.) különböző termékeket szerezett be a tevékenysége megkezdésekor, amiket most el kíván adni. A termékek egy részét egy szintén hitelezési tevékenységet végző Kft.-től szerezte be áfamentesen, más részét (például iroda bútorokat) pedig egy kereskedelmi vállalkozástól áfakötelesen. Az X Zrt. termékértékesítése(i) ebben az esetben adómentesek lesznek az Áfa-törvény 87. §-a alapján, mivel:
- az X Zrt. tevékenysége - pontosabban az általa nyújtott szolgáltatások - (hitelezés) az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés b) pontja alá tartoznak, így a Áfa-törvény 87. § a) pontja teljesül,
- és a beszerzett termékekhez adólevonási jog nem kapcsolódott, a bútorok esetében azért mert azokat az X Zrt. kizárólag nem adóköteles tevékenységéhez használta/hasznosította, az egyéb eszközök esetében pedig azért, mert azok kapcsán előzetesen felszámított adó nem volt, így adólevonási jogról eleve nem beszélhetünk.
A törvényszöveg alapján adómentes lesz a termékértékesítés, ha az értékesítést megelőzően a termék beszerzéséhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó az Áfa-törvény 124-125. §-a szerint nem levonható.
A jogszabály szöveg alapján tehát ez az adómentességi szabály csak akkor alkalmazható, ha a termék beszerzéshez kapcsolódott ugyan előzetesen felszámított adó, azonban azt az adóalany - tekintettel arra, hogy az adott termékre az Áfa-törvény 124. §-a az adólevonási jog gyakorlását megtiltotta, és az Áfa-törvény 125. §-ában megfogalmazott kivételek sem voltak alkalmazhatók - nem helyezhette levonásba. Ebből következően amennyiben a termék értékesítését megelőzően a termék beszerzéséhez eleve nem kapcsolódott előzetesen felszámított adó (például a beszerzés olyan adóalanytól történt, aki áfát nem hárított át, mert az Áfa-törvény 87. §-a alapján adómentesen értékesített), úgy az Áfa-törvény 124-125. §-ának vizsgálatához el sem jutunk, így az Áfa-törvény 87. §-ának alkalmazása fel sem merülhet.. Ez azt jelenti, hogy amennyiben az adóalany a terméket egy magánszemélytől, vagy egyéb nem adóalany szervezettől szerzi be, aki tekintve, hogy nem áfaalany áfát nem fog az értékesítés kapcsán felszámítani, illetve a beszerzés olyan adóalanytól történt aki áfát nem hárított át (például árrés adózást alkalmazó adóalany, vagy olyan adóalany aki az Áfa-törvény 87. §-a alapján adómentesen értékesített), úgy a termék ezt követő értékesítése esetében az Áfa-törvény 87. §-a nem lesz alkalmazható, így az értékesítés - egyéb mentesítési szabály hiányában - adóköteles lesz, és a rá vonatkozó megfelelő áfakulccsal számlázandó. Megjegyzem, hogy a fentiekből az is következik, hogy egy terméket kétszer egymás után az Áfa-törvény 87. § b) pontja alapján adómentesen értékesíteni nem lehet, mivel a második értékesítés már biztos, hogy nem fog megfelelni az Áfa-törvény 87. § b) pontjában írt törvényi feltételeknek.
Példa: Tegyük fel, hogy XY Kft. a viszonteladókra vonatkozó különös szabályokat alkalmazó autókereskedőtől szerez be több személygépkocsit saját használatra, majd egy évvel később a gazdasági válságra tekintettel az egyik személygépkocsit értékesíteni kívánja. Ebben az esetben tekintve, hogy az autókereskedő különbözet szerinti adózást alkalmazott a személygépkocsit eladásról kiállított számlában nem számíthatott fel áfát [Áfa-törvény 222. § (1) bekezdés b) pont]. Ennek megfelelően - függetlenül attól, hogy a saját használatra beszerzett személygépkocsihoz kapcsolódó előzetesen felszámított adó az Áfa-törvény 124. § (1) bekezdés d) pontja, és 125. §-a alapján levonási tilalom alá esik - a személygépkocsi XY Kft. általi eladásakor az Áfa-törvény 87. § b) pontja nem lesz alkalmazható, mivel a személygépkocsi beszerzéséhez nem kapcsolódott áfa, így az Áfa-törvény 124-125. §-ának vizsgálatához el sem jutunk. Ennek megfelelően az XY Kft. a személygépkocsi eladásáról kiállított számlában az általános szabályok szerint 25% áfát köteles felszámítani.
Sokáig értelmezési problémát okozott, hogy mit kell érteni az alatt, hogy a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó az Áfa-törvény 124-125. §-a szerint nem vonható le. A probléma azzal kapcsolatosan merült fel, amikor az adott termék beszerzése még az Áfa-törvény hatálybalépése előtt (2008. január 1-et megelőzően) történt, az ahhoz kapcsolódó előzetesen felszámított áfa levonási tilalom alá esett, azonban azt - mivel az Áfa-törvény még nem volt hatályban - nem az Áfa-törvény 124-125. §-a mondta ki, hanem a 2007. december 31-ig hatályban volt régi Áfa-törvény egész pontosan annak 33. §-a.
A hivatalos álláspont ezzel kapcsolatban az, hogy az Áfa-törvény 87. § b) pontja alkalmazandó minden olyan esetben, amelynél az előzetesen felszámított adó olyan levonási tilalommal volt érintve, amely tartalmában megfelel az Áfa-törvény 124-125. §-ai szerinti levonási tilalmak valamelyikének. Ez tehát azt jelenti, hogy amennyiben a 2008. január 1-je előtt beszerzett termékhez kapcsolódóan az előzetesen felszámított áfára a régi Áfa-törvény levonási tilalmat fogalmazott meg, és ilyen levonási tilalmat az Áfa-törvény is tartalmaz, úgy az Áfa-törvény 87. § b) pontja alkalmazható.
Példa: A saját használatra (vagyis nem továbbértékesítési céllal) beszerzett személygépkocsi esetében, a beszerzéshez kapcsolódó előzetesen felszámított adó, figyelemmel az Áfa-törvény 124. § (1) bekezdés d) pontjában és a 125. § (1) bekezdés a) pontjában foglaltak együttes olvasatára nem helyezhető levonásba. Az adóalany az adott esetben azonban a személygépkocsiját 2007-ben, azaz az Áfa-törvény hatálybalépése előtt szerezte be egy autókereskedőtől, így az ahhoz kapcsolódóan felmerült előzetesen felszámított adót, tekintve, hogy azt saját használatra szerezte be, a régi Áfa-törvény 33. § (2) bekezdés b) pontja alapján nem helyezte levonásba. Mivel a két törvényben szereplő levonási tilalom tartalmában megfelel egymásnak, így amennyiben az adóalany az adott személygépkocsi 2007. december 31-ét követő kívánja értékesíteni, úgy ez a termékértékesítés az Áfa-törvény 87. § b) pontja alá esik és adómentes lesz.
Ebből az is következik, hogy amennyiben a termék beszerzéséhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó a termék beszerzésekor levonási tilalom alá esett ugyan, de ez a levonási tilalom tartalmában nem feleltethető meg az Áfa-törvény 124-125. §-a szerinti egyik levonási tilalomnak sem, úgy Áfa-törvény 87. § b) pontjának alkalmazása kizárt.
Példa: Tegyük fel, hogy az adóalany bérbeadási céllal szerzett be személygépkocsit 2008. január 1-jét megelőzően. A régi Áfa-törvény szabályai szerinti ilyen esetben a személygépkocsi beszerzéséhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó levonási tilalom alá esett. Az Áfa-törvény hatálybalépésével ugyanakkor a személygépkocsi bérbeadás útján történő hasznosítása az Áfa-törvény 124. § (1) bekezdés d) pontjának, valamint 125. § (2) bekezdés b) pontjának együttes értelmezése szerinti a személygépkocsi beszerzését terhelő áfa levonásra jogosítja az azt beszerző adóalanyt. Mivel a személygépkocsi adóköteles bérbeadásához (nyílt végű, illetve operatív lízingbe adásához) az Áfa-törvény 124-125. §-a nem kapcsol adólevonási tilalmat, azaz nem mondhatjuk, hogy a régi Áfa-törvény, illetve az Áfa-törvény tartalmában azonos levonási tilalomról rendelkezik, a bérbeadásra használt személygépkocsi utólagos értékesítésére az Áfa-törvény 87. § b) pontja nem alkalmazható. Ebben az esetben tehát a személygépkocsi értékesítése - egyéb mentesítési szabály hiányában - adófizetési kötelezettséggel jár, ugyanakkor az értékesítőnek a tárgyi eszközre vonatkozó figyelési időszak hátralévő időtartamára megnyílik az adólevonási joga, amelyet a tárgyi eszköz korrekcióra vonatkozó szabályok szerint gyakorolhat.
A fenti esethez kapcsolódóan továbbá fontos tudni, hogy a tárgyi eszköz korrekció elvégzésekor azon törvény rendelkezéseit kell alkalmazni, amelynek hatálya alatt az adott tárgyi eszköz használatba vétele megtörtént. Ez tehát azt jelenti, hogy amennyiben a fenti esetben a személygépkocsi használatbavétele 2008. január 1-jét megelőzően történt, akkor a figyelési idő számítása tekintetében a régi Áfa-törvény 39. §-a alkalmazandó, azonban ha a tárgyi eszköz használatbavétele 2008. január 1-jén vagy ezt követően történt, úgy a figyelési idő tekintetében az Áfa-törvény 135-136. §-ai lesznek irányadóak. A korrekció elvégzésére ugyanakkor - feltéve, hogy az Áfa-törvény 2008. január 1-jén történt hatálybalépése után történik - mindkét esetben az Áfa-törvény rendelkezéseit kell alkalmazni.
Az alanyi adómentesség választása önmagában nem zárja ki az Áfa-törvény 87. § b) pontjának alkalmazhatóságát. Az Áfa törvény 193. § (1) bekezdés a) pontjából - amely rendelkezés az alanyi adómentes adóalany tárgyi eszköz értékesítésére az általános szabályokat rendeli alkalmazni - nem következik ugyanis, hogy az ilyen jogállású adóalany tárgyi eszköz értékesítése minden esetben 25 százalékos adókulcs alá esne. A hivatkozott rendelkezés ugyanis csak annyit mond, hogy az alanyi adómentes adóalany nem járhat el alanyi adómentes minőségében, ha tárgyi eszközként használt terméket értékesít. Ettől függetlenül azonban a tárgyi eszköz értékesítése az Áfa törvény szabályai által a tárgyi eszközre megállapított adómértékkel történik, ami adott - amennyiben annak feltételei fennállnak, jelenthet az Áfa törvény 87. § b) pontja nyomán adómentes értékesítést is.
Adókötelessé tétel
Az Áfa-törvény 88. §-a lehetőséget biztosít az adóalanyok számára, hogy az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés j)-k) pontjaiban szabályozott, főszabály szerint adómentes ügyleteikre (ingatlan értékesítés és bérbeadás) az adóhatósághoz intézett ilyen nyilatkozatuk alapján adófizetési kötelezettséget (általános szabályok szerinti adózást) válasszanak. Ebben az esetben az általuk teljesített ingatlan értékesítés, illetve ingatlan bérbeadás az általonos 25 %-os adómérték szerint adózik.
E választását az adóalany a jogállásának megfelelő bejelentő-változásbejelentő lapon (’T101, ’T101E, ’T201, ’T201T, ’T201C számú nyomtatványok) teheti meg az állami adóhatóság felé.
Adókötelezettség értelemszerűen nem választható a kötelezően adóköteles ingatlanértékesítések, illetve ingatlan bérbeadások tekintetében (beépített ingatlanok értékesítése melyek első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg, illetve az első rendeltetésszerű használatbavétel óta még nem telt el két év, építési telkek értékesítése, az Áfa-törvény 86. § (2) bekezdésében felsorolt speciális bérbeadás).
Fontos tisztázni, hogy az adóalany milyen időpontban teheti meg a fentiek szerinti választását. Az Art. 22. § (1) bekezdés b) pontja alapján az adóalany az adóköteles tevékenység megkezdésével egyidejűleg nyilatkozik az adóhatóság felé arról, hogy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenysége (főszabály szerinti adómentes ingatlan értékesítés/bérbeadás) esetén az adókötelessé tételt választja.
Az Art. 22. § (2) bekezdése szerint az áfa-státuszáról tett nyilatkozatot az adóalany a változtatást megelőző adóév utolsó napjáig jelentheti be az adóhatósághoz.
E két rendelkezés együttes értelmezéséből következik, hogy az adóalanynak ingatlan bérbeadása(i), illetve ingatlan értékesítése(i) tekintetében év közben lehetősége van adókötelezettséget választani, de csak a bérbeadási, illetve ingatlan értékesítési tevékenysége megkezdésének időpontjáig [Art. 22. § (1) bekezdése]. Amennyiben az adóalany az ingatlan bérbeadás(ai)nak a megkezdéséig (első ingatlan bérbeadásig), illetve az ingatlan értékesítése(i)t megelőzően (első ingatlanértékesítés) nem jelenti be az általános szabályok szerinti adózás választását, akkor az ingatlan bérbeadást, illetve ingatlan értékesítést adómentesen köteles számlázni. Ilyen esetben az általános szabályok szerinti adózás választására csak a következő adóév tekintetében van lehetősége feltéve, hogy az erre vonatkozó nyilatkozatát az adott adóév december 31-ig megteszi az adóhatóság felé.
Az ingatlan bérbeadás kezdő időpontja az ingatlan birtokba adásának napja, így amennyiben az adóalany az ingatlan bérbeadásaira az általános szabályok szerinti adózást kívánja választani, legkésőbb azzal a nappal köteles az erről szóló nyilatkozatát az adóhatósághoz megtenni, amikor az első bérbeadási tevékenység tárgyát képező ingatlan birtokba adása megtörténik.
Ingatlan értékesítés esetén még inkább életszerű, hogy egy gazdasági tevékenységet folytató adóalany, aki egyébként ingatlan értékesítési tevékenységet nem végez, eladja a tulajdonában lévő ingatlant. Ebben az esetben szintén lehetősége van az adóalanynak, hogy a szóban forgó ingatlan értékesítését megelőzően évközben bármikor bejelentse, hogy az ingatlanértékesítéseire adókötelezettséget kíván választani.
A bejelentkezés szempontjából annak, hogy az ingatlan bérbeadás, illetve ingatlan értékesítés szerepel-e az adóalany felvett tevékenységi körei között nincs jelentősége, ebből a szempontból az adott tevékenység tényleges megkezdése a döntő.
Az Áfa-törvény 259. § 12. pontja alapján lakóingatlannak minősül: minden lakás céljára létesített és az ingatlan-nyilvántartásban lakóház vagy lakás megnevezéssel nyilvántartott vagy ilyenként feltüntetésre váró ingatlan. Nem minősül lakóingatlannak a lakás rendeltetésszerű használatához nem szükséges helyiség még akkor sem, ha az a lakóépülettel egybeépült, így különösen: a garázs, a műhely, az üzlet, a gazdasági épület;
Az egyes adótörvények módosításáról szóló 2008. évi VII. törvény (továbbiakban: módosító törvény) 4. §-a módosította az Áfa-törvény 88. § (3) bekezdését, illetve beiktatott egy új (4) bekezdést (ami csak egy további - 2010. január 1-től hatályos - módosítással nyerte el jelenlegi formáját). Az ingatlan-bérbeadás adókötelessé tételére vonatkozó módosított szabály a gyakorlatban azt jelenti, hogy az adóalanyoknak megnyílt a lehetősége arra, hogy amennyiben ingatlan-bérbeadási tevékenységük keretében többféle ingatlant is bérbe adnak - amelyek között az Áfa-törvény meghatározása szerinti fogalomnak megfelelő lakóingatlan is van -, akkor a lakóingatlan bérbeadása tekintetében az egyéb ingatlan bérbeadásától eltérően adózzanak 2008. március 18-ától.
Az Áfa-törvény 88. § (4) bekezdését az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó egyes adótörvények módosításáról szóló 2009. évi CX. törvény 21. §-a az Áfa-törvény 86. § (4) bekezdését módosította, amely alapján 2010. január 1-től az adóalanyoknak már nem csak az ingatlan bérbeadási tevékenységükkel, hanem az ingatlan értékesítési tevékenységükkel kapcsolatosan is megnyílt az a lehetősége, hogy az lakóingatlan értékesítéseiket, az egyéb ingatlan értékesítéseikre eltérő adózást alkalmazzanak.
Az újonnan bevezetett lehetőség azonban mind az ingatlan értékesítés, mind a bérbeadás tekintetében, az adókötelesség tételt külön csak az egyéb ingatlanok értékesítésére/bérbeadására engedi meg. Tehát a lakóingatlan értékesítésre/bérbeadásra, csak az egyéb ingatlanok értékesítésével/bérbeadásával együtt választhat az adóalany adófizetési kötelezettséget.
Fontos megjegyezni továbbá ezzel kapcsolatban, hogy olyan esetben, ha az adóalany az ingatlan értékesítése(i) tekintetében adókötelezettséget nem választott, és korábban kizárólag lakóingatlanokat értékesített, úgy az első egyéb ingatlan értékesítéséig, az egyéb ingatlanok tekintetében választhat adófizetési kötelezettséget az első ilyen egyéb ingatlan értékesítését megelőzően bármikor. Amennyiben azonban a lakóingatlan értékesítése(i) tekintetében is adókötelezettséget kíván választani, azt csak a következő évre nézve az adott év december 31-ig teheti meg. Ugyanez az értelmezés az irányadó az egyéb ingatlanok, illetve lakóingatlanok bérbeadása esetén is.
Abban az esetben, ha a lakóingatlanokra, illetve az egyéb ingatlanok értékesítésének/bérbeadásának eltérő kezelését megengedő szabály hatálybalépésig az adóalany az ingatlan értékesítéseire/bérbeadásaira adófizetési kötelezettséget választott, úgy ezt a választását az egyéb ingatlanjai tekintetében - 5 éven belül - nem változtathatja meg, azonban a lakóingatlanjai tekintetében áttérhetett az adómentességre. Erre a lakóingatalan bérbeadás esetében 2008. március 18-tól számított 30 napon belül, míg lakóingatlan értékesítés esetén 2010. január 1-jétől számított harminc napon belül tehette meg az adóalany.
Az adókötelezettség választásához való kötöttség megszűnik, ha az adózó az öt év elteltét megelőzően megszűnik, abban az esetben is, ha megszűnése jogutódlással történik. Így a jogutódnak bejelentkezéskor (ha cégbírósági bejegyzéssel jön létre a bejegyzés iránti kérelem benyújtásával egyidejűleg a cégbíróság felé) újra nyilatkoznia kell áfa kötelezettségéről, mely során a jogelőd korábbi választásához nincs kötve. Ennek megfelelően a jogutód választása - a jogelőd választásához képest - új választásnak minősül, amely egyben azt is jelenti, hogy az adókötelezettség választásához való öt éves kötöttség a jogutód nyilatkozatával újra kezdődik.
Ha az adóalany az ötéves kötöttségi idő alatt alanyi adómentességet választ, az alanyi adómentesség felülírja a korábbi, ingatlan bérbeadásra vonatkozó adókötelezettség választását, tekintve, hogy az Áfa-törvény alanyi adómentességre vonatkozó szabályai nem tartalmaznak olyan rendelkezést, amely szerint az alanyi adómentes adóalany ingatlan bérbeadási tevékenységét nem alanyi adómentes minőségében végezné, amennyiben arra az adóalany adókötelezettséget választott. Ennek okán az alanyi mentes időszak alatt történő ingatlan bérbeadás is adómentesen történik, függetlenül az adóalany korábbi választásától és ötéves kötöttségi időtől. (Figyelemmel kell lenni ugyanakkor arra, hogy az adóalany alanyi adómentesként (főszabály szerint) nem jogosult az adó levonására. Így, amennyiben az adóalany az alanyi adómentesség alá történő bejelentkezést megelőzően adóköteles bérbeadására tekintettel élt az ingatlanhoz kapcsolódóan adólevonási jogával, az Áfa-törvény 135. § (2) bekezdésének alkalmazása eredményeként az adóalanynak pótlólagos adófizetési kötelezettsége keletkezhet az alanyi adómentes időszakban a korábban levont, ingatlanhoz kapcsolódó előzetesen felszámított adó meghatározott része tekintetében.) Továbbá a fentiek kapcsán fontos megjegyezni, hogy az alanyi adómentesség választásával nem szűnik meg az adókötelezettség választásához való öt éves kötöttség, így, ha az adóalany az öt éves időtartam leteltéig elveszti alanyi adómentességét, ismét adókötelesen kell, hogy bérbe adja ingatlanát.
Az főszabály szerint adómentes ingatlan értékesítésekre vonatkozó adófizetési kötelezettség választásával kapcsolatban továbbá meg kell jegyezni, hogy az alanyi adómentes adózásra vonatkozó Áfa-törvény 193. § (1) bekezdés a) pontjának, valamint a 188. § (3) bekezdés aa) alpontjának együttes olvasata alapján az adóalany az alanyi adómentesség időszakában nem járhat el alanyi adómentes minőségében tárgyi eszközként használt termék értékesítése esetén. Így függetlenül attól, hogy az adóalany időközben alanyi adómenetessé válik, a tárgyi eszközként használt ingatlanjának értékesítésére továbbra sem alkalmazhatóak az alanyi adómentes adózási mód különös szabályai, arra tekintettel továbbra is él az adóalany adókötelezettség választása az Áfa-törvény 88. § (1) bekezdés a) pontja alapján, a választásához való kötöttségének időszakában. Ehhez kapcsolódik, hogy az alanyi adómentes adóalany alanyi adómentességének időszaka alatt is élhet az Áfa-törvény 88. § (1) bekezdés a) pontja alapján az adókötelezettség választásának jogával a tárgyi eszközként használt ingatlanok értékesítése tekintetében.
Amennyiben azonban az adóalany a főszabály szerint adómentes ingatlanértékesítéseire adófizetési kötelezettséget választott, és az ötéves kötöttségi időn belül alanyi adómentességet választ, úgy a nem tárgyi eszközként használt ingatlanjainak értékesítése a következőképpen alakul.
Az Áfa-törvény az alanyi adómentességre vonatkozó szabályai nem tartalmaznak olyan rendelkezést, amely szerint az alanyi adómentes adóalany az egyébként adómentesen értékesíthető nem tárgyi eszközként használt ingatlanját nem alanyi adómentes minőségében értékesítené, amennyiben arra az adóalany az Áfa-törvény 88. §-a alapján adókötelezettséget választott. Ennek okán az adóalany az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdésének j) és k) pontja alá tartozó nem tárgyi eszköznek minősülő ingatlanját az alanyi adómentes időszaka alatt kizárólag alanyi adómentes minőségében eljárva értékesítheti, ami azt jelenti, hogy függetlenül korábbi, adókötelezettség választására irányuló döntésétől, a tárgyalt ingatlanokat csak adómentesen értékesítheti.
(Végül már itt is meg kell jegyezni, bár ez a téma, majd a fordított adózás tárgyalásakor kerül részletezésre, hogy amennyiben az adóalany a főszabály szerint adómentes ingatlanértékesítéseire adókötelezettséget választott, úgy az adott értékesítésre - az egyéb feltételek teljesülése esetén - fordított adózást kell alkalmazni.)
Adó alóli mentesség termék Közösségen belüli értékesítése esetében
A Közösségen belüli értékesítés szabályai eltérőek lehetnek attól függően, hogy a teljesítésre kötelezett adóalany vagy sem, illetve annak megrendelője milyen áfa-státusszal rendelkezik.
Közösségen belüli adómentes értékesítésről alapesetben akkor beszélhetünk, ha valamely tagállami adóalany úgy értékesít terméket egy másik tagállambeli adóalany számára, hogy az értékesítés közvetlen következményeként a termék igazoltan átkerül másik tagállamba.
Az Áfa-törvény a 89. § (1) bekezdésében rendezi a normál olyan adóalanyok közötti termékértékesítés adómentességét, amely termékértékesítés során az értékesített termék egyik tagállamból igazoltan átkerül a másik tagállamba.
Abban az esetben, ha a normál adóalany olyan adóalanynak értékesít másik tagállamba terméket, amely adóalany saját tagállama szerint alanyi adómentességben részesül, vagy kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végez, vagy mezőgazdasági különös adózási jogállású, illetve nem adóalany jogi személy, akkor az értékesítés csak meghatározott feltételek esetén lehet adómentes.
A Közösségi adómentes értékesítés egyik leggyakoribb esete, amikor egymással szemben két, normál áfa-alany áll. A normál áfa-alanyok közötti ügyletben alapvető követelmény, hogy mindkét félnek legyen közösségi adószáma.
Fontos szabály, hogy amennyiben a magyar normál áfa-alany olyan adóalany felé értékesít, aki (amely) az illetősége szerinti tagállam szabályai alapján alanyi adómentességnek megfelelő mentességben részesül, vagy kizárólag adólevonásra nem jogosító (korábbi megnevezésén: tárgyi adómentes) tevékenységet végző, mezőgazdasági különös adózási módban adózó adóalany vagy nem adóalany jogi személy, akkor nem biztos, hogy az adott értékesítés a közösségi adómentes értékesítés szabályai szerint minősül. A felsorolt három csoportba tartózó adóalanyok, illetve a nem adóalany jogi személyek alapesetben ugyanis - főszabályként - nem adófizetésre kötelezett személyek termék Közösségen belüli beszerzés után. Az alanyi adómentes adóalany, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző adóalany, a mezőgazdasági különös adózási módban adózó adóalany, illetve a nem adóalany jogi személy csak abban az esetben lesz adó fizetésére kötelezett a közösségi termékbeszerzés után, ha az ilyen feltételekkel eszközölt beszerzései az illetőségének tagállama szerint megállapított határértéket (amely 10 ezer euró) eléri vagy meghaladja. Ezen felül akkor is adófizetésre kötelezett lesz a felsorolt adóalanyi csoport valamelyikébe tartozó adóalany, valamint a nem adóalany jogi személy, ha a Közösség más tagállamaiból történt termékbeszerzéseinek ellenértéke a saját tagállama által megállapított határértéket nem éri el ugyan, de ő úgy nyilatkozik tagállamának adóhatósága felé, hogy a közösségi termékbeszerzések tekintetében adófizetésre kötelezetté kíván válni.
A fentiek figyelembe vételével a normál belföldi adóalany csak abban az esetben értékesítheti a másik tagállambeli alanyi adómentes, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző, valamint mezőgazdasági különös adózási módban adózó adóalany, továbbá a másik tagállambeli nem adóalany jogi személy számára az adott terméket közösségi adómentes értékesítés keretében, ha ezen vevői körbe tartozó személy adófizetésre kötelezettnek minősül saját tagállamában a közösségi termékbeszerzés tekintetében, azaz, ha a tagállam által erre vonatkozóan meghatározott értékhatárt elérte, vagy értékhatár elérésének hiányában is, amennyiben az ilyen értékesítések után adófizetésre kötelezettként bejelentkezett.
(Felhívjuk a figyelmet, hogy az itt tárgyaltakat nem szabad összetéveszteni az ún. távolsági értékesítéssel, amelynek szabályait az Áfa-törvény 29-31. §-ai rendezik. Távolsági értékesítésnél arról van szó, hogy a normál áfa-alany - saját maga által bonyolított vagy szervezett fuvarozással, szállítással - olyan alanyi adómentes, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző, valamint mezőgazdasági különös adózási módban adózó adóalany, nem adóalany jogi személy, illetve egyéb nem adóalany személy, szervezet részére értékesít, akik (amelyek) a közösségi termékbeszerzés után nem adófizetésre kötelezettek. Ilyen esetben a teljesítés helye - főszabályként - az értékesítő illetőségének tagállama lesz, ami azt eredményezi, hogy a termékre irányadó adómértékkel terhelten értékesíti az adott terméket, kivéve, ha a céltagállamban meghatározott volument - ami a Magyar Köztársaság esetében 35 ezer euró - a hivatkozott vevői kör felé történő értékesítései elérik, vagy meghaladják, mert ez utóbbi esetben az értékesítőnek bejelentkezési kötelezettsége lesz a céltagállamban, és a további ilyen jellegű ügyleteit a céltagállamban kell teljesítettnek tekinteni. Ez a helyzet akkor is, ha a normál adóalany ilyen értékesítései nem érik el ugyan a céltagállam által meghatározott határértéket, de az értékesítő ettől függetlenül e célból mégis adószámot kér ott.)
Az Áfa-törvény 89. § (1) bekezdése az adómentesség érvényesítéséhez feltételként szabja az igazolt kiszállítást is. Az igazolás lehet például fuvarokmány, azonban ez nem kizárólagos bizonyítási eszköz. Az adóalany bármely hitelt érdemlő igazolását az adóhatóság elfogadja, azonban, ha a kiszállítás nem megfelelően igazolt, akkor adómentességet az adóalany - függetlenül attól, hogy vevője más tagállambeli adóalany, vagy közösségi beszerzés után adó fizetésére kötelezett nem adóalany jogi személy - érvényesíteni nem tud.
Az új közlekedési eszköz értékesítése tekintetében a forgalmi adófizetés során a célország adóztatása érvényesül az alábbiak szerint.
Az Áfa-törvény 6. § (1) bekezdése alapján az egyébként áfa-alany gazdálkodók által a Közösség más tagállamába történő új közlekedési eszköz értékesítése az áfa-alanyiság körében történő értékesítésnek minősül még akkor is, ha az csupán eseti jellegű.
Az Áfa-törvény 6. § (4) bekezdés a) pontja ugyanakkor az egyébként nem adóalanyokra vonatkozóan is áfa-alanyiságot telepít az új közlekedési eszköz olyan eseti értékesítésére tekintettel, amelynek eredményeként az új közlekedési eszköz más tagállamba átkerül.
Az Áfa-törvény 89. § (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy mentes az adó alól a belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott új közlekedési eszköz értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de - a beszerző nevére szóló rendeltetéssel - a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő, akár a beszerző vagy - bármelyikük javára - más végzi:
- egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minőségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek, akiknek (amelyeknek) az utóbb említett tagállam joga szerint, amely tartalmában megfelel a Héa-irányelv 3. cikke (1) bekezdésének, a termékek Közösségen belüli beszerzése után egyébként nem kell adót fizetniük (ezek tulajdonképpen azok az adóalanyok, akik (amelyek) alanyi adómentes, kizárólag adólevonásra nem jogosító adómentes, vagy mezőgazdasági különös jogállásúak, illetve a nem adóalany jogi személyek, ha ezek az új közlekedési eszköz beszerzése címén saját tagállamuk szabályai szerint nem adófizetésre kötelezettek), vagy
- bármely más, az előző pont alá nem tartozó nem adóalany személynek, szervezetnek.
Az Áfa-törvény 259. § 25. új közlekedési eszköznek minősül:
- szárazföldi közlekedési eszköz esetében azt a gépjárművet jelenti, amelynek beépített erőgépének hengerűrtartalma meghaladja a 48 cm³-t, vagy teljesítménye meghaladja a 7,2 kilowattot, feltéve, hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 6 hónap telt el, vagy az általa megtett távolságból legfeljebb 6 000 kilométert tett meg,
- víziközlekedési eszköz esetében azt a járművet jelenti, amelynek hosszúsága meghaladja a 7,5 métert - kivéve a nyílt tengeri forgalomban használt olyan járművet, amelyet kereskedelmi személyszállításra, egyéb kereskedelmi, ipari és halászati tevékenységre, valamint tengeri mentésre vagy segítségnyújtásra használnak, továbbá a partmenti halászati tevékenységre használt járművet is -, feltéve, hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 3 hónap telt el, vagy az általa hajózott órákból legfeljebb 100 órát hajózott,
- légiközlekedési eszköz esetében azt a járművet jelenti, amelynek teljes felszállási tömege meghaladja az 1 550 kilogrammot - kivéve azt a járművet, amelyet kizárólag vagy túlnyomó részben nemzetközi légikereskedelmi forgalomban részt vevő vállalkozás használ - feltéve, hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 3 hónap telt el, vagy az általa repült órákból legfeljebb 40 órát repült.
A fentiek alapján tehát függetlenül attól, hogy az értékesítő milyen áfa-jogállású (egyáltalán áfa-alany-e, vagy sem), az új közlekedési eszköz más tagállamba történő értékesítése áfa-alanyiságot eredményez, ugyanakkor az értékesítés adómentes a tárgyalt szakasz értelmében. (Ennek párjaként a célországban a vevő Közösségen belüli termékbeszerzést hajt végre az új közlekedési eszköz megvásárlásával, ehhez a részletes magyarázatot ld. 19. §-nál.)
Első körben fontos leszögezni, hogy az áfa rendszerében jövedéki terméknek azt a terméket tekintjük, amely a jövedéki adószabályok alkalmazásában még nem tekinthető szabad forgalomba bocsátottnak, azaz amelyek kapcsán a jövedéki adó megfizetése még nem történt meg. Éppen ezért például amennyiben a jövedéki adóraktárból már kitárolt, azaz jövedéki értelemben szabad forgalomba helyezett, jövedéki adófizetéssel érintett sört a későbbiekben más tagállam felé értékesítenek, akkor az áfa szempontjából nem jövedéki termék, hanem normál termék értékesítése történik, így arra vonatkozóan az adómentesség adott esetben a 89. § (1) bekezdése szerint állhat fenn, természetesen kizárólag akkor, ha annak feltételei fennállnak.
A 89. § (3) bekezdésének mentességi szabálya olyan jövedéki adókötelezettség alá eső termékekről szól, amelyek tekintetében még nem történt meg a jövedéki adó megfizetése, azaz amelyek nem kerültek jövedéki szempontból szabad forgalomba.
Az Áfa-törvény ezen szakasza értelmében, amennyiben ilyen, szabad forgalomba nem bocsátott jövedéki termék értékesítése történik meg úgy, hogy az értékesítés kapcsán a jövedéki terméket másik tagállamba szállítják és annak beszerzője vagy
- másik tagállambeli áfa-alany, vagy
- másik tagállambeli, áfa-alanynak nem minősülő olyan jogi személy, akinek a saját (azaz a beszerzési) tagállamban a beszerzett jövedéki termék után jövedéki adókötelezettsége keletkezik,
akkor a jövedéki termék értékesítése mentes az áfa alól.
Abban az esetben, ha az adóalany a 12. § (1) bekezdésében szabályozott saját vagyon mozgatás keretében viszi el a terméket másik tagállamba, akkor ezen vagyonáthelyezés indító oldala adómentes közösségi termékértékesítésnek minősül. (A vagyonáthelyezés részletes magyarázatát ld. a 12. §-hoz fűzött magyarázatnál.)
a) Az alanyi adómentes adóalany olyan sajátos - választáson alapuló - áfa-státusz, amely esetén az adóalany által teljesített valamennyi ügylet (bizonyos kivételekkel) adómentes, függetlenül annak tárgyától (de természetesen csak addig, amíg az alanyi adómentességet választó adóalany nem lépi át az alanyi adómentesség választására jogosító értékhatárt).
Mindezek alapján, amikor az alanyi adómentes jogállású adóalany a Közösség más tagállamába értékesít terméket úgy, hogy annak értékével nem lépi át az alanyi adómentesség választására jogosító értékhatárt, akkor az alanyi adómentes adóalany nem Közösségen belüli adómentes értékesítést, hanem alanyi adómentesként teljesített adómentes értékesítést eszközöl.
A megkülönböztetés nemcsak dogmatikai jelentőségű. Az alanyi adómentesként történő értékesítés ugyanis adólevonásra nem jogosító mentes ügylet, így az ahhoz kapcsolódó beszerzések általános forgalmi adótartalma nem helyezhető levonásba, ugyanakkor a közösségi adómentes értékesítésnél pedig - tekintve, hogy ez utóbbi a valódi mentes, azaz az adólevonása jogosító mentes ügyletek csoportjába tartozik - a termékhez, valamint az értékesítéshez kapcsolódó beszerzések áfája (ha egyéb levonási tilalom nem vonatkozik rá) levonható.
b) Tekintettel arra, hogy a közösségi termékértékesítések mentességének az indoka az, hogy ilyen esetekben a célországban - a beszerző oldalán - történjék az adott termék kapcsán a forgalmi adófizetés, ezért értelemszerűen csak abban az esetben minősülhet - bármely egyéb feltétel fennállása esetén is - a termékértékesítés adómentes Közösségen belüli termékértékesítésnek, ha a beszerző - a Héa-irányelv rendelkezései szerint született - saját tagállamában alkalmazandó szabályok értelmében Közösségen belüli termékbeszerzés után adó fizetésére köteles. Abban az esetben, ha a beszerző áfa-adózási státusza olyan, hogy ő - Héa-irányelvvel összhangban lévő - saját tagállami szabályai értelmében közösségi beszerzés címén adófizetésre nem kötelezhető, akkor a termékértékesítő nem kezelheti az ügyletet adómentes közösségi termékértékesítésként, hiszen ez esetben - a célországban történő forgalmi adózás híján - az eredet tagállamában kell megtörténnie a termékügylethez fűződő forgalmi adófizetésnek.
A 90. §-nál tárgyalt indokok alapján az alanyi adómentes adóalany által, más tagállam felé teljesített jövedékitermék-értékesítés szintén nem közösségi adómentes értékesítés (ld. 90. §-hoz fűzött magyarázat a) pontja).
Ezen szakasz rendelkezése szerint nem tartozhat - közösségi termékértékesítés címén - adómentes körbe az az eset, ha az érintett termékre vonatkozóan a viszont eladói árrésadózást (korábbi nevén különbözeti adózást) alkalmazza az adóalany. A viszont eladói árrésadózás lényege, hogy az értékesítő - feltételezve, hogy a XVI. fejezetben foglalt valamennyi feltétel adott - az adóalap megállapítása során nem az általános szabályok szerint jár el, azaz nem az általa teljesített termékértékesítés során realizált teljes ellenértéket tekinti áfa-alapnak, hanem az értékesítési és a beszerzési ár különbözetét, és ezen különbözet figyelembe vételével számítja ki az őt terhelő fizetendő áfa összegét. Amennyiben az értékesítő ezen különös szabályok szerint állapítja meg az érintett termékre vonatkozóan az áfa alapját, akkor arra az Áfa-törvény 89. §-ának adómentesítő szabályait nem alkalmazhatja, hanem a termékre irányadó belföldi adómértékkel kalkulálja a fizetendő áfa összegét (természetesen az árrés alapján).
Adó alóli mentesség termék Közösségen belüli beszerzése esetében
A Közösségen belüli termékbeszerzés alapesetben áfa-fizetési kötelezettséget von maga után (amely áfa a levonási feltételek fennállása esetén egyben levonható adó is). Vannak azonban olyan Közösségen belüli beszerzések, amelyek mentesítve vannak az adó alól; ezen esetköröket tárgyalja az Áfa-törvény 91. §-a.
Mentes az áfa alól azon termékek közösségi beszerzése, amelyek adómentesség alá esnének egy esetleges belföldi termékértékesítés során. Szintén mentes az áfa alól azon termék közösségi beszerzése, amelynek importja adómentesség alá tartozna, illetve adómentes a közösségi beszerzés, ha a beszerző a közösségi beszerzés címén fizetendő áfának a külföldi adóalany számára adható áfa-visszatérítési eljárásban történő visszatéríttetését kezdeményezhetné.
Ez a rendelkezése az ún. háromszögügyletek kapcsán határoz meg egy adómentességi jogcímet, mégpedig a háromszögügyletben megjelenő ("B" szereplő által teljesített) közösségi termékbeszerzést mentesíti az adó alól.
Miben áll ennek a rendelkezésnek a gyakorlati jelentősége?
Arról van szó, hogy a háromszögügylet egy láncügylet, hiszen igaz rá, hogy egynél több értékesítés történik a felek között olyan módon, hogy a termék az első értékesítőtől közvetlenül a végső beszerzőhöz kerül. Éppen ezért az ilyen ügyletek kapcsán is első körben az egyes teljesítéseknek a forgalmi adózásbeli teljesítési helyét kell meghatározni (ld. a 27. §-nál kifejtetteket).
Fontos azonban, hogy a háromszögügyletre vonatkozó rendelkezések mindig beszerzési oldalról, a végső beszerző (azaz a "C" szereplő) szempontjából közelítik meg az ügyletet, ugyanis a háromszögügyletre vonatkozó szabályok lényege egy olyan adminisztrációs egyszerűsítés, amely arra való, hogy - meghatározott feltételek fennállása esetén - a közbenső "B" szereplőnek ne kelljen bejelentkeznie a "C" tagállamban áfa-alanyként annak ellenére, hogy "C" tagállamban ez a "B" szereplő két ügyletben is érintett, ugyanis első körben teljesít egy "A" tagállamból eszközölt Közösségen belüli termékbeszerzést, majd ezt követően egy belföldi termékértékesítést "C" adóalany felé.
A magyar szabályozás szemszögéből nézve tehát a háromszögügyletre vonatkozó különös rendelkezések csak abban az esetben értelmezhetők, ha annak "C" szereplője (tehát a végső beszerző) a magyar adóalany.
A szabályozás szerint, amennyiben "A" tagállamból a termék közvetlenül úgy érkezik a magyar "C" beszerző adóalanyhoz, hogy azt "C" felé "A" tagállamban nyilvántartásba nem vett "B" tagállami adóalany értékesítette, akkor "B"-nek nem kell Magyarországon adóalanyként bejelentkeznie az általa teljesített Közösségen belüli termékbeszerzés és az azt követő, "C" felé történő belföldi termékértékesítés miatt, feltéve, hogy "C" szereplő a "B" termékértékesítését terhelő magyar áfát megfizeti "B" helyett, ugyanakkor a "B" által teljesített Közösségen belüli - az Áfa-törvény 91. § (2) bekezdése értelmében - adómentes termékbeszerzés utáni összesítő nyilatkozattételi kötelezettségnek is eleget tesz.
Tekintettel arra, hogy a háromszögügylet is láncügylet, így az egyes értékesítések és beszerzések teljesítési helyét a láncügyletre vonatkozó szabályok szerint kell meghatározni, ezért a háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés a magyar szabályok szerint csak abban az esetben alkalmazható, ha az értékesítési láncban a fuvart "A" szereplő vagy "B" szereplő vevői minőségében szervezi.
Abban az esetben, ha a fuvart "C" szereplő, vagy "B" szereplő eladói minőségében szervezi, akkor ez a konstrukció nem értelmezhető, kérdés, hogy miért.
Mint ahogyan említésre került a háromszögügylet is láncügylet, így, ha veszünk egy olyan háromszereplős ügyletet, amelyben "A", "B" és "C" adóalanyok három egymástól eltérő tagállambeli adóalany ("C" a magyar), akkor az egyes értékesítések teljesítési helye az alábbiak szerint alakul:
1. Abban az esetben, ha "A" fuvaroz, vagy pedig vevői minőségében "B", akkor az "A" és "B" közötti értékesítés teljesítési helye a fuvarozás megkezdésének tagállama, tehát "A" tagállam. A "B" és a "C" közötti értékesítés teljesítési helye a rendeltetés helye lesz, azaz "C" tagállam (Magyarország). Ugyanakkor a láncban szereplő közösségi adómentes értékesítést ebben az esetben "B" hajtja végre "A" tagállamból, így az értékesített termék beszerzési oldala az Áfa-törvény Közösségen belüli termékbeszerzésre vonatkozó szabályai szerint "C" tagállamban, tehát a rendeltetés helyén teljesül. A háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés lényege, hogy "C" adóalany "B"-nek a "C" tagállamban keletkező adókötelezettségeit (a Közösségen belüli termékbeszerzés utáni összesítő nyilatkozattételi, illetve a "C" felé történő termékértékesítés utáni kötelezettségeit) gyakorlatilag átvállalja, így "B"-nek nem kell bejelentkeznie "C" tagállamban adóalanyként.
2. Amennyiben az ügyletben "C" fuvaroz, vagy pedig eladói minőségében "B", akkor a fuvarozásos értékesítés a "B" és "C" közötti értékesítés lesz, így annak teljesítési helye a fuvarozás megkezdésének helye, tehát "A" tagállam, ugyanakkor az "A" és a "B" közötti ügylet is a fuvarozás megkezdésének helyén, tehát "A" tagállamban teljesül a láncértékesítésre vonatkozó szabályok értelmében.
A háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés kapcsán megjegyzendő, hogy értelemszerűen "C" adóalany csak olyan adókötelezettséget tud átvállalni "B"-től, amely "B"-t "C" tagállamban (belföldön) terhelné. Ebben a példában ugyanakkor "B"-nek nem lesz "C" tagállamban az ügylet kapcsán forgalmi adókötelezettsége, hiszen az ő "C" felé történő értékesítése "A" tagállamban teljesül, így "C"-nek nincsen mit átvállalnia "B"-től. "B"-nek be kell jelentkeznie "A" tagállamban adóalanyként, hiszen ottani teljesítési helyű értékesítést hajt végre "C" felé. Normál Közösségen belüli beszerzés címén pedig "C"-nek lesz adófizetési kötelezettsége belföldön.
Adó alóli mentesség termék Közösségen belüli fuvarozása esetében
Belföldi adóalanyokat a gyakorlatban ritkán érintő adómentességi szabály, hogy az Azori-szigetekről, vagy Madeiráról induló, valamint az említett helyekre irányuló, illetve az ezen szigetek közötti fuvarozás áfa-mentes.
Adó alóli mentesség termék importja esetében
Hasonlóan a Közösségen belüli termékbeszerzéshez, adómentes azon termék importja, amely egy esetleges belföldi értékesítés esetén adómentes körbe tartozna.
Főszabályként - bizonyos kivételekkel - a vámmentes termékek importja egyben áfa-mentes is. Fontos tisztázni azonban, hogy a vámmentes és a 0 százalékos vámtétel alá eső termékek kategóriája nem azonos. A 0 százalékos vámtétel alá eső termékek ugyanis dogmatikai értelemben vámkötelesek, csupán a vám mértéke 0, ami azt jelenti, hogy a 0 százalékos vámtételű termékekre ezen a jogcímen az importáfa-mentesség nem vonatkozik; az áfa-mentesség kizárólag a kifejezetten vámmentes körbe tartozó termékek kapcsán alkalmazható.
Ez a szabály alkalmazandó azokra a termékimportokra is, amelyek során behozott termékek vámjogi értelemben szabad forgalomban vannak ugyan, azonban az áfa szempontjából azok behozatala mégis termékimportnak tekintendő - tekintettel arra, hogy a termék nem a Közösség Áfa-törvény szerinti területéről, hanem a Közösség területének nem minősülő, de vámjogi szempontból a Közösség vámterületéről érkezik. (Ehhez ld. még a 24. §-hoz fűzött magyarázatot.)
Adómentes azon termék importja is, amely termék korábban közösségi termék volt és exportértékesítés keretében - végleges rendeltetéssel - harmadik országba átkerült, azonban utóbb bármely oknál fogva visszakerül a Közösség területére. Fontos, hogy az ilyen termékimport mentességének további feltétele, hogy a termék a kivitelkori állapotához képest változatlan állapotban kerüljön vissza a Közösségbe (azaz a terméken - az állagmegóvás és a karbantartás, esetleg hasonló tartalmú szolgáltatások kivételével - semmilyen átalakítást, megmunkálást, egyéb szolgáltatást ne végezzenek), továbbá feltétel az is, hogy az ilyen termék importja a vámszabályok értelmében vámmentesség alá tartozzon, illetve, hogy az érintett terméket korábban exportáló és azt a Közösségbe visszajuttató (azaz az importáló) személye megegyezzen egymással.
Adómentes továbbá a termékimport, ha a terméket ideiglenes jelleggel - azaz nem végleges rendeltetéssel - léptették ki harmadik országba, feltéve, hogy ezen termék visszahozatala (azaz importja) vámmentes, és hogy az ideiglenes kivitelt kérő, valamint az importáló személye egymással megegyezik. Ide tartoznak azok az esetek, amikor egy korábbi, harmadik országból történt beszerzéssel megvalósított termékimporttal behozott termék tekintetében hibás teljesítés történik, ezért az importáló a korábban behozott terméket garanciális jogának érvényesítése érdekében harmadik országba az értékesítőnek ideiglenes jelleggel visszaküldi, majd ezt követően a harmadik országbeli garanciális kötelezett ezt a hibás terméket kijavítja, vagy kicseréli, és a garanciális kötelezettség körében kijavított, vagy kicserélt terméket a korábbi beszerző (aki a garanciális jogosult) behozza a Közösség területére.
Amennyiben bármely terméket diplomáciai és konzuli kapcsolatok keretében importálnak a Közösség területére, akkor ez az import áfa-mentes, feltéve, hogy a termék egyben vámmentes körbe is tartozik.
Adómentes továbbá az Európai Közösség, az Európai Atomenergia-közösség, az Európai Központi Bank, és az Európai Közösségek által létrehozott bizonyos szervezetek által eszközölt termékimport, függetlenül attól, hogy az importált termék vámmentes körbe tartozik-e vagy sem.
A fentieken túl adómentes a Magyar Köztársaság által nemzetközi szervezetként elismert szervezet vagy annak képviselete, illetőleg annak tisztviselője által eszközölt termékimport is, feltéve, hogy a gb) pontban hivatkozott nemzetközi szerződés a közvetett adók elengedéséről, vagy visszatérítéséről rendelkezik.
Az ezen pontokban ismertetett kategóriák gyakorlati jelentősége igen csekély Magyarországon, azonban a Héa-irányelv rendelkezései nyomán ezen pontokat is be kellett ültetni a nemzeti joganyagba. Így adómentes az Észak-atlanti Szerződés tagállamának fegyveres ereje által - ide nem értve a Magyar Honvédséget - megvalósított termékimport, feltéve, hogy az a közös védelmi erőfeszítés keretében a fegyveres erő, illetőleg az azt kísérő polgári állomány használatára, vagy éttermük, kantinjuk ellátására szolgál. Adómentes a termék importja akkor is, ha az a Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságának fegyveres ereje által történik, feltéve, hogy az a Ciprusi Köztársaság megalakulásáról, 1960. augusztus 16. napján kelt nemzetközi szerződés értelmében az Egyesült Királyság Ciprus szigetén állomásozó fegyveres erejének, illetőleg az azt kísérő polgári állomány használatára, vagy éttermük, kantinjuk ellátásra szolgál.
Adómentes továbbá a tengerből kifogott hal, egyéb halászati termék kikötőbe irányuló importja tengeri halászati vállalkozás által, abban az esetben, ha az nyers állapotban van, illetőleg olyan feldolgozáson ment keresztül, amelynek egyedüli célja az értékesítés előtti tartósítás.
Az idézett rendelkezés alapján adómentes a Magyar Nemzeti Bank és bármely más tagállam, illetve harmadik ország nemzeti bankja által importált arany.
Mint ahogyan a 34. §-hoz fűzött magyarázatnál kifejtésre került, amennyiben gáz, villamos energia, illetve hő- és hűtési energia értékesítése történik adóalany kereskedők között, akkor a termékértékesítés teljesítési helye a beszerző adóalany illetőségének tagállama. Így például amennyiben egy gázértékesítés, villamos energia értékesítés, hő- vagy hűtési energia értékesítés adóalany kereskedők között valósul meg, a teljesítés helye abban az esetben is a beszerző adóalany illetőségének helye lesz, ha a konkrét esetben a gáz, villamos energia, hő- vagy hűtési energia - a továbbértékesítési láncolat okán - fizikai értelemben be sem kerül abba az országba, ahol a beszerző letelepedett (pl. mindvégig Ukrajnában marad). Így megtörténhet az az eset, hogy a magyar adóalany kereskedők között teljesített olyan gázértékesítés, villamos energia értékesítés, hő- vagy hűtési energia értékesítés, amelyek következtében a gáz, villamos energia, hő- vagy hűtési energia fizikai értelemben továbbra is harmadik ország területén marad, Magyarországon lesznek teljesítettek az általános forgalmi adó szempontjából, így adókötelesen számlázandók. Ugyanez a helyzet, ha a gázértékesítés, villamos energia értékesítés, hő- vagy hűtési energia értékesítés - amelynek eredményeként adott esetben be sem jön a termék belföldre - harmadik országbeli adóalanytól történik a magyar adóalany felé. A kettős adóztatás elkerülése érdekében ugyanakkor azon a ponton, amikor a gáz, villamos energia, hő- vagy hűtési energia ténylegesen belép az Unió területére - azaz amikor a termék importja megtörténik - tényleges adófizetés nem merül föl, hiszen ez a termékimport adómentes.
Az Áfa-törvény 93. § (2) bekezdése alapján mentes az adó alól a szolgáltatás nyújtása abban az esetben, ha annak ellenértéke az importált termék adóalapjába a 74. §, illetve a 75. § (1) bekezdés b) pontja és (2) bekezdése szerint beépül.
Az Áfa-törvény 74. § (1) bekezdése szerint a termékimport adóalapja a termék vámértéke. Az Áfa-törvény 75. § (1) bekezdése b) pontja értelmében termék importja esetében az importált termék adóalapjába beletartoznak még azok a járulékos költségek is, amelyek az importáló közösségi tagállamon belül az első rendeltetési helyig merülnek fel, így különösen a bizományi vagy egyéb közvetítői költségek, a csomagolási, fuvarozási és biztosítási költségek. Az Áfa-törvény 75. § (2) bekezdése értelmében, amennyiben az első közösségi rendeltetési helyen kívül a teljesítéskor ismert olyan további rendeltetési hely is, amely a Közösség területén van, az adó alapját növelik azok a járulékos költségek is, amelyek az utóbb említett rendeltetési helyig merülnek fel.
Mindazon szolgáltatások, amelyek az Áfa-törvény 74-75. §-a alapján a termékimport adóalapját növelik, adómentesen kezelendők.
Például az Áfa-törvény 75. § (1) bekezdés b) pontja alapján az importált termék adóalapjába az első Közösségen belüli rendeltetési helyig felmerült fuvarozási költségek beépülnek. Ugyanezen szakasz (2) bekezdése alapján, amennyiben a teljesítéskor (azaz az Áfa-törvény 64. §-a alapján a vámhatározat keltének időpontjában) van olyan - az első közösségi rendeltetési helyen túl ismert - további Közösségen belüli rendeltetési hely, akkor az addig tartó fuvarozás ellenértéke is beépül a termékimport adóalapjába. A fenti rendelkezések együttes értelmezéséből következően, mindazon fuvarköltségek, amelyek az idézett szabályok szerint az importált termék adóalapjába beépülnek, adómentesen számlázhatók.
Fontos, hogy az Áfa-törvényben szabályozott adómentességek esetében az Áfa-törvényben meghatározott feltételek fennállását az adómentességet alkalmazó adóalanynak attól függetlenül igazolni kell tudnia (az adómentesség alkalmazásának jogszerűségét alá kell tudnia támasztani), hogy az Áfa-törvény mint anyagi jogszabály az igazolási kötelezettséget előírja-e. A gyakorlatban azonban annak igazolása, hogy az érintett fuvarköltség az importált termék adóalapjának megállapításakor figyelembe vételre került-e, bármely hitelt érdemlő módon történhet. Abban az esetben, ha pl. a magyar szállítmányozó által megbízott magyar fuvarozó rendelkezik a vámhatározat másolatával, amelyből és az egyéb okmányokból egyértelműen levezethető, hogy az a teherközlekedés, amelynek költségét az importált termék adóalapjába beleépítették, az ő általa teljesített fuvarozás költsége, akkor az importhoz kapcsolódó fuvardíj adómentes lehet, amennyiben annak minden egyéb feltétele is fennáll.
Amennyiben azonban a fuvarozónak nem áll rendelkezésre semmilyen igazolás a tekintetben, hogy az általa teljesített fuvarozás költsége beépítésre került az importált termék adóalapjába, akkor a fuvardíjat a fuvarozó csak saját kockázatára számlázhatja adómentesen a szállítmányozó felé.
A 94. § (1) bekezdése a Vámmentességi-rendelet egyes szakaszaira utalással határozza meg azon termékek importját, amelyek áfa-mentesnek minősülnek. Ugyanezen szakasz (2) bekezdése pedig a Vámmentességi-rendelet egyes szakaszaira utalással azon termékek körét tartalmazza, amelyek nem tartoznak importáfa-mentesség alá.
Az Áfa-törvény 95-96. §-aiban szabályozott esetben arról van szó, hogy az Európai Unióba történő termékimportot követően az importált termék akár normál - azaz az importálótól eltérő más tagállambeli adóalany felé történő - közösségi adómentes értékesítés keretében, akár saját vagyon áthelyezése keretében (amely utóbbi gyakorlatilag a közösségi adómentes értékesítés azon speciális formája, amikor a tagállami adóalany a terméket más tagállamba szállítja ugyan, azonban nem valódi értékesítés keretében, hanem tulajdonképpen saját maga számára, ottani adóalanyiságához) más tagállamba átkerül. (A saját vagyon áthelyezése kapcsán ld. 12. §-hoz, 22. §-hoz, valamint a 89. § (4) bekezdéshez fűzött magyarázatokat.)
Az Áfa-törvény értelmében az adómentes termékimporthoz az alábbi feltételek együttes fennállása szükséges:
1. az importáló a terméket közösségi adómentes értékesítés keretében értékesíti;
2. a termék küldeménykénti feladása belföldön vagy elfuvarozása belföldről legkésőbb a termék vámjogi szabad forgalomba bocsátásáról szóló határozat közlésétől számított 30 (vagy, ha a vámhatóság a határidőt meghosszabbította), 60 napon belül igazoltan megtörténik;
3. az importáló a termékre - a Vámtv-ben meghatározott kivételekkel - adóbiztosítékot nyújt. [Az importáló (vagy a képviseletében eljáró) csak abban az esetben mentesülhet az adóbiztosíték nyújtása alól, ha a vámjogszabályok ezt megengedik. Abban az esetben, ha az importáló a képviseletére pénzügyi képviselőt bízott meg, az importáló szintén mentesülhetett az adóbiztosíték nyújtása alól azzal, hogy ez a kötelezettség pénzügyi képviselőjét terheli.];
4. a terméket belföldön rendeltetésszerűen nem használják, egyéb módon nem hasznosítják;
5. a vámhatóság felhívására az importáló a termékre vonatkozó árubemutatási kötelezettségének eleget tesz.
Az importálónak a termék vámjogi szabad forgalomba bocsátásra irányuló árunyilatkozat megtétele során megfelelő okirattal valószínűsítenie kell annak a feltételnek a teljesülését, hogy a termék az importot követően adómentes értékesítés vagy vagyonáthelyezés keretében más tagállamba átkerül. Ezt jellemzően - amennyiben nem saját vagyon áthelyezéséről, hanem valódi értékesítésről volt szó - a vevő felé kiállított számlával, a vevő közösségi adószámának bemutatásával, valamint a vevővel kötött szerződés egy példányának rendelkezésre bocsátásával teheti meg az adóalany. Amennyiben saját vagyon áthelyezése keretében kerül át a termék más tagállamba, akkor más módon és egyéb dokumentumokkal lehet valószínűsíteni azt, hogy a termék az importot követően saját vagyon áthelyezése keretében más tagállamba átkerül (például a másik tagállambeli közösségi adószám, valamint a más tagállam felé történő fuvar megrendelésének bemutatásával).
Az adómentesség nem fog érvényesülni és a vámhatóság a megállapított adó megfizetéséről fog rendelkezni abban az esetben, ha az adómentességhez szükséges feltételek akármelyike nem teljesül.
Abban az esetben, ha az adó megfizetésének felfüggesztése úgy szűnik meg, hogy az import véglegesen adómentessé válik (mert minden feltétel teljesült és ezt az importáló a termék más tagállamába történő elfuvarozásra előírt 30 napos - meghosszabbítás esetén 60 napos - határidő leteltétől számított 15 napon belül megfelelően igazolta a vámhatóság felé), akkor a vámhatóság az importálót határozattal véglegesen mentesíti a megállapított adó megfizetése alól.
Amennyiben azonban az adó megfizetésének felfüggesztése az adómentesség nélkül szűnik meg (mert az adómenteségre előírt feltételek valamelyike nem teljesült, illetve ezt az importáló a termék más tagállamába történő elfuvarozásra előírt 30 napos - meghosszabbítás esetén 60 napos - határidő leteltétől számított 15 napon belül nem igazolta a vámhatóság felé), akkor a vámhatóság határozattal kötelezi az importálót a megállapított adó megfizetésére úgy, hogy a megfizetéshez fűződő egyéb jogkövetkezményekről a termék vámjogi szabad forgalomba bocsátásáról szóló határozat meghozatalának időpontjára visszamenőleg rendelkezik.
A vámhatóság az adóbiztosítékot felszabadítja
- az adómentes importról szóló határozat meghozatalával egyidejűleg; vagy
- az adó megfizetését kiszabó határozat alapján, ha az importáló az adót megfizette.
Tekintettel arra, hogy az itt tárgyalt import adómentességének a feltétele, hogy a termék az importot követően - akár egy másik tagállambeli áfa-alany felé történő értékesítés keretében, akár a saját vagyon mozgatása keretében - másik tagállamba átkerüljön, ezért leszögezhető, hogy az importálónak főszabályként Magyarországon adószámmal és közösségi adószámmal kell rendelkeznie, hiszen ezek nélkül az adómentes termékimportot követő közösségi értékesítést (amely lehet egy, az importálótól elkülönült áfa-alany személy felé történő értékesítés, de lehet az importáló által végrehajtott saját vagyon áthelyezése is) az importáló nem tudja bevallani Magyarországon.
Az Áfa-törvény 96. §-a értelmében azonban a fenti adómentesség érvényesítéséhez az egyébként Magyarországon adószámmal és közösségi adószámmal nem rendelkező más tagállambeli áfa-alany importáló belföldi közvetett vámjogi képviselőt vehet igénybe. Amennyiben ez a más tagállambeli, belföldön adószámmal nem rendelkező importáló így tesz, akkor ő mentesülni fog a belföldön történő bejelentkezési kötelezettség alól, ugyanis a közvetett vámjogi képviselő a saját nevében (de az importáló javára) jár el, így a közvetett vámjogi képviselő az egyébként a belföldön adószámmal nem rendelkező importáló által - a termékimportot követően - teljesített közösségi adómentes értékesítést, illetve az adómentes közösségi értékesítésnek minősülő saját vagyon áthelyezést a saját magyar adószáma alatt beadott áfa-bevallásban és összesítő nyilatkozatban szerepelteti. (Hangsúlyozandó azonban, hogy ezen adómentes termékimport kapcsán kizárólag azon áfa-alanyok vehetnek igénybe közvetett vámjogi képviselőt, akik Magyarországon nem rendelkeznek adószámmal.)
A gyakorlatban sokszor előfordul, hogy magyar adóalany a fent tárgyalt adómentes termékimportot más tagállamban valósítja meg úgy, hogy a terméket ezt követően Magyarországra szállítja. Ennek a kezelése a magyar szabályok szempontjából a következőképpen alakul. Amikor a magyar adóalany egy másik tagállamban kéri az általa importált termék szabadforgalomba helyezését, majd ezt követően az importált terméket Magyarországra szállítja, akkor neki belföldön nem termékimport címén keletkezik adófizetési kötelezettsége. Ilyen esetben a magyar adóalany saját vagyon áthelyezését hajtja végre az import tagállamból Magyarországra, ami azt jelenti, hogy a másik tagállamban szabadforgalomba helyezett, majd ezt követően Magyarországra szállított terméket Közösségen belüli termékbeszerzésként kell kezelnie a magyar adóalanynak.
Ebben az esetben ugyanis a termékimport abban a tagállamban teljesül, ahol a termék szabadforgalomba helyezése megtörténik, ráadásul ez a termékimport az import tagállamban adómentes, mivel az import teljesítésekor tudottan a terméket az importáló az import tagállamtól eltérő tagállamba (esetünkben Magyarországra) szállítja.
Változó a tagállamok gyakorlata a tekintetben, hogy a területükön importáló olyan más tagállami adóalanyokat, akik (amelyek) adószámmal ott (azaz az import tagállamban) nem rendelkeznek, bejelentkeztetik-e vagy sem, illetve változó a különböző tagállamok szabályrendszere a tekintetben is, hogy a bejelentkezés helyett megengedik-e a területükön így importáló másik tagállambeli adóalanynak, hogy az adómentes import és az ezt követő közösségi ügylet kapcsán helyette más (pl. közvetett vámjogi képviselő, speditőr, stb.) teljesítse a felmerülő áfa-kötelezettségeket.
Például tegyük föl, hogy egy magyar gazdálkodó gépet importál Kanadából úgy, hogy a szabadforgalomba helyezést a termék behajózását követően Hamburgban (azaz Németországban) kéri, majd ezt követően szállítja át a gépet belföldi telephelyére. Ebben az esetben az import teljesítési helye és így az import tagállam Németország lesz azzal, hogy - tekintettel arra a tényre, hogy a magyar gazdálkodó a szabadforgalomba bocsátást követően a gépet Németországtól eltérő másik tagállamba (ti. Magyarországra) szállítja - ez a termékimport Németországban adómentes lesz. Az importot követően ugyanakkor a magyar gazdálkodó vagyonáthelyezést hajt végre akkor, amikor az általa importált terméket Hamburgból belföldre szállítja, ugyanis az Áfa-törvény vonatkozó rendelkezéseinek értelmében, ha az adóalany saját tulajdonában lévő terméket két tagállam között értékesítés nélkül mozgatja, akkor az főszabályként a feladás tagállamában Közösségen belüli adómentes értékesítés, a rendeltetés tagállamában pedig a termékre irányadó adókulccsal adózó Közösségen belüli termékbeszerzés. Ez azt eredményezi, hogy a magyar gazdálkodónak - aki tulajdonképpen a saját, közösségiesített vagyontárgyát szállítja két tagállam között (ti. Németországból Magyarországra) - az adómentes importot követően (közösségi beszerzést megvalósító) vagyonáthelyezés címén lesz adófizetési kötelezettsége, mégpedig a rendeltetés tagállamában, jelen esetben Magyarországon.
Amennyiben olyan termék importja történik, amely jogszabályban kihirdetett nemzetközi szerződésben szabályozottan kötelezően vámmentes körbe tartozik, akkor az import abban az esetben is adómentes, ha az nem lenne az a 93-95. §-ok értelmében.
Kivétel ezen importáfa-mentesség alól az oktatási, a tudományos és a kulturális jellegű tárgyak behozataláról szóló nemzetközi szerződést kihirdető jogszabályban szabályozott vámmentesség alá tartozó termékek importját.
Adó alóli mentesség termék Közösség területén kívülre történő értékesítéséhez kapcsolódóan
A 98. § azokra az ügyletekre tartalmaz adómentesítő szabályt, amikor a termék az értékesítés eredményeként végleges rendeltetéssel harmadik országba átkerül. Ezt az ügylettípust a szakzsargonban termékexportként is szokás megnevezni.
A termékexport adómentességének több feltétele is van.
a) Az első feltétel, hogy a termék értékesítése a Közösség területén kívülre úgy történjen meg, hogy a termék feladását vagy fuvarozását az értékesítő maga vagy az ő megbízása alapján más végezze. Lehetőség van az adómentesség érvényesítésére abban az esetben is, ha a termék harmadik országba történő fuvarozását a beszerző maga, vagy az ő megbízása alapján más végezze, azonban csak akkor, ha ez a beszerző - ezen beszerzésével összefüggésben - Magyarországon nincsen letelepedve. (Zárójelben meg kell jegyezni, hogy az adómentességnek nem akadálya az olyan beszerző által végzett fuvarozás, aki Magyarországon csupán adószámmal rendelkezik, de egyebekben letelepedve nincsen.) Ez azt jelenti, hogy amennyiben a termékexport kapcsán a terméket a beszerző fuvarozza, vagy fuvaroztatja el, akkor az ügylet kizárólag abban az esetben lehet adómentes, ha a beszerző belföldön nincsen letelepedve. Amennyiben a beszerző belföldön letelepedett és a harmadik ország felé értékesített terméket ő, vagy az ő megbízás alapján más fuvarozza, akkor a termékértékesítés nem lehet adómentes még akkor sem, ha annak egyébként egyéb feltételei fennállnának.
b) A termékexport adómentességéhez további feltétel, hogy a termék Közösség területéről való elhagyásának tényét, amelynek az értékesítés teljesítésekor, de legfeljebb a teljesítés napját követő 90 napon belül kell megtörténnie, a terméket a Közösség területéről kiléptető hatóság igazolja.
A fentiek alapján tehát a terméknek a felek közötti ügylet teljesítési időpontjától számított 90 napon belül ki kell lépnie az Unióból (mégpedig végleges rendeltetéssel). Nem elég tehát, ha pusztán a kiviteli eljárást indítják meg 90 napon belül, hanem magának a kiléptetésnek is meg kell történnie ezen határidőn belül.
A határidőn túl figyelemmel kell lenni arra is, hogy, ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, ezt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani. Ez azt jelenti, hogy ahhoz, hogy a termékexportot valóban adómentesként lehessen kezelni, szükséges az is, hogy az exportáló rendelkezzen a termék vámhatósági kiléptetését igazoló dokumentummal. Amennyiben a kiléptetés EV-okmánnyal történik, akkor az export ténye ennek egy példányával, illetve, ha a kiléptetésre elektronikus úton kerül sor, akkor pedig a vámhatóságtól származó megfelelő igazolással támasztható alá.
A termékexport kapcsán figyelemmel kell lenni arra is, hogy az adójogi és a vámjogi exportáló személye elválhat egymástól. Mivel az áfa rendszerében az adóalany által teljesített termékértékesítés minősül adóztatható tényállásnak, ezért értékesítést teljesítőt terheli a termékexport után keletkező minden adókötelezettség, azaz az exportáló az Áfa-törvény vonatkozásában minden esetben az a személy, aki (amely) a harmadik országbeli személy felé az értékesítést teljesíti, ugyanakkor nem biztos, hogy a vámjogi kiléptetést is ez a személy kéri a vámhatóságtól. Ilyen esetekben természetesen előfordul, hogy a kiléptetést igazoló hivatalos okmányokon (pl. az egységes vámáru-nyilatkozaton, vagy a vámhatóság által készített elektronikus igazoláson) nem az adójogi exportáló szerepel kiléptetést kérőként. Ez azonban nem akadálya az adómentesség igazolásának, hiszen a kiléptetést igazoló okmányokon feltüntetett áru tulajdonságai, továbbá a felek közötti kereskedelmi okmányok (pl. szerződések, nyilatkozatok) alátámaszthatják, hogy az adóalany - mint adójogi exportáló - által értékesített termék, valamint a vámhatósági kiléptetést igazoló okmányon (amelyen adott esetben kiléptetést kérőként nem az értékesítő fél, hanem - mint vámjogi exportáló - más személy került feltüntetésre) szereplő áru egymással megegyezik. Fontos tehát, hogy a vámjogi exportáló személye miatt az általános forgalmi adó szempontjából exportálónak minősülő személye az adott ügylet tekintetében - függetlenül a kiléptetést igazoló okmány tartalmától - nem változik.
c) Az exportértékesítés mentességének további feltétele, hogy az értékesített terméket a kiléptetésig rendeltetésszerűen ne használják, egyéb módon ne hasznosítsák, ide nem értve a kipróbálást és a próbagyártást.
Függetlenül attól, hogy az exportértékesítésnek minden, az előzőekben tárgyalt feltétele egyébként fennáll, mégsem élvezhet adómentességet az ügylet, ha az értékesítés tárgya kiránduló hajó, turista repülőgép vagy magánhasználatra szolgáló közlekedési eszköz felszerelése (tartozéka), valamint az üzemeltetéshez, ellátáshoz szükséges termék, és a beszerző saját maga fuvarozza azt el. Ez azt jelenti, hogy ezen termékek exportja - beszerzői fuvarozás esetén - akkor sem lehet adómentes, ha a beszerző belföldön nem letelepedett adóalany.
Erre az adómentességre a külföldi utas jogosult. A külföldi utas az a természetes személy, aki
- a Közösség egyetlen tagállamának sem állampolgára, és nem jogosult a Közösség egyetlen tagállamában sem állandó tartózkodásra, illetve
- a Közösség valamely tagállamának állampolgára ugyan, de lakóhelye a Közösség területén kívül van.
A külföldi utast akkor illeti meg az adómentesség, ha az általa belföldön vásárolt termék személyi vagy útipoggyászának részét képezi. Ezen túl további feltétel, hogy a külföldi utas által vásárolt termék adóval számított összellenértéke meghaladja a 175 eurónak megfelelő pénzösszeget. A külföldi utas köteles érvényes úti okmánnyal vagy személyes azonosítására szolgáló egyéb, a Magyar Köztársaság által elismert érvényes közokirattal igazolni jogállását, azaz azt, hogy a Közösség egyetlen tagállamának sem állampolgára, és nem jogosult a Közösség egyetlen tagállamában sem állandó tartózkodásra, vagy pedig a Közösség valamely tagállamának állampolgára ugyan, de lakóhelye a Közösség területén kívül van.
Az adómentesség alapvető feltétele továbbá, hogy a külföldi utas a vásárolt terméket a vásárlástól számított 90 napon belül harmadik ország területére kivigye, és ennek megtörténtét az állami adóhatóság által erre a célra rendszeresített, vagy más, az adóhatóság által engedélyezett megfelelően kitöltött nyomtatvány (ti. adó-visszaigénylő lap) záradékolásával és lebélyegezésével a vámhatóság igazolja.
Amennyiben az említett feltételek mindegyike fennáll, akkor a külföldi utast az adómentesség megilleti.
Az adómentesség két módon érvényesülhet. Mivel az adómentesség feltétele a harmadik országba történő kivitel vámhatósági igazolása (amely az adó-visszaigénylő lap záradékolásával és lebélyegzésével történik), ezért főszabályként a külföldi utast az adómentesség adó-visszatérítés formájában illeti meg. Ebben az esetben a kereskedő a külföldi utas felé kibocsátott számlát általános forgalmi adóval terhelten állítja ki, kitölti az adó-visszaigénylő lapot, amelynek első két példányát átadja a külföldi utasnak a harmadikat pedig saját nyilvántartásában őrzi meg. A külföldi utas az adó-visszatérítés érdekében a kivitelt követően a vámhatóság által záradékolt és lebélyegzett adó-visszaigénylő lap első példányát megküldi a kereskedőnek. Amennyiben a külföldi utas a vámhatóság által záradékolt és lebélyegzett adó-visszaigénylő lap első példányát a kereskedőnek megküldte, akkor a kereskedő a külföldi utasra áthárított áfa összegét a külföldi utasnak visszatéríti, feltéve, hogy a külföldi utas egyébként ezen jogállását neki igazolta, a vásárolt termék(ek) áfával számított ellenértéke a 175 eurót meghaladta és annak (azok) kivitele a vásárlás napjától számított 90 napon belül megtörtént. (Abban az esetben, ha a kereskedő adó-visszatérítés formájában biztosítja a külföldi utas számára az adómentességet, akkor amennyiben a külföldi utasra áthárított áfát már fizetendő adóként bevallotta, a visszatérítést követően a kereskedő a visszatérített áfát saját bevallásában számolja el, mint fizetendő adót csökkentő tételt.)
Az előzőektől eltérően a kereskedő dönthet úgy, hogy a nála vásárolt terméket a vásárláskor már adómentesen értékesíti a külföldi utas részére. A külföldi utasnak ilyen esetben is igazolnia kell a kereskedő felé az adó-visszaigénylő lap záradékolt és lebélyegzett első példányának visszaküldésével, hogy a terméket 90 napon belül harmadik ország területére kivitte.
Az adómentesség minden a külföldi utas által személyi vagy úti poggyászként kivitt, illetve feladott termékre terjed ki.
Az adómentesség csak olyan számla tekintetében érvényesíthető, amelynek az adóval növelt végösszege meghaladja a 175 eurót. Nem kell minden egyes termék árának ezt az összeget meghaladnia, elegendő, ha ugyanazon a számlán a vásárolt termékek ellenértéke együttesen meghaladja a jelzett összeget. A forintra történő átszámításkor a Magyar Nemzeti Bank által közzétett 2004. május 1. napján érvényes hivatalos devizaárfolyamát kell alapul venni és a kapott összeget ezer forintra felfelé kerekítve kell megállapítani. Ennek eredményeként ez az összeghatár 44.133 forint feletti összeg.
Az adómentesség csak akkor érvényesül, ha a külföldi utas a Magyarországon vásárolt terméket a vásárlástól számított 90 napon belül külföldre viszi, és ezt a tényt az a vámhatóság, amelynek az illetékességi területén a külföldi utas a Közösség vámterületét elhagyja, a számla, egyszerűsített adattartalmú számla egyidejű bemutatása mellett az adó-visszaigénylő lap záradékolásával igazolja. A vámhatóság az adó-visszaigénylő lapot csak a termék külföldre történő kiszállításakor záradékolhatja. Utólagos záradékolásra csak akkor van lehetőség, ha a termék külföldre történő kiszállításakor az igazolás a vámhatóság hibájából maradt el.
A külföldi utas által kivitt termék adó-visszatérítő lapjának záradékolását a magyar vámhatóság megtagadja, ha a külföldi utas nem tesz eleget árubemutatási kötelezettségének. Megtagadja a magyar vámhatóság a záradékolást akkor is, ha a vásárlást igazoló számlában és az adó-visszaigénylő lapon feltüntetett vevő azonosító adatok és a külföldi utas azonosító adatai nem egyeznek meg.
Egyebekben a záradékolt adó-visszaigénylő lap egy példányát a magyar vámhatóság bevonja a külföldi utastól. A vámkezelés során több adó-visszaigénylő lap záradékolására is sor kerülhet.
Amennyiben a kereskedő a vásárláskor nem eleve adómentes számlát állított ki, akkor az adómentesség érvényesítésére adó-visszatérítés keretében van lehetőség. A külföldi utas az áfa visszatérítését attól a kereskedőtől kérheti, akitől a terméket vásárolta. Ennek teljesítéséhez a kereskedő rendelkezésére kell bocsátania az illetékes vámhatósági záradékkal ellátott eredeti adó-visszaigénylő lap első példányát, valamint a kereskedő által kibocsátott számlát, továbbá a megfelelő úti okmánnyal a külföldi utasnak igazolnia kell, hogy őt az adómentesség ezen a jogcímen megilleti.
A külföldi utasnak lehetősége van arra is, hogy írásban meghatalmazást adjon arra, hogy az adómentesség érvényesítése során helyette más járjon el.
Az adó-visszatérítés a külföldi utast forintban illeti meg, a visszatérített adót készpénzben kell kifizetni, azonban a külföldi utas a kereskedővel megállapodhat ettől eltérő pénznemben és fizetési módban is.
Amennyiben a kereskedő az adót már a vásárlás időpontjában visszatéríti a külföldi utasnak, akkor célszerű felhívni a külföldi utas figyelmét arra, hogy ezzel a kereskedő kockázatot vállal. Az illetékes vámhatóság által záradékolt eredeti adó-visszaigénylő lapot és a számlát ebben az esetben is vissza kell juttatnia a kereskedőhöz. (A kereskedő ugyanis csak ezek birtokában kezelheti véglegesen adómentesként a külföldi utas felé történt értékesítést. Ha a külföldi utas a szükséges okmányokat nem bocsátja a kereskedő rendelkezésére, akkor a külföldi utast nem illetné meg az adómentesség, így a külföldi utasra át nem terhelt áfa a kereskedő veszteségévé válik.) A kereskedőnek gondoskodnia kell arról, hogy az adóvisszaigénylésre jogosító számla ismételt felhasználásra ne legyen alkalmas, mégpedig úgy, hogy azon az "áfa elszámolva" kifejezést fel kell tüntetnie. Ha a külföldi utas kéri, az ismételt adó-visszaigénylésre alkalmatlanná tett számlát a kereskedőnek vissza kell szolgáltatnia.
A külföldi vállalkozók, azaz a külföldön nyilvántartásba vett adóalanyok a gazdasági tevékenységükhöz kapcsolódó beszerzéseik esetében nem ezen a címen jogosultak adómentességre, illetve az áfa visszatérítésére, arra eltérő eljárási rend vonatkozik (ld. az Áfa-törvény XVIII. fejezetét), továbbá más adómentesség vonatkozik a diplomáciai és konzuli képviseletek tagjaira és a velük közös háztartásban élő családtagokra is (ld. Áfa-törvény 107-108. §-át).
Amennyiben a termékértékesítés úgy történik meg, hogy az megfelel a 98. §-ban foglaltaknak, azaz termékexportként kezelhető, azonban az exportra kerülő termék beszerzője közhasznú tevékenységet folytató személy, szervezet, akkor a 98. §-ban foglalt feltételek fennállásán túl a közvetlen adómentességhez az is szükséges, hogy a közhasznú tevékenységet folytató személy, szervezet a részére értékesített terméket igazoltan kizárólag a Közösség területén kívül végzett humanitárius, karitatív vagy oktatási tevékenységéhez használja, egyéb módon hasznosítsa.
Abban az esetben azonban, ha a Közösség területén kívül végzett humanitárius, karitatív vagy oktatási tevékenységéhez beszerzett terméket a közhasznú szervezet, vagy javára más személy nem fuvarozza el a Közösség területén kívülre, akkor közvetlen adómentességre nincsen mód, ez esetben a közhasznú szerv részére az értékesítő a termékre irányadó áfa-kulccsal számláz, és majd a közhasznú szerv az, amely adó-visszatérítés keretében kéri vissza a beszerzést terhelő általános forgalmi adó összegét.
Ez a szakasz a harmadik ország felé irányuló bérmunka adómentességét szabályozza. A 101. §-ban fennálló feltételek esetén ugyanis a más tulajdonában lévő terméken végzett megmunkálási szolgáltatás (gyakori nevén: bérmunka) adómentes körbe tartozik. (Értelemszerűen az adómentesség csupán abban az esetben jöhet szóba, ha a bérmunka-szolgáltatás belföldi teljesítési helyű. Amennyiben ugyanis a bérmunka-szolgáltatás nem Magyarországon teljesül, akkor az a magyar forgalmi adószabályok szempontjából Áfa-törvény területi hatályán kívüli, nem pedig adómentes ügylet.
Például, amennyiben egy magyar gazdálkodótól egy másik magyar cég megrendeli, hogy a megrendelő cég tulajdonában lévő kazánokat színterezze le, majd ezt követően szállítsa ki azt Szerbiába a megjelölt címre, akkor ez a bérmunka-szolgáltatás - az egyéb feltételek fennállása esetén - a 101. § szerint adómentes lehet, hiszen a szolgáltatás belföldön teljesített az Áfa-törvény 37. § (1) bekezdése értelmében. Amennyiben ugyanez az ügylet a magyar szolgáltatásnyújtó és annak Hollandiában letelepedett partnere között teljesül, akkor az adómentesség vizsgálata föl sem merül, ugyanis a holland letelepedésű adóalany által megrendelt bérmunka-szolgáltatás teljesítési helye az Áfa-törvény 37. § (1) bekezdésének szabályát figyelembe véve Hollandia lesz - ez ugyanis a megrendelő letelepedésének országa -, így az ügylet nem tartozik a magyar Áfa-törvény hatálya alá, következésképpen nem adómentes, hanem Áfa-törvény területi hatályán kívüli ügyletnek tekintendő.)
Az adómentesség feltételei a következők.
a) A bérmunka-szolgáltatással érintett terméknek a bérmunka-szolgáltatás teljesítési napját követő 90 napon belül - a vámhatóság által igazoltan - ki kell lépnie a Közösség területéről.
A bérmunka-szolgáltatás adómentességét nem befolyásolja az a körülmény, hogy a megmunkálásra kerülő termékeket belföldön szerzik be, vagy a Közösség másik tagállamából, esetleg harmadik országból szállítják belföldre.
b) Hasonlóan a 98. §-nál kifejtettekhez, az adómentesség a harmadik ország felé irányuló bérmunka esetén csak abban az esetben jöhet szóba, ha a megmunkált termék fuvarozását a szolgáltatásnyújtó, vagy annak megbízása alapján más végzi, illetve ha a szolgáltatás megrendelő (esetleg annak megbízása alapján más) végzi, feltéve ez utóbbi körnél, hogy a bérmunkát megrendelő személy belföldön nem letelepedett.
c) Az adómentesség további feltétele, hogy a terméket rendeltetésszerűen ne használják, egyéb módon ne hasznosítsák, ide nem értve a kipróbálást és a próbagyártást. Az adómentességhez tehát szükséges az is, hogy a termék bármilyen nemű hasznosítására a kiléptetésig ne kerüljön sor. Hasznosítás alatt értendő ebben az esetben, hogy a termékre nézve értékesítés és/vagy hasznosítás jellegű szolgáltatás nem történik. Többfázisú bérmunka esetén - bár a szó klasszikus értelmében nézve a termékre további szolgáltatásokat nyújtanak az első bérmunkafázist követően - azonban ezen további bérmunka-szolgáltatások igénybevétele nem tekinthető hasznosításnak. Éppen ezért a többfázisú bérmunka esetén az adómentességnek nem akadálya, ha - az egyébként a későbbiekben harmadik ország felé kiléptetésre kerülő - terméket az első bérmunka-szolgáltatást követően további, más szolgáltatásnyújtók által teljesített megmunkálások követik. Ilyen esetekben - amennyiben a megmunkált termék végleges rendeltetéssel történő kiléptetése a megmunkálásokat követően úgy történik meg, hogy a terméket a szó szoros értelmében nem hasznosították -, akkor minden egyes bérmunkafázis adómentes lehet, azzal, hogy az adómentesség igazolásához a megfelelő dokumentumokkal minden egyes szolgáltatásnyújtónak rendelkeznie kell. Ez lehet pl. a kiléptetést igazoló dokumentum másolata, ha az alapján, illetve a megrendelővel kötött szerződés alapján megállapítható, hogy mely megmunkált termékek kiléptetésére került sor.
Ezen túl a 101. §-ában foglalt adómentesítő szabály akkor is alkalmazható, ha a bérmunka-szolgáltatás teljesítését követően harmadik országba szállított termék az elkészítésének alapjául szolgáló alkatrészektől különböző, önálló termék lesz. A terméken végzett munka ugyanis jellegében lehet olyan is, amelynek eredményeként új termék jön létre.
a) Mentes az adó alól mindazon szolgáltatások nyújtása, amelyek olyan termékhez kapcsolódnak közvetlenül, amely termék az Áfa-törvény 54. §-ában felsorolt eljárások valamelyike alá tartozik, illetőleg amely az Áfa-törvény 54. §-ában felsorolt valamely vámjogi helyzetben van.
Ezek a vámeljárások, vámjogi helyzetek a következők:
- vám elé állítás során átmeneti megőrzés,
- vámszabad területre vagy vámszabad raktárba betárolás,
- vámraktározási, vámfelügyelet melletti feldolgozás vagy aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás,
- teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás,
- külső közösségi árutovábbítási eljárás.
Ezekben az esetekben a mentesség igazolásához az szükséges, hogy a szolgáltatásnyújtó igazolni tudja, hogy az ő általa nyújtott szolgáltatás közvetlenül olyan termékhez kapcsolódott, amely a felsorolt eljárások valamelyike alatt áll, illetve a felsoroltak közül valamelyik vámjogi helyzetben van. Ilyen igazolás lehet annak a vámhatározatnak a másolata, amely dokumentálja, hogy az érintett termék(ek) speciális vámeljárás alatt áll(nak), illetőleg speciális vámjogi helyzetben van(nak), szükséges továbbá annak igazolása (szerződéssel, vagy egyéb kereskedelmi okmányokkal), hogy a speciális vámeljárás alá/vámjogi helyzetbe helyezett termék és a szolgáltatással érintett termék egymással megegyezik.
b) Adómentes körbe tartoznak azok a szolgáltatások, amelyek közvetlenül olyan termékhez kapcsolódnak, amelyet kiviteli eljárás keretében a Közösség területéről igazoltan kiléptetnek. Ezen szolgáltatások adómentességéhez az szükséges, hogy a szolgáltatást egyértelműen és dokumentáltan a kiléptetett termékhez lehessen kötni, illetve az, hogy a szolgáltatással érintett termék kiléptetésének ténye igazolt legyen. A kiléptetés megtörténtére ennél a mentességi kategóriánál határidő nincsen előírva.
Tipikusan ilyen szolgáltatás a fuvarozási szolgáltatás, ha az olyan termék fuvarozását szolgálja ki, amely terméket kiviteli eljárás keretében harmadik ország felé kiléptették. Ilyen esetben az adóalanynak megfelelő igazolással kell rendelkeznie arról, hogy az ő szolgáltatása valóban ilyen termékhez kapcsolódik közvetlenül. Ilyen igazolás lehet - többek között - a vámhatósági kiléptető határozat másolata, ha azokból és az egyéb dokumentumokból kitűnik, hogy a fuvarozási szolgáltatással érintett termék, valamint a harmadik országba kiléptetett egyértelműen megegyezik egymással. Természetesen a fuvarozási szolgáltatás csupán egy példa, ugyanis minden más olyan szolgáltatás, amely a feltételeknek megfelel, ezen a jogcímen adómentességet élvez. A tárgyalt szakasz (2) bekezdése maga is csupán példálózó jelleggel sorolja fel a fuvarozást, és a fuvarozáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatásokat.
c) Adómentes tovább minden olyan szolgáltatás is, amely olyan termékhez kapcsolódik közvetlenül, amelyen az Áfa-törvény 101. §-a szerint végeztek munkát.
Előfordulhat, hogy egy adott szolgáltatás több adómentességi kategóriába is belefér (például egyszerre tartozik a 102. § (1) bekezdés b) és c) pontjának alkalmazási körébe). Ilyenkor az adott ügyletre több jogcímen is fennáll adómentesség. Ez pedig azt jelenti, hogy a szolgáltatás nyújtójának lehetősége van arra, hogy - választása alapján - bármelyik adómentességre alapítsa az adómentes számlázást, azaz tulajdonképpen választhat, hogy mely feltételeket kívánja igazolni az adómentesség érvényesítéséhez.
Adó alóli mentesség nemzetközi közlekedéshez kapcsolódóan
a) A kizárólag vagy túlnyomó részben nyílt tengeren közlekedő, és kereskedelmi célú személyszállítási, illetőleg ipari, kereskedelmi vagy halászati tevékenységet végező vízi közlekedési eszközzel kapcsolatos mentességek:
- Adómentes körbe tartozik a kizárólag vagy túlnyomó részben nyílt tengeren közlekedő, és kereskedelmi célú személyszállítási, illetőleg ipari, kereskedelmi vagy halászati tevékenységet végező vízi közlekedési eszköz üzemeltetését, fedélzeti ellátását szolgáló termék értékesítése.
- Adómentes továbbá az ilyen vízi közlekedési eszközhöz kapcsolódó szolgáltatás nyújtása, feltéve, ha a szolgáltatás bérbeadás, karbantartás, javítás, felújítás, átalakítás, illetve egyéb olyan szolgáltatásnyújtás, amely az ilyen vízi közlekedési eszköz rendeltetésszerű működéséhez, használatához szükséges.
- A fentieken túl adómentes még magának a kizárólag vagy túlnyomó részben nyílt tengeren közlekedő, és kereskedelmi célú személyszállítási, illetőleg ipari, kereskedelmi vagy halászati tevékenységet végező vízi közlekedési eszköznek az értékesítése is.
b) Segély- vagy mentőtevékenységet, illetőleg part menti halászati tevékenységet végező vízi közlekedési eszközhöz kapcsolódó mentességek:
- Adómentes körbe tartozik a segély- vagy mentőtevékenységet, illetőleg part menti halászati tevékenységet végező vízi közlekedési eszköz üzemeltetését szolgáló termék értékesítése, ide nem értve az ilyen vízi közlekedési eszköz fedélzeti ellátását szolgáló termék értékesítését.
- Adómentes továbbá az ilyen vízi közlekedési eszközhöz kapcsolódó szolgáltatás nyújtása, feltéve, ha a szolgáltatás bérbeadás, karbantartás, javítás, felújítás, átalakítás, illetve egyéb olyan szolgáltatásnyújtás, amely az ilyen vízi közlekedési eszköz rendeltetésszerű működéséhez, használatához szükséges.
- A fentieken túl adómentes továbbá a segély- vagy mentőtevékenységet, illetőleg part menti halászati tevékenységet végező vízi közlekedési eszköz értékesítése is.
c) A 8906 10 00 vtsz. alá sorolt hadihajóhoz kapcsolódó mentesség:
A hivatkozott vtsz. alá tartozó hadihajóval összefüggésben kizárólag az ilyen hadihajó üzemeltetését, fedélzeti ellátását szolgáló termék értékesítése lehet ezen szakasz alá tartozóan adómentes, és az is csupán akkor, ha az érintett hadihajó rendeltetési kikötő- vagy horgonyzóhelye nem belföldön van.
Ezen szakasz alapján az alábbi - légi közlekedéssel kapcsolatos ügyletek tartoznak adómentes körbe:
a) Termékértékesítésként adómentes a kizárólag, vagy túlnyomó részben a nemzetközi légikereskedelmi forgalomban részt vevő vállalkozás által használt légiközlekedési eszköz üzemeltetését, fedélzeti ellátását szolgáló termék értékesítése. Az ilyen légi járműhöz közvetlenül kapcsolódó termékértékesítés csak az utolsó beszállítónál élvez adómentességet, egyebekben az adott ügylet azt megelőző értékesítési fázisokban - amennyiben annak teljesítési helye az Áfa-törvény szabályai alapján belföldre esik - az adott termékre irányadó adómértékkel adózik.
b) Termékértékesítésként adómentes továbbá a kizárólag, vagy túlnyomó részben a nemzetközi légikereskedelmi forgalomban részt vevő vállalkozás által használt légiközlekedési eszköz értékesítése is.
c) Szolgáltatásnyújtási jogcímen adómentes a kizárólag, vagy túlnyomó részben a nemzetközi légikereskedelmi forgalomban részt vevő vállalkozás által használt légiközlekedési eszköz bérbeadása, karbantartása, javítása, felújítása, átalakítása, valamint az egyéb olyan szolgáltatások nyújtása, amely szolgáltatások az ilyen légi közlekedési eszköz rendeltetésszerű működéséhez, használatához közvetlenül szükségesek. Az ilyen légi járműhöz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnyújtás csak az utolsó beszállítónál élvez adómentességet, egyebekben az adott ügylet azt megelőző értékesítési fázisokban - amennyiben annak teljesítési helye az Áfa-törvény szabályai alapján belföldre esik - az adott szolgáltatásra irányadó adómértékkel adózik.
A személyszállítási szolgáltatás az Áfa-törvény 40. §-a alapján a megtett útvonal. Ez azt jelenti, hogy amennyiben nem a teljes útszakasz esik belföldre, akkor a szolgáltatásnak csak a belföldre eső része a magyar Áfa-törvény hatálya alá tartozó ügylet, a külföldi útszakasz pedig Áfa-törvény területi hatályán kívüli, ez pedig azt jelenti, hogy a személyszállítási szolgáltatás kapcsán az alkalmazandó adómérték vizsgálata kizárólag a belföldi állomás és az államhatár közötti útszakasz tekintetében történhet, hiszen a határ és a külföldi állomás közötti útszakasz a magyar áfa területi hatályán kívül van, így azzal kapcsolatosan belföldön áfa-kötelezettség - leszámítva a bevallás részletező adataiban történő szerepeltetést - nem merülhet föl.
A fentiek értelmében a személyszállítást végző adóalanynak a kiállított számlában a teljes utat meg kell bontania a belföldi állomás és a határ közötti, továbbá a határ és a külföldi állomás közötti útszakaszra, és míg az előbbi a magyar Áfa-törvény területi hatálya alá tartozik, addig az utóbbi az Áfa-törvény területi hatályán kívüli szolgáltatásként számlázandó.
A 105. § szabálya a belföldi indulási hely és a határ közötti útszakaszra vonatkozóan tartalmaz adómentesítő szabályt, hiszen ez az (ún. belföldi) útszakasz, bár az Áfa-törvény hatálya alá tartozik, de az Áfa-törvény 105. §-a alapján adómentes szolgáltatásnyújtásnak minősül. Ez a megítélés - értelemszerűen - vonatkozik mind a belföldi indulással külföldre érkező, a külföldi indulással belföldre érkező, illetve a külföldi indulással, külföldi érkezéssel, de belföldön áthaladó személyszállítási szolgáltatásokra is.
Amennyiben a személyszállítás egy ún. körjáratos rendszerben teljesül, azaz annak útvonala pl. Budapest-Róma-Budapest, akkor azt úgy kell tekinteni, hogy két személyszállítási szolgáltatás teljesül, egyrészt a Budapest-Róma útvonalon, illetve ezt követően a Róma-Budapest útvonalon, hiszen a cél nyilvánvalóan nem az, hogy az utas Rómán keresztül jusson el Budapest egyik pontjáról egy másikra, vagy adott esetben ugyanarra, hanem a cél az, hogy az utas Rómába kijusson, majd ezt követően visszatérjen. Éppen ezért ebben az esetben a Budapest-államhatár útszakaszokat a 105. § alapján adómentesen, míg az államhatár-Róma útszakaszokat Áfa-törvény területi hatályán kívüli ügyletként kell kezelni.
Adómentes mindazon termékek értékesítése, amely vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön történik, feltéve ha az alábbi feltételek együttesen fennállnak:
- a termékértékesítés a Közösség területén végzett személyszállítás részeként teljesül. Szolgáltatásnyújtásokra adómentesítő szabály nincsen, így függetlenül attól, hogy egy szolgáltatás a Közösség területén végzett személyszállítás részeként teljesül, a 106. § adómentesítő szabálya nem alkalmazható.
- Az értékesített terméknek a fedélzeten történő helybeni fogyasztást kell szolgálnia. Éppen ezért a tartós fogyasztási cikkek, illetve az egyéb - jellegükben nem rögtöni fogyasztásra szolgáló - cikkek a 106. §-ának adómentessége alá nem eshetnek. Éppen ezért nem lehet adómentes például a parfüm, divatcikkek, könyv értékesítése ezen a jogcímen. Adómentes ugyanakkor az üdítőitalok értékesítése még akkor is, ha adott esetben előfordulhat, hogy a konkrét esetben az utas azt nem fogyasztja el, hanem leszálláskor magával viszi. Az üdítőital ugyanis alapvetően helybeni fogyasztási célt szolgál, más kérdés, hogy egyes esetekben konkrétan a helybeni fogyasztás nem valósul meg.
Adó alóli mentesség termék Közösség területén kívülre történő értékesítésével azonos megítélés alá tartozó ügyletek esetében
A 107-108. §-okban találhatók a diplomáciai körre vonatkozó mentességek. A 107. § a mentesség feltételeit rendezi, míg a 108. § bizonyos értelmező jellegű rendelkezéseket fűz a 107. §-hoz.
A diplomácia mentességeknél az alábbi rendező elvekre kell figyelemmel lenni:
a) A 107. § szerinti mentesség nem illet meg bárkit, hanem csak az alábbi szerveket, személyeket, és őket is csupán abban az esetben, ha az adott pontban az érintett szervhez, személyhez előírt törvényi többletfeltétel fennáll.
Az érintett szervek, személyek az alábbiak:
- a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás hivatalos célra a diplomáciai és a hivatásos konzuli képviselet, személyes célra pedig a diplomáciai és a hivatásos konzuli képviselet tagja részére történik, feltéve, hogy viszonosság áll fenn;
- a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás az Európai Közösség, az Európai Atomenergia-közösség, az Európai Központi Bank, az Európai Beruházási Bank, valamint olyan szervezet részére történik, amelyet az Európai Közösségek hozott létre, és amelyre vonatkozik az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről szóló, 1965. április 8. napján kelt jegyzőkönyv, az e jegyzőkönyvben és a végrehajtásáról vagy a szervezet székhelyegyezményéről szóló - jogszabályban kihirdetett - nemzetközi szerződésben meghatározottak szerint;
- a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás egyéb, a Magyar Köztársaság által nemzetközi szervezetként elismert szervezet vagy képviselete hivatalos céljára, személyes célra pedig a nemzetközi szervezet vagy képviselete tisztviselőjének részére történik a nemzetközi szervezetet létrehozó vagy a nemzetközi szervezet székhelyegyezményéről szóló - jogszabályban kihirdetett - nemzetközi szerződésben meghatározottak szerint, feltéve, hogy az előzőekben említett nemzetközi szerződés a termékek, szolgáltatások árába (díjába) rendszerint belefoglalt közvetett adók elengedéséről vagy visszatérítéséről rendelkezik;
- a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás az Észak-atlanti Szerződés tagállamának belföldön állomásozó fegyveres ereje - ide nem értve a Magyar Honvédséget - részére történik, feltéve, hogy az a közös védelmi erőfeszítés keretében a fegyveres erő, illetőleg az azt kísérő polgári állomány használatára, vagy éttermük, kantinjuk ellátására szolgál;
- a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás belföldön kívül az Észak-atlanti Szerződés valamely más tagállamában állomásozó fegyveres erő részére történik, ideértve az ott állomásozó összes fegyveres erőt, de ide nem értve e tagállam saját fegyveres erejét, feltéve, hogy az a közös védelmi erőfeszítés keretében a fegyveres erő, illetőleg az azt kísérő polgári állomány használatára, vagy éttermük, kantinjuk ellátására szolgál;
- a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás az Egyesült Királyság fegyveres ereje részére történik, feltéve, hogy az a Ciprusi Köztársaság megalakulásáról, 1960. augusztus 16. napján kelt nemzetközi szerződés értelmében az Egyesült Királyság Ciprus szigetén állomásozó fegyveres erejének, illetőleg az azt kísérő polgári állomány használatára vagy éttermük, kantinjuk ellátására szolgál.
b) Az a) pontban felsorolt szervek, személyek részére történő - az ott felsorolt feltételeknek megfelelő - termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adómentessége nem minden esetben automatikus jellegű, azaz nem minden esetben alkalmazható közvetlenül. Vannak ugyanis olyan esetek, amikor a mentesség az érintett szervet, személyt adóvisszatérítés formájában illeti meg. (A mentesség közvetlen alkalmazása azt jelenti, hogy a termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adóalany, a feltételeknek a felé történő megfelelő igazolása esetén az adott ügyletet eleve adómentesen számlázza a megrendelőnek. Az adóvisszatérítés formájában megillető mentesség pedig azt jelenti, hogy a terméket értékesítő/szolgáltatást nyújtó adóalany az adott termékre/szolgáltatásra irányadó áfa-mértékkel terhelten értékesít, és a termék beszerzője/szolgáltatás igénybe vevője - aki tulajdonképpen az adómentességre jogosult - a megfelelő feltételek igazolása mellett az adóhatóságtól kéri vissza a rá áthárított általános forgalmi adót.)
E körben a rendező elv az alábbi:
b/1.) Termékértékesítés
A felsorolt szervek, személyek felé történő - az (1) bekezdésben meghatározott egyéb feltételeknek is megfelelő - termékértékesítés közvetlen mentessége csak az alábbi esetekben áll fenn:
- Közvetlenül alkalmazható a termékértékesítésre a menteség, ha a terméket az (1) bekezdésben felsorolt beszerző nevére szóló rendeltetéssel az értékesítés teljesítését követő 90 napon belül kiszállítják a Magyar Köztársaság területéről és ennek megtörténtét fuvarlevéllel, vagy egyéb - a terméket kísérő - okmánnyal igazolják. Fontos, hogy ennél a rendelkezésnél a közvetlen mentességre jogosító (90 napon belül történő) kiszállítás mind másik tagállam felé, mind pedig harmadik ország felé történhet.
- Közvetlenül alkalmazható a termékértékesítésre a mentesség,
o ha a termékértékesítés az Európai Közösség, az Európai Atomenergia-közösség, az Európai Központi Bank, az Európai Beruházási Bank, valamint olyan szervezet részére történik, amelyet az Európai Közösségek hozott létre, és amelyre vonatkozik az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről szóló, 1965. április 8. napján kelt jegyzőkönyv,
o ha a termékértékesítés egyéb, a Magyar Köztársaság által nemzetközi szervezetként elismert szervezet vagy képviselete hivatalos céljára, személyes célra pedig a nemzetközi szervezet vagy képviselete tisztviselőjének részére történik a nemzetközi szervezetet létrehozó vagy a nemzetközi szervezet székhelyegyezményéről szóló - jogszabályban kihirdetett - nemzetközi szerződésben meghatározottak szerint, feltéve, hogy az előzőekben említett nemzetközi szerződés a termékek, szolgáltatások árába (díjába) rendszerint belefoglalt közvetett adók elengedéséről vagy visszatérítéséről rendelkezik
feltéve, ha az itt említett nemzetközi szerződés az adómentes termékértékesítésről és annak alkalmazása feltételeiről kifejezetten másként rendelkezik.
- Közvetlenül alkalmazható a termékértékesítésre a mentesség, ha az belföldön kívül az Észak-atlanti Szerződés valamely más tagállamában állomásozó fegyveres erő részére történik, ideértve az ott állomásozó összes fegyveres erőt, de ide nem értve e tagállam saját fegyveres erejét, feltéve, hogy az a közös védelmi erőfeszítés keretében a fegyveres erő, illetőleg az azt kísérő polgári állomány használatára, vagy éttermük, kantinjuk ellátására szolgál.
Minden más esetben a termékértékesítés 107. § szerinti adómentessége adóvisszatérítés formájában illeti meg az (1) bekezdésben felsorolt jogosultat. Így például adóvisszatérítés keretében illeti meg a mentesség a jogosultat, ha terméket szerez be úgy, hogy az nem hagyja el 90 napon belül belföldet (ideértve nem csak azt az esetet, amikor 90 napon túl hagyja el a termék Magyar Köztársaság területét, hanem azt is, ha egyáltalán nem kerül ki a termék belföldről), feltéve, hogy a másik két - közvetlen adómentességre jogosító - pont alá sem tartozik.
b/2.) Szolgáltatásnyújtás
A felsorolt szervek, személyek felé történő - az (1) bekezdésben meghatározott egyéb feltételeknek is megfelelő - szolgáltatásnyújtás közvetlen mentessége csak az alábbi esetekben áll fenn:
- Közvetlenül alkalmazható a szolgáltatásnyújtásra a mentesség,
· ha a szolgáltatásnyújtás az Európai Közösség, az Európai Atomenergia-közösség, az Európai Központi Bank, az Európai Beruházási Bank, valamint olyan szervezet részére történik, amelyet az Európai Közösségek hozott létre, és amelyre vonatkozik az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről szóló, 1965. április 8. napján kelt jegyzőkönyv,
· ha a szolgáltatásnyújtás egyéb, a Magyar Köztársaság által nemzetközi szervezetként elismert szervezet vagy képviselete hivatalos céljára, személyes célra pedig a nemzetközi szervezet vagy képviselete tisztviselőjének részére történik a nemzetközi szervezetet létrehozó vagy a nemzetközi szervezet székhelyegyezményéről szóló - jogszabályban kihirdetett - nemzetközi szerződésben meghatározottak szerint, feltéve, hogy az előzőekben említett nemzetközi szerződés a termékek, szolgáltatások árába (díjába) rendszerint belefoglalt közvetett adók elengedéséről vagy visszatérítéséről rendelkezik
feltéve, ha az itt említett nemzetközi szerződés az adómentes szolgáltatásnyújtás és annak alkalmazása feltételeiről kifejezetten másként rendelkezik.
- Közvetlenül alkalmazható a szolgáltatásnyújtásra a mentesség, ha a termékértékesítés belföldön kívül az Észak-atlanti Szerződés valamely más tagállamában állomásozó fegyveres erő részére történik, ideértve az ott állomásozó összes fegyveres erőt, de ide nem értve e tagállam saját fegyveres erejét, feltéve, hogy az a közös védelmi erőfeszítés keretében a fegyveres erő, illetőleg az azt kísérő polgári állomány használatára, vagy éttermük, kantinjuk ellátására szolgál.
Minden más esetben a szolgáltatásnyújtás 107. § szerinti adómentessége adóvisszatérítés formájában illeti meg az (1) bekezdésben felsorolt jogosultat.
Ezen szakasz értelmében nem minden - a 107. § (1) bekezdés a) és b) pontjaiban felsorolt szerv, személy által történő - beszerzés lehet automatikusan hivatalos célú a 107. § alkalmazásában, hanem kizárólag az, amelyet a diplomáciai és a hivatásos konzuli képviselet, valamint a nemzetközi szervezet a számviteli nyilvántartásában, a rendeltetésszerű működéshez szükséges pénzügyi kiadások között mutat ki.
Amennyiben az előzőeknek megfelelő hivatalos célra történő beszerzés vendéglátó-ipari szolgáltatásban testesül meg, akkor további feltétel a 107. § adómentességének alkalmazásához, hogy a diplomáciai és a hivatásos konzuli képviselet, valamint a nemzetközi szervezet által rendezett fogadáson - a képviselet, szervezet vezetőjének írásos nyilatkozata alapján - legalább 10 meghívott személy vegyen részt.
A 108. § (3)-(5) bekezdései tartalmazzák azt, hogy mi tekinthető olyan személyes célra történő beszerzésnek, amelyre vonatkozóan a 107. § adómentesítő szabálya alkalmazható. A hivatkozott szakaszok alapján a személyes célra történő beszerzések esetén a mentesség nem korlátlan, hanem az csak a viszonosságnak megfelelően, de legfeljebb évi 300 ezer forint értékben illeti meg a diplomáciai, konzuli képviselet tagját, valamint a nemzetközi szervezet tisztviselőjét. Kivétel az értékhatár alól, ha a 107. § (1) bekezdés b) pontja szerinti eset áll fönn és az ott említett nemzetközi szerződés az értékhatár tekintetében ettől eltérően rendelkezik. Az értékkeret családonként - a közös háztartásban élő jogosultakra vonatkozóan - összevonható.
A viszonosság szerinti (de legfeljebb 300 ezer forintos) értékkeretbe beleszámít a diplomáciai és a hivatásos konzuli képviselet tagját, valamint a nemzetközi szervezet tisztviselőjét a Jöt. szerint megillető jövedékiadó-visszatérítés is.
Nem számítandó be ugyanakkor az értékkeretbe az az adómentesség, amely a diplomáciai és a hivatásos konzuli képviselet tagját, valamint a nemzetközi szervezet tisztviselőjét - értékkorlátozás nélkül - abban az esetben illeti meg, ha biztosítási szerződés alapján a termék beszerzése, szolgáltatás igénybevétele igazoltan azért történik, hogy az a biztosított vagyonban keletkezett kárt pótolja.
A 108. § (6) bekezdése rendelkezik arról, hogy a 107. §-ban foglalt adómentesítő szabályok alkalmazásában kit lehet diplomáciai képviselet tagjának, hivatásos konzuli képviselet tagjának, nemzetközi szervezet tisztviselőjének tekinteni.
Nagyon fontos szabály, hogy a 107. §-ban foglalt mentességre az összes feltétel fennállása esetén sem jogosult az a személy, aki magyar állampolgár, vagy állandó belföldi tartózkodásra jogosult személynek minősül
Amennyiben termék beszerzője/igénybe vevője a 107. §-ra alapítottan nem jogosult adómentességre, és ennek ellenére a termékértékesítő/szolgáltatásnyújtó nem hárított át általános forgalmi adót, vagy áthárított ugyan, de a beszerző/igénybe vevő azt adóvisszítérítés formájában jogosulatlanul visszakérte, köteles a rá át nem hárított, illetve a jogosulatlanul visszatéríttetett áfa visszafizetésére.
Abban az esetben, ha egy áfa-alany aranyat értékesít úgy, hogy a vevője bármely állam központi bankja (Magyarországon ez a Magyar Nemzeti Bank), akkor az értékesítés adómentes körbe tartozik. Fontos, hogy az adómentesség nem csak azokra az esetekre vonatkozik, amikor valamely tagállam központi bankja a vevő, hanem a világ bármely államának központi bankja általi beszerzés adómentes körbe tartozik.
Adó alóli mentesség közvetítői tevékenység esetében
A 110. § bizonyos ügynöki szolgáltatásokra tartalmaz adómentesítő szabályt. Ügynöki közvetítésről akkor beszélhetünk, ha az adóalany más nevében és más javára közvetíti az alapügyletet. (Ezzel szemben a saját név alatt, de más javára megrendelt szolgáltatás: az az ún. közvetített szolgáltatás.) Ügynöki közvetítésnél azonban a közvetítő (azaz az ügynök) nem ékelődik be az alapügyletre vonatkozó számlázási kapcsolatba; ez esetben a szolgáltatás tényleges igénybe vevője, valamint a szolgáltatás tényleges nyújtója egymással közvetlenül köt szerződést, így az alapul szolgáló ügyletre vonatkozóan közöttük lesz számlázási kapcsolat, a közvetítő csupán a közbenjárásáért járó díjat, jutalékot számlázza le annak, aki a közvetítést tőle megrendelte.
Fontos szabály, hogy az alábbiakban tárgyalt mentességek nem vonatkoznak az utas nevében és javára eljáró ügynökök szolgáltatására, feltéve, ha olyan szolgáltatás ügynöki közvetítése történik, amely a Közösség valamely más tagállamában teljesül.
A 110. § szabálya alapján két adómentességi jogcím vonatkozik az ügynöki szolgáltatásokra:
a) Ezen szakasz értelmében adómentes az ügynöki szolgáltatás, ha az alapügylet - amelyre a közvetítés irányul - az Áfa-törvény 98-109. §-ok valamelyike alapján adómentes. Az ügynöki szolgáltatást teljesítő adóalanynak minden esetben célszerű meggyőződnie arról, hogy amit közvetít (azaz az alapügylet) a 98-109. §-ok valamelyike alá tartozik-e, mert ez esetben az ő szolgáltatása - feltéve természetesen, hogy az ügynöki szolgáltatás teljesítési helye belföldre esik - adómentes. Amennyiben az ügynöknek nincsen információja arról, hogy az alapügylet, amelyre a szolgáltatása vonatkozik, vajon az említett szakaszok alá tartozik-e, akkor ezen a jogcímen adómentességet nem érvényesíthet.
b) Adómentes továbbá az ügynöki szolgáltatás abban az esetben, ha az alapügylet, amelyre a közvetítés irányul, harmadik országban minősül teljesítettnek az általános forgalmi adó szempontjából. Értelemszerűen ez esetben is csak akkor jöhet szóba a mentesség vizsgálata, ha az ügynöki szolgáltatás belföldön teljesített. Amennyiben ugyanis az ügynöki közvetítés teljesítési helye nem belföld, akkor az ügylet Áfa-törvény területi hatályán kívüli szolgáltatás, így az adómentesség alkalmazása szóba sem jön.
Például, amennyiben egy magyar cég egy magyar ügynököt bíz meg azzal, hogy ügynöki díj ellenében keressen neki egy megfelelő szállodát San Fransiscoban és foglaljon neki ott szállást, akkor az ügynöki szolgáltatás - lévén, hogy két magyar adóalany áll egymással szerződéses kapcsolatban, ezért a 37. § (1) bekezdésének szabálya okán - belföldön minősül teljesítettnek (hiszen az ügynöki szolgáltatást megrendelő szintén belföldön letelepedett adóalany). Ugyanakkor az alapügylet, amelyre az ügynöki szolgáltatás irányul (ti. szállodai szolgáltatás) egy ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás, amelynek a teljesítési helye az Áfa-törvény 39. §-a alapján a szálloda fekvésének a helyén van, esetünkben a Közösség területén kívül, így az ügynök a közvetítői díjat az Áfa-törvény 110. § (1) bekezdés b) pontja alapján adómentesen számlázhatja a magyar cég felé.
Ha a példán annyiban módosítunk, hogy az ügynök szolgáltatását a san fransiscoi szállodára nézve nem egy magyar, hanem egy olasz cég rendeli meg, akkor el sem jutunk az adómentesség alkalmazásának lehetőségéhez, hiszen ez esetben - az Áfa-törvény 37. § (1) bekezdésének a szabályát figyelembe véve - az ügynöki szolgáltatás Olaszországban minősül teljesítettnek (mivel az ügynöki szolgáltatást megrendelő Olaszországban letelepedett adóalany), így az ügynök szolgáltatása magyar Áfa-törvény hatályán kívüli ügylet.
Adó alóli mentesség a termék nemzetközi forgalmához kapcsolódó egyes tevékenységek esetében
Az Áfa-törvény 111. §-a bizonyos vámeljárásokhoz, illetve bizonyos vámjogi helyzetekhez kapcsolódó áfa-mentességi jogcímeket tartalmaz.
a) Az átmeneti megőrzés egy olyan vámeljárás, amely azzal az időponttal veszi kezdetét, hogy a terméket vám elé állítják és azzal ér véget, hogy a vámhatóság azt szabad forgalomba helyezi, vagy - szabad forgalomba helyezés nélkül - más vámeljárás alá helyezi, vagy más vámjogi helyzetbe utalja. Az átmeneti megőrzés során a termék gyakorlatilag vámfelügyelet alatt áll. Abban az esetben, ha a terméket az átmeneti megőrzés időtartama alatt értékesítik, akkor ez az értékesítés áfa-mentes.
b) A vámszabad terület és a vámszabad raktár lényege, hogy az ilyenként engedélyezett helyeket a vám szempontjából külföldnek kell tekinteni. Ugyanakkor a vámszabad terület és a vámszabad raktár az Áfa-törvény vonatkozásában belföld, hiszen az forgalmi adószabályok vonatkozásában belföldnek a Magyar Köztársaság földrajzi területet minősül, amelynek értelemszerűen része a vámszabad terület és a vámraktár is.
Tekintettel arra azonban, hogy ezen helyek a vám szempontjából sajátosan minősülnek, ezért az olyan termék értékesítése, amely az értékesítés eredményeként vámszabad területre, illetve a vámszabad raktárba kerül - bár az áfa szempontjából belföldi teljesítési helyű értékesítés - adómentes a 111. § alapján.
Adómentes továbbá minden olyan termék értékesítése is, amely nem ezen értékesítés eredményeként kerül vámszabad területre, illetve vámszabad raktárba, hanem amely termék már eleve a nevezett helyek valamelyikén található, és így kerül sor annak értékesítésére.
c) Vámraktározási, vámfelügyelet melletti feldolgozás vagy aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás
c/1. Vámraktározási eljárás
A vámraktár egy olyan - a vámhatóság által engedélyezett és felügyelt - fizikailag körülhatárolt helyet jelent, ahol meghatározott áruk tárolhatók. Általánosságban elmondható, hogy vámraktári elhelyezésre jellemzően a behozatali irányú nem közösségi áruk kerülnek, azonban meghatározott feltételek mellett kiviteli irányú közösségi áru is kerülhet vámraktárba.
A vámraktározási eljárás lényege a nem közösségi - behozatali irányú - áruk tekintetében abban áll, hogy a Közösség vámterületén kívülről a Közösségbe bejuttatott, vámraktárba betárolt (és egyben vámraktározási eljárás alá vont) áru tekintetében a behozatallal nem történik meg a vámteher megfizetése egészen az áru későbbi olyan felhasználásáig, hasznosításáig, amely vámkötelezettséget von maga után (ti. szabadforgalomba helyezés).
A vámraktárnak a közösségi - kiviteli irányú - áruk kapcsán abban az esetben lehet szerepe, amikor az árunak a Közösségből történő kiléptetése majd egy későbbi időpontban fog megtörténni, azonban az ezen exportáru tárolására vámvisszatérítés és/vagy exporttámogatás mielőbbi igénybe vétele céljából van szükség (ilyenek a Közös Agrárpolitika hatálya alá tartozó áruk lehetnek).
Minden olyan áru esetén, amely a fentieknek nem felel meg (azaz az olyan közösségiesített áru, amelyre nem igaz a Vámkódex 98. cikk (1) bekezdés b) pontjában megfogalmazott feltételrendszer), vámraktárba ugyan - fizikai értelemben - betárolható, azonban az dogmatikai értelemben vámraktározási eljárás tárgya nem lehet. (Zárójelben jegyzendő meg, hogy ennek kiemelt jelentősége van az ilyen termékek forgalmi adóztatása kapcsán is, hiszen a speciális forgalmi adómentesség csupán vámraktározás hatálya alatt álló termékre alkalmazható, a fizikailag vámraktárban tárolt, de vámraktározási eljárás hatálya alá nem vont termékek kapcsán nem.)
Az Áfa-törvény alapján forgalmi adómentes annak a terméknek az értékesítése, amely vámraktározási eljárás alá vonandó, továbbá adómentes az a termékértékesítés is, amelynek tárgya vámraktározási eljárás hatálya alá tartozó termék értékesítése úgy, hogy az értékesítés eredményeként a termék nem kerül ki a vámraktározási eljárás hatálya alól.
Az Áfa-törvény a fent hivatkozott kétféle mentességi konstrukciót tartalmazza az olyan áruk értékesítése tekintetében, amelyek vámraktározási eljárással érintettek.
Az egyik mentességi konstrukció az, amikor az értékesített termék még nem áll vámraktározási eljárás hatálya alatt, azonban az értékesítés eredményeként az alá vonják. Ebben az esetben a még vámraktározási eljárás alá nem vont termék értékesítése áfa-mentes. Példa lehet erre, ha egy magyar gazdálkodó értékesít egy terméket úgy, hogy a termék szándék szerint a későbbiekben harmadik ország felé kiviteli eljárás keretében elhagyja a Közösség területét, azonban a kivitel későbbi időpontját megelőzően - az exporttámogatás igénylésének mielőbbi lehetősége miatt - ezzel az értékesítéssel az érintett terméket egyben vámraktározási eljárás hatálya alá vonják. Ez az értékesítés - függetlenül attól, hogy adójogi értelemben termékexport nem történik, azaz a termék nem hagyja el a Közösség területét - adómentes lesz.
A másik - termékértékesítéshez kapcsolódó - mentességi konstrukció az a mentesség, amikor a termék az értékesítés pillanatában már vámraktározási eljárás hatálya alatt áll. A vámraktározási eljárás hatálya alatt álló termék értékesítése Magyarországon szintén áfa-mentes feltéve, ha az értékesítés következményeként a termék továbbra is vámraktározási eljárás hatálya alatt marad. Abban az esetben ugyanis, ha egy vámraktározási eljárás hatálya alatt álló terméket úgy értékesítenek, hogy az értékesítés kapcsán a terméket például szabad forgalomba helyezik - azaz a termék kikerül a vámraktározási eljárás hatálya alól - akkor a termékértékesítés az Áfa-törvény 111. §-ának vonatkozó rendelkezései alapján nem lehet adómentes. Példa lehet ezen mentességhez kapcsolódóan az az esetkör, amikor a vámraktározási eljárás hatálya alatt álló terméket annak magyar tulajdonosa értékesíti egy másik magyar személy számára úgy, hogy a termék továbbra is vámraktározási eljárás alatt marad. Ebben az esetben a két magyar gazdálkodó között áfa-mentesen történik a számlázás, hiszen az adómentesség feltételei fennállnak.
Abban az esetben, ha a terméket vámraktárba úgy tárolják be, hogy a terméket vámraktározási eljárás alá nem vonják, akkor ehhez a termékhez adómentesség az Áfa-törvény vámraktározási eljárás kapcsán alkalmazandó adómentességi rendelkezései alapján nem kapcsolódhat. A tárgyalt mentességek ugyanis kifejezetten a vámraktározási eljárás alá vont termékekre vonatkoznak, nem pedig a fizikai értelemben vámraktárban tárolt ugyan, de vámraktározási eljárás hatálya alatt nem álló termékekre.
c/2. Az aktív feldolgozási eljárásnak akkor van szerepe, ha a Közösség vámterületére olyan árut juttatnak be, amelyet meghatározott feldolgozási művelet (ún. bérmunka) után visszaszállítanak, vagy kiszállítanak a Közösség vámterületéről. A bérmunka a behozott termék megmunkálásában, összeállításában, összeszerelésében, más áruhoz történő hozzáillesztésében, javításában nyilvánulhat meg; ezen túl aktív feldolgozási eljárás alá vonható egy meghatározott bizottsági eljárásnak megfelelően meghatározott egyes olyan áruk felhasználása is, amelyek nem épülnek ugyan be a végtermékbe, de lehetővé teszik vagy megkönnyítik a végtermék előállítását (még akkor is, ha a folyamat során ezek részben, vagy egészben elhasználódnak).
Az aktív feldolgozási eljárásnak két fő típusa van: az ún. felfüggesztéses, illetve az ún. vám-visszatérítéses aktív feldolgozási eljárás. Az aktív feldolgozási eljárás mindkét változatánál történik vámkezelés, azonban a vámkezelt áru mindemellett megtartja vámáru jellegét. Az aktív feldolgozási eljárás alá vont árun több feldolgozási művelet is végezhető.
Az aktív feldolgozási eljárás felfüggesztő változatának a lényege, hogy a Közösség területére - végtermékként újrakivitelre szánt - áru bejuttatásakor az árut vámkezelik úgy, hogy arra vonatkozóan az importált árura vonatkozó rendelkezések figyelembe vételével megállapítják a fizetendő vámot, egyéb kötelező jellegű befizetéseket (az általános forgalmi adó kivételével), azonban a fizetési kötelezettségnek tényszerűen nem kell eleget tenni (azaz a fizetési kötelezettség felfüggesztésre kerül). Az aktív feldolgozás felfüggesztéses változata csak abban az esetben engedélyezhető, ha a nem közösségi árut végtermékként újrakivitelre szánják. Ebben az esetben az aktív feldolgozási felfüggesztő eljárás alá vonás azt eredményezi, hogy az áru a Közösségbe anélkül behozható, hogy az behozatalivám-köteles, vagy kereskedelempolitikai intézkedések hatálya alá tartozó lenne.
Az aktív feldolgozási eljárás másik válfaja az ún. vámvisszatérítési eljárás. Az aktív feldolgozási eljárás vámvisszatérítéses változata bármilyen áru esetén engedélyezhető, bizonyos kivételekkel.
A vámvisszatérítési eljárás lényege az, hogy az ilyen aktív feldolgozási eljárás alá vont importáru Közösségbe történő bejuttatásakor a vámot, egyéb kötelező jellegű befizetéseket a vámhatóság kiszabja, ami alapján ezeket meg is kell fizetni azzal, hogy a feldolgozást követően a Közösség területéről történő kijuttatáskor a megfizetett vámteher visszatérítése kérhető. Aktív feldolgozási vámvisszatérítési eljárás engedélyezését kell kérni például akkor, ha egy későbbiekben exportálásra kerülő áru előállításához importál a gazdálkodó bármilyen alkatrészt. Ebben az esetben, amikor a végterméket exportálják a korábban behozott és aktív feldolgozási vámvisszatérítési eljárás alá vont alkatrészt terhelő vámterheket az engedélyes visszatéríttetheti a vámhatósággal.
Az Áfa-törvény vonatkozó rendelkezése alapján adómentesség kizárólag az aktív feldolgozási felfüggesztő eljáráshoz kapcsolódhat, a vámvisszatérítéseshez nem. Hasonlóan a c/1. pontban tárgyalt vámraktározási eljáráshoz, az aktív feldolgozási felfüggesztő eljáráshoz is termékértékesítési jogcímen két áfa-menteségi konstrukció kapcsolódik.
Az egyik áfa-mentesség arra az esetre vonatkozik, amikor az értékesítés eredményeként vonják a terméket aktív feldolgozási felfüggesztő eljárás alá. Ilyen lehet például az az eset, amikor az importárunak minősülő helyettesítő áru beszerzése történik. Ebben az esetben a helyettesítő áru értékesítése adómentes, feltéve, ha az értékesítő igazolni tudja, hogy a terméket aktív feldolgozási felfüggesztő eljárás alá vonják.
Az áfa-mentesség másik - az aktív feldolgozási felfüggesztő eljáráshoz kapcsolódó - esetköre az, amikor az aktív feldolgozási felfüggesztő eljárás hatálya alatt álló terméket értékesítik úgy, hogy az értékesítés következtében a termék nem kerül ki az aktív feldolgozási felfüggesztő eljárás alól, hanem továbbra is az alatt áll. Abban az esetben, ha az aktív feldolgozási felfüggesztő eljárás hatálya alatt álló terméket úgy értékesítik, hogy az az értékesítéssel egyidejűleg kikerül az aktív feldolgozási felfüggesztő eljárás alól (és egyéb más vámeljárás alá sem kerül), azaz szabadforgalomba bocsátják, akkor az értékesítés ezen a jogcímen nem lehet adómentes, hiszen erre az értékesítésre már nem igaz, hogy nincs kihatással a termék aktív feldolgozási felfüggesztő eljárás alatti állására. Erre az esetre az Áfa-törvény egy másik mentességi jogcímet tartalmaz, ugyanis abban az esetben, ha a termék Áfa-törvény szerinti importja (azaz szabadforgalomba bocsátása) az értékesítés következményeként megtörténik, akkor tekintettel arra, hogy maga a termékimport is adóztatható tényállást eredményez, mégpedig tényszerű adófizetéssel, ezért az ezzel együtt teljesülő termékértékesítés mentes az adó alól (ld. 117. §).
Az aktív feldolgozási vámvisszatérítési eljárás alá vont termékekhez nem kapcsolódik áfa-mentesség. Ez azt jelenti, hogy az ilyen termékek értékesítése, valamint az ilyen termékekhez közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások nyújtása áfa-köteles. Ennek az az ésszerű indoka, hogy az aktív feldolgozási vámvisszatérítési eljárások esetén az érintett termék szabadforgalomba helyezése megtörténik, ugyanis arra vonatkozóan vámfizetés, valamint egyéb közterhek fizetése történik (ideértve az import-áfát is), azaz az ilyen eljárás alá vont termékek tulajdonképpen közösségiesítésre kerülnek. Eltérően tehát az aktív feldolgozási felfüggesztő eljárástól, az aktív feldolgozási vámvisszatérítési eljárás alatt álló termékeknek az értékesítése, illetve az ezekkel kapcsolatos szolgáltatás nyújtása függetlenül az eljárás folyamatban lététől, áfa-köteles.
c/3. A vámfelügyelet melletti feldolgozás lényege abban áll, hogy az ilyen vámeljárás során valamely, a vámjogszabályban meghatározott végtermék előállítására behozott anyag, alkatrész vámértéke, vámtétele helyett a végtermék előállítását követően, annak vámértéke, vámtétele szerint kell a vámterheket megfizetni.
Ennek a gazdasági vámeljárásnak alapvetően akkor van funkciója, ha a végtermék vámtétele kisebb, mint a behozott alkatrész, alapanyag vámtétele.
A vámfelügyelet melletti feldolgozásnak lehet például a számítástechnika területén gyakorlati jelentősége. A számítógép vámtétele ugyanis 0 százalék, azonban az annak előállításához szükséges alkatrészek vámtétele már nagyobb. Éppen ezért annak a gazdálkodónak, aki (amely) számítógépek előállításával foglalkozik a Közösség területén úgy, hogy az alkatrészeket harmadik országból hozza be, célszerű a vámfelügyelet melletti feldolgozási eljárást kérelmezni, mert így mentesülni tud a vámfizetés alól, hiszen ebben az esetben nem az alkatrészek, hanem a végtermék, jelen esetben a számítógép vámtétele alapján történik meg a vámkiszabás.
Az Áfa-törvény vonatkozó rendelkezése alapján adómentes a vámfelügyelet melletti feldolgozási eljárás alá vonandó termék értékesítése, továbbá adómentes minden olyan értékesítés is, amely nincs befolyással a termék vámfelügyelet melletti feldolgozási eljárás alatti állására.
Adómentesség vonatkozik tehát arra az esetre, amikor az értékesítés eredményeként vonják a terméket vámfelügyelet melletti feldolgozási eljárás alá, illetve arra az esetre is, amikor a vámfelügyelet melletti feldolgozási eljárás hatálya alatt álló terméket értékesítik úgy, hogy az értékesítés következtében a termék nem kerül ki az eljárás alól, hanem továbbra is az alatt áll. Abban az esetben, ha a vámfelügyelet melletti feldolgozási eljárás hatálya alatt álló terméket úgy értékesítik, hogy az az értékesítéssel egyidejűleg kikerül az eljárás alól, akkor az értékesítés ezen a jogcímen nem lehet adómentes. Erre az esetre az Áfa-törvény - hasonlóan a vámraktározási eljáráshoz, valamint az aktív feldolgozási felfüggesztő eljáráshoz - egy másik mentességi jogcímet tartalmaz. Abban az esetben, ha a termék szabadforgalomba bocsátása az értékesítés következményeként megtörténik, akkor tekintettel arra, hogy maga a termékimport is adóztatható tényállást eredményez, ezért az ezzel együtt teljesülő termékértékesítés mentes az adó alól.
Az Áfa-törvény értelmében adómentes az olyan szolgáltatás nyújtása, amely átmeneti megőrzés alatt álló, vámraktározási eljárás alá vonandó, vámraktározási eljárás hatálya alatt álló, vámszabad területre vagy vámszabad raktárba betárolt, vámfelügyelet melletti feldolgozás, illetve aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás alá vonandó, vagy ilyenek hatálya alatt álló termékhez kapcsolódik közvetlenül.
Legtipikusabb ilyen szolgáltatások lehetnek az ilyen termék fuvarozása, raktározása, ki-, be-, átrakodása, karbantartása stb.
a) Az ideiglenes behozatal lényege, hogy a Közösségbe behozott áru a vámáru jellegét megtartja úgy, hogy a behozatallal együtt megtörténik a vámkiszabás, de a vámot - az ideiglenes behozatal időtartama alatt - megfizetni nem kell (teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatal), vagy pedig annak csak egy részét kell megfizetni (részleges vámmentességgel járó ideiglenes behozatal). Tekintettel arra, hogy az Áfa-törvény csupán a teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatalhoz fűz áfa-mentességet, ezért a továbbiakban csak a teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatal esetkörére térünk ki részletesen. (Ezzel együtt a részleges vámmentességgel járó ideiglenes behozatallal a Közösségbe bejuttatott termék az általános forgalmi adó szempontjából a normál - adóköteles - termékimport szabályai szerint kezelendő.)
Amennyiben a teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás alá vont áru az ideiglenes behozatal időtartama alatt kivitelre kerül, akkor vámfizetés nem történik.
Erre az eljárásra akkor lehet szükség, ha például egy harmadik országban illetőséggel bíró személy a Közösség területén ideiglenes jelleggel kívánja használni a tulajdonában, használatában lévő termékét a visszavitel szándékával. Például, ha egy horvátországi illetőségű személy 12 hónapra Magyarországra jön dolgozni horvát munkahelyének budapesti leányvállalatához úgy, hogy a horvát céges autóját kívánja belföldön használni, akkor az autót a behozatalkor ideiglenes behozatali eljárás alá célszerű vonatni (12 hónapra), így nem kell utána vámot fizetni, feltéve, ha az engedélyezett időtartam leteltét követően az autót visszaviszik Horvátországba.
Ahhoz, hogy az ideiglenes behozatali eljárás gyakorlati funkcióját be tuja tölteni, nem csak a vám, hanem az áfa-kötelezettségek alól is mentesülnie kell az ilyen eljárás alá vont terméknek.
Az Áfa-törvény jelenlegi szabályozási konstrukciója szerint az ideiglenes behozatali eljárás alá vont termék kapcsán adóztatható tényállás termékimport címén egészen addig nem keletkezik, amíg a termék ki nem kerül az ideiglenes behozatali eljárás hatálya alól. Abban az esetben, ha az ideiglenes behozatali eljárás időtartamának leteltét követően a terméket nem viszik ki a Közösség területéről, akkor adózási szempontból termékimport teljesül, amely után adót kell fizetni. Amennyiben azonban az ideiglenes behozatali eljárás alá vont terméket az időtartam leteltét megelőzően kiviszik a Közösség vámterületéről, akkor termékimport nem teljesül, így áfa-fizetés ezen termék kapcsán nem keletkezik.
b) A külső közösségi árutovábbítási eljárás lényege, hogy a terméket a Közösség vámterületére történő belépéssel vámjogi értelemben nem helyezik szabad forgalomba, hanem a szabad forgalomba bocsátásra majd később, a fizikai belépés helyétől eltérő más helyen kerül sor. Ilyen esetben ezeket a termékeket ún. külső közösségi árutovábbítási eljárás alá helyezik. Ez gyakorlatilag egy olyan vámfelügyelet, amely alatt a Közösségen kívülről érkező termék szabad forgalomba bocsátás nélkül mozoghat a Közösség különböző pontjai között. Ezekben az esetekben a termék importjára, és ezzel együtt az importhoz kapcsolódó vám- és áfa-teher előírására addig nem kerül sor, amíg a külső közösségi árutovábbítási eljárást - szabad forgalomba bocsátással - meg nem szüntetik. Az ilyen eljárás hatálya alatt álló termék olyan értékesítése, amely értékesítéssel együtt nem történik meg a termék szabad forgalomba helyezése, adómentes.
Például tegyük föl, hogy a termék Chiléből érkezik először a hamburgi kikötőbe, majd azt követően Magyarországra, Békéscsabára. Hamburgban ugyanakkor nem kérik a termék szabad forgalomba helyezését, hanem arra majd a rendeltetési helyen - azaz Békéscsabán - kerül sor. Ebben az esetben a német vámhatóság a terméket külső közösségi árutovábbítási eljárás alá helyezi. Tételezzük föl, hogy a termék első körben Győrbe kerül egy raktárba, még mindig külső közösségi árutovábbítás eljárás hatálya alatt. A termék tulajdonosa ezt az árut értékesíti úgy, hogy nem kérik egyúttal a termék szabad forgalomba helyezését, hanem majd a vevő a későbbiekben a Békéscsabára történő szállítást követően fogja azt kérni. Az értékesítés belföldi teljesítési helyű - figyelemmel az Áfa-törvény 25-26. §-aira - azonban adómentes tekintettel a 112. § a) pontjára.
c) A belső közösségi árutovábbítási eljárásnak két típusa van.
c/1) A belső közösségi árutovábbítási eljárás egyik esetköre, amikor a Közösség vámterületének minősülő olyan területről érkezik a termék, amely terület nem tartozik a Közösségnek az áfa értelmében vett területéhez, de ugyanakkor a vámszabályok alapján a Közösség vámterületének tekintendő. Jó példa erre a brit fennhatóságú Csatorna-szigetek, vagy a görög fennhatóságú Athosz-hegy. Vámjogi szempontból az innen érkező termékek már a Közösségbe való belépéskor szabadforgalomban vannak (áfa szempontjából azonban nem, ehhez ld. a 24. §-hoz fűzött magyarázatot). Amennyiben egy ilyen termék értékesítése történik úgy, hogy az értékesítés eredményeként a termék nem kerül ki a belső közösségi árutovábbítási eljárás hatálya alól, akkor ez az értékesítés adómentes.
c/2.) Belső közösségi árutovábbítási eljárás alá kerül a közösségi (azaz a szabadforgalomba bocsátott) termék akkor is, ha az a Közösség egyik pontjáról a Közösség másik pontjára úgy kerül elszállításra, hogy az útvonal áthalad a Közösség területének nem minősülő országon is. A belső közösségi árutovábbítási eljárásra ilyenkor azért van szükség, mert a termék fizikai értelemben - ideiglenes ugyan, de - kikerül a Közösség területéről, azonban vámjogi és áfa-jogi értelemben mégsem kezelhető úgy, mintha harmadik országba (végleges rendeltetéssel) kiléptették volna. Például tegyük föl, hogy egy magyar cég elad egy terméket egy görög cégnek úgy, hogy a termék fuvarozására Szerbián és Macedónián keresztül kerül sor. Ebben az esetben a magyar és a görög cég között egy közösségi termékügylet teljesül, hiszen a termék egyik tagállamból egy másikba átkerül (azaz a Közösség egyik pontjáról átkerül a termék a Közösség egy másik pontjára), azonban fizikai értelemben a termék - a Közösség területének nem minősülő - harmadik országokon keresztül ér célba. Ebben az esetben - mivel a termék fizikailag vámhatárt lép, de jogilag nem - a terméket ún. belső közösségi árutovábbítási eljárás alá helyezik, jelezve ezzel, hogy ezen terméknek a szabad forgalomba bocsátására Görögországban már nincsen szükség. Ezen belső közösségi árutovábbítási eljárás alatt álló termék értékesítésére azonban nincsen adómentesítő szabály. Ennek az az oka, hogy ez esetben a termék csak azon időtartamban van belső közösségi árutovábbítási eljárás alatt, amíg harmadik országban tartózkodik, ez pedig azt jelenti, hogy amennyiben ez alatt az időszak alatt mégis eladnák, akkor az értékesítés teljesítési helye nem a Közösségben - hanem harmadik országban van -, így nincsen szükség az adómentesítésre, hiszen az ügylet minden esetben áfa területi hatályán kívüli.
Az Áfa-törvény értelmében adómentes az olyan szolgáltatás nyújtása, amely teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás, külső közösségi árutovábbítási eljárás, illetve a c/1.) pontban tárgyalt belső közösségi árutovábbítási eljárás alatt álló termékhez kapcsolódik közvetlenül.
Legtipikusabb ilyen szolgáltatás lehet az ilyen termék fuvarozása, raktározása, ki-, be-, átrakodása, karbantartása stb.
Az adóraktár (korábbi nevén: áfa-raktár) célja alapvetően az, hogy annak területén közösségi árukat helyezzenek el, jellemzően abból a célból, hogy azt későbbi időpontban harmadik országba értékesítsék. (Természetesen előfordulhat, hogy az adóraktárba betárolt termék végül mégsem harmadik országba, hanem belföldre, vagy egy másik tagállamba kerül értékesítésre, azonban a gyakorlatban ez a ritkább.) Az adóraktár és a vámraktár közötti alapvető különbség az, hogy míg a vámraktárba betárolt termékek - bár adójogilag belföldön vannak -, vámszempontból úgy kell ezeket tekinteni, mintha külföldön (harmadik országban) lennének, addig az adóraktár mind adójogilag, mind pedig vámszempontból belföldnek minősül.
Adóraktárba betárolni csak termékértékesítéssel, vagy pedig Közösségen belüli termékbeszerzéssel egyidejűleg, ezek következményeként lehet. Ez azt jelenti, hogy alapügylet nélkül (ti. értékesítés, közösségi beszerzés) az adóraktárba termék nem tárolható be.
Az adóraktározási eljáráshoz három féle mentességi jogcím kapcsolódik, az első kettő termékértékesítéshez, a harmadik szolgáltatásnyújtáshoz fűződik.
a) Adómentes azon termék értékesítése, amely az értékesítés eredményeként adóraktárba kerül.
b) Adómentes továbbá az adóraktárba betárolt termékre vonatkozó minden további olyan értékesítés, amely után - legalább a következő értékesítésig - a termék továbbra is adóraktárban marad.
Abban az esetben, ha a kiraktározás a termék belföldre történő értékesítésének eredményeként történik meg, akkor ez az értékesítés nem adómentes ügylet, hiszen az Áfa-törvény 113-115. §-ai alapján az az értékesítés, amely az adóraktározási eljárás hatálya alatt állásra befolyással van, nem mentes az adó alól (feltéve természetesen, ha egyéb - az Áfa-törvény által nevesített - adómentes jogcím alá sem tartozik). Ebben az esetben az az adóalany, aki az adóraktárból történő kiraktározást megelőzően legutoljára értékesített, a termékre irányadó magyar áfa-mértékkel köteles kezelni az ügyletet.
Amennyiben a kiraktározást megelőző utolsó értékesítés okán az értékesítő - akár saját maga számára, akár más tagállami adóalany felé történő értékesítés eredményeként - más tagállamba szállítja/szállítatja a terméket, akkor az értékesítő ugyan belföldön teljesített termékértékesítést hajt végre, azonban az adómentes lesz az Áfa-törvény 89. §-a alapján, ha annak feltételei fennállnak (ehhez ld. részletesen a 89. §-hoz fűzött magyarázatot).
Abban az esetben pedig, ha a kiraktározás egy, az Áfa-törvény 98. §-ában meghatározott értékesítést (tulajdonképpen termékexportot) követően történik, akkor az értékesítés az Áfa-törvény 98. §-a alapján lesz adómentes, feltéve, ha annak feltételei fennállnak.
c) Adómentesek azok a szolgáltatások, amelyek adóraktározási eljárás alá vonandó, vagy ilyen alatt álló termékhez kapcsolódnak közvetlenül.
Ez a szakasz rendezi, hogy hogyan kell kezelni azt az esetet, amikor vám elé állítás során átmeneti megőrzés alatt álló, vagy vámszabad területre vagy vámszabad raktárba betárolt, vagy vámraktározási, vámfelügyelet melletti feldolgozás vagy aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás, teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali, külső közösségi árutovábbítási, vagy belső közösségi árutovábbítási eljárás hatálya alatt álló terméket értékesítik úgy, hogy az értékesítés következményeként kérik a termék szabadforgalomba helyezését, azaz a termék az értékesítés következményeként kikerül a felsorolt eljárások hatálya alól.
Ilyenkor a szabadforgalomba helyezés során - forgalmi adó szempontból - teljesül egy termékimport, amely azonban adóköteles. Ez az import címén fennálló adókötelezettség az importálót terheli, aki adózási szempontból az a személy, aki a szabadforgalomba helyezést saját nevében kéri (ide nem értve a közvetett vámjogi képviselőt). Ezzel együtt ugyanakkor (azaz a szabadforgalomba helyezéssel egyidejűleg) ugyanakkor teljesül egy termékértékesítés is, amelyre már nem igaz, hogy az a termék 111-112. §-okban szereplő eljárások alatti állására nincsen befolyással (hiszen a termék éppen ezen értékesítés miatt kerül ki az érintett eljárás hatálya alól). Az Áfa-törvény ezt a kétszeres adófizetést azonban föloldja a következők szerint. Mivel termékimport címén adófizetési kötelezettség keletkezik a terméknek az Áfa-törvény 111-112. §-okban felsorolt eljárások alól történő kikerülésével, ezért az importtal együtt teljesülő termékértékesítést az Áfa-törvény mentesíti az adó megfizetése alól, azaz ebben az esetben a két - egymással konkuráló - adóztatható tényállás (ti. a termékimport és a termékértékesítés) közül a termékimporthoz kapcsol tényszerű adófizetést, nem pedig a termékértékesítéshez.
VII. Fejezet
ADÓ LEVONÁSA
Adólevonási jog keletkezése és terjedelme
Az adólevonási jog keletkezésének időpontját az Áfa-törvény a fizetendő adó megállapításának időpontjához köti, ugyanazon időpontban keletkezik tehát a beszerzést terhelő adó levonásának joga, mint amikor az értékesítőnél az adott ügylet kapcsán adófizetési kötelezettség keletkezési időpont van, illetőleg, ha az adót a beszerző maga köteles a fordított adózás keretében megállapítani egy adott beszerzésével kapcsolatban, akkor a saját maga által megállapított fizetendő adóra vonatkozó adómegállapítási időponttal jogosult azt a beszerzését terhelő adót levonhatóként figyelembe venni az adóelszámolása során. E szabály alapján értelemszerűen nem keletkezhet korábban levonási jog egy adott ügylettel kapcsolatban, mint ahogy az után az eladói oldalon (illetve a fordított adózásban magánál a beszerzőnél) adófizetési kötelezettség keletkezne, import esetében a kivetett adót megfizették volna.
Ezen főszabály alól egy kivételt tesz lehetővé a 119. § (2) bekezdése, mégpedig abban az esetben, ha az értékesítőre az Áfa-törvény 61. §-a alkalmazandó. Vagyis a könyveiket pénzforgalmi szemléletben (illetőleg módosított teljesítési szemléletben) vezető adóalanyoktól történő beszerzés esetén az ügylet teljesítési időpontjában keletkezik a levonási jog, tekintettel arra, hogy a vevőnek nincs minden esetben rálátása, ezáltal tudomása arról, hogy az értékesítőnél mikor van az az időpont, amikor a fizetendő adót az adott ügylet után meg kell állapítani. Tekintettel arra, hogy ezen adóalanyoknak lehetőségük van az ellenérték befolyásának időpontjáig, de nem később mint a teljesítést követő negyvenötödik napig, illetve jogállásukban történt egyes események bekövetkezéséig elhalasztani a fizetendő adó megállapítását, ebből következően ez az időpont adott esetben nem ismert a levonási jog gyakorlója számára, míg a teljesítés időpontja igen, mely a számlán is szerepel.
Az adólevonási joggal kapcsolatos legfőbb szabályt állapítja meg a 120. § (1) bekezdésének felvezető szövege amikor meghatározza, hogy az adóalany az egyes beszerzéseit terhelő (előzetesen felszámított) adót abban a mértékben jogosult levonni az általa fizetendő adóból, amilyen mértékben az adott beszerzést - adóalanyi minőségében - adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, hasznosítja. Ezen rendelkezés, a 121. §-ban foglalt esetekkel kiegészítve (ahol felsorolásra kerül, hogy melyek azok az adókötelesnek nem minősülő értékesítések, amelyekkel kapcsolatos beszerzés esetén is megilleti az adóalanyt a levonás joga) vezethető le szinte minden beszerzésre vonatkozóan - figyelemmel a 124. §-ban szereplő konkrét termékekre, szolgáltatásokra vonatkozó levonást tiltó rendelkezésekre is - az adóalanyt megillető levonási jog, vagy annak hiánya. A 120. és a 121. §-ban meghatározottak szerinti tevékenységeket nevezi a továbbiakban adólevonásra jogosító tevékenységnek az Áfa-törvény a 123. § (1) bekezdésben.
Ebből a rendelkezésből vezethető le az a lehetőség is, hogy az adóalanyt 2008-tól kezdődően, természetesen azt követően, ha már bejelentkezett adóalanyként az adóhatósághoz, megilleti azon - egyébként az adólevonásra jogosító tevékenységéhez történt - beszerzéseit terhelő adó levonásának joga is, amelyeket az adóalanykénti bejelentkezése időpontját megelőző időpontban teljesítettek számára, és hárították át az adót. (Tekintettel arra, hogy az Áfa-törvény 2008-tól sem itt, sem más helyen nem tartalmaz olyan korlátozó rendelkezést, melyre tekintettel a beszerzés bejelentkezést megelőző teljesítési időpontja az adólevonási jogot korlátozná.) Ez a kedvező lehetőség értelemszerűen akkor áll fenn, ha a beszerzés kifejezetten az adóalanyiságot eredményező tevékenység érdekében, azzal összefüggően merült fel. A levonási gyakorlásának korlátja (egyéb feltételek fennállása esetén) ilyen esetben a levonási jog tárgyi feltételeként megkívánt bizonylat hiánya lehet. Így például egy természetes személy adóalany a levonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeként meghatározott, a levonási jogot gyakorolni kívánó adóalany nevére szóló számlával rendelkezhet. Azonban például egy későbbiekben adóalanyként bejelentkező társaság a megalakulását megelőző beszerzésekre nem fog tudni levonási jogot gyakorolni ezen alapon, mivel megalakulása előtt még "saját név alatt" nem tud beszerzéseket eszközölni, mivel a társaság mint jogalany még nem jött létre. Megalakulásának cégbírósági deklarálásakor viszont már adószámmal is rendelkező adóalany. Lehetőség nyílhat viszont arra - természetesen az egyéb jogszabályi feltételek fennállása esetén -, hogy például egy már létező külföldön bejegyzett adóalany a belföldön, a belföldi adóalanyiságához kapcsolódó olyan beszerzéseit terhelő adót is levonja, amelyeket a belföldi adóalanyként történő bejelentkezését megelőző időpontban teljesítettek számára.
Az előzetesen felszámított adó levonására vonatkozó Áfa-törvénybeli szabályozás összetett. Annak megítéléséhez, hogy egy adott beszerzéssel kapcsolatban az azt terhelő - más adóalany által felszámított, vagy a beszerzőt magát terhelő és általa megállapított, vagy kivetés alapján megfizetett adó levonható-e, a következő tényezőkre kell figyelemmel lenni. Elsődleges, hogy az adott beszerzés (akár termékről, akár igénybevett szolgáltatásról legyen szó) az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység érdekében merüljön fel, az az adóköteles, vagy a levonásra jogosító mentes, illetve külföldön telesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás (azaz az adólevonásra jogosító tevékenység 120, 121. §) érdekében merüljön fel. Az adott beszerzést terhelő adó kizárólag olyan arányban kerülhet levonásra, amilyen arányban az adólevonásra jogosító tevékenységet szolgálja (123. § szerinti arányosítás), az adott beszerzés ne szerepeljen a levonást tiltó rendelkezések körében, illetve ha ott szerepel is, az alól mentesítő rendelkezéseknek feleljen meg (124-126. §), a beszerző adóalany rendelkezzen a levonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeként meghatározott, levonásra jogosító megfelelő bizonylattal (127-130. §).
Az előzetesen felszámított adó körébe tartozik a 120. § alapján: a másik adóalany által a beszerzőre áthárított adó (ide értendő etekintetben az egyszerűsített vállalkozói adó alanya is, aki ugyan nem áfa-alany, azonban adót áthárít, és azt az Áfa-törvény előírásainak megfelelően bizonylatol is). Ide tartozik továbbá az az adó, amelyet a termék beszerzéséhez - ideértve a Közösségen belüli beszerzést is -, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan a beszerző adóalany fizetendő adóként a fordított adózás keretében megállapított (akár belföldi, akár határon átnyúló ügyletekre vonatkozóan). Ezen túlmenően előzetesen felszámított adónak minősül a levonási jog szempontjából, amit a termék importjához kapcsolódóan az adóalany maga vagy közvetett vámjogi képviselője által megfizetett, illetve az adóalany vagy közvetett vámjogi képviselő az önadózás keretében megállapított, ez utóbbi esetben, ha az önadózásra jogosító vámhatósági engedéllyel rendelkezik. Ide tartozik továbbá az az adóösszeg is, amit a beszerző előleg részként megfizetett, valamint a saját vállalkozásban megvalósított beruházás keretében előállított tárgyi eszköz után fizetendő adóként megállapított, valamint a vállalkozásában kitermelt, vagy ahhoz beszerzett termék után fizetni köteles, ha az előállt eszköz beszerzéséhez kapcsolódóan adólevonásra egyébként nem lett volna jogosult.
Az itt felsorolt, adó fizetési kötelezettséggel nem járó termékértékesítések, mint például termékexport és azzal egy tekintet alá eső értékesítések, ahhoz kapcsolódó és ezáltal szintén adómentes szolgáltatások, az adómentes közösségi termékértékesítések, a külföldön teljesített szolgáltatásnyújtások, az "export bérmunka", egyes harmadik országos igénybevevőknek nyújtott pénzügyi szolgáltatások teljesítéséhez kapcsolódó beszerzéseket terhelő előzetesen felszámított adó tekintetében az adóalanyt szintén megilleti az adólevonási jog. A 120. és a 121. §-ban foglaltak alapján lehet tehát megállapítani, hogy melyek az adólevonásra jogosító tevékenységek, melyhez kapcsolódó beszerzéseket terhelő adó levonható. E szabályzás alapján vezethető le az, hogy azon beszerzések, melyek nem az adólanyiságot eredményező gazdasági tevékenységhez kapcsolódnak - hanem pl. ingyenes termékátadáshoz, szolgáltatásnyújtáshoz (néhány kivétellel), vagy közhatalmi tevékenységhez - azok adója nem levonható. Vagy ugyancsak nem levonható a beszerzést terhelő adó, ha az az Áfa-törvény 85. §-ába foglalt, közérdekű jellegére tekintettel adómentes, vagy a 86. §-ába foglalt, egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységhez kapcsolódik (továbbiakban adólevonásra nem jogosító tevékenységek). Figyelemmel kell lenni arra is, hogy a különös adómegállapítás körébe tartozó egyes tevékenységek - a kompenzációs rendszerbe tartozó mezőgazdasági tevékenység, a viszonteladói tevékenység, az utazásszervezői tevékenység - főszabályként adóköteles, azonban a különös adómegállapítási szabályok alkalmazása miatt, ezen tevékenységet folytató adóalanyok adólevonási joga bizonyos körben korlátozott, melyre vonatkozó rendelkezések az egyes, különös adózási módokra vonatkozó fejezetekben találhatóak.
Az Áfa-törvény, az itt hivatkozott 6. § (4) bekezdésében határozza meg azokat a nem rendszeres vagy üzletszerű, bevétel elérésére irányuló alkalmi értékesítéseket, amelyek tárgyukra, sorozat-jellegükre tekintettel mégis adóalanyiságot eredményeznek az értékesítő számára, úgymint az új közlekedési eszköz bármely személy általi értékesítése a Közösség más tagállamába, valamint a beépítés alatt álló, illetve a beépített új ingatlan és/vagy építési telek sorozatjelleggel történő (2 éven belül 4 alkalommal történő) értékesítése. Tekintettel arra, hogy az új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése bár adómentes, de levonásra jogosító, az itt említett ingatlanok értékesítése pedig kötelezően adóköteles körbe tartozó, az általános forgalmi adóztatás alapelveinek megfelelően indokolt biztosítani ezen értékesítésekhez kapcsolódóan is adólevonási jogot.
Az ily módon keletkezett levonható adó azonban az új közlekedési eszköz más tagállamba történő értékesítéséhez kapcsolódóan nem haladhatja meg azt az adóösszeget, amelyet fizetendő adóként kellene megállapítani, ha az értékesítés nem tartozna az adómentes közösségi értékesítés körébe, illetve nem haladhatja meg azt az összeget, melyet a meghatározott körbe tartozó ingatlanok értékesítése után az adóalannyá váló személyt terheli az adott ingatlannal összefüggésben. Az új közlekedési eszköz közösségi értékesítésére tekintettel adóalannyá váló személyek az adott tárgyévnek megfelelő évszámmal jelzett, 2011-ben 1165. számú áfa bevallásban kötelesek ezen értékesítést bevallani (az összesítő nyilatkozat benyújtása mellett) és tudják adólevonási jogukat érvényesíteni. A kizárólag az ingatlan sorozatjelleggel történő értékesítésére tekintettel adóalannyá váló személyek adóját pedig az adóhatóság állapítja meg kivetéssel, melynek keretében van lehetőség a levonható adó érvényesítésére. Erre oly módon kerülhet sor, hogy az adóalannyá vált személy az adóhatóság által rendszeresített, a 2011. évben 11TSI_B jelű nyomtatvány kitöltésével bejelenti ezen adókötelezettségével kapcsolatos adatokat az illetékes adóigazgatóság felé, és ezen bejelentő lapon van mód a levonási igény megjelölésére is. A kivetési eljárás során az adóhatóság a megfelelő bizonylatokkal alátámasztott, az ingatlan beszerzéséhez kapcsolódóan az adóalany nevére, vagy igazolt jogelődje nevére kiállított számlákon, okiratokon áthárított adót - maximum a fizetendő adó erejéig - figyelembe veszi, mint a fizetendő adót csökkentő tételt.
Az a személy, akinek (amelynek) adóalanyisága kizárólag az új közlekedési eszköz közösségen belüli értékesítésén vagy az ingatlan sorozatjelleggel történő értékesítésén alapul, az adólevonási jogot olyan okiratok tekintetében is gyakorolhatja az Áfa-törvény 127. § (3) bekezdése alapján, amelyek az adóalannyá válását megelőzően keletkeztek (ezek értelemszerűen jellemzően mindig ilyenek ebben a körben), de azok, mint az adott, értékesített termék igazolt tulajdonosa nevére vagy igazolt jogelődjének nevére szólnak.
Előzetesen felszámított adó megosztása
Az előzetesen felszámított adó megosztására vonatkozó 123. § szerint a főszabály az, hogy az előzetesen felszámított adó kizárólag az adólevonásra jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás érdekében felmerült részében vonható le, ha az adóalany vegyes tevékenységet - adólevonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenységet egyaránt - végez, és az egyes tevékenységek közötti megosztást főszabály szerint tételes elkülönítéssel kell biztosítani. Ez azt jelenti, hogy az az adóalany, aki (amely) kizárólag adólevonásra jogosító tevékenységet végez, megosztásra, arányosításra nem kötelezett, de ugyanígy nem kell arányosítással foglalkoznia annak az adóalanynak sem, aki (amely) kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végez, mint például egy kizárólag a 85. § szerinti adómentes szolgáltatást nyújtó adóalany. Akkor sem kötelező arányosítani, ha például az adóalany ugyan vegyes tevékenységet folytat, de nem kíván levonási jogával élni az adóköteles tevékenységéhez kapcsolódó beszerzései tekintetében, mert nem tudja a tételes megosztást biztosítani, az arányosítással viszont nem kíván foglalkozni. Amennyiben az adóalany egyaránt folytat adólevonásra jogosító tevékenységet, és adólevonásra nem jogosító tevékenységet (termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást), akkor elsődlegesen tételes megosztásra kötelezett. Célszerű tehát a beszerzések bizonylatait, a levonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeit képező számlákat, egyéb okmányokat az áfa analitikában már tételesen elkülönítve, aszerint szerepeltetni (amennyiben az adott beszerzést illetően egyértelműen eldönthető), hogy a levonásra jogosító tevékenységhez kapcsolódik, vagy a levonásra nem jogosító tevékenységhez.
Amennyiben a tételes elkülönítés nem biztosított, akkor az adóalanynak lehetősége van egy a tevékenységeire vonatkozó legjellemzőbb, saját maga által meghatározott mutatószám (ez lehet akár természetes mértékegység, vagy más mutató) alkalmazására, amely alapján a felhasználási aránynak legmegfelelőbb valós eredményre jut a megosztást illetően. Ilyen megosztási mutató képzése az adóalanyra van bízva, ezt az adóhatósággal nem kell előzetesen egyeztetni, megállapodásba foglalni, a lényeg, hogy eredményét tekintve a 123. § (1) bekezdésben foglalt kritériumnak megfelelő eredményre vezessen, vagyis az adó csak az adólevonásra jogosító tevékenységhez kapcsolódó arányban legyen levonva.
Az 5. számú mellékletben foglalt arányos megosztás tehát csak abban az esetben és azokra a beszerzésekre alkalmazandó és kötelező, ahol a tételes megosztás nem kivitelezhető, és/vagy a természetes arányokon alapuló mutató alapján sem megosztható a vegyes tevékenységhez egyaránt felhasznált beszerzést terhelő áfa. Előfordulhat az is, hogy egy adóalany akár mindhárom módszert is alkalmazza egymás mellett a levonható adójának meghatározására.
Az 5. számú melléklet szerinti, bevétel arányos megosztás azon az elven alapul, hogy az adót az adóalany olyan arányban vonhatja le, amilyen arányt képvisel az adólevonásra jogosító tevékenységből származó ellenérték az összes (az adólevonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenységből származó) ellenértékhez viszonyítva. Ezzel az aránnyal számolva kell tárgyidőszaki beszerzésekből az arányosításba vont előzetesen felszámított adóból a levonható rész kiszámítani. A képlet számlálójában az adólevonásra jogosító tevékenység adó nélküli ellenértéke szerepel, a nevezőjében pedig a számlálóban szereplő és az adólevonásra nem jogosító tevékenység ellenértéke szerepeltetendő, ideértve a tevékenységekhez kapcsolódóan kapott támogatásokat is. A támogatással kapcsolatban figyelemmel kell lenni arra, hogy amikor a támogatás valamely termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékének minősíthető, és adott esetben az adóköteles tevékenységhez kapcsolódóan kapta az adóalany, akkor az a képlet számlálójában is fog szerepelni, mint bármely más, az adóköteles tevékenységhez kapcsolódóan megszerzett ellenérték. Amennyiben a támogatás ellenértéknek nem minősíthető, vagy ellenérték ugyan, de csak az adómentes tevékenységé, akkor csak a nevezőben szerepelhet, vagyis a levonási hányadot rontó tényező.
Az arányosítás az 5. számú melléklet szerint kétféle módszerrel végezhető. Az egyik az ideiglenes megosztás, amelynek során az adóalany a tárgyévet megelőző évi végleges arányszámának alkalmazásával (ha rendelkezik ilyen arányszámmal) osztja meg az adót a tárgyévben, majd az év utolsó adómegállapítási időszakában a tárgyévi tényleges bevételei alapján kiszámítja a tárgyévre vonatkozó végleges arányszámot, és annak megfelelően kiszámítja a tárgyévben ténylegesen levonható adó összegét, és a különbözetet az év utolsó bevallási időszakáról benyújtandó bevallásában rendezi.
A másik módszer az 5. számú melléklet szerint a göngyölítéses módszer, melynek alkalmazásával az adóalany az év minden adómegállapítási időszakában a valós, addig göngyölített adatai alapján számított arányban vonja le az adót. E számítási módszer lényege az, hogy a tárgyév egyes adómegállapítási időszakainak elszámolása során mind a képletben szereplő bevételeket, mind az arányosításba bevont előzetesen felszámított adót göngyölíteni kell, az így kapott levonható adót az előző bevallási időszakban ugyanezen módszerrel meghatározott levonható adóval össze kell vetni, és amennyiben több levonható adó keletkezett a későbbi bevallási időszakban, akkor a különbözet lesz az arányosítással levonható adó, ha kevesebb lett a göngyölítetten levonható adó, mint az elősző időszakban volt, akkor csökkentetni kell a levonható adót a különbözettel. (Ez a bevallásban negatív tétel feltüntetését eredményezheti.) A göngyölítéses módszer a tárgyév során mindig a ténylegesen levonható adót eredményezi, ezért év végén pótlólagos korrekcióra nincs szükség. Azonban, ha a levonható adó számításánál figyelembe vett tételekben utóbb változás következik be, melynek eredményeként a levonható adóként figyelembe vett összeg 10000 forintot elérő összeggel eltér az év utolsó bevallásában a végleges megosztás eredményeként szereplő adattól, akkor az adóalany köteles a megosztást utólag kiigazítani, és az annak megfelelő összeggel a levont adóját korrigálni a 132. §-ban foglalt szabályoknak megfelelően.
Adólevonási jog korlátozása
A levonást korlátozó rendelkezések körében említett beszerzések esetében az adó főszabályként akkor sem vonható le, ha az adott termék beszerzése, szolgáltatás igénybevétele egyébként adólevonásra jogosító tevékenységhez történt. A 124. § (1) bekezdése sorolja fel a egyes levonásra nem jogosító termékek körét, a (2) bekezdése a levonásra nem jogosító szolgáltatások körét, a (3) bekezdése pedig a részleges levonási tiltást tartalmazó rendelkezést tartalmazza a telefonszolgáltatásokkal összefüggésben.
A termékek köréből a levonást korlátozó rendelkezés alapján nem vonható le tehát a következő termékek áfa-ja:
- motorbenzin (vtsz. 2710 11 41, 2710 11 45, 2710 11 49, 2710 11 59)
- egyéb üzemanyag, ha az személygépkocsi (vtsz. 8703) üzemeltetéséhez szükséges
- egyéb termékek, ha azok személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükségesek
- személygépkocsi
- a 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpár (vtsz. 8711-ből)
- jacht (vtsz. 8903)
- egyéb víziközlekedési eszköz (vtsz. 8903), ha az sport, vagy szórakozási célra alkalmas
- lakóingatlan
- lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges termékek
- élelmiszerek
- italok.
Amennyiben ezen termékek igazoltan továbbértékesítési célt szolgálnak, az adó mégis levonható a 125. §-ban foglaltak alapján.
A szolgáltatások köréből a levonást korlátozó rendelkezések értelmében főszabályként nem vonható le a következőkben felsorolt szolgáltatások áfa-ja:
- személygépkocsi, a 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpár (vtsz. 8711-ből), jacht (vtsz. 8903), valamint egyéb, sport, vagy szórakozási célra alkalmas víziközlekedési eszköz (vtsz. 8903) bérbevétele
- személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatás;
- lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges szolgáltatás
- taxiszolgáltatás (SZJ 60.22.11.)
- parkolási szolgáltatás
- úthasználati szolgáltatás
- vendéglátó-ipari szolgáltatás
- szórakoztatási célú szolgáltatás (SZJ 55.40, 92.33, 92.34, 92.72)
igénybevétele esetén. Mentesülést jelent a levonási tilalom alól a felsorolt szolgáltatások (15. § szerinti) közvetítése.
Részlegesen nem vonható le a távbeszélő szolgáltatás (SZJ 64.20.11 és 64.20.12), mobiltelefon-szolgáltatás (SZJ 64.20.13), illetve az internetprotokollt alkalmazó, beszédcélú adatátviteli szolgáltatás áfa-ja, melyeknél az előzetesen felszámított adó 30%-a esik levonási tiltás alá. Ugyanakkor mentesül a levonási tilalom alól az adóalany, ha az említett körbe tartozó igénybevett szolgáltatás ellenértékének legalább 30%-a beépül az általa közvetített szolgáltatás adóalapjába.
Adólevonási jog korlátozása alóli kivételek
Amennyiben a levonást korlátozó rendelkezés hatálya alá tartozó termékek, szolgáltatások az Áfa-törvény 125. §-ában meghatározott feltételeknek megfelelő tevékenységhez és megfelelő feltételek mellett kerülnek felhasználásra az adóalanynál, akkor az adólevonási tilalom alól mentesülhetnek. A továbbértékesítési, közvetített szolgáltatáshoz történő felhasználási célú beszerzéseken túlmenően a következők szerint lehet még mentesülni a levonást korlátozó rendelkezések alól.
Lakóingatlan beszerzése esetén a tilalom alóli mentesülés feltétele, hogy a lakóingatlant továbbértékesítési céllal szerezzék be, és azt adókötelesen értékesítsék tovább, illetve, hogy a lakóingatlan megvásárlása adóköteles bérbeadás céljából történjen. Lakóingatlan a törvény alapján a lakás céljára létesített és az ingatlan-nyilvántartásban lakóház vagy lakás megnevezéssel nyilvántartott vagy ilyenként feltüntetésre váró ingatlan. Nem minősül lakóingatlannak a lakás rendeltetésszerű használatához nem szükséges helyiség még akkor sem, ha az a lakóépülettel egybeépült, így különösen: a garázs, a műhely, az üzlet, a gazdasági épület. Az adólevonási tilalom alóli mentesülés kiterjed a beépítés alatt álló illetve a beépített új ingatlanok beszerzésére és a 2 évnél régebbi használatbavételi engedéllyel rendelkező ingatlanokra egyaránt. Ez utóbbira értelemszerűen abban az esetben, ha az adóalany annak értékesítését az Áfa-törvény 88. §-a alpján adókötelessé tette.
A korlátozással érintett termékek köréből levonható az áfa abban az esetben is, ha az adóalany a beszerzett
- a személygépkocsit igazoltan egészben vagy túlnyomó részben taxiszolgáltatáshoz használja
- a személygépkocsit, a 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpárt, a jachtot, (vtsz. 8903), illetve az egyéb viziközlekedési eszközt igazoltan egészben vagy túlnyomó részben bérbeadással hasznosítja
- a lakóingatlant igazoltan egészben vagy túlnyomó részben adóköteles bérbeadással hasznosítja (az adómentes körbe tartozó ingatlan bérbeadás esetében természetesen csak akkor, ha az adóalany azt adókötelessé tette a 88. § alapján)
- a lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges termékeket és szolgáltatásokat közvetlen anyagjellegű vagy értékcsökkenés alapjául szolgáló ráfordításként igazoltan egészben vagy túlnyomó részben adóköteles ingatlan értékesítéshez, bérbeadáshoz használja, hasznosítja; [az Áfa-törvény 2011. évi módosítása következtében egyértelművé vált, (bár korábban is így kellett értelmezni), hogy ami nem anyagjellegű ráfordításként került elszámolásra, hanem értékcsökkenési leírás alapjául szolgáló ráfordításként épült be az adóköteles értékesítés adó alapjába, azt is figyelembe lehet venni a mentesítő rendelkezés alkalmazása szempontjából.]
- az élelmiszereket, italokat közvetlen anyagjellegű ráfordításként igazoltan egészben vagy túlnyomó részben más értékesítés adóalapjába beépíti.
- A szolgáltatásokat korlátozó rendelkezések köréből levonható továbbá az áfa a parkolási és úthasználati szolgáltatás esetén, ha a szolgáltatást igazoltan az adóalany által üzemben tartott, 3,5 tonnát meghaladó össztömegű szárazföldi közlekedési eszköz üzemeltetéséhez veszik igénybe.
A részleges, 30 %-os korlátozás alá eső távbeszélő szolgáltatás (SZJ 64.20.11 és 64.20.12), mobiltelefon-szolgáltatás (SZJ 64.20.13), illetve az internetprotokollt alkalmazó, beszédcélú adatátviteli szolgáltatás áfa-ja, melyeknél az előzetesen felszámított adó 30%-a esik levonási tiltás alá, szintén mentesülhet e levonási tilalom alól abban az esetben, ha az említett körbe tartozó, igénybevett szolgáltatás ellenértékének legalább 30%-a beépül az az adóalany által közvetített szolgáltatás adóalapjába. Vagyis, ha az adóalany ezt legalább ilyen mértékben továbbterheli például az alkalmazottjára, bérlőjére, stb.
A számla kötelező adattartalmára vonatkozó 169. § szerint már nem kötelező a számlán feltüntetni az értékesített termék vámtarifaszámát vagy a nyújtott szolgáltatás SZJ számát még akkor sem, ha az Áfa-törvényben arra hivatkozás történik (akár az adómértéke, akár a levonást korlátozó rendelkezések körében). A levonást korlátozó illetve az alól mentesítő rendelkezések alkalmazása során azonban hasznos lehet az értékesítő adóalany számára is, ha e besorolási számokat szerepelteti a számlán, de beszerzői oldalról mindenképpen célszerű erre ösztönözni az értékesítőt, azonban jogszabályi kötelezettsége erre vonatkozóan már nem áll fenn. A vevői oldalon azonban mindenképpen figyelemmel kell lenni a besorolásra is az adólevonási jog gyakorlása szempontjából. Tekintettel a statisztikai és tarifális besorolásokkal kapcsolatban az Art-ben szereplő, statikus állapot meghatározó rendelkezésre, a besorolási számok számlán való feltüntetését nem akadályozza az, hogy a Szolgáltatások Jegyzéke már nincs hatályban.
2011-től lépett hatályba a 125. § azon új mentesítő rendelkezése, amely adólevonási jogot biztosít a motorbenzin beszerzését terhelő adóra abban az esetben, ha az adóalany azt igazoltan a környezetet jobban kímélő motorok kísérleti céllal történő technikai fejlesztése során, annak érdekében használja fel.
Néhány példa a felsorolt rendelkezések értelmezésére:
1. Az Áfa-törvény 124. § (1) bekezdés j) és k) pontja alapján az élelmiszert és az italt terhelő előzetesen felszámított áfát, illetve a (2) bekezdés g) pontja alapján az igénybevett vendéglátó-ipari szolgáltatás áfáját az adóalany főszabályként nem vonhatja le. E tételes levonási tilalom alól az Áfa-törvény 125. §-a alapján lehet mentesülni, vagyis az adóalany ezen beszerzések, igénybevett szolgáltatások kapcsán is élhet adólevonási jogával, ha a beszerzett ételt és italt igazoltan tovább értékesíti (125. § (1) bekezdés a) pont), vagy az igénybevett vendéglátó-ipari szolgáltatást közvetített szolgáltatásként tovább nyújtja (125. § (1) bekezdés d) pont). A továbbértékesítés, illetve a közvetített szolgáltatásként történő tovább nyújtás teljesül abban az esetben is, ha az nem önállóan, hanem az áfa rendszerében egy egységes, komplex szolgáltatásként kezelendő szolgáltatás elemeként valósul meg.
Így egy rendezvényszervezéssel foglalkozó társaság is mentesül a tárgyalt adólevonási tilalom alól, amennyiben az általa beszerzett étel, ital, valamint az igénybevett vendéglátó-ipari szolgáltatás igazoltan tovább értékesül az általa nyújtott komplex rendezvényszervezési szolgáltatás keretében, azok értéke beépül a rendezvényszervezési szolgáltatás adóalapjába. Az adólevonási tilalom alóli mentesülésének nem feltétele, hogy a rendezvényszervezésről kiállított számlán külön tételként szerepeljen a szolgáltatásnyújtás érdekében felmerülő élelmiszer, illetve vendéglátó-ipari szolgáltatás ellenértéke. Tekintve, hogy a rendezvényszervezés egyetlen komplex szolgáltatásként ragadható meg az áfa rendszerében, az arról kiállított számlán nem kell annak egyes elemeit külön-külön feltüntetnie az adóalanynak, az adólevonási tilalom alóli mentesülés feltételének fennállását egyéb módon is igazolhatja.
2. Reptéri transzfer bérbeadás-e
Egy adóalany állítása szerint személygépkocsival történő személyszállítást, reptéri transzfer szolgáltatást végez, a szolgáltatást nem "taxi rendszerben" nyújtja. Az Áfa-törvény 124. § (2) bekezdés d) pontja a taxiszolgáltatást a KSH SZJ 60.22.11. besorolási számra hivatkozással határozza meg. Az Art. 176. § (13) bekezdés c) pontjának megfelelően a besorolást az SZJ 2002. szeptember 30-án érvényes besorolási rendje szerint kell elvégezni.
Figyelembe véve az SZJ magyarázatában foglaltakat, nem állapítható meg, hogy az adóalany azon állítása, mely szerint az általa nyújtott szolgáltatás nem taxiszolgáltatás, helyes-e. Így nem zárható ki annak lehetősége, hogy az adóalany az Áfa-törvény 125. § (2) bekezdés a) pontja alapján mentesülhet az adólevonási tilalom alól.
Az Áfa-törvény 125. § (2) bekezdés b) pontja értelmében az előzetesen felszámított adó levonható, ha az adóalany a személygépkocsit igazoltan egészben vagy túlnyomó részben úgy hasznosítja, hogy azt bérbe adja. A jogszabályhely nem hivatkozik a Szolgáltatások Jegyzékére, így pusztán az a tény, hogy a szolgáltatás az SZJ 60.22.12. szám alá tartozhat, nem bír jelentőséggel az adott esetben. Az elhatárolást a bérbeadás fogalma alapján kell elvégezni. Bérbeadási tevékenységen az Áfa-törvény 259. § (4) bekezdése szerinti meghatározást kell érteni, mely szerint bérbeadás, -vétel a bérleti szerződésen alapuló jogviszony mellett minden olyan egyéb jogviszony is, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék időleges használatáért téríti vagy téríteni köteles a kötelezettnek. A kérdéses szolgáltatás abban az esetben minősül bérbeadásnak, ha megfelel a bérbeadás fogalmának, vagyis ha a felek megállapodása szerint, a személygépkocsi tulajdonosa a személygépkocsit vezetővel időleges használatra a megrendelő rendelkezésére bocsátja. Ez esetben a megrendelő irányítása, felelőssége alatt végzik a transzferszolgáltatást. Azonban, ha a személygépkocsi tulajdonosa azt vállalja, hogy elvégzi a transzferszolgáltatást (eredmény kötelem), az ő irányítása alatt, az ő felelőssége mellett folyik a tevékenység, e tevékenység nem minősül bérbeadásnak, így arra nem alkalmazható az Áfa-törvény 125. § (2) bekezdés b) pontja.
3. Mi minősül taxi szolgáltatásnak a KSH besorolás alapján
A szolgáltatások Jegyzéke szerint az SZJ’03 60.22.11.0 Taxiszolgáltatás tartalma a következő: "Idetartozik: az összes gépjárművel végzett taxiszolgáltatás, beleértve a városi, elővárosi és helyközi szolgáltatásokat is. Ezeket a szolgáltatásokat általában a megtett távolsággal arányos tarifa szerinti díj ellenében nyújtják, meghatározott időtartamra és meghatározott rendeltetési helyre. A taxirendelés is idetartozik."
A taxi szolgáltatás feltétele, hogy a vállalkozás személytaxis engedéllyel rendelkezzen (közúti közlekedési szolgáltatásokról és közúti járművek üzemben tartásáról szóló 89/1988.(XII.20.) MT rendelet (továbbiakban MT rendelet)).
Az MT rendelet értelmében közúti személyszállító szolgáltatás személytaxi-szolgáltatásként vagy személykocsis személyszállító szolgáltatásként végezhető. A taxi szolgáltatás legfontosabb kelléke, hogy a megtett út és állásidő mérésére alkalmas hitelesített viteldíjmutató óraművel rendelkezik.
Amennyiben az adott vállalkozás nem taxis, hanem személygépkocsis személyszállító engedéllyel rendelkezik, akkor tevékenység a következő módon sorolandó be:
- Az a személyszállítási tevékenység melyben az utasokat menterend szerint a repülőtérre vagy a repülőtérről elszállítják, illetve az utasokat indulás helyére vagy az érkezés helyéről elszállítják az SZJ’03 60.21.42.0 Távolsági, egyéb közúti személyszállítás tételébe tartozik. Legtöbb esetben ilyenkor ez a tevékenység a repülőtérrel vagy az utazási társasággal kötött szerződés alapján történik. Ez független attól, hogy a tevékenységet személygépkocsival, minibusszal vagy autóbusszal teljesítik.
- Abban az esetben, ha a szolgáltatás igénybevevője előre meghatározott feltételekkel és árért személygépkocsit bérel vezetővel az SZJ’03 60.22.12.0 Személygépkocsikölcsönzés vezetővel tételébe tartozik. "Idetartozik: a sofőr által vezetett bérautó szolgáltatás - a taxi kivételével - bármilyen helyre, általában idő alapon, korlátozott számú utas részére, gyakran több úti céllal."
- Amennyiben a szolgáltatás igénybevevője előre meghatározott feltételekkel és árért autóbuszt bérel vezetővel az SZJ’03 60.2311.0 Autóbuszkölcsönzés vezetővel tételbe tartozik. "Idetartozik: az autóbusz és hasonló gépjármű bérbeadása vezetővel együtt általában az idő és a megtett út alapján számított díj ellenében, gyakran több úti céllal."
- Az a személyszállító tevékenység melyben az adóalany az utasokat a repülőtérre vagy a repülőtérről elszállítja, illetve az utasokat indulás helyére vagy az érkezés helyéről elszállítja, de nem menetrend szerint teszi (legtöbbször ez a tevékenység a repülőtérrel vagy az utazási társasággal kötött szerződés alapján történik), akkor az SZJ’03 60.23.14.0 Egyéb, nem menetrend szerinti szárazföldi személyszállítás tételbe tartozik. Ez független attól, hogy a tevékenységet személygépkocsival, minibusszal vagy autóbusszal teljesítik.
Az Áfa-törvény 124. § (1) bekezdés d) pontja alapján a személygépkocsi beszerzéséhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó főszabályként nem helyezhető levonásba. Ugyanakkor az Áfa-törvény 125. § (2) bekezdés a) pontja alapján az említett levonási tiltás alól kivételt jelent, ha az adóalany a személygépkocsit vállalkozásán belül egészben vagy túlnyomó részben taxiszolgáltatás nyújtása érdekében használja.
Amennyiben tehát a személygépkocsit az adóalany egészben vagy túlnyomó részben (az Áfa-törvény 126. §-ára is figyelemmel) a vázolt személyszállítási tevékenységhez használja, feltéve, hogy az megfelel a Központi Statisztikai Hivatal (továbbiakban: KSH) Szolgáltatások Jegyzéke 60.22.11 pontjának, úgy a törvényi rendelkezések együttes olvasata alapján a személygépkocsi beszerzéséhez kapcsolódó előzetesen felszámított adót levonásba helyezhető (feltéve természetesen, hogy az adólevonás egyéb törvényben előírt feltételei is megvalósulnak).
4. A személygépkocsi bérbeadás, -vétel levonási szabályainak változása 2008-tól
Az Áfa-törvény 269. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy abban az esetben, ha az Áfa-törvény és a régi Áfa-törvény ugyanazon érintett félre vagy felekre nézve ugyanazon tényállásbeli elemeken nyugvó adóztatandó ügyletből származó, önadózással gyakorlandó jogokról és kötelezettségekről egyaránt rendelkezik, az önadózással gyakorlandó jogokat és kötelezettségeket az Áfa-törvény hatálybalépésétől kezdődően is kizárólagosan a régi Áfa-törvény rendelkezései alapján kell megállapítani és alkalmazni, kivéve, ha az Áfa-törvény a régi Áfa-törvényhez képest valamennyi érintett félre együttesen és összességében a kötelezettségek hiányát állapítja meg, vagy kevésbé terhes kötelezettségeket állapít meg, illetőleg új jogokat vagy többletjogokat állapít meg. Utóbbi esetben a jogokat és kötelezettségeket - valamennyi érintett fél együttes döntése alapján - az Áfa-törvény rendelkezései alapján lehet megállapítani és alkalmazni még akkor is, ha azok az Áfa-törvény hatálybalépését megelőzően - az elévülési időn belül - keletkeztek, feltéve, hogy erről a döntésről valamennyi érintett fél közös elhatározással, előzetesen és írásban nyilatkozott az állami adóhatóságnak, amelynek legkésőbb 2008. február 15. napjáig az állami adóhatóság illetékes szervéhez be kellett érkeznie. Ilyen esetben az önellenőrzés pótlékmentesen volt elvégezhető.
Az Áfa-törvény 269. § (1) bekezdését a személygépkocsi pénzügyi (nyílt végű) lízingje, valamint operatív lízingje esetén a hivatalos - a www.apeh.hu honlapon is közzétett tájékoztatóban szereplő - álláspont szerint a következőknek megfelelően kell értelmezni:
Valamely termék 2008. január 1-jét megelőzően megkezdett, de a jelzett időponton átnyúló nyílt végű lízingje, operatív lízingje, illetve pénzügyi lízingje tekintetében az Áfa-törvény 269. § (1) bekezdése alkalmazandó, ugyanis maga a lízingszolgáltatás egy konkrét termék átadásában és annak használatában testesül meg, így ez esetben jellegében ez a szolgáltatás - függetlenül attól, hogy az általános forgalmi adó rendszerében több teljesítési időpontja van - egy ügylet keretében teljesül, amely ügyletnek egyetlen konkrét gazdasági eredménye is van.
Mindez például személygépkocsi lízingje esetén a következőket eredményezi:
2008. január 1-től kezdődően az Áfa-törvény 124. § (2) bekezdés a) pontja alapján nem levonható a személygépkocsi bérbevételét terhelő általános forgalmi adó. Mivel a régi Áfa-törvény ilyen levonási tilalmat nem tartalmaz, ezért kérdéses az olyan személygépkocsi-ügyletek áfa-rendszerbeli kezelése, amelyek tekintetében már 2008. január 1-jét megelőzően az általános forgalmi adó rendszerében értékelhető esemény történt. Az Áfa-törvény 269. § (1) bekezdése az ilyen ügyletekre vonatkozóan alkalmazható, azaz a már folyamatban lévő olyan ügyleteknél, amelyeknek valódi tartalma személygépkocsi operatív lízinggel, pénzügyi (nyílt végű) lízinggel történő bérbeadása, a lízingdíj áfája az Áfa-törvény 269. § (1) bekezdése alapján az adott termék bérbevétele kapcsán 2008. január 1-jét követően is levonható, mindaddig, amíg ugyanazon felek között, ugyanazon termék vonatkozásában a szerződés fennáll (feltéve, hogy a felek ettől eltérő nyilatkozatot 2008. február 15-ig nem tettek az adóhatóság felé).
A fentiekből következően, amennyiben a személygépkocsit lízingbe adó adóalany és partnere együttesen 2008. február 15. napjáig olyan tartalmú nyilatkozatott tettek az adóhatóság felé, amely értelmében a személygépkocsi pénzügyi (nyílt végű), illetve operatív lízingjére az Áfa-törvény rendelkezéseit kívánják alkalmazni, akkor ez azt jelenti, hogy a lízingbe adónál az adott személygépkocsi beszerzését terhelő áfa utólag levonható, ezzel egyidejűleg ugyanakkor a lízingbe vevőnek - feltéve, hogy korábban a lízingdíjak vonatkozásában adólevonással élt - a lízingdíjakban foglalt, levont általános forgalmi adót vissza kellett fizetnie az államháztartás felé.
Túlnyomó részbeni megvalósulás alatt a törvényben meghatározott konkrét feltételnek egy ésszerűen megállapított időtartam alatti teljesülését kell érteni (pl. az adóalany éves bevételének 90%-a bérbeadásból származik, a futott kilométerek 90 %-a a bérbeadás során került bele a kilométerórába, az év napjainak 90 %-ában igazoltan bérbe volt adva a termék stb). A 90%-os követelmény teljesülésének megfelelő mérése és dokumentálása az adóalany kötelezettsége. Az adóalanynak elkülönített nyilvántartást kell alkalmaznia annak igazolásához, hogy mentesülhessen az adólevonási jog főszabály szerinti korlátozása alól. Az elkülönített nyilvántartásnak egyértelműen tanúsítania kell a mentességet biztosító feltételek teljesülését, annak nyomon követhetőségét lehetővé kell tenni. Ezt az adóhatóság az ellenőrzés alkalmával az összes körülmény figyelembevételével tudja megítélni, és adott esetben elfogadni az adóalany által felállított keretrendszert, amennyiben azt helyesnek ítéli.
Adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételei
A főszabály szerint az adólevonási jog tárgyi feltétele az adóalany nevére szóló, az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum, mely nem minden esetben a számla, hanem bizonyos esetekben egyéb okirat is lehet. Az Áfa-törvény az adólevonási jog tárgyi feltételeinek meghatározáskor ügylettípusonként nevezi meg a levonásra jogosító bizonylatok fajtáit.
Eszerint a levonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon:
- Belföldi adóalanyok közötti ügyletek esetén (ideértve az eva-alany által teljesített értékesítést is) az adóalany nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla.
- Olyan ügyletek esetén, amelyek során a termék beszerzéséhez, illetve szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan az adóalany saját maga állapítja meg fizetendő adóját (Közösségen belüli termékbeszerzés, belföldi fordított adózás alá eső értékesítések, illetve amikor az adóalany mint szolgáltatást saját nevében megrendelő köteles az adó megfizetésére a belföldi teljesítési helyű szolgáltatások után), adólevonásra jogosít az adóalany nevére szóló számla, illetőleg számla hiányában minden olyan okirat, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek. Ez alól kivételt képez a termék Közösségen belüli beszerzése, mert ebben az esetben a levonási jog gyakorlásához mindenképpen szükség van az adóalany nevére szóló számlára. (A szolgáltatások teljesítési helyének módosításával egyidejűleg 2010-ben enyhült a határon átnyúló szolgáltatások utáni adófizetési kötelezettséghez kapcsolódó levonási jog érvényesítéséhez szükséges bizonylati kötöttség, azonban a Közösségen belüli termékbeszerzések esetében a számlától nem lehet eltekinteni.)
- A termék importjához kapcsolódóan - az adómegállapítás módjától függetlenül - szükség van az adózó nevére szóló, a termék szabad forgalomba bocsátásáról rendelkező határozatra, emellett az adózás módjától (önadózás vagy kivetés) függően
a) kivetés esetén a nevére szóló, az adó megfizetését igazoló határozaton kívül, az adó közvetett vámjogi képviselő általi megfizetése esetén szükséges még a képviselőnek az adóalany nevére szóló nyilatkozata az adó megfizetéséről
b) az import áfa önadózással történő megfizetése esetén mindazon okirat, amely a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükséges, valamint az adó közvetett vámjogi képviselő általi megállapítása esetén pedig szükséges még a képviselőnek az adóalany nevére szóló nyilatkozata az adó fizetendő adóként történt megállapításáról és bevallásáról.
A héa-irányelv végrehajtási rendeletének 52. cikke értelmében amennyiben az import szerinti tagállam a vámalakiságok elvégzését elektronikus úton lehetővé tevő rendszert vezetett be, a héa-irányelv 178. cikkének e) pontjában szereplő "importokmány" kifejezés vonatkozik az ilyen dokumentumok elektronikus változataira is, amennyiben azok lehetővé teszik az adólevonási jog gyakorlásának ellenőrzését.
- Az előleg esetén tárgyi feltétel az adóalany nevére szóló, az előleg megfizetését tanúsító számla.
- Saját vállalkozásban végzett beruházás, illetve vállalkozásában előállított, átalakított termék felhasználása kapcsán levonás gyakorlásának feltétele mindazon okiratok megléte, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek.
A 127. paragrafus jogutódlás esetén elismeri a jogutód adólevonási jogát olyankor, amikor az adólevonási jog tényleges gyakorlását megelőzően a jogelőd megszűnik, emellett azonban a jogutód teljesíti az adólevonás egyéb feltételeit azzal, hogy rendelkezik a jogelőd nevére szóló, az adott ügylethez kapcsolódó levonható adó tárgyi feltételként rögzítetteknek megfelelő okirattal.
Amint azt a 122. §-nál említettük, rendelkezik a törvény azon adóalanyok levonási jogáról is, akik (amelyek) új közlekedési eszköz értékesítése vagy új ingatlanok, építési telkek sorozat jellegű értékesítése miatt váltak adóalannyá. Esetükben ugyanis az adóalannyá válás az alkalmi értékesítéshez kötődik, ezért indokolt az adóalanyiságot megelőző beszerzésekhez kapcsolódó levonási jogot is elismerni. A levonási jog feltétele, hogy az okiratok az adókötelesen értékesített termék igazolt tulajdonosa nevére vagy igazolt jogelődjének nevére szóljanak.
Fontos szabály a bizonylat nyelvére vonatkozó rendelkezés, hogy amennyiben a levonási jog tárgyi feltételként nevesített okirat nem magyar nyelvű, az adóhatóság az ellenőrzés során a levonási jogot gyakorló adóalanytól megkövetelheti a hiteles magyar nyelvű fordítást, amennyiben a tényállás tisztázása másként nem lehetséges.
Az előzetesen felszámított adó összege nem haladhatja meg a tárgyi feltételként előírt dokumentumban szereplő, illetőleg az abból adóként kiszámítható összeget. Az adóalanynak ezért ügyelnie kell a bizonylatok helyes kiállítására, hogy az általa kiállított, vagy a beszerzéskor kapott egyszerűsített számla helyesen legyen kiállítva, és abból az (adót is tartalmazó ellenértékből a visszafelé számított kulccsal kiszámítható) adó pontosan meghatározható legyen.
Az Áfa-törvény 67. §-ában előírt, a szokásos piaci árhoz igazodó adóalap korrekcióhoz kapcsolódó rendelkezésre tekintettel abban az esetben, amikor az ügylet kapcsán az ellenérték helyett a szokásos piaci árat kell alkalmazni, a levonható adó eltérhet a számlában, egyéb okiratban ekként megállapított összegtől, de összegszerűségében nem haladhatja meg azt az adóösszeget, amelyet a termék, szolgáltatás piaci árának alapulvételével kell megállapítani.
Mivel a levonási jog akkor is megilleti az adóalanyt, ha a terméket, szolgáltatást olyan, külföldön teljesített termékértékesítéséhez, szolgáltatásnyújtáshoz használja fel, amely, ha azt belföldön teljesítené, adóköteles lenne, a törvény rendelkezik arról, hogy a levonási jog tárgyi feltételéhez kapcsolódó törvényi rendelkezések ezekben az esetekben is értelemszerűen alkalmazandóak.
Adólevonási jog engedményezése
Gyakran előfordul, úgy a belföldön letelepedett, mint külföldi adóalanyok esetében, hogy termékimporttal kapcsolatos adókötelezettségeiket közvetett vámjogi képviselő útján teljesítik. Ez praktikus lehet a bejelentkezés, bevallás, összesítő nyilatkozat-tétel szempontjából az adómentes közösségi értékesítéshez kapcsolódó adómentes termékimporttal kapcsolatos eljárások stb. során is. A termékimportot terhelő adó levonásának joga elsődlegesen az importálót illeti meg, de bizonyos alakiságok és feltételek teljesítése mellett az Áfa- törvény lehetővé teszi a közvetett vámjogi képviselő általi adólevonást, megfelelő nyilatkozatok előírása és garanciák mellett, nehogy kétszeres adólevonás történjen egy adott ügylettel kapcsolatosan, az importálónál és vámjogi képviselőnél is levonásba helyezzék a importot terhelő adót.
Adólevonási jog gyakorlásának módja
Ezek a rendelkezések tulajdonképpen az egyes adómegállapítási időszakok adóelszámolásának szabályait határozzák meg.
Eszerint a belföldön nyilvántartásba vett adóalany az adómegállapítási időszakban megállapított fizetendő adó együttes összegét csökkentheti az ugyanezen vagy korábbi adómegállapítási időszakban (időszakokban) keletkezett levonható előzetesen felszámított adó összegével. (Nem kötelező tehát az adó levonása a levonási jog keletkezésének időpontjában, az adóalany tetszőlegesen egy későbbi időszakban is érvényesítheti.) Amennyiben az adóelszámolás során megállapított különbözet előjele negatív, a különbözetet a belföldön nyilvántartásba vett adóalany
a) a soron következő adómegállapítási időszakban veheti figyelembe úgy, mint az akkori adómegállapítási időszakban az (1) bekezdés szerint megállapított fizetendő adó együttes összegét csökkentő tételt, illetőleg
b) a 186. §-ban meghatározott feltételek szerint és módon az állami adóhatóságtól visszaigényelheti.
E rendelkezés értelmében, amennyiben az adóalanynak adott adómegállapítási időszakban az elszámolás eredményeként keletkezett különbözete negatív előjelű, azt döntése alapján a következő adómegállapítási időszakra átviheti a fizetendő adóját csökkentő tételként, vagy visszaigényelheti az adóhatóságtól. Utóbbira természetesen csak akkor kerülhet sor, ha a visszaigénylés feltételei egyébként fennállnak. Attól, hogy a negatív különbözet vonatkozásában az Áfa-törvény 186. §-a alapján (tekintettel az adóalanyra irányadó értékhatár elérésére, valamint a megfizetettségi feltétel teljesülésére) teljesülnek a visszaigényelhetőség feltételei, az adózó nem köteles érvényesíteni a visszaigénylési jogcímét, lehetősége van a negatív különbözetre a 131. § (2) bekezdés a) pontját alkalmazni, azaz átvinni azt a következő időszakra a fizetendő adót csökkentő tételként. Ebben az esetben a negatív különbözet összege nem jelenik meg követelésként az adózó adó folyószámláján.
A törvényi rendelkezéssel összhangban, az áfa bevallás visszaigényelhető adót tartalmazó sorában akkor kell (előjel nélkül) adatot szerepeltetni, ha a tárgyidőszakban az elszámolás eredményeként (az előző időszakról áthozott negatívummal együtt vagy anélkül) keletkezett különbözet összege mínusz előjelű és a pénzügyileg nem rendezett beszerzésekre jutó adóösszeg levonása után még marad az Áfa-törvény 186. § (1) bekezdésében meghatározott értékhatárt elérő összegű visszaigényelhető adó; valamint visszaigénylési jogosultságát érvényesíteni is akarja az adóalany. Így, ha az előzőekben ismertetettek szerint az egyébként megszerzett visszaigénylési jogosultsággal az adózó az adott bevallási időszakban nem kíván élni, akkor a bevallásban nem kell elszámolnia visszaigényelhető adóként a negatív áfa-különbözetet, hanem azt a következő időszakra átvihető követelésként kell szerepeltetnie.
Amennyiben az adott időszakban a 186. §-ban biztosított visszaigénylési jogcímek közül valamelyik érvényes az adózóra és azt érvényesíteni is szeretné a 131. (2) bekezdés b) pontja alapján, akkor a visszaigényelni kívánt összeget az áfa bevallásban visszaigényelhető adóként kell szerepeltetnie, valamint a bevallásban az aktuálisan érvényes visszaigénylés jogcímére is hivatkozni kell. A visszaigénylési jogosultság érvényesítésével egyidejűleg az adózónak megnyílik a rendelkezési jogosultsága a visszaigényelt összeg felett. Amennyiben az adózó tárgyidőszakban visszaigénylési jogosultságával él, a bevallás benyújtásakor a visszaigényelt összeg sorsáról is minden alkalommal rendelkeznie kell a bevallási nyomtatvány megfelelő rovatában.
Az Áfa-törvény 261. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az Áfa-törvény - a (2) és (3) bekezdésben meghatározott eltéréssel - 2008. január 1. napján lépett hatályba, rendelkezéseit - a (4)-(8) bekezdésekben meghatározott eltérésekkel és a 269. §-ban foglaltak figyelembevételével - ettől az időponttól kezdődően kell alkalmazni.
A 2007. december 31-ig keletkezett negatív előjelű elszámolandó adó megállapítására az Áfa-törvény idézett rendelkezése alapján a régi Áfa-törvény rendelkezéseit kell alkalmazni. A régi Áfa-törvény 48. § (3) bekezdés a) pontja értelmében a negatív előjelű elszámolandó adót az adóalany elévülési időn belül számíthatta be göngyölítetten a soron következő adó-megállapítási időszakban, mint fizetendő adót csökkentő tételt. Az elévülési időt a göngyölítés megkezdésétől kellett számítani.
A 2008. január 1-jétől hatályban lévő Áfa-törvény a régi Áfa-törvénytől eltérően az elévülésre vonatkozó előírást nem tartalmaz. Ennek megfelelően, ha a 2008 január elsejét megelőzően keletkezett és érvényesített (levonható adóként bevallott) és azóta göngyölített levonható adó a régi Áfa-törvény, illetve az Art. vonatkozó rendelkezései alapján 2008. január 1-ét megelőzően (azaz az Áfa-törvény hatálybalépése előtt) nem évült el, annak göngyölítésére - tekintettel arra, hogy az Áfa-törvény a levont adó göngyölítésére időbeli korlátot nem állít fel - az adóalany a továbbiakban - elméletileg - időbeli korlátozás nélkül jogosult.
Az Art. 164. § (1) bekezdése szerint az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni. A régi Áfa-törvény 48. § (3) bekezdés a) pontjában foglaltak, valamint az Art. 164. § (1) bekezdésének együttes olvasata alapján az adóalany egy adott időszakban keletkezett követelése annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyik évben az adott adómegállapítási időszakról bevallást kellett (vagy kellett volna) tennie. Így például a 2002. év első három negyedéves adómegállapítási időszakáról benyújtandó áfa-bevallások esetében az elévülés ideje 2007. december 31-e, míg 2002. év utolsó adómegállapítási időszakáról benyújtandó bevallás esetében az elévülés ideje 2008. december 31-e volt. Ennek megfelelően a negyedéves bevallási gyakoriságú adózó esetében a 2002. év első három negyedévében keletkezett levonható adót az adózó 2007. december 31-ig volt jogosult göngyölíteni, így, amennyiben annak sem visszaigénylésére, sem fizetendő adóval szembeni beszámítására eddig az időpontig nem került sor, akkor az elévülésre tekintettel a továbbiakban érvényesíteni nem lehet. 2002. utolsó adómegállapítási időszakában, valamint az azt követően keletkezett és azóta göngyölített levonható adó a régi Áfa-törvény, illetve az Art. vonatkozó rendelkezései alapján 2008. január 1-ig (azaz az Áfa-törvény hatálybalépéséig) nem évült el, így annak göngyölítésére - tekintettel a fent leírtakra is - az adóalany elméletileg a továbbiakban időbeli korlátozás nélkül jogosult.
E mellett figyelemmel kell lenni ugyanakkor arra, hogy az adóalany áfa visszaigénylési joga az új szabályok alkalmazásával is - (a visszaigénylési jog megnyíltától) elméletileg - elévülhet. Az Art. 4. § (3) bekezdés b) pontja szerint, ha az Art. másként nem rendelkezik, az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés tekintetében a költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. Ennek megfelelően az áfa-visszaigénylési jog elévülésére is az Art. 164. § (1) bekezdésének költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezései az irányadóak. A költségvetési támogatás igényléséhez - és ezen keresztül az áfa-visszaigényléshez - való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az annak igényléséhez való jog megnyílt. Az Áfa-törvény eltérő rendelkezése hiányában az igénylési jog megnyílásának időpontjaként az az időpont veendő figyelembe, amikor az Áfa-törvény 186. §-ában foglalt visszaigénylési feltételek teljesülnek.
Mindezek alapján a visszaigénylési jog - gyakorlati értelemben - csak abban az esetben tud elévülni, ha az adóalanynál az Áfa-törvény szerint megállapított negatív adókülönbözetre teljesülnek az Áfa-törvény visszaigénylésre vonatkozó feltételei, tehát az adóalanynak megnyílik a áfa-visszaigénylési joga, ezt követően pedig ezzel az negatív adókülönbözettel nem rendelkezik, és egyéb módon sem számolja el (ami normál működés mellett feltehetőleg nem fordul elő, hiszen a vissza nem igényelt negatív adókülönbözet a következő adómegállapítási időszak fizetendő adóját csökkenti). Így elméletileg elévülhet a korábbról göngyölített és 2008-ban visszaigényelhetővé váló negatív adókülönbözet, amennyiben azzal az adóalany a visszaigénylési jog megnyíltától számított elévülési időn belül nem rendelkezik és a fizetendő adójával szemben sem kerül beszámításra.
A fentiekben elmondottak általános érvényűek. Adott esetben azonban felmerülhet, hogy, ha egy adóalany például 2002. év óta az Áfa-törvény hatálya alá tartozó bevételszerző tevékenységet nem végzett, amelyhez kapcsolódó fizetési kötelezettségével szemben elszámolja a korábbi levonható (visszaigényelhető) adóját, akkor áfa alanynak tekinthető-e egyáltalán ebben az időszakban. Az Áfa-törvény 5. § (1) bekezdése értelmében ugyanis adóalany az a jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére. Az adóalanyt az általa eszközölt beszerzések tekintetében pedig csak akkor illeti meg az adólevonási jog (és végső soron a visszaigénylés joga), ha azokat igazoltan adóalanyi minőségében, adóalanyiságát eredményező tevékenységéhez használta. Adóalanyiság hiányában a beszerzőt beszerzéseire adólevonási jog sem illeti meg.
A 132. § azokat az eseteket taglalja és határozza meg azok elszámolásának módját, amikor a levonható adó összegét befolyásoló változás eredményeként a levonható adó összege változik. Amennyiben a levonható adó csökken, az adóalany a különbözetet a fizetendő adóját növelő tételként köteles figyelembe venni azon adó-megállapítási időszakban, amelyben az adó összegének változását eredményező körülmény bekövetkezett. Amennyiben az előzetesen felszámított adó levonása a másik fél (pl. adót áthárító adóalany), vagy hatóság okiratán (pl. import áfa kivetési határozat) alapult, a levonható adó csökkenése miatti különbözettel az adóalany azon adó-megállapítási időszak szerinti fizetendő adóját növeli, amelyben a módosító, érvénytelenítő okirat a rendelkezésére áll. A levonható adó csökkenésére (vagyis a fizetési kötelezettség megnövekedésére) tekintettel ilyen esetekben legkésőbb azonban a módosító, érvénytelenítő okirat kibocsátásának hónapját követő hónap 15. napját tartalmazó bevallásban az adózónak a különbözetet rendeznie kell.
Amennyiben a levonható adóként figyelembe vett összeg a változás eredményeként nőtt, vagyis több a levonható adó, az adózó a különbözetet a levonható adó összegét növelő tételként veheti figyelembe, legkorábban abban a bevallásban, amelyben rendelkezésére áll a különbözet alapjául szolgáló módosító okirat.
A 132. §-ban foglalt rendelkezésekkel összefüggően utalni kell az Áfa-törvény 77. §-ában foglalt esetköröknek megfelelő adóalap csökkenésre tekintettel változó levonható adó összegek elszámolására is. Ezen jellemzően adócsökkenést eredményező adóalap csökkentési esetek vevői oldalon történő elszámolására mindig a korrekciós bizonylat rendelkezésre állásának időpontjában, de nem később, mint a módosító vagy érvénytelenítő okirat kibocsátásának hónapját követő hónap 15. napját tartalmazó időszakban kell, hogy sor kerüljön.
A levonható adó csökkenése a számlabefogadónál áfa-fizetést eredményez, hiszen ilyen esetben arról van szó, hogy egy utóbb bekövetkezett körülmény folytán úgy adódik, hogy eredetileg több adót vont le, mint amennyinek levonására végül jogosult lesz.
Az Áfa-törvény 132. § (2)-(3) bekezdései alapján, ha a beszerzőnél az eredetileg levonható előzetesen felszámított adó összege utóbb csökken, köteles a különbözetet úgy figyelembe venni, mint a fizetendő adó összegét növelő tételt, abban az adómegállapítási időszakban, amelyben a változás bekövetkezik. Azonban, ha az eredetileg levonható előzetesen felszámított adó összege közvetlenül olyan, a 127. § (1) bekezdésében említett okiraton alapul, amelyet más fél (hatóság) bocsátott ki, akkor a különbözet rendezése arra az adó-megállapítási időszakra esik, amelyben a különbözet alapjául szolgáló okiratot módosító vagy azt érvénytelenítő okirat az adóalany személyes rendelkezésére áll, de nem lehet később, mint a módosító vagy érvénytelenítő okirat kibocsátásának hónapját követő hónap 15. napja.
Az Áfa-törvény a számlabefogadói oldalon történt levonható adó-csökkenés elszámolása kapcsán különbséget tesz azon esetek között, amikor valamely más jogalany által kibocsátott dokumentumon, illetve amikor nem más által kibocsátott okiraton alapul a levonható adó csökkenése. Amennyiben a számlabefogadó elkésetten kapja meg a korrekciós bizonylatot - pl. már olyan időszakban, melyhez képest a bizonylat kibocsátásának napját követő hónapra vonatkozó adómegállapítási időszak már eltelt, és az bevallással lezárt - akkor a számlabefogadó (vevő) a levonható adó összegének csökkenését már csak önellenőrzéssel rendezheti.
Abban az esetben, ha a levonható adó csökkenése nem más fél által kibocsátott bizonylaton alapul, akkor a levonható adó csökkenését abban az adómegállapítási időszakban kell elszámolni, amelyikben a változás bekövetkezik.
Az Áfa-törvény 132. § (2)-(3) bekezdése szerinti levonható adó csökkenést mint fizetendő adót növelő tételt kell elszámolni. Éppen ezért az áfa bevallására rendszeresített ’65-ös bevallásban a levonható adó csökkenését nem a levonható adó feltüntetésére szolgáló blokkban, hanem a fizetendő adó között, az arra rendszeresített sorban kell szerepeltetni.
Amennyiben a számlabefogadói oldalon a levonható adó növekszik - azaz a számlabefogadó a korrekció nyomán több áfa levonására jogosult, mint amennyit eredetileg levonhatóként figyelembe vett - a különbözetet legkorábban abban az adómegállapítási időszakban számolhatja el, amelyikben a korrekciós bizonylat a személyes rendelkezésére áll. Mivel ennél az esetnél az Áfa-törvény nem szab meg végső határidőt - szemben a levonható adó csökkenés elszámolásának esetével - a levonható adó növekedését eredményező korrekciót elévülési időn belül bármikor (a bizonylat személyes rendelkezésre állásának időpontját követően is) el lehet számolni.
Így például, ha a bérbeadó adómentesen számlázta a szolgáltatását annak ellenére, hogy arra adókötelezettséget választott, akkor az adómentesen kibocsátott számlákat korrigálnia kell, és a korrekciós bizonylatot a bérlő rendelkezésére kell bocsátani. A vevő az így áthárított áfát legkorábban abban az adómegállapítási időszakban veheti figyelembe mint levonható adó összegét növelő tétel, amelyikben a korrekciós bizonylatot megkapja. Azonban, ha a bérlő a bérbeadó által rá utólag áthárított adót nem helyezi abban az adómegállapítási időszakban levonásba, amelyikben a korrekciós bizonylatot megkapta, akkor azt bármely ezt követő - de elévülési időn belüli - adómegállapítási időszakban elszámolhatja, mint a levonható adó növekedését eredményező tételt.
Nem minősül a levonható adó összegét módosító utólagos változásnak, és emiatt nem kell korrigálni a levonható adót a 133. §-ban felsorolt esetekben:
- az ellenérték teljes vagy részleges meg nem fizetése
- áruminta, kis értékű ajándék
- közcélú adomány, adományozás
- megsemmisülés vagy olyan vagyoni kár, amelyet az adóalany tevékenységi körén kívül eső elháríthatatlan ok idézett elő, s ez utóbbi ok fennállását adóalany bizonyítja
- egyéb vagyoni kár, ha az adóalany bizonyítja, hogy a kár elhárítása érdekében úgy járt el, ahogy az adott helyzetben általában elvárható.
Az Áfa-törvény 65. §-a alapján termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja - ha e törvény másként nem rendelkezik - a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja.
Az Áfa-törvény adóalapra vonatkozó rendelkezései nem tartalmaznak olyan lehetőséget, hogy az adóalany az adóalapot, az ellenérték jogellenes meg nem fizetésére tekintettel módosíthatná. Ha egy ügyletre az Áfa-törvény rendelkezései szerint beáll az adófizetési kötelezettség (akár az Áfa-törvény 55. §-ának vagy 57. §-ának alkalmazásával meghatározott időpontban) az a teljes ellenértékre vonatkozik, függetlenül annak tényleges megfizetettségtől.
Az a körülmény, hogy végül a vásárló nem fizette meg az értékesítő részére maradéktalanul az értékesített termék ellenértékét - törvényi rendelkezés hiányában - nem befolyásolja az értékesítő adóalany adókötelezettségeit. Nincs törvényi lehetőség arra, hogy az adóalany az ellenérték meg nem fizetettségére, valamint az adóalany megromlott gazdasági helyzetére tekintettel mentesüljön áfa-fizetési kötelezettsége alól. Az adóalany a vevővel szemben fennálló követelését polgári úton érvényesítheti. Emellett a vevőnek a nem fizetése ellenére sem vész el a levonási joga.
A közcélú adomány, adományozás adózására vonatkozó kedvező rendelkezések 2010. június 17-ei hatállyal kerültek az Áfa-törvénybe. A szabályozás lényege, hogy a közcélú adomány (mint ingyenes termék átadás) és a közcélú adományozás (mint ingyenesen nyújtott szolgáltatás) nem minősülnek adóköteles termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak az Áfa-törvény 11. (3) bekezdése és 14. § (3) bekezdése alapján, ha az adott terméket, az adott szolgáltatáshoz eszközölt beszerzéseket az adóalany elsődlegesen az adóköteles tevékenységéhez szerezte be, de a beszerzett eszközök utóbb feleslegessé válva közcélú adomány, adományozás céljára kerültek átadásra, felhasználásra. Ilyen esetben a levonató adót nem kell visszafizetni, és az ingyenes átadást sem terheli adófizetés. Amennyiben a beszerzés már eleve az ingyenes átadás céljára történt, előre tudottan, akkor az azzal kapcsolatos előzetesen felszámított adó nem levonható, de ennek okán adófizetési kötelezettséget sem eredményez az ingyenes átadás, nyújtás.
Tárgyi eszközre vonatkozó különös szabályok
E rendelkezés az adóalany saját vállalkozásában végzett beruházás során előállított tárgyi eszköz adólevonására vonatkozó szabályokat állapítja meg. A beruházás folyamatában az ahhoz történt beszerzéseket terhelő adó levonható már a beruházás folyamatában, azon adóalanyok esetében, aki (amelyek) teljeskörűen jogosultak az adó levonására. Azon adóalanyok viszont, akik az adott tárgyi eszközzel kapcsolatban adólevonásra teljeskörűen nem jogosultak, a beruházás folyamatában adólevonási joggal nem élhetnek.
Az Áfa-törvény 134. § rendelkezése alapján, a vállalkozásában végzett saját beruházás eredményeképpen előállított tárgyi eszköz megvalósítása közben felhasznált termékeket, igénybevett szolgáltatásnyújtásokat terhelő előzetesen felszámított adó, abban az esetben, ha az előállított eszköz tekintetében részben, vagy egészben nem illetné meg az adólevonás joga (mert az eszközt részben vagy egészben az Áfa-törvény 85. § és / vagy 86. §-ában szabályozott tevékenységekhez használja az adóalany), akkor a beruházás folyamán keletkezett előzetesen felszámított adó tekintetében az adólevonás jogával ez az adóalany csak az eszköz üzembe helyezése időpontjában élhet Amennyiben levonásra etekintetben jogosult), azaz akkor, amikor a beruházás üzembe helyezése (rendeltetésszerű használatba vétele) okán az Áfa-törvény 11. § (2) bekezdés a) pontja alapján adófizetési kötelezettsége keletkezik.
Részbeni adólevonási jog esetében ez azt jelenti, hogy a beruházás üzembe helyezésekor helyezheti levonásba a beruházás során keletkezett előzetesen felszámított adónak a levonható részét. A beruházás üzembe helyezésekor keletkező fizetendő adót, és az ezen fizetendő adóból a részben levonható adó összegét is azonos adó-megállapítási időszakban számolja el, mégpedig abban az időszakban, amelybe a beruházás üzembe helyezése esik.
Amennyiben az adóalany az adólevonás jogával teljes egészében élhet, akkor a beruházás folyamán keletkező előzetesen felszámított, levonható adó tekintetében már a beruházás megvalósítása közben élhet, azaz nem erre az esetre vonatkozik az Áfa-törvény 134. §-ának rendelkezése.
A tárgyi eszköz, az Áfa-törvény meghatározása szerint az ingatlan, valamint az olyan ingó termék, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább 1 évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenységet. Ebből is következően egy tárgyi eszköz tartósan, több éven keresztül is szolgálja az adóalany tevékenységét, vállalkozását. E hosszabb időtartam alatt előfordulhat, hogy változik az adóalany tevékenységeinek összetétele, esetleg adólevonásra jogosító tevékenysége helyett adólevonásra nem jogosító tevékenységhez használja az adóalany a tárgyi eszközt, vagy fordítva, vagy vegyes használat esetén változik az egyes levonásra jogosító, vagy arra nem jogosító tevékenységekhez történő használat aránya, stb. Emiatt szükség van arra, hogy egy adott tárgyi eszközhöz kapcsolódóan levont - jellemzően jelentős nagyságú - adó összege korrekcióra kerüljön a felhasználásának időtartama alatt, illetőleg a beszerzésekor le nem vonható adó utóbb levonhatóvá váljon legalább részben, ha a felhasználás eltolódik az adólevonásra jogosító tevékenység irányába. A tárgyi eszközzel kapcsolatos figyelési időszakot a rendeltetésszerű használatbavétel időpontjához igazodóan kell számítani.
A tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított áfát - a "figyelési időszak" (ingatlannál a rendeltetésszerű használatbavétel évét követő 240 hónap, minden más tárgyi eszköznél a bázisévet követő 60 hónap) alatt - minden olyan évben utólag módosítani kell, amikor a levonható adó összegét meghatározó tényezők úgy változnak meg, hogy az azok figyelembevételével megállapítandó levonható adó és a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének időpontjában megállapított levonható adó összege közötti eltérés eléri, vagy meghaladja a tízezer forintot. Ezt az utólagos korrekciót az érintett tárgyévek utolsó bevallási időszakában kell elvégezni, azonban a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított adót nem a tárgyévi, hanem a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének hónapjától számított 12. hónapokkal záruló éves periódusok alatti felhasználási arány alapján kell megosztani és korrigálni.
Utólagos adókorrekció igénye merülhet fel akkor, ha például az adóalany lakóingatlannak nem minősülő egyéb ingatlant vásárol, és abban kizárólag az adóköteles tevékenységéhez kapcsolódó termékeit raktározza. Ez esetben az ingatlan beszerzésére jutó áfát az adóalany a megvásárláskor teljes egészében levonásba helyezheti. Azonban, ha ezen ingatlanát bérbeadás útján kívánja egy következő időszaktól kezdve hasznosítani, és ingatlan bérbeadására nem választja az általános szabályok szerinti adófizetést, akkor a bérbeadás első évében - a használatbavételtől számított egyéves periódus figyelembe vételével - az ingatlan megvásárlását terhelő áfa 1/20 részét köteles le nem vonható áfaként (pótlólagosan fizetendő adóként) elszámolni.
Az olyan esetekben, amikor a tárgyi eszköz beszerzésének időpontjában az adólevonásra jogosító és az adólevonásra nem jogosító hasznosítás aránya még nem mutatható ki, határozható meg egyértelműen (mert az adóalany az eszköz megvásárlásakor még nem tudja, hogy azt melyik tevékenysége keretében fogja majd használni), akkor a bázisévi felhasználási arány, ha egyébként arányosításra kötelezett az adóalany, akkor a levonási jog keletkezésének adóelszámolási időszakában számított arányszámnak megfelelően alakul. Az így meghatározott levonási hányadot kell korrigálni majd a követő években, ha a felhasználási arány változik. Amennyiben a beszerzés évében az adóalany kizárólag adóköteles tevékenységet végez, és a tárgyi eszköz beszerzését terhelő adó összegét az adóalany teljes egészében levonta, és a következő évben, években adólevonásra nem jogosító tevékenységhez fogja használni az adott tárgyi eszközt, akkor nem kell a levont adó visszafizetni az Áfa-törvény 11. §-a alapján, hanem a 135. § alapján kell az egyes követő években a levonható adót 1/20-ad részenként korrigálni, a példa szerinti esetben visszafizetni.
Az Áfa-törvény rendelkezik arról is, amikor a tárgyi eszközt a "figyelési időszakon" belül értékesítik. Eszerint, amennyiben az adóalany a tárgyi eszköz beszerzését terhelő adót a beszerzéskor illetve az azt követő figyelési időszakban nem, vagy nem teljes egészében vonhatta le, és a tárgyi eszköz későbbi - de még a "figyelési időszakon" belüli - értékesítésekor ezzel kapcsolatban adófizetési kötelezettsége keletkezik, akkor a korábban le nem vont áfa meghatározott (az értékesítés hónapjára, valamint a "figyelési időszak" hátralevő hónapjaira időarányosan eső) részét pótlólag levonásba helyezheti.
Amennyiben a tárgyi eszköz beszerzéséhez kapcsolódó előzetesen felszámított adója levonható volt, de a tárgyi eszköz későbbi, még a "figyelési időszakon" belüli értékesítésekor az adóalanyt adófizetés nem terheli, akkor a korábban levont áfa meghatározott - az értékesítés hónapjára, valamint a "figyelési időszak" hátralevő hónapjaira időarányosan eső - hányadát pótlólag le nem vonható áfaként (pótlólagosan fizetendő adóként) köteles elszámolni. Ezen levonást érintő korrekciókat a 132. § szerint kell elszámolni, önellenőrzést nem igényel.
Adólevonási jog felfüggesztése, elenyészése
Az áfa-levonási jog gyakorlásának, illetve az áfa-visszaigénylésének megítélése az adószám felfüggesztésével összefüggésben az Áfa-törvény 131. és 137. §-ának összefüggésében a következők szerint alakul.
Levonási jog: Az Áfa-törvény 137. § (1) bekezdése alapján abban az esetben, ha az állami adóhatóság - az Art. rendelkezései alapján - az adóalany adószámát felfüggeszti, az adóalany adólevonási jogát az adószám felfüggesztését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjától kezdődően - az adólevonási jog gyakorlásának egyéb feltételeitől függetlenül - nem gyakorolhatja.
Mivel az adóalany a levonási jogát tényszerűen a bevallás benyújtásával gyakorolja, ezért a fenti törvényszövegből következően az adóalany azon adómegállapítási időszak(ai)ban, amely(ek)ről a bevallását a felfüggesztés időtartama alatt nyújtja be, bevallásába egyáltalán nem állíthat be levonható adót.
Például egy havi bevalló esetén, az adószám felfüggesztését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napja november 5., és a felfüggesztés jogerős megszüntetésére december 21-én kerül sor. Ebben az esetben a fentiek szerint az adóalany sem az október hónapról november 5-ét követően (pl. november 10-én) beadott, sem a november hónapról a december 20-ai határidőig beadott bevallásában nem szerepeltethet levonható adót. Vagyis ez azt jelenti, hogy ezekben a bevallásokban nemcsak az október, illetve novemberi időszakban keletkezett levonási jogát, hanem az elévülési időn belül (pl. márciusban) keletkezett, azonban korábban még nem gyakorolt (korábbi bevallásban nem szerepeltetett) levonási jogát sem gyakorolhatja. Mivel az Áfa-törvény 131. § (1) bekezdése alapján levonási jog gyakorlása az is, ha az adóalany a korábbi adómegállapítási időszakban keletkezett, és onnan csökkentő tételként áthozott tétellel csökkenti a fizetendő adóját, ezért az adóalany, a fenti példa szerinti bevallásaiban, korábbi (a példa szerinti esetben szeptemberi) időszakról áthozott csökkentő tételt sem szerepeltethet.
Az Áfa-törvény 137. § (2) bekezdése szerint, amennyiben az adószám felfüggesztését úgy szüntetik meg, hogy az adószámot nem törlik, akkor a megszüntető határozat jogerőre emelkedésének napjától az adóalany adólevonási jogát ismét gyakorolhatja. Az előző példa szerinti esetnél maradva, az adóalany a december hónapról pl. január 10-én beadott bevallásában, függetlenül attól, hogy ezen adómegállapítási időszak egy részében (december 21-ig) az adószáma felfüggesztés alatt állt, az ezen adómegállapítási időszakban keletkezett levonható adóját, illetve az október és november hónapban keletkezett levonható adóját (ha van ilyen), valamint a szeptemberi időszakról áthozott csökkentő tételt is szerepeltetheti.
Amennyiben az adóalany adószáma törlésre kerül, a levonási joga - melyet a felfüggesztés ideje alatt nem gyakorolhatott - az adószám törlését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjával elenyészik, az többé nem is gyakorolható. Ilyen esetben tehát - az előző példánál maradva - ha az adószám felfüggesztése december 21-én az adószám jogerős törlésével szűnik meg, akkor az adóalany októberi, novemberi és decemberi adómegállapítási időszakaiban keletkezett adólevonási joga is elenyészik.
Visszaigénylés:
Az Áfa-törvény a visszaigénylésre vonatkozóan - a korábbi szabályozástól eltérően - a felfüggesztett adószámú adóalanyokra nem tartalmaz speciális rendelkezést. Az Art. 24/A. § (6) bekezdés 2. mondata szerint az adóhatóság az adózónak a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedését megelőző időszakra vonatkozó adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési kérelmét, illetve költségvetési támogatás iránti kérelmét kizárólag a felfüggesztés megszüntetését elrendelő határozat jogerőre emelkedését követően teljesítheti.
Az idézett törvényi rendelkezés alapján, ha az adószám jogerős felfüggesztését megelőző adóbevallási időszakról az adóalany még az adószám felfüggesztésének jogerőre emelkedése előtt beadja a visszaigényelhető adót tartalmazó bevallását, azonban adószám jogerős felfüggesztésére még a visszaigénylés teljesítését megelőzően sor kerül, úgy azt csak a felfüggesztés jogerős megszüntetését követően teljesítheti az adóhatóság.
A példa szerinti esetben az októberi adóbevallási időszakáról november 2-án beadott bevallásában az adóalany az általános szabályok szerint szerepeltethet ugyan visszaigényelhető adót, mivel azonban az adószámát november 5-én jogerősen felfüggesztették, így ezt a visszaigénylési kérelmet az adóhatóság csak a felfüggesztés jogerős megszüntetését követően teljesítheti (Amennyiben az adószám jogerős felfüggesztését követően az adószám törlésre kerül a visszaigénylési kérelmet az adóhatóság nem teljesíti).
Az Art. 24/A. § (6) bekezdés 1. mondata alapján az adószám jogerős felfüggesztése és a felfüggesztés jogerős megszüntetése közötti időszakra az adóalany sem a felfüggesztés ideje alatt, sem azt követően nem alapíthat adó-visszaigénylést.
Az előző példánál maradva, mivel az adóalany a novemberi adómegállapítási időszakáról beadott, illetve októberi adómegállapítási időszakáról az adószám jogerős felfüggesztését követően (pl. november 10-én) beadott bevallásában - a fentiek alapján - levonható adót, illetve előző időszakról áthozott csökkentő tételt nem szerepeltethet, így visszaigényelhető adó szerepeltetése ezekben az időszakokban fel sem merül.
A decemberi adóbevallási időszakáról beadott bevallásában az adóalany, mivel az adószám felfüggesztése, a bevallás beadásának időpontjában már jogerősen megszűnt (feltéve, hogy az adószámot nem törölték), levonható adót, illetve előző időszakról áthozott csökkentő tételt már szerepeltethet ugyan, de az említett jogszabályhely alapján visszaigényelhető adó ebben a bevallásban még nem szerepeltethető. Természetesen, ha az adószám december 21-én törlésre kerül, az említett időszakokra vonatkozóan visszaigénylés lehetősége megszűnik.
Amennyiben azonban az adószám felfüggesztését az adószám törlése nélkül szüntetik meg, és az adóalany a felfüggesztés időszakában keletkezett levonható adóját a soron következő adómegállapítási időszakra viszi tovább, az átvitt negatívum visszaigénylésére a soron következő adómegállapítási időszakról beadott bevallásában - a megfelelő feltételek teljesülése esetén - lehetősége lesz. Ilyen esetben ugyanis az adóalany a visszaigénylést már nem a felfüggesztéssel érintett időszakra, hanem az azt követő adómegállapítási időszakra alapítja. Példánkban tehát a decemberi adómegállapítási időszakról beadott bevallásban levonható adó igen, azonban visszaigényelhető adó még nem szerepeltethető. Amennyiben azonban a levonható adóból a fizetendő adó csökkentését követően fennmaradó részt az adóalany átviszi a januári adóbevallási időszakra, a januárról beadott adóbevallásban szereplő negatívum - az egyéb törvényi feltételek teljesülése esetén - visszaigényelhető, függetlenül attól, hogy annak esetleg olyan levonható adó is a részét képezi, amelyet az adóalany az előzőek szerint göngyölített.
VIII. Fejezet
ADÓFIZETÉSRE KÖTELEZETT
Áfa tv. 137/A. §
A 137/A §-ában foglaltakat az Áfa-törvény VIII. fejezetének alkalmazásában az Áfa-törvény egyéb rendelkezéseinek vizsgálatakor egyébként irányadó 254. § (2) bekezdésével együttesen kell értelmezni.Az érintettség fogalmát jelenleg nem határozza meg sem az Áfa-törvény, sem pedig más belföldi jogszabály. Tekintettel ugyanakkor arra, hogy Magyarország Közösségi tagságából eredő kötelezettsége a Tanács közösségi hozzáadottérték-adó rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvvel (a továbbiakban: HÉA irányelv) való összhang biztosítása, így köteles figyelemmel lenni az abban valamint a Tanács által kiadott a HÉA irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU végrehajtási rendeletben (a továbbiakban: HÉA végrehajtási irányelv) foglaltakra
Az "érintett telephely" fogalmával összefüggésben a A Tanács közösségi hozzáadottérték-adó rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: HÉA irányelv) végrehajtási rendelete 53-54. §-a az alábbi szabályokat tartalmazza.
A HÉA irányelv 2010. január 1-jétől hatályos 192a. cikk alkalmazásában az állandó telephely léte, mellyel a teljesítésre kötelezett adóalany rendelkezik abban a tagállamban, ahol a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesített, nem jelenti önmagában, hogy ezt az adóalanyt letelepedettnek kell tekinteni ezen tagállamban az adófizetésre kötelezett személyének megállapítása szempontjából.
Amennyiben az az állandó telephely, amellyel a teljesítésre kötelezett rendelkezik abban a tagállamban, ahol az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást teljesítették, nem vesz részt a teljesítésben, a teljesítésre kötelezetett adóalanyt ezen ügylet tekintetében az adófizetésre kötelezett személy megállapítása céljából nem lehet e tagállamban letelepedett adóalanynak tekinteni.
Nem tekinthető az állandó telephely részvételének az, ha az adóalany ezeket az erőforrásokat csak adminisztratív segítő (támogató) feladatokhoz használja, mint például könyvvitel, számlázás, követelés-behajtás. Az erőforrások ilyen módon történő használatát nem úgy kell tekinteni, mint ami a teljesítéshez szükséges, hanem úgy mint amely ezen ügylet jogi és számviteli kötelezettségeinek betartásához szükséges.
Tekintettel arra, hogy a számlának tartalmaznia kell azt az adószámot, amely alatt az adóalany teljesítette az ügyletet, a kérdést ellenőrzési szempontból vizsgálva megállapítható, hogy ha a számlán az állandó telephely adószáma szerepel, úgy kell tekinteni, mint aki részt vett az ügyletben, kivéve, ha ennek ellenkezőjét igazolják.
Adófizetésre kötelezett termék értékesítése és szolgáltatás nyújtása esetében
Főszabály szerint az Áfa-törvény hatálya alá tartozó ügyletekkel összefüggésben az adót az fizeti meg aki a teljesítésre kötelezett, vagyis e szabályt kell alkalmazni minden olyan esetben, amelyben a fejezet további rendelkezései nem alkalmazhatók az ott meghatározott feltételek hiányában.
Hangsúlyozni szükséges, hogy e paragrafus alkalmazhatósága nem függ az ügylet teljesítőjének letelepedettségétől, illetőleg attól, hogy korábbiakban adóalanyként nyilvántartásba vették-e vagy sem.
Az Áfa-törvény 139. -142. § határozza meg a fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek körét vagyis azokat, melyek esetében az adófizetésre kötelezett a főszabálytól eltérően a jogosult. A 139-141. §-ban foglalt rendelkezésekben olyan ügyletek kerültek felsorolásra, melyekben a teljesítésre kötelezett belföldön nem rendelkezik, míg a 142. § azok melyekben a teljesítésre kötelezett rendelkezik belföldön telephellyel.
A fordított adózás egyrészt lehetőséget teremt arra, hogy a teljesítésre kötelezett számára az ügylettel összefüggésben belföldön adókötelezettsége (bejelentkezés, adóbevallás benyújtás, stb. ne keletkezzen, másrészt ellenőrzési oldalról vizsgálva az adó megfizetésének hiányából származó költségvetési kockázat is csökken. Amennyiben ugyanis egy olyan adóalanyra hárítja a törvény az adófizetési kötelezettséget, aki rendelkezik belföldön telephellyel, azzal szemben eredményesebben lehet érvényesíteni a jogszabályból fakadó kötelezettségeket. E megoldás azonban kizárólag olyan esetekben működhet, melyben az ügylet jogosultja legalább adóalanynak minősül. (Amennyiben az ügyletben jogosultként adóalanynak nem minősülő személyt található - az Áfa-törvény 37. § (1) bekezdése alapján belföldön teljesülő (közösségi adószámmal rendelkező nem adóalany jogi személyek által megrendelt ügyletek kivételével - kijelenthető, hogy az adófizetésre kötelezett az ügyletet teljesítő.)
Problémaként szokott ugyanakkor felmerülni, hogy ki teljesítse az adófizetési kötelezettséget egy komplex összetett tevékenység esetén, vagyis olyan ügyleteknél, amelyek magukban foglalnak fordított és az általános szabályok szerint adózó szolgáltatásokat termékértékesítéseket.
Ennek eldöntéséhez az ügylet tevékenységi elemeinek egymáshoz való viszonyát kell áttekinteni. A komplex ügyletek részét képező szolgáltatások, termékértékesítések lehetnek egymáshoz képest mellérendelt illetve fő- és alárendelet kapcsolatban.
Utóbbi kapcsolat megvalósulásának tekintetében mindenekelőtt azt szükséges vizsgálni, hogy konkrét szolgáltatásban mely elemet lehet főtevékenységnek minősíteni. Ennek megállapításakor elsődlegesen arra kell figyelemmel lenni, hogy melyik szolgáltatás tekinthető olyannak, amely miatt a felek egymással szerződéses kapcsolatba lépnek. Két tevékenység egymással fő- és melléktevékenység viszonyban áll, amennyiben valamely tevékenység vállalásának és megvalósulásának következményeként valamely másik tevékenység szokásosan előfordul, azt kiegészíti, illetve elősegíti annak megvalósulását és az járulékos költségként beépül a főszolgáltatás adóalapjába. Mindezeken túlmenően figyelembe vehető a tevékenységek közötti értékarány is, ugyanakkor kiemelendő, hogy a főtevékenység értéke nem kizárólagosan nagyobb, a melléktevékenység ellenértékénél. Amennyiben a fenti szempontok alapján a főtevékenységnek minősülő szolgáltatás a fordított adózás hatálya alá tartozó tevékenység, a melléktevékenységnek minősülő szolgáltatásnyújtásra is a fordított adózás szabályait kellett alkalmazni. Amennyiben a főtevékenységnek minősülő szolgáltatásnyújtás nem tartozik a fordított adózás hatálya alá, úgy a komplex szolgáltatás egészére nem volt alkalmazható a fordított adózás, helyette az egyenes adózás szabályait kellett alkalmazni.
E szabályból adódóan a belföldön teljesülő fel vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékek (Áfa-törvény 32. §) valamint a gáz földgázvezetéken keresztüli értékesítése, illetőleg a villamos energia értékesítése (Áfa-törvény 34-35. §) tartozik a fordított adózás hatálya alá, feltéve, hogy a terméket értékesítő adóalany belföldön gazdasági céllal nem telepedett le, illetőleg ennek hiányában lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye nincs belföldön.
Szolgáltatások esetében az Áfa-törvény 37. § (1) bekezdésével összhangban az igénybevevő letelepedettségének alapulvételével megállapított belföldön teljesülő szolgáltatások esetében az előzőekben felsorolt termékértékesítésekre vonatkozó feltétel teljesülésekor (vagyis, ha a szolgáltatás nyújtója nem minősül belföldön letelepedettnek) a szolgáltatást igénybevevő adóalany válik adófizetésre kötelezetté. E rendelkezés alapján az adó fizetésére az igénybevevő adóalanyon túl a közösségi adószámmal rendelkező nem adóalany jogi személy is kötelezett.
Ettől eltérően azonban, az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások (39. §), a személyszállítás (40. §), a kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatások (42. §), a közlekedési eszközök rövid időtartamú bérbeadása (44. §), az éttermi és egyéb vendéglátó-ipari szolgáltatások (45. §) tekintetében, az adófizetési kötelezettség abban az esetben fordul meg, ha a szolgáltatás igénybevevője belföldön nyilvántartásba vett adóalany. Amennyiben a szolgáltatás igénybevevőjét belföldön nem vették nyilvántartásba a felsorolt szolgáltatások tekintetében a főszabály az irányadó és a teljesítésre kötelezett minősül belföldön adófizetésre kötelezettnek. E rendelkezésekből valamint a főszabályból fakadóan amennyiben két belföldön gazdasági célú letelepedéssel nem rendelkező illetőleg nyilvántartásba nem vett adóalany között zajlik egy belföldön teljesülő ügylet, a teljesítésre kötelezettnek kell belföldön az adófizetési kötelezettséget teljesíteni. Ugyanez a helyzet akkor, ha az ügylet jogosultjaként magánszemélyt, vagy adóalanynak nem minősülő jogi személyt azonosítunk. Ilyen esetekben tehát fel sem merülhet, hogy a beszerzőnek, szolgáltatás igénybevevőnek kelljen Magyarországon bejelentkezni.
Fordított adózás alkalmazandó egy speciális a törvény 91. §-ában szabályozott Közösségen belüli ügylet esetében is. Ennek jellemzői, hogy a terméket olyan belföldi adóalanynak értékesítik, aki adófizetésre kötelezett és belföldön nyilvántartásba vett. Az értékesítő fél pedig belföldön nyilvántartásban nem vett (de a Közösség más tagállama szerint) adóalany, aki a terméket egy olyan tagállamból adja fel belföldi vevőjének, amely eltér attól a tagállamtól, ahol nyilvántartásba vették. Ilyenkor az értékesítő adóalany adómentes Közösségen belüli beszerzést hajt végre és az ezt követő értékesítése utáni adót pedig a vevő fizeti meg.
Mint azt már a korábbiakban említettük a 142. §-ban felsorolt ügyletekre vonatkozó szabályozás annyiban tér el az előzőektől, hogy a teljesítésre kötelezett adóalany is belföldön nyilvántartásba vett adóalanynak minősül (ezért is hívják gyakran belföldi fordított ügyleteknek).
Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés a) b) c) - A jogalkotó célja többek közt az volt, hogy a fordított adózást az építőipari szolgáltatások minél szélesebb körére kiterjessze, így került megalkotásra az a), b) és c) pont. E tevékenységek mindegyike ingatlanra irányul vagy azzal függ össze, így mindenekelőtt e fogalmi elemet szükséges részletezni.
Az ingatlan fogalmát az Áfa-törvény nem határozza meg, így e tekintetben a polgári jog fogalmához szükséges visszanyúlni. Ennek meghatározó sarokkövei a Ptk.-ben keresendőek, tekintettel azonban arra, hogy az csupán a földről és az épületről tesz említést, ezért az ingatlanok jogi természetének sajátosságában, azok nyilvántartásukban és azokhoz fűződő jogi hatáson keresztül jutunk az ingatlan meghatározásához. A Ptk. dologi jogi elveit tartalmazó rendelkezések alapján megállapítható, hogy az csak az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett vagy bejegyzendő ingatlanokat tekinti ingatlannak a többit ingóságnak, így a nyilvántartásba bejegyzendő ingatlanok körét az ingatlan-nyilvántartásról szóló törvényben kereshetjük. (Kiemelendő a Ptk. alapelveiből az alkotórész fogalma, mely szerint a dolog jogi sorsában osztozik az is ami a dologgal olyképpen van tartósan egyesítve, hogy az elválasztással a dolog vagy elválasztott része elpusztulna, illetőleg az elválasztással értéke vagy használhatósága számottevően csökkenne.)
Az ingatlan-nyilvántartásról szóló törvény az önálló ingatlanok fő kategóriájának a földrészletet tekinti, és összhangban azzal a főszabállyal, hogy a földterületen emelt épületek és építmények, mint alkotórészek osztják a földterület jogi sorsát, előírja, hogy a földrészlettel együtt kell nyilvántartani a földterületen létesített épületeket és építményeket. Így ezek nem minősülnek önálló dolognak figyelemmel az ingatlan-nyilvántartásról szóló törvény 11. § (4) bekezdésének a) pontjára. E főszabály alól azonban lehetnek kivételek, amelyre - egyebek mellett - az ingatlan-nyilvántartásról szóló törvény 12. § a) pontja utal, amikor kimondja, hogy a földrészleten kívül önálló ingatlannak kell tekinteni az épületet, pincét, a földalatti garázst és más építményt, ha az nem, vagy csak részben a földrészlet tulajdonosának a tulajdona.
Az ingatlan-nyilvántartásról szóló törvény nem határozza meg az építmény fogalmát, ezért annak értelmezése során az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény 2. § 8. pontjában található fogalom-meghatározást kell figyelembe venni, amely szerint építménynek minősül az építési tevékenységgel létrehozott, illetve késztermékként az építési helyszínre szállított - rendeltetésére, szerkezeti megoldására, anyagára, készültségi fokára és kiterjedésére tekintet nélkül - minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás, amely a terepszint, a víz vagy az azok alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre. Az építményhez tartoznak annak rendeltetésszerű és biztonságos használatához, működéséhez, működtetéséhez szükséges alapvető műszaki és technológiai berendezések is (az építmény az épület és műtárgy gyűjtőfogalma). Figyelembe véve az ingatlan-nyilvántartásról szóló törvény 12. § a) pontját is ilyennek minősül az elektromos gázvezetékek, hálózatok és egyéb speciális építmények is.
Fontos megjegyezni továbbá, hogy mind a 142. § (1) bekezdés a) pontjában megjelölt értékesítés vonatkozásában a fordított adózás alkalmazhatóságának feltétele, hogy ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett ingatlant adjanak át, illetőleg arra irányuljon a munka végzése. Az Áfa-törvény e pontjának alkalmazásakor ekként minősül az is, ha a terméket a tulajdoni lapon ugyan nem tüntetik fel, de például a nyilvántartáshoz kapcsolódó térképen építményként kell feltüntetni. Így a gázvezetékek vagy éppen az olyan mezőgazdasági termelő eszközök 10. § d) pontja szerinti átadása, amelyekkel összefüggésben építési hatósági engedélyre nincsen szükség, de az ingatlan-nyilvántartási térképen feltüntetésre kerül, fordított adózás alá tartozik e pont alapján.
Megjegyzendő ugyanakkor, hogy az ideiglenes jelleggel emelt olyan ingatlanok, melyeket az ingatlan-nyilvántartásba nem kell bejegyezni (pl.:pavilonok, standok) e pont alapján nem tartozhatnak fordított adózás alá és a 142. § (1) bekezdés b) pontja is kizárólag abban az esetben jöhet számításba, ha a szolgáltatás építési-hatósági engedélyköteles.
Tekintettel arra, hogy a 142. § (1) bekezdés b) pontjában meghatározott szolgáltatások vonatkozásában az ingatlan fogalmának meghatározása itt is igaz ezért e ponttal összefüggésben három dolgot szükséges vizsgálni.:
1. Mi minősül ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására - ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is - irányuló építési-szerelési és egyéb szerelési munkának.
2. Mi minősül építési hatóság engedélynek.
3. Mi tekinthető ingatlannak.
Az első kérdés tekintetében megállapítható, hogy az Áfa-törvény e tekintetben sem tartalmaz fogalom meghatározást, így elsősorban a szó köznapi értelmében vett építési-szerelési és egyéb szerelési munkákat kell érinteni. Ennek megfelelően idetartozik a kőműves munka, földmunka, festés, burkolás, azaz minden olyan szolgáltatás, amely kifejezetten az ingatlan készre építésére irányul. Ugyanakkor a technológiai szerelési munka is ebbe a körbe tartozik, csakúgy mint a villanyszerelés, víz, gázvezeték-szerelés, fűtésszerelés stb.
Az építési hatóság alatt nemcsak az ágazati jogszabályok által kifejezetten építésügyi hatóságként megnevezett hatóságot, hanem minden olyan hatóságot érteni kell, amelyik építési, bontási tartalmú engedély kiadására jogosult. Az engedélyt tartalmi jellemzői alapján kell megítélni. Vagyis minden olyan engedély ide tartozik, amely tartalmában az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés b) pontjában felsorolt szolgáltatásokra: ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, ill. egyéb megváltoztatására - ideértve a bontást is - irányul, függetlenül az engedély elnevezésétől, illetve attól, hogy a hatóságot a rá vonatkozó ágazati jogszabály építésügyi hatóságnak nevezi-e.
Így például a bányafelügyelet mint építésügyi hatóság a bányászatról szóló 1993. évi XLVIII. törvény 43. § (3) bekezdése és 44. § (1) bekezdése alapján a különböző ott felsorolt vezetékek, hálózatok létesítése, a villamosenergia-ipari építésügyi hatóság a villamos energiáról szóló 2007. évi LXXXVI. törvény 115-116. §-ai, valamint a villamosenergia-ipari építésügyi hatósági engedélyezési eljárásról szóló 382/2007. (XII. 23.) Korm. rendelet alapján a villamosművek, a villamos és egyéb vezetékek létesítése, a hírközlési hatóság a távközlési építmények engedélyezéséről és ellenőrzéséről szóló 29/1999. (X. 6.) KHVM rendelet 2. §-a alapján az elektronikus hírközlési építmények létesítése, a közlekedési hatóság az utak építésének, forgalomba helyezésének és megszüntetésének engedélyezéséről szóló 15/2000. (XI. 16.) KöViM rendelet 3. §-a alapján a különböző utak létesítése, továbbá az általános építésügyi hatóság az egyes építményekkel, építési munkákkal és építési tevékenységekkel kapcsolatos építésügyi hatósági engedélyezési eljárásról szóló 46/1997. (XII. 29.) KTM rendelet alapján az egyéb építmények létesítése kapcsán jogosult építési, bontási engedély kiadására. Ezen túl a vízgazdálkodásról szóló 1995. évi LVII. törvény 28. § (1) bekezdése alapján vízjogi engedély szükséges - jogszabályban meghatározott kivételektől eltekintve - a vízimunka elvégzéséhez, illetve vízilétesítmény megépítéséhez, átalakításához és megszüntetéséhez (létesítési engedély).
Bár a felsorolt ágazati jogszabályok közül a hírközlési hatóságot, a közlekedési hatóságot és a vízjogi hatóságot az irányadó jogszabály kifejezetten nem nevezi építésügyi hatóságnak, azonban az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdése b) pontja alkalmazásában - mint építési (létesítési), bontási tartalmú engedély kiadására jogosult hatóság - építési hatóságnak tekintendő.
Így tehát építési hatósági engedélynek minden olyan speciális szakmai alapjogszabály által előírt engedély megfelel, amely tartalma szerint valamilyen ingatlan (pl. sajátos építményfajták, mint a vízlétesítmények) létrehozásához (bővítéséhez, átalakításához, egyéb megváltoztatásához) szükséges.
Amennyiben tehát az előzőekben meghatározott két feltétel (építési-szerelési munka, építési hatósági engedély) fennáll a szolgáltatás nyújtója köteles az adót megfizetni. Tekintettel arra, hogy az esetek többségében szolgáltatásnyújtó kizárólag a saját tevékenységének minősítésével lehet tisztában, ezért az igénybevevő a törvény szerint köteles előzetesen írásban nyilatkozni abban a kérdésben, hogy építési hatósági engedélyköteles az ingatlan létrehozatala. A szolgáltatásnyújtó hibás nyilatkozata a kérdés megítélését nem változtatja meg.
Az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés a) és b) pontjainak összefüggését az alábbi példával érzékeltethető. Ha egy generálkivitelező építési szerződés alapján átad egy lakóingatlant egy adóalanynak, a fordított adózás szabályai szerint állítja ki a számlát az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés a) pontja alapján. Ha a generálkivitelező egy alvállalkozója építési-szerelési munkát végez, a számlát ugyancsak fordítottan állítja ki, de az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés b) pontja alapján, mivel ezen tevékenysége építési hatósági engedély-köteles ingatlan létrehozására irányul. (Megjegyzendő, hogy az alvállalkozó alvállalkozója is fordított adózás alá tartozó szolgáltatást nyújt, ha tevékenysége megfelel a 142. § (1) bekezdés b) pontjának vagyis az alvállalkozói láncolat minden egyes tagjánál felmerülhet e szabály alkalmazhatósága.)
A 142. § (1) bekezdés c) pontja értelmében az a) és b) ponthoz kapcsolódó munkaerő kölcsönzése, kirendelése, illetőleg személyzet rendelkezésre bocsátása esetében is fordított adózást kell alkalmazni. Fontos megjegyezni, hogy munkaerő közvetítése nem tartozik az itt meghatározott körbe.
Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés e) - Az előzőeken túl fordított adózás alá esnek azok az ingatlanértékesítések még, ahol a törvény lehetővé teszi az értékesítés adókötelessé tételét [Áfa-törvény 88. § (1) bekezdés a) pont]. E körbe beépített és beépítetlen ingatlanok egyaránt beletartoznak, az építési telek, valamint azok a beépített 2 évnél nem régebbi ingatlanok kivételével, amelyek értékesítése az adóalany választástól függetlenül minden esetben adóköteles, az adó megfizetésére azonban az ingatlan vevője kötelezett. Tekintettel arra, hogy az értékesítő e döntésével eltér az általános szabályoktól, ezért az esetleges jogbizonytalanság érdekében a törvény lehetővé teszi, hogy az adóhivatal tájékoztatást adjon a vevő részére abban a kérdésben, hogy az értékesítő a nyilvántartott adatok szerint adófizetési kötelezettséget választott a törvényben foglalt szabályoknak megfelelően.
Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés d) - A 142. § (1) bekezdésében meghatározott ügyletek közül a legrégebben a hulladék értékesítése esetében működik a fordított adózás. Az ebben a körbe tartozó hulladékok listáját az Áfa-törvény 6. számú melléklete tartalmazza. A jogszabály hagyományosan vtsz. számokkal jelöli meg a fordított adózás alá tartozó termékek körét, így a termék fordított adózás alá történő besorolása nem okozhat problémát.
Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés f) - A zálog, illetve a zálogtárgy értékesítése az általánostól eltérő szabályozás alá esik, melynek keretében az Áfa-törvény termékértékesítésnek tekinti a zálogjog alapítását az adóalany zálogtárgy-tulajdonos és a zálogjogosult között. Azonos elvi megfontolásból kiindulva a szabályzást a hatályos Áfa-törvény 10. § c) pontja kibővítette más biztosítékul szolgáló termékre is. Így a hatályos törvény meghatározott feltételek mellett termékértékesítésnek minősíti az adós és hitelező között a (dologi biztosítékul szolgáló) termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállását. E termékértékesítés után a törvény fordított adózást rendel el, vagyis az ügylet kapcsán a hitelezőnek keletkezik áfa fizetési kötelezettsége.
A polgári jog szabályai alapján tartalmi értelemben az a biztosíték tekinthető dologi biztosítéknak, amely a létesítését követően minden harmadik fél irányában hatályos, vagyis amelynek megsértésével megkötött szerződés semmis. (Nemcsak a foglaló, az óvadék és a zálogjog tartozik ide, hanem például a jogszabályon és bírósági határozaton alapuló elidegenítési és terhelési tilalom, vagy az ingatlan nyilvántartásba bejegyzett elővásárlási- visszavásárlási és vételi jog is.)
A dologi biztosítékokra vonatkozó áfa rendelkezések irányadóak a biztosítéki célú vételi jog kikötésre is. A vételi jog érvényesítésével megvalósuló adásvétel akkor esik fordított adózás alá, ha arra a hitelező - a követelés jogosultja - és az adós között kerül sor.
Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés g) - Ugyancsak fordított adózás szabályai szerint kell eljárni, ha az adóalany a felszámolás vagy más fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt a törvényben leírt termékek értékesítését végzi.
A 100 ezer forintos értéket a tárgyi eszközön kívüli egyéb termékek vonatkozásában az adott termékre, szolgáltatásra jellemző egységekben meghatározott összmennyiségre (az egész ügylet teljesítésére) vetítve kell figyelembe venni. Például egy felszámolás alatt lévő kereskedelmi cég készletének értékesítésénél lehet, hogy egy adott termék egyedi értéke nem éri el a 100 ezer forintot, de a tőle megvásárolt termékek összértéke egy vevő tekintetében már azt meghaladja, akkor a fordított adózást alkalmazni kell. Tehát a 100 000 forintos értékhatárt nem termékenként, szolgáltatásonként kell figyelembe venni, hanem ügyletenként.
Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés h) - 2011. január 1-jétől a HÉA irányelv az üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító forgalomképes vagyoni értékű jog (kibocsátási egység) átruházása esetében a Közössége valamennyi tagállamára nézve kötelező jelleggel előírja a fordított adózás alkalmazását. Az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés g) pontja ezt a jogharmonizációs kötelezettséget hivatott biztosítani.
A fordított adózás személyi feltétele, hogy az ügylet szereplői olyan belföldi adóalanyok legyenek, akiktől az adó fizetése is követelhető. Ebből következőleg az alanyi adómentes státusban lévő, vagy a különleges jogállású kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany jogállása miatt kizárt, hogy fordított adózás alá tartozó ügyletben vegyen részt. A részére nyújtott szolgáltatások esetében a szolgáltatás nyújtója a hagyományos módon felszámítja és megfizeti az áfát. A magánszemély, nem adóalany jogi személy természetesen jogállása szerint ugyancsak olyan, aki nem képes a fordított adózásra, így feléjük is az áfa felszámításával történik a számlázás. Ezzel szemben az Áfa-törvény 85. § és 86. §-ai alapján adómentes tevékenységet végzőnek a jogállása nem zárja ki a fordított adózást. Ezen adóalanyok nem a jogállásuk, hanem a tevékenységük miatt nem fizetnek áfát, de mint fordított adózás alá eső ügyletek címzettjei adófizetésre kötelezettek.
A törvény külön rendelkezéséből kifolyólag az Eva alanyára a belföldi adóalanyok közötti ügyletekben alkalmazandó fordított adózás ugyanolyan előírásokkal érvényes, mint az áfa alanyokra.
Megjegyzendő ugyanakkor az Eva alanyát nem illeti meg az adókötelezettség választásának joga ingatlan értékesítései tekintetében, így ingatlanértékesítései az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés e) pontja alapján sosem adóznak fordítottan. Az általa értékesített ingatlanok a főszabály szerint adómentesség alá esnek, illetve kötelezően, a normál módon adókötelesek (2 évnél nem régebbi ingatlan, építési telek).
Mint az a fentiekből is látható az adófizetésre kötelezett személyének megállapítása érdekében alapvető jelentőséggel bír, hogy mindkét fél tisztában legyen a másik jogállásával, ezért a törvény kötelezővé teszi a felekre nézve, hogy nyilatkozzanak a kérdésben. Lehetővé válik ugyanakkor az is, hogy az adóhatóság kérelemre az érintett személyek státuszát, valamit ingatlanértékesítés esetén az adókötelezettség választását illetően tájékoztatást adjon.
Az adóalanynak a többi adóalany Áfa-törvény szerinti jogállásáról való tájékozódását segítheti az ügylet teljesítésében érintett többi fél adószámának vizsgálata.
Az adószám 11 számjegyből áll, melynek kilencedik számjegye az úgynevezett "áfakód", amely jellemzően utal arra, hogy az adóalany milyen jogállású az általános forgalmi adózás szempontjából. Amennyiben a termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást végző illetve a terméket beszerző, szolgáltatást nyújtó adóalany áfakódjának értéke "2"-es (általános szabályok szerint adózó adóalany), vagy "3"-as (evás adóalany), az ilyen adóalany biztosan megfelel az Áfa-törvény 142. § (3) bekezdésében szereplő feltételeknek, ezért az ilyen adóalanyok közötti, a 142. § (1) bekezdésében meghatározott termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra a fordított adózás szabályait kell alkalmazni.
Ha az ügylet teljesítésében "1"-es áfakódú adóalany is szerepel, csak akkor kerülhet sor fordított adózásra, ha az "1"-es áfakóddal a termék vevője vagy a szolgáltatás igénybevevője rendelkezik, aki kizárólag adólevonási joggal nem járó adómentes tevékenységet végző adóalany, a termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó pedig az általános szabályok szerint adózó vagy eva adóalany. Amennyiben a termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó "1"-es áfakódú alanyi adómentes adóalany, akkor az igénybe vett szolgáltatás, vásárolt termék után a vevőnek, szolgáltatást igénybe vevőnek akkor sem kell a fordított adózás szabályai szerint általános forgalmi adót fizetnie, ha a termék, szolgáltatás megfelel az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Az eladónak (szolgáltatást nyújtónak) az "1"-es áfakódú adóalany vevők, szolgáltatást igénybe vevők esetén ezért érdemes a másik fél vagy felek nyilatkozatát kérni, illetve az adóhatósághoz fordulni, és tájékoztatást kérni arról, hogy az illető szerződéses partner a megfelel-e a 142. § (3) bekezdésében meghatározott személyi feltételeknek.
Bár tipikusan nem olyan adóalanyok szokták az adószámban "5"-ös áfakóddal jelölt csoportos adóalanyiságot választani, akik nem felelnek meg a fordított adózás személyi feltételeinek, az "5"-ös áfakóddal rendelkező adóalanyok tekintetében is célszerű a személyi feltételeknek való megfelelésről a csoportos adóalany nyilatkozatát vagy az állami adóhatóság tájékoztatását kérni.
A fordított adózáson belül speciális, - az előzőektől eltérő - szabályok érvényesülnek az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés e) pontja szerinti ingatlanértékesítésre. Az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés j) és k) pontjai alapján főszabályként adólevonásra nem jogosító adómentes ügylet az ingatlanértékesítés, kivéve az új, illetve beépítés alatt álló ingatlan értékesítését, továbbá szintén adólevonásra nem jogosító adómentes ügylet a földterület értékesítése, kivéve az építési telek értékesítését. A "2"-es vagy "5"-ös értékű áfakóddal rendelkező adóalanyok ugyanakkor az egyébként adómentes körbe eső ingatlanok értékesítésére adókötelezettséget választhatnak. E döntést előzetesen be kell jelenteni az állami adóhatóságnak, amelytől a döntését követő ötödik naptári év végéig nem térhet el az adóalany. Ezért az ingatlan értékesítője személyében akkor felel meg az Áfa-törvény 142. § (3) bekezdés b) pontjában foglalt feltételeknek, ha az ingatlan értékesítésére vonatkozóan az adókötelezettség választását az adóhatósághoz bejelentette.
Ha adófizetésre a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője kötelezett, jogszabályi hivatkozást vagy bármely más, de egyértelmű utalást kell a számlának tartalmaznia arra, hogy a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása után a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője az adófizetésre kötelezett. A számla emellett sem áthárított adót, sem adómértéket nem tartalmazhat. Ilyen esetben a vevő adózónak feltüntetése is kötelező.
Adófizetésre kötelezett termék Közösségen belüli beszerzése esetében
Figyelemmel a 143. §-ban foglaltakra, az Áfa-törvény 2. § b) pontja alapján a belföldön teljesülő adóköteles Közösségen belüli termékbeszerzés esetén az adóalany, illetőleg a nem adóalany jogi személy köteles az általános forgalmi adót megfizetni. Az adóalany adófizetési kötelezettségének az általános szabályok szerint tehet eleget, vagyis a beszerzést magában foglaló időszakról szóló bevallásban adóköteles értékesítésként köteles feltüntetni és megfizetni az áfát. Jelezni szükséges ugyanakkor azt is, hogy amennyiben a beszerzett terméket kizárólag adóköteles tevékenységéhez fogja hasznosítani, ugyanabban a bevallásban levonható tételként is feltüntheti a beszerzést terhelő áfát, így az átfutó tételként jelenik csupán meg a bevallásban, fizetendő adója azonban nem keletkezik.
Tekintettel arra, hogy a Közösségben az új közlekedési eszközök esetében a fogyasztási hely szerinti teljesítési hely szabályok elve maradéktalanul érvényesül, ezért e szabály által lehetővé válik, hogy nem csupán az adóalanyok illetve az adóalanynak nem minősülő személyek váljanak áfa fizetésre kötelezetté, hanem a jogi személynek nem minősülő magánszemélyek is.
Új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsinak a Közösség más tagállamából történő beszerzése esetén a beszerzést terhelő áfát a vámhatóság állapítja meg (veti ki), ha a vevő:
- áfa adóalanynak nem minősülő magánszemély, illetve egyéb szervezet (beleértve az eva Alanyt is);
- áfa adóalanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy (beleértve az eva alanyt is);
- kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató áfa-adóalany;
- alanyi adómentes adóalany;
- mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, függetlenül attól, hogy közösségi adószámmal rendelkezik-e.
Mindazok az adózók, akik/amelyek nem tartoznak a felsoroltak közé, tehát általános szabályok szerint adózó áfa adóalanyok, a személygépkocsinak a Közösség más tagállamából történő beszerzéséhez kapcsolódó adókötelezettségüket önadózással teljesítik.
A belföldön fenntartott vevői készlet céljára más tagállamból behozott termék esetében Közösségi beszerzés címén keletkezik adófizetési kötelezettség, akkor, amikor a termék vevője a termék tulajdonjogát megszerzi. Ez esetben a vevő lesz az adófizetésre kötelezett. A vevői készlet szabályaiból adódóan a vevő ugyanakkor csak olyan adóalany lehet, aki a beszerzés után fizetésére kötelezhető.
Adófizetésre kötelezett termék importja esetében
Termék importja után főszabály szerint az importálót terheli adófizetési kötelezettség. Az Áfa-törvény nem használ önálló definíciót az importáló személyének meghatározására, hanem azt a vámjogi rendelkezésekre bízza. A termékimport utáni áfa megfizetésére kötelezett lehet olyan személy, szervezet is, aki egyébként nem adóalany.
Az idézett paragrafusban foglaltak szerint importáló az, aki (amely) a vámjogi rendelkezések értelmében adósként - ide nem értve a közvetett vámjogi képviselőt - behozatali vámtartozásra megfizetésére kötelezett. A Közösségi Vámkódex 201. cikk (3) bekezdése adósnak tekinti a behozatalivám-köteles áru szabad forgalomba bocsátásakor a vámáru-nyilatkozatot tevőt, valamint közvetett képviselet esetén azt a személyt, akinek nevében a vámáru nyilatkozatot tették. Ugyanakkor lehetőség van arra, hogy az importáló közvetett vámjogi képviselőt vegyen igénybe a vámeljárás során. Ilyen esetben a közvetett vámjogi képviselő fizeti meg az áfát.
A Vámkódexben foglaltak szerint a vámkezelést kérőnek nyilatkoznia kell képviseleti jogáról. A Vámkódex 5. cikkében foglaltak szerint a képviselet akkor közvetett, amikor a képviselő saját nevében, de egy másik személy javára jár el (közvetett vámjogi képviselő).
Az áfát főszabály szerint a vámhatóság határozatban veti ki, csak akkor állapítja meg az adóalany saját maga, ha a jogszabályban foglalt feltételeket teljesíti és a vámhatóságtól engedélyt kap.
Az import áfa önadózással történő megállapításához szükséges vámhatósági engedély megadásának feltételeit az Áfa-törvény 156. § (2) bekezdése tartalmazza.
Az importáló a közvetett vámjogi képviselőjére engedményezheti a termékimporthoz kapcsolódóan az adólevonási jogot, amellyel összefüggésben a jogosulatlanul levont adó megfizetésére az importáló és közvetett vámjogi képviselője felelős egyetemlegesen.
Amennyiben a közvetett vámjogi képviselő gyakorolja a megszerzett adólevonási jogot, az importálónak a termék importjához kapcsolódó adólevonási joga elenyészik.
Adófizetésre kötelezett a termék nemzetközi forgalmához kapcsolódó egyes tevékenységek esetében
Az Áfa-törvény 111-118. §-aiban a nemzetközi kereskedelemhez kapcsolódó meghatározott termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat adólevonási jog biztosítása mellett mentesíti az adó alól. A mentesség alapvetően meghatározott vámjogi helyzettel bíró (pl. átmeneti megőrzés alatt álló, vámszabad területre betárolt), vagy vámeljárás (pl. ideiglenes behozatal), vagy adóraktározási eljárás hatálya alatt álló termékek értékesítésére, Közösségen belüli beszerzésére, illetve ezen termékekhez közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásokra vonatkozik. Az adófizetési kötelezettséget ilyenkor az említett vámjogi helyzet megszűnése, a termék vámeljárás hatálya alóli kikerülése alapozza meg, az adófizetési kötelezettség az eljárás hatálya alóli kikerülést megelőző értékesítés tekintetében áll be. Az adó fizetésére az kötelezett, aki (amely) azt az adóztatandó ügyletet teljesíti amely miatt a termék speciális vámjogi helyzete megszűnik, illetve a törvény által az említett eljárások hatálya alól kikerül.
Számla kibocsátójának adófizetési kötelezettsége
E szabály célja elsősorban az un. fiktív számlákkal történő csalás megakadályozására került megalkotásra. Fiktív számlázásról akkor beszélünk, ha a felek a csalás szándékával állítanak ki illetve fogadnak be olyan számlát, amely meg nem valósult, fiktív ügyletet tanúsít.
A szabályozás szorosan összefügg az Áfa-törvény 55. § (2) bekezdésével, mely szerint, adófizetési kötelezettség keletkezik abban az esetben is, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik. A jelzett rendelkezés szerint e kötelezettség alól a számlán megjelölt termék értékesítő, szolgáltatásnyújtó csak akkor mentesülhet, ha kétséget kizáróan bizonyítja, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette, és ezzel egyidejűleg a kibocsátott számla érvénytelenítéséről is haladéktalanul gondoskodik.
Ehhez kapcsolódóan az Áfa-törvény 147. §-a, mely a számlán termék értékesítőként, szolgáltatás nyújtóként szereplő személyre terheli az adófizetési kötelezettséget, ha a számla áthárított adót tartalmaz. E kérdés tekintetében nem mérlegeli a teljesítés körülményeit, annak hiányát vagy esetlegesen az elmaradásának okát. Kizárólag egy esetben mentesülhet az adófizetési kötelezettség alól, ha kétséget kizáróan igazolja hogy a számlán más tüntette fel jogosulatlanul adatait. Ilyen eset lehet például az, ha elveszti, ellopják az adóalany számla tömbjét és nevében számlákat állítanak ki.
Pénzügyi képviselő
A belföldön gazdasági célú letelepedéssel, lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkező adóalanyok esetében az adófizetési kötelezettség teljesítése az adóalany szempontjából nehézséget, a jogalkotó szempontjából kockázatot rejt magában. Ennek megfelelően a törvény lehetőséget teremt a Közösségben letelepedett adóalanyok számára és kötelezővé teszi a Közösségen kívül, harmadik országban letelepedett adóalanyoknak pénzügyi képviselő igénybevételét. Ez utóbbi kötelező képviselet alól kivételt jelent az elektronikus úton szolgáltatást nyújtó adóalany.
A pénzügyi képviselőre vonatkozó szabályokat az Art. 9. §-a tartalmazza. Eszerint pénzügyi képviselő az a jogi személyiséggel rendelkező gazdasági társaság lehet, melynek jegyzett tőkéje az 50 millió forintot eléri, vagy ennek megfelelő összegű bankgaranciával rendelkezik, továbbá az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása nincs. A pénzügyi képviselőnek be kell jelentenie az adóhatóságnál a képviselet elfogadását és igazolnia kell, hogy a képviselet feltételeit teljesíti. Az adóhatóság a pénzügyi képviselő bejelentése alapján a külföldi adóalanyt és a pénzügyi képviselőjét nyilvántartásba veszi, a külföldi adóalany számára adószámot állapít meg. A pénzügyi képviselő a jogok gyakorlásakor és a kötelezettségek teljesítésekor a megbízója nevében jár el, teljesíti annak bevallási, adófizetési kötelezettségét, gyakorolja levonási jogát. A külföldi adóalanyt és a pénzügyi képviselőt egyetemlegesen felelősség terheli az adóalany kötelezettségei tekintetében.
Adófizetési kötelezettség egyéb esetei
A termékértékesítésről szolgáltatásnyújtásról kibocsátott ügyletekkel összefüggésben főszabály szerint a teljesítésre kötelezett adóalany minősül adófizetésre kötelezettnek, egyes esetekben a jogosult.
Az e részben tárgyalt szabályok alapján azonban e fenti elvtől eltérően bizonyos pontosan körülhatárolt körülmények között az ügyletre irányadó általános szabályoktól eltérő szervezettől, személytől is követelheti az adófizetési kötelezettséget az adóhatóság.
A 150. §-ban meghatározott esetekben az áthárított levonható adó erejéig az adóalany kezesként felel. E felelőssége akkor merül fel a jogosultnak ha az ellenértéket maradéktalanul nem térítette meg vagy egészben, túlnyomó részben nem pénzzel, nem készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy nem pénzhelyettesítő eszközzel térített meg.
A 147. §-hoz hasonlóan az adó elkerülés meghiúsítását célzó magatartásokat hivatott akadályozni a tárgyalt rendelkezés Ez esetben a jogalkotó az egymással szoros gazdasági kapcsolatban álló felek ügyleteire egyetemleges felelősség előírásával kíván olyan helyzetet teremteni, mellyel az ún. láncértékesítési ügyletekben (27. §), illetve a közvetített szolgáltatások (15. §) esetében keletkező adófizetési kötelezettség teljesítését a rosszhiszemű gazdasági szereplőkkel szemben is biztosítja. A szabály alkalmazásának alapvető feltétele, hogy az érintett adóalanyok belföldön nyilvántartásba vett (vagy arra kötelezett) kapcsolt vállalkozások. A helytállástól azzal sem mentesül az adóalany, ha egyébként a jogállása folytán tőle adófizetési kötelezettség nem lenne követelhető (mert például alanyi adómentességet választott, vagy kizárólag mezőgazdasági tevékenységet végez).
Az általános fogalmi adórendszerben is használt egyetemleges felelősség fogalmát a Ptk. 337. § (1) bekezdése határozza meg, melynek értelmében az egyetemleges kötelezettség esetében minden kötelezett az egész szolgáltatással tartozik, de amennyiben bármelyikük teljesít, vagy a kötelezettséget beszámítással megszünteti, a jogosulttal szemben a többiek kötelezettsége is megszűnik.
Amennyiben az adóhatóság határozattal megállapítja a 150. § alapján a kezesi felelősséget, vagy a 151. § alapján az egyetemleges felelősséget a kötelezett abban az esetben sem mentesülhet az adófizetési kötelezettsége alól, ha a felelőségének oka megszűnik a határozat hozatalt követően. Vagyis, ha a például az adóhatóság megállapítja egy adóalany a kezesi felelőségét, melyet követően az megfizeti az áthárított adó összegét az alapügylet kötelezettjének nem szabadul a kezesi kötelezéstől.
IX. Fejezet
ADÓ MEGÁLLAPÍTÁSA
Az Art. 26. §-a szerint az önadózás keretében az adót, a költségvetési támogatást - ha törvény előírja - az adózó köteles megállapítani, bevallani és megfizetni. A jogi személy és egyéb szervezet az adót és a költségvetési támogatást - az építményadó, a telekadó, a gépjárműadó, a vagyonszerzési illeték és a kiszabással megállapított eljárási illeték kivételével - önadózással állapítja meg. A magánszemély az adóját akkor állapítja meg önadózással, haa) vállalkozó, az építményadó, a telekadó, a gépjárműadó, a vagyonszerzési illeték és a kiszabással megállapított eljárási illeték kivételével,
b) az általános forgalmi adó alanya,
c) a személyi jövedelemadóját nem a munkáltatója (kifizető) állapítja meg.
Az önadózás eszerint nem csak az adó megállapítására, hanem annak bevallására és megfizetésére is kiterjed.
Az Art. 1. számú mellékletének I. B) 3. pontja állapítja meg az általános forgalmi adó bevallásával kapcsolatos szabályokat, melynek ag) alpontja szerint az adót, ha az adóalany
- havi adóbevallásra kötelezett, a tárgyhónap első napjától a tárgyhónap utolsó napjáig,
- negyedéves adóbevallásra kötelezett, a tárgynegyedév első napjától a tárgynegyedév utolsó napjáig,
- éves adóbevallásra kötelezett, a tárgyév első napjától a tárgyév utolsó napjáig
terjedő időszakra kell megállapítania (adómegállapítási időszak),
Az adómegállapítás és bevallás szempontjából tehát fontos tényező a bevallás gyakorisága, mert ehhez igazodik az általános forgalmi adó megállapításának időszaka. Figyelemmel kell lenni arra, hogy az általános forgalmi adó bevallás gyakorisága és az egyéb adókötelezettségek bevallásának gyakorisága eltérhet egymástól, ez utóbbiakra az anyagi jogszabályok és az Art. más rendelkezései irányadóak. Az áfa bevallás gyakoriságát főszabályként a tárgyévet megelőző második év általános forgalmi adó "teljesítménye" alapján kell meghatározni. Ez az év eleji induló gyakoriság a tárgyév során a gyakoribb bevallás irányába változhat, például, ha az adózó gyakorítási kérelemmel él, és azt az adóhatóság engedélyezi (ezt minden évben újra meg kell kérni), vagy esetleg azért, mert a tárgyévi elszámolandó adójának göngyölített összege úgy változik, hogy gyakoribb bevallásra köteles áttérni, vagy esetleg a közösségi adószám kiváltására tekintettel kell negyedéves gyakoriságra áttérni. A tevékenységet kezdő adóalanyok főszabályként kezdetben negyedéves bevallásra kötelezettek. A közösségi adószámmal rendelkező adóalanyok bevallási gyakorisága negyedévesnél ritkább nem lehet.
Az Art. 176. § (2) bekezdése értelmében, ha az adózó kizárólag a beépített ingatlan (ingatlanrész) és ehhez tartozó földrészlet, illetve építési telek (telekrész) értékesítése miatt válik az általános forgalmi adó alanyává, az állami adóhatóság határozattal állapítja meg az általános forgalmi adóról szóló törvény szerinti adókötelezettséget (kivetéses adózás). Az adózó az értékesítésről az adóhatóságnál e célra rendszeresített nyomtatványon az általános forgalmi adóról szóló törvény szerinti teljesítés időpontját követő 30 napon belül bejelentést tesz. A bejelentés a jogkövetkezmények szempontjából az adóbevallással egyenértékű.
A kizárólag a beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlan és/vagy építési telek sorozatjelleggel történő értékesítése miatt (alkalmilag) adóalannyá váló adózók részre az ingatlan értékesítést terhelő általános forgalmi adó megállapításához, a kötelezettség bejelentéséhez az adóhatóság a tárgyévnek megfelelő évszámmal ellátott ’TSI_B nyomtatványt rendszeresíti, 2011. évben a 11TSI_B nyomtatvány használatos erre a célra. Ennek kitöltésével tudja bejelenteni az adóalannyá vált értékesítő az adott ingatlan érétkesítésével kapcsolatos, az adómegállapításhoz szükséges adatokat, így az értékesítés teljesítési időpontját, a szerződés szerinti teljes vételárat, az adott ingatlan beszerzésével kapcsolatosan rá áthárított és levonható adó összegét az adóhatóság felé. Ez a nyomtatvány kereskedelmi forgalomban nem kapható, az adóhatóság internetes honlapjáról letölthető, és az internetes honlapon megtalálható nyomtatványkitöltő programmal kitölthető, azt postai úton vagy elektronikus úton lehet az adóhatósághoz eljuttatni, vagy személyesen az ügyfélszolgálatokon leadni. Az adóhatóság határozatban állapítja meg a fizetendő adót.
Tekintettel arra, hogy adóalannyá válik az értékesítő, adóalanykénti bejelentkezési kötelezettség is terheli, melyet az adóalanyi státusznak megfelelő, egyébként is használatos bejelentő lapokon, a ’T101-es számú, Bejelentő és változásbejelentő lap azon magánszemélyek részére, akik adószám kiváltására kötelezettek, de nem szerepelnek az egyéni vállalkozók nyilvántartásában, vagy a ’T201-es számú, Bejelentő és változásbejelentő lap a cégbejegyzésre nem kötelezett jogi személyek, jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb társaságok és szervezetek stb. részére rendszeresített nyomtatványokon teljesítheti, a kifejezetten erre a célra rendszeresített kódkocka kitöltésével.
A szolgáltatások teljesítési helyével kapcsolatos szabályozással összefüggésben említést érdemel, hogy azon adóalanyok, akik kizárólag az Áfa-törvény 6. § (4) bekezdése miatt váltak az áfa alanyává, a külföldi adóalanytól igénybevett szolgáltatások tekintetében csak akkor minősülnek adóalanykénti igénybevevőnek a teljesítési hely megállapítása és a 140. § (1) bekezdés a) pontja szerinti adófizetési kötelezettség szempontjából, ha a szolgáltatást éppen az alkalmi adóalanyiságot eredményező tevékenységgel összefüggésben vették igénybe. Ezzel kapcsolatos adófizetési kötelezettséget az önadózás keretében kell teljesíteni, és amennyiben emiatt. Egyéb esetben nem adóalanykénti igénybevevőnek minősülnek a teljesítési hely és az adófizetésre kötelezett személyének meghatározása szempontjából.
Az Art. 79. § (1) bekezdése alapján a vámhatóság hatáskörébe tartozik
a) a regisztrációs adóval,
b) a külföldön nyilvántartott tehergépjárművek adójával,
c) a jövedéki adóval,
d) az adójeggyel ellátott dohánygyártmányokat terhelő általános forgalmi adóval,
e) az energiaadóval,
f) az általános forgalmi adó kivételével a termékimportot terhelő adóval,
g) az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint nem általános forgalmiadó-alany, alanyi adómentességet választó adóalany, kizárólag közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végző adóalany, a mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, a vámhatóság engedélyével nem rendelkező általános forgalmiadó-alany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya esetében a termékimportot terhelő általános forgalmi adóval,
h) új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsinak, illetőleg regisztrációs adó köteles motorkerékpárnak az Európai Közösség más tagállamából történő beszerzése esetén, ha a vevő általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő magánszemély, illetve egyéb szervezet, általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, alanyi adómentességet választó adóalany, mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, illetve az egyszerűsített vállalkozói adó alanya, az általános forgalmi adóval,
i) a környezetvédelmi termékdíjjal
kapcsolatos adóztatási feladatok ellátása, ide nem értve a végrehajtási eljárás lefolytatását.
Vagyis az import önadózási engedéllyel nem rendelkező adóalanyok és az úgynevezett speciális adózói körbe tartozó adózók részére az importot terhelő általános forgalmi adót a vámhatóság állapítja meg kivetéssel, és ugyancsak kivetéssel állapítja meg a vámhatóság a speciális adózói körbe tartozó adóalanyok, adózók részére az új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsi és regisztrációs adóköteles motorkerékpár közösségi beszerzését terhelő általános forgalmi adót. A h) alpontban felsorolt, speciális adózói körbe tartozó adóalanyok, adózók az egyéb közösségi termékbeszerzéseik utáni áfát, mely után adófizetésre kötelezettek, az önadózás keretében állapítják meg és vallják be, azon hónapot követő hó 20-áig, melyben ilyen beszerzés történt.
Az általános forgalmi adót az adó fizetésre kötelezett - az Áfa-törvény alapján főszabályként - önadózás keretében maga állapítja meg, és az önadózás keretében megállapított adóról az adózás rendjéről szóló törvény értelmében bevallást tesz. Ennek teljesítéséhez az adóhatóság bevallást rendszeresít (ezek a tárgyévnek megfelelő évszámmal jelölt ’65 és ’86 számú bevallások). Az előzőekben említettek szerinti egyes esetekben, így a termékimport, vagy az új személygépkocsi és regisztráció adóköteles motorkerékpár bizonyos adózói kör általi Közösségen belüli beszerzése esetén az adót a vámhatóság állapítja meg kivetéssel. Amennyiben az adóalany rendelkezik az import áfa önadózással történő megállapítására jogosító vámhatósági engedéllyel, akkor a termék importtal kapcsolatos adókötelezettségét saját maga, az önadózás keretében állapítja meg, vallja be az áfa bevallásában fizetendő adóként, és levonási jogosultsága esetén ugyanazon bevallási időszakban levonható adóként is szerepeltetheti. Az import önadózási engedéllyel rendelkező adóalanyok számára a termékimportot terhelő adó külön pénzügyi teljesítést nem igényel, amennyiben teljeskörűen jogosultak a beszerzést terhelő adó levonására, likviditási terhet sem jelent.
Az önadózásra jogosító engedély szigorú feltételekhez kötött, mely feltételek nem teljesülése esetén az engedélyt a vámhatóság visszavonja. Amennyiben az adóalany a meghatározott bevételi mutatók teljesítésére alapozva kéri és kapja az engedély, akkor figyelemmel kell lennie arra, hogy azt évente (illetőleg a 12 hónap elteltével) ismételten kérnie kell.
A 147. § alapján adófizetésre kötelezett az is, aki számlán áthárított adót, illetőleg a 83. § szerinti százalékértéket (visszafelé számított kulcsot) tüntetett fel. Ezt az adót a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként feltüntetett személynek kell fizetnie, kivéve, ha kétséget kizáróan bizonyítani tudja, hogy a számlán más tüntette fel jogosulatlanul az adót. Ez egy "szankciós" jellegű kötelezettség, tekintettel arra, hogy az adót tartalmazó számla alapján esetleg adólevonással élt a vevő, ezért ezt az adóösszeget a költségvetés felé valakinek meg is kell fizetni. Amennyiben a számlán eladóként szereplő bizonyítani tudja, hogy a bizonylatot nem ő bocsátotta ki, például nevével visszaéltek stb., akkor e kötelezettség alól mentesülhet.
A ki nem fizetett beszerzés, vagy a túlnyomórészt nem pénzzel megfizetett ellenérték kiegyenlítés eseteiben a vevő kezesként felel az adó megfizetéséért, a levonható adó összegének erejéig. Ezen adófizetési kötelezettséget az adóhatóság állapítja meg az adóalany (adófizetésre kötelezett) terhére.
Ugyancsak az adóhatósági adómegállapítás körébe tartozik az az esetkör, amikor az egymással kapcsolt vállalkozói viszonyban lévő, belföldön nyilvántartásba vett (vagy arra egyébként kötelezett) adóalanyok úgynevezett lánckereskedelmi ügyletében az eredetileg adófizetésre kötelezett adóalany helyett egy részes adóalany terhére állapítja meg az adófizetési kötelezettséget az adóhatóság, az egyetemleges felelősségére alapozható fizetési kötelezettsége alapján.
X. Fejezet
Számlázás
Számlakibocsátási kötelezettség
Főszabályként az általános forgalmi adó törvény hatálya alá tartozó adóalany az általa teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás tekintetében számla kibocsátásáról köteles gondoskodni a termék beszerzője, illetve szolgáltatás igénybevevője részére. A kibocsátandó bizonylat fajtája vonatkozásában azonban a törvény - mint azt később látni fogjuk - számos eltérést is megenged, természetesen a törvényben meghatározott esetekben és feltételekkel.
Kötelező továbbá a számla kibocsátása előlegfizetés esetén is, ha az előleget adóalany, vagy nem adóalany jogi személy fizeti. Előleg számla kibocsátása esetén azon kívül, hogy feltüntetésre kerül az előlegfizetés ténye, azon ügylet adatait is tartalmaznia kell a számlának, amellyel kapcsolatosan az előleget fizették, ide értve annak azonosító adatait is.
Az Áfa-törvény 159. § (2) bekezdés b) pontja alapján, amennyiben előleg fizetése történik nem adóalany személy, szervezet részéről (ide nem értve a nem adóalany jogi személyt), az adóalany köteles számla kiállításáról gondoskodni, ha az előleg összege eléri vagy meghaladja a 900 000 forintnak megfelelő pénzösszeget, vagy ha egyébként az előző feltétel ugyan nem teljesül, de a vevő kifejezetten kéri a számla kibocsátását.
Így, amikor a nem adóalany magánszemély által (akár készpénzzel, akár átutalással) fizetett előleg összege nem éri el a 900 000 forintot, valamint számla kiállítását sem kéri a vásárló, az adóalanynak nem kell az Áfa-törvény szerinti számlával bizonylatolnia az előleg átvételét.
Ezekben az esetekben az adóalany nyugta kiállítására sem kötelezhető, mivel az Áfa-törvény 166. §-a nyugta kiállítását abban az esetben teszi kötelezővé, ha az adóalany azért mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól, mert a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője az ellenérték adót is tartalmazó összegét legkésőbb a 163. § (1) bekezdésének a) pontjában, illetőleg a 164. § (1) bekezdésének a) pontjában említett időpontig készpénzzel vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel maradéktalanul megtérítette, és számla kibocsátását az adóalanytól nem kérte.
Mivel az előleg átadására, átvételére nem alkalmazható az Áfa-törvény fenti, nyugtaadási kötelezettségre vonatkozó előírása, ezért abban az esetben, ha az adóalanynak nem adóalany magánszemély fizet 900 000 forintot el nem érő összegű előleget, és számla kibocsátását nem kéri az adóalanytól, akkor az, az átvett előlegről sem az Áfa-törvény szerinti számlát, sem nyugtát nem köteles kiállítani.
Azonban a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Számviteli törvény 165. § (1) bekezdése alapján minden gazdasági műveletről, eseményről, amely az eszközök, illetve az eszközök forrásainak állományát vagy összetételét megváltoztatja, bizonylatot kell kiállítani (készíteni). A gazdasági műveletek (események) folyamatát tükröző összes bizonylat adatait a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni kell. Így attól függetlenül, hogy a fent tárgyalt egyes esetekben az adóalany az előleg átvételekor az Áfa-törvény szerint sem számla, sem nyugta kiállítására nem köteles, az előleg átvételét, mint gazdasági eseményt mindenképpen bizonylatolnia kell a Számviteli törvény szerinti számviteli bizonylattal (feltéve természetesen, hogy az adóalany a Számviteli törvény hatálya alá tartozik).
A Számviteli törvény 166. § (1) bekezdése szerint számviteli bizonylatnak tekinthető minden olyan, a gazdálkodó által kiállított, készített, illetve a gazdálkodóval üzleti vagy egyéb kapcsolatban álló természetes személy vagy más gazdálkodó által kiállított, készített okmány (számla, szerződés, megállapodás, kimutatás, hitelintézeti bizonylat, bankkivonat, jogszabályi rendelkezés, egyéb ilyennek minősíthető irat) - függetlenül annak nyomdai vagy egyéb előállítási módjától -, amely a gazdasági esemény számviteli elszámolását (nyilvántartását) támasztja alá.
Az előleg az Áfa-törvény 59. §-a szerint annak átvételének, jóváírásának időpontjában adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Amennyiben az ellenérték, valamint annak részét képező előleg összege, és így az adó alapja idegen fizetőeszközben van kifejezve, az előleg forintra történő átszámításához az Áfa-törvény 80. § (1) bekezdés a) pontja szerint, a fizetendő adó megállapításának időpontjában érvényes 80. § (2) bekezdése szerinti árfolyamot kell alkalmazni.
Az 59. § különös szabálya szerint már az ügylet Áfa-törvény szerinti teljesítését megelőzően adófizetési kötelezettség keletkezik az előlegként kapott összeg után, erre tekintettel az ügylet Áfa-törvény szerinti teljesítésekor ezen összeg után már nem keletkezik újabb adófizetési kötelezettség az előleg tekintetében. Ezzel a 80. § szabálya is összhangban van, mivel annak (1) bekezdés a) pontja alapján az előleg átvételekor érvényes árfolyamot rendeli el alkalmazni, a c) pont pedig egyéb esetben (ideértve az előleggel érintett ügyletet is, a fennmaradó kötelezettség tekintetében) az ügylet teljesítésekor érvényes árfolyam alkalmazását írja elő.
Az ügylet teljesítéséhez kapcsolódó adókötelezettség megállapításakor az Áfa-törvény 80. § (1) bekezdésének megfelelő rendelkezése alapján kell megállapítani az adó alapjának, illetve az adó összegének kiszámításához szükséges árfolyamot.
Ennek megfelelően a teljesítéskor, az ügyletre vonatkozó számlában - mivel az előleg és a fennmaradó összeg eltérő időpontban, külön-külön képez adóalapot - az adóalapot meg kell bontani, tekintettel arra, hogy az adó alapjának forintra történő átszámításakor az előlegre és a fennmaradó összegre különböző időpontban érvényes árfolyam alkalmazandó.
A külföldi fizetőeszközben kifejezett ellenértéket tartalmazó számla és az abban szereplő adóalap esetében, a fizetési kötelezettség devizában fejezendő ki, a forintban történő meghatározás csak az Áfa-törvény 172. §-a alapján a számlán kötelezően szerepeltetendő adóösszeg forintban történő meghatározásához (és az adóbevalláshoz) szükséges és alkalmazandó.
Az előzőekből következően az előleg után már megfizetett áfa összegét az előleg átvétele, jóváírása és az ügylet Áfa-törvény szerinti teljesítési időpontja közötti árfolyamváltozás már nem befolyásolja.
A számlázás során a helyes megoldás az alábbi:
1) Előleg számla ÁFA tartalma
800 EUR 240 Ft/EUR árfolyamon 192 000 Ft
2.) Végszámla teljesítése alapján az ÁFA
1000 EUR 250 Ft/EUR árfolyamon
Le: előleg ÁFA
- 800 EUR
Különbözet:
200 EUR 250 Ft/EUR árfolyamon 50 000 Ft
Számla kibocsátása kötelező abban az esetben is, ha az áfa törvény rendelkezései szerint az ügylet teljesítési helye nem belföldön van, és a teljesítésre kötelezett adóalany gazdasági célú letelepedésének helye kizárólag belföldön van, azaz más országban sem székhelye, sem telephelye nincs. (Ez azt is jelenti, hogy amennyiben az ügyletnek az áfa törvény rendelkezései szerinti teljesítési helyének országában van székhelye, telephelye, akkor ott adóalanyként regisztrálva kell lennie, így a szóban forgó ügyletről azon adóalanyisága alatt ott kell számlát, bizonylatot kibocsátania.)
Az Áfa-törvény 159. § (1) bekezdése szerint az adóalany az általa teljesített 2.§ a) pontja szerinti termékértékesítésekről és szolgáltatásnyújtásokról számla kibocsátásra kötelezett, ha a vevő, igénybevevő az adóalanytól eltérő más személy, szervezet. A törvény 11. §-a az ellenérték nélküli termékátadásokat termékértékesítésnek tekinti, és a 14. §-a szerint az ingyenes használatba adás és az ingyenes szolgáltatásnyújtás is szolgáltatásnyújtásnak minősül (azaz, mind két ingyenes ügylet a 2.§ a) pontja alá tartozik), így egyértelmű, hogy az ellenérték nélküli ügyletekről is számlát kell kibocsátani.
Fontos elem a számlakibocsátási kötelezettség keletkezésekor, hogy csak akkor keletkezik az teljesítést végző adóalany részéről ilyen kötelezettség, ha a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője a számlakibocsátó adóalanytól különböző személy. Saját maga részére az adóalany nem kötelezett számlakibocsátásra, tehát, ha az Áfa-törvény 14. §-ában szabályozott esetben, az adóalany a terméket a vállalkozásából időlegesen kivonva, azt vállalkozás idegen célra használja, amely után az Áfa-törvény rendelkezései szerint adófizetési kötelezettsége keletkezeik, akkor erről nem kell számlát kibocsátania, ha ő maga az igénybevevő is. Az adófizetési kötelezettség alapbizonylata ilyen esetben számviteli belső bizonylat lesz.
Az Áfa-törvény 159. § (1) bekezdésében megfogalmazott azon kötelezettség, hogy az adóalany köteles számla kibocsátásáról gondoskodni" azért került így megfogalmazásra, mert az adóalany nem köteles saját maga kiállítani a kibocsátandó számlát, hanem azt előzetes írásbeli megállapodás alapján átengedheti egy általa választott meghatalmazottnak (aki lehet akár a vevő, megrendelő, akár harmadik személy) is. Az előzetes írásbeli megállapodásban meg kell állapodniuk a számlakibocsátás elfogadásának feltételeiről és módjáról is. Ilyen esetben a számlát a meghatalmazott a megbízója nevében bocsátja ki, ezért a más helyett kibocsátott számláknak külön számlasorszám-tartományban (kézzel kibocsátott számlák esetében külön tömbökben) kell szerepelniük, mint amelyben a meghatalmazott adóalany saját teljesítéseinek számlái vannak. A számlakibocsátással kapcsolatosan az Áfa-törvényben meghatározott kötelezettségek teljesítéséért a számla kibocsátására eredetileg kötelezett és a meghatalmazott egyetemlegesen felelnek.
A törvény egyértelműsíti, hogy a számlakibocsátásra meghatalmazott lehet akár a vevő, de akár harmadik személy is. A számlakibocsátásra való meghatalmazás csak írásban érvényes. Adható meghatalmazás általános jelleggel, valamennyi ügyletre vonatkozóan, és esetileg egy adott ügyletre vonatkozóan, de adható meghatalmazás több meghatalmazottnak, de ez esetben a meghatalmazásokban jól körülhatároltnak kell lennie azon ügyletek körének, amelyek során az egyes meghatalmazottak a számlakibocsátásra kötelezettek.
Azon kérdések tekintetében, amelyekre a felek közötti meghatalmazás nem tér ki, a Ptk.-nak a megbízásra és a meghatalmazásra vonatkozó rendelkezései az irányadók.
A számlát a teljesítésig, de legfeljebb a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésétől - előleg esetén annak kézhezvételéig, jóváírásáig, vagy az ezen időpontoktól - számított ésszerű időn belül ki kell bocsátani.
Ésszerű időnek
- az előlegnek, ellenértéknek készpénzzel, készpénz-helyettesítő eszközzel történő megtérítése esetén haladéktalan (azonnali) számlakibocsátást,
- nem készpénzzel, készpénz-helyettesítő eszközzel történő megfizetés esetén, ha a teljesítésről, előlegről szóló számla áfát tartalmaz 15 napon belüli (azaz legkésőbb a 15. napon történő) számlakibocsátást kell érteni.
Amennyiben a kibocsátandó számla áfát az Áfa-törvény rendelkezései alapján nem tartalmaz, akkor az ésszerű időt a szó köznapi értelmében kell érteni, amely határidő lejár abban a legkorábbi időpontban, amikor a számla kibocsátásához szükséges valamennyi információ maradéktalanul a számlakibocsátó rendelkezésére áll.
Amennyiben egyazon teljesítési napon egyidejűleg, vagy a teljesítésre kötelezett adóalany egyazon adó-megállapítási időszakában ugyanannak a személynek, szervezetnek több, számlakibocsátásra jogalapot teremető ügylet teljesítése történik, akkor a felek előzetes megállapodása alapján, a számla kibocsátására kötelezett számlakibocsátási kötelezettségének gyűjtőszámla kibocsátásával is eleget tehet.
Az azonos teljesítési napon történt ügyletekről gyűjtőszámla kibocsátásáról külön megállapodás nélkül is dönthet a számla kibocsátója. Ez esetben a számlakibocsátási kötelezettség a teljesítés napján, de legkésőbb attól számított ésszerű időn belül keletkezik, kivéve, ha készpénzzel, készpénz-helyettesítő eszközzel egyenlítik ki az ellenértéket, mert akkor az ésszerű idő azonnal bekövetkezik.
A nem azonos napon, csak azonos adó-megállapítási időszakban teljesített ügyletekről gyűjtőszámla csak akkor bocsátható ki, ha a gyűjtőszámla alkalmazásáról a felek előzetesen megállapodtak. Gyűjtőszámla kibocsátható egy adó-megállapítási időszaknál rövidebb időtartam teljesítéseiről (pl. egy hét, vagy 10 nap) is, a felek megállapodásának függvényében. A nem azonos napon történt ügyleteket magába foglaló gyűjtőszámlát legkésőbb a kötelezett adóalanyra vonatkozó adó-megállapítási időszak utolsó napjáig, de legkésőbb az attól számított ésszerű időn belül (adót tartalmazó számlánál az adó-megállapítási időszak végéig, de legkésőbb az attól számított 15. napig, adót nem tartalmazónál a tényleges ésszerű időn belül) ki kell bocsátani.
A törvény megfogalmazásából (a több, számlakibocsátásra jogalapot teremető ügylet teljesítésére való utalás) következik, hogy gyűjtőszámla esetén több különálló ügyletről van szó, amelyekkel kapcsolatosan a felek úgy állapodnak meg, hogy bár azokról külön számolnak el, de a számla kiállítására róluk egyszerre, egy meghatározott időszak (legkésőbb az adó-megállapítási időszak) elteltével kerül sor. Nem összetévesztendő az ilyen tartalmú megállapodás az Áfa-törvény 58. § (1) bekezdésében meghatározott, a felek közötti határozott időre szóló elszámolásban történő megállapodással (erről részletesen lásd a III. fejezetben írtakat), ahol a felek az időszakos elszámolásban állapodnak meg, amely az előzőekben írtakkal ellentétben, egy teljesítésnek minősül, és erről értelemszerűen egy számla kerül kibocsátásra. Tehát míg az időszakos elszámolásban történő megállapodás, az elszámolás és a fizetés időszakos voltára vonatkozik, addig a gyűjtőszámlában való megállapodás nem érinti az elszámolás és a fizetés gyakoriságát, csak a számlakibocsátás "összegyűjtésére" vonatkozik.
Fontos e két eset elhatárolása azért is, mert míg gyűjtőszámla esetén a több, számlakibocsátásra jogalapot teremtő ügylet révén az egyes ügyleteknek több teljesítési időpontja van, amelyeket mind, az egyes ügyletek tételes feltüntetése során szintén tételesen kell szerepeltetni a számlán, addig az időszakos elszámolásban történő megállapodás esetén csak egy teljesítési időpont van.
Gyűjtőszámla esetén tehát annyi teljesítési időpont lesz a gyűjtőszámlán, ahány ügylet azon kiszámlázásra kerül (ahány számla helyett, egyszerre történik a számlázás), pusztán a számlakibocsátás időpontja lesz azonos időpont.
A felek közötti, időszakos elszámolásban való megállapodás [58. § (1) bek.] esetén a teljesítés időpontja, azaz az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja az ellenérték megtérítésének az esedékessége lesz, mivel minden egyes fizetési esedékesség lezár egy időszakot, amelyet egy teljesítésnek tekintünk. Így, az ilyen megállapodás alapján az adóalany nem gyűjtőszámlát, hanem számlát bocsát ki az időszak alatti, egy teljesítésnek minősülő ügyletről, így a számlán a törvényi rendelkezés szerint, a fizetés esedékességét kell feltüntetni teljesítési időpontként.
Azt, hogy a felek miben állapodtak meg, célszerű írásbeli szerződésbe foglalni, és ebben javasolt az egyértelműsítés okán a másik lehetőséget kizárni (pl.: "a felek 30 napos időszakos elszámolásban állapodtak meg, és kizárják a gyűjtőszámla alkalmazását").
Számlakibocsátási kötelezettség alóli mentesülés
A számla kibocsátása alól kizárólag a törvényben meghatározott esetekben lehet mentesülni.
Mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól az adóalany,
1. ha a termék értékesítése, illetve szolgáltatás nyújtása a tevékenység közérdekű vagy speciális jellegére tekintettel mentes az adó alól, feltéve, hogy az adóalany gondoskodik az ügylet teljesítését tanúsító, a Számviteli törvény rendelkezéseinek megfelelő bizonylat kibocsátásáról.
2. Ha a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője nem adóalany (és nem jogi személy), és az ügylet ellenértékét az Áfa-törvény szerinti teljesítés időpontjáig (gyűjtőszámla alkalmazásakor a teljesítés napján egyidejűleg) készpénzzel, készpénz-helyettesítő eszközzel, vagy pénzhelyettesítő eszközzel kiegyenlíti, és
- az ügylet áfával számított ellenértéke nem éri el a 900 ezer forintot, és
- a vevő az ügyletről nem kér számlát. Ilyen esetben az adóalanyt nyugtaadási kötelezettség terheli.
Ezen 2. pont alatt új elem, hogy 2010. január 1-jétől 165. § (1) bekezdés b) pontja alatti mentesítő szabálynál a fizetési módok közé bekerült a pénzhelyettesítő eszköz fogalma is.
Az Áfa-törvény 159. § (1) bekezdése szerint az adóalany a jogszabályban foglalt kivételektől eltekintve az általa teljesített termékértékesítés illetve szolgáltatásnyújtás esetén számla kibocsátásáról köteles gondoskodni. Mentesül azonban az adóalany a számla kibocsátási kötelezettsége alól az Áfa-törvény 165. § (1) bekezdés a) pontja alapján, ha az általa teljesített a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés és a 86. § (1) bekezdés alapján adómentesnek minősül. Ilyen esetben az ügyletről számviteli bizonylatot köteles kiállítani.
Tekintettel arra, hogy a biztosítási szolgáltatás az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés a) pontja alapján adómentes szolgáltatás, ezért az ügyletről számlát nem kötelező kiállítani, elegendő a számviteli bizonylattal történő dokumentálás.
A biztosítási jogviszony esetében az ügylet jellegéből adódóan feltételezhető, hogy annak teljesítési időpontját az Áfa-törvény 58. §-a alapján kell megállapítani. Következésképpen az adófizetési kötelezettség az egyes biztosítási díjrészletek megtérítésének esedékességekor keletkezik a biztosítónál. Nincs jogszabályi akadálya annak, hogy a biztosító a szolgáltatás ellenértékéről a számviteli bizonylatot akár az adófizetési kötelezettsége keletkezését megelőzően, egy ésszerű időpontban kiállítsa.
Az Áfa-törvény rendelkezései alapján "díjbekérő" kiállítási kötelezettsége nincsen a biztosítónak.
A biztosítási jogviszonyban a részkifizetésekről banki átutalás esetén a bank által kiállított, postai úton történő befizetés esetén pedig a posta által kiállított bizonylat (pl.: lepecsételt csekk) alapján mind a biztosítási díj megfizetésére kötelezett, mind pedig a biztosító, elkönyvelheti, a biztosítási díj megfizetését bizonyíthatja, illetőleg bevételezését, származását dokumentálhatja, a pénzügyi teljesítés vitatása során ezeket felhasználhatja. A biztosított a biztosítási díj fizetési kötelezettsége az érvényes biztosítási szerződés alapján áll fenn, függetlenül attól, hogy annak teljesítése érdekében számára a biztosító díjbekérőt küld-e.
Mikor nem lehet mentesülni a számlakibocsátási kötelezettség alól?
Nincs mód a számlaadási kötelezettség alól való mentesülésre a következő ügyleteknél:
Nincs mód a számlaadási kötelezettség alól való mentesülésre a következő ügyleteknél:
- adóalany részére történő termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás és ezek előlege (feltéve, hogy az ügylet annak közérdekű, vagy speciális jellegére tekintettel nem tartozik adómentesség alá),
- nem adóalany jogi személy részére történő termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás és ezek előlege (feltéve, hogy az ügylet annak közérdekű, vagy speciális jellegére tekintettel nem tartozik adómentesség alá),
- távolsági értékesítés,
- termék Közösségen belüli értékesítése (ide tartozik az új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése is),
- sorozat jelleggel történő építési telek, beépítés alatt álló, illetve beépített ingatlan értékesítés, valamint
- ha nem adóalany (aki nem jogi személy) részére történő termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás
= (bármilyen összegű) ellenértékét
- nem készpénzzel, vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel (bármikor) kiegyenlíti,
- készpénzzel, vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel egyenlíti ki, de az a teljesítésig nem történik meg,
= 900 ezer forintot elérő ellenértéket készpénzzel, vagy készpénz-helyettesítő eszközzel a teljesítésig kiegyenlítik, vagy
= előlegeként megfizetett összeg a 900 ezer forintot eléri, vagy meghaladja.
A távolsági értékesítés szabályai szerinti ügyletben, illetve a Közösségen belüli adómentes értékesítési esetében a számlaadás alól mentesülni nem lehet.
Ugyancsak nem lehet mentesülni az Áfa-törvény 6. § (4) bekezdésében meghatározott nem adóalanyi minőségben történő értékesítés miatt adóalannyá váló személyek által történő új közlekedési eszköz más tagállamba történő érétkesítése, valamint az egyébként nem adóalany által a sorozatjelleggel történő értékesítés miatt adóalannyá váló személynek a negyedik és további beépített új ingatlan, beépítés alatt álló ingatlan, építési telek értékesítése esetén.
Nyugtakibocsátási kötelezettség
Abban az esetben, ha az adóalany mentesül a számla-kibocsátási kötelezettség alól, mert a vevője olyan nem adóalany, aki a teljesítésig készpénzzel, vagy készpénz-helyettesítő eszközzel maradéktalanul megtérítette az ellenértéket és nem kér számlát, akkor a vevő, illetve a szolgáltatás igénybevevője részére nyugta kibocsátása kötelező.
A nyugtakibocsátás alól a törvény nem biztosít kérelemre történő mentesítési lehetőséget, annak kibocsátása alól, csak a törvényben meghatározott esetekben lehet mentesülni.
Az Áfa-törvény 166. §-ának (1) bekezdése értelmében abban az esetben, ha az adóalany a 165. § (1) bekezdésének b) pontja szerint mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól, köteles a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője részére nyugta kibocsátásáról gondoskodni.
Ugyanezen § (2) bekezdése alapján nyugta helyett az adóalany számla kibocsátásáról is gondoskodhat. Ebben az esetben mentesül a külön jogszabályban előírt gépi kiállítású nyugtakibocsátási kötelezettség alól [178. § (1) bekezdése].
A számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet (továbbiakban: PM rendelet) 1. számú mellékletének c) pontja értelmében az Áfa-törvény 166. § (2) bekezdésében foglalt feltétel teljesülése hiányában, nyugtaadási kötelezettségüknek kizárólag pénztárgéppel, taxaméterrel tehetnek eleget fő szabály szerint az üzletek működésének rendjéről, valamint az egyes üzlet nélkül folytatható kereskedelmi tevékenységek végzésének feltételeiről szóló 133/2007. (VI. 13.) Korm. rendelet (továbbiakban: Korm. rendelet) 2. számú mellékletében szereplő üzletek.
Az üzlet fogalmát a Korm. rendelet kiadására vonatkozó felhatalmazást is tartalmazó, a kereskedelemről szóló 2005. évi CLXIV. törvény 2. §-ának r) pontja határozza meg. E szerint üzletnek minősül a mozgóbolt is. A Korm. rendelet 22. §-ának a) pontja szerint mozgóboltnak minősül a gépjárművön üzemeltetett vagy gépjárművel vontatott kiskereskedelmi árusító hely.
A Korm. rendelet üzletköröket felsoroló 2. számú mellékletében a palackosgáz értékesítőhely a "1. Kiskereskedelem" címszó alatt 1701 számmal került megjelölésre.
Amennyiben tehát a kérdéses értékesítés mozgóboltban történik, úgy a fent hivatkozott rendelkezések alapján például a palackos gáz járműről történő árusítása olyan üzletben történő értékesítésnek minősül, amelynek során a nyugtaadási kötelezettségnek kizárólag pénztárgéppel, taxaméterrel lehet eleget tenni.
Ilyen esetben a gépi nyugtadási kötelezettséget nem befolyásolja az a tény, hogy az ügynök értékesítése más nevében és javára történik, tekintettel arra, hogy a hivatkozott jogszabályok a gépi nyugtaadási kötelezettséget nem az értékesítő személyéhez, hanem a Korm. rendelet 2. számú melléklet szerinti üzlethez kötik. Az ügynöknek a gépi nyugtát a megbízó nevében kell kibocsátania.
Abban az esetben azonban, ha a mozgóboltos értékesítést végző ügynök él az Áfa-törvény 166. § (2) bekezdésében foglalt lehetőséggel, vagyis az értékesítésekről számlát állít ki, akkor mentesül a PM rendelet 1. számú mellékletének c) pontjában előírt gépi nyugtaadási kötelezettség alól.
Az ügynöknek külön számlatömbbel kell bizonylatolnia a saját és külön számlatömbbel a megbízó neve alatt történő értékesítéseket. Ez utóbbi értékesítéseket a megbízó által az ügynök részére átadott számlával kell kísérni.
Nem jogszabályszerűen jár el az, aki nem vallja be vagy nem rögzíti a bevételét az adózásban előírt módon. Mi történik azonban akkor, ha a pénztárgépben való rögzítés megtörténik, de a nyugta nincs átadva közvetlenül a vevő kezébe?
Az Áfa-törvény 159. § (1) bekezdése és 166. § (1) bekezdése alapján nyugta kibocsátásról az adóalany köteles gondoskodni. A jogszabály ezen megfogalmazása azt jelenti, hogy nem elegendő a szóban forgó bizonylatokat elkészíteni, megírni vagy kinyomtatni, hanem gondoskodni kell annak a vevő részére történő átadásáról, vevő általi átvehetőségéről is.
A bizonylat kibocsátása nem csak abban az esetben valósul meg, ha az eladó a vevő kezébe adja a bizonylatot, hanem elfogadható az is, ha a vevő elé a pultra, vagy pl. vendéglátási szolgáltatás esetén az asztalra helyezi azt (természetesen a fizetés fázisának idején és azon időpontig, amíg a vevő a helyszínen tartózkodik). Fontos tehát, hogy a vevőnek reális esélye legyen arra, hogy a bizonylatot átvehesse, megvizsgálhassa, eltehesse.
Nem fogadható el ugyanakkor a nyugta kibocsátási kötelezettség teljesítéseként az, ha az eladó a kinyomtatást követően azonnal a pulton, vagy máshol elhelyezett dobozba (mintegy szemétbe) teszi a bizonylatot. Nem kifogásolható viszont az, ha a pulton van egy doboz, abból a célból, hogy a vevő - amennyiben nincs szüksége a bizonylatra és nem is kíváncsi rá - a bizonylatot belehelyezhesse.
Az Art. rendelkezéseinek megfelelően az adókötelezettség teljesítésében történt mulasztás - így a nyugtaadási kötelezettség nem teljesítése is - szankcionálható (Art. 172. §). A bírság kiszabásának nem feltétele, hogy a mulasztás egyben adócsalásnak, vagy adóeltitkolásnak minősüljön.
Nyugtakibocsátási kötelezettség alóli mentesülés
Nyugtakibocsátás alóli mentesülés törvénybe foglalt esetei:
- sajtótermék értékesítése esetén,
- a szerencsejáték törvény hatálya alá tartozó szerencsejáték szolgáltatás nyújtása esetén,
- kezelőszemélyzet nélküli automatából történő termékértékesítés, (pl. étel, ital, újság, stb.) és szolgáltatásnyújtás (pl. autópálya használati díj automata útján történő befizetése, parkolási díj megfizetése elektronikus úton, vagy mobiltelefonon igényelt és visszaigazolt szolgáltatás igénybevétele, stb.) esetén.
Azon adóalanyokra vonatkozóan, akiknél/amelyeknél olyan ügyletek fordulnak elő, melyek során nyugtakibocsátása kötelező, a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló PM rendelet külön rendelkezéseket tartalmaz a nyugta kibocsátásnak módjára vonatkozóan. A PM rendelet 1. sz. mellékletében szerepelő adóalanyok a nyugtakibocsátási kötelezettségüknek kizárólag pénztárgéppel tehetnek eleget:
- taxi szolgáltatást nyújtók,
- gyógyszertárak,
- az üzletek működésének rendjéről, valamint az egyes üzlet nélkül folytatható kereskedelmi tevékenységek végzésének feltételeiről szóló Kormányrendelet 2. sz. mellékletében felsorolt üzletek,
- a nagykereskedelmi üzletkörbe tartozó adóalanyok a részben, vagy egészben készpénzzel, vagy készpénz-helyettesítő eszközzel történő fizetési móddal kiegyenlített kiskereskedelmi értékesítéseik tekintetében.
Azon adóalanyok részére, akik nyugtaadási kötelezettségüknek kizárólag pénztárgéppel tehetnek eleget, ezen kötelezettségük alól az egyedi kérelemre történő mentesítésre 2008. január 1-jétől nem az Áfa-törvény biztosít lehetőséget. Mivel a törvény 178. §-ának felhatalmazása a számla és nyugta kiállításának módját, illetve annak gépi úton történő megvalósítását a pénzügyminiszter hatáskörébe utalja, így, az ezen felhatalmazás alapján született PM rendelet lehetőséget biztosít bizonyos esetekben a gépi nyugtaadás alóli kérelemre történő mentesülésre.
A gépi nyugtaadási kötelezettség alól a PM rendelet 3. § (2) bekezdése alapján indokolt esetben az adóhatóság felmentést adhat, ha az adóalany szociális vagy egészségügyi helyzete miatt a pénztárgép alkalmazása az adóalanyra nagy terhet róna, vagy az adóalany gazdasági tevékenységének természete, illetve tevékenysége végzésének egyéb körülményei miatt a nyugta adása pénztárgép alkalmazásával nem oldható meg, vagy az aránytalanul nagy terhet jelentene az adózónak. Az ilyen engedéllyel rendelkező adóalanyok azonban nyugtaadási kötelezettségüknek papír alapú nyugta kibocsátásával kötelesek eleget tenni.
Az Áfa-törvény 166. § (2) bekezdése alapján lehetősége van az adóalanynak akkor is számlát adni a vevő részére, ha az nem adóalany és a számla ellenértéke készpénzzel, vagy készpénz-helyettesítő eszközzel megfizetésre került, de annak ellenértéke áfával számítottan nem érte el a 900 ezer forintot (tehát, ha a törvényi rendelkezések nem kötelezik számla kibocsátására). Ez esetben azonban, amennyiben egyébként a nyugta adására a hivatkozott PM rendelet alapján csak pénztárgéppel tehetne eleget, mentesül a rendeletben előírt gépi kiállítású nyugta kibocsátása alól. A módosított PM rendelet rendelkezéseivel összevetve, ez azt jelenti, hogy ilyen esetekben a számlával bizonylatolt összeget be sem kell ütni a pénztárgépbe.
Az adóhatóság a nyugtaadásra kötelezett indokolt kérelmére felmentést adhat a pénztárgép kötelező alkalmazása alól abban az esetben, ha az adóalany szociális vagy egészségügyi helyzete miatt a pénztárgép alkalmazása rá nagy terhet róna, vagy az adóalany gazdasági tevékenységének természete illetve tevékenysége végzésének egyéb körülményei miatt a nyugta adása pénztárgép alkalmazásával nem oldható meg, vagy csak aránytalanul nagy megterheléssel lenne megoldható.
Az Áfa-törvény167. § c) pontja alapján mentesül a nyugta kibocsátási kötelezettsége alól az adóalany abban az esetben, ha kezelőszemélyzet nélküli automata berendezés útján teljesíti termék értékesítését, szolgáltatás nyújtását.
Az idézett törvényhely olyan esetekben nyújt mentesítést a nyugtakibocsátás alól, melyekben a termék vevője, szolgáltatás igénybevevője részére olyan automata útján teljesítik az értékesítést, melynek működéséhez kezelőszemélyzet nem szükséges. A vevő, igénybevevő közvetlenül az ellenérték megfizetésével (pl. pénz bedobásával) vásárol, illetve veszi igénybe a szolgáltatást.
A Szerencsejáték tv-ben meghatározott pénznyerő automaták által teljesített szolgáltatásnyújtás megfelel a fent írtaknak, így az azokat üzemeltető adóalany, az Áfa-törvény 167. § c) pontja alapján, mentesül a nyugta kibocsátási kötelezettség alól, amennyiben az adott szolgáltatást pénznyerő automata útján teljesíti.
Egy kéz- és lábápolás, műköröm építési tevékenységet folytató alanyi adómentességet választott egyéni vállalkozó köteles-e gépi nyugtát, pénztárgépet használni, vagy elegendő a napi bevételeiről nyugtát kibocsátani?
A számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló PM rendelet 3. § (1) bekezdése szerint nyugtaadási kötelezettségüket kizárólag pénztárgéppel, taxaméterrel teljesíthetik az 1. számú melléklet szerinti adóalanyok, illetve üzletek.
Tekintettel arra, hogy az említett 1. számú mellékletben a szóban forgó tevékenység nem szerepel, ebből következően azzal összefüggésben nem kötelező gépi nyugta adása és így az egyéni vállalkozó pénztárgép alkalmazására sem kötelezett, ez azonban nem jelenti azt, hogy a nyugtaadási kötelezettség alól mentesül. Az Áfa-törvény alapján az alanyi mentes körbe tartozó alanyokat (így az egyéni vállalkozót) - mint minden más adóalanyt - számla- illetve nyugta kibocsátási kötelezettség terheli.
Figyelemmel arra, hogy a vállalkozó kéz és lábápolást, műköröm építést végez, szolgáltatásának igénybevevői általában nem áfa adóalanyok (illetve a szolgáltatást nem áfa adóalanyi minőségben veszik igénybe) és általában az ellenérték megfizetése is megtörténik a szolgáltatás igénybevételekor, az adóalanyt szolgáltatásai többségénél csak nyugtaadási kötelezettség (nem számlaadási kötelezettség) terheli. A számlát, nyugtát a nyújtott szolgáltatásról kell kiállítani a szolgáltatás igénybevevője részére és nem a napi bevétel nyugtázandó.
Számla fogalma
A törvény meghatározza a számla fogalmát és annak adattartalmát is. 2010. január 1-jétől a számla fogalma pontosításra, kiegészítése került. Ez alapján értelemszerűen számlának minősül minden olyan bizonylat, amely az adóalany regisztrációja szerinti tagállam joga szerint megfelel a Tanács 2006/112/EK irányelvének a számlák tartalmára, és az azzal kapcsolatos egyszerűsítő intézkedésekre vonatkozó rendelkezésekkel összhangban megalkotott tagállami hozzáadottérték-típusú adójogszabályának a számlákra vonatkozó előírásoknak.
A törvény továbbra is csak a számla minimális adattartalmát rögzíti, így a számla kibocsátója - saját döntése szerint - ennél bővebb adattartalommal is kibocsáthatja a számlát.
Számlának (azzal egy tekintet alá eső okiratnak) minősül továbbá minden olyan sorszámozott, a kibocsátó és a címzett adatait tartalmazó okirat, amely a rajta feltüntetett sorszámú számla adatait módosítja (170. §). A bizonylaton a módosítás számszerűsített hatását is szerepeltetni kell.
Az áfa törvény rendelkezéseiből következően a törvény tehát számlának (illetve egyszerűsített adattartalmú számlának) csak az ügyletről eredetileg kibocsátott bizonylatot tekinti. Minden olyan bizonylat, amelyet ezt követően bocsátanak ki, és amely kétséget kizáróan valamely számlára hivatkozva, az azon szereplő valamilyen adat kijavítása céljából, vagy az adó alapjának, vagy összegének módosítása céljából bocsátanak ki, és adattartalma megfelel a törvényben meghatározottaknak, számlával egy tekintet alá eső okiratnak minősül.
Számla adattartalma
A törvény részletesen felsorolja, melyek azok az adatok, amelyeknek feltétlenül szerepelniük kell a számlán. Természetesen ez csak egy minimális követelmény ezen kívül más adatok is szerepeltethetők a számlán. A számla adattartalmával kapcsolatosan fontos szempont, hogy a terméket beszerző, szolgáltatást igénybevevő adóalany adószámát a törvény szerint csak akkor kötelező feltüntetni a számlában, ha az adott ügylet kapcsán a vevő, megrendelő lesz az adófizetésre kötelezett. Tehát, ha a fordított adózás értelmében megrendelőként a vevő, szolgáltatást igénybe vevő az adófizetésre kötelezett, illetve ha Közösségen belüli termékértékesítést teljesítenek a vevő részére. Fordított adózás alá tartozó ügyletek esetén a vevő, megrendelő adószámán kívül fontos tartalmi elem, az ügylet fordított adózás alá tartozására vonatkozó törvényi hivatkozás szerepeltetése és annak a feltüntetése, hogy az ügylet tekintetében az adó megfizetésére a vevő, megrendelő a kötelezett.
Amennyiben az ügylet valamilyen különös adózási mód alá tartozik, vagy adómentes, akkor az ezen jogszabályhelyekre való utalást is szerepeltetni kell a számlán.
A 2008. május 1-jétől hatályos Áfa-törvény módosítása alapján, ezen időponttól a számlán a terméket, szolgáltatást beazonosító vtsz., illetve SZJ szám feltüntetése akkor sem kötelező, ha azokat az Áfa-törvény meghivatkozza. Természetesen ez azt jelenti, hogy amennyiben az adóalany kívánja, illetve a partnerével ebben megegyeztek, feltüntetheti ezt az adatot, hiszen annak a felek között számos esetben jelentősége lehet, a módosítás csak azt jelenti, hogy nem kötelező a szerepeltetése.
Az Áfa-törvény 169. § e) pontja értelmében kötelező tartalmi elem a termék értékesítőjének, szolgáltatásnyújtójának neve és címe. A jogszabály nem ír elő meghatározást arra vonatkozóan, hogy mi fogadható el címként.
A cím megjelölésének funkciója, hogy azon az adózó az adóhatóság számára elérhető legyen, továbbá igazolható legyen, hogy a számlát kiállító vagy befogadó társaság nem csak papíron létezik, hanem a valóságban is fellelhető. Ezért a cím fogalmába beletartozik minden olyan egyértelműen azonosítható (utca, házszám, vagy helyrajzi szám stb.) földrajzi hely, amelyen a számlát kiállító vagy befogadó társaság ténylegesen és igazolhatóan fellelhető, és amelyről az adóhatóságnak hivatalos tudomása lehet.
Az Art. 16. § (3) bekezdésének b) pontja értelmében az állami adóhatósághoz be kell jelenteni az adózó címét, székhelyét (székhely biztosítása esetén az ügyvéd, ügyvédi iroda nevét, elnevezését és adószámát is), a cég székhelyétől különböző központi ügyintézés helyét, telephelyét vagy telephelyeit, illetve a cég honlapján való közzététel esetén a cég elektronikus elérhetőségét (honlapját). Az Art. fent hivatkozott rendelkezéséből az vezethető le, hogy a cím, mint fogalom a székhellyel, illetve telephellyel nem rendelkező adózók esetében alkalmazandó, a cégek esetében pedig a székhely, illetve a telephely a cím fogalom megfelelőjeként használatos.
Az Art. szóhasználata nem egységes abban a tekintetben, hogy a székhellyel és telephellyel rendelkező adózóknál a cím fogalmának a székhely vagy a telephely feleltethető-e meg, továbbá az Art. nem zárja ki, hogy a cím fogalma alatt mind a cégek székhelyét, mind telephelyét érteni lehessen.
Számlával egy tekintet alá eső okirat minimális adattartalma
A számlával egy tekintet alá eső okirat fogalmát a törvény 168. § (2) bekezdése, annak minimális adattartalmát pedig a 170. § határozza meg. Ezen bizonylatokra is igaz, hogy a törvény csak a minimális adattartalmat határozza meg, de annál több adatot is feltüntethet a bizonylaton az adóalany. Az áfa törvény rendelkezéseiből következően a törvény tehát számlának (illetve egyszerűsített adattartalmú számlának) csak az ügyletről eredetileg kibocsátott bizonylatot tekinti. Minden olyan bizonylat, amelyet ezt követően bocsátanak ki, és amely kétséget kizáróan valamely számlára hivatkozva, az azon szereplő valamilyen adat kijavítása céljából, vagy az adó alapjának, vagy összegének módosítása céljából bocsátanak ki, és adattartalma megfelel a törvényben meghatározottaknak, számlával egy tekintet alá eső okiratnak minősül.
Ez azonban nem jelenti azt, hogy bármilyen levél, vagy akár egy fax is megfelelhet a számlával egy tekintet alá eső okirat követelményeinek, ugyanis az áfa törvénynek a 170. § (1) bekezdés b) pontjában megfogalmazott sorszámozás követelményéből, valamint abból a tényből, hogy az ilyen bizonylat (okirat) egyben számviteli bizonylatnak is minősül annál fogva, hogy egy gazdasági eseményről kibocsátott eredeti bizonylatot módosít, ezért a számviteli törvényben a bizonylatokkal szemben megfogalmazott szigorú számadású kötelezettségnek is meg kell felelnie. Ez azt jelenti tehát, hogy amikor az Áfa-törvény számla módosításáról, érvénytelenítéséről beszél (78. §), akkor azon az erről kibocsátandó okiraton a számlával egy tekintet alá eső okiratot kell érteni. Tartalmilag azonban ez azt jelenti, hogy ez lehet olyan bizonylat, mint a korábbi Áfa-törvény által szabályozott helyesbítő számla, illetve a sztornó számla, hiszen a korábbi szabályozás alatt kialakított adattartalom megfelel az új áfa törvényben a számlával egy tekintet alá eső okiratnak nevezett bizonylat adattartalmi követelményeinek. De egyben ez azt is jelenti, hogy egy rosszul feltüntetett név, vagy címadat kijavítása is ilyen bizonylattal történik.
Számlával egy tekintet alá eső okirat kibocsátásával az áthárított adó alapjának, összegének módosítása - így a számla helyesbítése, érvénytelenítése - mellett a számlán feltüntetett egyéb adatok (például helytelen cím) javítása is megtörténhet.
A számlával egy tekintet alá eső okiratot a módosításra, korrekcióra jogalapot teremtő tény, egyéb körülmény bekövetkezésétől számított 15 napon (ésszerű időn) belül kell kibocsátani.
A számlával egy tekintet alá eső okiratra egyebekben a számlára vonatkozó előírásokat kell alkalmazni. Az áfa törvény a számlával egy tekintet alá eső okirat minimális adattartalmát határozza meg (ugyanúgy, mint a számlának, vagy az egyszerűsített adattartalmú számlának az adattartalmát), mely adattartalmon felül a bizonylaton az adóalanyok bármely, általuk fontosnak tartott adatot szerepeltethetnek.
Az Áfa-törvényt módosító 2008. évi VII. törvény 29. §-a az Áfa-törvény 170. §-ának d) pontját hatályon kívül helyezte. Ez azt jelenti, hogy 2008. május 1-jétől a számlával egy tekintet alá eső okiratnak nem kötelező tartalmi eleme az okirat kibocsátójának és címzettjének neve és címe, vagy bármelyikük adószáma, még akkor sem, ha azt a számla eredetileg tartalmazta. Ez azt jelenti, hogy a számla kibocsátója feltüntetheti ezen adatokat, csak számon nem kérhető tőle ezek feltüntetése. Célszerű azonban ezen adatok feltüntetése, mert ha egy vevő kap egy olyan módosító okiratot, amelyen csak egy számlaszám van azonosító adatként az eredeti számlára vonatkozóan, akkor a számlabefogadó (hacsak nem egyetlen beszállítója van) nehezen tudja majd beazonosítani, ki küldte részére a módosító okiratot, ezért a számla kibocsátójának neve, címe feltüntetését feltétlenül javasolni lehet.
A számlával egy tekintet alá eső okirat nem egy fajta bizonylattípus, hanem azon bizonylatok összefoglaló neve, amelyek egy adott számlára hivatkozva, annak bármely adatát módosítják. Ennek megfelelően tehát a 2007. december 31-ig hatályos általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi áfa törvény) fogalmai szerinti helyesbítő számla, sztornó számla, illetve az áfa törvény szóhasználata szerinti módosító számla, illetve érvénytelenítő számla is számlával egy tekintet alá bizonylatnak minősül, nevezze is a számlakibocsátó bármilyen néven az ilyen korrekciós bizonylatot. De ugyancsak ebbe a kategóriába tartozik bármely más, megnevezés nélkül kibocsátott, de valamely számla adatait módosító bizonylat is.
Számla adattartalmára vonatkozó egyéb szabályok
A gyűjtőszámlával kapcsolatos speciális rendelkezés, hogy abban az összes számlakibocsátásra jogalapot teremtő ügyletet tételesen, egymástól elkülönítve fel kell tüntetni, és ennek a követelménynek úgy kell eleget tenni, hogy egyúttal az egyes ügyletek adóalapjai, adómérték, illetve adómentesség szerinti csoportosításban összesítetten szerepeljenek. Adómentes ügyletek esetén természetesen az adómentesség jogszabályi hivatkozását is fel kell tüntetni.
Amennyiben az adó alapjának megállapításához szükséges adat, illetve az áthárított adó külföldi pénznemben van kifejezve, az áthárított adót forintban is fel kell tüntetni a számlában. Az alkalmazandó árfolyam bármely belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező pénzintézet által devizában eladási árként jegyzett árfolyam lehet, ettől azonban az adóalany, az adóhatósághoz történő előzetes bejelentés alapján el térhet. Ennek alapján az adóalany választhatja az MNB árfolyam alkalmazását. Ez azonban azt jelenti, hogy ettől a választásától a választás évét követő év végig nem térhet el, azaz valamennyi külföldi pénznemben kifejezett számlája esetében ezen időszak alatt az adóalap megállapításakor az MNB árfolyamot kell alkalmaznia. Természetesen a számla befogadója, amennyiben adólevonási jogával él, akkor az áfa bevallásban csak a számlában, a számlakibocsátó által alkalmazott árfolyamon szerepeltetheti az előzetesen felszámított, levonható adó összegét forintban, és az adó alapját is ezen az árfolyamon tüntetheti fel.
Amennyiben az adóalany nem él az MNB árfolyam választásának lehetőségével, akkor bármely pénzváltási engedéllyel rendelkező belföldi hitelintézet eladási árfolyamát alkalmazhatja (tehát nem csak a számlavezető bankja által jegyzettet), és azt a hitelintézetet amelynek az árfolyamát alkalmazza akár ügyletenként is váltogathatja.
Nyugta adattartalma
A nyugta egy igen csekély adattartalmú bizonylat, adólevonásra nem jogosít, adóalany vevő részére nem is lehet kibocsátani. Adattartalma nem változott a korábbi áfa törvény óta.
Megjelenési forma
A számla megjelenési formája szerint lehet papír alapú és lehet elektronikus.
Míg a számla papíralapon és elektronikus úton is kibocsátható, a nyugta kizárólag papíralapú lehet. A nyugta ugyanis a nem adóalany vevők felé történő készpénzes értékesítés bizonylata, és az csak olyan formát ölthet, ami fizikailag is átadásra kerülhet.
Elektronikus úton kibocsátott számlára vonatkozó szabályok
Elektronikus számla kétféle módon bocsátható ki: az elektronikus aláírás rendszerében és az elektronikus adatcsere rendszerében, az ún. EDI-rendszerben. Az első esetben az elektronikus számla adattartalmának sértetlenségét az elektronikus aláírásról szóló törvény szerinti fokozott biztonságú elektronikus aláírással és időbélyegzővel kell biztosítani. Az elektronikus számlával szemben támasztott követelmények teljesítéséhez ilyenkor egy külön aláírás szolgáltató adóalany közreműködése szükséges. A második esetben, az EDI rendszerben csak eladó és a vevő között zajlik az elektronikus adatcsere, nincs szükség harmadik közreműködőre. Az elektronikus úton előállított és elküldött számlák kontrolljaként ilyenkor a havi rendszerességgel készítendő összesítő jelentés szolgál, melyet a számlakibocsátó papír alapon küld meg vevőjének. Az EDI-rendszerben történő elektronikus számlázás alkalmazásáról a feleknek 2008. január 1-je óta nem kötelező előre, írásban megállapodniuk.
Az elektronikus úton történő számlázás tekintetében az áfa örvény előírásai mellett az elektronikus számlával kapcsolatos egyes rendelkezésekről szóló 46/2007. (XII. 29.) PM rendelet előírásai is figyelembe veendőek. Az így előállított számlák adóigazgatási azonosításra akkor alkalmasak, ha szigorú számadás alá vonásuk úgy valósul meg, hogy a számlát előállító program kihagyás és ismétlés nélkül, folyamatosan biztosítja a sorszámozást.
Elektronikus úton kibocsátott számlának a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője részére az adatok - vagy digitális tömörítés felhasználásával - adatállományok elektronikus úton történő továbbítása, személyes rendelkezésre bocsátása telefonvezetékes, rádiós, optikai vagy egyéb elektromágneses rendszeren keresztül, elektronikus adatfeldolgozás céljára kibocsátott bizonylat minősül. Az elektronikus számla kibocsátásának célja az elektronikus adatfeldolgozás. Tekintettel arra, hogy elektronikus adatfeldolgozásnak tekinthető az is, ha a szolgáltatást igénybevevő elmenti és tárolja számítógépében a számlát, így a jogszabály által biztosított elektronikus számla-kiállítási lehetőség minden erre irányuló külön megállapodás nélkül sem zárható ki bárki, így akár magánszemély felé történő számlázás esetében sem.
Számla adattartalmára vonatkozó egyszerűsítés
A számla egyszerűsített adattartalma azt jelenti, hogy nem kell adóalapot, áthárított adóösszeget feltüntetni a számlában, elegendő az adóval növelt ellenérték és a "felülről számított százalékérték" feltüntetése. Egyszerűsített adattartalommal bocsátható ki a számla akkor, ha legkésőbb a teljesítésig, vagy a teljesítéssel egyidejűleg készpénzzel, vagy készpénz-helyettesítő eszközzel történik az ellenérték megfizetése, de akkor is, ha a teljesítést megelőzően szednek be előleget, de feltétel mindkét esetben, hogy a számlán szereplő adatok forintban kifejezettek legyenek. Ilyen bizonylat bocsátható ki akkor is, ha a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás áfa törvény szerinti teljesítési helye másik tagállam vagy harmadik ország területén található, és az ügyletet teljesítő adóalany kizárólag belföldön telepedett le gazdasági céllal (azaz más országban nincs sem székhelye, sem telephelye). Ez utóbbi esetben az adó mértéke rovatban "az áfa törvény területi hatályán kívül" kifejezést kell feltüntetni.
A törvény rendelkezéseiből következően tehát egyszerűsített adattartalmú számla akár nem adóalany magánszemély, akár nem adóalany jogi személy, szervezet, akár adóalany részére kibocsátható, amennyiben előlegfizetés történik, vagy az ellenértéket legkésőbb a teljesítésig készpénzzel, készpénz-helyettesítő eszközzel kiegyenlítik, sőt bizonyos esetekben az áfa törvény területi hatályán kívüli ügyletek esetében is, ha a számlán szereplő összegek forintban kifejezettek és számla kibocsátása szükséges. Az Áfa-törvény rendelkezései tehát nem zárják ki azt, hogy az egyszerűsített adattartalmú számlában vevőként adóalany szereplejen.
Az Áfa-törvény 176. § (2) bekezdésének a) pontjában foglalt főszabály szerint a számla egyszerűsített adattartalma azt jelenti, hogy az Áfa-törvény 169. §-ában a számla kötelező adataként felsorolt adatok közül a 169. § h) pontjában megjelölt "adó alapja", "értékesített termék adó nélküli egységára", "a nyújtott szolgáltatás adó nélküli egységára", valamint az "alkalmazott árengedmény" helyett az ellenérték adót is tartalmazó összege, valamint a 169. § i) pontjában megjelölt "alkalmazott adó mértéke" helyett az alkalmazott adómértéknek megfelelő, a 83. § szerint meghatározott százalékérték feltüntetése kötelező azzal, hogy egyúttal a j) pontban megjelölt "áthárított adó" nem tüntethető fel.
Az Áfa-törvény hivatkozott rendelkezései alapján az egyszerűsített adattartalmú számlán az ellenérték adót is tartalmazó összege mellett az ügylettel összefüggésben alkalmazott 25 %-os adómértéknek megfelelő 20 %-os százalékértéket kell feltüntetni és az áthárított adó, illetve annak százalékértéke az Áfa-törvény hivatkozott rendelkezései alapján nem tüntethető fel. Amennyiben egy számlán az szerepel,hogy "értéke, mely 20 % áfát tartalmaz", akkor ezen szövegrész megfelel az Áfa-törvény 176. § (2) bekezdés a) pontjában foglaltaknak.
A bizonylaton szerepeltetett ezen szövegrészben az Áfa-törvény 82. §-ának (1) bekezdése szerint 25 %-os általános adómérték megjelölése megfelelne a számlán szereplő szöveg szokásos értelmezésének, azonban az Áfa-törvény 176. § (2) bekezdésének a) pontja értelmében az egyszerűsített adattartalmú számlán ez az érték nem tüntethető fel, ezért a hivatkozott rendelkezéseknek megfelelően az adózók akkor járnak el helyesen, ha a számlanyomtatványon szereplő "Az áthárított adó százalékértéke 25 %", szövegrészt a bizonylaton kihúzzák, illetve ezen rovatot üresen hagyják.
Számlázásra vonatkozó egyéb szabályok
A Közösségi jogszabályokkal összhangban a számla aláírását törvény nem teheti kötelezővé, kivéve az elektronikus úton kibocsátott számlák esetében az elektronikus aláírást. Ez azonban nem jelenti azt, hogy ha egy adóalany a saját bizonylati rendjének szabályozásában azt írja elő, hogy csak azon számlákat ismeri el sajátjaként, amelyeken meghatározott személyek aláírása szerepel, akkor az ő esetében a hiteles számláknak feltétele lesz - saját elhatározásából - a számlák előírásszerű aláírása.
A számla és a nyugta kiállításának módjára, ideértve a nyugta-kibocsátási kötelezettség kötelező gépi kiállítással történő megvalósítását, valamint a számla és a nyugta adóigazgatási azonosítására vonatkozó külön rendelkezéseket a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló PM rendelet tartalmazza.
A számlát magyar nyelven és bármely más élő idegen nyelvben ki lehet állítani, azonban annak az adóalanynak, aki így állítja ki a számlát számolnia kell azzal, hogy egy esetleges adóigazgatási eljárás során, amennyiben a tényállás tisztázása másként nem lehetséges, ő köteles a számla magyar nyelvű fordításáról gondoskodni. Célszerű tehát abban az esetben, ha a vevő személye miatt szükséges a számla idegen nyelvűsége, akkor kétnyelvű számla-nyomtatványt használni, amellyel elkerülhető a későbbiekben az akár többszöri, egyedi fordítások költsége.
A nyugta csak magyar nyelven állítható ki.
XI. Fejezet
Adónyilvántartás
Okiratok megőrzése
Az Áfa-törvény az elveszett számla pótlására vonatkozó (megengedő illetve tiltó) előírást nem tartalmaz, hasonlóan a régi Áfa-törvényhez. Az elveszett számla pótlására vonatkozó Áfa-törvénybeli külön rendelkezés hiánya nem eredményezi sem azt, hogy a vevő, szolgáltatást igénybevevő a számla másolatának kiállítását nem kérheti, sem azt, hogy az eladó, szolgáltatást nyújtó a hiteles másolat kiállítására vonatkozó kérést az Áfa-törvény előírására hivatkozva megtagadhatja. A vevőnél, szolgáltatást igénybevevőnél elveszett számla pótlása érdekében a számla kibocsátója hiteles másolatot készíthet és bocsáthat a vevő, szolgáltatást igénybevevő rendelkezésére. A számla a gazdálkodó szervezet által kiállított okiratnak minősül.
Az okirati bizonyításról, illetve az elveszett okiratok pótlásáról, a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény 190-197. §-ai rendelkeznek. A hivatkozott jogszabály 196. § (2) bekezdése szerint a gazdálkodó szervezet által kiállított okiratról készült felvétel, továbbá bármilyen adathordozó útján készített okirat teljes bizonyító erővel bizonyítja, hogy tartalma megegyezik az eredeti okiratéval, feltéve, hogy a gazdálkodó szervezet, amely a felvételt készítette, vagy az okiratot kiállította, illetve őrzi, a felvétel vagy az okirat azonosságát szabályszerűen igazolta.
Szabályszerű igazoláson a gazdálkodó szervezet bizonylati rendjében szabályozott módon történő hitelesítési, aláírási rendnek megfelelő módon és személyek által történő aláírás, esetlegesen bélyegzőlenyomat alkalmazását kell érteni. A másolatnak tartalmaznia kell azt a megjegyzést is, mely szerint a másolt okirat az eredetivel mindenben megegyezik, hiszen ez a megjegyzés különbözteti meg az egyszerű aláírást a hitelesítéstől.
A gazdálkodó szervezet által kiállított, vagy őrzött okiratról így készült okirat bizonyító ereje az okirat tartalmát illetően - az eredeti okiratéval, közokiratról készült okirat esetében pedig a teljes bizonyító erejű magánokiratéval azonos.
Nincs tehát jogszabályi akadálya annak, hogy a számla kibocsátója a számla nála lévő másodpéldányát, vagy az arról készített másolatot, hitelesítéssel ellátva, azon az átadás indokát is megjelölve a vevő, szolgáltatást igénybevevő rendelkezésére bocsássa.
Adónyilvántartásra vonatkozó általános szabályok
A törvény az adózással összefüggő kötelezettségek teljesítésének, valamint jogok gyakorlásának ellenőrizhetővé tétele érdekében rendelkezik az adóbevallás alapjául szolgáló nyilvántartás folyamatos, megfelelően részletezett és rendszerezett vezetéséről. Ez magába foglalja mind magának az adónak a nyilvántartását, mind az adóelszámolás alapjául szolgáló mennyiségi adatok nyilvántartását.
Az áfa bevallásba beállított fizetendő, illetve előzetesen felszámított levonható adó nyilvántartását olyan módon kell vezetni, hogy abból egyértelműen megállapítható legyen a különféle jogcímeken fizetendő, illetve levonható adó alapja, az adó összege, a fizetendő, illetve levonható adó mértéke, összege, illetve adómentesség esetén az adómentesség ténye és az adómentes ügyletek adóalapjának összege.
Az Áfa-törvény 120. §-a alapján az adóalany abban a mértékben, amilyen mértékben adóalanyisága körében a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja az előzetesen felszámított adót.
Főszabály a tételes elkülönítés, amennyiben azonban az adóalany egyaránt teljesít a adólevonásra jogosító termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást (azaz adólevonásra jogosító termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást) és arra nem jogosító termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást, akkor a 123. § alapján az előzetesen felszámított adó kizárólag az adólevonásra jogosító termékértékesítésének, szolgáltatásnyújtásának betudható részében vonható le.
Az előzetesen felszámított adó levonható és le nem vonható részének megállapításához az adóalany köteles olyan megfelelően részletezett nyilvántartást alkalmazni, amely az adólevonási jog keletkezésétől kezdődően alkalmas annak egyértelmű, megbízható és folyamatos követésére, hogy a termék, szolgáltatás használata, egyéb módon történő hasznosítása adólevonásra jogosító termékértékesítését, szolgáltatásnyújtását vagy arra nem jogosító termékértékesítését, szolgáltatásnyújtását szolgálja. Ezt nevezi a törvény tételes elkülönítésnek.
Abban az esetben, ha a termék, szolgáltatás természete, illetőleg a használat, egyéb módon történő hasznosítás jellege folytán az előzetesen felszámított adó megosztása a tételes elkülönítés szabályai szerint nem végezhető el, az adóalany a megosztást más, a 123. § (1) bekezdésében említett követelményt kielégítő szabályok szerint is elvégezheti. Ennek hiányában a tételes elkülönítés szabályai szerint meg nem osztható előzetesen felszámított adót az 5. számú mellékletben meghatározott számítási módszer alkalmazásával kell arányosan megosztani.
Nyilvántartási kötelezettséget ír elő a törvény továbbá a 126. § (1) bekezdésében, amikor a 125. §-ban (személygépkocsi beszerzése, lakóingatlan beszerzését terhelő adó esetében) túlnyomó részben bérbeadás útján történő hasznosítása miatt az adólevonási tilalom alóli mentesülés feltétele teljesülésének igazolása érdekében elkülönített nyilvántartást kell vezetnie az adóalanynak. Az adólevonási jog korlátozása alóli mentesülés igazolási kötelezettsége különösen olyan elkülönített nyilvántartás alkalmazását igényli az adóalanytól, amely alkalmas a mentesülés feltételeinek egyértelmű, megbízható és folyamatos követésére. A különös kifejezés azt jelenti, hogy egy példálózó leírást tartalmaz a törvény, amelynek megfelelően az adóalany saját maga alakíthat ki olyan nyilvántartási rendszert, amely a termék, szolgáltatás természetére, illetőleg a használat, egyéb módon történő hasznosítás jellegére tekintettel a leginkább tárgyilagos eredményt adja.
Példálózó felsorolást tartalmaz az Áfa-törvény 180. §-a továbbá azon ügyletekről, amelyek keretében a termékekre vonatkozó tételes mennyiségi, illetve megfelelően részletezett nyilvántartás vezetésének van helye.
Tételes mennyiségi nyilvántartás vezetését írja elő például az adóalany tulajdonában lévő termékeknek a Közösség más tagállamába történő kiviteléről ideiglenes használat, illetve megmunkálás céljából.
De ugyancsak részletezett nyilvántartást kell vezetni a törvény szerint a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adóalany által belföldre továbbított termékekről, amennyiben azokat megmunkálás, vagy szakértői értékelés céljából adták fel, vagy fuvarozták el belföldre szóló rendeltetéssel. Az adónyilvántartással kapcsolatos egyéb kötelezettségeket a számvitelről, valamint az adózás rendjéről szóló törvény rendezi.
Nyilvántartás vezetését írja elő az áfa törvény a viszonteladókra vonatkozó különös szabályokat tartalmazó XVI. fejezetében is, a 218. 219. és 220. §-okban, amikor az egyedi nyilvántartáson, illetve a globális nyilvántartáson alapuló módszerekkel kapcsolatos rendelkezéseket részletezi, valamint a 233. §-ban, ahol a nyilvános árverés szervezőjének az egyes ügyletek tételes nyilvántartási kötelezettségéről rendelkezik.
Nyilvántartási kötelezettséget ír elő az Áfa-törvény 243. §-a is, amikor a befektetési aranyra vonatkozó különös szabályok között a befektetési aranyról folyamatos mennyiségi nyilvántartási kötelezettséget, és annak módját szabályozza.
Folyamatos mennyiségi nyilvántartás vezetését írja elő ugyanakkor az áfa törvény 4. sz. mellékelte az adóraktározási eljárással kapcsolatosan:
"31. Az adóraktár üzemeltetője köteles az adóraktározási eljárás hatálya alá tartozó termékekről folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezetni. A mennyiségi nyilvántartásnak legalább a következőket kell tartalmaznia:
a) a nyitó adóraktári készleten levő termékek megnevezése és mennyisége;
b) az adóraktárba igazoltan beraktározott termékek megnevezése és mennyisége;
c) az adóraktárból igazoltan kiraktározott termékek megnevezése és mennyisége;
d) a záró adóraktári készleten levő termékek megnevezése és mennyisége.
32. A 31. pont szerinti nyilvántartást adóraktáranként elkülönítetten úgy kell vezetni, hogy a beraktározó [7. pont], a 17. pont szerint rendelkezésre álló számlák meg nem szakított láncolatában az utolsó számlán a termék beszerzőjének, valamint a kiraktározó [18. pont] személye egyértelműen és kétséget kizáróan megállapítható legyen.
33. Az adóraktár üzemeltetője köteles tételes leltárral alátámasztani
a) a nyitó adóraktári készletet az adóraktár létesülésének napjára,
b) a záró adóraktári készletet az adóraktár megszűnésének napjára,
c) egyéb esetekben pedig a nyitó- és záró adóraktári készletet naptári negyedévente, a naptári negyedév végének utolsó napjára vonatkozó mennyiségi felvétellel. A leltározásra a Számviteli törvény rendelkezéseit kell megfelelően alkalmazni."
Vevői készletre vonatkozó különös szabályok
A 182. § (3) bekezdése szerint tételes leltárral, azaz tételes mennyiségi felvétellel alátámasztottnak kell lennie
- a nyitó vevői készletet a vevői készlet létesítésének napjára,
- a záró vevői készletet a vevői készlet megszüntetésének napjára,
- egyéb esetekben pedig a nyitó és záró vevői készletet az adóalany üzleti éve utolsó napjára - mint mérleg-fordulónapra vonatkozóan. A leltározás módjára, szabályaira a Számviteli törvény rendelkezéseit kell megfelelően alkalmazni.
A más tagállamban fenntartott vevői készlet céljára adó-megállapítási időszakonként beraktározott termékek mennyiségén belül elkülönítetten kell kimutatni a belföldről, illetőleg az adóalany más vevői készletéből továbbított termékeket.
A más tagállamban fenntartott vevői készletből adó-megállapítási időszakonként kiraktározott termékek mennyiségén belül elkülönítetten kell kimutatni a vevőnek értékesített, az adóalany más vevői készletébe továbbított, illetőleg a belföldre visszahozott termékeket.
A törvény 183. §-a alapján, abban az esetben, ha a Közösség valamely más tagállamában nyilvántartásba vett adóalany belföldön vevői készletet tart fenn, a tőle belföldön nyilvántartott adóalany beszerző köteles a vevői készletből beszerzett termékekről folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezetni.
XII. Fejezet
ADÓ BEVALLÁSA, MEGFIZETÉSE ÉS VISSZAIGÉNYLÉSE
A áfa önadózással történő megállapításának gyakoriságára vonatkozóan az Art. 1. sz. mellékletének I. rész B/3. pontja tartalmaz rendelkezéseket. Az adó fizetésére kötelezett adóalany az alább ismertetett gyakoriságok szerint tesz bevallást a fizetendő adójáról az állami adóhatóságnak.
Az általános forgalmi adó alanyának főszabály szerint negyedévenként kell adóbevallást benyújtania.
A főszabálytól eltérően:
· havonkénti áfa bevallásra kötelezett az adóalany, ha a tárgyévet megelőző második év adó-megállapítási időszakaiban fizetendő adó együttes összegének és az ugyanezen, vagy korábbi adó-megállapítási időszakokban keletkezett (de a tárgyévet megelőző második év adó-megállapítási időszakaiban érvényesített) levonható, előzetesen felszámított adó különbözetének (a továbbiakban: az elszámolandó adó) éves szinten összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított - összege pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte, valamint
o az általános forgalmi adó tekintetében csoportos adóalanyiságot választott adózó,
o az áfa törvény 96. §-ában meghatározott közvetett vámjogi képviselő,
o az az adózó, aki az áfa törvény szerinti adómentes termékimportot megalapozó közösségi termékértékesítésen kívül, belföldön adóalanyiságot keletkeztető termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást nem végez, kizárólag az adómentes termékimportot megalapozó közösségi termékértékesítése tekintetében, de csak arra a hónapra vonatkozóan, amelyben ilyen ügylete volt)
· éves adóbevallás benyújtására kötelezett az az adóalany, aki a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adójának éves szinten összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított - összege előjelétől függetlenül nem érte el a 250 ezer forintot, feltéve, hogy nem rendelkezik közösségi adószámmal.
A fentiek szerinti gyakoriságról áttérési kötelezettsége van az adóalanynak, ha
· a tárgyévben az év elejétől - előjel helyesen - összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete a 250 ezer forintos értékhatárt elérte, vagy az adóév közben az adóhatóság számára közösségi adószámot állapított meg, éves bevallásról negyedéves bevallásra köteles áttérni. A tárgyévi első bevallását a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig terjedő időszakról kell - a negyedéves bevallás benyújtására előírt időpontig - benyújtania, amelyben az értékhatárt elérte, illetve amelyben az adóhatóság közösségi adószámot állapított meg,
· az év elejétől összesített elszámolandó adója pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte. Az első havi bevallást arról a hónapról kell benyújtani, amelyet megelőző bevallással lezárt negyedévben az adózó az értékhatárt elérte negyedéves bevallásról havi bevallásra kell áttérnie.
· a tárgyévben az év elejétől - előjel helyesen - összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte, akkor az adóalanynak az éves bevallásról havi bevallásra kell áttérnie. A tárgyévi első bevallást a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig tartó időszakról kell benyújtani, amelyben az előzőekben meghatározott különbözet az 1 millió forintos összeghatárt elérte, majd ezt a negyedévet követő hónaptól az adózó havi bevallásra köteles áttérni,
Az Art. 1. sz. mellékletének I. rész B/3/ag) pontja alapján az adót
· a havi adóbevallásra kötelezett, a tárgyhónap első napjától a tárgyhónap utolsó napjáig,
· a negyedéves adóbevallásra kötelezett, a tárgynegyedév első napjától a tárgynegyedév utolsó napjáig,
· az éves adóbevallásra kötelezett, a tárgyév első napjától a tárgyév utolsó napjáig
terjedő időszakra köteles megállapítania. Ezt az időszakot nevezzük adó-megállapítási időszaknak.
Az Art. 2. sz. mellékletének I. rész 2/b) pontja alapján az éves bevallásra kötelezett adóalany év közben negyedévenkénti, a negyedévenként bevallásra kötelezett adózó pedig a havonkénti elszámolás és bevallás engedélyezését kérheti. Az adóhatóság a gyakoribb elszámolást - az adóév végéig - különösen abban az esetben engedélyezheti, ha az adózó beszerzéseit terhelő levonható előzetesen felszámított forgalmiadó-kulcs magasabb az áthárított forgalmiadó-kulcsnál, illetőleg az adózó beruházást valósít meg. A gyakorított elszámolás évközi engedélyezése esetén az engedély szerinti bevallási kötelezettségre áttérést megelőző, bevallással le nem zárt időszakra vonatkozó adókötelezettséget meg kell állapítani, be kell vallani, meg kell fizetni.
Az Art. 1. számú melléklet I./A/6. pontja szerint a tárgyévben végzett, valamely korábbi adóbevallási időszakot érintő önellenőrzés nem érinti a tárgyévi adóbevallás gyakoriságát. Ez a rendelkezés az áfa bevallási gyakoriság megállapítására is alkalmazandó, de csak oly módon, amely nem zárja ki az Art. bevallás gyakorisági szabályának érvényesülését. A tárgyévben végzett, a tárgyévet megelőző évre vonatkozó önellenőrzésnek tehát nem lehet hatása a tárgyév bevallási gyakoriságára.
Az Art. a tárgyévi bevallás-gyakoriságot azonban nemcsak a tárgyévet megelőző év értékmutatójához, hanem tárgyévi értékmutatóhoz is köti. Ez utóbbival kapcsolatban az Art. I/B/3. ae) pontja az év elejétől összesített adót nevesíti, mint a gyakoribb elszámolásra való áttérésnél figyelembe veendő összeget, és ebbe beleértendő az önellenőrzés is. Ha pl. az I. és a II. negyedévről benyújtott bevallás alapján az adózó elérné az értékhatárt, de a II. negyedévről adandó bevallás benyújtásáig az I. negyedévet helyesbítő olyan önellenőrzést vett nyilvántartásba, amellyel együtt a fizetendő adója alatta maradna az értékhatárnak, akkor nem kell áttérnie havi bevallásra.
A havi bevallási gyakoriságról azonban nincs mód visszatérni a negyedéves bevallási gyakoriságra. Akkor sem, ha az adózó az I. negyedévet helyesbítené a későbbiekben úgy, hogy ismét az értékhatár alá kerülne.
Az Art. 1. sz. mellékletének I. rész B/3/b) pontja alapján az átalakulással, illetve szétválással létrejövő adózó általános forgalmiadó-bevallási kötelezettségének ugyanolyan gyakorisággal tesz eleget, mint az a szervezet, amelyből átalakult vagy szétválás útján létrejött. Az összeolvadással létrejövő adózó a gyakoribb bevallásra kötelezett jogelőd bevallási gyakoriságának megfelelően tesz eleget általános forgalmiadó-bevallási kötelezettségének.
Az egyéni vállalkozó adózó általános forgalmiadó-bevallási gyakoriságának meghatározásánál a beépített ingatlan (ingatlanrész) és ehhez tartozó földrészlet, illetve építési telek (telekrész) magánszemélyként, sorozat jelleggel történő értékesítését terhelő általános forgalmi adót figyelmen kívül kell hagyni.
Az áfa bevallások határideje:
· havi bevallásra kötelezettek a tárgyhónapot követő hó 20. napjáig,
· negyedéves bevallásra kötelezettek a tárgynegyedévet követő hó 20. napjáig,
· éves bevallásra kötelezettek az adóévet követő év február 25. napjáig
kötelesek áfa bevallásukat az adóhatósához benyújtani.
Amennyiben az Áfa-törvény 184. §-a szerint bevallott adó adófizetési kötelezettséget eredményez, akkor annak az Art. 2. sz. mellékletének I. rész. 2/a. pontjában foglaltak szerint köteles eleget tenni az adóalany.
Az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett adóalany az általános forgalmi adó nettó, elszámolandó összegéről havi adóbevallásra kötelezett esetében a tárgyhót követő hó 20. napjáig, a negyedéves adóbevallásra kötelezett esetében a negyedévet követő hó 20. napjáig, és ha éves adóbevallásra kötelezett, akkor az adóévet követő év február 25-éig köteles megfizetni. Amennyiben az adóalany visszaigénylésre jogosult, akkor a részére visszajáró adóösszeget is ezen időponttól igényelheti vissza.
Ha az adó megfizetését nem az adófizetésre kötelezett állapítja meg önadózással, hanem valamely hatóság (pl. állami adóhatóság, vámhatóság) kivetéssel, akkor a fizetendő adó összegét határozattal közli az adó megfizetésére kötelezettel. Ilyenkor a megfizetés határideje a határozatban kerül közlésre.
A törvény 186. §-a tartalmazza azokat a feltételeket, amelyek teljesítése esetén az adóalany a fizetendő áfa és az előzetesen felszámított és levonható áfa negatív előjelű különbözete esetén keletkező adóösszeget visszaigényelheti. 2008. január 1-jétől a korábbi 4 jogcím helyett csak 2 jogcímen lehet áfát visszaigényelni: Az adóalanyok bevallás-gyakorisága szerint differenciált negatív különbözet összeghatára teljesítése esetén, illetve a jogutód nélküli megszűnéssel érintett adóalanyok esetén (a megfizetettségi szabály figyelembe vételén kívül) más korlátozó feltétele nincs a visszaigénylésnek.
A törvény rendelkezése alapján a visszaigénylés nem automatikus, főszabályként amennyiben a különbözet negatív, akkor az, a soron következő adó-megállapítási időszakban, mint az azon időszakban keletkezett fizetendő adó együttes összegét csökkentő tétel vehető figyelembe. Amennyiben az adóalany a negatív különbözetet szeretné visszaigényelni, akkor az csak kérelemre történhet, a visszaigénylési jog megnyílása pedig az egyes adó-megállapítási időszakokban realizált korrigált negatív adókülönbözetnek, a törvény 186. § (1) bekezdésében meghatározott, az adóalanyok bevallás-gyakorisága alapján differenciált módon meghatározott nagyságától függ.
Eltérés a korábbi évek gyakorlatától, hogy az adóalanyok csak azon adó-megállapítási időszakban élhetnek adó-visszaigénylési jogukkal, amelyekben elérik a számukra meghatározott értékhatárt. Tehát nem elég egyszer elérni az összeghatárt, és ezután ezen a jogcímen egész évben élni a visszaigénylés jogával, hanem minden adó-megállapítási időszakban teljesíteni kell azt. Amely időszakban nem teljesül az értékhatárul szabott feltétel, a következő időszakra átvihető a negatív különbözet összege, és ezzel az összeggel együtt abban a következő időszakban élhet az addig felhalmozódott negatív különbözet visszaigénylésével, amikor az összeghatárt eléri.
A különbözet fogalma az Áfa-törvény 131. § (1) bekezdésében került meghatározásra. A korábbi áfa törvényben használatos elszámolandó adó fogalom az Áfa-törvényben nem szerepel, helyette a negatív különbözet kifejezés került bevezetésre. Az adóalany az adó-megállapítási időszakban megállapított fizetendő adója együttes összegét csökkentheti az ugyanezen, vagy korábbi adó-megállapítási időszak(ok)ban keletkezett előzetesen felszámított, levonható adó összegével. Amennyiben az adóalanynak az előző adó-megállapítási időszaka olyan negatív különbözettel zárult, amelyre vonatkozóan nem élt, vagy nem élhetett az adó-visszaigénylés jogával, akkor ezen előző időszakról hozott negatív különbözet a jelen adó-megállapítási időszak fizetendő adójának együttes összegét fogja csökkenteni. Tehát tulajdonképpen ezen három tétel egyenlege képezi az adott adó-megállapítási időszak negatív különbözetét.
A ténylegesen kiutalható adó összege azonban nem biztos, hogy megegyezik az így meghatározott negatív különbözet összegével. A negatív különbözet összegét ugyanis csökkenti az Áfa-törvény 186. § (2) bekezdésében meghatározott, az esedékességig maradéktalanul meg nem fizetett, beszerzésekre jutó előzetesen felszámított áfa összege, amelyet az adóalany a soron következő időszak fizetendő áfájának összegét csökkentő tételként vehet figyelembe. Ezen ún. "megfizetettségi" feltételt azonban kizárólag csak az adó áthárításával járó ügyletekre kell alkalmazni, a termék Közösségen belüli beszerzésére, a termékimportra, a fordított adózás alá eső ügyletekre, valamint az olyan szolgáltatásokra, ahol a szolgáltatás igénybevevője az adófizetésre kötelezett, nem.
Abban az esetben, ha az adó áthárítására jogalapot teremtő ügylet valamely termék határozott idejű bérbeadására, lízingbeadására vonatkozó termékértékesítésnek minősül, vagy olyan más termékértékesítés, vagy szolgáltatásnyújtás, amelynek során az adóalanyt megilleti az ellenérték visszatartásának a joga, akkor a kifizetettségi szabály alkalmazása során csak a jogosulatlanul visszatartott összeg adótartalmával megegyező levonható adó összegére terjed ki a visszaigénylési korlátozás. 2008. január 1-jétől tehát fentiek alapján részletvétel, lízing esetén nem feltétel a legalább az adó összegére fedezetet nyújtó összegnek a megtérítése sem az adóbevallás esedékességéig, e nélkül is figyelmen kívül kell az ügyletet a kifizetettség vizsgálata során hagyni, kivéve persze akkor, ha az ügylet során jogosulatlanul visszatartott összeg van, mert akkor annak adótartalmának megfelelő előzetesen felszámított adót figyelembe kell venni, mint a visszaigényelhető adó összegét csökkentő tételt.
Az adóelszámolás elkészítésekor, a negatív különbözet megállapítása után vizsgálni kell tehát az adóalany beszerzéseinek adóval együtt számított kifizetettségét is. Amennyiben van olyan beszerzése, amelynek ellenértéke adóval számítottan teljes egészében nem került kiegyenlítésre, vagy tartozása egészben más módon nem szűnt meg, az adóbevallás benyújtásának esedékességéig, akkor a teljes ügylet adótartalmával csökkenteni kell a kiszámított negatív különbözet összegét: így kapjuk meg a korrigált negatív különbözetet. Figyelembe kell venni a számítás során valamennyi olyan beszerzést, amelynek ellenértékét a bevallás benyújtásának esedékességéig az adóalany nem egyenlítette ki, és a törvény kivételként nem nevesíti olyanként, mint amelyet nem kell figyelembe venni.
A ki nem fizetett beszerzések között adott adó-megállapítási időszakban nem csak a tárgy adó-megállapítási időszak ki nem fizetett beszerzéseit kell figyelembe venni, hanem az előző időszak(ok)ból származó ki nem fizetett beszerzéseket is akkor, ha az adóalany elszámolása az előző időszakban átvihető követeléssel zárult. A kifizetetlen beszerzéseket mindaddig időszakról időszakra göngyölíteni kell, amíg az adóbevallás befizetendő adóval nem zárul. Ezt követően a kifizetetlen beszerzések göngyölítését újra kell kezdeni. A ki nem fizetett beszerzések miatt vissza nem igényelhető adóösszeget - amennyiben az a későbbiekben sem kerül kifizetésre, egyik időszakról a másikra átvihető, a fizetendő adót csökkentő tételként.
Azon rendelkezésből következően, hogy a vissza nem igényelt, illetve a jogszabályi feltételek hiányában vissza nem igényelhetett adó a következő időszakra átvihető, és az akkori fizetendő adó csökkentésére használható fel, következik, hogy tulajdonképpen adó-megállapítási időszakonként folyamatosan göngyölített elszámolás történik, amelynek során a törvény 186. § (5) bekezdése alapján abban az adó-megállapítási időszakban nyílik lehetőség a negatív adókülönbözet visszaigénylésére, amikor a korrigált negatív különbözet az adóalanyra vonatkozóan előírt összeghatárt eléri.
Az Áfa-törvény 261. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az Áfa-törvény - a (2) és (3) bekezdésben meghatározott eltéréssel - 2008. január 1. napján hatályba lépett rendelkezéseit - a (4)-(8) bekezdésekben meghatározott eltérésekkel és a 269. §-ban foglaltak figyelembevételével - ettől az időponttól kezdődően kell alkalmazni.
A 2007. december 31-ig keletkezett negatív előjelű elszámolandó adó megállapítására így főszabály szerint az Áfa-törvény idézett rendelkezése alapján a régi Áfa-törvény rendelkezéseit kellett alkalmazni. A régi Áfa-törvény 48. § (3) bekezdés a) pontja értelmében a negatív előjelű elszámolandó adót az adóalany elévülési időn belül számíthatta be göngyölítetten a soron következő adó-megállapítási időszakban, mint fizetendő adót csökkentő tételt.
Az elévülési idő számításánál az Art. 164. § (1) bekezdésében foglaltak az irányadók, mely szerint az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni. Az előbbiek szerint az adóalany 2004. év IV. negyedévében keletkezett levonható adójára vonatkozóan 2005-ben (a bevallás esedékessége évében) kezdődött az elévülési idő számítása, és e szabályok szerint 2010. december 31-én fejeződik be. Az Áfa-törvény 2008. január elsejei hatálybalépése előtt a 2002. évi III. negyedévének áfa elszámolási időszakát és az azt megelőző áfa elszámolási időszakát érintette az elévülés. A 2008. január elsejét megelőzően elévült, tovább nem göngyölíthető adónak az áfa bevallásban való jelölésére lehetőség volt.
A 2008. január 1-jétől hatályban lévő Áfa-törvény a régi Áfa-törvénytől eltérően az elévülésre vonatkozó külön előírást nem tartalmaz. Ennek megfelelően, ha a 2008 január elsejét megelőzően keletkezett és érvényesített (levonható adóként bevallott) és azóta göngyölített levonható adó a régi Áfa-törvény, illetve az Art. rendelkezései alapján 2008. január 1-ét megelőzően (azaz az Áfa-törvény hatálybalépése előtt) nem évült el, annak göngyölítésére - tekintettel arra, hogy az Áfa-törvény a levont adó göngyölítésére időbeli korlátot nem állít fel - az adóalany a továbbiakban - elméletileg - időbeli korlátozás nélkül jogosult.
Az áfa visszaigénylési jog az Áfa-törvény hatályba lépését követően is - (a visszaigénylési jog megnyíltától) elméletileg - elévülhet. Az Art. 4. § (3) bekezdés b) pontja szerint, ha az Art. másként nem rendelkezik, az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés tekintetében a költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. Ennek megfelelően az áfa-visszaigénylési jog elévülésére is az Art. 164. § (1) bekezdésének költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezései az irányadóak. A költségvetési támogatás igényléséhez - és ezen keresztül az áfa-visszaigényléshez - való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az annak igényléséhez való jog megnyílt. Az Áfa-törvény eltérő rendelkezése hiányában az igénylési jog megnyílásának időpontjaként az az időpont veendő figyelembe, amikor az Áfa-törvény 186. §-ában foglalt feltételek teljesülnek.
A fentiek alapján a visszaigénylési jog - gyakorlati értelemben - csak abban az esetben tud elévülni, ha az adóalanynál az Áfa-törvény szerint megállapított negatív különbözetre teljesülnek az Áfa-törvény visszaigénylésre vonatkozó feltételei, tehát az adóalanynak megnyílik a áfa-visszaigénylési joga, ezt követően pedig ezzel az negatív adókülönbözettel nem rendelkezik és egyéb módon sem számolja el.
Abban az esetben, ha valamely termék értékesítője/szolgáltatás nyújtója (a továbbiakban: eladó) az adott ügyletből származó, a termék vevőjével/szolgáltatás igénybevevőjével (a továbbiakban: vevő) szemben fennálló követelését egy harmadik félre engedményezi, akkor a vevőnek az ügylettel összefüggő tartozása nem szűnik meg. Mindössze annyi történik, hogy fennálló tartozását már nem az eladó (mint engedményező), hanem harmadik fél (mint engedményes) felé lesz köteles megfizetni. Ezt erősíti a Ptk. 328-331. §-ának rendelkezése is, amely alapján az engedményezéssel csupán az ügylet jogosulti pozíciójában történik változás (az eladó helyébe a harmadik fél lép), az eredeti ügylet, beleértve a tartozás jogcímét is egyebekben változatlan marad.
Amennyiben e tartozás megfizetése az Áfa-törvény 186. § (1) bekezdésében említett esedékességig maradéktalanul nem történik meg, akkor megfizetettség hiányában a vevőnek - a nála negatív előjelű különbözetként jelentkező, visszaigényelhető adója tekintetében - korrekciós kötelezettsége keletkezik az Áfa-törvény 186. § (2) bekezdésében foglaltak szerint.
Beszámítással kiegyenlített előleg áfa-tartalmának visszaigényelhetősége tekintetében egy konkrét esetben a "C" társaság által kibocsátott előlegszámla kiegyenlítésére az "A" társaság "C" felé fennálló követelésének beszámításával került sor. Ez esetben az Áfa-törvény 120. § d) pontja alapján az "A" társaság - feltéve, hogy az adólevonás egyéb feltételei is teljesülnek - levonásba helyezheti a "C" által részére kiszámlázott előleg áfa összegét.
Az Áfa-törvény 120. § c) pontja alapján ugyanis, abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany - ilyen minőségében - a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet előleg részeként megfizetett.
A fizetendő adót meghaladó levonható adó visszaigénylésére vonatkozó feltételeket az Áfa-törvény 186. §-a határozza meg.
Tekintve, hogy "A" társaságnak a "C"-vel szemben fennálló követelése beszámításával az előlegfizetési kötelezettségét teljes egészében teljesítette, azaz tartozása ezzel megszűnt, így az adott esetben az Áfa-törvény 186. § (2) bekezdése szerinti csökkentési kötelezettség az adott esetben nem áll fenn. Az "A" társaság tehát az Áfa-törvény 186. § (1) bekezdésében foglalt feltételek szerint az előleg fizetési kötelezettsége kapcsán felmerült levonható adó, fizetendő adót meghaladó részét visszaigényelheti.
A törvény speciális előírásokat tartalmaz az adóalanyok megszűnésének egyes eseteire is. Amennyiben jogutód nélküli megszűnés történik, akkor a záróbevallásában negatív adókülönbözetet feltüntető, jogutód nélkül megszűnő adóalany ezt az összeget az összeghatár feltételének teljesülése nélkül (kivétel a kifizetettségi feltétel, amelyet ez esetben is alkalmazni kell) visszaigényelheti. Ezzel szemben, ha jogutóddal történő megszűnés történik, akkor a megszűnő adóalany a záróbevallásában szereplő negatív áfa-különbözetet kizárólag csak a fő szabályok szerinti feltételek teljesítése mellett igényelheti vissza. Ha ezeket a feltételeket nem teljesíti, úgy a korrigált negatív adókülönbözet feletti rendelkezési jog a jogutódra száll át, azaz a jogutód a negatív különbözetet az adó-visszaigénylésre vonatkozó feltételek teljesítése mellett visszaigényelheti, vagy a soron következő adó-megállapítási időszakában fizetendő adót csökkentő tételként veheti figyelembe.
Azon adózók adó-visszaigénylésére vonatkozóan, akiknek/amelyeknek adószámát az adóhatóság jogerősen felfüggesztette - a 2007. december 31-ig hatályos régi Áfa-törvénnyel ellentétben - az Áfa-törvény nem tartalmaz speciális rendelkezéseket. Az Art. azonban rendelkezik ezen esetekre vonatkozóan is.
Az Art. 24/A. § (6) bekezdése alapján, az adószám jogerős felfüggesztése és a felfüggesztés jogerős megszüntetése közötti időszakra az adóalany sem a felfüggesztés időszaka alatt, sem azt követően nem alapíthat adó-visszaigénylést.
Ez azt jelenti, hogy amennyiben pl. egy havi bevallásra kötelezett adóalany adószáma január 10 - február 15. között felfüggesztésre került, és február 16-val a felfüggesztés az adószám törlése nélkül szűnik meg, február hónapra adó-visszaigénylési joga már akkor sem keletkezik. A felfüggesztés időszaka alatt levonható adót, előző időszakról áthozott követelést a bevallásában nem szerepeltethet, ellenben a fizetendő adóját be kell ezen időszakban is vallania. A felfüggesztés időszaka alatt keletkezett levonható adóját a felfüggesztés jogerős megszüntetését követően, február hónapban szerepeltetheti bevallásában, és amennyiben a február havi adóelszámolása negatív egyenleggel zárul, azt március hónapra átviheti, előző időszakról áthozott, fizetendő adót csökkentő tételként kezelve.
A március havi bevallás adataival összesítve kell megállapítani, hogy ekkor teljesülnek-e a visszaigénylés feltételei.
Amennyiben az adószám felfüggesztése az adószám törlésével zárul, akkor a felfüggesztés alatti adólevonás- és ezzel együtt a visszaigénylés joga végleg elenyészik.
Arról is rendelkezik az Art. 24/A. § (6) bekezdése, hogy az adóhatóság az adózónak a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedését megelőző időszakra vonatkozó adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési kérelmét illetve költségvetési támogatás iránti kérelmét kizárólag a felfüggesztés megszüntetését elrendelő határozat jogerőre emelkedését követően teljesítheti. Ez azt jelenti, hogy amennyiben van az adózónak olyan, az adószám felfüggesztésének időpontjában benyújtott (de az azt megelőző időszakot érintő) olyan adóbevallása, amely visszaigényelhető adót tartalmaz, akkor annak teljesítése elhalasztódik az adószám felfüggesztésének jogerős megszüntetéséig.
Amennyiben az adószám véglegesen törlésre kerül, akkor az ilyen kérelmek nem kerülnek teljesítésre.
XIII. Fejezet
Alanyi adómentesség
Az alanyi adómentesség az általános forgalmi adó rendszerében egy olyan speciális mentes státusz, amely kifejezetten az adóalany személyéhez és nem az általa végzett tevékenységhez kötődik. Az alanyi adómentesség választáson alapul, tehát az adóalany csak abban az esetben jogosult az Áfa-törvény XIII. fejezete szerint eljárni, ha ezen jogállás választását az adóhatóság felé bejelentette.A bejelentés szabályaira az Art. rendelkezéseit kell alkalmazni, amelyek részletes ismertetésére a 190. §-nál kerül sor.
Az alanyi adómentes az általa teljesített ügyletek számlázása során - főszabályként - adót nem hárít át, így ebből következően logikusan a kiállított számlán az Áfa-törvényben meghatározott százalékértéket, illetve áthárított adót nem szerepeltethet.
Ezzel együtt az alanyi adómentes adóalanyt adólevonási jog sem illeti meg, azaz a befogadott számlák áfa-tartalmát nem helyezheti levonásba.
Ez a szakasz az alanyi adómentesség választásának feltételeit határozza meg. Az alanyi adómentesség választására jogosító értékhatár 5 millió forint, amelynek számításánál az adóalany összes termékértékesítésének, összes szolgáltatásnyújtásának ellenértékét kell figyelembe venni. Az 5 millió forintos értékhatárnak való megfelelést nem csak az alanyi adómentesség évét megelőző évben, hanem a választásra vonatkozó évben is teljesíteni kell, azaz az adóalanynak nemcsak az elmúlt év tényadataival kell számolnia, hanem azt is előre kell vetítenie, hogy a következő évben - rendes működés mellett - az általa teljesített ügyleteknek az ellenértéke reálisan az 5 millió forintot nem fogja meghaladni.
Az Art. 24. § (3) bekezdése úgy rendelkezik, hogy akit törvényben meghatározott értékhatár elérése esetén terhel adókötelezettség, a bejelentést az értékhatár elérését követő 15 napon belül kell megtennie az adóhatósághoz. Ez azt jelenti, hogy amennyiben az alanyi adómentességet választott adóalany év közben az Áfa-törvényben megállapított 5 millió forintos értékhatárt túllépte, akkor az alanyi adómentes jogállása megszűnik, amelynek tényét be kell jelentenie az adóhatósághoz.
A 188. § (1) bekezdése alapján az 5 millió forintos értékhatárba - főszabályként - beletartozik az alanyi adómentes adóalany által eszközölt minden értékesítés ellenértéke. Azonban ezen főszabály alól kivételeket állapít meg az Áfa-törvény 188. § (3) bekezdése, amely szerint az 5 millió forintos értékhatár számításánál figyelmen kívül kell hagyni. Nem számít bele az értékhatárba a befektetett eszköz értékesítése, az új közlekedési eszköz Közösségbe történő adómentes értékesítése, az olyan ingatlan értékesítések, amelyek tárgya új ingatlan, beépítés alatt álló ingatlan, építési telek. Megjegyezzük, hogy amennyiben ezek tárgyi eszköznek minősülnek az adóalanynál, akkor két jogcímen is kikerülhet ez az értékesítés az értékhatárba tartozás alól (ld. a) és c) pontok).
Nem tartozik az alanyi adómentességre jogosító értékhatárba a közérdekű adómentes tevékenységek ellenértéke, valamint az olyan pénzügyi tevékenységek ellenértéke, amely az alanyi adómentesnél kiegészítő jellegű (pl. egy saját maga által gyártott és értékesített termék értékesítéséhez kapcsolódó eseti hitelügyintézés). Ebből következik, hogy egy hitelintézet, vagy bank - tekintettel arra, hogy ezek a pénzügyi tevékenységet főtevékenységként, nem pedig kiegészítő jelleggel végzik - nem választhatnak alanyi adómentességet. Fontos szabály továbbá, hogy az Áfa-törvény 87. §-a alá tartozó mentes ügyletek ellenértéke az 5 millió forintba beleszámít (ide tartoznak azok a termékértékesítések, amelyek azért adómentesek, mert az adólevonásra nem jogosító tevékenységhez történt beszerzés okán, vagy az Áfa-törvény 124. §-ában megállapított levonási tilalom okán azok beszerzésekor adólevonás nem volt gyakorolható.)
Nem kell figyelembe venni továbbá az értékhatár számításánál a mezőgazdasági különös adózási jogállású adóalanynál a kompenzációs felárra jogosító, felvásárló felé történő értékesítések ellenértékét.
Sajátos a megítélés, ha az alanyi adómentes adóalany tárgyi eszköznek minősülő személygépkocsit értékesít. Az Áfa-törvény 87. § b) pontja ugyanis úgy rendelkezik, hogy mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha az értékesítést megelőzően a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó a 124. és 125. § szerint nem vonható le.
A személygépkocsi saját használatra történő beszerzése adólevonásra nem jogosít az Áfa-törvény 124. § (1) bekezdés d) pontjának, valamint 125. § (1) bekezdés a) pontjának, és (2) bekezdés b) pontjának együttes olvasata alapján.
Ez azt jelenti, hogy mivel az adóalany saját használatára beszerzett személygépkocsit terhelő áfa levonása tiltott, ezért annak értékesítése adómentes az Áfa-törvény 87. § b) pontja alapján, feltéve, hogy a beszerzéskor volt tényszerűen áthárított adó. Ez a rendelkezés vonatkozik az egyébként alanyi adómentes jogállású adóalanyokra is, ami azt eredményezi, hogy az alanyi adómentes adóalany által a tárgyi eszköznek minősülő saját célra beszerzett olyan személygépkocsi értékesítése, amelynél a korábbi beszerzés során áfát hárítottak át, adómentes, hiszen - bár az áfa levonása az alanyi adómentes státusz okán is tiltott lett volna - a korábbi beszerzés maga is az Áfa-törvény 124-125. §-aiban szereplő tételes levonási tilalom alá esett.
Az Áfa-törvény 193. § (1) bekezdés a) pontjából - amely rendelkezés az alanyi adómentes adóalany tárgyi eszköz értékesítésére az általános szabályokat rendeli alkalmazni - nem következik egyenesen, hogy az ilyen jogállású adóalany tárgyi eszköz értékesítése minden esetben 25 százalékos adókulcs alá esne. A hivatkozott rendelkezés ugyanis csak annyit mond, hogy az alanyi adómentes adóalany nem járhat el alanyi adómentes minőségében, ha tárgyi eszközként használt terméket értékesít. Ettől függetlenül azonban a tárgyi eszköz értékesítése az Áfa-törvény szabályai által a tárgyi eszközre megállapított adómértékkel történik, ami a konkrét esetben az Áfa-törvény 87. § b) pontja nyomán adómentes értékesítést jelent.
Ezen szakasz alapján, amennyiben az alanyi adómentes adóalany a működését év közben kezdi meg, akkor az alanyi adómentesség választása ez esetben az év hátra lévő részére vonatkozóan megilleti, feltéve, ha előreláthatólag az értékhatár számításánál figyelembe veendő ügyleteinek ellenértéke időarányosan nem haladja meg az 5 millió forintot.
Ez a szabály egyébként összhangban van az Art. 22. §-ának bejelentésre vonatkozó rendelkezéseivel is, hiszen a szerint is a tevékenységet kezdő adóalany a tevékenység megkezdésével egyidejűleg alanyi adómentesség választásáról nyilatkozhat.
Az alanyi adómentesség választáson alapul, tehát az adóalany csak abban az esetben jogosult az Áfa-törvény XIII. fejezete szerint eljárni, ha ezen jogállás választását az adóhatóság felé bejelentette.
A választás tárgy naptári év végéig szól, azonban, ha az adóalany az alanyi adómentesség feltételeinek a továbbiakban is megfelel, akkor - ha ezen választását az adóév végével nem változtatja meg - az alanyi adómentesség a következő adóévben is megilleti mindaddig, amíg a feltételeknek megfelel.
Az alanyi adómentesség bejelentésének szabályaira az Art. rendelkezéseit kell alkalmazni. Az Art. 22. § (1) bekezdés c) pontja szerint az általános forgalmi adó alanya az adóköteles tevékenysége megkezdésének bejelentésével egyidejűleg nyilatkozik arról, hogy alanyi adómentességet választ. A bejelentés az Art. vonatkozásában mindig a kezdő adóalanyra vonatkozik. A már működő adóalany nem a bejelentés, hanem a változásbejelentés alább ismertetett szabályai szerint jár el.
Az Art. idézett szabálya alapján a tevékenységet kezdő adóalany a tevékenység megkezdésével egyidejűleg köteles nyilatkozni arról a szándékáról, hogy alanyi adómentességet választ. Amennyiben ezt nem teszi meg, akkor arra az adóévre nem lehet alanyi adómentes státuszú, hanem - amennyiben a későbbiekben ismertetésre kerülő feltételeknek megfelel - a következő adóévre vonatkozóan nyilatkozhat úgy, hogy alanyi adómentes kíván lenni. Ez utóbbi esetben az adóalanynak a nyilatkozatot az alanyi adómentesség alkalmazásának adóévét megelőző adóév utolsó napjáig kell megtennie.
A 191. § (1) bekezdése azon eseteket sorolja föl, amikor az adóalany alanyi adómentes jogállása megszűnik. Megszűnik az alanyi adómentes jogállás, ha az adóalany úgy dönt, hogy a következő adóévre nem e fejezet rendelkezései szerint kíván eljárni. Ilyen esetben az Art. változás-bejelentésre vonatkozó 22. § (2) bekezdésének szabályai szerint kell eljárni, azaz az alanyi adómentes minőség megszüntetését a változtatás adóévét megelőző év december 31-ig kell bejelenteni.
Megszűnik az alanyi adómentes státusza az adóalanynak akkor is, ha a jogutódlás történik és a jogutód nem kíván alanyi adómentes lenni, vagy nem felel meg a feltételeknek.
Az alanyi adómentes státusz abban az esetben is megszűnik, ha az adóalany értékhatárt lép, vagy a körülményekből látszik, hogy a következő évben a bevételei várhatóan az 5 millió forintot túllépik.
Az értékhatár túllépése esetén azt az értékesítést, amellyel az adóalany az 5 millió forintot meghaladja, már a termékre, vagy szolgáltatásra irányuló áfa-kulccsal terhelten kell számlázni, azaz nem az az értékesítés lesz először áfás, amelynek ellenértéke "tisztán" az 5 millió forint fölé esik, hanem már az is, amelyik akár csak 1 forinttal esik az 5 millió forint fölé.
Amennyiben az alanyi adómentes jogállás az értékhatár túllépése miatt szűnik meg, akkor alanyi adómentesség az ezen jogállás megszűnésétől számított második naptári év végéig nem választható.
Az Áfa-törvény ezen szabálya az egyéb szakaszoknál már tárgyalt, az Art. bejelentési, változásbejelentési szabályaira vonatkozó utalást tartalmazza.
Korábban tárgyalásra került, hogy az alanyi adómentes adóalany - főszabályként - nem számít föl áfát az általa teljesített ügyletek ellenértékére. Azonban vannak bizonyos olyan kivételes ügyletek, amelyeket az alanyi adómentes adóalany - függetlenül adómentes státuszától - adókötelesen számláz.
Adókötelesen kell számláznia a befektetett eszközök értékesítését, az új ingatlan, beépítés alatt álló ingatlan, illetve építési telek értékesítését. A 193. § (1) bekezdés a) pontja magában foglalja az alanyi adómentes adóalanynak a Közösség más tagállamába történő új közlekedési eszköz-értékesítését. Felhívjuk a figyelmet arra, hogy ez utóbbi értékesítés is adómentes lesz az Áfa-törvény 89. §-a értelmében.
Nem járhat el alanyi adómentesként az adóalany az általa teljesített ingyenes ügyletek vonatkozásában sem, persze csak abban az esetben, ha az ingyenesen átadott termékhez, nyújtott szolgáltatáshoz korábban - még nem alanyi adómentes időszakában - adólevonási jog kapcsolódott, mivel az Áfa-törvény 11. § és 14. §-ának alkalmazásához feltétel a levonható adó megléte.
Nem járhat el alanyi adómentesként az egyébként alanyi adómentes adóalany, ha az Áfa-törvény 19. §-a szerinti Közösségen belüli termékbeszerzés után adófizetésre kötelezett, illetve amennyiben a Közösség más tagállamából új közlekedési eszközt, vagy jövedéki terméket szerez be.
A termékimport után szintén adó fizetésére kötelezett az alanyi adómentes adóalany.
Fontos további szabály, hogy az alanyi adómentes adóalany nem járhat el alanyi adómentes minőségében, ha olyan szolgáltatást nyújt, vagy terméket értékesít, amelynek teljesítési helye külföld. Ez azt jelenti, hogy amennyiben az alanyi adómentes adóalany olyan ügyletet teljesít, amelynek teljesítési helye az Áfa-törvény II. fejezetében foglalt szabályok alkalmazásával külföldre esik, akkor nem adómentes, hanem Áfa-törvény területi hatályán kívüli számlát állít ki. Ennek az esetkörnek azonban nem kizárólag a számlakiállítás szempontjából van jelentősége, ugyanis ilyen esetekben - azaz, ha az alanyi adómentes adóalany külföldi teljesítési hellyel végez ügyletet - az ezen ügyletéhez kapcsolódó előzetesen felszámított áfát (figyelemmel a 195. § (2) bekezdés d) pontjára) levonásba helyezheti.
Ez a szakasz azt hivatott biztosítani, hogy amennyiben az időközben alanyi adómentessé vált adóalany korábbi, nem alanyi adómentesség hatálya alatt történt működése során teljesített ügylettel kapcsolatban utóbb áfa-kötelezettség merülne föl, akkor az ehhez kapcsolódó adót meg kell fizetnie, függetlenül alanyi adómentes státuszától.
Nem járhat el alanyi adómentesként az adóalany akkor sem, ha import szolgáltatást vesz igénybe, ha háromszögügylet végső vevője, ha olyan terméket importál, amelynek importja a különleges vámeljárás alóli kikerüléssel teljesül, illetve, ha a számlán - alanyi adómentes minősége ellenére, ezt megalapozó törvényes ok nélkül - adót vagy annak megfelelő százalékértéket tüntetett fel.
Ez a szakasz azt hivatott biztosítani, hogy amennyiben az időközben alanyi adómentessé vált adóalany korábbi, nem alanyi adómentesség hatálya alatt történt működése során eszközölt beszerzéssel kapcsolatban utóbb áfa-kötelezettség merülne föl, akkor az ehhez kapcsolódó adót meg kell fizetnie, függetlenül alanyi adómentes státuszától. Például, amennyiben az időközben alanyi adómentessé vált adóalany utólag számlázott olyan engedményt kap, amelyhez kapcsolódó alapügylet teljesítése még normál áfa-alany korában történt, így a 100 százalék adóalap után az áfát levonta, akkor - függetlenül attól, hogy az utólag adott engedményről a korrekciós bizonylat már akkor érkezik, amikor ő alanyi adómentes státuszú - a levonható adó összegének növekedését a 193. § (2) bekezdése alapján el kell számolnia.
Főszabályként - függetlenül attól, hogy az alanyi adómentes adóalany adófizetésére volt kötelezett - ezen teljesítések kapcsán nem illeti meg az alanyi adómentes adóalanyt adólevonás. Kivétel ez alól a befektetett eszköz értékesítése, az új közlekedési eszköz Közösségbe történő értékesítése, az új ingatlan, beépítés alatt álló ingatlan és az építési telek értékesítése. Ez utóbbiak esetén ugyanis, amennyiben az alanyi adómentes adóalany az ügylet tárgyát értékesíti, akkor általános forgalmi adót számít föl, azonban ezzel együtt áfa-levonást is gyakorolhat, de csak olyan mértékben, amilyen mértékben őt adófizetés terheli.
Ezen túl adólevonási jog illeti meg az alanyi adómentes adóalanyt akkor is, ha külföldi teljesítési helyű ügyletet teljesít.
Az Áfa-törvény 196. §-ának rendelkezése alapján - a 195. § (2) bekezdésében foglalt eseteket kivéve - az alanyi adómentes adóalany azon beszerzésekre, amelyeket alanyi adómentes jogállása alatt eszközölt, a későbbiekben akkor sem gyakorolhat adólevonást, ha normál áfa-alannyá válik.
XIV. Fejezet
MEZŐGAZDASÁGI TEVÉKENYSÉGET FOLYTATÓ ADÓALANYRA VONATKOZÓ KÜLÖNÖS SZABÁLYOK
Mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany jogállása
A mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalanyra vonatkozó különös szabályok csak áfa-alanyokra vonatkoznak, vagyis nem alkalmazandóak általános jelleggel valamennyi, a szó köznapi értelme szerinti mezőgazdasági tevékenységet végzőre. Ennek megfelelően nem vonatkoznak ezek a szabályok azokra, akiknek a mezőgazdasági tevékenysége az Áfa-törvény 6. §-ában foglaltaknak nem felel meg - mert nem ellenérték fejében végeznek tevékenységet vagy az ellenérték fejében végzett tevékenységük nem rendszeres illetve nem tartós, vagy nem üzletszerű - s ez által nem áfa adóalanyok; illetve azokra, aki a mezőgazdasági tevékenységet nem adóalanyi minőségükben végzik. Nem vonatkoznak a különös szabályok a nem áfa adóalany magánszemélyekre még akkor sem, ha érvényes őstermelői igazolvánnyal rendelkeznek. Így - többek között - nem vonatkoznak a különös szabályok azokra a mezőgazdasági termelőkre, akik (a szó köznapi értelmében) mezőgazdasági tevékenységet végeznek például közös őstermelésben, vagy családi gazdaságban, de tevékenységüknek nem része a mezőgazdasági termék - saját nevükben való - való értékesítése, illetve mezőgazdasági szolgáltatásnak a saját név alatt nyújtása. Az Eva-törvény (illetve az Áfa-törvény) eltérő rendelkezésének hiányában az Eva alanyai a különös szabályokat nem alkalmazhatják.
Az Áfa-törvény 5. §-ában meghatározott adóalany fogalmának megfelelően az a jogképes személy (vagy szervezet) minősül adóalanynak, aki (amely) saját neve alatt folytat gazdasági tevékenységet. Ezért az adóalanyiság szempontjából nincs jelentősége annak, hogy a magánszemély tevékenységét egyéni vállalkozóként vagy őstermelőként, egyéni vállalkozóként bejelentett tevékenységei keretében vagy azon kívüli tevékenységként végzi. A természetes személy minden gazdasági tevékenységét egy áfa adóalanyként végzi (az egyes tevékenységek jellemzői függvényében áfa adóalanyisága nem többszöröződik). Adóalany személy esetében a különös szabályok alkalmazhatóságát vizsgálni kell, e vizsgálat során valamennyi áfa adóalanyként teljesített ügyletét figyelembe kell venni.
A különös szabályok azokra az adóalanyokra vonatkoznak, akiknek a gazdasági tevékenysége egészben vagy meghatározó részben az Áfa-törvény 198. §-ában foglaltaknak megfelelő mezőgazdasági tevékenység. Hangsúlyozandó, hogy az Áfa-törvény értelmében vett mezőgazdasági tevékenység jelentősen eltér annak általános fogalmától. Ahhoz, hogy a tevékenység az Áfa-törvény értelmében mezőgazdasági tevékenységnek minősülhessen, egyrészt - a "saját gazdaságból" - az Áfa-törvény 7. számú melléklete szerinti termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak kell megvalósulnia, másrészt a vevőnek, szolgáltatás igénybe vevőnek (továbbiakban: felvásárló) olyan személynek kell lennie, akinek a különös szabályokat alkalmazó részére kompenzációs felárat kell fizetnie.
Meghatározó részben mezőgazdasági tevékenységet végzőnek akkor minősül az adóalany, ha az éves bevételének meghatározó része - vagyis több mint fele - az Áfa-törvény szerinti mezőgazdasági tevékenységből származik. Figyelembe véve, hogy a különös szabályok célja az adókötelezettséggel együtt járó terhek csökkentése, egészben vagy meghatározó részben mezőgazdasági tevékenységet végzőnek minősül az olyan adóalany is, akinek/amelynek a mezőgazdasági tevékenységen kívüli, egyéb - Áfa-törvény hatálya alá tartozó - termékértékesítésből, szolgáltatásnyújtásból származó éves bevétele nem haladja meg az alanyi adómentesség értékhatáraként meghatározott 5 millió forintot. Tekintettel az Áfa-törvény 198. §-ában meghatározott speciális mezőgazdasági tevékenység fogalomra, továbbá arra, hogy az egyéb jogszabályok alkalmazásában mezőgazdasági tevékenységet végzőnek minősülők tevékenysége ettől eltérő lehet, ennek a feltételnek a fennállása minden esetben vizsgálandó. Az olyan adóalany, aki/amely ennek a feltételnek az adóév adatai alapján nem felel meg, a különös szabályokat a következő adóévre nem alkalmazhatja.
A mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalanyra vonatkozó különös szabályok alkalmazására az előzőek fennállása mellett is csak annak az adóalanynak van lehetősége, aki/amely a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló 2004. évi XXXIV. törvény (továbbiakban: Kkv.) szerint mikro- és önálló vállalkozásnak minősül (illetve annak minősülne, ha a Kkv. hatálya alá tartozna).
A Kkv. alapján mikro-vállalkozásnak minősül az a vállalkozás (például: egyéni vállalkozás, gazdasági társaság, szövetkezet, erdőbirtokossági társulat) amelynek 10-nél kisebb a foglalkoztatottjai átlagos statisztikai állományi létszáma, és az éves nettó árbevétele vagy mérlegfőösszege legfeljebb 2 millió eurónak megfelelő forintösszeg. Ezeket a mutatókat a Kkv. szerint az utolsó éves beszámoló vagy egyszerűsített éves beszámoló szerinti létszám és nettó árbevétel vagy mérlegfőösszeg alapján kell meghatározni. Az egyéni vállalkozás minősítése az adóbevallás szerint, és a foglalkoztatottak átlagos statisztikai létszáma alapján történik. Amennyiben az adóalany működési ideje 1 évnél rövidebb, az adatokat éves szintre kell vetíteni. Ilyen adatokkal még nem rendelkező, gazdasági tevékenységet kezdő adóalany esetén a tárgyévre vonatkozó üzleti tervet - jogos várakozást - kell figyelembe venni. Amennyiben egy adóalany éves szinten túllépi a létszám vagy pénzügyi határértékét, csak abban az esetben veszíti el a mikro-vállalkozói minősítését, ha a következő beszámolási időszakban is túllépi az adott határértékeket. Az Áfa-törvény 197. § (1) bekezdés a.) pontjának és (2) bekezdésének együttes olvasata alapján abban az esetben, ha a tárgyév július elsején elvégzett vizsgálat szerint az adóalany már nem minősül mikro-vállalkozásnak, akkor a következő adóévben már nem alkalmazhatja a különös szabályokat. Ennek megfelelően például a foglalkoztatottak létszámának évközi változásai a különös szabályok alkalmazhatóságát nem befolyásolják (az átlagos statisztikai állományi létszámnak két egymást követő évben kell meghaladnia a 10 fős határértéket a mikro-vállalkozásnak minősülés elvesztéséhez).
A Kkv. szerint önálló vállalkozás az olyan vállalkozás, amely a Kkv. alkalmazásában nem minősül partnervállalkozásnak, illetve kapcsolódó vállalkozásnak. Kapcsolódó vállalkozások azok, amelyek egymással az alábbiakban felsorolt valamely kapcsolatban állnak:
- egy vállalkozás egy másik vállalkozás tulajdoni részesedésének (részvényeinek) vagy a szavazatának a többségével rendelkezik, vagy
- egy vállalkozás egy másik vállalkozásban jogosult arra, hogy a vezető tisztségviselők vagy a felügyelő bizottság tagjai többségét megválassza vagy visszahívja, vagy
- egy vállalkozás egy másik vállalkozás felett a tulajdonosokkal (részvényesekkel) kötött szerződés vagy a létesítő okirat rendelkezése alapján - függetlenül a tulajdoni hányadtól, a szavazati aránytól, a megválasztási és visszahívási jogtól - döntő irányítást, ellenőrzést gyakorol, vagy
- egy vállalkozás egy másik vállalkozásban - más tulajdonosokkal (részvényesekkel) kötött megállapodás alapján - a szavazatok többségét egyedül birtokolja, illetve
- azok a vállalkozások is, amelyek egy vagy több vállalkozáson keresztül állnak egymással az előzőekben felsorolt kapcsolatban, továbbá
- azok a vállalkozások, amelyek egy természetes személy vagy közösen fellépő természetes személyek egy csoportja révén az előzőek szerinti kapcsolatban állnak egymással, amennyiben tevékenységüket vagy tevékenységük egy részét az érintett piacon vagy egymással szomszédos piacokon folytatják.
A Kkv. alapján partnervállalkozás az, amely nem minősül kapcsolódó vállalkozásnak, és amelyben más vállalkozásnak kizárólagosan (vagy több kapcsolódó vállalkozásnak együttesen), illetve amelynek más vállalkozásban kizárólagosan (vagy több kapcsolódó vállalkozással együttesen) a tulajdoni részesedése - jegyzett tőkéje vagy szavazati joga alapján - legalább 25%.
A Kkv. önálló vállalkozás fogalmának alkalmazása során nem kell vizsgálni, hogy a mezőgazdasági tevékenységet végző természetes személy valamely más vállalkozásban vezető tisztségviselő-e vagy felügyelő bizottsági tag-e. A Kkv. fogalmából eredően már önmagában az a tény kizárja az adóalany önálló vállalkozásnak minősülését, ha valamely vállalkozásban 25%-os, vagy azt meghaladó részesedése van. Amennyiben a különös szabályokat alkalmazó adóalany a tárgyév július elsején nem önálló vállalkozás, a különös szabályokat a következő adóévtől már nem alkalmazhatja.
A mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalanyra vonatkozó különös szabályokat csak gazdasági céllal belföldön letelepedett adóalanyok illetve gazdasági célú letelepedés hiányában belföldi lakóhelyű vagy szokásos tartózkodási helyű adóalanyok alkalmazhatják. Ennek megfelelően külföldi természetes személy csak akkor alkalmazhatja a különös szabályokat, ha belföldön legalább tartózkodási helye van; külföldi vállalkozás pedig csak akkor, ha belföldön legalább állandó telephelye van.
Az Art. 22. § (1) bekezdés d.) pont alapján a különös szabályok alkalmazásához kapcsolódóan az adóalanynak bejelentési kötelezettsége van, amely mind a különös szabályok alkalmazására, mind az attól való eltérésre kiterjed. Amennyiben az adóalany a különös szabályok alkalmazási feltételeinek megfelel, és azok alkalmazásáról nem mond le (ilyen tartalmú bejelentést az állami adóhatósághoz nem tesz), a különös szabályokat alkalmaznia kell (a továbbiakban az ilyen adóalany: különleges jogállású adóalany).
Amennyiben az adóalany úgy dönt, hogy a különös szabályokat nem alkalmazza, ezt a döntését be kell jelentenie az állami adóhatóságnál, bejelentésének arra is ki kell terjednie, hogy a különös adózási szabályok helyett milyen adózási módot választ. A különös szabályok alkalmazásáról az adóalany bármikor lemondhat, az ehhez kapcsolódó bejelentési kötelezettségét az Art. 22-23. §-aiban foglaltaknak megfelelően kell teljesítenie. Az évközben tevékenységet kezdő adóalany a különös szabályok szerinti adózás helyett általános szabályok szerinti adózást vagy alanyi adómentességet választhat. A már működő adóalany a különös szabályok szerinti adózásról való évközi lemondás esetén általános szabályok szerinti adózást választhat (feltéve, hogy a mezőgazdasági tevékenységen kívüli ügyleteire korábban nem választott alanyi adómentességet, ez esetben ugyanis alanyi adómentességet kell alkalmaznia az arra jogosító értékhatár eléréséig). Amennyiben az adóalany az adóévet megelőző év december 31-éig tesz bejelentést arról, hogy az adóévben nem akarja a különös adózási módot alkalmazni, helyette általános szabályok szerinti adózási módot vagy alanyi adómentességet választhat. (Természetesen az adózási módok választhatóságát az adóalany mezőgazdasági tevékenységen kívüli tevékenységének jellemzői befolyásolják.) A különös szabályok alkalmazásáról való lemondás esetén két éves visszatérési korlát érvényesül. Így abban az esetben, ha az adóalany a különös szabályok alkalmazásáról 2011-ben - bármikor - lemond, legközelebb 2014-ben lehet különleges jogállású adóalany (feltéve, hogy 2013. december 31-én a különös szabályok alkalmazási feltételeinek maradéktalanul megfelel).
Az adóalany nem csak a saját döntése alapján térhet el a különös szabályok alkalmazásától, hanem törvényi kötelezettség alapján is. Az adóalanyt a különleges jogállása megszűnésével összefüggésben ilyen esetben is bejelentési kötelezettség terheli, melyet az Art. 22-23. §-aiban foglaltaknak megfelelően kell teljesítenie Amennyiben az adóalany a tárgyévet megelőző év adatai alapján (illetve, ha nincs megelőző év, akkor a tevékenység kezdetekor) mikro-vállalkozásnak minősült, a tárgyévet követő két évre vonatkozóan veszíti el különleges jogállását abban az estben, ha a tárgyév folyamán a mikro-vállalkozásnak minősülése megszűnik. Ugyanez a szabály érvényesül abban az esetben is, ha az adóalany a tárgyévet megelőzően (illetve, ha nincs megelőző év, akkor a tevékenység kezdetekor) önálló vállalkozásnak minősült, de a tárgyév július elsején már nem az. Amennyiben különös szabályok alkalmazási feltételeiben bekövetkezett változás miatt az adóalany azokat már nem alkalmazhatja, különleges jogállása akkor is megszűnik, ha az ahhoz kapcsolódó bejelentési kötelezettségének nem tesz eleget. Ilyen esetben az általános szabályok szerinti adózásra kell áttérnie [feltéve, hogy a mezőgazdasági tevékenységen kívüli termékértékesítéseire, szolgáltatásnyújtásaira - korábban - nem választott alanyi adómentességet].
Az adóalany különleges jogállása akkor is megszűnik, ha már nem minősül egészben vagy meghatározó részben mezőgazdasági tevékenységet végzőnek. Figyelemmel arra, hogy ezt az esetet az Áfa-törvény 197. §-a nem nevesíti - a két éves visszatérési korlát helyett - ilyen esetben csak egy éves visszatérési korlát érvényesül.
A tevékenység mezőgazdasági tevékenységnek minősüléséhez több feltételnek kell együttesen fennállnia. Ahhoz, hogy a tevékenység mezőgazdasági tevékenységnek minősüljön nem elégséges az, ha a végzett szolgáltatás, illetve értékesített termék tartalmában megfelel a törvény 7. számú mellékletében meghatározottaknak, a felvásárlónak is olyan személynek kell lennie, aki kompenzációs felárat köteles fizetni - a különleges jogállású adóalanynak. Így például nem minősül mezőgazdasági tevékenységnek a saját gazdaságban termelt/feldolgozott terméknek a magánszemély részére történő értékesítése (még akkor sem, ha a termék az Áfa-törvény 7. számú mellékletének I. részében szerepel). Ugyancsak nem minősül mezőgazdasági tevékenységnek az ügylet, ha a felvásárló különleges jogállású adóalany (ideértve a hasonló szabályok szerint adózó külföldi adóalanyokat is).
Nem minősül mezőgazdasági tevékenységnek az Áfa-törvény 7. számú mellékletének I. részében meghatározott termék értékesítése akkor sem, ha a különleges jogállású adóalany nem a saját maga - illetve a családi gazdasága, közös őstermelése - illetve a vállalkozása által termelt/feldolgozott terméket értékesít. Így az egyéb feltétek fennállása esetén sem minősül mezőgazdasági tevékenységnek például a vásárolt mezőgazdasági termék továbbértékesítése. Nem minősül mezőgazdasági tevékenységnek továbbá a mezőgazdasági szolgáltatás, ha annak teljesítéséhez az adóalany nem használja/hasznosítja a saját vállalkozásának (közös őstermelésének, családi gazdaságának) olyan tárgyi eszközeit, egyéb termelési eszközeit illetve tényezőit, amelyek rendeltetésük szerint szokásosan - az Áfa-törvény 7. számú mellékletének I. részében nevesített - mezőgazdasági termék termelését, feldolgozását szolgálják.
Az Áfa-törvény 7. számú mellékletének I. része a termékeket vtsz-re hivatkozással határozza meg, a termékek besorolása során a vtsz. 2002. július 31-ei állapotát kell figyelembe venni. Az Áfa-törvény 7. számú mellékletének II. része a szolgáltatások megnevezése mellett hivatkozást nem tartalmaz, a szolgáltatások megnevezései alatt azok szokásos tartalma értendő.
A különös szabályok lényege, hogy a termék értékesítésével, szolgáltatás nyújtásával összefüggésben a különleges jogállású adóalanynak a felvásárlótól kompenzációs felárat kell kapnia. A kompenzációs felár "kiváltja" a mezőgazdasági tevékenység tekintetében a "fizetendő és levonható adót", ennek megfelelően a különleges jogállású adóalanynak - e tevékenységével összefüggésben - adófizetési kötelezettsége nincs, ugyanakkor adólevonási jogot sem gyakorolhat. Az olyan különleges jogállású (egyéb tevékenysége tekintetében nem alanyi adómentes) adóalanynak, akinek/amelynek van olyan termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása is, amely után kompenzációs felárra nem jogosult, a levonható adójának a megállapításakor a mezőgazdasági tevékenységet adólevonásra nem jogosító tevékenységként kell figyelembe vennie.
Kompenzációs felár megtéríttetése iránti igény
A Héa-irányelv XII. címének 2. fejezetében meghatározottakkal összhangban lévő, Áfa-törvény szerinti különös szabályokat alkalmazó, vagyis különleges jogállású adóalany olyan adóalany felvásárlótól kaphat kompenzációs felárat, aki nem különleges jogállású. A kifizetett kompenzációs felár a felvásárlónál előzetesen felszámított forgalmi adónak minősül, így azt a belföldön nyilvántartásba vett adóalany felvásárló az áfa bevallásában levonható adóként szerepeltetheti (feltéve, hogy annak valamennyi jogszabályi feltétele fennáll).
A különleges jogállású adóalany a másik tagállambeli adóalany felvásárlótól akkor kaphat kompenzációs felárat, ha a felvásárló nem alkalmaz a saját tagállamában a Héa-irányelv XII. címének 2. fejezetében szabályozottak szerinti különös adózási szabályokat. A kompenzációs felár fizetésére köteles másik tagállambeli adóalany felvásárló a kompenzációs felár visszatérítését kérheti az állami adóhatóságtól (az Áfa-törvény XVIII. fejezetében szabályozottak szerint). A különleges jogállású adóalanynak nincs választási lehetősége arra vonatkozóan, hogy a másik tagállambeli adóalany felé végzett termékértékesítésére az Áfa-törvény 89. §-a szerinti adómentességet alkalmaz, vagy kompenzációs felár érvényesít. Amennyiben a kompenzációs felár érvényesíthetőségének valamennyi feltétele fennáll, akkor a kompenzációs felárat kell alkalmazni.
A különleges jogállású adóalany kompenzációs felár megtérítését kérheti a harmadik országbeli adóalany felvásárlótól is (feltéve, hogy az saját államában a mezőgazdasági tevékenységére vonatkozóan nem alkalmaz olyan különös szabályokat, amelyek előírásai megfeleltethetőek a Héa-irányelv XII. címének 2. fejezetében foglaltaknak). A harmadik országbeli adóalany felvásárló részére az adóhatóság a kompenzációs felárat az Áfa-törvény XVIII. fejezete alapján csak akkor téríti vissza, ha országa és Magyarország között viszonosság áll fenn.
A különleges jogállású adóalany csak a belföldön teljesített ügylete után kaphat kompenzációs felárat. Így például nem részesülhet kompenzációs felárban a magyar szabályok szerint az adóalany, ha az általa termelt terményt másik tagállamba viszi ki és ott a piacon értékesíti.
A különleges jogállású adóalany kompenzációs felárat kaphat olyan másik tagállambeli jogi személytől is, aki a saját tagállamában nem minősül hozzáadottértékadó-alanynak, de Közösségen belüli termékbeszerzés címen adófizetésre kötelezett. Ilyen személy lehet például egy másik tagállambeli, közösségi adószámmal (áfa számmal) rendelkező közintézmény, alapítvány, egyházi szervezet. Az ilyen személy az Áfa-törvény XVIII. fejezetében meghatározottak szerint kérheti a kompenzációs felár visszatérítését az adóhatóságtól.
Kompenzációs felár megállapítása és áthárítása
A kompenzációs felár alapja főszabály szerint az a pénzben kifejezett - de nem feltétlenül pénzben megtérítendő/megtérített - (kompenzációs felárat nem tartalmazó) ellenérték, ami a különleges jogállású adóalanyt a felvásárlótól a termék, szolgáltatás ellenében megilleti. Tekintettel arra, hogy a kompenzációs felár alapját az adóalapra vonatkozó rendelkezéseknek megfelelően kell megállapítani, a kompenzációs felár alapját is növelik például az ügylethez kapcsolódóan felmerült, a különleges jogállású adóalany által áthárított járulékos költségek, és csökkentik például az árengedmények.
A kompenzációs felár mértéke növény, növényi termék esetén 12%, állat, állati eredetű termék és mezőgazdasági szolgáltatások esetében 7%.
A különleges jogállású adóalany a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésével válik jogosulttá a kompenzációs felárra. Az Áfa-törvény a kompenzációs felár érvényesítését több helyen kompenzációs felár áthárításként nevesíti, az áfa rendszerében megszokott "áthárítás" ugyanakkor a kompenzációs felár tekintetében az esetek döntő többségében nem történik, hiszen a különleges jogállású adóalany kompenzációs felárat meghatározóan akkor számlázhat, ha a felvásárló olyan (belföldön áfa adóalanyként nem regisztrált) külföldi személy, akivel szemben kompenzációs felár érvényesíthető. A kompenzációs felárat alapvetően (a felvásárló által kiállított) felvásárlási okiratnak kell tartalmaznia.
Amennyiben a különleges jogállású adóalanytól belföldön nyilvántartásba vett adóalany vásárol terméket, vesz igénybe szolgáltatást úgy, hogy kompenzációs felár érvényesítésének van helye, akkor az ügylet alapbizonylata a felvásárlási okirat. A felvásárló által kiállított felvásárlási okirat legalább egy példányával a különleges jogállású adóalanynak kell rendelkeznie, a többi példánynak pedig a felvásárló (a kibocsátó) rendelkezésére kell állnia. A felvásárlói okirat tekintetében mindkét félnek teljesítenie kell a bizonylat megőrzési kötelezettségét.
A törvénynek az a megfogalmazása, mely a különleges jogállású adóalany a felvásárlási okirat rendelkezésre állása révén mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól, értelmezhető oly módon is, hogy a termék vevője, szolgáltatás igénybevevője által történő felvásárlási okirat kibocsátás kiváltható a különleges jogállású adóalany által történő számlakibocsátással. Az ilyen jogértelmezésnek ellentmond azonban az a tény, hogy a terméket vásárlónál, szolgáltatást igénybevevőnél a felvásárlási okirat a tárgyi feltétele az előzetesen felszámított adóként figyelembe vehető kompenzációs felár - előzetesen felszámított adóként való - levonásának. Így a felvásárlási okirat helyett történő számlakibocsátás csak akkor nem hátrányos a belföldi felvásárló számára, ha az a kompenzációs felárat - egyéb okból pl. azért, mert alanyi adómentes adóalany - nem vonhatja le. A hivatkozott törvényi kitétel lényegében a különleges jogállású adóalany számlakibocsátási kötelezettségét hangsúlyozza, mely minden olyan ügylete tekintetében terheli, amelynek nem felvásárlási okirat az alapbizonylata.
Abban az esetben, ha a különleges jogállású adóalanytól felvásárló olyan - belföldön adóalanyként nem regisztrált - külföldi, akivel szemben kompenzációs felár érvényesíthető, a különleges jogállású adóalanynak az ügyletről számlát kell kibocsátania. Az ilyen ügyletről kiállított számlában az adóalap helyett a kompenzációs felár alapját, az alkalmazott adómérték helyett a kompenzációs felár mértékét (7 vagy 12%), áthárított adóösszeg helyett a kompenzációs felár összegét kell szerepeltetni.
A felvásárlási okiraton kötelező az Áfa-törvényben meghatározott adatokat szerepeltetni. A felvásárlási okiraton emellett bármely olyan adat, információ is szerepeltethető, amelynek feltüntetését a felek elengedhetetlennek tartják, illetve amely más jogszabály előírása alapján szükséges. (Amint az a felvásárlási okirat adattartalmára vonatkozó előírásból is kitűnik, a különleges jogállású adóalanynak is adószámmal kell rendelkeznie.)
A felvásárlási okiratot ki kell bocsátani a teljesített ügyletről, függetlenül attól, hogy annak (kompenzációs felárat is tartalmazó) ellenértéke mikor kerül megtérítésre. Amennyiben a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás Áfa-törvény szerinti teljesítési időpontja eltér a felvásárlási okirat kibocsátásának időpontjától, akkor a felvásárlási okirat kibocsátásának időpontja mellett a bizonylatnak a teljesítés időpontját is tartalmaznia kell. A különleges jogállású adóalanynak fizetett előlegről nem felvásárlási okiratot kell kibocsátani. A különleges jogállású adóalany által teljesített ügyletről kibocsátott felvásárlási okiraton feltüntetett ellenértéknek az előleg összegét is tartalmaznia kell.
Amennyiben a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás (kompenzációs felárat is tartalmazó ellenértékének a kifizetése a teljesítéssel egyidejűleg megtörténik, célszerű erre a felvásárlási okiraton utalni (de ez nem kötelező). Figyelemmel arra, hogy a felvásárló a kompenzációs felár tekintetében csak a kompenzációs felárat tartalmazó ellenérték maradéktalan megtérítése esetén érvényesíthet adólevonási jogot, az ellenérték megfizetésének megfelelő dokumentálását biztosítania kell. Ennek módszerét - az Áfa-törvény erre vonatkozó külön előírása hiányában - az adóalanyoknak maguknak kell kialakítaniuk.
A felvásárlási okirat kibocsátási kötelezettségnek a különleges jogállású adóalanytól felvásárló belföldi (belföldön nyilvántartásba vett) adóalany csak maga (illetve nevében pénzügyi képviselője) tehet eleget. Az ilyen felvásárló a felvásárlási okirat kibocsátására másnak meghatalmazást nem adhat; a számlakibocsátási kötelezettség teljesítésére vonatkozó meghatalmazása a felvásárlási okirat kibocsátására nem terjed ki. Felvásárlási okirat tekintetében gyűjtő bizonylat kiállításának nincs helye. A felvásárló a felvásárlási okirat kibocsátási kötelezettség alól nem mentesülhet. Felvásárlási okirat egyszerűsített adattartalommal nem bocsátható ki.
Kompenzációs felár előzetesen felszámított adóként történő figyelembevétele
A különleges jogállású adóalanytól felvásárló, belföldön nyilvántartásba vett adóalany a különleges jogállású adóalanynak (pénzben, vagyoni értékben, akár beszámítással stb.) megtérített kompenzációs felár összegével csökkentheti a fizetendő adóját, feltéve, hogy annak az Áfa-törvény 120-125. §-aiban foglalt feltételei fennállnak.
Előzetesen felszámított adó levonása, visszaigénylése
A (belföldön nyilvántartásba vett adóalany) felvásárló kizárólag felvásárlási okirat alapján érvényesíthet - a kompenzációs felár tekintetében - adólevonási jogot. Adólevonási jogát - legkorábban - abban az adóbevallásában érvényesítheti, amelynek az elszámolási időszakában a kompenzációs felárat is tartalmazó ellenértéket maradéktalanul megtérítette.
Az Áfa-törvénynek a különleges jogállású adóalanyra vonatkozó rendelkezései között csak az szerepel, hogy annak a felvásárlási okirat (legalább egy) példányával kell rendelkeznie, a 202.§ (2) bekezdés a) pont nem mondja ki, hogy ez a példány az okirat melyik példánya lehet. Az Áfa-törvény 204. § (2) bekezdés b) pontjának és 202. § (2) bekezdés a) pontjának együttes olvasata alapján a felvásárló adólevonási joga nem vitatható el pusztán azon ok miatt, hogy a különleges jogállású adóalanynak nem a felvásárlási okirat első/eredeti példányát adta át.
XV. Fejezet
Utazásszervezési szolgáltatásra vonatkozó különös szabályok
Az utazásszervezési szolgáltatást nyújtó adóalanyok részére az Áfa-törvény elsődlegesen a XV. fejezetben foglalt különös rendelkezések, illetve az abban meghatározott különös adózási mód, az árrés-adózás alkalmazását írja elő, az Áfa-törvény általános szabályait az utazásszervezési tevékenység kapcsán kizárólag a speciális előírások által nem rendezett kérdésekre vonatkozóan kell alkalmazni.
Fogalommeghatározások
Az általános forgalmi adó rendszerében egy adott szolgáltatás kizárólag akkor minősülhet a XV. fejezet hatálya alá tartozó utazásszervezési szolgáltatásnak, ha a nyújtóját, az igénybevevőjét, valamint a tartalmát tekintve megfelel a 206. §-ban meghatározott definícióknak.
1. Utazásszervezőnek az utazásszervezési szolgáltatást nyújtó adóalany tekinthető, vagyis az árrés-adózás alkalmazása az adóalany részéről akkor merülhet fel, ha főtevékenysége, vagy eseti jelleggel végzett tevékenysége utazásszervezési szolgáltatás nyújtására irányul, függetlenül attól, hogy azt milyen szervezeti formában - például utazási irodaként - végzi.
2. Az Áfa-törvénynek az utas fogalmát érintő, 2011. január 1-jétől hatályos módosítása értelmében az utazásszervező minden esetben köteles az ügyfelét a teljesítést megelőzően nyilatkoztatni arról, hogy az általa nyújtott szolgáltatást
- nem adóalanyként, vagy nem adóalanyi minőségben,
- adóalanyként a saját nevében és saját javára,
- adóalanyként saját nevében, de más javára
kívánja-e igénybe venni.
A módosításra vonatkozó átmeneti szabály alapján az új előírás kizárólag abban az esetben alkalmazandó, ha a szolgáltatás teljesítésére, vagy az ügylethez kapcsolódó előleg kézhezvételére, illetve jóváírására 2011. január elsején, vagy azt megelőzően kerül sor.
A fentiekkel összhangban az adózás rendjéről szóló törvény 2011. január 1-jétől az utazásszervezési szolgáltatás igénybevételéről történő valótlan nyilatkozattétel mellett a nyilatkozat elmulasztását is szankcionálja (magánszemély adózó esetében 200 000, más adózó esetében 500 000 forintig terjedő mulasztási bírsággal).
Az utazásszervezési szolgáltatás igénybevevőjének, azaz utasnak a szolgáltatást nem adóalanyként, illetve nem adóalanyi minőségben, vagy adóalanyként saját nevükben és saját javukra eljáró személyek és szervezetek tekinthetőek. Abban az esetben, ha a szolgáltatást olyan személy, vagy szervezet rendeli meg, aki/amely a költségeket akár részben is továbbhárítja (például egy másik utazásszervező), vagyis a szolgáltatást nem végső fogyasztóként, hanem más javára veszi igénybe, akkor az ügylet az Áfa-törvény általános szabályai hatálya alá tartozik.
3. Az utazásszervezési szolgáltatás a tartalmát tekintve az utazásszervező által az utas részére egészben, vagy meghatározó részben turisztikai céllal végzett, közvetítésre és szervezésre irányuló tevékenység, melynek keretében az utazásszervező egyrészt a saját nevében, de az utas javára más adóalanytól, illetve adóalanyoktól szolgáltatásnyújtást, termékértékesítést rendel meg, másrészt pedig ezen szolgáltatásnyújtások és termékértékesítések teljesítését az utas igényeinek megfelelően megszervezi, illetve lebonyolítja.
Az utazásszervezési szolgáltatás legfőbb fogalmi ismérvének tehát az utazásszervező által végzett sajátos közvetítési és szervezési tevékenység, valamint a turisztikai cél tekinthető. Ezek közül bármelyiknek a hiánya már önmagában kizárja az árrés-adózás alkalmazását, ezért a különféle ügyletek megítélése során elsődlegesen a fenti kritériumok megvalósulását kell megvizsgálni.
Az utazásra jogosító menetjegyek önálló értékesítéséhez szervezői tevékenység jellemzően nem kapcsolódik, ezért az ilyen ügyletek utazásszervezési szolgáltatásként történő minősítése kizárólag akkor merülhet fel, ha az értékesítő a menetjegy saját nevében történő értékesítése mellett az utas részére szervezői tevékenységet is végez.
Az szervezői tevékenység megvalósulásának hiánya alapján különíthetőek el az utazásszervezési szolgáltatástól az Áfa-törvény 15. §-a szerinti közvetített szolgáltatások (például bizományosként végzett szállás közvetítés).
A rendezvény- és konferenciaszervezés - függetlenül attól, hogy annak keretében szállást, ellátást, vagy turisztikai jellegű programokon való részvételt biztosítanak - jellegadó tartalma alapján a rendezvények és konferenciák lebonyolítására irányul, vagyis nem turisztikai célokat szolgál, továbbá az ahhoz kapcsolódóan megrendelt és továbbnyújtott szolgáltatások (terem bérlése, hangosítás, előadók biztosítása, tolmácsolás stb.) sem tekinthetőek turisztikai célúnak, ezért a rendezvény- és konferenciaszervezés nem esik árrés adózás alá.
A turisztikai cél hiánya okán az üzleti utazásokra sem alkalmazható a különös adózási mód, feltéve, hogy az üzleti, illetve szakmai tartalomnak a megvalósítására az utazásszervező által nyújtott szolgáltatás a részelemeként kerül sor.
Az utazásszervező megbízásából és annak nevében az utassal megállapodást kötő utazásközvetítő (ügynök) tevékenységére vonatkozóan az árrés adózás szintén nem alkalmazható.
Az utazásszervezési szolgáltatás tartalma tekintetében a 206. § (2) bekezdése kimondja, hogy az egyéb feltételek fennállása esetén a 24 órás időtartamot meg nem haladó és az éjszakai szálláshelyadást nem tartalmazó szolgáltatások is utazásszervezési szolgáltatásnak minősülnek.
Az utazásszervezési szolgáltatás jellemzően több komponensű, komplex szolgáltatás, ugyanakkor a XV. fejezetben foglalt eltérő rendelkezés hiányában a különös adózási mód alkalmazásához nem szükséges egynél több komponensű szolgáltatás (utazási csomag) nyújtása, ezért az utazásszervező által önállóan nyújtott, illetve egy komponensű szolgáltatások is árrés-adózás alá esnek.
Teljesítés helye
Az utazásszervezési szolgáltatás teljesítési helyére vonatkozó szabály értelmében kizárólag a belföldön gazdasági célú letelepedési hellyel, illetve lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező utazásszervezők által nyújtott utazásszervezési szolgáltatások tartoznak az Áfa-törvény hatálya alá (vagyis a XV. fejezet rendelkezései, illetve a különös adózási mód is kizárólag a fenti ügyletekre vonatkozóan alkalmazandó). A teljesítési hely meghatározása szempontjából az utas illetősége és a fizikai teljesítés helye nem bír relevanciával.
Előleg
Az utazásszervezőnek a részére megfizetett előleg után fizetendő adót az előleg jóváírásakor, kézhezvételekor kell megállapítania. Az utazásszervező az adó összegét felülről számítva az előleg azon arányos részéből határozza meg, amely az általa elérni kívánt (tervezett) árrésnek felel meg. Az árrésnek megfelelő összeg tehát bruttó összeg, mely az adót is tartalmazza.
Adó alapja
Az utazásszervezési szolgáltatás esetében az adóalapot a 210. §-ban foglalt főszabály szerint az egyedi nyilvántartáson alapuló módszerrel kell meghatározni. A módszer lényege, az, hogy az adó alapját az utazásszervező árrése képezi. Az árrés az utas által megtérített vagy megtérítendő, pénzben kifejezett nettó ellenértéknek (kisebbítendő tag) és az utazásszervező nevében az utas javára megrendelt, más adóalanyok által teljesített szolgáltatásnyújtások és termékértékesítések megtérített vagy megtérítendő, pénzben kifejezett bruttó ellenértékének (kisebbítendő tag) a különbözete. Az árrés tehát nettó összeg, melyre 25 százalékos mértékű adót kell felszámítani.
Ha az utazásszervező által számított árrés értéke nulla, vagy negatív előjelű, akkor nem tekinthető adóalapnak, vagyis adófizetési kötelezettség nem keletkezik.
A 210. § (2) bekezdésének az árrés fogalmára vonatkozó 2011. január 1-jétől hatályos pontosítása egyértelművé teszi, hogy az árrés számítása során a kivonandó tagot meg kell növelni a külföldön letelepedett adóalanyoktól igénybevett, "fordított adózás" alá eső szolgáltatások után fizetendő adó összegével, vagyis az utazásszervező által a fordított adózás keretében megfizetett áfa az adóalapot csökkenti.
Adó alóli mentesség
A 211. §-ban foglaltak alapján az utazásszervezőt az általa nyújtott szolgáltatás kapcsán teljes mértékben, vagy arányos részben adómentesség illeti meg, ha a saját nevében az utas javára más adóalanytól megrendelt szolgáltatásnyújtás, termékértékesítés egészben vagy részben harmadik országban (az Európai Unió területén kívül) teljesül.
Előzetesen felszámított adó levonása
Az utazásszervező részére a más adóalanytól megrendelt szolgáltatásnyújtáshoz, termékértékesítéshez kapcsolódóan megállapított adóra vonatkozóan előírt adólevonási tilalom az árrésnek, vagyis az utazásszervezési szolgáltatás adóalapjának a meghatározására vezethető vissza. Az adófizetési kötelezettség az utazásszervezőt az árrés után terheli, melybe az általa megrendelt szolgáltatásokat és termékértékesítéseket terhelő adókat is be kell számítania, ezért azok összegét levonható előzetesen felszámított adóként nem veheti figyelembe.
Az utazásszervező az utas részére nyújtott szolgáltatása érdekében igénybevett, illetve beszerzett, ugyanakkor az utas felé tovább nem számlázott szolgáltatásnyújtásokhoz, termékértékesítésekhez (például ügynöki díjak, prospektus előállítás költségei) kapcsolódóan áthárított adót az Áfa-törvény általános szabályai szerint levonásba helyezheti.
A 210. § (2) bekezdésében foglaltakkal összhangban 2011. január 1-jével a 212. §-ban foglalt rendelkezés is pontosításra került, melynek eredményeként egyértelművé vált, hogy az adólevonási tilalom az utazásszervező által külföldön letelepedett adóalanyoktól igénybevett, "fordított adózás" alá eső szolgáltatások után fizetendő adóként megállapított adóra is vonatkozik.
Önálló pozíciószámonkénti nyilvántartáson alapuló módszer a fizetendő adó megállapítására
A 212/A § az utazásszervező részére lehetővé teszi, hogy az adó alapját a 210. §-ban foglalt főszabálytól eltérően az önálló pozíciószámonkénti nyilvántartáson alapuló módszer alkalmazásával határozza meg.
Az utazásszervezőnek az önálló pozíciószámonkénti nyilvántartáson alapuló módszer választását az adóhatóságnál előzetesen be kell jelentenie és attól a választása évét követő naptári év végéig nem térhet el. Az önálló pozíciószámonkénti nyilvántartáson alapuló módszer alkalmazása a XV. fejezet eltérő rendelkezése hiányában akár év közben, illetve a következő adómegállapítási időszakra vonatkozóan is választható.
Abban az esetben, ha az utazásszervezési szolgáltatás kapcsán az utas által fizetett előleg jóváírására, kézhezvételére az áttérést megelőzően került sor, az utazásszervezőnek az adott szolgáltatásnyújtásra továbbra is az egyedi nyilvántartáson alapuló módszert kell alkalmaznia.
Az önálló pozíciószámonkénti nyilvántartáson alapuló módszer alkalmazása során az utazásszervező az adó együttes alapját az általa nyújtott utazásszervezési szolgáltatásoknak az adott adómegállapítási időszakra vonatkozóan önálló pozíciószámonként összesített, számított árrés tömegéből határozza meg, úgy, hogy az árréstömeget csökkenti az árréstömegre jutó adó együttes összegével ("felülről számított" adóval).
A számított árréstömeg az utazásszervező által az utastól beszedett és az utasnak visszatérített ellenérték adómegállapítási időszakra összesített összegéből (kisebbítendő tag) és az utazásszervező által a saját nevében az utas javára más adóalanyoktól megrendelt, az utazásszervezési szolgáltatás teljesítése érdekében szükséges termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások ellenértékének összesített összegéből (kivonandó tag) képzett különbözet.
A számított árréstömeget pénzben kell kifejezni és önálló pozíciószámonként külön-külön kell megállapítani. A különbözet értéke csak pozitív vagy nulla lehet, negatív érték esetén nulla értéket kell figyelembe venni.
Abban az adómegállapítási időszakban, melyben az önálló pozíciószám - lezárás, hat hónapos időtartamon belüli tényleges szolgáltatásnyújtás hiánya, az egyedi nyilvántartáson alapuló módszer választása, vagy jogutód nélküli megszűnés okán - megszűnik, az utazásszervezőnek meg kell állapítania a megszűnő önálló pozíciószám fennállásának teljes időtartamára a megszűnő önálló pozíciószám végleges árréstömegét.
Az utazásszervezőnek a végleges árréstömeget a megszűnő önálló pozíciószám fennállásának teljes időtartamát magában foglaló adómegállapítási időszakokra vonatkozó göngyölített adatokból kell meghatároznia. Ha a végleges árréstömeg nem pozitív értékű, akkor nullának kell tekinteni.
A végleges árrés-tömeget össze kell hasonlítani az egyes adó-megállapítási időszakokban már bevallott árrés-tömeggel, és amennyiben a különbözet abszolút értékben eléri vagy meghaladja a 10 000 forintot, úgy az utazásszervező
- köteles az adott pozíciószám megszűnését tartalmazó adó-megállapítási időszakban a különbözetre jutó adót fizetendő adóként megállapítani, ha a különbözet pozitív előjelű (a pótlólag fizetendő adót abban az adó-megállapítási időszakban kell megfizetni, amikor a pozíciószám megszűnik),
- jogosult arra, hogy legkorábban az adott pozíciószám megszűnését tartalmazó adómegállapítási időszakban a megállapított adót a különbözetre jutó adó összegével csökkentse, ha a különbözet negatív előjelű.
XVI. Fejezet
HASZNÁLT INGÓSÁGOKRA, MŰALKOTÁSOKRA, GYŰJTEMÉNYDARABOKRA ÉS RÉGISÉGEKRE VONATKOZÓ KÜLÖNÖS SZABÁLYOK
Az általános forgalmi adó rendszerének preambulumában is megjelenő szektorsemlegesség alapelvének, valamint az adóhalmozódás kiküszöbölésének követelményének maradéktalan megvalósulását szolgálja a használt ingóságokra és a műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különös szabályokat tartalmazó XVI. fejezet. A szóban forgó rendelkezések által szabályozott kereskedelmi szegmens sajátossága abban áll, hogy az ott meghatározott termékeket adófelszámításra nem jogosult személyektől szerzi be a különös szabályokat alkalmazó adóalany. Ennek következménye, hogy ha az általános szabályok szerint értékesítené a termékeket akkor levonható adó hiányában magasabb adóterheléssel kellene számolnia mintha más termékkel kereskedne.Ez tehát a kereskedelem egy olyan különleges szegmense, melynél az általános szabályok alkalmazása adóhalmozódáshoz vezetne, ezáltal a szektorsemlegesség elvével ütköző helyzet állna fenn. Ennek megfelelően a fejezetben foglalt szabályozás kizárólag ezt a problémát célozza megoldani az adóalap megállapítására vonatkozó valamint az adólevonást érintő különös szabályozással. Egyéb kérdésben az általános szabályok a mérvadóak.
A különös szabályozás alapmodellje, hogy az adóalany az adóalapját a beszerzési ár és az értékesítési ár különbözetéből úgy állapítja meg, hogy az árrést terhelő adót levonásba helyezi.
Amennyiben például egy magánszemélytől használt terméket 21000 Ft-ért szerez be egy kereskedő, és azt 31000 Ft-ért tudja eladni, megállapítható, hogy a beszerzési ár és az értékesítési ár különbözete 10000 Ft. Tekintettel arra, hogy ezt az összeget úgy kell tekinteni mint amely 25% áfát tartalmaz, ezért megállapítható az is, hogy 8000 Ft képezi az adóalapját (a kereskedő hasznát) és 2000 Ft az adó összege. Ha az általános szabályok szerint értékesítene a kereskedő akkor a 31000 Ft adótartalma 6200 Ft volna, mely a kereskedő hasznát 3800 Ft-ra redukálná.
Itt szükséges jelezni, hogy a fejezet a viszonteladóra vonatkozó 2. alfejezetét főszabály szerint kell alkalmazni (vagyis nyilatkozata alapján el is térhet ettől az adóalany), míg az árverés szervezőkre vonatkozó különös szabályokat tartalmazó 3. alfejezetében foglaltak kötelező jelleggel kerültek megállapításra, attól eltérni nem lehet. Az 1. alfejezet a fejezetben megjelenő fogalmak meghatározását tartalmazza.
1. alfejezet
Fogalommeghatározások
A 213. § (1) bekezdés a)-d) pontjai a fejezetben tárgyalt szabályozás tárgyi oldalát határozzák meg. A fejezet alkalmazásában műalkotásnak, gyűjteménydarabnak, régiségnek minősülő termékek körét a 8. számú melléklet vtsz. számok segítéségével határozza meg. Ezzel összefüggésben jelezni szükséges, hogy az Art. 176. § (13) bekezdés a) pontja értelmében a vámtarifaszámra hivatkozással meghatározott termékek vonatkozásában a Kereskedelmi Vámtarifa 2002. július 31-én hatályos besorolási rendjét kell irányadónak tekinteni
Kiemelendő egyrészt, hogy az itt meghatározott termékek kizárólag olyan - a feltételeknek megfelelő - el nem fogyasztható ingóságok lehetnek, melyeket nem csak egyszeri használtara szánták (pl élelmiszer, alkohol, üzemanyag,dohány stb..), másrészt az a) pontban meghatározottak szerint amennyiben a beszerzést követően az értékesítő kijavítja vagy rendbehozza a terméket és úgy értékesíti, nem változik meg minősítése és használt ingóságnak minősül.
Ezek a rendelkezések a szabályozás alanyi oldalát határozzák meg.
A viszonteladóra vonatkozó szabály része a továbbértékesítési cél, mely azt jelenti, hogy a beszerzés és értékesítés közötti időszakban saját használatba nem veheti a terméket, azt nem is hasznosíthatja ez értékesítésen kívül semmilyen más módon. Tekintettel arra, hogy a használt ingóság fogalom meghatározásából következően a terméken végzett olyan jellegű beruházások mely annak értékét jelentősen növelik (vagyis amelynek célja nem csupán a használhatóság érdekében történő javítás vagy rendbehozatal) azzal a következménnyel járnak, hogy a termék a továbbiakban használt ingóságnak nem minősíthető, ezért a továbbértékesítési céllal sem összeegyeztethetőek az értéknövelő változtatások.
A 214. § (2) bekezdés valamint a 228. § (2) bekezdésében foglaltak alapján a fejezet nem alkalmazható új Közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítésekor, függetlenül attól, hogy az értékesítő viszonteladónak vagy nyilvános árverés szervezőjének minősül.
Bár a nyilvános árverés szervezője esetében a továbbértékesítési cél nem jelenik meg, így elméletileg ez nem feltétel, a gyakorlatban azonban nehezen képzelhető el, hogy a továbbértékesítési célnál leírtak ne teljesülnének.
A paragraufus (1) bekezdés g) pontja valamint (2) bekezdése alapján megállapítható, hogy a nyilvános árverés szervezőjének megbízója bizományosi értékesítésre ad megbízást, vagyis bár a nyilvános árverés szervezőjének fogalmából nem következik, de annak megbízójára vonatkozó fogalom meghatározást részévé teszi a bizományosi konstrukció kötelező alkalmazását.
2. alfejezet
Viszonteladóra vonatkozó különös szabályok
A fejezetben meghatározott viszonteladókra vonatkozó különös szabályokat főszabály szerint kötelező alkalmazni. Az adóalanynak az Áfa-törvény 224. § (1) bekezdésében biztosított jogánál fogva lehetősége van nyilatkozni arról, hogy az általános szabályok szerint kíván eljárni a fejezetben meghatározott értékesítések tekintetében is.
Megjegyzendő, hogy az új Közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése esetén minden esetben köteles az általános szabályokat alkalmazni, erről külön nyilatkoznia nem kell.
A 217. § (1) bekezdésében foglaltak szerint az adó alapja a viszonteladó árrése, csökkentve magával az árrésre jutó adó összegével. Az árrés adózás alapjának meghatározása a jelzett rendelkezésből következőleg a beszerzési és értékesítési áron alapul, vagyis ezek pontos meghatározása elengedhetetlen.
A meghatározások közül az értékesítési árra vonatkozó igényel némi magyarázatot, abból is leginkább az a fordulat, mely az Áfa-törvény 71. § (1) bekezdésében meghatározott összegekre vonatkozik. A szóban forgó rendelkezés alapján az értékesítési ár meghatározásakor nem lehet számításba venni
a) az olyan ár- és díjengedményt vagy ár- és díjvisszatérítést (együtt: árengedményt), amelyet az eredeti esedékességhez képest az ellenérték előrehozott megtérítésére tekintettel a teljesítésig adnak; illetőleg
b) a korábban beszerzett termék, igénybe vett szolgáltatás mennyiségére tekintettel a teljesítésig adott árengedményt vagy más, szintén a teljesítésig adott üzletpolitikai célú árengedményt;
c) azt a pénzösszeget, amelyet az adóalany a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől - mint az áthárított költség igazolt végső viselőjétől - kap, feltéve, hogy az így kapott összeget az adóalany saját nyilvántartásában elszámolási kötelezettségként tartja nyilván.
Mindemellett az eladási árnak része az általános forgalmi adó is, vagyis bruttó ellenértékről beszélünk.
A beszerzési ár tekintetében két fogalom meghatározással is találkozhatunk. Ennek oka, hogy import esetében nem alkalmazható az a szabály mint más általános esetben, így a 215. § (1) bekezdés a) pontjától eltérően, ha műalkotásnak, gyűjteménydarabnak vagy régiségnek a viszonteladó általi közvetlen importjáról van szó, akkor a beszerzési ár része minden, ami a termék importjának adóalapjául szolgál, illetőleg abba beletartozik, ideértve magát az e törvényben szabályozott adót is.
A különbözet szerinti adózás alkalmazásának egyik feltétele, hogy az értékesítésre szánt terméknek a törvényben meghatározottaknak meg kell felelnie, másik feltétele, hogy az értékesítő személyének is meg kell felelnie az Áfa-törvény 213. § (1) bekezdés e) pontjának.
Az általános szabályoktól eltérő különös adózási mód alkalmazásának célja a versenysemlegesség és az adóhalmozódás kiküszöbölése, mely kizárólag úgy biztosítható, ha e szabályokat azokban az esetekben lehet alkalmazni amikor a beszerzett termékhez kapcsolódóan áfa az általános szabályok szerint nem kerül felszámításra és a beszerzést megelőző fázisban sem lehetett levonásba helyezni. Következésképpen a viszonteladóra vonatkozó különös szabály alkalmazásának harmadik feltételeként a 216. §-ban meghatározott személytől történő termékbeszerzést állítja a törvény. Ez alapján az alfejezetben meghatározott szabályokat akkor lehet kizárólag alkalmazni, ha a viszonteladó részére az előzőekben meghatározott termékeket a Közösség területéről a következők bármelyike értékesítette:
a) nem adóalany személy, szervezet
A használt cikk kereskedelem leggyakoribb forrása az adóalanynak nem minősülő magányszemélyek, egyesületek, alapítványok illetőleg más gazdasági tevékenységet végző szervezetek. Ezek esetében adólevonási jogról - gazdasági tevékenység - hiányában nem beszélhetünk. Megjegyzendő, hogy kizárólag a Közösség területéről érkező termékek esetében alkalmazható, harmadik országból érkezők esetében nem.
b) olyan adóalany, akinek (amelynek) termékértékesítése a 87. § szerint mentes az adó alól
A 87. § alapján adómentes annak a terméknek az értékesítése, melyet olyan adóalanytól szerzett be, aki
- az értékesítést megelőzően kizárólag adómentes termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz használta, egyéb módon hasznosította és a termékhez adólevonási jog nem kapcsolódott;
- az értékesítést megelőzően a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó az Áfa-törvény 124-125. §-ai alapján nem vonhatta le.
c) alanyi adómentes adóalany vagy olyan adóalany, akire (amelyre) ilyen minőségében a Közösség nyilvántartásbavétele helye szerinti tagállamának azon joga vonatkozik, amely tartalmában megfelel a Héa-irányelv 282-292. cikkeinek, feltéve, hogy termékértékesítésének tárgya tárgyi eszköz;
E rendelkezés alapján amennyiben alanyi adómentes adóalany - beleértve Közösség más tagállamában ennek megfelelő jogállású adóalanyokat is - tárgyi eszköznek minősülő termékét szerzi be a viszonteladó, ugyancsak alkalmazhatóak jelen alfejezet rendelkezései. Tárgyi eszköznek az Áfa-törvény alkalmazásában az ingatlan, valamint az olyan ingó termék minősül, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább 1 évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását.
Ezzel összefüggésben két dolgot szükséges jelezni. Egyrészt, az ingatlanra nem terjed ki ez a különös adózási mód a 213. § (1) bekezdés a) pontjának használt ingóságra vonatkozó fogalom meghatározása alapján. Másrészt figyelemmel kell leni a 193. § (1) bekezdés a) pontjára, mely alapján nem járhat el alanyi adómentes minőségben az adóalany, ha a vállalkozásában tárgyi eszközként használt terméket értékesít, így függően a termékre vonatkozó adómértéktől áfát köteles felszámítani.
d) másik viszonteladó vagy olyan adóalany, akinek (amelynek) termékértékesítésére ilyen minőségében az érintett közösségi tagállamnak azon joga vonatkozik, amely tartalmában megfelel a Héa-irányelv 312-325. cikkeinek.
A HÉA irányelv jelzett rendelkezései kizárólag a használt-cikk kereskedőkre vonatkozó közösségi szabályozást tartalmazzák, vagyis amennyiben például a nyilvános árverésre vonatkozó különös szabályok alá tartozó közösségi adóalanytól szerez be terméket a viszonteladó az itt ismertett szabályokat nem lehet alkalmazni.
Az adóalapját a viszonteladó árrése képezi, úgy hogy azt csökkenteni kell az árrésre jutó adó összegével. A beszerzési ár valamint az értékesítési ár pontos meghatározását a 215. § (1) bekezdés a) és b) pontja tartalmazza.
Egy példával szemléltetve a törvény alapján történő adóalap számítását:
Beszerzési ár: 26 000 Ft
Értékesítési ár: 38 000 Ft
Árrés: 38 000 Ft - 26 000 Ft = 12 000 Ft
(Az árrés 25%-os adót tartalmaz vagyis felülről számítva a bruttó összeg 20%-a adó.)
adó: 12 000 Ft*20% = 2 400 Ft
adóalap: 12 000 Ft - 2 400 Ft = 9 600 Ft
Amennyiben a számítás eredménye negatív, árrésként nulla értéket kell figyelembe venni.
Főszabály szerint az előző paragrafusban meghatározott módszerrel valamennyi értékesített termék esetében egyedileg kell meghatározni az adóalapját és annak összegét. Ettől azonban az adóalany el is térhet és az alábbiakban meghatározottak szerinti globális nyilvántartáson alapuló módszert is alkalmazhatja. Amennyiben az adóalany élni kíván a törvény adta lehetőségével az adóhivatal felé tett előzetes nyilatkozatával van erre lehetősége. A globális nyilvántartáson alapuló módszer választásának évét követő naptári év végéig nem térhet el az adóalany nyilatkozatától.
A globális nyilvántartáson alapuló módszer előnye, hogy nem szükséges a termékekre eső árrést egyesével, egyedileg, külön-külön megállapítani, hanem lehetőség nyílik arra, hogy az adott adóbevallási időszakban megvásárolt termékek beszerzési és értékesítési árát összesítsék és így quasi árréstömeggel számolhat az adóalany. Természetesen a különböző adómérték alá eső termékek árréstömegét el kell egymástól különíteni, hiszen kizárólag így számolható ki pontosan és hitelesen az adóösszege.
A módszer alkalmazásának hátránya, hogy kizárólag az adott időszaki beszerzési és értékesítési árat veszi számításba. Következésképpen az egyedi módszerrel ellentétben amelynél az adott termék beszerzési árát az adómegállapításakor minden körülmények között figyelembe lehetett venni - függetlenül attól, hogy mennyi idő telt el a beszerzés és az értékesítés között - e módszer esetében előfordulhat, hogy az adóalany részben vagy egészben nem számolhat beszerzési árral.
Az adott adómegállapítási időszakban kizárólag az a beszerzési ár lehet a része a kivonandó tagnak, amely abban az időszakban merült fel beszerzési költségként. Így előfordulhat, hogyha eltérő időszakra esik a termékek beszerzése és értékesítése az adóalany ugyanazon termékek esetében rosszabbul jár vagyis több adót köteles megfizetni, mintha az egyedi nyilvántartáson alapuló módszert alkalmazza.
Megjegyzendő ugyanakkor az is, hogy az egyedi nyilvántartási módszerhez hasonlóan a globális esetében is igaz, hogy ha negatív árrés alakulna ki, vagyis magasabb a beszerzési ártömeg az értékesítési ártömegnél, az adott időszakban nincs adófizetési kötelezettség.
E paragrafus a globális nyilvántartáson alapuló módszerrel kapcsolatosan tartalmaz két kiegészítő szabályt. Egyrészt a módszer célja másrészt annak jellege indokolja, hogy az adóalany egyedi nyilvántartási rendszer vezetése alól mentesüljön.
Másrészt korlátozza a módszer alkalmazásának a körét a jogalkotó azáltal, hogy azt nem engedi alkalmazni az 50000 Ft-nál magasabb beszerzési árú termékeknél. Ezáltal például jellemzően a használt gépjármű kereskedők azok akik kiesnek a globális módszer alkalmazásának lehetőségétől.
Itt szükséges jelezni, hogy ugyancsak nem alkalmazható a műalkotások, gyűjteménydarabok vagy régiségek viszonteladó általi közvetlen importját követő értékesítésére, illetve műalkotás annak alkotójától vagy az alkotó jogutódjától történő közvetlen beszerzése esetében, melyre vonatkozó szabályokat a következő paragrafus tartalmazza.
Az Áfa-törvény 216. § -a részletesen meghatározza, azt az alanyi kört melytől történő beszerzés esetében alkalmazhatóvá válnak az árrés adózásra vonatkozó különös szabályok.
A jogszabály 220. §-a az adózó nyilatkozata alapján lehetővé teszi bizonyos esetekben az árrés adózás alkalmazását függetlenül attól, hogy a 216. §-ban felsorolt adóalanytól szerzi e be a terméket az adózó.
E rendelkezés tehát nem főszabály, az árrés adózás az itt meghatározott esetekben az adóalany döntése.
Így a műalkotásnak, gyűjteménydarabnak vagy régiségnek a viszonteladó általi közvetlen importja esetében és a műalkotás annak alkotójától vagy az alkotó jogutódjától történő közvetlen beszerzése esetében választható az árrés adózás.
Nincs azonban lehetőség arra, hogy globális nyilvántartás módszerével állapítsák meg az adót, kizárólag az egyedi nyilvántartást alkalmazhatják. Figyelemmel kell lenni továbbá az Áfa-törvény 215. § (2) bekezdésre és a beszerzési árként kell számításba kell venni mindent ami a termék importjának adóalapjául szolgál, illetőleg abba beletartozik, ideértve magát az áfát is.
A törvény külön határozza meg a különbözeti adózás hatálya alá tartozók esetében az adómentes ügyletek körét.
Ennek megfelelően a termék Közösségen belüli értékesítéséhez kapcsolódóan, a nemzetközi közlekedéshez kapcsolódóan valamint a Közösség területén kívülre történő értékesítésével azonos megítélés alá tartozó ügyletek esetében alkalmazandó adómentesség.
A különös szabályok elsősorban az adóalap megállapítás tekintetében térnek el az általános szabályoktól. Tekintettel azonban, arra, hogy a szóban forgó adóalanyok beszerzési köre, olyan személyek, szervezetek akik levonásra nem jogosultak illetőleg a beszerzéskor áfát nem számítottak fel, így mindezekből következik az is, hogy áfát nem is lehet levonásba helyezni, illetőleg kizárólag olyan számlát bocsáthatnak ki melyen áthárított adót nem szerepelhet. Ez utóbbi szabályból következik az, hogy a különbözeti adózás hatálya alá tartozó adóalany által kibocsátott számla alapján a beszerző áfát nem helyezhet levonásba.
A fenti szabályok közül egy érdemel kicsit bővebb magyarázatot éspedig az árrés szerinti adózást alkalmazó adóalany levonási jogának hiánya. Ez a kérdés azért is figyelemreméltó, mert jellemzően nem olyan adóalanyoktól szerez be akik áfát nem számítanak fel. E rendelkezés alapján azonban nem vonhatja le a viszonteladó az áthárított áfát, ha élt a 220. §-ban nevesített választási jogával
- a műalkotásnak, gyűjteménydarabnak vagy régiségnek a viszonteladó általi közvetlen importja esetében,
- a műalkotás annak alkotójától, vagy az alkotó jogutódjától történő közvetlen beszerzése esetén,
Ugyancsak nem helyezheti levonásba a viszonteladó azt a jogszerűen áthárított adót, amit az alanyi adómentes adóalany tárgyi eszköz értékesítése esetén felszámított és hárított át.
Amennyiben a különbözet szerinti adózással érintett termékekhez közvetlenül kapcsolódó, pl. javítási karbantartási szolgáltatásokat vesz igénybe az adóalany az azzal összefüggésben felszámított áfa nem helyezhető levonásba. Ezzel ellentétben ugyanezen termékekhez közvetlenül nem kapcsolódó, pl. rezsi költségeket nem lehet levonásba helyezni.
Az előzőekben részletezettek szerint a különbözet szerinti adózás alá tartozó tevékenység folytatása nem minősül adólevonásra nem jogosító tevékenységnek, így amennyiben az adóalanynak van adólevonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenysége, amelyhez kapcsolódó előzetesen felszámított áfa levonható részét képtelen meghatározni a tételes elkülönítés módszerével illetőleg egyéb más technikával és ezért arányosítási képletet kell alkalmaznia, az ezen termékértékesítések adó nélkül számított ellenértékét a számlálóban is figyelembe lehet venni
Az Áfa-törvény részletesen szabályozza a viszonteladó által vezetendő nyilvántartást. Az egyedi, illetőleg globális nyilvántartáson alapuló módszert alkalmazó viszonteladó köteles a termékekről folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezetni, melyet az adóalany elkülönítetten vezet abban az esetben, ha a viszonteladó a globális nyilvántartáson alapuló módszer mellett egyúttal az egyedi nyilvántartáson alapuló módszert is köteles alkalmazni.
A törvény tételes leltározást ír elő a viszonteladók részére a nyitó készletet a készlet létesítésének napjára, a záró készletet a készlet megszüntetésének napjára, egyéb esetekben pedig a nyitó- és záró készletet a viszonteladó üzleti évének mérlegforduló napjára szóló időzítéssel. A mennyiségi nyilvántartás vezetése során elkülönítetten kell kimutatni azokat a termékeket, melyeket adómentesen értékesítettek.
A 224. § biztosítja a viszonteladó választási jogát atekintetben, hogy a főszabálytól eltérően az általános szabályok szerint járhasson el az e fejezetben meghatározott termékértékesítések esetén.
Amennyiben az általános szbaályok szerinti adófizetési kötelezettséget kívánja választani az adóalany, nyilatkoznia kell az adóhatóság felé. Amennyiben az adóalany él e lehetőséggel, akkor az a teljes tevékenységére vonatkozik, részleges eltérés a főszabálytól nem lehetséges
A viszonteladónak tételes leltárral kell alátámasztania a nyitó készletet mely az áttérés napjának állapotát tükrözi. Az így megállapított nyitó készleten levő termékekre jutó előzetesen felszámított adóra - az adólevonási jog gyakorlásának egyéb feltételeinek sérelme nélkül - a viszonteladó legkorábban az áttérés kezdő napjától kezdődően adólevonási jogot gyakorolhat.
A viszonteladó számára több választási lehetőséget is biztosít a törvény, de korlátozza is azt annyiban, hogy meghatározza mennyi ideig köti elhatározása. Így a globális nyilvántartáson alapuló módszer alkalmazása esetén a választás évét követő naptári év végéig köteles a viszonteladó ezt a módszert alkalmazni. Amennyiben a viszonteladó a műalkotásnak, gyűjteménydarabnak vagy régiségnek a viszonteladó általi közvetlen importja esetére, illetőleg a műalkotás annak alkotójától vagy az alkotó jogutódjától történő közvetlen beszerzése esetére az egyedi nyilvántartáson alapuló módszer alkalmazását választja, továbbá e fejezet helyett az általános szabályok alkalmazását választja, ettől a választása évét követő második naptári év végéig nem térhet el. Az itt meghatározott választási lehetőséggel élő adóalany nem köteles ismételten jelezni, a törvény erejénél fogva a választására irányadó időtartammal meghosszabbodik az általánostól eltérő szabály alkalmazására vonatkozó nyilatkozata.
Ezzel szemben az általános szabályok szerinti adózás választását a viszonteladónak a törvényi időtartam lejártakor ismételten be kell jelentenie, ellenkező esetben ezen alfejezet szabályait kell a továbbiakban alkalmaznia.
Ha a viszonteladó az általános szabályok szerinti adófizetésről a törvényi időtartam leteltét követően - eltérő nyilatkozat hiányában - áttér e fejezet szabályainak alkalmazására, tételes leltárral kel meghatároznia a készleten lévő termékeket. Az áttérés napján zárókészleten lévő termékekre jutó előzetesen felszámított adó - tekintettel arra, hogy ezen termékekre már a különbözeti adózás szabályait kell alkalmazni - nem vonható le. Amennyiben a viszonteladó a korábban beszerzett, és még nem értékesített termékek tekintetében már élt adólevonási jogával, ezt önellenőrzéssel kell helyesbítenie. Az önellenőrzést a viszonteladó a határnapot követő év január 31. napjáig pótlékmentesen végezheti el.
3. alfejezet
Nyilvános árverés szervezőjére vonatkozó különös szabályok
A nyilvános árverés szervezőjére vonatkozó szabályokat e törvény rendelkezésnek megfelelően kötelező alkalmazni, attól az adóalany nem térhet el kizárólag a jogszabályban meghatározott esetekben. Ilyen eset a (2) bekezdésben meghatározott új közlekedési eszköz Áfa-törvény 89. § Közösségen belüli termékértékesítése.
A nyilvános árverés szervezőjének megbízói köre csaknem azonos a viszonteladó felé értékesítők személyi körével azzal az eltéréssel, hogy az a szűkítés mely szerint a termék Közösségen belülről kell származzon nem alkalmazható, vagyis a harmadik országból érkező termékek is megfelelnek e paragrafusban leírtaknak.
Mint azt a nyilvános árverés szervezőjének fogalom meghatározásánál is láttuk a törvény által meghatározott feltételek bizományosi konstrukciót feltételeznek a különös szabályokat alkalmazó értékesítő és megbízója között. Ezt a vonalat követve a tárgyalt rendelkezés eladási megbízás esetén a megbízó által a nyilvános árverés szervezője részére történő termékértékesítés teljesítési időpontját a termék nyilvános árverésen történő értékesítéséhez köti.
A nyilvános árverés szervezőjének értékesítésének adóalapját - a különbözeti adózás elvei szerint - határozza meg e rendelkezés. A jogszabály számtani szempontból közelíti meg a kérdést és meghatározza a kisebbítendő és kivonandó tag szempontjából számításba vehető összegeket.
A kisebbítendő tag része egyrészt az árverési vételár mint ellenérték valamint az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, továbbá a felmerült járulékos költségek. Az adóalap meghatározása érdekében az előzőekben leírtak alapján meghatározott összegből kivonandó a nyilvános árverés szervezőjének megbízóját megillető, az előzőek szerint meghatározott és a nyilvános árverés szervezője által az árverési vevőre áthárított és fizetendő adó együttes összege. Ez utóbbi, vagyis a fizetendő adó összegének megállapítása érdekében az általános szabályok alkalmazandók (25%-os adókulccsal számolva ez az összeg 20% adót tartalmaz).
Amennyiben a nyilvános árverés szervezőjének megbízója nem közösségi illetőségű személy és a terméket a közösségi forgalom számára vámkezelni kell, kérdésként merülhet fel, hogy mely szereplő minősül importálónak.
Tekintettel arra, hogy a nyilvános árverés vevője Közösségben bizonyosan nem minősül vámadósnak, ezért az importálóként nem jöhet számításba. Az importáló személye jellemzően a nyilvános árverés szervezője, avagy a nyilvános árverés szervezőjének megbízója lehet. Importálónak ugyanis az a személy minősül, akit a vámszabályok szerint vámadósnak kell tekinteni, azaz az a személy, aki a vám elé állítást elvégzi, aki nem feltétlenül azonos az akkori birtokló személyével.
Abban az esetben, ha az importálónak a nyilvános árverés szervezőjének megbízója minősül, a nyilvános árverés szervezőjénél megállapítandó árrés, azon keresztül különbözeti áfa összegének meghatározásakor az import után megfizetett általános forgalmi adónak nincs szerepe.
A jelen fejezet rendelkezései kapcsán relevánsnak az az eset minősül, amikor az importáló személye megegyezik a nyilvános árverés szervezőjének személyével. Ebben az esetben az import utáni általános forgalmi adót az árverés szervezőjére fogják kivetni, ő lesz a megfizetni kötelezett (az alfejezet tiltó rendelkezéseinek hiányában ezt levonásba is helyezheti), azonban annak az összegével a képlet kivonandó tagját nem növelheti, mely a fogalmi meghatározásból egyértelműen levezethető. Ez azzal rontja az árverés szervezőjének pénzügyi helyzetét, hogy a 231. § ab) alpontjának következtében kisebbítendő tagnak viszont része a megfizetett import áfa összege.
A nyilvános árverés szervezője által kibocsátott számlában részletesen fel kell tüntetni az adóalap meghatározáskor kisebbítendő tagként figyelembe veendő érték alapjául szolgáló adatokat, ugyanakkor a számla nem tartalmazhat áthárított adót, így az az árverési vevőt adólevonásra sem jogosítja. A számlának egyértelmű utalást kell tartalmaznia arra vonatkozólag, hogy jelen alfejezet különös szabályait alkalmazták.
A nyilvános árverés szervezője köteles tételes nyilvántartást vezetni, melynek legalább a 233. § (1) bekezdés a)-b) pontjaiban felsorolt adatokat kell tartalmaznia.
A nyilvántartás alapján a nyilvános árverés szervezője elszámolást ad megbízójának, amelynek tartalmaznia kell az eladási megbízás alapján a nyilvános árverés szervezője részére teljesített termékértékesítés adóalapjának megállapításához szükséges adatokat, így különösen a megbízót megillető különbözetet.
XVII. Fejezet
BEFEKTETÉSI ARANYRA VONATKOZÓ KÜLÖNÖS SZABÁLYOK
Fogalommeghatározás
Az Áfa-törvény a Héa-irányelvvel összhangban speciális rendelkezéseket tartalmaz a befektetési aranyra, illetve annak értékesítésére vonatkozóan. A törvény először is meghatározza azokat a tisztasági adatokat, illetve megjelenési formákat, amivel a befektetési aranynak rendelkeznie kell.
E mellett az Áfa-törvény utal arra, hogy a Bizottság a tagállamok információi alapján, az Európai Unió hivatalos lapjában minden évre vonatkozóan közzé tesz egy listát azon aranyérmékről, amelyek az adott évben befektetési aranynak minősülnek. Ezen listán szereplő érmék esetében az aranyérmékkel szembeni fenti tisztasági és egyéb követelményeket nem kell vizsgálni.
A törvényszövegből az is következik, hogy amennyiben az értékesítés időpontjában az adott érme még nem minősül törvényes fizetőeszköznek egy államban sem, mert annak törvényes fizetőeszközként való kibocsátása még nem történt meg, úgy az érme nem felel meg maradéktalanul az Áfa-törvény 235. (1) bekezdés b) pontjának, így az nem minősül befektetési aranynak.
A Héa-irányelv az Áfa-törvény 235. § (1) bekezdés b) pontjának megfelelő cikkével összefüggésben kimondja továbbá, hogy az ott említett érmék eladását nem lehet numizmatikai célúnak tekinteni.
2011. július 1-től kell alkalmazni az Európai Unió Tanácsának a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU végrehajtási rendelete (továbbiakban: Héa-vhr), amely az egyes tagállamokban, így Magyarországon is közvetlenül (a nemzeti jogrendszerbe történő átültetés nélkül) alkalmazandó lesz.
A 2006/112/EK irányelv 344. cikke (1) bekezdésének l. pontjában (Áfa-törvény 235. § (1) bekezdés a) pont) szereplő, a "nemesfémpiacok által elfogadott súlyok"-ra történő hivatkozás magában foglalja legalább az e rendelet III. mellékletében a lenti táblázatban - feltüntetett mértékegységeket és kereskedési súlyokat.
|
Mértékegység |
Kereskedési súlyok |
|
Kg |
12,5/1 |
|
Gramm |
500/250/100/50/20/10/5/2,5/2 |
|
uncia (1 uncia = 31,1035 g) |
100/10/5/1/ 1 / 2 / 1 / 4 |
|
Tael (1 tael = 1,193 uncia)* |
10/5/1 |
|
Tola (10 tola = 3,75 uncia)** |
10 |
* Tael = hagyományos kínai súlymérték. A hongkongi taelrúd nominális finomsága 990, de Tajvanon az 5 és 10 taeles rúd 999,9 finomságú lehet.
**Tola = hagyományos indiai súlymérték az arany mérésére. A legismertebb rúdmérték a 10 tola, 999 finomsággal.
A 2006/112/EK irányelv 345. cikkében (Áfa-törvény 235. § (2) bekezdés) említett aranyérme- felsorolás meghatározása céljából az említett irányelv 344. cikke (1) bekezdésének 2. pontjában Áfa-törvény 235. § (1) bekezdés b) pont) található, az "árra" és "szabadpiaci értékre" történő hivatkozás a minden év április 1-jén érvényes árat és szabadpiaci értéket jelenti. Ha április 1-je olyan napra esik, amikor nem állapítanak meg ilyen értékeket, akkor a következő olyan napon érvényes értékeket kell alkalmazni, amikor ilyen értékek megállapítására sor kerül.
Adó alóli mentesség
Az Áfa-törvény a befektetési arany fogalmának meghatározása után felsorolja befektetési arannyal kapcsolatos ügyleteket, melyek főszabály szerint adómentesek. Ezek a befektetési arany "egyszerű" értékesítése, Közösségen belüli beszerzése, importja mellett, magukban foglalják, a befektetési aranyban nyújtott hitelezést, csereügyletet, tőzsdei ügyletet, valamint a befektetési értékpapírt képviselő okirat értékesítését is.
Főszabály szerint szintén adómentességet élvez a befektetési arany értékesítés más nevében és javára történő közvetítése.
Adókötelessé tétel
A Héa-irányelv rendelkezéseinek megfelelően az Áfa-törvény két adóalanyi kör részére lehetőséget biztosít arra, hogy bizonyos egyébként adómentes értékesítéseiket adókötelessé tegyék. Az említett két eset:
- a befektetési aranyat előállító, vagy más aranyat befektetési arannyá átalakító adóalany befektetési arany értékesítése,
- a gazdasági tevékenysége keretében aranyat általában ipari felhasználásra értékesítő, befektetési aranynak minősülő aranyrúd vagy aranylemez értékesítése.
Az adófizetési kötelezettség választása annyiban speciális, hogy az mindkét esetben kizárólag az adóalanyok részére történő értékesítésekre vonatkozik, tehát a nem adóalanyok részére történő befektetési arany értékesítés, az adófizetési kötelezettség választása ellenére is adómentes lesz.
Az adófizetési kötelezettség az adóhatósághoz tett előzetes bejelentéssel választható, a tevékenység megkezdéséig, illetve a következő évre vonatkozóan az adott év december 31-ig.
Az adókötelezettség választása esetén az említett ügyletekre az általános adómértéknek megfelelően 25%-os áfát kell felszámítani.
Az adóalany ezen választásától a választást követő 5 naptári évig nem térhet el.
Szintén adófizetési kötelezettséget választhat a belföldi illetőségű adóalany, aki a befektetési arany értékesítésében közvetítőként vesz részt. Az adófizetési kötelezettség választásának feltétele, hogy az a befektetési aranyat értékesítő, akinek a nevében és javára a közvetítés történik, szintén adófizetési kötelezettséget válasszon. A választáshoz a közvetítő mindaddig kötve van, amíg a befektetési aranyat értékesítő fél nem tér át az adómentes értékesítésre, ami a fentiek alapján legalább 5 évet jelent. Az adófizetési kötelezettség választása a közvetítő esetén is az adóhatósághoz tett előzetes bejelentéssel történik, amelyet a közvetítői tevékenysége megkezdéséig, illetve a következő évre vonatkozóan az adott év december 31-ig tehet meg az adóalany.
Az adófizetési kötelezettség választása esetén a közvetítés is 25%-os adómértékkel számlázandó.
Előzetesen felszámított adó levonása
Az Áfa-törévény a befektetési arany értékesítéshez kapcsolódóan speciális adólevonási szabályokat is megállapít, melyek alapján bizonyos körben azt az adóalanyt is megilleti az adólevonási jog, aki a befektetési arany értékesítéseire nem választott adófizetési kötelezettséget.
Ennek megfelelően a befektetési arany előállító, vagy más aranyat befektetési arannyá alakító adóalany meghatározott beszerzései tekintetében, akkor is levonásba helyezheti az ezen beszerzései/igénybevett szolgáltatásai előzetesen felszámított adóját, ha azt nem adóköteles tevékenységéhez használja fel (tekintve, hogy adófizetési kötelezettséget nem választott). Ilyen levonható előzetesen felszámított adó:
- befektetési arany adóköteles értékesítése során áthárított adó,
- befektetési aranytól eltérő arany beszerzését (belföldi, Közösségi), importját terhelő adó, feltéve, hogy ezt az aranyat az adóalany, vagy nevében más befektetési arannyá alakítja,
- azon szolgáltatás előzetesen felszámított adótartalma, amely szolgáltatás igénybevétele az arany (nem csak befektetési arany) megjelenési formájának (rúd, lemez, érme), súlyának, vagy tisztaságának megváltoztatásra irányul.
Számlázás
A számlakibocsátás alóli mentesülés tehát a befektetési arany értékesítése esetében kizárt.
Nyilvántartás
Az Áfa-törvény a befektetési arannyal foglalkozó adóalanyok részére szigorú nyilvántartási kötelezettséget ír elő.
XVIII. Fejezet
BELFÖLDÖN NEM LETELEPEDETT ADÓALANY ADÓ-VISSZATÉRÍTTETÉSI JOGA
A belföldön nem letelepedett adóalanyok (az Európai Unió más tagállamában letelepedett adóalanyok, adó-visszatéríttetési jogával kapcsolatosan 2010. január 1-jén a más tagállamban letelepedett adóalanyok számára történő hozzáadottérték-adó visszatérítésről szóló 2008/9/EK tanácsi irányelvvel (továbbiakban: Visszatérítési Irányelv) új közösségi szabályozást vezetett be. Az új szabályok részben az Áfa-törvény XVIII. fejezetében, részben pedig az Art. 9. számú mellékletében kerültek átültetésre a magyar jogrendszerbe. Az új szabályozás elsődlegesen eljárási szempontból, méghozzá a kötelező elektronikus ügyintézés bevezetésével változtatatott a régi visszatéríttetési rendszeren. Az Áfa-törvény a Magyarországra, mint visszatérítés tagállamára vonatkozó szabályokat tartalmazza, míg az Art. 9. számú melléklete arra az esetre vonatkozóan tartalmaz rendelkezéseket, amennyiben Magyarország, mint a letelepedés tagállama jár el.Visszatérítés tagállama: Az Európai Közösség azon tagállama, ahol az áfa-visszatérítésre alapot adó beszerzés/szolgáltatás igénybevétele történt, és amely az áfa-visszatérítési kérelmet érdemben elbírálja valamint - a kérelem jogossága esetén - az áfát visszatéríti. Magyarország (mint a visszatérítés tagállama esetében) az áfa-visszatérítéssel kapcsolatos feladatokat a magyar állami adóhatóság látja el.
Letelepedés tagállama: Az Európai Közösség azon tagállama, ahol az áfa-visszatérítést igénylő adóalany gazdasági céllal letelepedett és ahol az áfa-visszatérítési kérelmét benyújtja.
Az új rendszer lényeges eleme továbbá, ahogy az a fenti meghatározásokból is kiderül, hogy a korábbiakhoz képest a visszatéríttetési kérelmet a Közösségi adóalanyok a saját tagállamukban nyújtják be elektronikusan, és azt az adott tagállam illetékes hatósága továbbítja a visszatérítés tagállamának.
Fontos megjegyezni, hogy a 2010. január 1-től bevezetésre került új Közösségei szabályozás a Közösségi adóalanyokra vonatkozóan állapított meg új szabályokat, a harmadik országban letelepedett adóalanyok adó-visszatéríttetésére vonatkozó irányelv ezzel az időponttal nem változtak. Az Áfa-törvény ugyanakkor, tekintve, hogy erre a Közösségi szabályozás lehetőséget biztosít, igyekszik a két adóalanyi körre vonatkozó adó-visszatéríttetési szabályokat egységesen megállapítani, amennyiben ez a szabályozás logikáját nem sérti. Ahol a két adóalanyi körre vonatkozó szabályok eltérnek egymástól, ott azt külön jelezni fogjuk.
A belföldön nem letelepedett adóalanyokat a Magyar Köztársaságban megillető általánosforgalmiadó-visszatéríttetési jognak, valamint a belföldön letelepedett adóalanyokat az Európai Közösség más tagállamában megillető hozzáadottértékadó-visszatéríttetési jognak érvényesítésével kapcsolatos egyes rendelkezésekről szóló 32/2009. (XII.21.) PM rendelet (továbbiakban: Visszatéríttetési PM rendelet) az adó-visszatéríttetésre vonatkozó további részletszabályokat tartalmaz.
Az Áfa-törvény XVIII. fejezete az adó-visszatéríttetésre jogosultak körének meghatározásával kezdődik. Ezek a szabályok tartalmukat tekintve 2010. január 1-től gyakorlatilag nem változtak.
1. Az első feltétel a visszatérítés időszakára vonatkozóan, a gazdasági célú letelepedés helyével kapcsolatosan határoz meg előírásokat, melyek lentebb részletesebben kifejtésre kerülnek.
2. A második feltétel szerint az adóalany a visszatérítés időszakában, nem végezhet olyan termékértékesítést, illetve szolgáltatásnyújtást, melynek teljesítési helye a visszatérítés tagállamában (azaz jelen esetben Magyarországon) van, kivéve:
- néhány fuvarozási, illetve ahhoz járulékosan kapcsolódó az Áfa-törvény vonatkozó rendelkezései alapján adómentes szolgáltatást,
- adómentes személyszállítást,
- olyan termékértékesítést, illetve szolgáltatásnyújtást, amelyek fordított adózás alá esnek, azaz az ügylet teljesítési helye Magyarországon lesz ugyan, azonban az adó megfizetésére a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője lesz kötelezett.
Tekintve, hogy az adó-visszatéríttetés adóalanyokat érint, akik az illetőségük szerinti országban feltehetően gazdasági tevékenységet végeznek, így az adó-visszatéríttetési jogosultság elvesztéséhez elegendő az adóalany által teljesített egyetlen olyan termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás, amely Magyarországon teljesül a visszatéríttetési időszakban, és nem tartozik a kivételek közé.
Megjegyzem, hogy amennyiben az adóalany ilyen termékértékesítést/szolgáltatásnyújtást teljesít, akkor áfa-alanyként regisztráltatnia kell magát Magyarországon, így a Magyarországon eszközölt beszerzései, igénybevett szolgáltatásai, kapcsán felmerült előzetesen felszámított adót az általános szabályok szerint helyezheti levonásba, az Áfa-törvény VII. fejezetében foglalt feltételek szerint.
Az adó-visszatéríttetési jogosultság elsőszámú kritériuma - ahogy az már fent említésre került - a gazdasági célú letelepedéshez kapcsolódik. Az Áfa-törvény ezzel kapcsolatosan két adóalanyi kört határoz meg.
- egyrészről adó-visszatéríttetésre jogosultak a belföldön nem, de a Közösség más tagállamában gazdasági célú letelepedéssel, azaz székhellyel vagy állandó telephellyel (ilyen hiányában pedig lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel) rendelkező adóalanyok,
- másrészről adó-visszatéríttetésre jogosultak azok az adóalanyok is, akiknek gazdasági célú letelepedése, azaz székhelye állandó telephelye (ilyen hiányában lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye) nem a Közösség területén, hanem olyan harmadik országban van, amellyel Magyarországnak nemzetközi megállapodása van, amely az adó-visszatéríttetés szabályait kölcsönösen meghatározza (továbbiakban: elismert harmadik ország/állam).
Jelenleg Magyarországnak mindösszesen Svájccal és Lichtensteinnel van ilyen megállapodása, ahogy az Áfa-törvény 8/A. mellékletében is szerepel.
Feltétlenül meg kell említeni, hogy a fenti két adóalanyi kör mellett, az Áfa-törvény egyéb rendelkezései alapján (Áfa-törvény XIX. Fejezet) szintén az adó-visszatéríttetésre jogosultak körébe tartozik két speciális személyi kör mégpedig:
- a Magyarországon adóalanyként regisztrált, azonban a Közösség területén kizárólag elektronikus úton nyújtott szolgáltatást teljesítő adóalanyok. Ebben a körben adó-visszatéríttetésre jogosult minden harmadik országban gazdasági céllal letelepedett, vagy ilyen hiányában lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező adóalany, függetlenül attól, hogy a gazdasági célú letelepedése az alábbiak szerinti elismert harmadik országban van-e vagy sem. Erre az adóalanyi körre az elismert harmadik országban letelepedett adóalanyokra vonatkozó szabályok vonatkoznak,
- a kompenzációs felárat fizető más tagállami illetőségű nem adóalany jogi személy (az Áfa-törvény 200. § (3) bekezdésére figyelemmel). Rájuk az elismert harmadik országban letelepedett adóalanyokra vonatkozó szabályok vonatkoznak.
Amennyiben e két speciális körre eltérő szabályok vonatkoznak, azt külön jelezni fogjuk.
A gazdasági célú letelepedés tekintetében az Áfa-törvény 254. § tartalmaz eligazítást. E szerint az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van.
Az Áfa-törvény 259. § 2. pontja alapján állandó telephely: a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység - székhelyhez képesti - önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak, ideértve az adóalany kereskedelmi képviseletét is, de csak annyiban, amennyiben a 37. § (1) bekezdésének alkalmazásában az adóalany kereskedelmi képviselete a legközvetlenebbül érintett;
Az idézett törvényhely alapján tehát a telephely keletkezéséhez feltétel:
- a tevékenység helyhez kötött folytatására való alkalmasság,
- a huzamosabb időtartamra létesítettség (általános jelleggel nem határozható meg, hogy mit kell huzamosabb időtartam alatt érteni, ez mindig az adott ügylet egyedi körülményei alapján dönthető el),
- valamint, hogy a gazdasági tevékenység végzéséhez szükséges feltételek e helyen is biztosíthatók legyenek, rendelkezésre álljanak.
A Bíróság a témában képviselt esetjogára figyelemmel, az állandó telephely megállapításának feltétele, hogy annak meglegyen egy minimum stabilitási szintje, mely elsődlegesen azt jelenti, hogy állandó jelleggel rendelkezik az adott tevékenység nyújtásához szükséges humán és technikai erőforrásokkal.
Ahogy az az állandó telephely definíciójából is kiderül, nem jelenti az adó-visszatéríttetési jogosultság elvesztését önmagában az, ha az adóalanynak Magyarországon kereskedelmi képviselete van. Amennyiben tehát az adó-visszatéríttetési egyéb feltételei fennállnak, és az adott szolgáltatást a kereskedelmi képviselet vette igénybe, a külföldi adóalany az igénybevett szolgáltatás áfatartalmát jelen eljárás szabályai szerint igényelheti vissza.
Ez a szabály a Közösség más tagállamában, illetve elismert harmadik országban székhellyel, állandó telephellyel (illetve ezek hiányában lakóhellyel, vagy szokásos tartózkodási hellyel) rendelkező adóalanyok vonatkozásában szűkítő értelmezést tartalmaz. E szerint mindkét adóalanyi kör csak annyiban jogosult a Magyarországon eszközölt beszerzései/igénybevett szolgáltatásai áfa tartalmának-visszatéríttetésre, amennyiben ezek a Közösség más tagállamában, illetve elismert harmadik államban lévő székhelyéhez, állandó telephelyéhez kapcsolónak.
Például attól, hogy egy építőipari beruházásokkal foglalkozó adóalanynak, akinek a Közösség területén (Romániában) ugyan van egy állandó telephelye (egy több évig elhúzódó projekt okán), azonban a Magyarországon igénybevett szolgáltatás (az ukrán építőipari szabályokat és közbeszerzési eljárást bemutató budapesti konferencián való részvétel) nem a romániai, hanem az ukrán gazdasági tevékenységéhez kapcsolódnak, úgy az igénybevett szolgáltatás kapcsán rá áthárított áfa visszatéríttetésére nem lesz jogosult.
2010 január 1-től az Áfa-törvény 8/A. melléklete tartalmazza az elismert harmadik országok (igen szűk) körét, amelyekkel az áfa-visszatéríttetés kapcsán a viszonosság fennáll. A Lichtensteini Hercegség és a Svájci Államszövetség mellett minden más harmadik ország előtt is nyitva áll a lehetőség az elismert harmadik ország státusz megszerzésére, amelyhez egy hazánkkal történő nemzetközi megállapodás megkötése szükséges. Ennek leglényegesebb feltétele az általános forgalmi adóhoz tartalmában hasonló adó [Áfa-törvény 258. § (2) bekezdése] alkalmazása és viszonossági alapon, áfa-visszatéríttetési jog biztosítása a magyar illetőségű adóalanyok részére.
Adó-visszatéríttetés tárgya a belföldi teljesítési helyű termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás és import kapcsán a belföldön nem letelepedett adóalanyra az Áfa-törvény rendelkezéseinek megfelelően áthárított áfa lehet.
A fenti jogszabályhely néhány olyan esetet sorol fel, amelyekben a belföldön nem letelepedet adóalany, az adó-visszatéríttetési jog egyéb feltételeinek megléte esetén sem alapíthat adó-visszatéríttetési jogot. Így a belföldön nem letelepedett adóalany nem alapíthat adólevonási jogot, például arra a rá áthárított áfára, amelyet a szolgáltatás nyújtója egy jogszabály szerint adómentes, vagy az Áfa-törvény hatálya alá nem tartozó ügylet kapcsán hárított át.
Például, ha a felek egy ügyletet annak ellenére kezeltek belföldiként (az Áfa-törvény hatálya alá tartozóként), hogy annak teljesítési helye valójában harmadik országban van, úgy az ezen ügylet kapcsán áthárított áfa visszatéríttetés keretében nem kérhető vissza.
Természetesen nem alapítható adó-visszatéríttetési jog a fiktív ügylet kapcsán áthárított áfára sem.
Szintén nem alapítható áfa-visszatéríttetési jog a Közösségen belüli adómentes termékértékesítés, vagy adómentes termékexport feltételeinek megfelelően, tehát egy Magyarországon áfa terhet nem viselő ügylet kapcsán hibásan áthárított adóra.
Ilyen esetekben a belföldön nem letelepedett adóalany a rá áthárított áfát csak a partnerétől követelheti, ez az áfa visszatéríttetési eljárás tárgya nem lehet. A felek akkor járnak el helyesen, ha a számla kibocsátó a hibásan kiállított számlát korrigálja és a tévesen áthárított áfát a felek egymás között pénzügyileg rendezik.
Ingatlan beszerzésre adó-visszatéríttetési jog semmilyen esetben sem alapítható.
Az Áfa-törvény az adó-visszatéríttetési jog gyakorlását (az adólevonási jog gyakorlás általános elveihez hasonlóan) a belföldön nem letelepedett adóalany tevékenységétől, a belföldön beszerzett, illetve ide importált termék, igénybevett szolgáltatás felhasználásának módjától is függővé teszi. A törvényszöveg taxatív felsorolása alapján, az belföldön beszerzett, vagy ide importált termék, igénybevett szolgáltatás alábbi tevékenységekhez történő felhasználás jogosít adó-visszatéríttetésre:
- olyan termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, amelynek teljesítési helye külföld, de amelyet, ha belföldön teljesítene, az Áfa-törvény alapján adóköteles lenne,
- Közösségen belüli adómentes termékértékesítéséhez használja,
- olyan Közösségen belüli fuvarozáshoz használja, amelynek indulási vagy érkezési helye vagy mindkettő, az Azori szigetek vagy Madeira autonóm terület (az ilyen Közösségen belüli fuvarozás adómentes),
- olyan szolgáltatásnyújtáshoz használja, amelynek ellenértéke egy importált termék adóalapjába épül be (és ennek megfelelőn adómentes).
- az Áfa-törvény 98-117. §-ok szerint adómentes termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja;
- az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdésének a)-f) pontjai szerint adómentes biztosítási, illetve pénzügyi szolgáltatásnyújtása érdekében használja/hasznosítja, feltéve, hogy az igénybevevő (belföldön nem letelepedett adóalanynak) csak a Közösség területén kívül van gazdasági célú letelepedése (székhelye, vagy állandó telephelye), illetve ilyen hiányában lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye,
- az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdésének a)-f) pontjai szerint adómentes biztosítási, illetve pénzügyi szolgáltatásnyújtása érdekében használja/hasznosítja, feltéve, hogy az adómentes termékexporthoz, illetve adómentes bérmunkához kapcsolódik közvetlenül,
- olyan termékértékesítése szolgáltatásnyújtása érdekében használja/hasznosítja, amelynek belföldön van ugyan a teljesítési helye, de az azzal kapcsolatos adófizetési kötelezettség a termék beszerzőjét, szolgáltatás igénybevevőjét terheli (fordított adózás).
A belföldön kompenzációs felárat fizető adóalany (más tagállamban illetőséggel rendelkező nem adóalany jogi személy) adó-visszatérítési joga az előző felsorolástól függetlenül kiterjed a rá áthárított kompenzációs felárra is.
Az Áfa-törvény az adólevonási jog keletkezésére való utalással határozza meg az adó-visszatérítetési jog keletkezésének időpontját. Ennek megfelelően az áfa-visszatéríttetési jog akkor keletkezik, amikor az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani. (Ez a 2010. január 1-jét megelőző szabályozáshoz képest jelentős eltérést jelent, mivel a korábbi szabályozás szerint az adó-visszatéríttetési jog az alapjául szolgáló termékbeszerzés, igénybevett szolgáltatás adóval növelt ellenértékének maradéktalan megtérítésekor keletkezett)
A kompenzációs felár esetében ugyanakkor - a 2010. január 1-jét megelőző szabályozással összhangban - a kompenzációs felárral növelt ellenérték maradéktalan megtérítésekor keletkezik az adó-visszatéríttetési jog.
Annak eldöntése, hogy mely belföldön beszerzett termékek, igénybevett szolgáltatások előzetesen felszámított adója lehet tárgya adó-visszatéríttetésnek a visszatérítés tagállamának jogszabályait kell irányadónak tekinteni. Tehát, amennyiben a belföldön nem letelepedett adóalany által beszerzett termék, igénybevett szolgáltatás előzetesen felszámított áfája az Áfa-törvény 124-126. §-a alapján levonási tilalom alá esik, úgy arra a belföldön nem letelepedett adóalany adó-visszatéríttetést nem alapozhat, ahogy azt egy belföldi adóalany sem helyezhetné levonásba.
Az adó-visszatéríttetési jog gyakorlásához az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeit a belföldön nem letelepedett adóalanyoknak is teljesíteniük kell [Áfa-törvény 127-128. §]. Ez a feltétel a kompenzációs felárat fizető adóalany, illetve Közösségi illetőségű nem adóalany jogi személy esetén akkor valósul meg, ha a személyes rendelkezésére áll a részére kibocsátott számla, amely az egyéb adatok mellett tartalmazza a kompenzációs felár alapját, az alkalmazott kompenzációs felár mértékét, valamint az áthárított kompenzációs felárat [Áfa-törvény 202. § (2) bekezdés b) pont].
Az Áfa-törvény az adó-visszatéríttetés esetében is alkalmazni rendeli az Áfa-törvény 132-133. §-ában szereplő, a levonható előzetesen felszámított adó összegét meghatározó tényezőkben utólag bekövetkező változásokra vonatkozó szabályokat is.
Ennek igen nagy jelentősége van, mivel ez ad lehetőséget arra, hogy a korábban tartalmilag hibásan (pl. adóköteles ügyletről adómentesen) kiállított számlára is lehessen adó-visszatéríttetési jogot alapítani) feltéve, hogy a felek azt korrigálják.
Az Áfa-törvény 132. § (1) és (4) bekezdéseinek együttes olvasata szerint ugyanis, abban az esetben, ha a levonható előzetes felszámított adó összegét meghatározó tényezőkben utólag, az adólevonási jog keletkezését követően olyan változás következik be, melynek eredményeként az eredetileg levonható előzetesen felszámított adó összegét a különbözet növeli, az adóalany jogosult - az adólevonási jog gyakorlása egyéb feltételeinek sérelme nélkül - a különbözetet úgy figyelembe venni, mint a 131. § (1) bekezdése szerint megállapított levonható előzetesen felszámított adó összegét növelő tételt, legkorábban, abban az adómegállapítási időszakban, amelyben személyes rendelkezésére áll a különbözet alapjául szolgáló, a 127. § (1) bekezdésében említett okiratot módosító okirat.
E szabályozás a belföldön nem letelepedett adóalanyok adó-visszatéríttetése estén úgy értelmezendő, hogy abban az esetben, ha a belföldön nem letelepedett adóalany által visszatéríttethető előzetesen felszámított adó összege utólag az adó-visszatéríttetési jog keletkezését követően nő, a belföldön nem letelepedett adóalany a különbözetre utólag visszatéríttetési jogot gyakorolhat abban az adó-visszatérítési időszakban, amikor a személyes rendelkezésére áll a különbözet alapjául szolgáló eredeti számlát módosító okirat. Ennek megfelelően például olyan esetben, ha egy magyar adóalany 2008-ban tévesen adómentesen számlázott ki német adóalany partnere felé egy ügyletet, majd utólag kiderül, hogy az ügylet kapcsán belföldön áfát kellett volna felszámítania, úgy a külföldi partner a 2008-ban teljesült ügylet kapcsán pótlólag, utólagos korrekció eredményeként keletkezett előzetesen felszámított adóra a 2010. évben kibocsátott és részére átadott helyesbítő számlák birtokában visszatéríttetési jogot gyakorolhat a 2010. naptári évre vonatkozó (2011. szeptember 30-ig benyújtható) adó-visszatéríttetési kérelmében, feltéve, hogy annak egyéb törvényi feltételei is fennállnak. A 2011. szeptember 30-ai határidő elmulasztása esetén azonban a különbözetre adó-visszatéríttetési jogot többé nem gyakorolhat a külföldi adóalany az Áfa-törvény 251/C. § (2) bekezdése alapján.
Ugyanakkor, ha a kiállított számla csupán formailag hibás (pl. a szolgáltatás igénybevevőjének nevét hibásan tartalmazza), és az állami adóhatóság emiatt elutasította a visszatéríttetési kérelmet, úgy a korrigált bizonylatra sem lehet utólag, az adott adó-visszatéríttetési időszakra vonatkozó határidőn túl, visszatéríttetést alapozni.
Az adó-visszatéríttetési jog gyakorlásának feltétele, hogy a belföldön nem letelepedett adóalany a gazdasági célú letelepedésének államában a belföldön beszerzett terméket, igénybevett szolgáltatást adólevonásra jogosító (pl. adóköteles) tevékenységéhez használja fel.
Amennyiben a belföldön nem letelepedett adóalanynak saját országában csak adólevonásra jogosító tevékenysége van, úgy a belföldön az adó-visszatéríttetés tárgyát képező adó teljes összegét visszatéríttetheti.
Amennyiben ugyanakkor a belföldön nem letelepedett adóalany saját tagállamában egyaránt teljesít adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységet, úgy az adó-visszatéríttetés tárgyát képező adó azon részének visszatérítését kérelmezheti, amelyet a saját országa adólevonásra vonatkozó szabályai alapján levonásba helyezhetne.
Amennyiben a belföldön nem letelepedett adóalany egyaránt végez adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységet, úgy az adólevonásra jogosító tevékenységéhez kapcsolódó beszerzései/igénybevett szolgáltatásai előzetesen felszámított adóját teljes egészében visszatéríttetheti, feltéve, hogy a beszerzéseit/igénybevett szolgáltatásait egyértelműen el tudja különíteni aszerint, hogy az adólevonásra jogosító, vagy adólevonásra nem jogosító tevékenységéhez kapcsolódik-e.
Amennyiben ilyen elkülönítést nem tud végezni az adóalany, úgy a kérelmében meg kell jelölnie, hogy a beszerzései/igénybevett szolgáltatásai milyen arányban kapcsolódnak adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységéhez.
A belföldön kompenzációs felárat fizető adóalany (más tagállamban illetőséggel rendelkező nem adóalany jogi személy) adó-visszatérítési joga az előző felsorolástól függetlenül kiterjed a rá áthárított kompenzációs felárra is.
Abból adódóan, hogy a Visszatérítési irányelv kizárólag a Közösségen belül letelepedett adóalanyokra tartalmaz rendelkezéseket, az adó-visszatéríttetési kérelem beadására vonatkozó szabályok a belföldön nem letelepedett Közösségi illetőségű adóalanyok, illetve a valamely elismert harmadik országban letelepedett adóalanyok esetében eltérést mutatnak.
1. A belföldön nem letelepedett Közösségi adóalanyok vonatkozásában az adó-visszatéríttetési eljárás a 2010. január elsejétől hatályos szabályok szerint elektronikus úton folyik. Ennek első lépéseként az adó-visszatéríttetési kérelem beadása 2010. január elsejétől kezdődően kizárólag elektronikus úton történhet, papír alapú kérelem benyújtására 2009. december 31-ét követően nincs mód. A Közösség más tagállamában letelepedett adóalanynak tehát elektronikusan beadott kérelemmel kell kérelmeznie az adó-visszatéríttetését. Az elektronikus kérelmet - a 2010. január 1-je előtti szabályoktól eltérően - a Közösség más tagállamában letelepedett adóalanynak a saját tagállamban kell benyújtania, az ottani illetékes hatóság által rendszeresített elektronikus nyomtatványon.
2. Mivel a Visszatérítési irányelv az elismert harmadik országban letelepedett adóalanyokra nem vonatkozik, így az Áfa-törvény 2010. január 1-jétől hatályos módosítása esetükben lényeges változást nem jelent. Az adó-visszatéríttetési kérelmüket így ezek az adóalanyok továbbra is - főszabály szerint - papír alapon nyújthatják be a magyar adóhatósághoz, annak bármely szervéhez. Az Áfa-törvény továbbá a papír alapú út mellett lehetőséget biztosít az elismert harmadik államban letelepedett adóalanyoknak az elektronikus út használatára is, azonban ők az elektronikus kérelmet (IAFA_K nyomtatvány) is a magyar adóhatósághoz kell, hogy benyújtsák. Esetükben az elektronikus út alkalmazásának feltétele, hogy az elektronikus kérelmükben megjelöljenek egy elektronikus kapcsolattartásra szolgáló címet (e-mail címet), valamint nyilatkozniuk kell arról, hogy elektronikus kapcsolattartáshoz szükséges eszközzel rendelkeznek. (Ezen szabályok vonatkoznak a Közösség más tagállamában illetőséggel bíró nem adóalany jogi személyekre is.)
Mind a Közösség más tagállamában letelepedett, mind az elismert harmadik országban letelepedett adóalanynak lehetősége van a kérelmet illetve, a visszatéríttetés igazolására szolgáló egyéb információkat magyar, illetve angol nyelven megadni.
A kérelem kötelező adattartalmára vonatkozó részletes szabályokat a Visszatéríttetési PM rendelet tartalmazza.
Az adó-visszatéríttetés új rendszerét bevezető Visszatérítési Irányelv csak bizonyos esetekben és csak bizonyos körben teszi lehetővé a visszatérítés tagállamának, hogy az adó-visszatéríttetés alapjául szolgáló ügyletekről kiállított számlákat a belföldön nem letelepedett adóalanyoktól a benyújtott adó-visszatérítési kérelemmel együtt automatikusan bekérje.
A Visszatérítési Irányelv adta lehetőséggel élve az Áfa-törvény kötelezővé teszi üzemanyag esetében a 250 eurós adóalapot elérő vagy meghaladó, míg más esetekben a 1000 eurós adóalapot elérő vagy meghaladó ügyletek megtörténtét igazoló bizonylatok másolatának csatolását.
A számlákat csak a Közösség valamely más tagállamában letelepedett adóalanyoknak kötelező elektronikus formában a visszatérítési kérelmükhöz csatolva beadniuk. Az elismert harmadik országban letelepedett adóalanyok esetében a számlák elektronikus úton történő megküldése, ahogy a visszatéríttetési kérelem esetében is, opcionális, ők a számla másolati példányát papír alapon is eljuttathatják az állami adóhatósághoz.
Az Áfa-törvény 248. §-a alapján amennyiben a belföldön nem letelepedett adóalany saját tagállamában egyaránt végez adólevonásra jogosító, és adólevonásra nem jogosító tevékenységét, akkor adó-visszatéríttetést kizárólag a adó-visszatéríttetés tárgyát képező adó azon része tekintetében kérelmezheti, amelyet a saját országa adólevonásra vonatkozó szabályai alapján levonásba helyezhetne. Amennyiben az évközben beadott adó-visszatérítési kérelemben megadott levonható és le nem vonható adó aránya, és ezzel a visszatéríttethető adó összege utólag változik úgy a belföldön nem letelepedett adóalany
- ha a változással a visszatéríttethető összeg csökken akkor köteles,
- amennyiben pedig visszatéríttethető adó nő, úgy lehetősége van
a kérelmét korrigálni.
A korrekciót a belföldön nem letelepedett adóalany az adott naptári évet követő évben benyújtott első olyan kérelmében teheti meg, amely benyújtásakor már biztosan ismeri az adott naptári évre vonatkozó levonható és le nem vonható adó arányát. Amennyiben adó-visszatéríttetési kérelmet egyébként nem adna be, úgy a korrekciót egy a magyar adóhatósághoz címzett írásos nyilatkozattal is megteheti, az adott naptári évre vonatkozó adó-visszatéríttetési kérelmek benyújtására nyitva álló határidőn belül. A nyilatkozat benyújtása szintén elektronikusan kell, hogy megtörténjen, a letelepedés szerinti tagállamban erre a célra rendszeresített elektronikus nyomtatvány használatával.
Az adó-visszatérítési kérelem benyújtására vonatkozó, a Közösség másik tagállamában, illetve az elismert harmadik országban letelepedett adóalanyok közötti eltérő szabályokat, ebben az esetben is megfelelően alkalmazni kell.
Az adó-visszatéríttetési időszak minimum 3 hónap maximum egy év, illetve, ha az adott naptári évből 3 hónapnál kevesebb van hátra, akkor ennél kevesebb is lehet. Egy visszatéríttetési időszak (például egy negyedév) vonatkozásában csak 1 kérelem adható be. Ez természetesen nem zárja ki, hogy az adóalany az adott évre vonatkozó éves kérelmet is beadjon annak ellenére, hogy az adott év első negyedévére vonatkozóan már beadott egy kérelmet.
Az adó-visszatéríttetési kérelem tartalmazhatja az adott adó-visszatéríttetési időszakban keletkezett, valamint az adott naptári évben keletkezett és korábban még nem érvényesített előzetesen felszámított adót. (Az adó visszatérítési jog keletkezésének időpontját az Áfa-törvény az adólevonási jog keletkezéséhez kapcsolja, azaz az adó-visszatéríttetési jog akkor keletkezik, amikor fizetendő adót meg kell állapítani.)
A belföldön nem letelepedett adóalany az adott naptári évre, illetve az év három hónapnál rövidebb részére akkor adhat be adó-visszatérítési kérelmet, ha visszatéríteni kért adó legalább 50 eurónak megfelelő pénzösszeg. Az egy évnél rövidebb, de három hónapot elérő adó-visszatéríttetési időszakról pedig akkor adható be adó-visszatéríttetési kérelem, ha visszatéríttetés tárgyát képező pénzösszeg legalább 400 eurónak felel meg.
|
Visszatéríttetési időszak |
Minimum összeg |
|
1 év |
50 eurónak megfelelő pénzösszeg |
|
3 hónap-1év |
400 eurónak megfelelő pénzösszeg |
|
3 hónapnál rövidebb az évből hátralévő idő |
50 eurónak megfelelő pénzösszeg |
A adó-visszatérítési kérelem benyújtására nyitva álló határidő mind a Közösség más tagállamában letelepedett adóalanyok, mind az elismert harmadik országban letelepedett adóalanyok esetében az adott naptári évet - amikor az adó-visszatéríttetési jog keletkezett - követő év szeptember 30. napja. Az azonos időpont azonban a két adóalanyi csoportra nézve más eltérő jelentéssel bír.
1. A Közösség más tagállamában letelepedett adóalanyok esetében az adó-visszatérítési kérelmet a saját illetékes hatóságuknál kell szeptember 30-ig elektronikusan benyújtani, úgy, hogy azt az adott hatóság be is fogadja (erről az adóalany elektronikus úton értesítést kap a saját illetékes hatóságától).
2. Az elismert harmadik országban letelepedett adóalanyok esetében pedig azt jelenti, hogy papír alapú kérelmüket szeptember 30-ig a magyar adóhatóság bármely szervezeti egységéhez benyújtsa, úgy, hogy az a magyar adóhatósághoz be is érkezzen. Amennyiben az elismert harmadik országban letelepedett adóalany elektronikus úton kívánja benyújtani a kérelemét, ezt az IAFA_K nyomtatvány használatával teheti meg. A kérelmet ebben is közvetlenül a magyar adóhatóságnak kell megküldenie, úgy, hogy az elektronikus formában eljuttatott kérelem szeptember 30-ig be is érkezzen a magyar állami adóhatósághoz.
A Visszatérítési irányelv taxatíve felsorolja azokat a feltételeket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy a kérelmet az adóalany letelepedése szerinti tagállam illetékes hatósága befogadhassa. Ezen adatok Visszatéríttetési PM rendelet alapján a következők:
- a Közösség más tagállamában letelepedett adóalany neve, gazdasági célú letelepedési helyének címe, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelyének vagy szokásos tartózkodási helyének címe;
- a Közösség más tagállamában letelepedett adóalany elektronikus kapcsolattartásra - ideértve az elektronikus levélcímen történő kapcsolattartást is - szolgáló címe;
- annak (azoknak) a gazdasági (üzleti) tevékenység(ek)nek leírása, amely(ek)hez a Közösség más tagállamában letelepedett adóalany a belföldön beszerzett, importált terméket, illetőleg az itt igénybe vett szolgáltatást - az Áfa-törvény 247. § értelmében - használja, egyéb módon hasznosítja;
- annak az adó-visszatérítési időszaknak a megjelölése, amelyre a Közösség más tagállamában letelepedett adóalany adó-visszatéríttetési kérelme vonatkozik;
- a Közösség más tagállamában letelepedett adóalany nyilatkozata arról, hogy az adó-visszatérítési időszakban nem teljesített olyan ügyletet - az Áfa-törvény 244. § (1) bekezdés b) pontjának ba)-bc) alpontjaiban felsoroltak kivételével -, amelynek teljesítési helye az Áfa-törvény rendelkezései szerint belföld;
- a Közösség más tagállamában letelepedett adóalany adószáma [Áfa-törvény 258. § (3) bekezdés - pontja];
- a Közösség más tagállamában letelepedett adóalany részére visszatérítendő adó átutalás útján történő teljesítéséhez szükséges adatok és egyéb információk, beleértve a fizetési számlájának IBAN számát és számlavezetőjének BIC (SWIFT) kódját is.
- Az adó-visszatéríttetési kérelemnek tartalmaznia kell még a Közösség más tagállamában letelepedett adóalany nevére szóló, az adó-visszatéríttetésre jogosító ügylet teljesítését tanúsító, az Áfa-törvény 127. § (1) bekezdés a), c) és d) pontjaiban említett okiratok szerinti részletezésben a következő adatokat:
- a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának neve és címe;
- a termék importjának kivételével a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának adószáma [Áfa-törvény 258. § (3) bekezdés a) pontja], amely alatt a termék értékesítését, szolgáltatás nyújtását teljesítették;
- a termék importjának kivételével a Magyar Köztársaságot mint az adó-visszatérítés tagállamát jelölő előtag ("HU");
- az okirat kibocsátásának kelte és száma, amely az okiratot kétséget kizáróan azonosítja;
- az adó alapja és az adó összege forintban kifejezve;
- az előző pont szerinti adó összegéből az az összeg, amelyre az adó-visszatéríttetési jog - az Áfa-törvény 247. és 248. §-ának értelmében - kiterjed;
- arra az esetre, ha a Közösség más tagállamában letelepedett adóalanyt az adó-visszatéríttetési jog az Áfa-törvény 248. § (2) bekezdése értelmében részlegesen illeti meg, a levonási arány mértéke százalékos formában kifejezve;
- a termék, szolgáltatás megnevezésére, illetőleg a felhasználás, egyéb módon történő hasznosítás jellegére utaló, a 32/2009. (XII. 21.) PM rendelet mellékletben meghatározott részletezettségű kódszám.
Amennyiben a adó-visszatéríttetési kérelem tartalmazza a fenti adatokat, adóalany letelepedése szerinti tagállam illetékes hatósága a kérelmet befogadja és ezt haladéktalanul igazolja a kérelmezőnek.
A befogadást követően az adóalany letelepedése szerinti tagállam illetékes hatósága megvizsgálja, hogy a kérelmet benyújtó adóalany a visszatéríttetési időszakban a letelepedése tagállamában (az ottani szabályok szerint:
- héa alany-e
- kizárólag adólevonásra nem jogosító adómentes tevékenységet végez-e
- alanyi adómentességet választott-e
- mezőgazdasági tevékenységre vonatkozó különleges adózási mód szerint adózik-e.
Amennyiben a kérelmező a visszatérítési időszakban nem héa alany, vagy a további feltételek valamelyike fennáll, úgy a kérelmet befogadó hatóság a kérelmet nem továbbíthatja, hanem azt el kell utasítania.
Amennyiben azonban a letelepedés szerinti tagállam annak ellenére továbbítja a kérelmet, hogy azt nem fogadhatta volna be, vagy el kellett volna utasítania, úgy azt a visszatérítés tagállama, jelen esetben a magyar adóhatóság fogja elutasítani. A magyar adóhatóság abban az esetben is elutasítja a kérelmet, ha az a szeptember 30-ai határidőt követően került befogadásra az adóalany letelepedése szerinti tagállam illetékes hatósága által (az elkésettség okán a letelepedés tagállama szerinti illetékes hatóságnak elutasításra nincs lehetősége).
Ahogy az fenti felsolásban említésre került Visszatéríttetési PM rendelet, a Visszatérítési irányelvvel, továbbá az 1174/2009/EK bizottsági rendelettel a termék, szolgáltatás megnevezésére, illetőleg a felhasználás, egyéb módon történő hasznosítás jellegére utaló, megfelelő részletezettségű alkódszámokat is az adó-visszatéríttetési kérelem kötelező adattartalmaként határozza meg. A Visszatéríttetési PM rendelet (annak melléklete) értelemszerűen csak a külföldi adóalanyok által belföldről visszaigényelhető áfa tekintetében tartalmazza a kívánt alkódokat, a más tagállamokban alkalmazandó alkódszámokat az adott tagállam előírásai tartalmazzák. Ezen alkódszámok használata az egyes tagállamokban alkalmazott különböző adólevonási tilalmak miatt célszerű, hiszen a visszatérítés szerinti tagállam adóhatóságának el kell tudnia dönteni, hogy az adott termék, szolgáltatás után visszatéríthető-e az áfa vagy levonási tilalom vonatkozik-e rá. Így értelemszerűen minden tagállam (így Magyarország is) csak azokban a főkód csoportokban és azokban az esetekben írja elő az alkódszámok alkalmazását, amikor levonási tilalom szóba jöhet, hiszen az egyéb főkód csoportok részletezése felesleges információt szolgáltatna. Például a 10.9 alkódcsoportba tartozó vásárokon, szemináriumokon, oktatásban vagy képzésben való részvétellel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásokhoz nem kapcsolódik Magyarországon adólevonási tilalom, így ez az alkódcsoport nem szerepel a Visszatéríttetési PM rendelet mellékletében.
Ahogy azt a fejezet bevezetőjében már jeleztük az belföldön nem letelepedett adóalanyok adó-visszatéríttetésével kapcsolatosan az Áfa-törvény arra vonatkozóan tartalmaz rendelkezéseket, amikor Magyarország (illetve a magyar adóhatóság), mint a visszatérítés tagállama vesz részt a visszatéríttetési eljárásban. A magyar adóhatóság, mint a visszatéríttetés tagállamának illetékes hatóságának feladatai, akkor kezdődnek, amikor a letelepedés szerinti tagállam illetékes hatóságától megkapja a belföldön nem letelepedett adóalany adó-visszatéríttetési kérelmét.
A kérelem megérkezéséről a magyar adóhatóság haladéktalanul értesítést küld közvetlenül a visszatéríttetést kérő adóalanynak. Az értesítésnek azért igen nagy jelentősége, mert ettől az időponttól kezdődik az adó-visszatéríttetési kérelem elbírálására, a magyar adóhatóságnak nyitva álló határidő.
A kérelem elbírálására a magyar adóhatóságnak alapvetően 4 hónap áll rendelkezésre. Amennyiben azonban a magyar adóhatóság úgy ítéli meg, hogy a rendelkezésére álló információk nem elegendőek a megalapozott döntés meghozásához, úgy legfeljebb két alkalommal további információkat kérhet a kérelem benyújtójától, a letelepedés tagállamának illetékes hatóságától, illetve harmadik féltől.
Az első ilyen megkeresés a kérelem elbírálására nyitva álló határidőt maximum három hónappal meghosszabbítja. A megkeresettnek - a megkeresés közlésétől számítva - 1 hónapja van a válaszadásra, míg a magyar adóhatóságnak a válasz megérkezésétől, illetve amennyiben ez idő alatt válasz nem érkezeik, az 1 hónap leteltétől számított 2 hónapja van a döntés meghozatalára.
A magyar adóhatóság további egy alkalommal, amennyiben a döntés meghozatalához szükséges, pótlólagos információkat is kérhet, ez a további információkérés azonban már csak maximum egy hónappal hosszabbíthatja meg a kérelem elbírálására nyitva álló határidőt. A megkeresettnek ebben az esetben is 1 hónapja van a válaszadásra, míg a magyar adóhatóságnak a válasz megérkezésétől, illetve amennyiben ez idő alatt válasz nem érkezik, az 1 hónap leteltétől számított 2 hónapja van a kérelemről dönteni.
A Közösség valamely más tagállamában letelepedett adóalany kérelmező esetén a kommunikáció a magyar adóhatóság és a megkeresett között kizárólag elektronikusan folyik (kivéve azt a megkeresés tárgya eleve kizárja, vagy, ha a megkeresett harmadik fél nem rendelkezik elektronikus kapcsolattartásra szolgáló eszközzel). Amennyiben a kérelmező valamely elismert harmadik országban letelepedett adóalany, akkor a felek közötti kommunikáció - ahogy a kérelem benyújtása is - főszabály szerint papír alapon történik.
Az adó-visszatérítési kérelem elbírálásával kapcsolatos határidők az alábbiak szerint foglalhatók össze:
|
ESEMÉNY |
HATÁRIDŐ |
|
Kérelem megérkezése |
4 hónap |
|
Egyszeri megkeresés |
+max. 3 hónap (1 hónap a megkeresettnek válaszolni, 2 hónap a magyar adóhatóságnak dönteni) |
|
Pótlólagos megkeresés |
+ max. 1 hónap (1 hónap a megkeresettnek válaszolni, 2 hónap a magyar adóhatóságnak dönteni) |
Az adó-visszatéríttetési eljárás tehát legfeljebb 8 hónapig tarthat a kérelem megérkezésétől.
Az adó-visszatéríttetési kérelemről hozott döntést a magyar adóhatóság:
- a Közösség más tagállamában letelepedett adóalannyal kizárólag elektronikusan
- az elismert harmadik országban letelepedett adóalannyal főszabály szerint papír alapon
közli.
A belföldön nem letelepedett adóalany a belföldi adóalanyokra vonatkozó szabályoknak szerint fellebbezhet a magyar adóhatóság döntése ellen, azonban a fellebbezést már közvetlenül a magyar adóhatósághoz kell benyújtani, az irányadó belföldi jogszabályoknak megfelelően.
Az Áfa-törvény az adó-visszatérítés kifizetésével kapcsolatosan több garanciális szabályt is tartalmaz. Így a magyar adóhatóságnak a döntés meghozatalától (kiadmányozásától) tíz munkanapja van a határozat alapján visszatérítendő összeg kiutalására. Amennyiben a magyar adóhatóság a kiutalással késedelembe esik, úgy a késedelem napjaira a késedelmi pótlék összegével megegyező kamatot köteles fizetni.
A kérelemről hozott döntéssel egy időben továbbá a magyar adóhatóság visszajuttatja a kérelmezőnek a papír alapon benyújtott dokumentumokat (pl. eredeti számlákat).
Az Áfa-törvény továbbá rendelkezik arról, hogy a belföldön nem letelepedett adóalany köteles visszafizetni a részére jogszabálysértően kiutalt adó összeget. Amennyiben ezt az adóhatóság erről hozott határozata alapján nem teszi meg, úgy a magyar adóhatóság azt levonhatja a soron következő adó-visszatéríttetése összegéből, vagy az összeg visszafizetéséig felfüggesztheti az adott adóalany adó-visszatéríttetési kérelmeivel kapcsolatos eljárást/eljárásokat.
Például: amennyiben egy utólagos adóellenőrzés során kiderül, hogy az ügylet (illetve az arról kiállított számla), amin a visszatéríttetés alapult fiktív, úgy a belföldön nem letelepedett adóalany köteles a részére ennek kapcsán kiutalt összeget visszafizetni.
Amennyiben a belföldön nem letelepedett adóalany adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységének arányában változás történik, és ez a korábbi adó-visszatéríttetési kérelmében szerepeltetett adót, úgy az adóhatóság azt az adóalany a kiigazítást is tartalmazó kérelméről hozott döntésben veszi figyelembe, ha pedig ilyen kérelme nincs, az erről beadott nyilatkozatról külön hoz döntést.
Ahogy azt korábban már jeleztük az elismert harmadik államban letelepedett adóalany előtt is nyitva áll az adó-visszatéríttetés elektronikus úton történő intézése, mind a kérelem beadása, mind a magyar adóhatósággal történő kommunikáció tekintetében, amennyiben az ehhez szükséges feltételeket teljesíti.
Amennyiben az állami adóhatóságnak tudomása van arról, hogy a harmadik ország illetékes hatósága, illetve harmadik fél (akitől a kérelmezőn kívül további információ kérhető) rendelkezik elektronikus kapcsolattartásra szolgáló eszközzel, úgy őket szintén elektronikus úton keresi meg a szükséges információk beszerzése céljából.
Az elismert harmadik államban letelepedett adóalanynak az adó-visszatéríttetés feltételeként igazolnia kell, hogy saját államában adófizetésre kötelezett. Ezt a tényt a Visszatéríttetési PM rendelet vonatkozó rendelkezései alapján az adott ország hatáskörrel és illetékességgel rendelkező hatóság által kibocsátott okirat tanúsítja, amely okirat a kibocsátásától számított egy évig érvényes, és azt az adott éven belül elég egyszer az első adó-visszatéríttetési kérelemmel benyújtani.
Ahogy arra a megfelelő helyen már utaltunk, a kompenzációs felár tekintetében az adó-visszatéríttetési jog megilleti a belföldön nem letelepedett adóalanyokon kívül a Közösség más tagállami illetőségű nem adóalany jogi személyeket is. Rájuk az elismert harmadik országban letelepedett adóalanyokra vonatkozó szabályok vonatkoznak. Az általuk beadandó adó-visszatéríttetési kérelem kötelező adattartalmát szintén a Visszatéríttetési PM rendelet határozza meg.
Végül a teljesség kedvéért mindenképpen kell néhány szót szólnunk arról az esetről is, amikor Magyarország, mint a letelepedés tagállama vesz részt az adó-visszatéríttetési eljárásban. Az erre vonatkozó szabályokat (tekintve, hogy azok eljárási szabályok) az Art. 9. számú melléklete tartalmazza. Ebben az esetben a Magyarországon gazdasági céllal letelepedett adóalanyok, más tagállamban, illetve elismert harmadik országban történt beszerzéseik/igénybevett szolgáltatásaik előzetesen felszámított áfa-tartalmának visszatérítéséről van szó.
Mivel a visszatéríttetési rendszer Közösségi szabályozáson alapul a magyar adóalanyok adó-visszatéríttetésére vonatkozó szabályok lényegében a előzőekben részletezett szabályoknak felelnek meg. A magyar adóalanyoknak a kérelmüket elektronikus úton a magyar adóhatósághoz kell, benyújtaniuk, az erre a célra rendszeresített (angol-magyar nyelvű) ’ELEKÁFA nyomtatványon, a kormányzati portálon keresztül.
A kérelem pontos adattartalmára a Visszatéríttetési PM rendelet tartalmaz előírásokat. Tekintve, hogy a Visszatéríttetési irányelv több részletszabály esetében a visszatérítés tagállamára bízza, a kérelemmel kapcsolatos pontos feltételek meghatározását, így a kérelemre vonatkozó néhány kötelező előírás tagállamonként eltérhet. Ilyen például, hogy az adott tagállam megköveteli-e, üzemanyag esetében a legalább 250 eurónak, egyéb esetben az 1000 eurónak megfelelő számlák kérelemhez való csatolását. Szintén a visszatérítés tagállama dönti el, hogy a kérelemben az adóalanynak a tevékenységét jelelő alkódokat fel kell-e tüntetnie, valamint azt is, hogy mely nyelveken lehet a hozzá intézett kérelmet kitölteni. (Megjegyzem az ’ELEKÁFA nyomtatvány kitöltésekor a tagállam specifikus követelmények egyértelműen kiderülnek.)
A magyar adóhatósághoz az elektronikus kérelmet az adó-visszatéríttetési időszakot követő év szeptember 30-ig lehet benyújtani. Amennyiben a Visszatéríttetési-irányelv alapján a kérelem befogadásának feltételei fennállnak, úgy a kérelmet a magyar adóhatóság befogadja és erről a kérelmező magyar adóalanynak haladéktalanul elektronikus értesítést küld. A kérelem befogadását követően a magyar adóhatóság megvizsgálja, hogy a kérelmező esetében nem áll-e fenn olyan körülmény, ami kizárja az adó-visszatéríttetésből (Art. 9. számú melléklet I. 2. A pont).
A magyar adóhatóság a kérelemmel kapcsolatosan további vizsgálatot nem végez és nem is végezhet. Amennyiben a kérelem a fenti feltételeknek megfelel azt az érkezéstől számított 15 napon belül továbbítja a visszatérítés tagállamának illetékes adóhatóságához, amennyiben pedig nem felel meg, úgy szintén 15 napon belül elutasítja azt. Az elutasítást elektronikus úton közli a magyar adóalannyal.
Amennyiben a kérelem továbbításra kerül, és az a visszatérítés tagállamának illetékes hatóságához megérkezik, úgy erről a visszatérítés tagállama haladéktalanul elektronikus értesítést küld a kérelmezőnek. Ettől az időponttól kezdődik a kérelem elbírálására nyitva álló - főszabály szerint - 4 hónapos határidő is. A kérelem érdemi vizsgálata tehát a visszatérítés tagállamában történik.
XIX. Fejezet
ELEKTRONIKUS ÚTON NYÚJTOTT SZOLGÁLTATÁSOKKAL KAPCSOLATOS KÜLÖNÖS SZABÁLYOK
E fejezet az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokkal kapcsolatosan tartalmaz rendelkezéseket, méghozzá arra az esetre, ha a kizárólag elektronikus szolgáltatást nyújtó harmadik országbeli illetőségű adóalany, Magyarországot választja adóalanyként történő nyilvántartásba vétele helyéül.Ennek kapcsán mindenekelőtt az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások fogalma tisztázandó. Az Áfa-törvény 46. § (5) bekezdése alapján:
Elektronikus úton nyújtott szolgáltatás:
a) elektronikus tárhely rendelkezésre bocsátása, honlap tárolása és üzemeltetése, valamint számítástechnikai eszköz és program távkarbantartása,
b) szoftver rendelkezésre bocsátása és frissítése,
c) kép, szöveg és egyéb információ rendelkezésre bocsátása, valamint adatbázis elérhetővé tétele,
d) zene, film és játék - ideértve a szerencsejátékot is - rendelkezésre bocsátása, valamint politikai, kulturális, művészeti, tudományos, sport és szórakoztatási célú médiaszolgáltatás, illetőleg ilyen célú események közvetítése, sugárzása,
e) távoktatás,
feltéve, hogy a szolgáltatás nyújtása és igénybevétele globális információs hálózaton keresztül történik. A szolgáltatás nyújtója és igénybevevője közötti, ilyen hálózaton keresztüli kapcsolat felvétele és tartása - ideértve az ajánlat tételét és elfogadását is - azonban önmagában még nem elektronikus úton nyújtott szolgáltatás.
Az idézett törvényi rendelkezés az Áfa-törvény 47. §-ában foglalt - az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó - teljesítési hely szabályra hivatkozik, így a jobb megértés érdekében, ennek rövid ismertetése is szükséges.
Az Áfa-törvény 47. §-a azt az esetkört szabályozza, amikor az elektronikus úton nyújtott szolgáltatás igénybevevője olyan nem adóalany, aki (amely) a Közösség valamely tagállamában telepedett le, letelepedés hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van a Közösség valamely tagállamában, és az előzőekben említett szolgáltatást nyújtó adóalany gazdasági céllal a Közösség területén kívül telepedett le, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van a Közösség területén kívül.
Ebben az esetben az elektronikus úton nyújtott szolgáltatás teljesítési helye a Közösség azon tagállama, ahol a szolgáltatást igénybevevő nem adóalany letelepedett, letelepedés hiányában pedig, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.
A fentiek alapján tehát a (kizárólag) harmadik országbeli illetőségű adóalanynak, amennyiben a Közösség bármely tagállamában illetőséggel bíró nem adóalanynak nyújt elektronikus úton szolgáltatást, és úgy dönt, hogy ezzel kapcsolatosan Magyarországon kívánja adóalanyként regisztráltatni magát, az Áfa-törvény 252. § (1) bekezdés alapján lehetősége van arra, hogy a szolgáltatás nyújtás megkezdését megelőzően, az állami adóhatóságnál kérelmezze az adóalanyként való nyilvántartásba vételét. Ennek feltétele, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalany ne teljesítsen, a Közösség területén más termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást, illetve Közösségen belüli termékbeszerzést, amely után a Közösség bármely tagállamában neki adót kellene fizetnie.
E bejelentkezési szabály célja, hogy a kizárólag elektronikus úton szolgáltatást nyújtó harmadik országbeli illetőségű adóalanyoknak - függetlenül attól, hogy a Közösség hány tagállamában nyújtanak elektronikus úton szolgáltatásokat, elegendő legyen a Közösség egyetlen tagállamában bejelentkezniük.
Ha a harmadik országbeli illetőségű adóadóalany úgy dönt, hogy a Közösségen belüli illetőségű, nem adóalanyok részére elektronikus úton nyújtott szolgáltatásai kapcsán a bejelentkezési kötelezettségét Magyarországon teljesíti, függetlenül attól, hogy egyébként hány Közösségi tagállamban nyújt ilyen típusú szolgáltatást, más tagállamban már nem kell adóalanyként regisztráltatnia magát. A bejelentkezést követően a Közösség bármely tagállamában teljesített elektronikus úton nyújtott szolgáltatása kapcsán felmerülő adózással kapcsolatos kötelezettségeit is (nyilvántartás vezetés, adóbevallás, adóbefizetés stb.) a bejelentkezés tagállamában (esetünkben: Magyarországon) teljesítheti/kell teljesítenie.
A szabályozás célja, hogy a hármadik országbeli illetőségű szolgáltatás nyújtónak csak a Közösség egyik tagállamában kelljen regisztráltatnia magát adóalanyként. Ehhez kapcsolódóan a törvény kizárja, hogy az adóalany az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásai kapcsán párhuzamosan több Közösségi tagállamban regisztráltassa magát. Ennek megfelelően az állami adóhatóság minden olyan esetben elutasítja a harmadik országbeli illetőségű adóalany szolgáltatásnyújtó regisztrációs igényét, amennyiben a Közösség más tagállamában már elektronikus szolgáltatást nyújtóként nyilvántartásba vették, illetve ilyen irányú igénye alapján már megindult a regisztrációs eljárás valamely más tagállamban. Egyéb más esetben - feltéve természetesen, hogy a törvényi feltételek fennállnak, az adóalany kérelmét az adóhatóság nem utasíthatja el. Az, hogy az adóalany regisztrációs kérelmét egy másik tagállamban jogerősen elutasították, nem jelenthet automatikus elutasítást egy ismételten benyújtott kérelem esetén.
A harmadik országbeli illetőségű elektronikus szolgáltató bejelentkezésére és bevallási kötelezettségével kapcsolatosan az Art. 10. számú melléklete tartalmaz rendelkezéseket. Az adóalanynak a bejelentkezését, bevallását elektronikus úton kell teljesítenie. Az ilyen adózóknak negyedévente kell bevallást tenniük, a negyedévet követő hónap 20. napjáig. A bevallásban euróban kell feltüntetni, a szolgáltatás teljesítési helye szerinti bontásban, a szolgáltatás adó nélküli értékét, a fizetendő adót, az alkalmazandó adókulcsokat, és a fizetendő adó teljes összegét. Az adófizetési kötelezettséget a bevallás benyújtására nyitvaálló határidőig átutalással, euróban kell teljesíteni.
Szintén az Art. 10. számú melléklete határozza meg azokat az eseteket, amikor az állami adóhatóság törli az adóalanyt a nyilvántartásból. Ezek az esetek a következők:
- az adóalany bejelentést tesz arról, hogy a továbbiakban nem nyújt elektronikus szolgáltatást (a törlés ilyen esetben a bejelentés napjával történik),
- nem tejesíti a különös szabályok alkalmazásának feltételeit (a törlés ilyen esetben a tudomásszerzés napjával történik),
- két egymást követő adó-megállapítási időszakban nem teljesíti adófizetési kötelezettségét (a törlés ilyen esetben a második adó megállapítási időszakot követő hó 20. napjával történik).
Az Áfa-törvény 252. §-a alapján Magyarországon regisztrált adóalany az általa eszközölt beszerzések, igénybevett szolgáltatások előzetesen felszámított adójának levonására az Áfa-törvény VII. fejezetében írt általános szabályokat nem alkalmazhatja. Az előzetesen felszámított áfa visszaigénylésére az Áfa-törvény XVIII. fejezetében részletezett, az elismert harmadik államban letelepedett adóalanyok áfa-visszatéríttetésére vonatkozó szabályokat kell alkalmaznia. Kérelmüket az IAFA_K jelű nyomtatványon terjeszthetik elő közvetlenül a magyar állami adóhatósághoz.
Az Áfa-törvény - főszabályként - előírja, hogy amennyiben egy olyan adóalanynak keletkezik belföldön adófizetési kötelezettsége, aki (aki) amely gazdasági céllal harmadik országban telepedett le, belföldön viszont nincs sem gazdasági célú letelepedése (székhelye, állandó telephelye), sem pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye, akkor köteles pénzügyi képviselőt megbízni. Ez a rendelkezés azonban nem vonatkozik az kizárólag elektronikus szolgáltatást nyújtó harmadik országos adóalanyokra, azaz nekik nem kell (nem is lehet) pénzügyi képviselőt megbízni, az adófizetési kötelezettségük teljesítéséhez.
2011. július 1-től alkalmazandó az Európai Unió Tanácsának a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU végrehajtási rendelete (továbbiakban: Héa-vhr), amely az egyes tagállamokban, így Magyarországon is közvetlenül (a nemzeti jogrendszerbe történő átültetés nélkül) alkalmazandó lesz. A nem adóalanyok számára elektronikusan szolgáltatásokat nyújtó, nem letelepedett adóalanyokra vonatkozó a Héa-vhr. a következő rendelkezéseket tartalmazza:
Amennyiben egy naptári negyedév során az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó különös szabályozást alkalmazó, a Közösség területén nem letelepedett adóalany:
a) tájékoztatja a tagállamot, hogy már nem nyújt elektronikus szolgáltatásokat és/vagy;
b) más okból feltételezhető, hogy adóköteles tevékenysége befejeződött és/vagy;
c) már nem teljesíti e különös szabályozás alkalmazásához megkövetelt feltételeket és/vagy;
d) rendszeresen nem tartja be a különös szabályozásra vonatkozó előírásokat.
az adóazonosítót megállapító tagállam (esetünkben Magyarország) kizárja az érintett a Közösség területén nem letelepedett adóalanyt a különös szabályozásból. Ebben az esetben a Közösség területén nem letelepedett adóalanyt a negyedév során utólag bármikor ki lehet zárni a különös szabályozásból.
A kizárást megelőzően, de a kizárás naptári negyedévében elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében a Közösség területén nem letelepedett adóalany köteles a héa-bevallást benyújtani. A bevallási kötelezettség nem befolyásolja azt az esetleges kötelezettséget, hogy az adóalany valamely tagállamban az általános rendelkezésekben előírtak szerint héa-azonosító számot kapjon.
A 2006/112/EK irányelv 364. cikke értelmében minden bevallási időszak (naptári negyedév) önálló bevallási időszak.
A héa-bevallásnak benyújtását követően az abban szereplő adatok utólagos módosítására kizárólag ennek a bevallásnak a módosításával kerülhet sor, és nem egy későbbi bevallásban történő módosítással.
Az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó különös szabályozás alapján benyújtott héa-bevallásban szereplő összeg nem kerekíthető sem lefelé sem felfelé a legközelebbi pénzegységre. A héa pontos összegét kell bevallani és befizetni.
Ha az azonosítót megállapító tagállam az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokra vonatkozóan benyújtott héa-bevallás alapján fizetendő összegnél magasabb összeget szedett be, a többletet közvetlenül az érintett adóalanynak téríti vissza.
Ha az azonosítót megállapító tagállam egy később hibásnak bizonyuló héa-bevallásnak megfelelő összeget szedett be, és az érintett tagállam az összeget már szétosztotta a fogyasztás szerinti tagállamok között, akkor ezek a tagállamok a beszedett többletet közvetlenül a nem letelepedett adóalanynak térítik vissza, és a kiigazításról értesítik az azonosítót megállapító tagállamot.
A befizetett héa összegének a benyújtott héa- bevalláshoz kell kapcsolódnia. A befizetett összeget kizárólag erre a bevallásra hivatkozva lehet később módosítani, és azt nem lehet egy másik bevallásba átvinni, vagy egy későbbi bevallásban módosítani.
HARMADIK RÉSZ
VEGYES, ÉRTELMEZŐ ÉS ZÁRÓ RENDELKEZÉSEK
XX. Fejezet
VEGYES RENDELKEZÉSEK
Gazdasági célú letelepedés
A letelepedettségnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének megállapítása során, valamint a határon átnyúló ügyletek után adófizetésre kötelezett személynek meghatározása szempontjából van elsődleges szerepe. A héa-irányelv új végrehajtási rendelete is állapít meg rendelkezéseket ezzel kapcsolatban (53-54. cikk). Eszerint a héa-irányelv 192a. cikkének (Áfa-törvény 137/A. §-ának) alkalmazásában (mikor nem kell letelepedettnek tekintetni az adóalanyt a teljesítési hely tagállamában annak ellenére, hogy ott értékesítést teljesített) kizárólag az adóalany olyan állandó telephelyét kell figyelembe venni, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik azon termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítéséhez, amelyben részt vesz. Amennyiben az adóalany a héa megfizetésének helye szerinti tagállam területén állandó telephellyel rendelkezik, úgy kell tekinteti, hogy e telephely a héa-irányelv 192a. cikkének b) pontja értelmében nem vesz részt a termékértékesítésben vagy szolgáltatásnyújtásban, kivéve, ha az adóalany ezen állandó telephelyének tárgyi és személyi erőforrásait az említett tagállamon belüli, adóztatandó termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítésével szükségszerűen együtt járó feladatokhoz használja fel, a teljesítés előtt vagy alatt. Amennyiben az állandó telephely erőforrásait kizárólag adminisztratív támogatási feladatokhoz (például könyveléshez, számlázáshoz és követelések behajtásához) használják fel, akkor ezek nem tekinthetők az értékesítés teljesítéséhez felhasznált erőforrásoknak. Mindazonáltal, ha a számlán az állandó telephely szerinti tagállam által megállapított áfa-azonosító számot tüntetik fel, akkor ezt az állandó telephelyet úgy kell tekinteti, mint amely részt vett az említett tagállamban teljesített értékesítésben, kivéve, ha az ellenkezőjét bizonyítják. Amennyiben az adóalany gazdasági tevékenységnek székhelye az áfa megfizetésének helye szerinti tagállam területén van, a héa-irányelv 192a. cikke nem alkalmazandó, függetlenül attól, hogy az említett székhely részt vesz-e az adóalany által az említett tagállamon belül tejesített termékértékesítésben vagy szolgáltatásnyújtásban. Vagyis ottani székhely esetén mindenképpen letelepedettnek kell tekinteni.
Szokásos piaci ár
A szokásos piaci ár alkalmazására a nem független felek közötti, aránytalanul alacsony vagy aránytalanul magas ellenérték helyetti adóalap meghatározásánál (67. §) kerülhet előtérbe.
A szokásos piaci ár alkalmazása során elsődleges, hogy amennyiben összehasonlítható körülmények rendelkezésre állnak, akkor az az elsődleges támpont az adóalap ezen alapuló megállapítása során. Összehasonlítható körülmények hiányában kell a beszerzési ár vagy előállítási érték, vagy szolgáltatás esetében a teljesítés érdekében felmerült kiadásokat alapul venni az adóalap meghatározása során.
Átváltási árfolyam
Az átváltási árfolyamként a csatlakozáskor rögzített árfolyam használatát a speciális adózói körbe tartozók Közösségen belüli termékbeszerzéseinek adókötelezettségével összefüggően meghatározott 10000 eurós küszöbérték forintra történő átszámításához, a külföldön bejegyzett adóalanyok áfa-visszatérítésére vonatkozóan meghatározott küszöbérték számításához, valamint az Art. 8. számú mellékletében az összesítő nyilatkozat gyakoriságának megállapításánál figyelembe veendő küszöbérték meghatározásához kell alkalmazni. Amikor ezen rögzített árfolyam alkalmazandó, akkor arra vonatkozóan jellemzően utalás történik az adott jogszabályban.
A külföldi utast megillető áfa visszatérítésre való jogosultság összeghatáránál kell ezen átváltási árfolyamot alkalmazni.
Egyes adókötelezettségek alóli mentesülés
Ezen rendelkezés alapján, az itt felsorolt adóalanyok, akiknek (amelyeknek) jellemzően adóbevallási, adófizetési kötelezettségük speciális adózói státuszuk miatt (mentes tevékenység, alanyi adómentesség stb.) - egyes kivételes esetektől eltekintve - nincs, rendszeres bevallásra nem kötelezettek az Áfa-törvény ezen rendelkezése alapján. Áfa bevallást (eseti jelleggel "eseményt követően") csak akkor kell benyújtaniuk, ha adófizetési kötelezettségük keletkezett, például szolgáltatás "import", vállalkozásban használt tárgyi eszköz értékesítés, Közösségen belüli termék beszerzés miatt. Erre tekintettel ezen adóalanyi körnek állandó bevallási gyakoriság nincs megállapítva (az adóhatóság nem vár tőlük rendszeres áfa bevallást), ezen eseti bevallási kötelezettségüknek - a közösségi kereskedelmi kapcsolatokra vonatkozó kötelezettségek kivételével - az általános bevallási gyakoriságra vonatkozó szabályok alapján számítható gyakorisággal tehetnek eleget. (Amelyik adóalanynak volt a tárgyévet megelőző második évben bevallott adója, akkor az annak alapján számítható gyakoriság szerint vallhatja be az adott időszakban keletkezett kötelezettségét. Amennyiben működött akkor, de nem volt semmilyen bevallási adata, akkor éves gyakoriságú is lehet, amennyiben közösségi adószámmal nem rendelkezik. Abban az esetben, ha tárgyévben tevékenységet kezdő adóalanyról van szó, akkor negyedéves gyakoriság szerint adhatja be az alkalmi bevallását stb.) Problémát szokott okozni a bevallási időszak meghatározásánál az, ha az adóalany a Közösségi kereskedelmi ügyleteire tekintettel (termékértékesítés, -beszerzés, szolgáltatásnyújtás, -igénybevétel) kötelezett bevallásra, valamint egyéb kötelezettsége is adódik olyan időszakban, amikor közösségi kereskedelmi kapcsolata okán egyébként nincs bevallási kötelezettsége.
Az Art. 1. mellékletének I. B) 3. e) pontja szerint a közösségi adószámmal rendelkező, általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő jogi személy, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya a közösségi kereskedelemmel kapcsolatos ügyletet az adófizetési kötelezettség keletkezését követő hó 20. napjáig vallja be, és az ügylethez kapcsolódó általános forgalmi adófizetési kötelezettségének a bevallás benyújtásával egyidejűleg tesz eleget. Nem kell bevallást tenni arról az időszakról, amelyben az adózó közösségi kereskedelmet nem folytatott. A közösségi adószámmal rendelkező, általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő jogi személy azt a Közösségen kívül letelepedett adóalanytól igénybevett szolgáltatást, amely után az adófizetési kötelezettség őt terheli, az adófizetési kötelezettség keletkezését követő hó 20. napjáig vallja be, és az ügylethez kapcsolódó általános forgalmi adófizetési kötelezettségének a bevallás benyújtásával egyidejűleg tesz eleget.
Ennek értelmében e speciális adózói körbe tartozó adózóknak a bevallási kötelezettséget eredményező közösségi ügyletekről az adott hónapra vonatkozóan egy havi bevallást be kell nyújtani, etekinteben havi bevallási gyakoriság áll fenn részükre, amennyiben kötelezettség keletkezett. Emellett, ha előfordul egyéb fizetési kötelezettséget keletkeztető ügylet, akkor amennyiben a közösségi ügyletekkel kapcsolatban már beadtak egy adott negyedévben egy havi bevallást, úgy abban a negyedévben az egyéb kötelezettségről negyedéves gyakorisággal jelölt bevallást nem adhatnak be, csak havi megjelölésűt.
Adóvisszatérítés kérelemre
A külföldi illetőségű adományozótól származó adományokkal kapcsolatban adható áfa visszatérítés lehetősége nem ismeretlen, ilyen jogintézmény már korábban is létezett, a régi Áfa-törvényben. A visszatérítés részletszabályait kormányrendelet határozza meg. Az Áfa-törvény 2011. január elsejétől hatályos módosítása nyomán újra kivételes áfa-visszatérítési eljárás biztosítja a kedvezményezetteknek az áfa összegének visszatérítését azokban az esetekben, amikor a külföldi illetőségű adományozó a pénzbeni adományt kifejezetten ahhoz a feltételhez köti, hogy a kedvezményezettet mentesíteni kell a termék vagy szolgáltatás árába foglalt adó alól. Ezt a kérelemre történő adó-visszatérítésre vonatkozó szabályt azokban az esetekben kell alkalmazni először, amelyekben a pénzbeni adomány, segély felhasználása 2011. január 1-jén vagy azt követően beszerzett termék, igénybe vett szolgáltatás érdekében történik [Áfa-örvény 270. § (2) bekezdésében foglalt hatályba léptető rendelkezés alapján]. Az új áfa-visszatérítési szabály tehát abban az esetben alkalmazható, ha a kedvezményezett által a pénzbeni adományból, segélyből finanszírozott kedvezményezett termékbeszerzés, igénybevett szolgáltatás Áfa-törvény szerinti teljesítési időpontja 2010. december 31-ét követő időpontra esik-e.
A kedvezményezett adó-visszatérítés iránti kérelmének elbírálásában kizárólagos illetékességgel a Kiemelt Ügyek Adóigazgatósága (KÜIG) jár el [a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szervezetéről és az egyes szervek kijelöléséről szóló 273/2010. (XII. 9.) Korm. rendelet 18. § (1) bekezdés a) pont ae) alpontja alapján]. Az adó-visszatérítési kérelmek kötelező adattartalmára vonatkozó előírásokat és az adó-visszatérítés egyes eljárási szabályait a 15/2010. (XII. 28.) NGM rendelet (továbbiakban: NGM rendelet) tartalmazza.
Az Áfa-törvény 257/A. §-a tartalmazza azokat a feltételeket, melyek együttes fennállása szükséges ahhoz, hogy az állami adóhatóság - a kedvezményezett írásos kérelmére - visszatérítse a pénzbeni adományból, segélyből (továbbiakban: adomány) finanszírozott termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan a kedvezményezettre áthárított és az ellenérték részeként megtérített (illetőleg az általa fizetendő adóként megállapított) előzetesen felszámított adót. E feltételek a következők:
1. Az adományt juttató külföldi illetőségű.
2. Az adományozó az adomány összegét - az adóügyi illetősége szerinti állam joga szerint - a vonatkozó adózási rendelkezésekkel összhangban számolja el.
3. Az adományozó az adomány felhasználását kifejezetten ahhoz a feltételhez köti, hogy a kedvezményezettet mentesíteni kell az adományból finanszírozott termékek, szolgáltatások árába (díjába) belefoglalt adó viselése alól.
4. Az adomány kedvezményezettje (a visszatérítési kérelem előterjesztője) igazoltan az Áfa-törvény 85. § (4) bekezdésében meghatározott közszolgáltatók közül a b)-f) pontok alá tartozó, a következőkben felsorolt személyek, szervezetek valamelyike:
- társadalmi szervezet, társadalmi szervezetek szövetsége, egyesület, köztestület, országos sportági szakszövetség az alapszabályban (alapító okiratban) megjelölt tevékenységük tekintetében, továbbá az általuk működtetett (fenntartott) intézmény az alapszabályban (alapító okiratban) megjelölt tevékenysége tekintetében;
- a lelkiismereti és vallásszabadságról, valamint az egyházakról szóló törvény szerint nyilvántartásba vett egyház - ideértve az egyház önálló képviseleti szervvel rendelkező szervezeti egységét is, ha alapszabálya így rendelkezik - és az egyházak szövetsége az alapszabályban megjelölt tevékenységük tekintetében, továbbá az általuk működtetett (fenntartott) intézmény az alapszabályban (alapító okiratban) megjelölt tevékenysége tekintetében;
- alapítvány és közalapítvány az alapító okiratban megjelölt tevékenységük tekintetében, továbbá az általuk működtetett (fenntartott) intézmény az alapszabályban (alapító okiratban) megjelölt tevékenysége tekintetében;
- közhasznú társaság és nonprofit gazdasági társaság az alapszabályban (alapító okiratban) megjelölt tevékenységük tekintetében;
- a közhasznú szervezetekről szóló törvény szerint közhasznúként vagy kiemelkedően közhasznúként nyilvántartásba vett személy, szervezet az alapszabályban (alapító okiratban) megjelölt közhasznú tevékenysége tekintetében.
5. További feltétele a visszatérítésnek, hogy a kedvezményezett az adományból olyan termék beszerzését, szolgáltatás igénybevételét finanszírozza, amely a kedvezményezett alapszabályában (alapító okiratában) megjelölt olyan tevékenységnek, feladatnak az ellátását szolgálja, amely a közhasznú szervezetekről szóló törvény alapján közhasznú tevékenység vagy kiemelkedően közhasznú besorolást megalapozó közfeladat, illetve egyházi személynek, szervezetnek minősülő kedvezményezett esetében a külön törvényben meghatározott feltételeknek megfelelő tevékenysége. A kedvezményezettet az adó-visszatéríttetési jog csak az ennek megfelelő termékbeszerzésekre, igénybevett szolgáltatásokra vonatkozóan illeti meg, és legfeljebb olyan hányadban, amilyen hányadban a kiadásokból az adomány összege részesedik.
6. A visszatérítési kérelem benyújtásának további feltétele, hogy a kedvezményezettet a kérelemmel érintett beszerzése, igénybe vett szolgáltatása tekintetében adólevonási jog (az általános szabályok alkalmazásával) még részben se illesse meg.
Abban az esetben, ha a kedvezményezett beszerzést, igénybevett szolgáltatást terhelő adó a kedvezményezettet általános szabályok szerint, közvetett módon terheli (azaz nem ő az adó megfizetésére kötelezett a fordított adózás szabályai szerint), az adó-visszatéríttetési jog a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása fejében járó, az adót is magában foglaló ellenérték maradéktalan megtérítésekor keletkezik. Abban az esetben, amikor a beszerzést, igénybevett szolgáltatást terhelő adó megfizetésére a kedvezményezett közvetlenül köteles a fordított adózás szabályai szerint (Áfa-törvény 139-142. §), adó-visszatéríttetési jog az adó fizetendő adóként való megállapításakor és bevallásakor keletkezik. [NGM rendelet 8. § (1) bekezdés.]
A kedvezményezett (igénylő) a naptári évben keletkezett adó-visszatéríttetési jogát legfeljebb a naptári évet követő év szeptember 30. napjáig érvényesítheti, erre vonatkozó írásos kérelmét eddig az időpontig nyújthatja be az adóhatósághoz [NGM rendelet 8. § (2) bekezdés].
XXI. Fejezet
ÉRTELMEZŐ RENDELKEZÉSEK
Az adóbiztosíték a szabadforgalomba kerülés esetén felszámítható adó fedezetéül szolgáló biztosíték, amelyre a Vám tv-nek a vámbiztosítékra vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni. A vámbiztosítékra vonatkozó főszabályokat a Vám tv. 42-48. §-ai tartalmazzák. Adóbiztosíték megállapítására két esetben kerülhet sor, egyrészt olyan adómentes termékimport esetén, amelynél az adómentesség alkalmazásának lehetőségét az importálónak a termék Közösségen belüli értékesítésére irányuló szándéka alapozza meg; másrészt az adóraktározási eljárás hatálya alá vont termékek esetében, figyelemmel az ilyen eljárás alatt lévő termékekkel kapcsolatban érvényesíthető adómentességre és annak feltételeire.
Az áfa rendszerében az állandó telephelynek minősülés döntően annak megállapítása során bír jelentőséggel, hogy adott esetben melyik állam/tagállam területén kell az adóalany ügylete után adót fizetni. Ezért az Áfa-törvény az állandó telephely tekintetében speciális fogalmat tartalmaz, amelynek értelmezéséhez a Héa-irányelvben végrehajtási rendeletében foglaltak nyújtanak további segítséget. Az pedig, hogy az adóalany egyéb jogszabályok alapján állandó telephellyel rendelkezőnek minősül, nem eredményezi automatikusan azt, hogy az Áfa-törvény alkalmazásában is állandó telephelye van.
Az áruminta fogalmának az ingyenes ügyletnek az Áfa-törvény 11. § (3) bekezdés b) pontja alá tartozása szempontjából van jelentősége. Mind az Áfa-törvény 11. § (3) bekezdés b) pontja, mind az árumintának minősülés feltételei alapján hangsúlyozott a vállalkozási cél; mely meghatározóan az áruminta marketing célú átadása révén valósulhat meg. A vállalkozási célból átadott termék sem minősül azonban árumintának, ha az más cél elérésére is alkalmas. Így például az egyéb feltételeknek való megfelelés esetén sem minősül árumintának az olyan világítási eszköz, amely nem csak a termék megismerése céljából használható, hasznosítható.
Az Áfa-törvény alkalmazásában bérbeadás alatt nem csak a Ptk. 423. §-ában meghatározott szerződésen alapuló jogviszony értendő. Bérbeadásnak minősül pl. a parkolási díj ellenében nyújtott szolgáltatás is.
Elektronikus úton kibocsátott számla elektronikus úton továbbítandó és - főszabály szerint - elektronikus formában megőrzött, rendelkezésre álló számlaként alkalmas adóigazgatási azonosításra.
Az Áfa-törvény ellenérték fogalmából következően ellenérték szolgáltatása nem csak készpénz átadásával, pénz átutalásával történhet, ellenértékül szolgálhat lényegében bármi, aminek értéke van. Az ellenérték fogalom ugyanakkor arra is utal, hogy a vagyoni előny szolgáltatása nem feltétlenül termék, szolgáltatás ellenszolgáltatása. Megfogalmazása szerint ugyanis nem minősül ellenértéknek a kártérítés. Tekintve, hogy kártérítés fizetésére a Ptk. előírásai alapján elsődlegesen jogellenes károkozással összefüggésben kerül sor, az ilyen kárt elszenvedő oldaláról a kártérítés ellenében végzett termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás nem értelmezhető. Hangsúlyozandó hogy a kártérítéstől eltérő megítélés alá esnek egyes kártalanítások, a kártalanítás címen juttatott vagyoni előny ellenértékének minősülhet. Figyelemmel arra, hogy kártalanítás fizetésére a Ptk. rendelkezései alapján jogos károkozás esetén kerül sor, a kártalanításban részesülő által végzett termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás értelmezhető lehet. Ilyen szolgáltatás például az, hogy a jogosult a kártalanítás ellenében kötelezettséget vállal arra, hogy eltűri a jogos károkozást (például egy vezetékáthelyezés következményeit).
Az itt hivatkozott, az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (továbbiakban: Étv.) 2. § 6. pontja alapján építési teleknek csak olyan telek minősülhet, amely beépítésre szánt területen fekszik, továbbá az építési szabályoknak megfelelően kialakított és közterületnek gépjármű-közlekedésre alkalmas részéről az adott közterületre vonatkozó jogszabályi előírások szerint, vagy önálló helyrajzi számon útként nyilvántartott, magánútról gépjárművel közvetlenül, zöldfelület, illetve termőföld sérelme nélkül megközelíthető. Annak megállapítása során, hogy a kérdéses telek beépítésre szánt területen fekszik-e, az Étv. beépítésre szánt terület fogalma mellett a beépítésre nem szánt területre meghatározott fogalmát is figyelembe kell venni. Beépítésre szánt területnek minősül a település közigazgatási területének a beépített, illetve a további beépítés céljára szolgáló területrésze. Beépítésre nem szánt területnek minősül a település közigazgatási területének a zöldterületi, a közlekedési, a mezőgazdasági, az erdőművelési, illetőleg az egyéb célra szolgáló része. Vitás esetben az építési teleknek minősítés egyértelmű eldöntéséhez a településrendezési tervben foglaltak nyújthatnak segítséget. Az Étv. 2. § 7. pontja szerint építési terület az olyan telek vagy telkek csoportja, amely nyomvonal jellegű építmények elhelyezésére szolgál.
A hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény 2. számú mellékletének 5.1. pontjában meghatározottak szerint a következők minősülnek készpénz-helyettesítő fizetési eszköznek:
- csekk (ami alatt nem a "sárga csekk", vagyis nem postai készpénz átutalási megbízás értendő),
- elektronikus pénzeszköz (pl. olyan értéktároló kártya, számítógép memória, amely elektronikus pénz tárolására szolgál, és amellyel közvetlenül lehet fizetési műveleteket végezni),
- a pénzforgalmi szolgáltató és az ügyfél közötti keretszerződésben meghatározott olyan személyre szabott dolog vagy eljárás, amely lehetővé teszi az ügyfél számára a fizetési megbízás megtételét.
A kis érték fogalmának az ingyenes ügyletnek az Áfa-törvény 11. § (3) bekezdés b) pontja alá tartozása szempontjából van jelentősége.
A közcélú adomány fogalmának az ingyenes ügyletnek az Áfa-törvény 11. § (3) bekezdés a) pontja alá tartozása szempontjából van jelentősége. Ahhoz, hogy az ingyenesen juttatott termék közcélú adománynak minősülhessen, az itt meghatározott valamennyi feltételnek, együttesen teljesülnie kell.
Egyház - ideértve annak jogi személy intézményét, szervezetét is - esetében az itt meghatározott tevékenységhez való adományozás történik minden olyan esetben, amikor az adomány a hitéleti tevékenységet vagy az egyházakra vonatkozó jogszabályok szerint vállalkozási tevékenységnek nem minősülő tevékenységet szolgál.
A közcélú adományozásnak minősülést önmagában az adományozott közfeladat ellátása nem alapozza meg (így pl. önkormányzatnak adott adomány nem minősülhet közcélú adománynak), függetlenül attól, hogy az adomány a közfeladat ellátását szolgál)ja, ahhoz szükséges az is, hogy az adományozott a fogalomban meghatározottaknak megfelelő személy legyen.
E fogalomhoz kapcsolódóan hangsúlyozandó, hogy a lakóépülettel egybeépült, a lakás rendeltetésszerű használatához nem szükséges garázs stb. akkor sem minősül lakóingatlannak, ha az az ingatlan-nyilvántartásban nem kerül feltüntetésre.
Az a) pont alkalmazásában azokat kell kapcsolt vállalkozásoknak tekinteni, akik az Art. 178. § 17. pontja alapján ilyennek minősülnek, vagyis:
a) az adózó és az a személy, amelyben az adózó - a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik,
b) az adózó és az a személy, amely az adózóban - a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik,
c) az adózó és más személy, ha harmadik személy - a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve mindkettőjükben többségi befolyással rendelkezik azzal, hogy azokat a közeli hozzátartozókat, akik az adózóban és a más személyben többségi befolyással rendelkeznek, harmadik személynek kell tekinteni;
d) a külföldi vállalkozó és belföldi telephelye, valamint a külföldi vállalkozó telephelyei, továbbá a külföldi vállalkozó belföldi telephelye és az a személy, amely a külföldi vállalkozóval az a)-c) alpontban meghatározott viszonyban áll;
e) az adózó és külföldi telephelye, továbbá az adózó külföldi telephelye és az a személy, amely az adózóval az a)-c) alpontban meghatározott viszonyban áll.
A közeli hozzátartozó fogalma a Ptk. 685. § b) pontjában foglaltaknak megfelelően értelmezendő, vagyis közeli hozzátartozó: a házastárs, a bejegyzett élettárs, az egyeneságbeli rokon, az örökbefogadott, a mostoha- és neveltgyermek, az örökbefogadó-, a mostoha- és a nevelőszülő, valamint a testvér; hozzátartozó továbbá: az élettárs, az egyeneságbeli rokon házastársa, bejegyzett élettársa, a jegyes, a házastárs, a bejegyzett élettárs egyeneságbeli rokona és testvére, valamint a testvér házastársa, bejegyzett élettársa.
A pénz nem névértéken történő elfogadása esetén jellemzően a pénz termékként való értékesítése valósul meg. Termékértékesítésként adóköteles pl. az olyan ügylet, amikor egy emlékérme tulajdonjogát az emlékérme névértékénél nagyobb ellenérték fejében adják át.
A pénzhelyettesítő eszköz fogalmának lényegi eleme, hogy annak a jogosult általi elfogadásával a jogosult pénzkövetelése a kötelezettel megszűnik. Ezért pénzhelyettesítő eszköznek minősülhet pl. az üdülési csekk, az ajándék utalvány, az étkezési jegy, vagy akár a váltó is. Váltó tekintetében ugyanakkor megjegyzendő, hogy a tartozás nem szűnik meg önmagában egy fizetési ígérvény kibocsátása révén, így az ún. saját váltónak a kibocsátása és a kibocsátó által a jogosultnak történő rendelkezésre bocsátása (az ilyen váltó átadásának időpontjában) nem valósít meg pénzhelyettesítő eszközzel történő fizetést.
E pontnak az alkalmazásában a befektetési vállalkozásokról és az árutőzsdei szolgáltatásokról, valamint az általuk végezhető tevékenységek szabályairól szóló 2007. évi CXXXVIII. törvény 6. §-ában meghatározott pénzügyi eszköz fogalmat kell figyelembe venni azzal az eltéréssel, hogy az egyéb feltételektől függetlenül nem minősül pénzügyi eszköznek az, aminek a megszerzése egyúttal az abban megjelölt termék tulajdonjogának megszerzését is jelenti.
E fogalomnak az Áfa-törvény 46. § (2) bekezdés j) pontjának és 48. §-ának alkalmazása kapcsán van jelentősége.
E fogalomhoz kapcsolódóan hangsúlyozandó, hogy az Áfa-törvény 261. § (7) bekezdése alapján a sorozat jelleg megállapításánál a két naptári év első éve nem lehet 2008. évet megelőző év. A fogalom az Áfa-törvény 6. § (4) bekezdésében foglaltak alkalmazásában bír jelentőséggel.
E fogalomhoz kapcsolódóan figyelembe veendőek a Héa-irányelv végrehajtási rendeletében foglaltak is. Ennek megfelelően a székhely meghatározásához figyelembe kell venni a vállalkozás általános irányítására vonatkozó alapvető döntések meghozatalának helyét, a vállalkozásnak a létesítő okirat szerinti székhelyét és a vállalkozás ügyvezetése üléseinek helyét. Amennyiben ezek a kritériumok nem teszik lehetővé a vállalkozás székhelyének bizonyossággal történő meghatározását, akkor a vállalkozás általános irányítására vonatkozó döntések meghozatalának helyét kell elsődleges kritériumként figyelembe venni.
Az Áfa-törvény tárgyi eszköz fogalma eltér a számvitelről szóló 2000. évi c. törvényben megfogalmazottól. Annak, hogy egy termék tárgyi eszköznek minősül-e, elsődlegesen az Áfa-törvény 134-136. §-aiban, valamint 11. §-ában foglaltak alkalmazásában van jelentősége, de más adókötelezettség megállapítása során is szerepe van.
A továbbértékesítési cél fogalmának elsődlegesen az Áfa-törvény 125. §-a alkalmazásában van jelentősége, vagyis akkor, amikor az adólevonást korlátozó rendelkezés alól az adóalany a továbbértékesítési célra tekintettel mentesül. Ezért különös jelentőséggel bír a továbbértékesítési cél fogalmában az értékesítést megelőző hasznosítás megvalósulásának kizárása, a hasznosítás hiányát a termék állapotának, értékének is tükröznie kell.
A telekommunikációs szolgáltatás fogalmának az Áfa-törvény 46. § (2) bekezdés i) pontja, 46. § (5) bekezdése, és 48. §-a alkalmazásában, vagyis a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének megállapítása során van jelentősége.
E fogalom meghatározás alapján az Áfa-törvény alkalmazásában a termék fuvarozását annak szokásos értelménél tágabban kell értelmezni. Az Áfa-törvény alkalmazásában, amikor a termékértékesítés tárgya közlekedési eszköz, annak "saját lábon való közlekedése" révén is termékfuvarozás valósulhat meg. A "saját lábon való közlekedés" termékfuvarozásnak minősülése kizárólag a közlekedési eszköz értékesítés teljesítési helyének a megállapítása tekintetében releváns.
Figyelemmel arra, hogy az új közlekedési eszköznek minősülés a Közösségen belüli ügyletek tekintetében bír jelentőséggel, abban az esetben, ha az Áfa-törvény fogalom-meghatározása alapján nem állapítható meg egyértelműen, hogy valamely közlekedési eszköz új közlekedési eszköznek minősül-e, az egyértelmű megítéléshez a Héa-irányelv, annak végrehajtási rendelete (esetleg a Bíróság ítélkezési gyakorlata) nyújthat segítséget.
XXII. Fejezet
ZÁRÓ RENDELKEZÉSEK
Felhatalmazás
Az e jogszabályi felhatalmazás alapján kiadott rendelet: a közhasznú tevékenységet folytató személyt, szervezetet, továbbá a külföldi illetőségű adományozót és a tőle származó pénzbeni adomány kedvezményezettjét terhelő igazolási kötelezettségekről, valamint az általános forgalmi adó-visszatéríttetési kérelmek kötelező adattartalmáról és az utólagos általános forgalmi adóvisszatérítés egyes eljárási szabályairól szóló 15/2010. (XII. 28.) NGM rendelet.
Az e jogszabályi felhatalmazás alapján kiadott rendelet: a belföldön nem letelepedett adóalanyokat a Magyar Köztársaságban megillető általánosforgalmiadó-visszetéríttetési jognak, valamint a belföldön letelepedett adóalanyokat az Európai Közösség más tagállamában megillető hozzáadottértékadó-visszatéríttetési jognak érvényesítésével kapcsolatos egyes rendelkezésekről szóló 32/2009. (XII. 21.) PM rendelet.
Az e jogszabályhelyen megjelöltek tekintetében a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet alkalmazandó.
Az e jogszabályi felhatalmazás alapján kiadott rendeletek:
- a 2010. április elsejétől hatályos, az egyes, az általános forgalmi adót és a jövedéki adót érintő kiváltságok, kedvezmények és mentességek érvényesítésének végrehajtásáról szóló 11/2010. (III. 31.) PM rendelet,
- a 2010. április elsejét megelőzően hatályos, az egyes általános forgalmiadó-mentes termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások érvényesítéséhez fűződő végrehajtási szabályokról szóló 15/2008. (V. 16.) PM rendelet,
- a 2011. január elsejétől hatályos - az Áfa-törvény 260. § (1) bekezdés a) pontnál már nevesített - 15/2010 (XII. 28.) NGM rendelet,
- a 2010. december 31-ig hatályos, a közhasznú tevékenységet folytató személy, szervezet általános forgalmiadó-visszatéríttetési jogának gyakorlásához fűződő igazolási kötelezettségekről, az általános forgalmiadó-visszatéríttetési kérelem kötelező adattartalmáról és egyes eljárási szabályokról szóló 19/2008. (VI. 13.) PM rendelet.
Az e jogszabályi felhatalmazás alapján kiadott rendelet: az elektronikus számlával kapcsolatos egyes rendelkezésekről szóló 46/2007. (XII. 29.) PM rendelet.
Hatályba léptető rendelkezések
A csoportos adóalanyiság intézménye az Áfa-törvény hatálybalépésével jelentősen megváltozott. Csoportos adóalany - a korábbi szabályozástól eltérően - csak a tagok kérelmén alapuló adóhatósági engedély alapján jöhet létre; a csoportos adóalany létrejöttétől a csoport tagjainak az önálló áfa adóalanyisága a jogutódlásra vonatkozó szabályok szerint megszűnik (stb.). Erre tekintettel az Áfa-törvény egyrészt lehetőséget adott arra, hogy már a kihirdetésétől - 2008. november 16-ától - benyújtható és elbírálható legyen a csoportos adóalany létrehozására irányuló kérelem; másrészt biztosította azt, hogy azok az adóalanyok, akiknek a csoportos adóalanyiságát az adóhatóság - 2007. december 31-éig jogerőre emelkedett határozatban -engedélyezte, már 2008. január elsejétől csoportos adóalanyként teljesítsék áfa kötelezettségüket.
Az áfa rendszerében egyes általános szabályoktól eltérő szabályok alkalmazásának lehetősége az adóalanynak az adóhatósághoz tett bejelentésén alapul, emellett az Art. 22. §-a alapján az adóalanyoknak a törvényi kötelezettség alapján alkalmazott különös adózási módok tekintetében bejelentési kötelezettségük van. Az Áfa-törvény hatályba lépésével az adóhatósághoz történő bejelentéseket megalapozó rendelkezések egyrészt a korábbi szabályozástól eltérő előírásokat tartalmaznak (pl. az ingatlan bérbeadásra választható adókötelezettséggel kapcsolatban, használt termék forgalmazására vonatkozó különös adózási módra vonatkozóan), másrészt a bejelentési kötelezettséggel együtt járó választási lehetőségek köre kibővült (pl. az ingatlan értékesítésére vonatkozó adókötelezettség választásának, az MNB árfolyam alkalmazása választásának lehetőségével). Ezért a bejelentési kötelezettség 2007-2008. adóév fordulóján számos adóalanyt érintett. Ezt is figyelembe véve az Áfa-törvény hatályba léptető rendelkezése lehetőséget teremtett a bejelentési kötelezettségnek a 2007. november 16-ától történő teljesítésére.
Ehhez kapcsolódóan hangsúlyozandó, hogy a 2007-2008-as adóévek fordulóján nem kellett minden adóalanynak bejelentést tennie az adóhatósághoz. Bejelentést csak azoknak az adóalanyoknak kellett tenniük, akiknél/amelyeknél az Áfa-törvény hatályba lépése miatt, vagy az adóalany döntése alapján a korábban bejelentettekhez képest változás következett be. Amennyiben pl. a mezőgazdasági tevékenységet végző a régi szabályozás alapján lemondott a különleges jogállásáról, az az Áfa-törvény XIV. fejezete szerinti különös adózási módról is lemondott, ha az Áfa-törvény hatályba lépéséhez kapcsolódóan bejelentést nem tett. Amennyiben pl. ingatlan bérbeadó a korábban hatályos szabályozás alapján tett bejelentése alapján a földterület és lakóingatlan bérbeadáson kívüli ingatlan bérbeadásaira tárgyi adómentesség helyett adófizetési kötelezettséget választott, és az Áfa-törvény 2008. évi hatályba lépéséhez kapcsolódóan bejelentést nem tett, a korábbi bejelentése alapján az Áfa-törvény alkalmazása során az ingatlan bérbeadás tekintetében olyannak minősült, mint aki/amely az Áfa-törvény alapján adómentes - valamennyi - ingatlan bérbeadását adókötelessé tette. A bejelentésekhez kapcsolódóan hangsúlyozandó, hogy a 2008. évi VII. törvény átmeneti rendelkezése lehetőséget adott a bejelentéseknek a 2008. március 18-ától április 16-áig terjedő időszakban történő pótlására, megváltoztatására.
E rendelkezés alapján olyan esetben is lehetőség volt a 2007. év utolsó elszámolási időszakáról benyújtott adóbevallásban adóvisszaigénylést érvényesíteni, ha a visszaigénylési jog a régi szabályozás alapján nem nyílt meg, feltéve, hogy az Áfa-törvény 186. §-a alapján a visszaigénylési jog megnyílt. Az olyan adóalany aki/amely a 2007. év utolsó időszakáról benyújtott bevallásában nem nyilatkozott az Áfa-törvény 186. §-ának alkalmazásáról - figyelemmel az Art. 49. § (1) bekezdésének a jogszerűen érvényesített választási jog utólagos megváltoztatására irányuló önellenőrzést kizáró rendelkezésére - azt utólag nem tehette/teheti meg.
A korábbi szabályok alapján kiadott, a termékimportot terhelő adó önadózás útján történő megállapítására jogosító engedélyek az engedély kiadása évének július elsejei időpontjától a következő év június 30-áig terjedő időszakra vonatkoztak. Az Áfa-törvény 2008. január elsejei hatályba lépése a 2007. évben kiadott engedélyek alkalmazhatóságát nem befolyásolta.
Hatályát vesztő rendelkezések
A régi Áfa-törvény 7. § (3) bekezdés e) pontja alapján nem volt adóköteles a törvényi kötelezettségen alapuló ingyenes termék átadás. A régi Áfa-törvény 9. § (3) bekezdés a) pontja alapján nem volt adóköteles az olyan ingyenes szolgáltatásnyújtás sem, amely törvényben, vagy kormányrendeletben meghatározott kötelezettségen alapult. Az Áfa-törvény 262. § (4) bekezdése lehetővé tette ezeknek a szabályoknak a 2007. december 31-ét követő alkalmazását, de csak olyan esetekben, amelyekben az ingyenes ügyletet teljesítő adóalanynak az Áfa-törvény 2007. november 16-ai kihirdetését megelőzően volt olyan termékbeszerzése, szolgáltatás igénybevétele, amely kizárólag és közvetlenül a később bekövetkező - a régi Áfa-törvény 7. § (3) bekezdés e) pont illetve 9. § (3) bekezdés a) pont szerinti - ingyenes ügylet érdekében merült fel, annak teljesítéséhez volt szükséges. E feltételből következően nem volt alkalmazható a 262. § (4) bekezdése pl. olyan ingyenes termék átadásokhoz kapcsolódóan, amelyeknél az ingyenes átadásra kerülő terméket az ingyenes átadást megelőzően (más módon) már hasznosították. (Például nem volt alkalmazható ez a rendelkezés olyan közmű esetén, amelynek az építése 2006-ban befejeződött, azt az önkormányzat ellenérték fejében üzemeltetésbe adta, majd ezt követően döntött arról, hogy a továbbiakban a közművet ingyenes vagyonkezelés adás keretében hasznosítja.) E feltétel teljesülésének hiányában nem volt alkalmazható a 262. § (4) bekezdése olyan esetben sem, amikor pl. törvényi kötelezettség alapján ingyenesen más tulajdonába adandó út létrehozásához kapcsolódóan az adóalany a kivitelezővel a szerződést 2007. november 16-áig megkötötte ugyan, de eddig az időpontig az út-beruházáshoz kapcsolódóan még előleget sem fizetett. Amennyiben azonban a 262. § (4) bekezdés alkalmazásának valamennyi törvényi feltétele fennállt, amellett, hogy az ingyenes ügylethez nem kapcsolódott adófizetési kötelezettség, az ingyenes ügylethez kapcsolódóan felmerült adó levonható volt (függetlenül attól, hogy a régi Áfa-törvény 33. § (1) bekezdés b) pontja további alkalmazhatóságára az átmeneti rendelkezés külön nem utalt).
Módosuló jogszabályok
Az Áfa-törvény e paragrafusaiban meghatározott módosítások beépültek például az Art-be és az Eva törvénybe.)
Jogharmonizációs záradék
Átmeneti rendelkezések
E rendelkezés az olyan ügyletek adókötelezettségét szabályozza, amelyekre vonatkozóan mind az Áfa-törvény, mind pedig a régi Áfa-törvény tartalmaz rendelkezést. Az olyan átnyúló ügyletekre, amelyek vonatkozásában 2007. december 31-ig az áfa rendszerében jelentőséggel bíró esemény (jellemzően előlegfizetés vagy részletfizetés) történt - feltéve, hogy az adóalanyok 2008. február 15-éig nem nyilatkoztak arról, hogy az Áfa-törvény rendelkezéseit alkalmazzák - a régi Áfa-törvény előírásait kellett/kell alkalmazni. Nem alapozta meg a régi Áfa-törvény alkalmazását az előszerződés, szerződés megkötése, még akkor sem, ha az 2007. december 31-éig megtörtént.
E rendelkezés a felek eltérő nyilatkozata hiányában - többek között - a következőket eredményezte:
- az olyan építési szerződés alapján történő ingatlan (ingatlanrész) átadásra, amelyhez kapcsolódóan 2007. december 31-éig előlegfizetés vagy részteljesítés történt, nem volt alkalmazható az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés a) pontja, vagyis az a régi Áfa-törvény szerint, egyenes adózott.
- A régi Áfa-törvény 16. § (11) bekezdés hatálya alá tartozó olyan ügylet, amelyre vonatkozóan a felek elszámolási napot nem állapítottak meg, illetve amelyről az elszámolási napon nem számoltak el, a régi Áfa-törvény 16. § (11) bekezdése szerinti teljesítési időpont a termékértékesítő, szolgáltatást nyújtó áfa elszámolási időszakának utolsó napja. Az ilyen indok alapján a régi Áfa-törvény előírása szerint 2007. december 31-én teljesült ügylet tekintetében, ha az ellenérték megtérítésének esedékessége 2007. december 31-ét követő napra esett, az Áfa-törvény 58. §-a alapján is megállapítható volt teljesítési időpont. Az Áfa-törvény 269. § (1) bekezdés alapján azonban teljesítési időpontként csak a régi Áfa-törvény 16. § (11) bekezdés szerinti időpontot kellett figyelembe venni.
- az Áfa-törvény 124. § (1) bekezdés a) pont alapján nem levonható a személygépkocsi bérbevételét terhelő adó. A régi Áfa-törvény ilyen levonási tilalmat nem tartalmazott. Az olyan, Áfa-törvény hatálya alá átnyúló ügyletek esetén, mint pl. a személygépkocsi nyílt végű lízingje, operatív lízingje, pénzügyi lízingje - feltéve, hogy az ügylet tekintetében 2008. január elsejét megelőzően az áfa rendszerében értékelhető esemény történt -, a termék bérbevétele kapcsán felmerült adó továbbra is levonható volt, mindaddig, amíg ugyanazon felek között, ugyanazon személygépkocsira a szerződés fennállt.
- az olyan ingatlanra, amelynek a rendeltetésszerű használatbavétele 2007. december 31-ig megtörtént, a régi Áfa-törvény 39. § (3) bekezdésében meghatározott 120 hónapig tart a figyelési időszak, nem az Áfa-törvény 135. § (1) bekezdés b) pont szerinti 240 hónapig.
E rendelkezés a Magyar Köztársaság 2007. évi költségvetéséről szóló törvény alapján a Nemzeti Autópálya Zrt. részéről az állam felé - áfa fizetési kötelezettség nélkül - teljesítendő átadások (pl. országos közúti és vasúti közlekedési beruházások) tekintetében mondta ki, hogy azokkal összefüggésben az adólevonási jog 2007. december 31-ét követően is gyakorolható.
E rendelkezés célja annak biztosítása, hogy az adótörvény változása ne akadályozza a Közösséghez való csatlakozást megelőzően, az előcsatlakozási eszközből elnyert összeg célszerinti felhasználását, a megkötött szerződések teljesülését.
A régi Áfa-törvény 4/A. és 5. §-a alapján nem minősült a régi Áfa-törvény hatálya alá tartozó, áfa adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységnek az olyan vagyon, vagyoni értékű jog továbbá tevékenység gyakorlásának átengedése, amelyre koncessziós szerződést lehetett kötni (függetlenül attól, hogy ténylegesen koncessziós szerződés megkötésére került e sor). Az Áfa-törvény ilyen rendelkezést nem tartalmaz. Ezzel összefüggésben az Áfa-törvény 269. § (5) bekezdése biztosította, hogy az Áfa-törvény hatálybalépését követően, adókötelesen hasznosított olyan vagyon tekintetében is adólevonási jogot gyakoroljanak az adóalanyok, amely vagyonnal kapcsolatban - annak koncesszióba adhatóságára tekintettel, nem adóalanyként illetve nem adóalanyként eljárva - 2008. január elsejét megelőzően adólevonási joguk nem volt. Az Áfa-törvény 269. § (5) bekezdése alapján például az olyan önkormányzat, amely 2005-2006-ban szennyvíz-beruházást valósított meg, és a közmű koncesszióba adhatósága miatt a beruházás folyamán nem gyakorolhatott adólevonási jogot, 2008-ben 20 egység adót helyezhetett levonásba, ha a közmű ellenérték fejében történő bérbeadásával (üzemeltetésre való átadásával) összefüggésben 20 egység adót hárított át az üzemeltetőre. Amennyiben az önkormányzat közmű beruházása 2007. december 31-én folyamatban volt, és a közmű koncesszióba adhatóságára tekintettel a beruházás során felmerült előzetesen felszámított adó nem volt levonható, akkor a 2008. január elsejét megelőzően felmerült előzetesen felszámított adó levonására az Áfa-törvény 269. § (5) bekezdése alapján kerülhet sor, vagyis a közmű adóköteles hasznosításához kötötten, maximum az adóköteles hasznosítás után fizetendő összegnek megfelelő mértékben. A beruházáshoz kapcsolódóan 2007. december 31-ét követően felmerült előzetesen felszámított adót, már az Áfa-törvény adólevonásra vonatkozó rendelkezéseinek megfelelően helyezheti levonásba az önkormányzat. (Az Áfa-törvény 135-136. §-ait a 2007. december 31-ét követően megvalósult beruházás rész tekintetében kell alkalmaznia.)
2011. január elsejétől az utazásszervezési szolgáltatást nyújtó adóalanyoknak minden esetben nyilatkoztatniuk kell az ügyfelüket arról, hogy milyen minőségükben veszik igénybe az utazásszervezési szolgáltatást, azaz megfelelnek-e az utas fogalmának vagy sem. A kötelező nyilatkoztatásra vonatkozó előírást először azokban az esetekben kellett alkalmazni, amelyekben az utazásszervezőnek fizetett előleg átvétele, vagy jóváírása, előleg hiányában pedig az utazásszervezési szolgáltatás teljesítése 2010. december 31-ét követő időpontra esik.
2011. január elsejétől egyes esetekben a külföldi illetőségű adományozótól származó pénzbeni adományban, segélyben részesülőknek lehetőségük van arra, hogy a termékbeszerzéseik, szolgáltatás igénybevételeik le nem vonható adójának (az adományból, segélyből "finanszírozott" hányad erejéig) a visszatérítését kérjék. Ilyen jogcímen áfa visszatérítés - az egyéb jogszabályi feltételek fennállása esetén is - csak 2010. december 31-ét követő adomány, segély felhasználás esetén kérhető.
2011. január elsejével kibővült az 5%-os adómérték alá tartozó termékek köre. A nyomtatott könyv, kotta adathordozón reprodukált formában történő értékesítése esetén az 5%-os adómérték akkor alkalmazható, ha az értékestés 2010. december 31-ét követően teljesült, vagy ha az ügylethez kapcsolódóan fizetendő adót 2010. december 31-ét követően kell megállapítani. Így például abban az esetben, ha a könyv digitális változatát tartalmazó DVD-ért 2010-ben előleget fizettek, az előleg összegének még az általános mértékű adót kellett tartalmaznia, az értékesítés 2011. januári teljesítésekor az ellenértéknek a (nettó) előleggel csökkentett összegére már 5%-os adómérték volt alkalmazandó.
2011. április 12-ével kibővült az 5%-os adómérték alá eső termékek köre egyes elő zenei szolgáltatásokkal. Az 5%-os adómérték azon szolgáltatások tekintetében alkalmazandó először, amelyek teljesítési időpontja, illetve amelyekkel összefüggésben a fizetendő adó megállapításnak időpontja 2011. április 11-ét követő időpontra esik.
2008. évi VII. törvény egyes adótörvények módosításáról
Hatályba léptető rendelkezések
A törvény kihirdetésének napja: 2008. március 17.
Átmeneti rendelkezések
Az Áfa-törvény 2008. március 18-ától hatályos módosítása teremtette meg annak lehetőségét, hogy az adóalanyok ne csak az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés l) pont hatálya alá tartozó ingatlan bérbeadásaik összességét tegyék adókötelessé. Lehetővé vált az olyan választás is, amelynek alapján az adóalanynak kizárólag a lakóingatlannak nem minősülő ingatlan bérbeadásai válnak adókötelessé. Amennyiben az adóalany az Áfa-törvény módosítását megelőzően az ingatlan bérbeadásai adókötelessé tételére irányuló bejelentést tett, e bejelentését 2008. március 18-a és április 16-a között megváltoztathatta, még pedig oly módon, hogy 2008. március 18-ától az adókötelessé tétel csak a lakóingatlannak nem minősülő ingatlan bérbeadásaira vonatkozik. E bejelentésre tekintettel azokra a lakóingatlan bérbeadásaikra alkalmazhattak először adómentességet, amelyek tekintetében az adófizetési kötelezettség keletkezésének napja 2008. március 17-ét követő napra esett. Így például az olyan Áfa-törvény 58. §-a alá tartozó lakóingatlan bérbeadás, amelynél az ellenérték megfizetésének esedékessége 2008. március 18-ára esett, már adómentes volt.
A kizárólag a lakóingatlannak nem minősülő ingatlanokra kiterjedő bérbeadások körére kiterjedő adókötelessé tétel lehetőségének megteremtésével egyidejűleg a módosító törvény megteremtette annak lehetőségét is, hogy azok az ingatlan bérbeadók akik/amelyek az Áfa-törvény 2008. január elsejei hatálybalépéséhez kapcsolódóan (vagy azt megelőzően) nem választottak az ingatlan bérbeadásaikra az adómentesség helyett általános szabályok szerinti adózást, a lakóingatlannak nem minősülő bérbeadásaik adókötelessé tételéről nyilatkozzanak az adóhatóság felé. Az ilyen adóalanyok 2008. március 18-a és 2008. április 16-a között jelenthették be a lakóingatlannak nem minősülő ingatlanaik bérbeadásának adókötelessé tételére irányuló választásukat az adóhatóság felé. E bejelentésre tekintettel azok a lakóingatlannak nem minősülő ingatlan bérbeadásaik váltak adókötelessé, amelyeknek a fizetendő adóját (az Áfa-törvény előírásaiból következően) 2008. március 17-ét követően kellett megállapítani.
E rendelkezés alapján az Áfa-törvény 2008.. január elsejei hatályba lépéséhez kapcsolódóan elmulasztott valamennyi bejelentés pótlása, továbbá valamennyi megtett bejelentés (2008. január elsejéig terjedően) visszamenőleges hatályú megváltoztatása lehetővé vált a 2008. március 18-től 2008. április 16-áig tartó időszakban. Ezért például az olyan adóalany esetén, aki/amely a bérbeadásai összességére vonatkozó adókötelessé tétel választásának bejelentését elmulasztotta, az ilyen tartalmú - 2008. április 16-áig tett - bejelentés eredményeként 2008. január elsejétől kezdődően jogszerűvé vált az ingatlan bérbeadásai tekintetében történt adó felszámítás (feltéve természetesen, hogy az egyébként az Áfa-törvény előírásainak megfelelően történt). Önellenőrzéssel járhatott együtt ugyanakkor az adózás tekintetében a 2007-2008. fordulójához kapcsolódóan hozott döntés megváltoztatása, ha az adóalany a módosító törvény átmeneti rendelkezése alapján tett bejelentését megelőzően nem ennek az utóbb tett bejelentésnek megfelelően teljesítette az adókötelezettségét. Így például abban az esetben, ha egy havi bevalló adóalany csak 2008. április 15-én tett bejelentést arra vonatkozóan, hogy valamennyi - Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés l) pont hatálya alá tartozó - ingatlan bérbeadását adókötelessé teszi és a bejelentést megelőzően - 2008. január elsejétől - adómentességet alkalmazott, annak az ingatlan bérbeadásról kibocsátott számláit helyesbítenie kellett és a már benyújtott bevallásai tekintetében önellenőrzés vált indokolttá. Amennyiben például egy adóalany a 2008. április 9-én tett bejelentése alapján vált 2008. január elsejétől alanyi adómentes adóalannyá, akkor is szükséges lehetett a bejelentést megelőzően kibocsátott számlák helyesbítése.
Az Áfa-törvény módosításának eredményeként 2008. május elsejétől (ismét) adókötelessé vált a szociális, bölcsődei, óvodai, kollégiumi, diákotthoni ellátás keretében nyújtott étkeztetési szolgáltatás, feltéve, hogy az annak fejében járó ellenérték külön térítendő meg. Az ilyen étkeztetési szolgáltatások adókötelezettségének visszaállítását indokolta egyrészt az, hogy az intézményi térítési díjak megállapítása során az Áfa-törvény 85. § (1) bekezdés f), h) illetve i) pontja hatálya alá tartozó szolgáltatásnyújtásokat teljesítő intézményeket fenntartó önkormányzatok közül kevés vette figyelembe, hogy az ilyen étkeztetések adómentessé váltak 2008. január elsejétől; másrészt a fenntartó önkormányzatok pénzügyi helyzete. Az érintett szolgáltatások 2008. május elsejétől hatályos módosítása figyelembe vette az intézmény fenntartók eltérő eljárását, s arról is rendelkezett, hogy abban az esetben, ha az intézményi térítési díj megállapítása során úgy jártak el, mintha az étkeztetés adóköteles lenne, az Áfa-törvény 2008. május elsejétől hatályos módosítása miatt nem emelhetik az intézményi térítési díj összegét.
Az Áfa-törvény módosításának eredményeként 2008. május elsejétől (ismét) adókötelessé vált a szociális, bölcsődei, óvodai, kollégiumi, diákotthoni ellátás keretében nyújtott étkeztetési szolgáltatás tekintetében a módosító törvény arra is figyelemmel volt, hogy ezeknek a szolgáltatásoknak egy része a szociális törvény illetve a Gytv. rendelkezései alapján ingyenesen nyújtandó. A módosító törvény rendelkezése alapján az olyan közszolgáltató adóalany, aki/amely a szociális, óvodai, bölcsődei, diákotthoni, kollégiumi és iskolai étkeztetést nem külön megtérítendő ellenérték fejében, hanem a szociális törvény vagy a Gytv. előírásai alapján (kötelezően) ingyenesen nyújtja, 2008. december 31-ig jogosult volt arra, hogy az ilyen ingyenes étkeztetéshez kapcsolódóan adólevonási jogot gyakorolhasson (azzal együtt, hogy az ingyenes étkeztetésre tekintettel az Áfa-törvény 14. § (2) bekezdésének adókötelezettséget teremtő szabályát nem kellett alkalmaznia). Ez az érintett adóalanyoknál 2008. december 31-ig azt jelentette, hogy amennyiben jogszabályi rendelkezés írta elő számukra az ingyenes étkeztetést, akkor az adólevonási joguk nem csorbult, ugyanakkor adót sem kellett fizetniük.
2009. január 1-jétől kezdődően azonban az érintett közszolgáltató adóalanyok sem gyakorolhatnak adólevonási jogot az ingyenes étkeztetéssel összefüggésben, ezzel együtt adót sem kell fizetniük az Áfa-törvény 14. § (2) bekezdése alapján. Amennyiben az ilyen ingyenes étkeztetést nyújtó közszolgáltató nem tudja reális módon meghatározni, hogy az étkeztetéshez kapcsolódó beszerzések, szolgáltatás igénybevételek előzetesen felszámított adójából mennyi az, ami az ingyenes szolgáltatás érdekében merült fel, az előzetesen felszámított adó levonása mellett az ingyenes szolgáltatás után adót kell fizetnie az Áfa-törvény 14. § (2) bekezdéséből következően, az ingyenes szolgáltatás adóalapjának meghatározásakor a következőkre is figyelemmel kell lennie. Tekintve, hogy a Gytv. 148. § (3) bekezdéséből következően a gyermekétkeztetés intézményi térítési díjának alapja az élelmezés nyersanyagköltségének az egy ellátottra jutó napi összege - az adóköteles körbe tartozó, ingyenes étkeztetés adóalapja is az intézményi térítési díj alapját képező kiadás, vagyis a szolgáltatónál az ingyenes étkeztetéssel kapcsolatban felmerült élelmezési nyersanyagköltségnek az egy ellátottra jutó napi összege. Figyelembe véve, hogy a szociális törvény 115. § (1) bekezdése szerint a személyes gondoskodás körébe tartozó szociális ellátásként nyújtott étkeztetés intézményi térítési díjának alapja a szolgáltatási önköltség és a normatív állami hozzájárulás különbözete - az ingyenes étkeztetés adóalapja is az intézményi térítési díj alapját képező kiadás, vagyis a szolgáltatónál az ingyenes étkeztetéssel kapcsolatban felmerült szolgáltatási önköltség és az étkeztetéshez kapcsolódó normatív állami hozzájárulás különbözete.
A módosító törvény alapján jelentősen csökkent az Áfa-törvény 142. § (1) bekezdés b) pont hatálya alá tartozó szolgáltatások köre. Így 2008. május elsejétől nem kell fordítottan adóznak például ingatlan fenntartási, takarítási, karbantartási, javítási szolgáltatások. A módosító törvény az új rendelkezés hatályba léptetése során figyelemmel volt arra, hogy az ilyen ügylet után az Áfa-törvény 60. §-a alapján az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját három esemény bekövetkeztétől függően, a legkorábban bekövetkezőnek az időpontjában kell megállapítani. Az átmeneti rendelkezésből következően abban az esetben, ha a szolgáltatás után az Áfa-törvény 60. §-a alapján adófizetési kötelezettség keletkezett 2008. április 30-áig, akkor az Áfa-törvény 2008. április 30-án hatályos 142. § (1) bekezdés b) pontját kellett alkalmazni. Amennyiben azonban a szolgáltatás után 2008. május elsejét megelőzően nem keletkezett adófizetési kötelezettség az Áfa-törvény 60. §-a alapján, akkor a szolgáltatásra csak akkor alkalmazható az Áfa-törvény 2008. május elsejétől hatályos 142. § (1) bekezdés b) pontja, ha szolgáltatás Áfa-törvény szerinti teljesítési időpontja is 2008. április 30-át követő időpontra esik. Az átmeneti rendelkezésből következően pl. a 2008. április 5-én teljesített karbantartási szolgáltatásra még a fordított adózás szabályait kellett alkalmazni akkor is, ha a számla kibocsátása és az ellenérték megtérítésének hiányában a szolgáltatás után az igénybevevőjének csak 2008. május 15-én keletkezett adófizetési kötelezettsége.
2008. évi LXXXI. törvény egyes adó- és járuléktörvények módosításáról
Hatályba léptető rendelkezések
Az Áfa-törvény módosítása révén 2009. február elsejétől lehetővé vált, hogy az utazásszervezők "önálló pozíciószámra összevont árrés-tömeg" alapján állapítsák meg az adókötelezettségüket. Az adóalap számításának ez a módszere csak az utazásszervezőnek az adóhatósághoz tett előzetes bejelentése alapján alkalmazható, a bejelentés 2008. december 10-étől teljesíthető volt azzal, hogy a bejelentés szerinti adókötelezettség megállapítás legkorábban 2009. február elsejét követő időszakra történhet.
Átmeneti rendelkezések
Az Áfa-törvény utazásszervezésre vonatkozó szabályait módosító törvény átmeneti rendelkezése rögzítette, hogy az olyan utazásszervezési szolgáltatás esetében, amellyel összefüggésben 2009. február elsejét megelőzően előleg fizetése történt, az Áfa-törvény 2009. február elsejét megelőzően hatályos rendelkezései alkalmazandóak (még akkor is, ha az utazásszervezési szolgáltatás 2009. január 31-ét követően teljesült).
2009. évi XXXV. törvény egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról
Hatályba léptető rendelkezések
Az Áfa-törvény módosításának eredményeként a távhőszolgáltatás 2009. augusztus elsejétől 18%-os adókulccsal adózott. A 18%-os adómérték arra a szolgáltatásra volt először alkalmazható, amelynél a díj megfizetésének esedékessége 2009. augusztus elsejére, vagy azt követő időpontra esett, függetlenül attól, hogy a számlázott díj egyébként milyen elszámolási időszakra vonatkozott.
Átmeneti rendelkezések
2009. július elsejével az általános adómérték 20%-ról 25%-ra emelkedett, emellett 18%-os adómérték alá tartozóvá váltak egyes termékek (pl. a tej és a kenyér). Főszabály szerint az új 25%-os illetve 18%-os adómértéket először azokra az ügyletekre kellett alkalmazni, amelyeknek az Áfa-törvény szerinti teljesítési időpontja, illetve amelyekkel összefüggésben a fizetendő adó megállapításának időpontja 2009. június 30-át követő időpontra esett. Ezért amennyiben például magánszemély 2009. június 3-án megrendelt egy 300 pénz (nettó) ellenértékű konyhaszekrényt és a megrendeléskor 180 pénz előleget kellett fizetnie (amelynek adótartalma 30 pénz volt), a konyhaszekrény 2009. július 2-ai leszállításakor a (nettó) ellenértékből még megfizetendő összegre, vagyis 150 pénzre kellett a 25%-os mértékű adót felszámítani.
Lakóingatlan 2009. június 30-át követően teljesített értékesítése esetén a lakóingatlan értékesítés adóalapjának egészére 20%-os adómérték volt alkalmazandó 25%-os helyett, abban az esetben, ha a felek a lakóingatlan adásvételére, részletvételére, zárt végű lízingjére vagy például az Áfa-törvény 10. § d) pont szerinti értékesítésére vonatkozóan már 2009. július elsejét megelőzően megállapodást kötöttek, feltéve, hogy a felek szándékát az ingatlanügyi hatósághoz - bejegyzés céljából - 2009. június 30-áig benyújtott okirat is alátámasztotta. Az átmeneti rendelkezés kizárólag az ingatlanügyi hatósághoz benyújtott okiratban megjelölt felek között, és kizárólag az okiratban feltüntetett lakóingatlan tekintetében megvalósult ügyletre volt alkalmazható.
E rendelkezés alapján az Áfa-törvény 58. §-ának hatálya alá tartozó ügyletre még 20%-os adómérték volt alkalmazandó minden olyan esetben, amikor az az időszak, amellyel összefüggésben az ellenérték járt, 2009. június 30-áig lezárult; függetlenül attól, hogy az ellenérték megtérítésének az esedékessége - vagyis az Áfa-törvény 58. §-a szerinti teljesítési időpont - 2009. június 30-át követő időpontra esett. Így például a 2009. május 21-étől június 20-áig terjedő időszakra vonatkozóan fizetendő internet használat díj adóalapjára akkor is 20%-os adómértékkel kellett az adót felszámítani, ha a díj megfizetésének esedékességi időpontja 2009. július 6-ára esett. Megjegyzendő, hogy a módosító törvény 56. §-a alapján 20%-os adómérték volt alkalmazandó - az Áfa-törvény 58. §-a hatálya alá tartozó - olyan ügyletek esetén is, amelyeknél az az időszak, amelyre tekintettel az ellenérték járt, 2009. június 30-át követő időszakot is magába foglalt (vagy kizárólag 2009. június 30-át követő időszakra vonatkozott); amennyiben az ellenérték megtérítésének esedékessége 2009. július elsejét megelőző napra esett. Így például a 2009. július 3-ától augusztus 2-áig terjedő időszakra vonatkozó, 2009. június 10-éig megtérítendő internet használati díj esetén az adóalapra még 20%-os adómérték alkalmazásával kellett az adót felszámítani.
E rendelkezés azoknak az Áfa-törvény 58. §-a hatálya alá tartozó, 2009. június 30-át követően teljesült olyan ügyletekre volt alkalmazandó, amelyeknél az az időszak, amelyre tekintettel az ellenérték járt, 2009. július elsejét megelőzően kezdődött és július elsejét követően zárult (ide értendő - többek között - a havi "átalánydíj" fizetés ellenében teljesített közüzemi szolgáltatás tekintetében az éves elszámoláskor az egész évet átölelő időszak is). Ezekben az esetekben a teljesítési időszakra vonatkozó ellenértéknek a 2009. június 30-ig terjedő időszakra számított időarányos részére volt alkalmazható a 20%-os adómérték.
Távhőszolgáltatás esetén a 18%-os adómérték volt alkalmazandó minden olyan esetben, amikor az ellenérték megtérítésének esedékessége 2009. augusztus elsejét követő időpontra esett.
2009. évi LXXVII. törvény a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról
Hatályba léptető rendelkezések
Átmeneti rendelkezések
2009. július 9-én lépett hatályba a kereskedelmi szálláshely 18%-os adómértékét meghatározó előírás, a 18%-os adómérték arra a szolgáltatásra volt először alkalmazható, amelyek teljesítési adópontja, illetve amelyek tekintetében az adófizetési kötelezettség keletkezésnek időpontja 2009. július 8-át követő időpontra esett. (E szolgáltatás tekintetében a 2009. évi XXXV. törvény 57. §-át nem kellett alkalmazni.)
2009. évi CIX. törvény a Magyar Köztársaság 2010. évi költségvetését megalapozó egyes törvények módosításáról
Átmeneti rendelkezések
E rendelkezés alapján 2010. január 15-étől 5%-os adómértékkel adózik a távhőszolgáltatás (ideértve a villamos energiáról szóló törvény alapján megújuló energiaforrásnak minősülő energiaforráson alapuló távhőszolgáltatást is).
2009. évi CX. törvény az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó egyes adótörvények módosításáról
Hatályba léptető rendelkezések
Átmeneti rendelkezések
Az Áfa-törvény 2010. január elsejétől hatályos előírása alapján lehetővé vált, hogy az adóalanyok az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés j)-k) pontjai alá tartozó adómentes ingatan értékesítéseik közül csak a lakóingatlannak nem minősülő ingatlanaikra választhassanak adófizetési kötelezettséget. Azok az adóalanyok, akik/amelyek a korábbi bejelentésük alapján valamennyi, az Áfa-törvény 86. § bekezdés j)-k) pontjai szerint adómentes ingatlan értékesítésüket adókötelessé tették, 2010. január 31-ig tehettek olyan bejelentést, amelynek alapján az adókötelessé tételre irányuló választásuk csak a lakóingatlannak nem minősülő ingatlanok körére terjed ki. Az ilyen adóalanyok lakóingatlan értékesítései 2010. január elsejétől adómentesek (feltéve, hogy az adómentesség alkalmazásának egyéb törvényi feltételei is fennállnak).
Az olyan ingatlan forgalmazó adóalany, aki/amely - adókötelessé tétel bejelentésének hiányában - az Áfa-törvény 86. § (1) bekezdés j)-k) pontjai alapján adómentesen volt köteles értékesíteni az e pontok hatálya alá tartozó ingatlanait, 2010. január 31-éig bejelentést tehetett arra vonatkozóan, hogy az ilyen adómentes értékesítései közül a lakóingatlannak nem minősülő ingatlanai értékesítését adókötelessé teszi. Az adóalany bejelentése alapján a lakóingatlannak nem minősülő ingatlan értékesítései 2010. január elsejétől nem adómentesek.
E rendelkezés olyan szolgáltatásnyújtások esetén alkalmazandó, amelyek 2010-ben teljesültek és amelyekhez kapcsolódóan 2009-ben adófizetési kötelezettséget eredményező előleg fizetés történt; de csak akkor, ha a szolgáltatás a 2009-ben alkalmazandó előírások szerint belföldön, míg és a 2010-ben érvényes szabályok alapján külföldön teljesítettnek minősült.
2010. évi CXXIII. törvény az adó- és járuléktörvények, a számviteli törvény és a könyvvizsgálói kamarai törvény, valamint az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi tárgyú törvények módosításáról
Átmeneti rendelkezések
1. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
A Közösség területe és tagállamai
1. A Közösség területe - a 2-4. pontokban említett eltérésekkel - a Szerződés 299. cikkében felsorolt tagállamokat és azok államterületét (a továbbiakban: tagállam területe) - az ott meghatározott eltérések figyelembevételével - jelenti.
2. A Közösség területe, ezzel együtt a tagállam területe nem foglalja magában a következő tagállamok alábbiak szerint meghatározott részét, amelyek a Közösség, ezzel együtt a tagállam vámterületének részét képezik:
a) Egyesült Királyság:
- Csatorna-szigetek;
b) Finn Köztársaság:
- Aland szigetek;
c) Francia Köztársaság:
- tengerentúli megyék;
d) Görög Köztársaság:
- Athosz-hegy;
e) Spanyol Királyság:
- Kanári-szigetek.
3. A Közösség területe, ezzel együtt a tagállam területe nem foglalja magában a következő tagállamok alábbiak szerint meghatározott részét, amely részek nem tartoznak a Közösség vámterületéhez:
a) Egyesült Királyság:
- Gibraltár;
b) Németországi Szövetségi Köztársaság:
- Büsingen területe,
- Helgoland szigete;
c) Olasz Köztársaság:
- Campione d' Italia,
- Livigno,
- Luganói-tó olaszországi vizei;
d) Spanyol Királyság:
- Ceuta,
- Melilla.
4. E törvény alkalmazásában nem minősül harmadik államnak:
a) Man-sziget,
b) Monacói Hercegség,
c) az Egyesült Királyság ciprusi felségterületei (Akrotiri és Dhekelia).
5. E törvény alkalmazásában azokat az ügyleteket, amelyek
a) a Man-sziget területéről kiindulóan, vagy oda irányulóan teljesülnek, úgy kell tekinteni, mintha azok az Egyesült Királyság területéről kiindulóan, vagy oda irányulóan teljesülnének;
b) a Monacói Hercegség területéről kiindulóan, vagy oda irányulóan teljesülnek, úgy kell tekinteni, mintha azok a Francia Köztársaság területéről kiindulóan, vagy oda irányulóan teljesülnének;
c) az Egyesült Királyság ciprusi felségterületeiről (Akrotiri és Dhekelia) kiindulóan, vagy oda irányulóan teljesülnek, úgy kell tekinteni, mintha azok a Ciprus területéről kiindulóan, vagy oda irányulóan teljesülnének.
2. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
Közhatalmi tevékenységnek nem minősülő tevékenységek
1. Telekommunikációs szolgáltatások nyújtása
2. Víz-, gáz-, villamos energia- és hőellátás
3. Termék fuvarozása
4. Vízi és légi kikötői szolgáltatások nyújtása
5. Személy szállítása
6. Értékesítési célra előállított új termék értékesítése
7. Mezőgazdasági termékekkel kapcsolatos olyan intervenciós tevékenység, amelyet az e termékek közös piaci szabályozásáról szóló rendeletek alapján végeznek
8. Kereskedelmi jellegű kiállítások, vásárok és bemutatók szervezése és rendezése
9. Raktározási szolgáltatások nyújtása
10. Kereskedelmi jellegű hirdetési- és reklámszolgáltatások nyújtása
11. Utazás szervezése
12. Munkahelyi és egyéb vendéglátás
13. Rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatások keretében végzett kereskedelmi jellegű tevékenység
3. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
A 82. § (2) bekezdésének alkalmazása alá tartozó termékek, szolgáltatások
I. rész: termékek
|
Sor- |
Megnevezés |
vtsz. |
|
1. |
Az emberi alkalmazásra kerülő gyógyszerekről és egyéb, a
gyógyszerpiacot szabályozó törvények módosításáról szóló törvény hatálya
alá tartozó olyan humán gyógyszerek, amelyeket külön jogszabályban
meghatározott hatóság forgalomba hozatalra engedélyezett, valamint a nem
kereskedelmi jellegű áruforgalomban az erre jogosult hatóság
engedélyével importált gyógyszerek; |
|
|
2. |
Hagyományos gyógynövény drogok közvetlen lakossági fogyasztásra, kiskereskedelemben szokásos kiszerelésben |
121190 98-ból |
|
3. |
Az arra feljogosított hatóság által engedélyezett humán célra felhasználásra kerülő diagnosztikai reagensek |
3002 10-ből |
|
4. |
Orvosi radioaktív izotópok |
2844 40 20 00-ból |
|
5. |
Speciális gyógyászati célra szánt tápszerek, valamint anyatej-helyettesítő és anyatejkiegészítő tápszerek |
1901 10 00 02 |
|
6. |
Egészségügyi oxigén (max. 10, ill. 20 liter űrtartalmú, 150, ill. 200 bar nyomású palackban kiszerelve vagy cseppfolyós formában, kizárólag gyógyszerkönyvi minőségű termék) |
2804 40-ből |
|
7. |
Braille-tábla műanyagból |
3926 90-ből |
|
8. |
Fehér bot vakoknak |
6602-ből |
|
9. |
Pontozó vakoknak |
8205 59 90-ből |
|
10. |
Braille-tábla fémből |
8310-ből |
|
11. |
Braille-írógép vakoknak |
8469 30-ból |
|
12. |
Információátalakító egység vakok és hallássérültek részére (a szövetség által a tagok felé beszerzési ár alatt forgalmazott termék) |
8471-ből |
|
13. |
Telefonkezelő adapter vakok számára |
8517 80 90-ből |
|
14. |
Braille-óra vakoknak |
9102-ből |
|
15. |
Könyv |
4901-ből |
|
16. |
Napilap (hetenként legalább négyszer megjelenő kiadvány); |
4902 |
|
17. |
Kotta |
4904 |
|
18. |
A 15. és 17. pontban meghatározott termékek bármely más fizikai adathordozón reprodukált formája |
II. rész: szolgáltatások
|
Sorszám |
Megnevezés |
|
1. |
Távhőszolgáltatás, ideértve a villamos energiáról szóló törvény alapján megújuló energiaforrásnak minősülő energiaforráson alapuló hőszolgáltatást |
|
2. |
Előadóművész személyes közreműködésével |
|
a) vendéglátás keretében, üzletben, |
|
|
b) nem nyilvánosan meghirdetett családi esemény, baráti rendezvény keretében, zárt körben, vagy |
|
|
c) belépődíj nélkül tartott, a zenés, táncos rendezvények működésének biztonságosabbá tételéről szóló kormányrendelet hatálya alá nem tartozó, közösségi rendezvényeken nyújtott hangszeres élőzenei szolgáltatás. |
3/A. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
A 82. § (3) bekezdésének alkalmazása alá tartozó termékek, szolgáltatások
I. rész: termékek
|
Sor- |
Megnevezés |
vtsz. |
|
1. |
Tej és tejtermékek (kivéve az anyatejet) |
0401-ből |
|
2. |
Tejtermékek (kivéve az italként közvetlen fogyasztásra alkalmas, tej pótlására szolgáló olyan imitátumokat, amelyek általában tej és permeátum - esetenként savó és/vagy tejszín - különböző arányú keverékéből állnak, és amelyek minősége, mennyiségi összetétele különbözik a természetes tejétől, tejfehérje tartalma lényegesen alacsonyabb a természetes tejénél) |
0404 90-ből |
|
3. |
Ízesített tej |
2202 90 91-ből |
|
4. |
Gabona, liszt, keményítő vagy tej felhasználásával készült termék |
1901 |
II. rész: szolgáltatások
|
Sorszám |
Megnevezés |
|
1. |
Kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás |
4. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
Adóraktározási eljárás
1. Az adóraktározási eljárás a termék adóraktárba történő beraktározását, ott tárolását, valamint onnan történő kiraktározását foglalja magában.
2. Adóraktár:
a) a jövedéki termékek kivételével az a vámhatóság által adóraktározási eljárás céljára engedélyezett raktár, amelynek engedélyezési és működtetési feltételei megegyeznek a Vámvégrehajtási-rendelet 525. cikkében meghatározott, A-típusú vámraktár engedélyezési és működtetési feltételeivel;
b) a jövedéki termékek esetében a Jöt.-ben meghatározott adóraktár, feltéve, hogy azt - az adóraktár üzemeltetőjének, engedélyesének (a továbbiakban együtt: adóraktár üzemeltetője) kérelmére - a vámhatóság adóraktározási eljárás céljára is engedélyezte. Az engedély megszerzéséhez az szükséges, hogy az adóraktár maga és az adóraktár üzemeltetőjének nyilvántartása egyaránt alkalmas legyen az adóraktározási eljárás hatálya alá vonható jövedéki termékek és az ezen eljárás hatálya alá nem vonható jövedéki termékek egyértelmű, megbízható és maradéktalan elkülönítésére.
3. Beraktározás: érvényes jogcím meglétének feltételével a termék fizikai betárolása az adóraktárba.
4. Kiraktározás: érvényes jogcím meglétének feltételével a termék fizikai kitárolása az adóraktárból.
5. Adóraktár üzemeltetője - az egyéb jogszabályi rendelkezések sérelme nélkül - kizárólag olyan belföldön nyilvántartásba vett adóalany lehet, akinek (amelynek) nincs olyan jogállása, amely természeténél fogva az e törvényben szabályozott kötelezettségek teljesítésével összeegyeztethetetlen lenne, vagy annak csorbítására lenne alkalmas.
6. Az adóraktár a vámhatóság felügyelete alatt áll, amely közvetlen vagy közvetett egyaránt lehet.
7. Beraktározó kizárólag a termék
a) értékesítője lehet; vagy
b) Közösségen belüli beszerzője lehet.
8. A beraktározást maga a beraktározó, illetőleg a nevében és képviseletében eljáró meghatalmazottja indítványozhatja.
9. A beraktározás az adóraktár felügyeletét ellátó vámszervnél indítványozható az erre a célra rendszeresített okmány (a továbbiakban: beraktározási okmány) benyújtásával.
10. A beraktározási okmány kötelező adattartalma a következő:
a) a beraktározó adószáma, valamint neve és címe;
b) a beraktározás jogcíméül szolgáló ügylet [7. pont] teljesülését tanúsító okirat sorszáma vagy egyéb olyan jel, amely az okiratot kétséget kizáró módon azonosítja;
c) a beraktározandó termék megnevezése és mennyisége;
d) az adóraktár üzemeltetőjének neve, címe és adószáma;
e) az adóraktár nyilvántartási száma és címe.
11. A beraktározási okmányt 3 példányban kell benyújtani.
12. A beraktározási okmány benyújtásával egyidejűleg a vámhatóságnak be kell mutatni a beraktározás jogcíméül szolgáló ügylet teljesülését tanúsító okirat eredeti példányát vagy annak hiteles másolatát, továbbá csatolni kell az erről készített másolatot 2 példányban.
13. Abban az esetben, ha a beraktározást nem maga a beraktározó indítványozza, a nevében és képviseletében eljárónak a beraktározási okmányhoz csatolnia kell nevére szóló írásos meghatalmazást is.
14. A beraktározás indítványozásával egyidejűleg a vámhatóság áruvizsgálatot tart, amely tételes, szúrópróbaszerű vagy adminisztratív egyaránt lehet.
15. Az áruvizsgálat eredményét, valamint a beraktározás tényét és időpontját a vámhatóság a beraktározási okmány záradékolásával közli.
16. A záradékolt beraktározási okmány 1 példányát a beraktározó, 1 példányát az adóraktár üzemeltetője, 1 példányát pedig a vámhatóság köteles megőrizni. A 12. pontban említett csatolt másolat egyik példányát az adóraktár üzemeltetője, másik példányát pedig a vámhatóság szintén köteles megőrizni.
17. Abban az esetben, ha az adóraktárban tárolt terméket a 113. § szerint értékesítették, az értékesítő köteles - a 24. pontban említett eset kivételével - megküldeni az értékesítéséről szóló számla hiteles másolatából 1 példányt az adóraktár üzemeltetőjének, 1 példányt pedig az adóraktár felügyeletét ellátó vámszervnek, akik (amelyek) azt kötelesek megőrizni.
18. Kiraktározó kizárólag a termék
a) 7. b) alpontban említett beraktározója lehet; vagy
b) igazolt utolsó értékesítője lehet, aki (amely) azt a 113. § szerint értékesítette.
19. A kiraktározás indítványozásának feltétele, hogy a kiraktározó a kiraktározandó termék után adóbiztosítékot nyújtson. Abban az esetben, ha a kiraktározó képviseletére pénzügyi képviselőt bíz meg, a kiraktározó helyett a pénzügyi képviselő is nyújthatja saját nevében az adóbiztosítékot. Mentesül az adóbiztosíték nyújtása alól az a kiraktározó, illetőleg az a pénzügyi képviselő, aki (amely) az Art. rendelkezései szerint egyúttal minősített adózó is.
20. A kiraktározást maga a kiraktározó, illetőleg a nevében és képviseletében eljáró meghatalmazottja indítványozhatja.
21. A kiraktározás az adóraktár felügyeletét ellátó vámszervnél indítványozható az erre a célra rendszeresített okmány (a továbbiakban: kiraktározási okmány) benyújtásával.
22. A kiraktározási okmány kötelező adattartalma a következő:
a) a kiraktározó adószáma, valamint neve és címe;
b) hivatkozás a kiraktározó jogosultságának jogcímére [18. pont];
c) a kiraktározandó termék megnevezése és mennyisége;
d) az adóraktár üzemeltetőjének neve, címe és adószáma;
e) az adóraktár nyilvántartási száma és címe.
23. A kiraktározási okmányt 3 példányban kell benyújtani.
24. A kiraktározási okmányhoz csatolni kell a kiraktározó által a kiraktározandó termékre nyújtott adóbiztosítékról [19. pont] szóló igazolást is.
25. A 18/b. alpont szerinti esetben a kiraktározási okmány benyújtásával egyidejűleg a vámhatóságnak be kell mutatni a termék értékesítéséről kibocsátott eredeti számlát vagy annak hiteles másolatát, és csatolni kell az erről készített másolatot 2 példányban. Ha azonban a kiraktározás indítványozásakor a termék értékesítésének teljesítése még nem fejeződött be, vagy befejeződött ugyan, de a számla kibocsátása később történik, a kiraktározási okmány benyújtásával egyidejűleg
a) jövedéki termék esetében, ha a kiraktározás egyúttal megvalósít olyan tényállást, amelyhez a Jöt. haladéktalan okiratkibocsátási kötelezettséget fűz, akkor ennek az okiratnak,
b) egyéb, az a) pont alá nem tartozó esetekben pedig a Számv. tv. rendelkezései szerint szigorú számadás alá vont számviteli bizonylatként kezelt szállítólevélnek
eredeti példányát vagy annak hiteles másolatát kell a vámhatóságnak bemutatni, és csatolni kell az erről készített másolatot 2 példányban, kivéve, ha az a) pont szerinti okirat - a Jöt. rendelkezései alapján - egyébként is a vámhatóság rendelkezésére áll. Az első mondatban foglalt kötelezettséget azonban - az előzőektől függetlenül - legkésőbb a termék adójogi helyzete rendezésének igazolására megállapított határidőn [38. pont] belül pótolni kell.
26. A 18. b) alpont alkalmazásában a kiraktározó abban az esetben igazolt utolsó értékesítő, ha a 17. pont szerint rendelkezésre álló számlák meg nem szakított láncolatában az utolsó számlán a termék beszerzőjeként szereplő személye megegyezik a 25. pont szerint bemutatott számla kibocsátójának személyével.
27. Abban az esetben, ha a kiraktározást nem maga a kiraktározó indítványozza, a nevében és képviseletében eljárónak a kiraktározási okmányhoz csatolnia kell a nevére szóló írásos meghatalmazást is.
28. A kiraktározás indítványozásával egyidejűleg a vámhatóság áruvizsgálatot tart, amely tételes, szúrópróbaszerű vagy adminisztratív egyaránt lehet.
29. Az áruvizsgálat eredményét, valamint a kiraktározás tényét és időpontját a vámhatóság a kiraktározási okmány záradékolásával közli.
30. A záradékolt kiraktározási okmány 1 példányát a kiraktározó, 1 példányát az adóraktár üzemeltetője, 1 példányát pedig vámhatóság köteles megőrizni. A 25. pontban említett csatolt másolat egyik példányát az adóraktár üzemeltetője, másik példányát pedig a vámhatóság szintén köteles megőrizni.
31. Az adóraktár üzemeltetője köteles az adóraktározási eljárás hatálya alá tartozó termékekről folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezetni. A mennyiségi nyilvántartásnak legalább a következőket kell tartalmaznia:
a) a nyitó adóraktári készleten levő termékek megnevezése és mennyisége;
b) az adóraktárba igazoltan beraktározott termékek megnevezése és mennyisége;
c) az adóraktárból igazoltan kiraktározott termékek megnevezése és mennyisége;
d) a záró adóraktári készleten levő termékek megnevezése és mennyisége.
32. A 31. pont szerinti nyilvántartást adóraktáranként elkülönítetten úgy kell vezetni, hogy a beraktározó [7. pont], a 17. pont szerint rendelkezésre álló számlák meg nem szakított láncolatában az utolsó számlán a termék beszerzőjének, valamint a kiraktározó [18. pont] személye egyértelműen és kétséget kizáróan megállapítható legyen.
33. Az adóraktár üzemeltetője köteles tételes leltárral alátámasztani
a) a nyitó adóraktári készletet az adóraktár létesülésének napjára,
b) a záró adóraktári készletet az adóraktár megszűnésének napjára,
c) egyéb esetekben pedig a nyitó- és záró adóraktári készletet naptári negyedévente, a naptári negyedév végének utolsó napjára vonatkozó mennyiségi felvétellel. A leltározásra a Számv. tv. rendelkezéseit kell megfelelően alkalmazni.
34. Abban az esetben, ha a leltározás a nyilvántartáshoz képest mennyiségi eltérést mutat, a mennyiségi eltérés körébe tartozó terméket úgy kell tekinteni, mint
a) amely a mennyiségi eltérés feltárásakor a 2. § a) pontja szerint adóztatandó értékesítés tárgya, és
b) amelyet a mennyiségi eltérés feltárásakor kiraktároztak.
35. A 34. pontban említett esetben a termék értékesítője, aki (amely) egyúttal annak kiraktározója is, megegyezik a nyilvántartásban szereplő személlyel [32. pont].
36. Abban az esetben, ha a 35. pont szerint a termék értékesítőjének személye nem állapítható meg, az adóraktár üzemeltetője minősül a termék értékesítőjének, egyúttal annak kiraktározójának.
37. A 34. pontban említett esetben a kiraktározónak a termékre adóbiztosítékot kell nyújtani, amelyre a 19. pontban meghatározott mentesség nem vonatkozik.
38. A vámhatóság a 19., illetőleg a 37. pont szerint nyújtott adóbiztosítékot felszabadítja, ha a kiraktározó a kiraktározott termék adójogi helyzetének rendezését a kiraktározástól számított 90 napon belül igazolja. Ellenkező esetben a vámhatóság az esedékessé vált adót kiszabja és beszedi, megfizetés hiányában a kiraktározáshoz nyújtott adóbiztosíték terhére érvényesíti.
39. A 38. pont alkalmazásában a kiraktározott termék adójogi helyzete rendezésének igazolása jelenti:
a) a termék értékesítése után megállapított fizetendő adó bevallását igazoló, illetőleg abban az esetben, ha a termék értékesítése - e törvény értelmében - mentes az adó alól, az annak teljesülését igazoló okirat bemutatását a vámhatóságnak;
b) a termék Közösségen belüli beszerzése után megállapított fizetendő adó bevallását igazoló okirat bemutatását a vámhatóságnak abban az esetben, ha a kiraktározó a termék Közösségen belüli beszerzője [7. b) alpont].
40. Mentesül a 39. a) alpontban meghatározott okiratbemutatási kötelezettség alól a kiraktározó abban az esetben, ha a termék Közösség területéről való kiléptetésének tényéről a vámhatóság - az elektronikus kiviteli eljárás részeként, a kiviteli adatok vámhatóságok közötti informatikai adatcsere keretében - elektronikus üzenet formájában igazolást kapott.
41. Az üzemeltető kérelmére a vámhatóság a raktár adóraktározási eljárás céljára történő engedélyezése során vagy azt követően engedélyezheti az adóraktározási eljárás egyszerűsített végrehajtását is (a továbbiakban: egyszerűsített adóraktározási eljárás), amelynek engedélyezési és működtetési feltételei megegyeznek a Vámvégrehajtási-rendelet 272-274. cikkeiben meghatározott, a helyi vámkezelési eljárás keretében történő vámraktározás engedélyezési és működtetési feltételeivel.
42. Egyszerűsített adóraktározási eljárás alkalmazásának esetében e melléklet hivatkozott rendelkezéseit a következő eltérésekkel kell alkalmazni:
a) a 9. pont egyéb rendelkezéseinek sérelme nélkül a beraktározás az adóraktár üzemeltetőjénél indítványozható;
b) a 11. ponttól eltérően a beraktározási okmányt 2 példányban kell benyújtani;
c) a 12. pontban meghatározott okirat-bemutatási kötelezettséget az adóraktár üzemeltetője felé kell teljesíteni, továbbá az erről készített másolatot 1 példányban az adóraktár üzemeltetőjének kell csatolni, aki (amely) köteles azt megőrizni;
d) a 13. pontban meghatározott kötelezettséget az adóraktár üzemeltetője felé kell teljesíteni;
e) a 14. és 28. pont egyéb rendelkezéseinek sérelme nélkül a vámhatóság áruvizsgálatot az egyszerűsített adóraktározási eljárás hatálya alá vont termék tekintetében tart;
f) a 15. és 16. pont nem alkalmazandó;
g) a 17. pont egyéb rendelkezéseinek sérelme nélkül az értékesítőnek az értékesítéséről szóló számla hiteles másolatát az adóraktár felügyeletét ellátó vámszervnek nem kell megküldeni;
h) a 21. pont egyéb rendelkezéseinek sérelme nélkül a kiraktározás az adóraktár üzemeltetőjénél indítványozható;
i) a 23. ponttól eltérően a kiraktározási okmányt 2 példányban kell benyújtani;
j) a 24. pontban meghatározott kötelezettséget az adóraktár üzemeltetője felé kell teljesíteni;
k) a 25. pontban meghatározott, a kiraktározás feltételeként szabott okirat-bemutatási kötelezettséget az adóraktár üzemeltetője felé kell teljesíteni, továbbá az erről készített másolatot 1 példányban az adóraktár üzemeltetőjének kell csatolni, aki (amely) köteles azt megőrizni;
l) a 27. pontban meghatározott kötelezettséget az adóraktár üzemeltetője felé kell teljesíteni;
m) a 29. és 30. pont nem alkalmazandó;
n) a 31-33. pontokban foglalt rendelkezések mellett az adóraktár üzemeltetője nyilvántartásának tartalmaznia kell a b)-d), g) és i)-k) pontok szerint rendelkezésére bocsátott adatokat is.
43. A 42. pontban foglaltakon túl, egyszerűsített adóraktározási eljárás alkalmazásának esetében
a) a beraktározás az adóraktár üzemeltetője nyilvántartásában való bejegyzéssel - mint beraktározás - történik, ennek tényét az időpont megjelölésével együtt az adóraktár üzemeltetője a beraktározási okmányon is feltünteti, amelynek egyik példányát a beraktározó, másik példányát az adóraktár üzemeltetője köteles megőrizni;
b) a kiraktározás az adóraktár üzemeltetője nyilvántartásában való bejegyzéssel - mint kiraktározás - történik, ennek tényét az időpont megjelölésével együtt az adóraktár üzemeltetője a kiraktározási okmányon is feltünteti, amelynek egyik példányát a kiraktározó, másik példányát az adóraktár üzemeltetője köteles megőrizni;
c) az adóraktár üzemeltetője köteles a beraktározás [a) pont], illetőleg a kiraktározás [b) pont] tényével egyidejűleg az adóraktár felügyeletét ellátó vámszervet értesíteni;
d) az adóraktár üzemeltetője köteles az értékesítésről szóló számla hiteles másolatának kézhezvételével egyidejűleg az adóraktár felügyeletét ellátó vámszervet értesíteni, ha az adóraktárban tárolt terméket értékesítették [17. pont].
5. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
Az előzetesen felszámított adó arányos megosztásának 123. § (3) bekezdésében említett számítási módszere
1. Az előzetesen felszámított adó arányos megosztásának 123. § (3) bekezdésében említett számítása a következő képlet alkalmazásával történik:
L = A x L(H);
ahol
L: az arányosítással megosztandó előzetesen felszámított adóból a levonható rész összege;
A: az arányosítással megosztandó előzetesen felszámított adó éves szinten összesített összege;
L(H): a levonási hányados, amelynek
- számlálójában az adólevonásra jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékének - ideértve az ezekhez kapcsolódó előleget is - adó nélkül számított, forintban megállapított és éves szinten összesített összege szerepel,
- nevezőjében pedig egyrészt a számlálóban szereplő összeg, másrészt az adólevonásra nem jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékének - ideértve az ezekhez kapcsolódó előleget is - adó nélkül számított, forintban megállapított és éves szinten összesített összege szerepel együttesen.
2. Abban az esetben, ha az adóalany közvetlenül olyan pénzbeni támogatásban részesül, amely a 65. § szerint a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül nem befolyásolja, a támogatás forintban megállapított és éves szinten összesített összege az 1. pont szerinti levonási hányados nevezőjének értékét növeli.
3. Az 1. pont szerinti levonási hányadosnak sem a számlálójában, sem a nevezőjében nem szerepelhet:
a) a tárgyi eszköz értékesítésének ellenértéke, amelyet az adóalany az értékesítést megelőzően saját vállalkozásában használt;
b) az ingatlan értékesítésének, illetőleg az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás nyújtásának ellenértéke, ha a tevékenységet az adóalany eseti jelleggel végzi;
c) a 86. § (1) bekezdésének a)-g) pontjaiban felsorolt szolgáltatások nyújtásának ellenértéke, ha a tevékenységet az adóalany eseti jelleggel végzi.
4. A 3. b) és 3. c) alpont alkalmazásában nem tekinthető eseti jellegűnek, ha az adóalany a tevékenységet - az arra irányadó külön jogszabályi rendelkezések alapján - engedéllyel végzi, vagy kizárólag engedéllyel végezhetné, illetőleg ha a 3. b) és 3. c) alpontban említett tevékenységekből származó ellenérték adó nélkül számított, forintban megállapított és éves szinten összesített összegének részaránya meghaladja az 1. pont szerinti levonási hányados nevezője értékének a 10 százalékát.
5. Az 1. pont szerinti levonási hányadost felfelé kerekítve, 2 tizedesjegy pontossággal kell megállapítani.
6. Az előzetesen felszámított adó arányos megosztását véglegesen a tárgyévre vonatkozó adatokkal a tárgyév utolsó adómegállapítási időszakáról szóló bevallás elkészítésének keretében kell elvégezni.
7. Az előzetesen felszámított adó arányos megosztását ideiglenesen, a tárgyévre vonatkozó évközi adatokkal - a tárgyév utolsó adómegállapítási időszakát megelőzően - a tárgyévi adómegállapítási időszakokról szóló bevallások elkészítésének keretében is el kell végezni.
8. A 7. pont szerinti megosztás alkalmazása során az évközi adatokat az adómegállapítási időszakok között göngyölíteni kell, és azt a levonható előzetesen felszámított adó összeget kell előjelhelyesen megállapítani, amely a tárgyidőszaki és azt megelőző utolsó adómegállapítási időszak eredményének különbözeteként adódik.
9. A 7. pontban említett megosztáshoz az adóalany:
a) választhatja a tárgyévet megelőző évre vonatkozó végleges levonási hányadost, feltéve, hogy ilyen hányadossal rendelkezik; vagy egyebekben
b) azt a levonási hányadost alkalmazhatja, amely a tárgyévre vonatkozó évközi és az adómegállapítási időszakok között göngyölített adatok eredménye.
10. Ha az adóalany élt a 9. a) alpontban említett választási jogával, attól a 7. pont szerinti megosztás egész időszakában nem térhet el. Az adóalany ez esetben a 7. pont szerinti megosztással érintett adómegállapítási időszakaiban az arányosítással megosztandó előzetesen felszámított adó összegét - a 8. ponttól eltérően - a 9. a) alpont szerinti levonási hányados alkalmazásával köteles megosztani.
11. Abban az esetben, ha az adóalanyra a 7. pont szerinti megosztás is vonatkozik, a 6. pont szerinti megosztás során a 8. pontban említett számítási módszert kell megfelelően alkalmazni.
12. Abban az esetben, ha a 6. pontban említett bevallás benyújtását követően a véglegesen levonható előzetesen felszámított adó összegét meghatározó tényezőkben változás következik be, és a számítás eredményeként adódó új összeg a 6. pontban említett bevallásban közölt összeghez képest abszolút értékben legalább 10 000 forintnak megfelelő pénzösszeggel tér el, az adóalany köteles előzetesen felszámított adó arányos megosztását utólag kiigazítani.
6. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
A 142. § (1) bekezdése d) pontjának alkalmazása alá tartozó termékek
|
Sor- |
Megnevezés |
vtsz. |
|
1. |
Vas- és acélhulladék és -törmelék |
7204 |
|
2. |
Rézhulladék és -törmelék |
7404 |
|
3. |
Nikkelhulladék és -törmelék |
7503 |
|
4. |
Alumíniumhulladék és -törmelék |
7602 |
|
5. |
Ólomhulladék és -törmelék |
7802 |
|
6. |
Cinkhulladék és -törmelék |
7902 |
|
7. |
Ónhulladék és -törmelék |
8002 |
|
8. |
Wolfram- (tungsten) hulladék és törmelék |
8101 97 |
|
9. |
Molibdénhulladék és -törmelék |
8102 97 |
|
10. |
Tantálhulladék és -törmelék |
8103 30 |
|
11. |
Magnéziumhulladék és -törmelék |
8104 20 |
|
12. |
Kobalthulladék és -törmelék |
8105 30 |
|
13. |
Bizmuthulladék és -törmelék |
8106 00 10-ből |
|
14. |
Kadmiumhulladék és -törmelék |
8107 30 |
|
15. |
Titánhulladék és -törmelék |
8108 30 |
|
16. |
Cirkóniumhulladék és -törmelék |
8109 30 |
|
17. |
Antimonhulladék és -törmelék |
8110 20 |
|
18. |
Mangánhulladék és -törmelék |
8111 00 19 |
|
19. |
A vas- és acélgyártásnál keletkező szemcsézett salak (salakhomok) |
2618 |
|
20. |
Salak, kohósalak (a szemcsézett salak kivételével), reve, a vas- vagy az acélgyártásnál keletkező egyéb hulladék |
2619 |
|
21. |
Arzént, fémet vagy ezek vegyületeit tartalmazó hamu és üledék (a vas- vagy acélgyártásnál keletkező hamu és üledék kivételével) |
2620 |
|
22. |
Visszanyert (hulladék és használt) papír vagy karton |
4707 |
|
23. |
Üvegcserép és más üveghulladék |
7001 00 10 |
|
24. |
Műanyag hulladék és forgács |
3915 |
|
25. |
Lágygumi hulladék, -törmelék és -forgács, és az ezekből nyert por és granulátum |
4004 |
|
26. |
Nemesfém- és nemesfémmel platírozott fémhulladék és -törmelék; más nemesfémet vagy nemesfémvegyületet tartalmazó hulladék és törmelék, elsősorban nemesfém visszanyeréséhez |
7112 |
|
27. |
Szemcse és por nyersvasból, tükörvasból, vasból vagy acélból |
7205 |
|
28. |
Használt vagy új rongy, zsineg-, kötél-, hajókötél-hulladék és használt textiláru zsinegből, kötélből vagy hajókötélből |
6310 |
|
29. |
Használt primer cella, primer elem és elektromos akkumulátor, ezeknek hulladéka; kimerült primer elem és kimerült elektromos akkumulátor |
8548 10 |
7. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
A mezőgazdasági tevékenység körébe tartozó termékek és szolgáltatások
I. RÉSZ: TERMÉKEK
A. pont
|
Sor- |
Megnevezés |
vtsz. |
|
1. |
Élő növény (beleértve azok gyökereit is), dugvány, oltvány stb. Zöldségpalánta |
0602 10 0602 20, 0602-ből |
|
2. |
Burgonya |
0701 |
|
3. |
Élelmezési célra alkalmas zöldségfélék, gyökerek és gumók (kivéve: hántolt és feles) szaporítóanyag zöldségfélékhez |
0702-től |
|
4. |
Szőlő |
0806 10 |
|
5. |
Élelmezési célra alkalmas gyümölcs és dió és dinnyefélék héja |
0802 11-től 0802 50-ig, 0807 11, 0807 19, 0808, 0809, 0810 10-től 0 810 40-ig, 0810 90-ből |
|
6. |
Hazai termesztésű fűszernövények |
0904 20, 0909, 0910-ből |
|
7. |
Gabonafélék muhar, csumiz |
1001-től 1008 20, 1008 30, 1008 90 10 1008 90 90-ből |
|
8. |
Különféle magvak, ipari és gyógynövények Szaporítóanyag ipari növényekhez |
1201, 1202 1204-től 1207-ig, 1209-ből, 1212 91, 1212 99 80-ból, 1213, 1403 00, 2401 10, 2401 20, 5301 10, 5302 10 |
|
9. |
Mákgubó |
1211 90 98 99-ből |
|
10. |
Takarmánynövények (kivéve az őrlemény és a pellet) Szaporítóanyag takarmánynövényekhez |
1214-ből |
|
11. |
Feldolgozott, tartósított saját előállítású zöldség, gyümölcs, savanyúság, citrusfélék és dinnyefélék héja paradicsomlé |
0711, 0712, 0811-től 0813-ig, 0814-ből, 2002-ből |
|
12. |
Must és bor |
2204-ből |
|
13. |
Borseprő, borkő |
2307-ből |
|
14. |
Szőlőtörköly |
2308-ból |
B. pont
|
Sor- |
Megnevezés |
vtsz. |
|
1. |
Ló, szarvasmarha, sertés, juh, kecske, baromfi és más élő állat (a sportló, versenyló, kutya, macska, díszállat, laboratóriumi és állatkerti állat kivételével) |
0101-től 0105-ig, 0106-ból |
|
2. |
Halak (csak az édesvízi halak, halikra), rákok, puhatestű és más gerinctelen víziállatok |
0301-ből, 0302-ből, 0306 29 10, 0307-ből, 0307 60, 0307 91-ből |
|
3. |
Nyers tej |
0401-ből |
|
4. |
Friss tojás |
0407-ből |
|
5. |
Természetes méz |
0409 |
|
6. |
Másutt nem említett állati eredetű termékek (szőr, háziállatok spermája, propolisz, méhpempő, virágpor, méhviasz, méhpempővel dúsított méz) |
0502, 0503, 0505,
0410-ből, |
|
7. |
Állati vagy növényi trágya |
3101 |
|
8. |
Nyers szőrme |
4301-ből |
|
9. |
Legombolyításra alkalmas selyemhernyógubó |
5001 |
|
10. |
Nyers gyapjú |
5101 |
|
11. |
Erdei fák és cserjék csemetéje, oltványa |
0602-ből |
|
12. |
Erdei fák és cserjék magja |
1209 99-ből |
|
13. |
Feldolgozott tej és tejtermékek |
0401-ből, |
II. RÉSZ: SZOLGÁLTATÁSOK
|
Sor- |
Megnevezés |
|
1. |
Talajművelés, aratás, cséplés, préselés, szüretelés, betakarítás, vetés és ültetés |
|
2. |
Mezőgazdasági termékek csomagolása és piacra történő előkészítése, mint például mezőgazdasági termékek szárítása, tisztítása, aprítása, fertőtlenítése és silózása |
|
3. |
Mezőgazdasági termékek tárolása |
|
4. |
Ló, szarvasmarha, sertés, juh, kecske, baromfi és más élő állat (a sportló, versenyló, kutya, macska, díszállat, laboratóriumi és állatkerti állat kivételével) gondozása, tenyésztése és hízlalása |
|
5. |
Mezőgazdasági, erdőgazdálkodási vagy halgazdasági vállalkozásokban alkalmazott eszközök mezőgazdasági célokra történő bérbeadása |
|
6. |
Műszaki segítségnyújtás |
|
7. |
Gyomirtás és mezőgazdasági kártevők irtása, növények és földek permetezése |
|
8. |
Mezőgazdasági, erdőgazdálkodási öntöző berendezések üzemeltetése |
|
9. |
Vízlecsapoló berendezések üzemeltetése |
|
10. |
Fák nyesése és kivágása, valamint egyéb mező- és erdőgazdálkodási szolgáltatások |
8. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
Műalkotások, gyűjteménydarabok és régiségek
I. rész: műalkotások
1. művész által saját kezűleg készített festmény, rajz, pasztellkép, részekből összeállított kép (kollázs) és dekoratív tábla (vtsz. 9701-ből);
2. művész által saját kezűleg készített és korlátozott számban előállított metszet, nyomat és litográfia (vtsz. 9702 00 00-ból);
3. művész által saját kezűleg készített szobrászművészeti alkotás bármilyen anyagból (vtsz. 9703-ból), valamint az erről legfeljebb 8 példányban készített öntvénymásolat, amelynek sokszorozását a művész vagy jogutódjának személyes felügyelete alatt végezték;
4. művész saját eredeti terve alapján legfeljebb 8 példányban készített kézi szövésű faliszőnyeg, kárpit (vtsz. 5805 00 00-ból) és fali drapéria (vtsz. 6304 00 00-ból);
5. művész által saját kezűleg készített és szignált egyedi kerámia;
6. művész által saját kezűleg, legfeljebb 8 számozott példányban készített, és a művész vagy a művészeti műhely által szignált réz alapú tűzzománc, kivéve az ötvös- és ékszertermékeket;
7. művész által saját kezűleg készített, és általa vagy felügyelete alatt legfeljebb 30 számozott példányban - minden méretet és hordozót ideértve - sokszorozott, és a művész által szignált fénykép.
II. rész: gyűjteménydarabok
1. posta- és illetékbélyeg, lebélyegzett postabélyeg, első napi bélyegzéssel ellátott boríték, postai levelezőlap és boríték (bélyeges papír) és más hasonló érvénytelenített vagy postatiszta termék, feltéve, hogy ezek nincsenek forgalomban, illetőleg nem is szánják forgalomra (vtsz. 9704 00 00);
2. állattani, növénytani, ásványtani, anatómiai, történelmi értékű, archeológiai, paleontológiai, etnográfiai és numizmatikai gyűjtemény és gyűjteménydarab (vtsz. 9705 00 00).
III. rész: régiségek
- a vtsz. 9701-9705 alá nem tartozó, 100 évnél idősebb termék (vtsz. 9706 00 00).
8/A. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
A 244. § (2) bekezdése b) pontjának alkalmazása alá tartozó államok
1. Liechtensteini Hercegség
2. Svájci Államszövetség
9. számú melléklet a 2007. évi CXXVII. törvényhez
Az "adó" kifejezés jelentése a Közösség egyes tagállamaiban
1. A Belga Királyság esetében: Belasting over de toegevoegde waarde (BTW), illetőleg Taxe sur la valeur ajoutée (TVA);
2. a Bolgár Köztársaság esetében: Danak varhu doba-vena stojnost;
3. Ciprus esetében: Foros Prostithemenis Aksias (FPA);
4. a Cseh Köztársaság esetében: Daó z poidané hodnoty (DPH);
5. a Dán Királyság esetében: Mervardiafgift (Moms);
6. az Egyesült Királyság esetében: Value Added Tax (VAT);
7. az Észt Köztársaság esetében: Käibemaksu;
8. a Finn Köztársaság esetében: Arvonlisävero (ALV);
9. a Francia Köztársaság esetében: Taxe sur la valeur ajoutée (TVA);
10. a Görög Köztársaság esetében: Foros Prostithemenis Aksias (FPA);
11. a Holland Királyság esetében: Belasting over de toegevoegde waarde (BTW);
12. Írország esetében: Cáin Bhreisluacha, illetőleg Value Added Tax (VAT);
13. a Lengyel Köztársaság esetében: Podatek od towarow i us3uig;
14. a Lett Köztársaság esetében: Pievienotas vertibas nodoklis (PVN);
15. a Litván Köztársaság esetében: Pridetines vertes mokestis (PVM)
16. a Luxemburgi Nagyhercegség esetében: Taxe sur la valeur ajoutée (TVA);
17. a Máltai Köztársaság esetében: It-Taxxa Fuq Il-Valur Mizjud;
18. a Magyar Köztársaság esetében: Általános forgalmi adó (ÁFA);
19. a Németországi Szövetségi Köztársaság esetében: Umsatzsteuer (USt);
20. az Olasz Köztársaság esetében: Imposta sul valore aggiunto (IVA);
21. az Osztrák Köztársaság esetében: Umsatzsteuer (USt);
22. a Portugál Köztársaság esetében: Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA);
23. Románia esetében: Taxa pe valoarea adaugata (TVA);
24. a Spanyol Királyság esetében: Impuesto sobre el Valor Andido;
25. a Svéd Királyság esetében: Mervärdesskatt (Moms);
26. a Szlovák Köztársaság esetében: Daó z pridanej hodnoty (DPH);
27. a Szlovén Köztársaság esetében: Davek na dodano vrednost.