A gazdasági társaságok átalakulása (HVG-ORAC, 295 A/5 oldal, 2010.)

adozona.hu

A gazdasági társaságok átalakulása (HVG-ORAC, 295 A/5 oldal, 2010.)

Kiválasztott időállapot: Mi ez?

Jogterület(ek): Társasági jog
Érvényesség kezdete: 2010.07.01
Érvényesség vége:

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

Csak a jogszabály szövegének mutatása

A gazdasági társaságok átalakulása (HVG-ORAC, 295 A/5 oldal, 2010.)

Kiadással kapcsolatos információk

A kézirat lezárva: 2010. július 1.

A kiadó számára minden jog fenntartva. Jelen könyvet, illetve annak részleteit tilos reprodukálni, adatrendszerben tárolni, bármely formában vagy eszközzel - elektronikus, fényképészeti úton vagy más módon - a kiadó engedélye nélkül közölni.

ISBN 978 963 258 101 9

Budapest, 2010

A HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft. kiadása

Felelős kiadó: dr. Frank Ádám, a kft. ügyvezető igazgatója

Internet: www.hvgorac.hu • E-mail: info@hvgorac.hu

Felelős szerkesztő: dr. Gábor Zsolt

Tipográfia és műszaki szerkesztés: Harkai Éva

Szedés: HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft.

RÖVIDÍTÉSEK JEGYZÉKE

BDT - Bírósági döntvények Tára
BH - Bírósági Határozatok
Bit. - a biztosítókról és a biztosítási tevékenységről szóló 2003. évi LX. törvény
bt. - betéti társaság
Btk. - a Büntető Törvénykönyvről szóló 1978. évi IV. törvény
BÜSZ - a bírósági ügyvitel szabályairól szóló 14/2002. (VIII. 1.) IM rendelet
Ctv. - a cégnyilvántartásról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény
Cstv. - a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény
Cvhr. - a cégbejegyzési eljárás és a cégnyilvántartás egyes kérdéseiről szóló 21/2006. (V. 18.) IM rendelet
EBH - Elvi Bírósági Határozat
Gt. - a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény
régi Gt. - a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (a továbbiakban: régi Gt.)
GVH - Gazdasági Versenyhivatal
Hpt. - a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény
ÍH - Ítélőtáblai Határozatok
IM - Igazságügyi Minisztérium
IRM - Igazságügyi és Rendészeti Minisztérium
Itv. - az illetékről szóló 1990. évi XCIII. törvény
kft. - korlátolt felelősségű társaság
kht. - közhasznú társaság
kkt. - közkereseti társaság
Korm. r. - kormányrendelet
Mt. - a Munka Törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXI. törvény
Pp. - a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény
PSZÁF - Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyelete
Ptk. - a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény
r. - rendelet
rt. - részvénytársaság
SE - európai részvénytársaság
Sztv. - a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény
Tpt. - a tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvény
Tpvt. - a tisztességtelen piaci magatartás és a versenykorlátozás tilalmáról szóló 1996. évi LVII. törvény
tv. - törvény
Vht. - a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény

BEVEZETŐ

A gazdasági társaságok átalakulásával foglalkozó önálló kiadvány 1999 óta nem jelent meg.
Az eltelt bő tíz évben az 1997. évi CXLIV. törvénnyel (a régi Gt.-vel) megállapított normarendszer lényegesen nem változott, megmenekült attól a hektikus szabályozási és újraszabályozási láztól, amely a társasági jog és a cégjog más területeit sújtotta, és a normarendszereket képlékennyé és sok vonatkozásban szinte követhetetlenné tette.
Az átalakulási jog ezzel szemben egy megállapodott, letisztult jogterületnek tekinthető. Az elmúlt évtizedet a nyugodt, háborítatlan jogalkalmazás jellemezte, volt idő arra, hogy a szabályozás gyenge pontjait - egy majdani megfontolt normakontroll esetére - jobbító szándékkal felismerhessük, a jogintézmény használhatósága ugyanakkor kétséget kizáróan bebizonyosodott. A lényegében állandó jogi környezet révén számos vonatkozásban kikristályosodott bírói gyakorlattal találkozhatunk, mindent egybevetve tehát megérett a helyzet arra, hogy a társasági jognak és a cégjognak ezt a területét átfogó vizsgálatnak vessük alá.
A kötet szerzői a kézikönyvként megjelenő, a gyakorlati szakemberek használatára szánt kiadványban az átalakulás társasági jogi, cégjogi, számviteli és adójogi ismereteit áttekintve és rendszerezve arra törekszenek, hogy az átalakulás általános és speciális szabályait magyarázva a jogértelmezés követendő irányait közreadják, megismertessék a bírói gyakorlatot, feltárják az esetleges ellentmondásokat is, lehetőség szerint megoldási javaslatot ajánlva.

Szerzők

1. Alapvető átalakulási ismeretek

Az átalakulás a gazdasági jogban lényegében egy adott cég gyökeres átszervezését jelenti, amire azért kerül sor, mert az a cégforma, melyben addig működött, már nem felel meg igényeinek. Lehet, hogy egy csekélyebb tőkeigényű, egyszerűbb szervezetre van szükség a gazdaságos továbbműködéshez, és az is lehetséges, hogy a cég korlátait "kinőve" komolyabb jegyzett tőkéjű, magasabb presztízsű cégformában folytatná tevékenységét. Az átalakulás indokaként két vagy több cég fuzionálása, vagy ellenkezőleg, egy cég több önálló gazdasági egységre darabolása is szolgálhat.
Ezek a folyamatok mind az átalakulás fogalmi körébe tartoznak.
Lényegében egy adott vállalkozás olyan nagy volumenű átszervezését jelentik, amely már az eredeti cégforma megváltozásával jár, s ennek következtében - miután ez az állam és a piaci szereplők érdeklődésére is igényt tartó változás - az "egyszerű belügynek" számító belső átszervezéssel ellentétben az átalakulás széles körű jogi szabályozás tárgya.
Az átalakulás a gazdasági életben szerepet játszó valamennyi cégformát érintheti, terjedelmi okokból azonban vizsgálódásunkat leszűkítjük a vállalkozásoknak egyébként is döntő többségét alkotó gazdasági társaságokra. Egyéb cégformák átalakulási normáit csak annyiban érintjük, amennyiben azok a gazdasági társaságok átalakulásával kapcsolatosak.
Megjegyzendő egyébként, hogy a gazdasági társaságokon kívüli, más cégformák átalakulási szabályai is gyakran visszautalnak az átalakulásnak a Gt.-ben (a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvényben) írt szabályaira, illetve az egyes cégformák átalakulási előírásaihoz többnyire a Gt. átalakulási normái szolgáltak etalonként. Ily módon a gazdasági társaságok átalakulási szabályainak vizsgálata lényegében valamennyi cégforma ilyen tárgyú normarendszereinek megértését is elősegíti.

1.1. A gazdasági társaságok megszűnése

A gazdasági társaság megszűnésére kétféleképpen kerülhet sor a Gt. 66-67. §-a értelmében: jogutódlás mellett és jogutód nélküli megszűnés eredményeképpen. A társaság megszűnése - bármelyik módon megy is végbe - jogi értelemben csak a társaság cégjegyzékből való törlésével következik be (Gt. 65. §).
A jogutód nélküli megszűnés azt jelenti, hogy a megszűnő vállalkozás jogalanyiságát a maga teljes egészében senki sem folytatja, univerzális értelemben jogutóda nincsen. Ez nem jelenti azt, hogy egyes jogviszonyai tekintetében nem következhet be egyedi, szinguláris jogutódlás, személyiségét, jogait és kötelezettségeit, igényeit tekintve azonban globális értelemben véve jogutódlásra nem kerül sor.
Jogutód nélkül szűnik meg a meghatározott időtartamra létrehozott társaság az időtartam elteltével, a megszűnési feltételekhez kötött társasági működés a megszűnési feltétel bekövetkeztével; megszűnik a társaság, ha legfőbb szerve elhatározza jogutód nélküli megszűnését (az ehhez kapcsolódó végelszámolás lefolytatását követően).
Jogutód nélküli megszűnésre vezet - főszabály szerint - a társaság tagjainak egy főre csökkenése; ha a cégbíróság - valamely, a Ctv.-ben meghatározott okból - megszünteti, illetve ha a társaságnak jogszabály rendelkezése folytán kell megszűnnie.
Jogutódlás mellett szűnik meg a társaság átalakulás esetén, történjen az bármelyik átalakulási típus (társaságiforma-váltás, egyesülés vagy szétválás) révén.
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság a Gt. 70. § (1) bekezdése értelmében az átalakulással megszűnt (átalakult) társaságnak általános jogutóda. A jogutódot terhelik a jogelőd társaság kötelezettségei, megilletik annak jogai, igényei érvényesítésére jogosult, néhány specialitástól eltekintve személyiségének univerzális értelemben vett folytatója. Míg a jogutódlás nélkül megszűnő társaságok esetében a vagyoni viszonyok rendezése érdekében végelszámolást vagy felszámolást kell lefolytatni, a jogutóddal történő megszűnés esetén erre nincs szükség: a kötelezettségekért helytáll az átalakulással keletkező társaság, amely jogosult az igények érvényesítésére is. Az átalakulási folyamatot és az átalakult társaság jogviszonyait azonban hitelezővédelmi okokból részletes jogi szabályozás bástyázza körül.[1]

1.2. Történeti áttekintés

1.2.1. A privatizáció és az átalakulás kapcsolata

Az átalakulás szabályai az első társasági törvényben, az 1988. évi VI. törvényben ismeretlenek voltak, abban csak a gazdasági társaságok alapításáról, működéséről és jogutód nélküli megszűnéséről szóló szabályok szerepeltek. E törvény 1989. január 1-jei hatálybalépésétől kezdve a gazdálkodó szervezetek és a gazdasági társaságok átalakulásáról szóló 1989. évi XIII. törvény (az Át.) 1989. július 1-jei hatálybalépéséig a gazdasági társaságok átalakulására nem volt törvényes lehetőség. Ha egy gazdasági társaság más társasági formában kívánta folytatni a vállalkozást, két lehetősége volt: vagy jogutód nélkül megszűnt, és a végelszámolást és cég törlését követően a tagok újabb céget alapítottak a kívánt formában, vagy vártak (az akkor már készülő) átalakulási törvényre.
Az Át.-t elfogadták, és 1989. július 1-jén hatályba is lépett, elsődleges jelentőségét azonban nem is a gazdasági társaságok átalakulásának szabályozása jelentette, hanem az a körülmény, hogy az állami tulajdon privatizálásának koreográfiáját határozta meg.
A rendszerváltásukat élő közép-európai országok jogrendszereiben az átalakulási jogalkotás a tulajdonosi struktúra átalakításának egyik fontos segédeszköze volt, és a szabályok megalkotásában elsődlegesen e feladatra voltak figyelemmel.
A privatizációs technikák kialakítása nem a szocialista "utódállamok" találmánya, a nyugati államok - például Nagy-Britannia, Franciaország, Németország, Svédország, Japán, Kanada, Ausztrália vagy az Amerikai Egyesült Államok is - jelentős privatizációs tapasztalatokkal rendelkeznek. Nagy-Britannia volt a privatizálás kikísérletezője. Már az 1950-es években megfogalmazták a konzervatívok az állami vállalatok szervezeti és vezetési reformjának igényét. 1975-ben egy parlamenti bizottság vizsgálata az állami ipar ráfizetésességét állapította meg, és ezt döntő részben az irányítás anomáliái és a hibás működés terhére írták. (A közösségi tulajdonos "rossz" tulajdonos.) A privatizáció sem mindig hozza azonban maradéktalanul a kívánt eredményt. Ezeknek a folyamatoknak ellentmondásosságát bizonyítja, hogy például 1951-ben az angol vas- és acélipart teljes egészében államosították, de 1953-tól részlegenként privatizálták, majd 1967-től újra államosították. (Hasonló jelenségeket tapasztalunk világszerte a jelen gazdasági válság kapcsán a bankszektorban.) Az angol privatizációs tapasztalatok mértékét mutatja, hogy privatizálták a British Telecomot, a British Gast, a British Airwayst, a közúti szállítást, a közszolgáltatásokat, sőt a hadiipart is.[2]
A francia privatizáció mértéktartóbb volt, nem kívánták az állam szerepének túlzott csökkentését. A cél inkább az államadósság leszorítása, a vállalatok versenyképességének fokozása és a dolgozók részvényessé tétele volt, de a stratégiai fontosságú, a nemzetbiztonsági és a fogyasztóvédelmi szempontból lényeges területeken megőrizték az állam vezető pozícióját.
Ezt egyebek közt "aranyrészvénnyel", illetve meghatározott személyeknek juttatott, csökkent forgalomképességű részvényekkel biztosították.[3]
A nyugati államokban végrehajtott privatizáció során annak mellékhatásai, kísérő jelenségei (minden áron való privatizálás alacsony árai, a korrupció, az indokolatlanul magas privatizációs költségek) észlelhetőek voltak, azokat az érintett államokban nem sok sikerrel próbálták visszaszorítani.
A nyugati államokban végrehajtott privatizáció (de az esetleges államosítás vagy visszaállamosítás is) viszonylag könnyen elvégezhető volt, tekintve, hogy a társasági formában (többnyire részvénytársaságként) működő gazdálkodó szervezetek társasági részesedései könnyedén értékesíthetőek voltak. Egyszerű részvény- vagy üzletrész-adásvétellel privát kézbe, vagy - szükség szerint - állami tulajdonba kerülhetett az érintett cégek meghatározó részesedése vagy akár egésze.
A fenti privatizációs technikák és tapasztalatok mintát jelentettek a közép- és kelet-európai államok privatizációs politikájának kialakításához, közös jellemzőjük volt azonban, hogy a privatizálandó gazdasági egységek többnyire állami vállalati formában működtek, amelyek a nyugati típusú magánosításra nem alkalmasak. (Magyarországon például a rendszerváltáskor 90%-nál magasabb volt az állami tulajdonú részesedés, noha egyes vélemények szerint az lett volna kívánatos, ha az intézményi, illetve állami tulajdonosok száma a 25%-ot nem haladja meg, és 75%-ra emelkedik a magántulajdon aránya.)[4]
A piacgazdaság kialakításához azonban mindenképpen szükség volt az állami, intézményi tulajdonú vállalkozások magánkézbe adására.
Az állami vállalati formában működő gazdálkodó szervezetek egészben vagy a hozzájuk tartozó vagyontárgyak leválasztásával elidegeníthetőek ugyan, de az értékesítés így általában gazdaságtalanabb, mivel az alkotóelemek külön-külön nyilván rosszabb feltételekkel hozhatóak forgalomba, mint az önállóan működtethető üzemi egység, melynek piaci értékét termelőképessége is növeli. A külföldi tőke bevonásának igénye is arra ösztönözte a kormányzatot, hogy a vállalatok értékesítése olyan formában történjen, amely a külföldi befektetők számára ismert. A közép- és kelet-európai országok ezért az állami vagyon privatizálása során - bizonyos eltérésekkel - mindenütt alkalmazták privatizációs technikaként az átalakulás jogintézményét. (Így rendelkezett Bulgária 1992-es privatizációs törvénye, az akkor még egységes Cseh és Szlovák Köztársaságnak is gyakori eszköze volt ez a nagyprivatizációban, de Lengyelország és Románia privatizációs folyamatait is meghatározta az értékesítés előtti gazdasági társaságokká történő átalakítás. Különféle variációkkal, de ez történt Ukrajnában, Litvániában, Észtországban és Lettországban is.)
Fentiek alapján belátható, hogy Magyarországon a gazdasági szerkezet, a tulajdonosi struktúra átalakítása a piacgazdaság kiépítéséhez létfontosságú előfeltétel volt, és ez legegyszerűbben és leggazdaságosabban az állami (köztulajdonú) vállalatok, intézmények gazdasági társasággá történő átalakítása révén történhetett meg. Ennek során - az ekkor már hatályban volt - társasági törvény társaságiforma-kínálatából olyan gazdasági társaságokat kellett felhasználni, melyeknél a társasági részesedések korlátlan forgalomképessége az átalakulás utáni privatizációs értékesítéseket lehetővé teszik. E kritériumoknak a közkereseti és a betéti társaság akkori szabályai nem feleltek meg, a közös vállalat pedig a nyugati államokban nem volt általánosan elterjedt cégforma, társasági részesedésének értékesítése pedig nehézkes volt.
Ilyen körülmények között - mint a privatizációs folyamatokra maradéktalanul használható vállalkozások - kizárólag a kft. és a részvénytársaság jöhetett szóba. Ennek megfelelően a hazai privatizáció alapvetően úgy ment végbe, hogy az állami vállalatokat, intézményeket (még a börtönöket is!), sőt a szövetkezetek döntő részét kötelezően (vagyonuk mértékétől függően) korlátolt felelősségű társasággá vagy részvénytársasággá alakították át, és az így létrehozott gazdasági társaságok üzletrészeit felosztva, vagy akár egyedüli üzletrészét, illetve részvényeit értékesítették magánbefektetőknek (jobbára külföldieknek).
1990 és 1995 között tömegesen mentek végbe ezek az átalakulások, rengeteg tapasztalatot nyújtva az átalakulási technikák terén. Noha a privatizáció és az átalakulás csak áttételesen, a fenti okból mutatott összefüggéseket a hazai állami élet egy bizonyos időszakában, mégis - a privatizációs folyamat melléktermékeként - az ezrével lefolytatott átalakulási ügyek hozadéka volt az ilyen ügyekben szerzett óriási rutin. Ez mintát és technikákat biztosított a "sima", nem privatizációs átalakulások gyakorlatában, és nagy hatással volt az átalakulás jogi szabályozásának fejlődésére.

1.2.2. A társasági és a cégjog modernizálásának hatása

Ugyancsak növelte az átalakulási eljárásokban szerzett tapasztalatokat az a körülmény is, hogy a magyar társasági és cégjog olykor túlhajtott modernizálása több alkalommal is oda vezetett, hogy egyes cégformákat kiiktatott a jogalkotó a működtethető cégformák sorából. Ilyen volt például a vgmk (vállalati gazdasági munkaközösség), a gmk (gazdasági munkaközösség), a közös vállalat, az oktatói munkaközösség vagy a legutóbbi időben a kht. (közhasznú társaság). Ezen cégformák esetében a jogalkotó hosszabb-rövidebb átmeneti időszak biztosítása után általában a vállalkozás továbbfolytatásának feltételévé tette a létesítő okirat megfelelő módosítását, vagy a más (a jogalkotó által továbbra is preferált) cégformába történő átalakulást. Ezek a folyamatok időszakosan szintén dömpingszerű átalakulásokat eredményeztek és növelték az átalakulási rutint a jogalkalmazásban, továbbá felszínre hozták azokat a szabályozási hiányokat vagy rendellenességeket, amelyeket a legközelebbi jogalkotás során célszerű volt rendezni. Ez az átalakulási normarendszerben folyamatos és ésszerű, de (a társasági és a cégjog más területeihez viszonyítva) nem hektikus jogfejlődést eredményezett.

1.2.3. Az átalakulási normák szabályozási lehetőségei

Az átalakulási normák jogrendszerben való elhelyezése alapvetően kétféleképpen történhet. Mód van arra, hogy egyetlen, mindent felölelő átalakulási kódexben valamennyi cégforma átalakulási előírásait, és - az adott helyzettől és szükségletektől függően - a privatizációs, és más speciális átalakulások intézményrendszereit is meghatározzák.
Megtörténhet úgy is az átalakulási jogalkotás, hogy az átalakulás egyes szabályait a különböző anyagi jogok törvényeibe telepítik, azaz önálló átalakulási szabályok találhatóak a gazdasági társaságok, a szövetkezetek, vízgazdálkodási társulatok, egyéb gazdálkodó szervezetek jogszabályaiban, s emellett szükség szerint külön privatizációs törvények is létezhetnek.
A rendszerváltás óta mindkét szabályozási technikára láthattunk példát, és aligha dönthető el, hogy melyik megoldás a jobb. Döntő fontosságot a magam részéről egyedül annak tulajdonítok, hogy - bármelyik szabályozási rendben történt is a kodifikációjuk - mennyire illeszkednek az adott jogterülethez ezek a szabályok, eléggé pontos és egyértelmű-e megfogalmazásuk, jó-e a paragrafusok logikai felépítése és jogszabályi elhelyezése, hagynak-e joghézagokat és adnak-e módot (jogbizonytalanságot keltve) eltérő jogértelmezésekre.

1.2.3.1. Az 1989. évi XIII. törvény, az első átalakulási törvény

Az Át.-ben az átalakulási és a privatizációs szabályozás terén az egyetlen átalakulási kódexként funkcionáló kodifikációt választotta a jogalkotó.
Hatálya alá tartoztak az állami vállalatok, egyéb állami gazdálkodó szervezetek, az egyes jogi személyek vállalatai, a leányvállalatok, a szövetkezetek, a gazdasági társaságok, a kisiparosok és a magánkereskedők egyaránt. (Utóbbi kettő némi megszorítással, mivel az akkoriban gazdasági társaságnak számító egyesülésre csak a törvény bizonyos fejezetei vonatkoztak; a kisiparosok egyszemélyes kft.-vé alakulhattak át akkor, ha a vállalkozási nyereségadóról szóló 1988. évi IX. törvény hatálya alá adóalanyként az adóhatóságnál bejelentkeztek és vállalkozásuk céljára elkülönített vagyontömeget alakítottak ki.)
Az Át. II. fejezetében mindenfajta átalakulásra érvényes közös szabályokat fogalmaztak meg, s ezek jó része máig fennmaradt az időközbeni törvénymódosítások ellenére. Az általános jogutódlás elve, az a megállapítás, hogy az átalakulás az átalakuló szervezettel szemben fennálló követeléseket nem teszi lejárttá, a hirdetményi kötelezettség, vagy a felszámolás vagy végelszámolás alatt álló szervezetek átalakulási tilalma ma is érvényes alaptétele az átalakulási szabályoknak.
A törvény III. és IV. fejezete a privatizációs átalakulások és a szövetkezetek átalakulásának speciális szabályait határozta meg, és meglehetősen hézagos, szinte "odavetett" V-IX. fejezete foglalkozott a gazdasági társaságok egymás közötti átalakulásával, egyesülésével és szétválásával. Ezek soványka szabályok, s még inkább az alig néhány paragrafusból álló eljárási normák mutatják a szabályozás elnagyoltságát, s azt, hogy a gazdasági társaságok átalakulása ebben az időszakban huszadrangú kérdés volt, a gyakorlatban még jó ideig alig-alig merült fel az alkalmazás igénye. (1989-90-ben ritkán akadt olyan vállalkozó szellemű gazdasági társaság, amely tisztán szervezeti kereteinek változtatását igényelve nekivágott volna ennek a procedúrának. Akkoriban sokkal olcsóbb és egyszerűbb volt, ha az eredeti társasági forma megszűnésével a kívánt formát új alapítású társaságként hozták létre a tagok.)
Az Át. - ha nem is elsődleges célként, de - megalkotta a gazdasági társaságok egymás közötti átalakulásának jogi kereteit, s bár a szabályozásban megjelentek a privatizációs átalakulási szabályok hibái is, mégis elvitathatatlan érdeme, hogy az átalakulás jogintézménye hatálybalépésétől kezdve (1989. július 1-jétől) rendelkezésre állt. Ez az igény csak később, döntően 1991-től vált általánossá, azonban tény, hogy a társaságok nem voltak többé elzárva az átalakulási normák alkalmazásától.
Az Át. talaján kialakult jogalkalmazásnak volt egy további specialitása is: miután a privatizációs átalakulások tömegén "szocializálódott" jogi, könyv- és adószakértők intézték a "privát" átalakulásokat is, értelemszerűen kamatoztatták a privatizációs tapasztalatokat ez utóbbi átalakulási ügyeknél is. Ez sok esetben haszonnal járt, de az is megfigyelhető volt, hogy esetenként a hibás gyakorlatok is átemelődtek a nem privatizációs átalakulási eljárásokba. (Példa erre az ÁVÜ, amelynek a privatizációs átalakulásokhoz készített formaszerződéseit előszeretettel használták fel a magánkézben lévő cégek kft.-vé, illetve rt.-vé alakulása során, a formaszerződések valamennyi hibás rendelkezésével, és azok túlzott terjengősségével együtt.)[5]

1.2.3.2. Az 1992. évi LV. törvény

A privatizációs és átalakulási jogalkotásban komoly fordulópontot hozott az 1992. évi privatizációs törvénycsomag. Ekkorra kristályosodott ki a magánosítás stratégiájában az az elv, hogy nem lehet minden állami és közösségi vagyont magánkézbe adni, a társadalom, az állam működőképességéhez elengedhetetlen az egyes stratégiai fontosságú iparágak és közszolgáltatást végző ágazatok, illetve vagyontárgyak teljes vagy legalább részleges állami (önkormányzati) kézben tartása. Az új privatizációs törvénycsomag, mely az Át.-t is hatályon kívül helyezte, különbséget tett a tartósan állami tulajdonban maradó vállalkozói vagyon, és az időlegesen állami tulajdonban lévő vagyon között. Előbbit az 1992. évi LIII. tv. szabályozta, s a hozzá kapcsolódó többször módosított kormányrendelet, a 126/1992. (VIII. 28.) Korm. r. taxatíve felsorolta az idetartozó vállalatok (rt.-k, kft.-k) körét, meghatározva azt is, hogy az egyes gazdálkodó szervezetekben milyen mértékű kell legyen az állami részesedés. Az időlegesen állami tulajdonban lévő vagyon sorsáról (mely vagyont mielőbb teljes mértékben privatizálni kellett) az 1992. évi LIV. tv. rendelkezett. Ez a törvény adta meg a privatizációs átalakulások speciális szabályait és technikáit, célul tűzve ki a lehető leggyorsabban történő gazdasági társasággá átalakítást. A koncepció vitatható és igen költséges megoldásai közé tartozott, hogy a kétféle állami vagyon kezelésére és az ezzel kapcsolatban feladatkörükbe utalt tranzakciók lebonyolítására két önálló - egymással természetesen rivalizáló - szervezetet: Az Állami Vagyonügynökséget (az ÁVÜ-t) és az Állami Vagyonkezelő Rt.-t (az ÁV. Rt.-t) hozta létre, illetve tartotta fenn.
A privatizációs törvénycsomagnak a téma szempontjából legfontosabb tagja az állam vállalkozói vagyonára vonatkozó törvényekkel összefüggő jogszabályok módosításáról szóló 1992. évi LV. törvény (a továbbiakban: Mód. tv.) volt, amely elsősorban az 1988. évi VI. törvényt (az első társasági törvényt), és az állami vállalatokról szóló 1977. évi VI. törvényt módosította, illetve egészítette ki, de érintett egyéb törvényeket is. Az 1992-es jogalkotás ugyanis az egységes átalakulási törvény létrehozatala helyett azt a koncepciót választotta, amely minden egyes jogterület önálló átalakulási szabályozását helyezte előtérbe.
Emiatt a Mód. törvény az Át. hatályon kívül helyezésével egyidejűleg megalkotta a Gt. új, VIII. fejezetét, mely a gazdasági társaságok egymás közötti átalakulásának komplett szabályozását tartalmazta, azzal a furcsasággal "megtűzdelve", hogy az anyagi jogszabályba tetemes mennyiségű eljárási normát is beültetett.
Módosította az állami vállalatokról, a szövetkezetekről és az egyéni vállalkozókról szóló törvényeket is, az Át. hatályon kívül helyezése ugyanis megkövetelte, hogy ezek a jogterületek is kiegészüljenek az adott cégforma sajátos átalakulási szabályaival. A szabályozás jellemző tulajdonsága volt, hogy a gazdasági társaságok egymás közötti átalakulásának részletes szabályozása mellett nem volt szükség a többi jogterület hasonló kiegészítésére, elegendő volt megfelelő, a Gt. VIII. fejezetére utaló normák beiktatása. E törvény érdeme, hogy az Át.-ben jóformán csak vázlatosan szabályozott "normál" átalakulási procedúra helyett logikusan követhető jogi előírásokat adott, melyek nyomán - és az addigra igen tetemes privatizációs tapasztalaton nevelődve - a magánszféra átalakulási igényei kielégíthetőek voltak, jóllehet a szabályozásnak még mindig voltak gyenge pontjai, eljárási téren és lényegi kérdésekben is. (Nem tartalmazott például világos fogalommeghatározást az átalakulás tekintetében; ex tunc hatályú volt az átalakulás bejegyzése és mód volt a jogutód társaság(ok) vonatkozásában előtársasági működésre, ami a kérelem esetleges elutasítását követően rendkívül bonyolult visszarendeződést tett szükségessé. A szétválás szabályozása rendkívül elnagyolt volt, és a Gt.-be került számos, az átalakulás cégeljárásával kapcsolatos szabály, melynek nem lett volna szabad anyagi jogszabályban szerepelnie.

1.2.3.3. Az 1997. évi CXLIV. törvény átalakulási szabályai

Az 1997. évi CXLIV. törvény (a továbbiakban: régi Gt.) a társasági jogi szabályozás 6-8 évenkénti felülvizsgálatának volt a terméke. Átgondolt jogalkotásnál ugyanis körülbelül ilyen időszak alatt gyülemlik fel olyan mértékű jogalkalmazási tapasztalat, amelynek ismeretében már célszerű egy adott jogterület előírásait felülvizsgálni, és ahol szükségesnek mutatkozik, a korrekciókat elvégezni.
Ez történt az 1988. évi VI. törvénnyel is, mégpedig - figyelemmel a rendkívül sok módosításra - a könnyebb kezelhetőség érdekében olyan technikával, hogy az 1988. évi VI. törvényt hatályon kívül helyezték és helyette egységes szerkezetben az újabb (ma már réginek számító) 1997. évi CXLIV. törvény lépett hatályba.
A régi Gt. koncepcionálisan új átalakulási szabályozást hozott, amely döntően azzal a körülménnyel állt összefüggésben, hogy a cégbíróságok ügyhátralékait időközben feldolgozták, naprakésszé váltak, és nem volt többé akadálya olyan szabályozásnak, amely az átalakulás bejegyzését ex nunc hatályúvá tette.[6]
Az új szabályozás szerkezeti változásokat is hozott, az 1998. június 16. napjától hatályba lépett régi Gt. VII. fejezetébe kerültek az átalakulási előírások, e fejezet első címe az átalakulás közös szabályait tartalmazta, köztük az átalakulás gyűjtőfogalom-jellegét hangsúlyozó 59. § (2) bekezdésével, melyből most már világosan kiolvasható, hogy az átalakulás kifejezés alatt nemcsak az egyszerű cégformaváltás értendő, hanem egy tágabb értelemben az egyesülés és a szétválás minden esetköre is e fogalom alá tartozik. Ez megkönnyítette az egyesülés és szétválás folyamatainak levezénylését mind a felek, mind pedig a cégbíróság számára.
A régi Gt. megszüntette a feleslegesnek tartott átalakulásiterv-készítési kötelezettséget, megtiltotta viszont az átalakuló társaságok tervezett jogutódai számára az előtársasági működést, így a bonyolult visszarendeződési szabályozás helyett elegendő volt a régi Gt. 80. § (3) bekezdésében azt deklarálni, hogy az átalakulás (jogerős) meghiúsulása esetén az átalakulni kívánó gazdasági társaság a korábbi formájában működik tovább. (Ha pedig ragaszkodik az átalakulás gondolatához, akkor újra lefolytatja - most már megfelelő módon - az átalakulási procedurát.)
Az 1997. évi CXLIV. törvény átalakulási szabályainak újdonsága volt az is, hogy a szétválás is megfelelő szabályozást kapott, a cégeljárási normákat tartalmazó (szintén 1998. június 16-tól hatályos) 1997. évi CXLV. törvénybe (a régi Ctv.-be) pedig átkerültek az átalakulás bejegyzésével kapcsolatos legfontosabb eljárási (főként a megyehatárokon átnyúló átalakulások különös illetékességi) szabályai.[7]

1.2.3.4. A 2006. évi IV. törvény átalakulási szabályai

2006-ra újra befejeződött a társasági és a cégjogi szabályozás 6-8 évenkénti esedékes felülvizsgálata. Ennek eredményeképpen (a korábbi technikákat alkalmazva) a régi Gt.-t 2006. június 30-ával hatályon kívül helyezték, és 2006. július 1. napjával hatályba lépett az újrafogalmazott, számos helyen korrigált és modernizált új társasági törvény, a 2006. évi IV. törvény (a továbbiakban: Gt.), valamint eljárási szabálya, a 2006. évi V. törvény, a Ctv.
A Gt. és a Ctv. szabályaival megkísérelte a jogalkotó mindazon - még tapasztalható - hiányosságok kiküszöbölését, amelyek e szabályok alkalmazását megnehezítették, egyúttal az új előírásokkal figyelemmel volt a jogalkalmazók és a gazdaság szereplőinek igényeire is.
A Gt. 67. §-ában az addiginál világosabban rendezte az átalakulás fogalmi kérdéseit, és igyekezett pontosabb definíciókat adni. Más rendeltetéssel visszahozta az átalakulási terv jogintézményét, logikusabban határozta meg az átalakulási folyamatot (mellőzve az átalakulási ülések taxációját), és az eljárási szabályokat a korábbinál is pontosabban fogalmazta meg a Ctv.-ben, lehetőséget nyújtva egyúttal az átalakulás napjának cég által történő meghatározására. Általában véve egy kellően részletező, összefüggéseiben jól átlátható szabályrendszert hozott létre a jogalkotó, amely - noha még mindig vannak hiányosságai - alapjában véve már kifejezetten jól használható. Az elkövetkezőkben a gazdasági társaságok átalakulásának a 2006. évi IV. törvényben és a Ctv.-ben lévő, jelenleg is hatályos szabályait teszem vizsgálat tárgyává.

1.3. Az átalakulás fogalma, fajtái

Az átalakulás - lényegét tekintve - nem más, mint egy adott cég olyan méretű átszervezése, amely már az eredeti cégformát is szétfeszíti, és helyette más vállalkozási formát eredményez. A gazdasági társaságok ilyen nagy volumenű átformálása (szemben a cég magánügyének tekinthető belső átszervezésével) az üzleti partnerek, a piac szereplői és a hatóságok érdeklődésére is számot tart, miután annak eredményeképpen olyan mértékű változások következnek be például a cég tevékenységében, külső megjelenésében, elérhetőségében, tulajdonosi és tőkeszerkezetében, felelősségi viszonyaiban, amelyek nyilvánosságra hozatala (cégjegyzéki szerepeltetése és közzététele) hitelezővédelmi és forgalombiztonsági okból elengedhetetlen.
A gazdasági társaságok átalakulása főszabály szerint társaságiforma-váltást jelent, vagy úgy, hogy az átalakuló társaság az átalakulást követően más társasági formában folytatja a vállalkozást, vagy - tágabb értelemben véve a formaváltást - az eredeti társaság (társaságok) fuzionálva egy közös, minőségileg új társaságban működnek tovább, esetleg a kiinduló társaság két vagy több szervezetre bomlik szét.
Az átalakulás jogutódlás melletti megszűnést jelent, vagyis olyan folyamatot, amelynek eredményeként létrejövő jogutód társaság(ok) a jogelőd(ök) személyiségének folytatói, főszabályként jogaikat és kötelezettségeiket megszerzik.[8]
Megjegyzendő, hogy az átalakulás jogutódlással történő megszűnés - jellege nem minden átalakulásra érvényesül maradéktalanul. Néhány esetkörénél (beolvadás, kiválás) a jogutód nem szűnik meg, hanem - ha lényegesen módosult körülmények között ugyan, de - fennmarad. Ezek a kivételes esetek azonban nem változtatnak azon a főszabályon, amit a Gt. 67. § (1) bekezdése fogalmaz meg: a társaság átalakulás esetén jogutóddal szűnik meg.

1.3.1. Az átalakulás fajtái

Az átalakulás kifejezés gyűjtőfogalom, alatta e szervezeti változás valamennyi esetkörét érti a jogalkotó. A régi Gt. szabályainál ez a körülmény még nem volt ilyen világos, az átalakulás szót ugyanis ez a törvény még kétféle értelemben használta. Szűkebb értelemben az átalakulásnak azt a - legegyszerűbb - esetkörét értette alatta, amelynél egy társaság valamely másik formába szerveződött át, de a folyamat elején és végső aktusánál is csak egyetlen (bár eltérő cégformájú) jogelőd, illetve jogutód szerepelt. Tágabb értelemben viszont a régi Gt. valamennyi átalakulási fajta közös gyűjtőneveként használta az átalakulás szót. A régi Gt. VII. fejezet 1. címének 59. § (2) bekezdése kifejezetten kimondta, hogy "gazdasági társaság átalakulásának minősül a gazdasági társaságok egyesülése (összeolvadás, beolvadás) és szétválása (különválás, kiválás) is". Ezzel a jogalkotó alapelvi szinten rögzítette a tágabb értelemben vett átalakulás gyűjtőnév jellegét, egyúttal taxatíve meghatározta az egyesülés és a szétválás lehetséges alfajait is. Ez a szabályozás egyúttal azt is egyértelművé tette, hogy az átalakulás közös szabályai nemcsak az egyszerű (szűkebb értelemben vett) átalakulásra vonatkoznak, hanem minden átalakulási fajtára érvényes általános normákat fogalmaznak meg, melyek az adott átalakulási fajta jogi természetének megfelelően alkalmazandóak az eljárás során.
A Gt. a régi Gt. fenti szabályozását tovább pontosította. Elkerülendő az "átalakulás" kifejezés kétféle értelemben történő használatából következő zavarokat, az egyszerű (szűkebb értelemben vett) átalakulásra külön meghatározást vezetett be, és e terminus technicust egyedül a tágabb értelemben vett, gyűjtőnév funkcióra alkalmazva tartotta fenn.
Ennek megfelelően a Gt.-nek a gazdasági társaságok megszűnéséről szóló VI. fejezet 1. címében annak deklarálása után, hogy a gazdasági társaság a cégjegyzékből való törléssel szűnik meg (65. §), a 66-67. §-ban világossá teszi, hogy a megszűnésre két módon: jogutód nélkül vagy jogutódlás mellett kerülhet sor.
A Gt. 67. § (1) bekezdése azt is kimondja, hogy "jogutóddal szűnik meg a társaság társaságiforma-váltás, egyesülés és szétválás (továbbiakban együtt: átalakulás) esetén."
Az újdonság a Gt. szövegében a pontosabb megfogalmazáson túl az, hogy az egyszerű (szűkebb értelemben vett) átalakulásnak igen találó meghatározást ad: társaságiforma-váltásnak nevezi. Ez az elnevezés végképp felmenti a jogalkalmazót az átalakulás szó értelmezése alól, és világossá teszi a 67. § (1) bekezdése révén, hogy ha a törvény átalakulásról tesz említést, akkor az adott szabály mindenfajta átalakulásra (társaságiforma-váltásra, egyesülésre és szétválásra) egyaránt érvényesül.
A Gt. 67. § (2)-(4) bekezdése további definíciókat is tartalmaz. A (2) bekezdés deklarálja a társaságiforma-váltást: ez olyan átalakulást jelent, amelynél egy gazdasági társaság egyetemes jogutódlás mellett más gazdasági társasági formát választ.
A (3) bekezdés értelmében egyesülés esetén két vagy több gazdasági társaságból egyetlen jogutód gazdasági társaság keletkezik. (A folyamat elején tehát két vagy több társaság szerepel jogelődként, az átalakulás befejeztével azonban csak egyetlen jogutód marad, amely a jogelőd társaságok mindegyikét tartalmazza.) Az egyesülés két alfaja az összeolvadás és a beolvadás.[9]
Összeolvadás esetén az egyesülésben részt vevő társaságok mindegyike megszűnik, és univerzális jogutódlás mellett egy quasi-új jogutód társaságot alkotnak (Gt. 80. §).
Beolvadásnál az egyesülésben részes jogelőd társaságok egyike, az átvevő társaság eredeti formájában fennmarad, ez fogadja magába a többi beolvadó társaságot, amelyek megszűnnek. Valamennyiük általános jogutóda azonban az átalakulás folytán minőségileg módosult átvevő társaság lesz (Gt. 81. §).
A Gt. 67. § (4) bekezdése a szétválás meghatározását adja meg. E szabály szerint gazdasági társaság szétválása esetén a gazdasági társaság tagjai (részvényesei) a társasági vagyon egy részével két vagy több gazdasági társaságra osztják szét a jogelőd társaságot. A szétválásnak is két alfaja van: a különválás és a kiválás. Különválás esetén [Gt. 86. § (3) bek.] a jogelőd társaság a jogutódokra hivatkozással törlendő a cégjegyzékből (megszűnik), jogutódai pedig azok a társaságok lesznek, amelyeket a jogelőd társaság tagjai (részvényesei) az általuk oda átvitt társasági vagyonnal quasi-új társaságként létrehoznak. (A különválásnál az általános jogutódlás csak áttételesen érvényesül, alapesetben a jogelőd társaság tagjai [részvényesei] által kötött szétválási szerződés határozza meg a viszonyokat.)[10][11]
A kiválás a szétválásnak olyan esetköre, amelynél a kiinduló (jogelőd) társaság minőségében némileg megváltozva, de eredeti cégformájában fennmarad, míg tagjainak (részvényeseinek) egy része, vagyonának egy részével távozva quasi-új gazdasági társaságot (vagy társaságokat) hoz létre [Gt. 86. § (1) bek.].
A Gt. 86. § (2) bekezdés értelmében mód van olyan kiválásra is, amelynél a tagok (részvényesek) az általuk kivitt vagyonnal nem quasi-új társaságot hoznak létre, hanem egy - már működő - gazdasági tárasághoz csatlakoznak. Ezt az átalakulási esetkört kiválásos beolvadásnak szokás nevezni, és lényegében a kiválás és a beolvadás szabályait ötvözve kell lefolytatni és elbírálni.

2. Az átalakulás alapelvi szintű szabályai

Az átalakulási szabályrendszerben jól megkülönböztethetően fellelhetők olyan jogi normák, amelyek valamennyi átalakulási folyamatra érvényesülő, legáltalánosabb előírásoknak, illetve előfeltételeknek tekinthetők, ezért ezeket célszerű az átalakulási szabályok elemzése során kiemelten tárgyalni. Kitüntetett szerepüket az is mutatja, hogy jellemzően a Gt. VI. fejezetének 3. címében az átalakulás közös szabályai között nyertek elhelyezést. Az alábbiakban ezen alapvető fontosságú átalakulási normákat teszem vizsgálat tárgyává.

2.1. Az általános jogutódlás

A gazdasági társaságok átalakulási jogviszonyainak alanyaiként számba jöhető vállalkozások jogi személyiségű és jogi személyiséggel nem rendelkező társaságok lehetnek.
Jogalany alatt olyan személyt értünk, amely (aki) jogviszonyok alanya lehet, jogképes, azaz jogokat szerezhet és kötelezettségeket vállalhat. A Gt. 2. § (2) bekezdésében meghatározott jogi személyiségű gazdasági társaságok (a kft. és az rt.) általános jogképességgel felruházottak, ami azt jelenti, hogy minden jogviszonynak alanyai lehetnek, melyekben nem kizárólag természetes személyek szerepelhetnek, illetve melyeket számukra jogszabály kifejezetten meg nem tilt. E jogviszonyokban értelemszerűen jogutódlásra is sor kerülhet.
A jogi személyiség nélküli szervezetek jogképessége főszabály szerint hiányzik, helyzetük a jogi személyekével éppen ellentétes: csak olyan jogviszonyok alanyai lehetnek, melyeket számukra jogszabály kifejezetten lehetővé tesz.
A jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok (kkt., bt.) jogállása ehhez képest speciális. A Gt. 2. § (3) bekezdése értelmében, mely szerint e társaságok saját cégnevük alatt jogképesek, jogokat szerezhetnek, kötelezettségeket vállalhatnak, így különösen tulajdont szerezhetnek, pert indíthatnak és perelhetőek, a jogalkotó olyan széles körű jogalanyisággal ruházta fel ezeket a vállalkozásokat, hogy jogképességük terjedelme alig különböztethető meg a jogi személyiségű társaságokétól. Ennek megfelelően átalakulási jogviszonyok alanyai is lehetnek, és ennek során - akár az átalakulási folyamat kezdő pozíciójában, akár az annak eredményeként kialakult szervezetben - találunk jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságot, az átalakulás során mindig figyelemmel kell lenni arra a jogelőd/jogutód vagyoni viszonyaiban bekövetkező jogutódlás megállapításánál, hogy egy adott jogviszony a jogelőd vagy a jogutód jogi személyiségének léte vagy annak hiánya függvényében egyáltalán átszármazhat-e. (Más kérdés, hogy a Gt. fentiekben hivatkozott 2. § (3) bekezdése olyan tág jogalanyiságot biztosított a kkt.-k és a bt.-k számára, hogy alig képzelhető el olyan eset, amelyben egy konkrét jogviszony tekintetében a jogutódlás kizárt lenne.)[12]
A jogutódlás következtében valamely személy másnak (a jogelődnek) helyében lép és ezután őt illetik a jogelőd jogai és annak kötelességei. A jogutódlás lehet általános vagy egyetemleges (azaz univerzális), amikor a jogok és kötelezettségek átszállása teljes körű. Ilyen jogutódlásról beszélhetünk az átalakulás legtöbb esetkörében, például az egyszerű cégformaváltást jelentő átalakulás vagy az egyesülés bekövetkeztekor.[13]
Különleges (szinguláris) jogutódlás történik akkor, ha az alanycsere folytán beálló jog- és kötelezettségátszállás nem feltétlenül teljes körű, hanem arra csak bizonyos terjedelemben vagy egyes jogviszonyok tekintetében kerül sor. Ez történik a szétválás (kiválás vagy különválás) esetében, amikor a szétválási szerződés tartalma határozza meg a jogutódlás terjedelmét és kereteit. (Természetesen a szétválásra irányadó speciális felelősségi szabályok megfelelő körülmények fennállásánál ezeket a kereteket egészen az egyetemlegességig tágítják, ehhez azonban mindig valamilyen többlettényállás szükséges.)
Az átalakulás jogintézménye azt a lehetőséget adja meg a vállalkozóknak, hogy eredeti cégformájukat elhagyva úgy szerveződjenek át egy másikba, hogy a jogelőd megszűnésével egy időben keletkezik a jogutód, s a törvény által deklaráltan a lehető legteljesebb körű jogutódlás következik be. Ezt a körülményt csaknem minden átalakulási törvény [az Át., az 1992. évi LV. törvény, az 1997. évi LXIV. törvény és a Gt. is] egyértelműen leszögezi. Ez adja ugyanis a jogintézmény értelmét. Ha nem garantálnák a jogutódlást, az átalakulást semmi sem különböztetné meg a végelszámolásos jogutód nélküli megszűnéstől, és céltalanná válna az egész intézmény.
Természetesen az átalakulás speciális jellegéhez megfelelő számviteli, adó- és munkajogi szabályozást kell hozzárendelni, hogy az átszervezés, a jogutódlás melletti megszűnés és újjáalakulás a cég életét befolyásoló valamennyi jogszabállyal zökkenőmentesen követhető legyen.
A Gt. 70. §-ában kimondja, hogy az átalakulással létrejövő gazdasági társaság az átalakult társaságnak jogutóda, megilletik annak jogai és terhelik kötelezettségei - ideértve a munkavállalókkal kötött kollektív szerződésben foglaltakat is. Egyéb szempontból is jogutódnak számít az átalakult társaság, például a jogelőd számára kiadott hatósági engedélyek szempontjából is, természetesen csak akkor, ha a jogutód is megfelel a hatósági engedély feltételeinek. Ha az engedélyköteles tevékenység csak meghatározott társasági formában végezhető, és a jogutód nem ilyen cégformába alakul át, az engedély rá nem fog vonatkozni, az átalakulási procedúra ugyanis nem ronthatja le az engedélyköteles tevékenységek szigorú előírásait. A Gt. 70. § (2) bekezdése (a korábbi szabályozáshoz hasonlóan) előírja, hogy a folyamatban lévő engedélyezési eljárások hatóságait az átalakulási döntés meghozataláról tájékoztatnia kell a társaságnak.
A Fővárosi Ítélőtábla egy törvényességi felügyeleti eljárás kapcsán azt állapította meg, hogy ha az eljárás során a kérelmezett társaság átalakulás folytán megszűnt, a jogutód pedig eltérő szervezeti keretek között, eltérő anyagi jogi szabályok alapján működik és a jogutódlás az érvényesített igény természete folytán kizártnak tekinthető, az eljárás megszüntetésének van helye [16. Cgtf. 43.238/2009/2.].
A régi Gt. nem használta az általános jogutódlás fogalmát, mivel ez a körülmény nem minden átalakulásra igaz. Így a szétválás esetén keletkezett társaságok nem általános jogutódai a megszűnt társaságnak, viszonyukat a szétválási szerződés vagyonmegosztási rendelkezései szabják meg, de az általános jogutódlás gátja az előbbiekben hivatkozott, tevékenységi körrel kapcsolatos szabályozás is.
A Gt. ismét visszatér a 70. § (1) bekezdésében az általános jogutódlás deklarálásához, nyilván abból a megfontolásból, hogy főszabály szerint az átalakulás mindig általános jogutódlással jár, noha ez alól léteznek bizonyos (a fentiekben említett) kivételek. Az átalakulás alapelvi szintű szabályai között mégis az átalakulás lényegi jellemvonásának tekinthető univerzális jogutódlást kívánta előtérbe helyezni a jogalkotó, miután ez nem zárja ki, hogy a maguk helyén a szükséges eltérések is megfogalmazásra kerülhessenek.
A Gt. által megfogalmazott általános jogutódlás ténye nem jelenti azt, hogy a jogutódnak nem kell a bekövetkezett (jogerősen bejegyzett) átalakulásról üzleti partnereit értesíteni és az ügyféli minősége mellett folyamatban lévő hatósági és bírósági eljárásokban e tényt bejelenteni.
A régi Gt. 60. § (4) bekezdése még előírta, hogy az átalakuló gazdasági társaságok üzleti kapcsolataikban kötelesek jelezni folyamatban lévő átalakulásukat. Ez a szabály a Gt.-ből elmaradt, és a Ctv. vonatkozó előírásai közé sem került be. Oka vélhetően az, hogy a Gt. az átalakuló társaság számára az új formában az előtársasági létet tiltja, az átalakulás végleges eldöntéséig terjedő folyamat pedig olyan "kétesélyes" belügy, amely nem tartozik kívülállókra. Az átalakulás végleges elhatározása pedig már egyet jelent az igen rövid időn belül bekövetkező hirdetményi eljárással, így - különös tekintettel a bejegyzési eljárás többnyire igen gyors lefolyására - a piaci szereplők számára igen gyorsan világossá válik ez a társasági létszak. Emiatt célszerűtlen lett volna megkövetelni a társaságoktól, hogy igen rövid - néhány hetes időtartamra - nyomtatványaikat, bélyegzőiket cseréljék (noha nem vitásan esetenként is ráírható azokra a cégnév mellé az "átalakulás alatt" toldat).
A józan ész természetesen azt sugallja, hogy a már véglegesen elhatározott - és várhatóan gyorsan bekövetkező - formaváltásról ilyen törvényi előírás hiányában is tájékoztassa (legalább szóban) üzleti partnereit a társaság, már csak az esetleges későbbi zavarok elkerülése érdekében is.
Nem tett említést a régi Gt. (és sajnos a Gt. sem) arról, hogy az átalakulás tényét a folyamatban lévő perekben (és nemperes ügyekben) az eljáró bírónak jelezni kell. (Ez egyébként a Pp. vonatkozó szabályaiból is egyenesen következő perjogi kötelezettség, tehát ilyen módon a Gt.-ben vagy a Ctv.-ben való külön deklarálása valóban szükségtelen.)
A bejelentés elmaradásának következménye az lesz, hogy végrehajthatatlan ítélet születik, mivel az ítélet rendelkező részében megjelölt peres fél nevében és cégformájában, tagjaiban, vagyonában is lényegesen különbözik a perbeli jogviszonyban és az ítéletben megjelölt személytől. Különösen igaz ez szétválás esetén, hiszen ilyenkor nem is olyan magától értetődő, hogy a jogelőd által kötött ügyletekből eredő kötelezettségekért melyik jogutód felel, s a kötelezettnek sem mindegy, hogy a megfelelő személy kezeihez teljesít-e. A helyes eljárás az, ha az átalakulás cégbejegyzését követően a jogutód bejelenti, és a bejegyző végzéssel igazolja is a perben jogutód minőségét. Az ebből eredő perbeli cselekménynek ugyanis - ha az átalakulás cégbejegyzése a per tartama alatt megtörténik - a Pp. 61-62. §-a szerinti jogutódlás megállapításának kell lennie. A későbbi felesleges bonyodalmak elkerülése érdekében ezért a bíró akkor jár el helyesen, ha az esetlegesen előre jelzett átalakulási folyamat állására a peres eljárásban rendszeresen rákérdez, s főként az ítélet kihirdetése előtt tisztázza, hogy az ex nunc hatályú cégbejegyzés bekövetkezett-e. Ha ez megtörtént, akkor a Pp. 61-62. §-ának előírásai szerint végzéssel kell határozni a peres fél személyében bekövetkezett jogutódlásról, s nem szabad szem elől téveszteni a Pp. 65. §-ában írt azon kitételt, hogy e végzés ellen külön fellebbezésnek van helye. Gyakran csak a végrehajtási eljárásban derül fény arra, hogy az ítéletben kötelezett vagy jogosított személy nem létezik, s csak az iratok beterjesztése és utólagos peren kívüli jogutód-megállapítási eljárás keretében tisztázható az adós vagy a végrehajtást kérő személye. Ennek a hibának komoly következményei lehetnek. A személyváltozás gyors perbeli megállapítása helyett a végrehajtási eljárás üresjárata miatt időveszteséget szenved a behajtás, s ez oda vezethet, hogy mire az adós személye jogerősen tisztázódik, nincs végrehajtható vagyona.
A vázolt eljárási hibára sokszor a fellebbezési eljárásban derül fény. Az általam ismert esetekben a másodfokú tanács a jogutódlás megállapításának elmaradását lényeges eljárási szabálysértésnek minősítette, s hatályon kívül helyezve az elsőfokú bíróság ítéletét, a megismételt eljárásban kötelezte annak pótlására, és új ítélet hozatalára.
(A Győri Ítélőtábla Gf. II. 20.254/2007/4. sz. döntésében például kifejtette, hogy az elsőfokú eljárás szabályainak lényeges megsértése, ha a bíróság elmulasztja a - fellebbezhető - végzés meghozatalát az alperes jogutódlása és a jogutód perbe lépése tárgyában.)
A Fővárosi Ítélőtábla 14. Gf. 40.220/2008/2. számú határozata szerint súlyos eljárási szabálysértés, ha az elsőfokú bíróság beolvadás folytán, az eljárás alatt megszűnt cégre vonatkozó ítéletet hoz.
A Fővárosi Ítélőtábla 13. Gpkf. 43.508/2008/3. sz. végzése értelmében az átalakulással történő perbeli jogutódlás megállapítása előtt tisztázni kell, hogy mi volt a jogutódlás módja és az érintett társaságok szétválási szerződése mit tartalmaz a perbeli jogokat és kötelezettségeket illetően.
A Fővárosi Ítélőtábla 13. Gpkf. 44.715/2006/4. sz. döntése kimondja, ha a per során az alperes jogutódlással megszűnik, az eljárás félbeszakadása megállapításának van helye.
A Fővárosi Ítélőtábla 15. Fpkf. 43.594/2005/4. sz. döntése értelmében, ha az adós a fizetésképtelenség megállapításának jogerőre emelkedését megelőzően átalakul, úgy ezen új tény következtében - a bizonyítás kiegészítésére figyelemmel - az elsőfokú végzés megalapozatlan, ezért a végzés hatályon kívül helyezésének van helye.
A Fővárosi Ítélőtábla 13. Fpkf. 44.579/2006/2. sz. döntése szerint az átalakulás, illetőleg annak folytán az adós gazdálkodó szervezet megszűnése és a cégjegyzékből való törlése olyan új tény, amelynek következtében az elsőfokú határozat megalapozatlan.
A Fővárosi Ítélőtábla 15. Fpkf. 43.699/2006/3. sz. határozata kimondja, hogy az adós alanyváltozásáról a bíróságnak alakszerű határozatot kell hoznia, s a hitelezőt nyilatkoztatni kell, hogy a felszámolás iránti kérelmét a jogutód gazdasági társasággal szemben fenntartja-e. (Hasonló döntést hozott a Legfelsőbb Bíróság is az Fpk. VIII. 33.079/1998/4. sz. ügyben.)
A Fővárosi Ítélőtábla 10. Gf. 40.685/2003/5. sz. határozata szerint a bíróság kötelessége, hogy a jogutódlás tárgyában alakszerű határozatot hozzon; nincs törvényes lehetőség arra, hogy az elsőfokú bíróság az alperes személyét végzéssel megváltoztassa ítélete "fejrészének" kijavításával.
A Fővárosi Ítélőtábla 10. Gf. 40.063/2004/5. sz. döntése értelmében a perbeli jogutódlásra rendszerint akkor kerülhet sor, ha a per tárgyát képező jogviszonyban is jogutódlás állott be; a jogutódlás érdemi vizsgálata és megállapítása nélkül a Pp. 61. §-a alapján önkéntes perbe lépésre nincs lehetőség.
A Debreceni Ítélőtábla Gf. IV. 30.219/2007/5. sz. döntése szerint, ha az eljárás - valamelyik fél halála vagy megszűnése folytán - még az elsőfokú bíróság ítélethozatala előtt félbeszakad, a félbeszakadás tartama alatt hozott elsőfokú ítélet hatálytalan, így annak a másodfokú elbírálására nem kerülhet sor. Ilyen esetben az iratoknak az elsőfokú bíróság részére történő visszaküldésének van helye, a szükséges intézkedések megtétele céljából.
A Debreceni Ítélőtábla Fpkf. IV. 30.226/2005/3. sz. végzése megállapította: Ha a felszámolási eljárás során az adós gazdálkodó szervezet átalakul, és a jogelőd törlése emiatt történik meg, a felszámolási eljárás - a jogutódlás megállapításával - a jogutód társaság ellen folytatható. Az átalakulás folytán létrejött jogutód társaság pedig a jogelődje elismert, nem vitatott tartozása miatt a fizetésképtelenségének megállapítását csak akkor kerülheti el, ha a tartozás kiegyenlítését igazolja.
A fenti döntések indoka, hogy a Gt. jogutódlásra vonatkozó deklarációja nem mentesíthet a Pp. szabályainak megtartása alól, s alapkövetelmény, hogy a perbíróság ügydöntő határozata létező személyeket kötelezzen teljesítésre, illetve jogosítson annak elfogadására. (Megjegyzendő, hogy az alanycsere megállapítása nemcsak a szétválás, hanem az átalakulás valamennyi esetkörében, így az egyszerű társaságiforma-váltás esetén is szükséges a Pp. 61-62. § szerint.)

2.2. Az alapítási szabályok érvényesülése

A Gt. 69. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy eltérő törvényi szabályozás hiányában a gazdasági társaságok más gazdasági társasággá történő átalakulása során a Gt. alapítási szabályait kell alkalmazni. E rendelkezés (egyre pontosabb megfogalmazásban) a korábbi átalakulási normák között is szerepelt. Lényegében nem változott, tekintve, hogy az átalakulás az esetek döntő többségében (vagyis a beolvadást és a kiválást leszámítva) mindig az eredeti cég megszüntetésével történő quasi-új társaság alapítását jelenti. Lebonyolítását a társaságalapítási szabályok betartásával kell végrehajtani, és ez alól csak annyiban van kivétel, amennyiben erre nézve a Gt. VI. fejezetének általános, illetve a különös rész cégspecifikus átalakulási normái lehetőséget teremtenek. A szem előtt tartandó alapítási szabályok ugyanakkor szintén a Gt. általános részében és - a jogutód cégformájának megfelelő - különös részében írt szabályokat is jelentik.
A jogutód társaság létrehozatalánál éppúgy be kell tartani a Gt. általános és különös részében megfogalmazott alapítási szabályait, mint egy teljesen előzmény nélküli alapításnál. Ez jelenti olykor az általános jogutódlás korlátját is (például az engedélyköteles tevékenységek terén), és ez az alapja a tőkeminimum betartásával kapcsolatos szabályoknak is [Gt. 69. § (5) bek.].
Az alapítási szabályok anyagi - és mint látni fogjuk, eljárásjogi - értelemben is szinte maradéktalanul érvényesülnek az átalakulás keretei között. Átalakulással sem jöhet létre 500 ezer forint törzstőkénél kevesebbel rendelkező kft., be kell tartani - a jelenleg már nagyon megfogyatkozott - apportelőírásokat, felmentést ad viszont a jogalkotó a kizárólag alapításnál jelentős - és szintén eljelentéktelenedett - készpénzapport arányok megtartása alól. A jogutód társaság létesítő okiratát és annak mellékleteit, a jogutód létrehozatalát úgy kell megtervezni, hogy a Gt. általános és cégspecifikus alapítási szabályai szerint menjenek végbe a mozzanatok, mindvégig folyamatosan ellenőrizve és alkalmazva a Gt. VI. fejezetében írt, és a cégformához kötődő átalakulási normákat is.
A Legfelsőbb Bíróság Gf. II. 31.039/2000. számú ügyében kimondta, hogy miután a "felperesi jogelőd átalakulással jött létre, a cégbíróságnak nem kellett vizsgálnia, hogy az alapító okiratban megjelölt készpénzhányad effektív befizetést nyert-e, azt csak akkor kellett volna vizsgálni, ha külső vállalkozók a társaság tervezett törzstőkéjének vagyonmérlegben megjelölt vállalati vagyon összegét meghaladó hányadára részesedést vállaltak volna." Hasonló álláspontot foglalt el a Pest Megyei Bíróság 17. Cg. 13-09-084721. számú döntésében, melyben megállapította: ha az átalakuló társaság saját tőkéje a jogutód jegyzett tőkéjét nem fedezi, a szükséges mértékű tőkepótlásokat az átalakulás előfeltételeként el kell végezni, s ennek során a készpénz-befizetési és apportszolgáltatási szabályokat az alapítási normáknak megfelelően be kell tartani. (Társasági jog Online, HVG-ORAC)
A gyakorlatban többször felmerült az a kérdés, hogy a jogutód társaságnál, ha az kft. vagy részvénytársaság, érvényesülnek-e a Gt. 115. § (1) bekezdésében írt "feles befizetés", valamint a Gt. 210. §-ában szereplő befizetési ütemezés szabályai, ha az átalakulási folyamatban akár a jogelőd már meglévő tagjai, akár kívülállók a jogutód jegyzett tőkéjébe tartozó befizetést vállalnak?
Tekintve, hogy a Gt. 60. § (1) bekezdése értelmében az átalakulás során a gazdasági társaság alapítási szabályait kell alkalmazni a jogutód létrehozatalára, e szabályok között fellelhetők a "feles befizetés", illetve az rt. alapítása esetén teljesítendő tagi kötelezettségek előbbiekben hivatkozott szabályai. Mivel pedig a Gt. átalakulási szabályai e kérdésben eltérő rendelkezést nem tartalmaznak, így a fenti alapítási előírások az átalakulással keletkező társaságok esetében, az átalakulás során a jegyzett tőkébe pótlólagosan tagok, vagy újonnan jelentkező külső személyek által vállalt teljesítések vonatkozásában is irányadóak.
Az átalakulás, noha eredményeképpen főszabály szerint egy vagy több quasi-új gazdasági társaság nyer cégbejegyzést, e folyamat azonban lényegileg mégiscsak a kiinduló társaság (társaságok) mélyreható változását, módosulását jelenti. Ezt jelzi az a körülmény is, hogy a jogutód társaság jegyzett tőkéjét nem "apportlista" (illetve apportok társasági szerződésben történő felsorolása), hanem a jogutód vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezete hivatott demonstrálni.[14]
Megjegyzendő, hogy - bár a Gt. 69. § (1) bekezdése ezt nem fogalmazza meg világosan, de e szabályozást így kell érteni - az alapítási szabályokat értelemszerűen nem a jogelőd megszüntetésére, valamint az átalakulási folyamatra kell alkalmazni, hanem az átalakulással keletkező jogutódra. Ennek a társaságnak kell megfelelnie az újonnan létrehozott gazdasági társaságokkal szemben támasztott jogalkotói elvárásoknak.

2.3. Átalakulási tilalmak

A jogalkotó közvetve vagy közvetlenül megfogalmaz néhány olyan törvényi feltételt, amelynek fennállása korlátozza, illetve kizárja az átalakulás elhatározásának lehetőségét, vagy a már folyamatban lévő átalakulás befejezését kizárja. Az alábbiakban ezeket az átalakulást megakadályozó körülményeket tesszük vizsgálat tárgyává.

2.3.1. A vagyoni hozzájárulás teljesítése

Az átalakulás közös szabályai között a Gt. 69. § (3) bekezdése kimondja, hogy gazdasági társaság más gazdasági társasággá való átalakulását csak akkor határozhatja el, ha a tagok (részvényesek) a társasági szerződésben meghatározott vagyoni hozzájárulásukat teljes egészében teljesítették.
A "vagyoni hozzájárulás" kifejezés alatt a pénzbeli és a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás egyaránt értendő, azaz a korábbi megállapodás szerint eredetileg későbbi időpontra rögzített apportszolgáltatási kötelezettségek is előbbre hozandók.
A Gt. hatályos szabályai szerint már nemcsak kkt. és bt., hanem kft. és rt. esetében is sor kerülhet az alapítás (tőkeemelés) bejegyzéséhez képest az apportszolgáltatás évekre (3, illetve 5 évre) történő "eltolására". A pénzben teljesítendő tagi kötelezettségek ütemezésére szintén lehetőség van valamennyi társasági forma esetében. Miután a jogalkotói szándék vélhetően az, hogy csak azok a társaságok határozhassák el olyan nagy volumenű átszervezésüket, mint az átalakulás, amelyek tagjaiktól (részvényeseiktől) mindazt a tagi hozzájárulást beszedték, amelynek szolgáltatását a létesítő okiratban (tőkeemeléskor) vállalták, az eredeti megegyezés értelmében később teljesítendő vagyoni hozzájárulásokat az átalakulás előfeltételeként esedékessé kell tenni. Átalakulás tehát csak akkor határozható el, ha egyúttal a még fizetendő pénzbeli, illetve szolgáltatandó nem pénzbeli vagyoni hozzájárulások teljesítésének előbbre hozott időpontjáról is dönt a társaság.
Ezt a döntést - attól függően, hogy az egy korábbi tőkeemelésre vonatkozó társasági határozatban előírt tagi hozzájárulás időpontját meghatározó, vagy a létesítő okirat módosítását jelentő határozatról van-e szó - az arra előírt szótöbbséggel kell meghozni, figyelemmel kell lenni azonban ennek során a Gt. 20. § (5) bekezdésében foglalt azon szabályra, amely kimondja, hogy a határozattal "érintett" tag nem szavazhat, és az ilyen tagot (részvényest) az e kérdésben történő határozathozatalnál a határozatképtelenség megállapításánál is figyelmen kívül kell hagyni.
(Megjegyzendő, hogy rt.-nél, ha e tagi kötelezettségsúlyosbítást egy egész részvénysorozat részvényeseit érinti, véleményem szerint a Gt. 237. § előírásai is alkalmazandóak az átalakulási döntés előfeltételeinek tekintendő tagi hozzájárulás teljesítési határidejének lerövidítése kapcsán.)
Kérdés az is, hogy mikor kell meghozni a vagyoni hozzájárulások előrehozataláról szóló döntést. A Gt. fentiekben hivatkozott szabálya, valamint a számviteli törvény 138. § (6) bekezdése szerint a jogelőd társaság vagyonmérleg-tervezetében jegyzett, de be nem fizetett tőke nem szerepelhet, ennek megfelelően az átalakulási dokumentációt már annak ismeretében kell elkészíteni, hogy a vagyoni hozzájárulások teljesítése addigra hiánytalanul megtörtént.
Ha a Gt. 71. § (1) bekezdése betartásával két legfőbb szervi ülésen születik meg az átalakulási döntés, akkor a vagyoni hozzájárulás esedékességének előrehozataláról szóló határozat az átalakulás elvi elhatározásával összefüggésben születik meg, de olyan tartalommal, hogy a tag teljesítési kötelezettsége legkésőbb a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapjáig be kell álljon.
Minderre figyelemmel kimondhatjuk, hogy egyetlen legfőbb szervi ülésen az átalakulás csak akkor határozható el, ha a jogelőd társaságnál ilyen teljesítetlen tagi hozzájárulás nincsen (vagy azt előzetesen elrendezték.)
A két ülésen történő döntéshozatalt is akadályozza a fenti probléma, miután - különösen a nagy értékű vagy az időbeli felkészülést igénylő - apportszolgáltatás, illetve a még hátralékos pénzbeli részesedés teljesítésére szűkös lehet a két ülés között rendelkezésre álló idő.
Miután a vagyonmérleg-tervezetek elkészítése is időt igényel, a vagyoni hozzájárulás esedékességét olyan időpontra kell előrehozni, hogy az ne akadályozza a jogelőd jegyzett tőkéjének befizetettségét feltételező vagyonmérleg-tervezet elkészítését. Tekintve, hogy az átalakulás eldöntését kell kövesse a még hátralékos vagyoni hozzájárulások esedékessé tétele és a teljesítés pedig korábban megtörténjen, mint a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapja, arra a következtetésre juthatunk, hogy adott esetben az időbeli korlátok tágítására - kettőnél több legfőbb szervi ülésre, vagy az átalakulásról érdemben döntő ülés időpontjának (pl. az ülés felfüggesztésével történő) elhalasztására is - szükség lehet ugyancsak későbbi időpontra módosítva a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapját is. (Ez utóbbihoz azonban, véleményem szerint, legfőbb szervi döntés kell, figyelemmel arra, hogy a Gt. 71. § (3) bekezdése értelmében a legfőbb szerv hatáskörébe tartozik a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapjának megállapítása.)
A Gt. 74. § (1) bekezdése szerint a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapja korábbi is lehet, mint az átalakulásról elviekben döntő első ülés időpontja. Erre véleményem szerint nincs lehetőség akkor, ha befizetetlen (teljesítetlen) tagi vagyoni hozzájárulások vannak, ugyanis a tag teljesítésének a fordulónap előtt meg kellett történnie, ez azonban ilyen esetben fogalmilag kizárt.
Ilyen helyzetekben válhat tipikusan szükségessé a kettőnél több ülésen történő átalakulási döntéshozatal, amire a Gt. 71. § (1) bekezdése (a létesítő okirat felhatalmazásának függvényében) ma már lehetőséget teremt.[15]
Ez utóbbi megoldás már azért is javasolható, mert az átalakulási vagyonleltár- és vagyonmérleg-tervezeteket a független könyvvizsgálónak is auditálnia kell, így a könyvvizsgáló eljárására is időt kell biztosítani. Minderre figyelemmel az javasolható, hogy olyankor, amikor az átalakulni szándékozó társaságnál később teljesítendő tagi vagyoni hozzájárulások vannak, ezeket célszerű lehetőség szerint egy előzetes társaságiszerződés-módosítással a tagoktól már előre beszedni, de legalábbis meghozni azt a társaságiszerződés- (létesítőokirat-) módosítási döntést, amely a kettőnél több legfőbb szervi ülés mellett lefolytatandó átalakulásra a felhatalmazást megadja.
A tagi vagyoni hozzájárulások teljes befizetettségére és az apportok szolgáltatására a Gt. 69. § (3) bekezdése szerint rendelkezésre álló idő legfeljebb az átalakulás elhatározásáig terjed, és ezalatt az átalakulás végleges elhatározását kell érteni. Ez a második - érdemi - átalakulási döntést kell jelentse álláspontom szerint, miután ezt megelőzően a legfőbb szerv még csak elviekben, előkészítő jelleggel foglalkozik az átalakulással, annak valódi elhatározásáról még nem lehet szó. A Gt. fenti szövege azonban következetlen. A végleges átalakulási döntés csak az átalakulási dokumentáció ismeretében születhet meg, ebből pedig az következik, hogy a vagyoni hozzájárulások teljes szolgáltatására már az átalakulási dokumentáció összeállításakor sor kellett kerüljön, figyelemmel a számviteli törvény fentiekben idézett szabályára is.
Ezért - függetlenül a Gt. 69. § (3) bekezdésének megfogalmazásától - jogszerűen csak úgy bonyolítható le az átalakulás, ha a még teljesítetlen vagyoni hozzájárulások szolgáltatása a vagyonmérleg-tervezet fordulónapja előtt megtörténik.
Egyebek közt a Gt. 69. § (3) bekezdésének betartását ellenőriznie kell az átalakulási kérelem vizsgálatakor a cégbíróságnak, észlelnie kell, ha a jogelőd vagyonmérleg-tervezetében befizetetlen (teljesítetlen) tagi hozzájárulás (jegyzett, de be nem fizetett tőke) szerepel. [A számviteli törvény 67. § (2) bekezdése szerint ugyanis a saját tőke elemei között külön tételben, negatív előjellel kell szerepeltetni a jegyzett, de be nem fizetett tőke értékét, a 138. § (6) bekezdése szerint viszont az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetének harmadik oszlopában a saját tőke tételében csak jegyzett tőke, tőkehátralék, eredménytartalék és lekötött tartalék szerepelhet, és ezek közül csak az eredménytartalék lehet negatív előjelű.]
Miután a tag (részvényes) az elviekben elhatározott átalakulás előfeltételeként megállapított, előrehozott vagyoni hozzájárulása az általános szabályok hatálya alá esik, a teljesítés elmulasztása a Gt. 14. §-a szerinti eljárást, és végső fokon a tagsági viszony ipso iure történő megszűnését vonja maga után. Tekintve, hogy ez önmagában véve is aránylag hosszabb folyamat, ezért ajánlatos a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapját későbbre tenni, illetve lehetőséget biztosítani a létesítő okiratban a legfőbb szerv átalakulási döntéseinek kettőnél több ülésen történő meghozatalára.

2.3.2. Felszámolás vagy végelszámolás alatt álló társaság átalakulásának tilalma

A felszámolás és a végelszámolás a jogutód nélkül megszűnő gazdasági társaságok megszűnési eljárása azt a célt szolgálja, hogy a vállalkozási tevékenységét véglegesen beszüntető társaság rendezett körülmények között vonuljon ki a piacról.
A végelszámolás (akár önkéntesen, akár valamely törvényességi felügyeleti vagy egyéb jogszabályi kényszer hatására kerül rá sor), mindig azt feltételezi, hogy a társaság vagyona tartozásait fedezi, azok kielégítése maradéktalanul megtörténhet, esetleges maradványvagyonát pedig tagjai (részvényesei) között osztják fel. Az ily módon megszűnő társaság jogalanyiságát azonban (noha egyes jogviszonyai tekintetében szinguláris jogutódlás nem kizárt) nem folytatja senki. A végelszámolás befejeztével bekövetkező jogutód nélküli megszűnés, és az átalakulás fogalmi ismérvének tekinthető jogutódlás melletti megszűnés egymást kizáró fogalom, így logikusan következik ebből, hogy végelszámolás hatálya alatt álló gazdasági társaság átalakulásáról nem dönthet.
A Gt. 69. § (2) bekezdése által deklarált fenti tilalom azonban csak a végelszámolás alatt álló társaságra irányadó; nincs akadálya azonban annak, hogy a társaság legfőbb szerve a végelszámolás megszüntetéséről és a továbbműködésről határozzon. Az ezzel kapcsolatos változások (cégnév, képviseleti jog, létesítő okirat módosítása) elhatározása és cégjegyzéki átvezettetése mellett már mód van az átalakulással kapcsolatos eljárás megindítására is. Természetesen, ez csak az önkéntesen elhatározott végelszámolásnál lehetséges, a kényszer-végelszámolás esetében a társaság önrendelkezési jogát elveszíti, nem dönthet a működés továbbfolytatásáról, nem szüntetheti meg a végelszámolást, és így számára az átalakulási tilalom végleges marad.[16]
Felszámolásra akkor kerülhet sor, ha a társaság a Cstv. 27. §-ában meghatározott okokból fizetésképtelennek minősül. A jogalkotó ugyanis nem kívánja megengedni, hogy olyan társaság, amelynek vagyona tartozásait nem fedezi, illetve azokat hosszabb távon nem képes kielégíteni, más cégformában továbbműködve kötelezettségeit növelhesse.[17]
Ez az átalakulási tilalom ily módon kifejezetten garanciális jellegű, és hitelezővédelmi érdekeket szolgál.
A felszámolás kezdő időpontja a Cstv. 28. § (1) bekezdés e) pontja értelmében a felszámolást elrendelő jogerős végzés közzétételének napja. A Cstv. 34. § (1) bekezdésében meghatározottak szerint ettől kezdve megszűnnek a tulajdonosnak a gazdálkodó szervezettel kapcsolatos, külön jogszabályokban meghatározott jogai, a (2) bekezdés értelmében pedig a felszámolás kezdő időpontjától a gazdálkodó szervezet vagyonával kapcsolatos jognyilatkozatokat csak a felszámoló tehet. Logikus tehát, hogy ezen időponttól - miután megszűnt a társaság autonómiája - tulajdonosai a társaság átalakulásáról (amely vitathatatlanul gazdasági jellegű döntés) nem határozhatnak, illetve a már megkezdett átalakulást nem fejezhetik be. Ha az ügy cégbírósági szakában derül fény a társaságnak felszámolás hatálya alá kerülésére, a bíróság az átalakulás bejegyzése iránti kérelmet köteles érdemben elutasítani.
Átalakulásnak tehát mindaddig nincs helye, amíg a társaság felszámolás hatálya alatt áll, s ez legtöbb esetben a cég jogutód nélküli megszűnésével zárul. Előfordul azonban, hogy a felek a felszámolási eljárásban egyezséget kötnek (Cstv. 41-45. §), illetve, hogy az adós valamennyi nyilvántartásba vett, elismert vagy nem vitatott tartozását megfizeti [Cstv. 45/A. §].
Egyezség esetén a bíróság azt jóváhagyó végzésében dönt a felszámolási eljárás befejezéséről [Cstv. 60. § (2) bek.], a tartozások kielégítése esetében [Cstv. 45/A. §] pedig a felszámolási eljárást megszünteti. Mindkét eset következménye, hogy a társaság szabadul a felszámolás hatálya alól, működése az általános szabályok szerint folyhat tovább, és elhárul az akadály az átalakulás útjából.
A Fővárosi Ítélőtábla 11. Fpkf. 43.751/2006/2. számú döntése - még a régi Gt. alapján, de a Gt. által szabályozott jogviszonyokra is érvényesen - azt fejtegeti, hogy... "A gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény 59. § (1) bekezdése értelmében átalakulásnak a gazdasági társaságok jogutódlással történő megszűnése, illetve ennek során cégforma- vagy cégszámváltozással való új társaság alapítása minősül. A cégformaváltozással történő átalakulásnál a jogelőd gazdasági társaság a vagyonának az eltérő cégformájú jogutódra való átszállásával szűnik meg.
A Gt. 61. § (1) bekezdése értelmében nem alakulhat át más gazdasági társasággá az a társaság, amely felszámolás vagy végelszámolás alatt áll. Ebből a rendelkezésből következik, hogy az adós átalakulását a cégbíróság mindaddig bejegyezheti, amíg az ellene megindult felszámolási eljárásban a fizetésképtelenségét megállapító, felszámolását elrendelő végzés jogerőre nem emelkedik, azaz a felszámolás kezdő időpontjáig." A felszámolás kezdő időpontja ugyan ekkor még nem a jogerős fizetésképtelenségi végzés közzététele, hanem jogerőre emelkedésének napja volt, világosan kiderül azonban az az álláspont, hogy a felszámolás kezdő időpontjáig nincs akadálya az átalakulásnak. Erre az álláspontra jut a Fővárosi Ítélőtábla 11.Fpkf.43.378/2005/4. számú döntése is, amely egyúttal kifejti, hogy megszűnt társaság felszámolásának nincs helye, a bekövetkezett átalakulás kapcsán a jogutódlás kérdésében, valamint a felek változása kérdésében kell dönteni, majd vizsgálni kell, hogy a jogutód vonatkozásában a fizetésképtelenség jogszabályi feltételei fennállnak-e.

2.3.3. Büntetőjogi intézkedés alkalmazása

A 2008. évi XXVI. törvény 22. § (1) bekezdésével módosított, 2008. szeptember 1-jétől hatályos Gt. 69. § (2) bekezdésének második fordulata szerint nem alakulhat át más gazdasági társasággá az a társaság sem, amely vonatkozásában a büntetőügyben eljáró bíróság, az ügyész a céget, illetve a cégbíróságot arról értesíti, hogy a céggel szemben büntetőjogi intézkedés alkalmazására kerülhet sor.
A jogi személlyel szemben alkalmazható büntetőjogi intézkedésekről szóló 2001. évi CIV. törvény alkalmazásában jogi személy alatt minden szervezet és annak önálló képviseleti joggal rendelkező szervezeti egysége is értendő, amelyet jogszabály jogi személyként ismer el, valamint az a szervezet, amely a polgári jogi viszonyok önálló jogalanya lehet, és a tagoktól elkülönülő vagyonnal rendelkezik, illetve a gazdasági társaságokról szóló törvény szerinti előtársaságokat. (E törvény megfogalmazása értelmében tehát büntetőjogi intézkedés nem csak kft.-t és rt.-t érinthet, hanem kkt.-t és bt.-t is, valamint ezek előtársaságait.)
A törvény 2. § (1) bekezdése szerint büntetőjogi intézkedés alkalmazására szándékos bűncselekmény elkövetése adhat okot, ha az a jogi személy javára (nem kizárólag vagyoni) előny szerzését célozta vagy eredményezte, és a bűncselekményt a jogi személy vezető tisztségviselője, vagy a képviseletre feljogosított tagjai, alkalmazottja, tisztségviselője, cégvezetője, felügyelőbizottsági tagja, illetve ezek megbízottja a jogi személy tevékenységi körében eljárva követte el, továbbá, ha az elkövetést a felügyelőbizottság irányítási vagy ellenőrzési kötelezettségének teljesítésével megakadályozhatta volna. Alkalmazható intézkedés akkor is, ha a bűncselekmény elkövetése a jogi személy javára előny szerzését eredményezte, a jogi személy vezető tisztségviselője, vagy a képviseletre feljogosított tagja, alkalmazottja, tisztségviselője, cégvezetője, valamint felügyelőbizottsági tagja a bűncselekmény elkövetéséről tudott.
A jogi személlyel szemben alkalmazható intézkedések (ha a bíróság a tényleges, természetes személy bűnelkövetővel szemben intézkedést szab ki, megrovást vagy próbára bocsátást alkalmaz) a 3. § (1) bekezdés szerint:
a) a jogi személy megszüntetése
b) a jogi személy tevékenységének korlátozása, vagy
c) pénzbírság.
A törvény 10-12. §-a értelmében a nyomozó hatóság, illetve a büntetőbíróság köteles tájékoztatni a céget, valamint a cégjegyzéket vezető cégbíróságot az olyan eljárás megindításáról, folytatásáról, amelyben a jogi személlyel szemben büntetőjogi intézkedés alkalmazásának lehet helye. E körülményt a cégnyilvántartásba is be kell vezetni a Ctv. 26. § (1) bekezdés k) pontja alapján. Ugyancsak cégjegyzéki adat az is, ha az intézkedés kiszabásának feltételei mégsem állnak fenn. Az eljárás jogerős befejezéséről és az alkalmazott intézkedésről is értesíteni kell a cégbíróságot (egyebek közt azért is, mert az intézkedések végrehajtásában a jogi személy megszüntetése és a tevékenység korlátozása vonatkozásában a cégbíróság közreműködésére is szükség van.)
A jogi személlyel szemben alkalmazandó büntetőjogi intézkedés kiszabásával fenyegető helyzetben értelemszerűen szükségesnek látta a jogalkotó, hogy az érintett jogi személy addig ne változtathasson státusán, amíg el nem dől, hogy vele szemben az intézkedést elrendeli-e a büntetőbíróság vagy sem, ezért vezette be az átalakulási tilalmat a 2008. évi XXVI. törvény.[18]

2.3.4. Előtársaság átalakulásának tilalma

A Gt. 15. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a gazdasági társaság a társasági szerződésének ellenjegyzése vagy közokiratba foglalása napjától a létrehozni kívánt gazdasági társaság előtársaságaként működhet, a társasági szerződésben kijelölt vezető tisztségviselők az alakuló társaság nevében és javára járnak el a (2) bekezdés szerint, a (3) bekezdés pedig azt hangsúlyozza, hogy a cégbejegyzési kérelem benyújtásától kezdve - az engedélyköteles tevékenységek kivételével - az előtársaság már üzletszerű gazdasági tevékenységet is folytathat.
A Gt. 16. § (1) bekezdése értelmében a létrehozni kívánt gazdasági társaság cégneve alatt (a "b.a."= "bejegyzés alatt" toldattal) az előtársaság már ebben a létszakaszában is jogképes, mégpedig azon jogképesség terjedelme szerint, amely a létrehozni kívánt gazdasági társaságot megilleti. Ez a jogképesség azonban nem teljes, mert egyes - taxatíve felsorolt vonatkozásokban - az előtársaság jogképessége hiányzik. Ezeket a kivételeket a Gt. 16. § (1) bekezdése állapítja meg, és közöttük szerepel a Gt. 16. § (1) bekezdés e) pontja, amely az előtársaság számára megtiltja a jogutód nélküli és a jogutódlás melletti megszűnés elhatározását egyaránt. A rendelkezés indoka nyilván az, hogy az alapítás és a megszűnés egymást kizáró két folyamat. A bejegyzési kérelem - a társasági szerződés felbontása, és a jogviszonyok visszarendezése esetén - visszavonható, de a már benyújtott bejegyzési kérelem elbírálásáig és a társaság konstitutív bejegyzéséig, jogi értelemben történő megalakulásáig várni kell az átalakulás elhatározásával. A cég egy időben két irányba nem mozoghat, a társaság keletkezése előtt megengedett megszűnés, különösen a jogutódlással történő megszűnés káoszhoz vezetne. Ugyanolyan nehezen kezelhető helyzeteket eredményezne, mint a régi Gt. hatálybalépése előtti ex tunc hatályú cégbejegyzés. Ezért kifejezetten helyeselhető a Gt. 16. § (1) bekezdés e) pontjában megfogalmazott átalakulási tilalom.

2.3.5. Lefoglalt üzletrész és átalakulás

A gazdasági társaságok társasági részesedései közül a kft.-üzletrész tekintetében merült fel a gyakorlatban már több alkalommal az a kérdés, hogy a tag vagyonát sújtó végrehajtás kapcsán lefoglalt üzletrész akadályozza-e a társaság átalakulását vagy sem.
A Gt. szabályai erre nézve átalakulási tilalmat nem határoznak meg, nem is volna szerencsés, ha a tag saját vagyoni helyzete, az azt sújtó behajtás kihatna a tagsága mellett működő valamely gazdasági társaságra. Alapvetően tehát nincs akadálya annak, hogy olyan kft. átalakuljon, amelyben lévő valamely üzletrészt foglalás terhel, azonban az átalakulással keletkező jogutódban éppúgy fenn kell állnia az üzletrészen e korlátozásnak, mint a jogelőd társaságnál.
A Vht. (az 1994. évi LIII. törvény) 101. §-a értelmében a gazdálkodó szervezet vagyonából az adóst megillető vagyonrész, illetőleg üzletrész lefoglalásáról a végrehajtó a foglalási jegyzőkönyv másolatának megküldésével értesíti a gazdálkodó szervezetet és a cégbíróságot. A gazdálkodó szervezet az üzletrész lefoglalását bejegyzi saját nyilvántartásába (kft.-nél a tagjegyzékbe, rt.-nél a részvénykönyvbe), a cégbíróság pedig a cégjegyzékbe [Ctv. 26. § (1) bek. j) pont és (4)-(8) bek.].
A Legfelsőbb Bíróság BH 2000.311. sz. döntése értelmében üzletrésznek bírósági végrehajtó által történő lefoglalása csak az üzletrész forgalmazásának a lehetőségét szünteti meg, de az üzletrész tulajdoni viszonyában nem hoz létre változást.
A társaság és a cégbíróság nyilvántartásában való feltüntetés kötelezettsége azt a célt szolgálja, hogy az adós üzletrész-értékesítését, a végrehajtás alóli elvonást meggátolja. Kétségtelen, hogy a bírói gyakorlat eddig az üzletrészt vagyoni jogok és kötelezettségek foglalataként kezelte, azonban, mint ingóságot, terhelte a Vht. 101. § nyilvántartásbavételi kötelezettsége, valamint a 104. § (3) bekezdése szerinti elidegenítési és terhelési tilalom, ugyanakkor azonban a használati jog (tehát például a tagi szervezeti jogosítványok gyakorlása) továbbra is megillette az adóst.[19]
[A 2009. évi CXX. törvény (továbbiakban: új Ptk.) 4:14. § (2) bekezdése egyébként a tulajdonjog tárgyáról szólva úgy rendelkezik, hogy dolognak minősül egyebek közt a társasági részesedés is, ami a lefoglalás és az azzal összefüggő elidegenítési és terhelési tilalmat még magától értetődőbbé teszi.]
Az üzletrésszel kapcsolatos foglalás tehát az elidegenítést (és az üzletrész megterhelését) kizárja, nem akadálya azonban az átalakulásnak, feltéve, hogy az az adós üzletrészének értékében és tulajdoni állapotában változást nem okoz. Minden olyan megoldás, amely az átalakulással összefüggésben az adós üzletrésze mögül kivonja a vagyont, vagy tulajdonrészét kisebbíti, ellentétes az üzletrész lefoglalásának jogintézményével, és ezáltal tilalomba ütközik akkor is, ha arra a Gt. nem utal.
Az olyan átalakulás azonban, amely - figyelemmel az általános jogutódlás tényére - a jogutódban is biztosítja az adósnak a jogelőddel azonos mértékű és értékű üzletrészét, az átalakulásnak nem akadálya, gondoskodni kell azonban arról, hogy a foglalást a végrehajtó a jogutódban lévő adósi üzletrészre (társasági részesedésre) elvégezze. Így foglalt állást a Fővárosi Ítélőtábla 16. Gf. 40.273/2005/6. számú ítélete is, amikor kimondta... "Az átalakulás lehetőségét a Gt. csak a felszámolás és végelszámolás alatt álló társaság esetében zárja ki, biztosíték követelését pedig a társaság hitelezői számára teszi lehetővé, s nem tartalmaz az átalakuláshoz kapcsolódó rendelkezést arra az esetre, ha az átalakulással érintett társaság tagjával szemben áll fenn hitelezői követelés.
Mindezen jogszabályi rendelkezésekből azt kell leszűrni, az átalakulásról szóló határozat meghozatala és a cégbejegyzés időpontjában nem volt olyan jogszabályi rendelkezés, amely a tag üzletrészének lefoglalására figyelemmel az átalakulás lehetőségét korlátozta, kizárta volna, vagy sajátos eljárási cselekményekhez kötötte volna. Az átalakulással az adós vagyonán tulajdonváltozás, tulajdonosváltozás nem következett be, a szervezeti változással tehát nem valósult meg a Vht. 104. § (3) bekezdése szerinti, egyebekben is az adósra vonatkozóan tilalmazott cselekmény sem.
Kétségtelen, hogy a hitelező érdekeit érintheti, sértheti az a körülmény, hogy a lefoglalás ténye a cégjegyzékben nyomban az átalakulással egyidejűleg nem kerül feltüntetésre az adós jogutódban meglévő üzletrészére. Ez az üzletrész azonban csak a jogutód társaság bejegyzésével jön létre, így annak foglalására, a foglalás tényének bejegyzésére, és ezzel a jogsérelem kiküszöbölésére végrehajtási eljárás eredményeként, a végrehajtó intézkedésére utóbb kerülhet sor."

2.4. Az előtársasági működés tilalma átalakulásnál

Az 1988. évi VI. törvénnyel szabályozott Gt. (alapvetően a cégbíróságok túlterheltségéből eredő igen lassú, évekig is eltartó bejegyzési eljárás miatt) a bejegyzések - és az átalakulás bejegyzése esetére is - ex tunc hatályú, konstitutív cégbejegyzési aktust szabályozott. A cégbírósági ügyintézési anomáliák megszüntetésével és a cégbíróságok ügyhátralékának feldolgozásával megnyílt az út az ex nunc hatályú konstitutív bejegyzési eljárás szabályozása előtt.
A régi Gt. 16. § (2) bekezdése már így rendelkezett, ugyanakkor azt is lehetővé tette 14. §-ával, hogy a létrehozandó társaság már a létesítő okirata ellenjegyzésétől (közokiratba foglalásától) kezdve megkezdhesse társasági működésének szervezését, és korlátozott jogalanyisággal előtársaságként tevékenykedhessen.
Az átalakulással keletkező "quasi-új" társaságoknál azonban nem jöhetnek számításba azok az indokok, amelyek az előzmény (jogelőd) nélkül alakuló társaságok számára az előtársasági működés biztosítását elfogadhatóvá, sőt szükségessé teszik. Az átalakuló társaság az átalakulási kérelem elbírálásáig (eredeti cégformájában) zavartalanul működhet, üzletszerű, profittermelő tevékenysége nem szenved csorbát. Emiatt számára a tervezett új formában való előtársasági működés engedélyezése nem indokolt.
Ellenkezőleg, az átalakuló társaság számára az átalakulással célzott jogutódi cégformában való előtársasági működés lehetővé tétele lényegében megoldhatatlan helyzetet eredményezne abban az esetben, ha a cégbíróság az átalakulási kérelmet jogerősen elutasítja. Ilyenkor ugyanis az eredeti cégformába való visszarendeződés és az előtársasági létben végzett tevékenység, illetve jogviszonyok tekintetében az eredeti állapot helyreállítása lényegében megoldhatatlan bonyodalmakhoz vezetne, különösen egyesülés vagy szétválás esetén.
Erre figyelemmel tiltja a Gt. 69. § (4) bekezdése az átalakulással keletkező gazdasági társaság(ok) előtársasági működését. Kimondja a törvény azt is, hogy a jogelőd társaság az átalakulás bejegyzéséig [illetve, ha a cégbíróság a Ctv. 57. § (2) bekezdése értelmében a társaság által kért átalakulási időpontot figyelembe véve jegyzi be az átalakulást, akkor eddig az időpontig] az eredeti társasági formájában végzi tevékenységét, és csak ex nunc hatályú bejegyzéstől kezdve nyílik lehetőség az új cégforma szerinti működésre.[20]

2.5. Az átalakulás során választható cégformák

A Gt. 69. § (5) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az átalakulás során olyan társasági formát kell választani, amely esetében legalább a törvény által célzott társasági formára előírt legkisebb mértékű tőkeminimum-követelménynek a jogutód társaság eleget tud tenni (kft. esetében a tőkeminimum jelenleg 500 ezer Ft, zrt.-nél 5 millió, nyrt.-nél 20 millió Ft). Más társasági forma tekintetében a Gt. minimális tőkekövetelményt nem támaszt, azonban az is gyakori, hogy maga az átalakuló társaság - akár a jogutód kft. vagy rt., akár kkt. vagy bt. esetében - a Gt.-előírásoktól függetlenül valamilyen tőkeminimum-elvárást fogalmaz meg. Az átalakulási folyamathoz hozzátartozik ugyanis a jogutód tőkeszerkezetének megtervezése, és ennek függvényében lehetséges, hogy a jogutódnál megvalósítani kívánt jegyzett tőke mértékét csak tőkepótlás segítségével tudják biztosítani. Ennek megfelelően tehát leszögezhetjük, hogy a jogutód cégformájának és tőkeszerkezetének meghatározásakor a jogelőd társaság vagyona a zsinórmérték, kivéve, ha a szükséges vagyonpótlást a jogelőd tagjai, vagy a jogutódhoz csatlakozni kívánó külső befektetők vállalják.
A Gt. gazdasági társaságok egymás közötti átalakulását szabályozza, és a 67. § rendelkezéseiből - a Gt. kogenciája folytán - az következik, hogy gazdasági társaság akár társaságiforma-váltás, akár egyesülés vagy szétválás révén csak más gazdasági társasággá alakulhat át.[21]
Az egyetlen kivételt a Gt. 67. § (6) bekezdése fogalmazza meg, amely az átalakulás szabályainak alkalmazása szempontjából a Gt. XI. fejezetében szabályozott kooperatív társaságot, a gazdasági társaságnak egyébként nem számító egyesülést gazdasági társaságnak minősíti. Ez azzal jár, hogy az egyesülés gazdasági társasággá alakulhat át, és az átalakulni szándékozó gazdasági társaság is választhat egyesülési cégformát.
Hatályon kívül helyezte a Gt. 365. § (4) bekezdése 2007. július 1-jétől a Gt. 67. § (5) bekezdését, amely eredetileg lehetővé tette a közhasznú társasággá történő átalakulást. Miután 2007. július 1. napjától közhasznú társaság sem eredeti módon, sem származékosan, átalakulással nem hozható létre, sőt 2009. július 1-jétől a még létező közhasznú társaságoknak is meg kellett szűnniük, értelemszerűen szükségtelenné vált a Gt. 67. § (5) bekezdésének fenntartása.
A Gt. 67. § (7) bekezdése egyesülés és szétválás esetére deklarálja, hogy annak során az addigi társasági formától eltérő másik társasági forma is választható, például nincs akadálya annak, hogy három kft. egy zrt.-vé olvadjon össze, vagy egy kft. különválása során egy zrt. és egy bt. keletkezzen. Ez az általános előírás azonban - a Gt. 81. § (1) bekezdésének és 86. § (1) bekezdésének speciális szabályában foglaltakra figyelemmel - a beolvadás és a kiválás esetkörére nem irányadó. (A beolvadásnál az átvevő társaság, a kiválásánál pedig a jogelőd társaság társasági formája ugyanis változatlan marad.)
Az átalakulással kapcsolatban célszerű szót ejteni az egyéni cégről és a szövetkezetről. Mindkét cégforma tekintetében kizárt, hogy gazdasági társaság átalakulása során jogutódként ezeket válassza, nincs azonban akadálya annak, hogy az egyéni cég vagy a szövetkezet gazdasági társasággá alakuljon át.
A gazdasági társaság szövetkezetté alakulásának tiltása nem vezethető vissza jogdogmatikai okokra. Köztudomású, hogy az 1945 előtti magyar jogban és számos fejlett nyugati állam jogrendszerében ma is a szövetkezet a gazdasági társaságok körébe tartozik, és a cégformák egymás közötti átalakulása megengedett. Napi politikai érdekek és a szövetkezeti jogalkotás képlékenysége, a szabályozás folytonos koncepcionális változása késztette a kodifikátorokat arra, hogy a Gt. újraszabályozásának sorsát (1988-ban, 1997-ben és 2006-ban) ne kössék egy bizonytalan idejű és kimenetelű szövetkezeti jogalkotáshoz. Ettől függetlenül belátható, hogy a szövetkezet lényegét tekintve egyfajta gazdasági társaság, amely egy későbbi időpontban, a helyzet letisztulása után akár új társasági formaként bekerülhet a társasági törvénybe, vagy szövetkezeti törvényi szabályozása ellenére átjárhatóvá válik a két cégforma közeli rokonsága folytán. Addig azonban irányadó marad a jelenlegi szabályozás: a Gt. fentiekben hivatkozott szabályai értelmében gazdasági társaság szövetkezetté nem alakulhat át, a szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény 74. § (2) bekezdése értelmében viszont szövetkezet gazdasági társasággá alakulhat át, és e meghatározásból elmaradt az a korábbi korlátozás, amely szerint a szövetkezet csak kft. vagy rt. társasági formát választhatott. Ugyanakkor a 2006. évi X. törvény 85-89. § továbbra is csak a kft. és az rt. cégformába történő átalakulását engedi meg, ami nem tekinthető hibának, mivel a korlátozott tagi felelősségű formák mindig sokkal kívánatosabbak, mint a korlátlan tagi helytállási kötelezettséget kínáló jogi személyiség nélküli társasági formák.
Új helyzetet eredményez az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény. Ez a jogszabály a cégjegyzékbe bejegyzett egyéni vállalkozó részére - egyéni cég, illetve korlátolt felelősségű egyéni cég megnevezéssel - a bt.-hez, illetve a kkt.-hoz hasonló jogalanyiságot biztosít, amely a cégnyilvántartásba való bejegyzéssel jön létre. Az egyéni cég jogképes, cégneve alatt jogokat szerezhet és kötelezettségeket vállalhat, így különösen tulajdont szerezhet, szerződést köthet, pert indíthat és perelhető. Tagja választhatja, hogy vállalkozásáért korlátlan tagi felelősséget vállal, de felelősségét - tetszése szerinti mértékben - korlátozhatja is. A 2009. évi CXV. törvény 33. § (1) bekezdése értelmében az egyéni cég a Gt. átalakulási és egyéb vonatkozó rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával gazdasági társasággá alakulhat át. A szabályozás újdonsága abban rejlik, hogy az 1990. évi V. törvényben az egyéni cég számára biztosított egyszemélyes kft.-vé, illetve egyszemélyes rt.-vé történő átalakulás helyett a ma hatályos szabályok szerint bármely gazdasági társasággá átalakulhat az egyéni cég. Ugyanakkor a Gt. kógens rendelkezései folytán továbbra sincs lehetőség arra, hogy gazdasági társaság egyéni céggé alakuljon át.

2.6. Tagi felelősség és átalakulás

Az átalakulás jogintézményénél központi kérdés, hogy a megszűnt (jogelőd) társaság kötelezettségeiért ki köteles helytállni. Az ezzel kapcsolatos szabályrendszert éppen a téma fontossága miatt az átalakulás közös szabályai között helyezte el a jogalkotó.
Miután az átalakulás - főszabály szerint - jogutódlás melletti megszűnést jelent, és a Gt. 70. § (1) bekezdése azt deklarálja, hogy az átalakulással létrejövő gazdasági társaság az átalakult gazdasági társaságnak általános jogutóda, e szabályból egyenesen következik a Gt. 70. § (3) bekezdésének a tagok mögöttes felelősségére utaló előírása. E szabály szerint ugyanis a jogelőd társaság kötelezettségéért elsődlegesen a jogutód társaság felel, és a jogelőd tagjainak (részvényeseinek) a felelőssége a jogelőd megszűnése előtt keletkezett tartozásokért csak akkor állapítható meg, ha a jogutód helytállási kötelezettségének nem tudott eleget tenni.
A Gt. 70. § (4)-(6) bekezdése az átalakult társaság volt tagjainak helytállási kötelezettségével foglalkozik, és e szabályok megalkotásánál a jogalkotó figyelembe vette az átalakulás azon specialitását, hogy annak során lehetnek olyan tagok, akik az átalakulási folyamatban a társaságtól megválnak, és a jogutódban (a jogutódokban) már nem vesznek részt. Gyakori szituáció az is, hogy a jogelőd társaságban korlátlan felelősséggel bíró tag a jogutódban már korlátozott felelősségűvé válik. Ezeknek a körülményeknek a változása nyilvánvalóan kihatással van a hitelezői kielégítésre, ezért a Gt. 70. §-a a következő módon rendezi a jogelőd tagjainak helyzetét:
A Gt. 70. § (4) bekezdése deklarálja, hogy az olyan tag, aki a jogelőd társaságban korlátlan tagi felelősséggel rendelkezik, ha a jogutódban korlátozott felelősségűvé válik, e változás bekövetkeztétől számított öt évig felel a jogelőd tartozásaiért az eredeti módon. Ez azt jelenti, hogy mögöttesen (mert elsődleges a jogutód helytállási kötelezettsége a fentiek szerint), korlátlanul - és ha más ilyen felelősségű tagtársa is volt a jogelődben - , akkor ezzel (ezekkel) egyetemlegesen felel.
A Gt. 70. § (5) bekezdése rendelkezik annak a tagnak a helyzetéről, aki az átalakulás eredményeképpen keletkező jogutódban már nem kívánt részt venni, ezért vele a Gt. 74. § (2)-(3) bekezdése értelmében el kellett számolni, és a társaságból őt illető vagyonrészt számára kifizették, vagyis tőkét vont ki az átalakuló társaságból, csökkentve ezzel a hitelezők fedezetét.
Erre az esetre a Gt. 70. § (5) bekezdése kimondja, hogy a jogutód által nem fedezett jogelődi tartozásokért (tehát a felelősség itt is mögöttes), az átalakulás során távozó - korlátozottan felelős - tag (részvényes) tagsági viszonya megszűnésétől számított öt évig felel a számára a társasági vagyonból, a Gt. 74. § (2)-(3) bekezdése szerint kifizetett járandóság erejéig.
A Gt. 70. § (6) bekezdése az átalakulás során távozó, a jogelődben korlátlanul felelős volt tag helytállási kötelezettségét határozza meg. Noha az átalakulási folyamatban a Gt. 74. § (2)-(3) bekezdésében megszabott elvek szerint az ilyen taggal is elszámoltak és járandóságát megkapta, mögöttes felelősségének terjedelmét nem ez, hanem a tagsági viszonya megszűnése előtti korlátlan helytállási kötelezettsége határozza meg. A Gt. 70. § (6) bekezdése értelmében az átalakulás során a társaságtól megváló korlátlanul felelős tag tagsági viszonyának megszűnésétől (vagyis az átalakulás bejegyzésétől) számított öt évig korlátlanul (és ha a jogelődben volt más ilyen felelősségű tag, akkor ezekkel értelemszerűen egyetemlegesen) felel a jogelődnek a jogutód által nem fedezett, a tagsági viszony megszűnése előtt keletkezett tartozásaiért.
Az átalakult (jogelőd) társaság átalakulás előtt keletkezett tartozásaiért helytállási kötelezettséggel
- elsődlegesen a jogutód társaság [Gt. 70. § (3) bek.];
- mögöttesen a jogutódba a jogelődből átkerült tagok [Gt. 70. § (3) bek.];
- az eredetileg korlátlanul felelősek továbbra is így [Gt. 70. § (4) bek.];
- mögöttesen, és az előzőekkel egy sorban felelnek az átalakulás során a társaságtól megváló tagok;
- korlátozottan felelős volt tagok járandóságuk erejéig, vagyis korlátozottan [Gt. 70. § (5) bek.];
- korlátlanul felelős volt tagok továbbra is az eredeti módon, korlátlanul [Gt. 70. § (6) bek.].
Sajnálatos módon nem deklarálja a Gt. 70. §, hogy a tagsági viszony megszűnésétől számított tagi felelősség fennállásának ötéves határideje jogvesztő határidő, éppúgy, mint a Gt. 68. § (1) bekezdésében megfogalmazott, a gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnése esetére kimondott tagi helytállási kötelezettség. A Gt. 68. § (1)-(3) bekezdése lényegében a megszűnt társaság tagjaira vonatkozó általános tagi felelősség szabályait fogalmazza meg, függetlenül attól, hogy a társaság megszűnése jogutód nélkül vagy jogutódlás mellett következett be. Vélhetőleg kodifikációs hibából azonban ez az általános követelmény csak a jogutód nélküli megszűnés szabályai között nyert megfogalmazást, és sem a 68. §-ban, sem az átalakulás közös szabályainál nem utal a törvény arra, hogy a 70. §-ban írt tagi kötelezettségekre is csak jogvesztő ötéves határidő alatt lehet hivatkozni. Nyilvánvalóan nem lehet terhesebb a tag helyzete attól függően, hogy tagsági viszonya jogutód nélküli megszűnés helyett jogutódlás melletti megszűnés következtében szűnt meg, mégis nehéz helyzetbe kerül a jogalkalmazó, ha az ötéves tagi felelősség határidejének jogvesztő jellegét kívánja indokolni az átalakulás kapcsán.
Némileg "megerőszakolva" a Gt. 70. §-át, a 68. § analógiájával és a jogalkotói szándék ismeretében el lehet jutni arra a következtetésre, hogy a 70. §-ban közölt törvényszöveg jogvesztő határidőt tartalmaz, mégsem szerencsés, ha ezt nem a Gt. maga deklarálja. Ezért elvárható a jogalkotótól, hogy a Gt. legközelebbi felülvizsgálatánál ezt a 2006 óta fennálló hiányosságot rendezze.
A jogelőd tartozásaiért fennálló felelősség a helyzet sajátosságaiból eredően némiképpen eltér a fentiekben ismertetett sémától a szétválás esetében, de csak abból az okból, hogy a szétválásnál nem egyetlen, hanem két vagy több jogutód van. Ezen jogutódok egymás közötti felelősségi helyzetének, a helytállás sorrendiségének tekintetében vannak speciális szabályok, melyeket majd a szétválás témakörében tárgyalunk. A tagi felelősség azonban a szétválás esetén is ugyanolyan módon alakul (a jogutódok által történő kielégítés hiányában), amint azt a Gt. 70. § alapján a fentiekben kifejtettük.[22]

3. Az átalakulás elhatározásának előkészítése

Az átalakulás igen költséges átszervezési folyamatot jelent, ezért - noha ezt a Gt. nem szabályozza - nyilvánvalóan csak akkor célszerű belefogni, ha a várható illeték-, adózási, ügyvédi, könyvvizsgálói stb. költségeket az átalakulással elérni kívánt gazdasági cél képes ellensúlyozni.
Éppen a folyamat bonyolultsága és költségvonzatai miatt a társaság menedzsmentjének alapos tájékozódás és gazdaságossági, üzleti számítások elvégzése után szabad belevágnia az átalakulási döntés előkészítésébe.
Mint majd az alábbiakban látni fogjuk, az átalakulás tárgyában elvi síkon döntő, előkészítő jellegű legfőbb szervi ülésen is kellő ismeretekkel kell rendelkeznie a társaság vezető tisztségviselőinek arra nézve, hogy érdemes-e az átalakulás gondolatával foglalkoznia a társaságnak, ha igen, milyen cégformát kellene választani, ennek milyen várható előnyei lennének és milyen hátrányokkal járna az átalakulás véghezvitele.
A vezető tisztségviselő(k)nek éppen az átalakulási procedúra kirívóan magas költségei miatt a tagság felhatalmazása nélkül nem szabad (álláspontom szerint) megrendelni az átalakulási dokumentáció elkészítését, azonban az ehhez szükséges valamennyi információt lehetőség szerint össze kell gyűjtenie, hogy előterjesztése alapján a legfőbb szerv felelős előkészítő átalakulási döntéshozatalát megalapozza. Ha a társaságnak felügyelőbizottsága van, értelemszerűen ennek véleményét is be kell szereznie, illetve annak kifejtéséhez minden körülményt biztosítania kell, például úgy, hogy az elvi jellegű átalakulási döntéshozatalhoz készített előterjesztést és mellékleteit a legfőbb szerv ülése előtt a felügyelőbizottság rendelkezésére bocsátja.

4. A legfőbb szerv átalakulási döntései

4.1. A legfőbb szerv átalakulási ülései

Az átalakulás eljárási rendjét az Át. és az 1988. évi VI. törvény sem határozta meg pontosan. A fenti törvényekben elszórtan, és megfelelő logikai láncolat szem előtt tartása nélkül elhelyezett normák azt a képzetet keltették a jogalkalmazóban, mintha egyetlen legfőbb szervi ülés döntése elegendő lenne az átalakulás megvalósításához. Ez azonban kisebb taglétszám esetén is csak alapos előzetes tudakozódás alapján történhetett meg, nagyobb taglétszámnál azonban ez sem lehetett kielégítő megoldás. A tagság szándékainak kiismerésére a legfőbb szerv ülése a legalkalmasabb fórum, s ennek felhatalmazása nélkül az átalakulás előkészítéséhez, az érdemi döntéshez szükséges könyvszakértői és jogi munkálatok megrendelése legalábbis kockázatos, miután a legfőbb szerv nemleges döntése nyilván felveti a vezető tisztségviselő irányában a felelőtlen gazdálkodás vádját.
Az átalakulás kérdésének elbírálhatósága annak is függvénye, hogy mekkora a társaság gazdasági ereje, elég lesz-e a tervezett cégforma létrehozatalához, különösen, ha a tagok valamelyike (vagy akár egy részük) nem vesz majd részt a jogutód társaságban. Az átalakulási döntés előkészítésének előfeltétele a fenti kérdések tisztázása. A kilépő tagokkal végzendő elszámolás, a részükre járó vagyon kiadása az átalakuló társaság saját tőkéjét csökkenti, ezért már csak ez okból is szükségessé válhat az így elvesztett tőkerész pótlása.
Előfordulhat azonban az is, hogy a társaság vagyona egyéb okból nem lenne elegendő a tervezett jogutód megalakításához, tehát az átalakulás feltételévé válik ilyen esetben akár a tagok befizetéseiből, akár kívülállók betársulásával a hiányzó tőkerész pótlása.
Mindebből látható, hogy valóban lehetetlen egyetlen "menetben" meghozni az átalakulási döntést. Ahhoz a legtöbb esetben legalább két (olykor még ennél is több) legfőbb szervi ülés megtartására van szükség.
Ezt a gondolatmenetet tette magáévá a régi Gt. 62. § (1) bekezdése, amely kifejezetten úgy rendelkezett, hogy a gazdasági társaság legfőbb szerve az átalakulásról két alkalommal határoz, első ízben elviekben, előkészítő jelleggel dönt az átalakulásról, ennek felhatalmazása alapján megy végbe az átalakulási dokumentáció összeállítása, és ennek ismeretében a második ülésen hozható meg a végleges döntés.
Ez az eljárási rend az esetek többségében alkalmazható, nem szabad azonban szem elől téveszteni, hogy egyes kicsiny, csekély taglétszámú és egymással szoros kapcsolatban működő tagokkal gazdálkodó társaságoknál a két ülés merev betartása szükségtelen, mindaz, ami az első ülés feladata, informális, közvetlen beszélgetések révén megtudható, és így a vezető tisztségviselő a legfőbb szerv formális ülése nélkül is elkezdheti a tagok véleménye és közvetlen felhatalmazása birtokában az átalakulási dokumentáció összeállítását. Tekintve azonban, hogy a régi Gt. 62. § (1) bekezdésének megfogalmazása kógens volt, az egyetlen legfőbb szervi ülésen elhatározott átalakulásra így nem volt törvényes lehetőség. Emiatt az érintett társaságok akkor is "gyártottak" két ülésről jegyzőkönyvet (általában feltűnően rövid időközökkel), ha a valóságban arra nem került sor, mert az érdemi döntést egyetlen legfőbb szervi ülés hozta meg.
A régi Gt. 62. §-ának (1) bekezdése számos egyéb esetben is gondot okozott, gyakran ugyanis a törvényben megkövetelt két ülés az átalakulással kapcsolatos végleges, érdemi döntés meghozatalához kevésnek bizonyult.
Elképzelhető, hogy az átalakulás kérdésében az első ülésen olyan komoly kételyek merülnek fel, hogy további adatgyűjtés, információszerzés válik szükségessé már ahhoz is, hogy az első, előkészítő ülésen elvi állásfoglalást hozhasson a legfőbb szerv a javaslat elvetése, vagy annak igenlése és a kapcsolódó egyéb döntések meghozatala és a felhatalmazások megadása tárgyában.
Az sem lehetetlen, hogy a második "ügydöntő" legfőbb szervi ülésen olyan új körülmények merülnek fel (például valamely tag meghal vagy meggondolja magát), amely miatt a vagyonmérleg-tervezetek adatrendszere felborul, vagy más okból kiegészítő vizsgálódás szükséges.
Olyankor, ha az átalakulási döntéshez szükséges egyhangúságot vagy minősített többséget bármelyik legfőbb szervi ülésen valamely tag konok ellenzése miatt nem lehet biztosítani, s e taggal esetleges önkéntes kiválásával, vagy hozzájárulása megadásával kapcsolatban minden egyéb megegyezési kísérlet is kudarcba fullad, szóba kerülhet végső megoldásként e tag kizárása.
A kizárási procedúra a legfőbb szerv ülésén hozott, a kizárást eredményező, és az e tárgyban indítandó kereset benyújtására felhatalmazó határozattal történik.
Ilyen esetben mindenképpen kénytelen félretenni a társaság az átalakulási döntés kérdését, mivel a per befejeztét be kell várniuk. E per kimenetele módosítja várhatóan az átalakulási dokumentációt, ha másért nem, legalább az időtényező révén egész bizonyosan. (Mint tudjuk ugyanis, a végleges átalakulási döntést legfeljebb 3 hónapos vagyonmérleg-tervezetek alapján kell meghozni, s a közbejött per miatt már csak ezért is szükségessé válhat e tervezetek átdolgoztatása.)
Az előbbi felvetésekből egyenesen következik, hogy az átalakulási döntés meghozatalához minimum két, de olykor ennél több legfőbb szervi ülés szükséges. A régi Gt. 62. § (1) bekezdésének kógens szabálya ezt a gyakran felmerülő igényt figyelmen kívül hagyta, és ez az átalakulások korlátjává vált, még akkor is, ha a társaságok a kettőnél több legfőbb szervi ülés valamelyikét "eltagadták", vagy folytatólagos, esetleg felfüggesztett legfőbb szervi ülések köntösébe öltöztették.
A Gt. a két (és csakis két) legfőbb szervi ülés problematikáját kezelni kívánta azzal, hogy lehetőséget teremtett az attól eltérő számú legfőbb szervi ülésen elhatározandó átalakulásra.
A Gt. 71. § (1) bekezdése ugyanis úgy rendelkezik, hogy a gazdasági társaság legfőbb szerve az átalakulásról - a társasági szerződés eltérő rendelkezése hiányában - két alkalommal határoz. A Gt. 71. § (1) bekezdésének következő fordulata már annak a speciális esetnek a sajátosságait szabályozza, amelynél az átalakulás érdemi elbírálására a legfőbb szerv egyetlen ülésén kerül sor. Nem szól külön a Gt. arról (az ennél sokkal gyakoribb) esetkörről, amikor kettőnél több legfőbb szervi ülésre van szükség ahhoz, hogy az átalakulás tárgyában felelős, megalapozott döntés születhessen. A Gt. 71. § (1) bekezdésének első mondatából azonban az következik, hogy akár egyetlen, akár kettőnél több ülésen történik az átalakulás érdemi eldöntése, a "két üléses" főszabálytól való eltéréshez társasági szerződés (létesítő okirat) felhatalmazására van szükség.
Teljességgel érthetetlen és indokolatlan ez a megszorítás, különösen az utóbb, általában az átalakulási folyamatban előálló váratlan helyzetek kezelésére szolgáló esetkörben. Egyrészt azért, mert a létesítő okiratok eredeti megfogalmazásakor soha senki nem gondol egy majdani átalakulás speciális igényeire, ezért a szükséglet felmerülésekor a megfelelő felhatalmazás szinte mindig hiányzik. Másrészt e felhatalmazás pótlása rendkívül egyszerű: az átalakulási döntést (illetve a "kétlépcsős" átalakulás hosszabbításával kapcsolatos határozatot) megelőzően (akár ugyanazon legfőbb szervi ülés előző határozataként) végrehajtják a társasági szerződés módosítását és így már elhárul az akadály az egyetlen ülésen vagy kettőnél több ülésen történő döntéshozatal útjából.
A magam részéről nem látok olyan garanciális érdeket, amelyet szolgálni volna hivatott a Gt. 71. § (1) bekezdés első mondatának fenti kógens előírása, ezért úgy hiszem, célszerű lenne a társasági szerződési felhatalmazás megkövetelését a Gt. legközelebbi felülvizsgálatánál elhagyni, és rábízni az átalakuló társaságra, hogy az átalakulással kapcsolatos döntési folyamatot egyetlen, kettő vagy kettőnél több legfőbb szervi ülés keretében tudja-e megvalósítani. Figyelmet csak annak kellene szentelni, hogy ennek során mindazon határozatok megszülessenek, amelyek hiányában átalakulás érdemi elhatározásáról nem beszélhetünk, és amelyek nélkül az átalakulás cégbejegyzésére nem kerülhet sor.

4.2. Az átalakulási döntések meghozatalához szükséges szótöbbség

Az átalakulás eldöntése a legfőbb szerv kizárólagos hatáskörébe tartozik, és minden társasági formánál legalább minősített többséget igényel. Így pl. közkereseti társaság esetében a Gt. 94. § (5) bekezdése kimondja, hogy a jogutód nélküli megszűnésnek, valamint a társaság átalakulásának elhatározásához a tagok gyűlésének valamennyi tag egyhangú szavazatával meghozott határozat szükséges. Ez a szabály vonatkozik a Gt. 108. § (3) bekezdése értelmében a betéti társaságra is.
Korlátolt felelősségű társaság esetében a taggyűlés hatáskörét szabályozó 141. § (2) bekezdése a q) pontjában és a 152. §-ban rendelkezik erről a kérdésről. Ez utóbbi paragrafus szerint a társaság megszűnésének elhatározásához a taggyűlésnek legalább háromnegyedes szótöbbséggel hozott határozata szükséges. A még létező néhány közös vállalat működésére és átalakulására a Gt. 333. § (7) bekezdése szerint a régi Gt. 112. § (2) bekezdése az irányadó, így ezek legfőbb szerve is háromnegyedes szótöbbséggel dönthet átalakulásáról. Rt.-nél a Gt. 231. § (2) bekezdés c) pontja és 236. § (1) bekezdése alapján szintén háromnegyedes szótöbbséggel határozható el az átalakulás.
Hasonló a helyzet a Gt. 320. § (2) bekezdés f) pontja és 324. § (2) bekezdése értelmében a kooperációs társaság, az egyesülés átalakulási döntéshozatalánál.
Kérdés azonban, hogy ez a minősített többség (illetve kkt.-nél és bt.-nél egyhangúság) mindkét átalakulási ülés döntéseire irányadó-e, vagy közöttük különbség tehető? Noha e kérdésben bírói gyakorlat még nincsen (ilyen jogvitáról nincs tudomásunk), úgy látjuk, hogy az első, előkészítő ülésen a legfőbb szerv még nem az átalakulásról dönt (s a jogalkotó ehhez a döntéshez fűzi a magasabb szintű egyetértést), hanem csak elviekben vizsgálja az átalakulás kérdését, azt, hogy a társaság foglalkozzon-e az átalakulás gondolatával, s az ügyvezető szervek megtegyék-e az ehhez szükséges előkészületeket. E határozatok tárgya nyilvánvalóan jelentős, de nem alapvető fontosságú a társaság életében. A hatályos társasági törvény minősített többségű döntést ír elő minden olyan esetben, amikor a döntés a társaság státusát (átalakulás, megszűnés); a tagsági jogviszony létét (kizárás); valamint a társaság tagjainak tulajdonosi döntési arányainak megbontását érinti (tőkeemelés, tőkeleszállítás), illetve amely döntés a társaság tagi viszonyainak strukturális megváltoztatását eredményezné (szerződésmódosítás).[23]
Azok a határozatok azonban, amelyek csak arra szolgálnak, hogy megteremtsék a lehetőséget az átalakulás érdemi elbírálására, nem tartoznak a fenti körbe.
Az ilyen, nyilvánvalóan fontos, de csak az érdemi döntést megalapozó, előkészítő jellegű határozat véleményünk szerint bármely társaságban egyszerű szótöbbség mellett meghozható. Ilyenkor ugyanis nincs még szó a létesítő okirat módosításáról, vagy a jogutódlás melletti megszűnés elhatározásáról, mely témakörökhöz a jogalkotó a tagok speciális érdekeinek védelmében minősített többséget követel meg. Erre csak az átalakulás tárgyában (általában a második) ülésre kitűzött végleges döntéshozatalnál van szükség, itt ugyanis két olyan témakör megvitatása és eldöntése is bekövetkezik, mely minősített többséget (kkt.-nél és bt.-nél egyhangúságot) igényel: a társasági szerződés (létesítő okirat) Gt. 18. § (2)-(3) bekezdésének fogalmi körébe nem tartozó módosítása, és a jogutód melletti megszűnés elhatározása.
Értelemszerűen tehát a "kétlépcsős" (két legfőbb szervi ülésen eldöntésre kerülő) átalakulásnál a második, érdemi döntést hozó ülésen kell megkövetelni az átalakulás végleges elhatározásánál a minősített szótöbbség, illetve kkt. és bt. esetében valamennyi tag egyhangú igenlése mellett meghozott határozatot. Ha az átalakulási döntés kettőnél több ülésen hozható meg, akkor a minősített szótöbbséget (egyhangúságot) azon átalakulási döntés igényli, amely véglegesen, érdemben határoz az átalakulás tárgyában, és már nem csupán ezen döntéshozatal előkészítését célozza, hanem végképp lezárja a társaság részéről a kérdést.
Természetesen abban az esetben, ha az átalakulási döntéshozatal egyetlen legfőbb szervi ülésen megy végbe, ennek az ülésnek az átalakulásról véglegesen, érdemben döntő határozata meghozatalánál kell meglennie a határozatképes legfőbb szervi ülés háromnegyedes szótöbbségének, illetve ehhez szükséges a kkt. vagy bt. valamennyi tagjának igenlő szavazata.

5. Az átalakulás eljárási rendje

Az átalakulás eljárási rendjének vizsgálatánál az "etalonnak" tekinthető "kétlépcsős" (két legfőbb szervi ülés keretében végbemenő) átalakulást kell elemezni, miután ezt minősítve általánosnak, a jogalkotó ezen modellezi az átalakulásnak a bíróságon kívül, a társaság előtt zajló történéseit, teendőit. Az ettől eltérő eljárási renddel majd csak a teljes folyamat általános szabályok szerinti áttekintése után foglalkozunk.

5.1. Az első, előkészítő ülés

A Gt. 71-76. §-ai azon átalakulások társaság előtti szakaszának szabályait határozzák meg, amelyeknél az átalakulás tárgyában a legfőbb szerv két ülésen határoz.
A két ülés közül az első arra szolgál, hogy a végleges átalakulási döntés meghozatalához a szükséges dokumentáció összeállítása megtörténhessen, beszerezhesse az ügyvezetés mindazon információkat, amelyek nélkül a vagyonmérleg-tervezetek és vagyonleltár-tervezetek az esetleges kilépő taggal való elszámolás tervezet, az átalakulási terv elkészítése stb. nem mehet végbe.
Az első, előkészítő célokat szolgáló legfőbb szervi ülést a vezető tisztségviselő hívja össze, a 3. pontban írtak alapján. Az ülésre készített előterjesztését mellékleteivel együtt a társaság felügyelőbizottságának (ha ilyen szerv a társaságnál működik) előzetesen be kell mutatnia és véleményét be kell szereznie.
Az előterjesztést a felügyelőbizottság véleményével együtt kell a legfőbb szerv előkészítő ülése elé tárnia [Gt. 71. § (2) bek. első fordulata].
A Gt. 71. § (2) bekezdése értelmében a legfőbb szervnek ezen az előkészítő jellegű, első átalakulási ülésén - egyszerű szótöbbséggel - döntenie kell arról, hogy a társaság tagjai egyetértenek-e elviekben az átalakulással. Amennyiben a válasz igenlő (azaz a legfőbb szerv ülésének többségi álláspontja szerint kívánják, hogy az átalakulás tárgyában komolyabban vizsgálódjanak), fel kell mérni, hogy a tagok (részvényesek) között van-e olyan, aki nem óhajt a jogutód társaság tagjává (részvényesévé) válni, hajlandó-e önként megválni a társaságtól, s esetleg tájékozódni az elszámolással kapcsolatos elképzeléseiről. El kell dönteni azt is, hogy milyen társasági formát válasszanak, mivel ez az információ elengedhetetlen ahhoz, hogy a következő ülésre a jogutód létesítő okiratának tervezetét elkészíttethessék az ezzel megbízott jogi szakemberrel [Gt. 70. § (2) bek.].
Az előkészítő ülésnek felhatalmazást kell adnia az ügyvezetésnek arra is, hogy a kiváló tagokkal (részvényesekkel) történő elszámolás tervezetét is elkészítse [Gt. 71. § (2) és (4) bek.].
Az előkészítő ülés határozatai közül az egyik legfontosabb a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapjának kitűzése. A számviteli törvény 136. § (2) bekezdése értelmében ugyanis az átalakulásról szóló döntés megalapozásához, a cégbírósági eljárás alátámasztására a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra vagyonmérleg-tervezetet és vagyonleltár-tervezetet kell készíteni. A Gt. 71. §-ának (3) bekezdése értelmében a mérlegfordulónapot az első, előkészítő ülésen kell meghatározni, miután ez az előfeltétele annak, hogy a két ülés között azt a társaság ügyvezetése elkészíthesse annak érdekében, hogy a második ülés végleges átalakulási döntését számviteli szempontból dokumentálhassák [Gt. 71. § (3)-(4) bek., 74. § (1) bek.].
A Gt. 71. § (3) bekezdése értelmében ezen az ülésen kell határoznia a legfőbb szervnek az átalakulási folyamatban független könyvvizsgálóként közreműködő személy kilétéről is. A hatályos átalakulási szabályok szerint (de így rendelkezett már a régi Gt. is) az átalakulási vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezeteket auditáló könyvvizsgáló személyét nem a társaság ügyvezetése, hanem a legfőbb szerv választja meg. [Ez egyébként összhangban van a számviteli törvénynek 155. § (6) bekezdésében megfogalmazást nyert azon törekvésével, hogy kötelező könyvvizsgálat esetén ne a cég vezető tisztségviselője, hanem a legfőbb szerv döntsön az auditáló könyvvizsgáló kilétéről.] Ilyen esetre mondta ki a Pest Megyei Bíróság 17. Cg. 13-09-085852/2. számú döntésében (Társasági jog, Online - HVG-ORAC), hogy ha a társaság az előkészítő átalakulási ülésen meghatározta a vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezeteket auditáló független könyvvizsgáló személyét, az ügyvezetés ettől nem térhet el.
A 4.2. pontban írtakra figyelemmel megállapítható, hogy a fenti határozatok - miután egyik sem az átalakulás tárgyában való végleges, érdemi állásfoglalást tartalmaz - egyszerű szótöbbség mellett, érvényesen meghozhatóak.
Az első, előkészítő ülésen hozandó döntések tehát az alábbiak:
1. Egyetértenek-e a társaság tagjai (részvényesei) az átalakulás szándékával? Ha a szavazás eredménye igen, akkor
2. el kell dönteni, hogy milyen társasági formát válasszanak;
3. Fel kell mérni, hogy a társaság tagjai (részvényesei) között van-e olyan, aki nem óhajt a jogutód társaság tagjává (részvényesévé) válni.
4. Meg kell határozni a vagyonmérleg-tervezetek és a vagyonleltár-tervezetek fordulónapját;
5. Dönteni kell a könyvvizsgáló személyéről;
6. Meg kell bízni a társaság vezető tisztségviselőjét (vezető tisztségviselőit) a vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek, az átalakulási döntés meghozatalához szükséges egyéb dokumentumok [például a jogutód(ok) létesítőokirat-tervezetének; az átalakulási tervnek; az átalakulás során a társaságtól megváló tagokkal (részvényesekkel) való elszámolás tervezetének, és más, a legfőbb szerv vagy jogszabály által előírt egyéb okiratok] elkészítésével, illetve elkészíttetésével.
5.1.1. A vagyonmérleg-tervezet fordulónapjának meghatározása
A vagyonmérleg fordulónapja az 1988. évi Gt. szerint azonos volt az átalakulás fordulónapjával, azaz azzal az időponttal, melyre a társaság a jogelőd megszűnésének és a jogutód megalakulásának napját előre kitűzte. Az ex tunc hatályú cégbejegyzés lehetővé tette, hogy az átalakuló társaság maga előre megtervezze átalakulása napját, s ezt az időpontot (mely nem lehetett későbbi, mint a cégbejegyzés napja) a bíróság is tiszteletben tartotta, döntését ilyen hatállyal hozta meg.
A régi Gt.-nek az ex nunc hatályú cégbejegyzésre történő áttérésével, valamint az előtársasági lét tilalmával a fenti eljárás lehetetlenné vált. A cégeknek ahhoz kell igazodniuk, hogy az átalakulás bejegyzésének napját előre nem ismerik, s így egy nem ismert időpontot mérlegfordulónapként sem használhatták. A vagyonmérleg-tervezetek szerepe megváltozott, ettől kezdve kizárólag arra szolgált, hogy a társaság legfőbb szervének átalakulási döntését előkészítse és megalapozza, továbbá, hogy segítse a cégbíróság munkáját. Erre figyelemmel a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapja korábbi jelentőségét elveszítette, miután többé nem esik (és nem is eshet) egybe az átalakulás időpontjával.
A régi Gt. által bevezetett szabályozást a Gt. is fenntartotta, csak némi pontosítást hajtott végre a törvényszövegben.
A vagyonmérleg-tervezetek fordulónapját az első, előkészítő ülésen határozza meg a társaság legfőbb szerve abban az esetben, ha a tagok elviekben igent mondtak az átalakulási javaslatra. A fordulónapot meghatározva egyúttal megbízza a társaság a cég ügyvezetését, hogy a tervezeteket és az azokat alátámasztó leltárakat a számviteli előírások alapján a kitűzött fordulónapra vonatkoztatva készíttesse el, külön a jogelőd és külön a jogutód vonatkozásában.
A vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek fordulónapját úgy kell meghatározni, hogy az megfeleljen a Gt. 73. § (2) bekezdésében és a 74. § (1) bekezdésében foglaltaknak, továbbá mind a jogelőd, mind a jogutód vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetének fordulónapja azonos időpontra kell szóljon. (Mindkét mérlegtervezet szorosan összefüggő, egymásból következő és egymást feltételező mérlegfikció, melyek azonos időpontra vonatkozóan modellezik a jogelőd (átalakuló) társaság pénzügyi-számviteli állapotát, s ebből kiindulva megtervezik a jogutód társaság tőkeszerkezetét, anélkül, hogy a társaság analitikus nyilvántartásait lezárnák. A bírói gyakorlatban találhatóak olyan döntések, melyek a jogelőd és a jogutód vagyonmérleg-tervezetének azonos fordulónapra történő elkészítési kötelezettségét jogerősen kimondták. Így döntött a Pest Megyei Bíróság 6. Cg. 13-09-085947/5. ügyében (CDT XIV. 121. - KJK); egy másik, a HVG-ORAC Társasági jogi Online kiadványában megjelent (17. Cg. 13-09-085852/2. számú) döntésében pedig egyesülési üggyel kapcsolatban mondta ki ugyanezt. Ugyanígy határozott a Békés Megyei Bíróság Cg. 04-09-003194/20. számú végzésével (CDT IV. 6. - KJK); valamint a Tolna Megyei Bíróság 17-10-001219/8. számú ügyében (CDT XVII. 22. - KJK), melyben azt is hangsúlyozta, hogy az átalakulási vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek fordulónapjáról kizárólag az átalakuló (egyesülő) társaság(ok) legfőbb szerve jogosult határozni.
A hivatkozott bírói döntések összhangban vannak a számviteli törvény 138. § (1) bekezdésében és 139. § (6) bekezdésében foglaltakkal. E szabályok értelmében az átalakuló gazdasági társaságnak - a társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra (amely nem lehet későbbi időpont, mint az átalakulásról való végleges döntés időpontja) - vagyonmérleg-tervezetet kell készíteni mind a jogelőd (átalakuló), mind a jogutód (átalakulással keletkező) társaság vonatkozásában. E vagyonmérleg-tervezeteket (azonos fordulónappal) vagyonleltár-tervezetekkel kell alátámasztani. Az átalakulási procedúrában tehát a legfőbb szerv egyetlen fordulónapot jelöl meg, és ez az időpont lesz minden, az átalakulási folyamattal érintett mérleg- és leltártervezet közös fordulónapja.
Ezt az időpontot úgy kell megválasztani, hogy a Gt. 74. § (1) bekezdésének előírását is betartsák, nevezetesen, hogy a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapjáról a végleges átalakulási döntés (a második ülés) napjáig nem telhet el három hónapnál hosszabb idő. E szabályozás azt célozza, hogy a társaság legfőbb szerve a lehető legfrissebb adatok birtokában foglalhasson állást az átalakulás kérdésében.
A Gt. a korábbi [régi Gt. 64. § (1) bekezdése szerinti] szabályozáshoz képest csak csekély pontosítást tartalmaz, lényegében azonban változatlan rendelkezések mellett. A vagyonmérleg-tervezetek fordulónapja és az átalakulás tárgyában véglegesen döntő legfőbb szervi ülés napja között két esetben nincs lehetőség a három hónapos időköz megkövetelésére, a Gt. 71. § (1) bekezdésében és a 73. § (2) bekezdésében szabályozott esetkörben.
Az előbbi [Gt. 71. § (1) bekezdése szerinti] ügyeknél arról van szó, hogy az átalakulási döntést egyetlen ülésen hozzák meg, második ülés nincsen, az átalakulási vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek fordulónapja pedig a vezető tisztségviselő által meghatározott, de a legfőbb szervi ülés napját legfeljebb hat hónappal megelőző időpontra kell vonatkozzon.
A másik kivételt a Gt. 73. § (2) bekezdése fogalmazza meg, amely megengedi, hogy a társaság - választása szerint - az átalakuló társaság számviteli törvény szerinti éves beszámolója mérlegét használja fel a jogelőd társaság vagyonmérleg-tervezeteként, ha annak fordulónapja az átalakulásról véglegesen döntő (főszabály szerint második) legfőbb szervi ülés napjához viszonyítva hat hónapnál nem régebbi. Az ilyen mérleg felhasználásának másik - a Gt. pontosító szövegezésével meghatározott - feltétele, hogy az átalakuló társaság az átértékelés lehetőségével nem él. Ez a feltétel a számviteli törvény által megfogalmazott számviteli alapelv következménye. A vállalkozás folytatásának elve szerint ugyanis a változatlan körülmények között gazdálkodó vállalkozás beszámolójának elkészítésekor abból kell kiindulni, hogy a gazdálkodó a belátható jövőben is fenn tudja tartani működését, folytatni tudja tevékenységét, nem várható a működés beszüntetése vagy bármilyen okból történő jelentős csökkenése. Ezen elv érvényesülése mellett a gazdálkodó vagyontárgyait a számviteli törvényben előírt módon alapvetően az értékcsökkenéssel, értékvesztéssel csökkentett beszerzési, előállítási költségen értékelheti, átértékelésnek nincs helye. A számviteli törvény 46. § (1)-(2) bekezdés szerint, ha a vállalkozási tevékenység folytatásának ellentmondó tényező nem áll fenn, az előző üzleti év mérlegkészítésénél alkalmazott értékelési elvek nem változtathatóak meg, csak akkor, ha a változtatást előidéző tényezők tartósan, legalább egy éven túl jelentkeznek. A változatlan körülmények között tevékenykedő, átalakulni szándékozó társaság számviteli törvény szerinti éves beszámolója tehát olyan vállalkozástól ered, amely éves beszámolója mérlegében átértékelést nem alkalmazhatott, így a beszámoló mérlege a jogelőd vagyonmérleg-tervezeteként csak akkor használható fel, ha a jogelőd társaság az átalakulási folyamatban sem kíván élni a (számára nyitva álló) átértékelés lehetőségével. Az eredeti, változatlan működési körülmények jelentős, tartós megváltozásának számít egyebek közt a jogutódlás melletti megszűnés, melyre a vállalkozás folytatásának elve, és az ahhoz kapcsolódó beszámoló-készítési, értékelési és könyvvezetési szabályok már nem érvényesülnek. A Gt. 73. § (1) bekezdése, valamint a 137. § (1) bekezdése ugyanis az átalakuló társaság számára vagyontárgyainak átértékelését lehetővé teszi. Ha a társaság él ezzel a lehetőséggel, a számviteli törvény szerinti éves beszámolója mérlegét legfeljebb kiindulásként használhatja az átalakulási eljárásban a jogelőd vagyonmérleg-tervezetének elkészítéséhez, a vagyonmérleg-tervezet fordulónapja azonban ilyen esetben nem a Gt. 73. § (2) bekezdése, hanem a 74. § (1) bekezdése szerint határozandó meg. Megjegyzendő továbbá, hogy bár a Gt. 73. §-ához fűzött indokolás értelmében a számviteli törvény szerinti éves beszámoló mérlegének változatlan tartalommal történő felhasználását kívánja könnyítésként biztosítani a jogalkotó, a vagyonmérleg-tervezet Sztv.-beli szabályai ezt nem teszik lehetővé. A jogelőd vagyonmérleg-tervezetének és a jogelőd számviteli törvény szerint éves beszámolója mérlegének adatsorai nem esnek egybe teljesen akkor sem, ha átértékelést nem végez az átalakuló társaság, ezért véleményem szerint az éves beszámoló mérlegét is hozzá kell igazítani a jogelőd vagyonmérleg-tervezetére vonatkozó Sztv.-előírásokhoz.[24]
Nincs kizárva egyébként az sem, hogy a vagyonmérleg-tervezet fordulónapját az első, előkészítő ülés úgy határozza meg, hogy az ne a két ülés közötti időpontra, hanem az előkészítő ülést (tehát a fordulónap elhatározását) megelőző időpontra essen. Erre nézve a számviteli törvény tiltó rendelkezést nem tartalmaz, így olykor gyakorlati megfontolások ilyen döntésre is vezethetnek, s ellenük semmiféle kifogás nem hozható fel. [Természetesen, az így megválasztott fordulónapra is igaz, hogy a második üléstől visszafelé számított három hónapnál [illetve a 73. § (2) bek. szerinti esetben 6 hónapnál] régebbi időpontra nem eshet [Gt. 74. § (1) bek.].

5.2. Teendők a legfőbb szerv átalakulási ülései között

Az előkészítő ülésen hozott döntések és felhatalmazások alapján a társaság ügyvezetésének számos feladatot kell elvégeznie, általában meglehetősen feszített tempóban, hogy a második ülés időpontjához képest tartani tudják a vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek fordulónapját követő meglehetősen rövid (főszabály szerint három hónapos) időtartamot. A vagyonmérleg-tervezetek összeállítása és a kapcsolódó leltározás, a független könyvszakértővel történő megállapodás, az átalakulásban részt venni nem kívánó tagokkal való elszámolásnak a mérlegadatok és a társaság eredményének ismeretében történő megtervezése éppúgy a vezető tisztségviselő(k) operatív feladatai közé tartozik, mint a társasági szerződés (létesítő okirat) tervezetének megalkotására irányuló megbízás megadása. Szükség esetén a Gt. 72. §-a értelmében átalakulási terv is készítendő.
A már elkészült vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezeteket nemcsak a független könyvvizsgálóval kell auditáltatni, hanem ha a társaságnál felügyelőbizottság működik, ezzel is véleményeztetni kell.

5.2.1. Az átalakulási vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek

A számviteli törvény (Sztv.) 136. § (1) bekezdése értelmében a gazdasági társaságok átalakulása során az átalakuló (jogelőd) gazdasági társaság(ok) és az átalakulással létrejövő (jogutód) gazdasági társaság(ok) vagyonának (saját tőkéjének) megállapításához vagyonmérleget kell készíteni. A vagyonmérleget vagyonleltárral kell alátámasztani. A vagyonleltár tételesen tartalmazza a jogelőd, illetve a jogutód társaság(ok) eszközeit és forrásait.
Az Sztv. 136. § (2) bekezdése értelmében a fenti vagyonmérleget és vagyonleltárt az átalakulás során (jogelőd és jogutód vonatkozásában is) két alkalommal kell elkészíteni: először az átalakulásról szóló döntés megalapozásához és a cégbírósági eljárás alátámasztására, a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra. Ezt nevezi a Gt. és az Sztv. is vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetnek.
A második mérlegkészítés már a befejezett átalakulás függvényében, az átalakulás napjával készítendő el (végleges vagyonmérleg és végleges vagyonleltár).
A társasági törvény 71. és 73. §-ában, és az Sztv. 136-140. §-ában szabályozott vagyonmérleg-tervezet a szó valódi, számviteli jelentése szerint nem valódi mérleg, elkészítésekor ténylegesen nem zárul le semmiféle mérlegidőszak, nem következik be a társaság analitikus és főkönyvi nyilvántartásainak lezárása [Sztv. 138. § (7) bek.].
A vagyonmérleg-tervezet, amint azt elnevezése is mutatja, csak egy technikai segédlete az átalakulási eljárásnak mind a társaságnál, mind pedig a bíróság előtti szakaszban. A vagyonmérleg-tervezet valóban tervezet, s csupán arra szolgál, hogy a társaság legfőbb szerve, mely elviekben már igent mondott az átalakulásra, konkrét adatok birtokában hozhassa meg végleges átalakulási döntését. Ez a vagyonmérleg-tervezet tulajdonképpen a jogelőd társaság könyv szerinti mérlegét a sajátos értékelési elvekkel és egyéb, a rendkívüli (átalakulási) helyzetből eredő eltérési lehetőségekkel korrigáló mérlegfikció, amellyel a jogelőd cég felméri saját vagyoni helyzetét, melyből kiindulva megtervezi a létrehozni kívánt jogutód társaság várható tőkeszerkezetét. (A feltételezés lényege: ha a társaság legfőbb szerve a végleges átalakulást helyeslő döntést meghozná, és ha az átalakulást a cégbíróság bejegyezné, akkor e vagyonmérleg-tervezet szerint alakulna [hozzávetőleg] a jogutód társaság vagyoni helyzete.)
A vagyonmérleg-tervezet így érthetően két célt szolgál: alapot ad a társaság legfőbb szervének a második átalakulási ülésen hozandó döntéshez, és egyúttal (a vagyonmérleg-tervezet és az átalakulás elfogadása esetén) alátámasztja a cégbírósági bejegyzést. Ebből a kettős funkcióból ered a vagyonmérleg-tervezet fordulónapjának időpontja, amely semmiképpen sem telepíthető az átalakulás kérdésében tartott végleges döntés tárgyában határozó legfőbb szervi ülés utáni időpontra, hiszen egyik fontos feladata éppen az, hogy ezen az ülésen már kompletten, mellékleteivel együtt a tagok és a társaság ellenőrző szervei rendelkezésére álljon, hogy segítse az átalakulás tekintetében az érintettek álláspontjainak kialakítását.
Ehhez a feladathoz kapcsolódik a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapjának meghatározásával kapcsolatos szabályozás, amelynek egyik sarkalatos pontjaként azt rögzíti a Gt., hogy e fordulónapot a legfőbb szerv határozza meg. A fordulónappal szemben lényegében két garanciális és praktikus elvárás van: olyan időpontra kell esnie, ami időben nincs túl távol az átalakulás tárgyában véglegesen döntő legfőbb szervi üléstől, hogy segítségével kellően informálódhassanak a döntéshozatal előtt a tulajdonosok, s a belőle nyert információk a lehető legfrissebbek legyenek. Ugyanakkor olyan időpontra kell tenni ezt a fordulónapot, amely biztosítja az elkészítéséhez szükséges valamennyi feladat (kiváló tagokról informálódás, leltározás, könyvvizsgálóval egyeztetés és szerződéskötés stb.) előzetes elvégzését, majd, hogy a független könyvvizsgáló auditálása is megtörténhessen, a vagyonleltár adataira támaszkodva el lehessen készíteni az átalakulással távozó tagokkal való elszámolás tervezetét és a jogutód létesítő okiratát, és még arra is maradjon idő, hogy a legfőbb szerv ülését szabályszerűen össze lehessen hívni az arra irányadó szabályok szerint.
A fentiekből látható, hogy e szerteágazó feladatok meglehetősen időigényesek, emiatt engedi meg a jogalkotó, hogy a fordulónap az erről határozó ülés időpontjánál korábbi is lehet [Gt. 74. § (1) bek.], noha a második ülés napjához képest a három hónapos időközt akkor is be kell tartani. Nagyon munkaigényes esetben célszerű élni a Gt. 73. § (2) bekezdésében nyújtott lehetőséggel, felhasználva a számviteli törvény szerinti éves beszámoló mérlegét a jogelőd vagyonmérleg-tervezeteként, megnyerve ezzel együtt az ügydöntő legfőbb szervi ülés napjáig ilyenkor biztosított hat hónapos időközt.[25]
Miután a jogelőd vagyonleltár-tervezete a jogelőd ("kiinduló") társaság tényleges vagyonának felmérését szolgálja a legfőbb szerv határozata által megszabott fordulónapra kivetítve, és ez a mérleg szolgáltat alapot az átalakulással létrehozni kívánt jogutód tőke- (és tulajdonosi) szerkezetének megtervezéséhez, értelemszerűen a jogutód vagyonmérleg-tervezetének a jogelőd vagyonmérleg-tervezetével azonos fordulónapra kell elkészülnie.
A vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetekkel kapcsolatos bírói döntések közül kiemelést érdemelnek az alábbiak:
- Átalakulás esetén dönthet úgy a jogelőd társaság tagja, hogy a jogutódnak csekélyebb vagyoni hozzájárulással kíván tagja lenni. Nincs akadálya az átalakulással egyidejűleg végrehajtott jegyzett tőke leszállításnak [Fővárosi Ítélőtábla 14. Gf. 43.580/2004/3.].
- Átalakulás esetében nincs helye a változás bejegyzésének, ha - egyebek mellett - nem áll rendelkezésre a jogutód társaság vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezete, a maradni nem kívánó részvényesekkel való elszámolás módjáról szóló tervezet [Legfelsőbb Bíróság Cgf. VII. 32.522/2001/5.].
- Az átalakulási vagyonmérleg-tervezetet - mint minden más mérleget - meghatározott fordulónapra vonatkozóan kell elkészíteni, és azt a taggyűlés rendelkezésére kell bocsátani már az átalakulás elhatározása előtt. A tagok csak a vagyonleltárral alátámasztott vagyonmérleg (átalakulási vagyonmérleg-tervezet) ismeretében dönthetnek arról, hogy az átalakulási eljárás során a jogutód társaság jegyzett tőkéjébe kell-e további vagyoni hozzájárulást teljesíteni és a jogutód társaság jegyzett tőkéjébe e jogelőd társaság saját tőkéjéből mely vagyontárgyak kerülnek [Legfelsőbb Bíróság Cgf. VII. 31.039/1998.].
- Jogszabálysértő és nem jegyezhető be az átalakulás, ha a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapja és az azok elfogadásáról döntő második közgyűlés megtartása között több mint 3 hónap telt el [Legfelsőbb Bíróság Cgf. VII. 33.451/1999/4.].
- Átalakuló társaság a vagyonmérleg-tervezetének fordulónapjaként a számviteli törvény szerinti beszámoló mérlegét is felhasználhatja. Ebben az esetben a Gt. 64. § (1) bekezdésében foglalt 3 hónapos határidő nem érvényesül [Fővárosi Ítélőtábla 13. Cgf. 44.377/2006/2. - a döntés a régi Gt. alapján született, de a Gt.-re is irányadó].
- Kft. átalakulással történő létrehozása esetén az induló vagyont nem "apportlistával", hanem - az 1997. évi CXLIV. törvény 63. § (3) bekezdése szerint - vagyonleltárral kell alátámasztani [Debreceni Ítélőtábla Cgf. IV. 30.076/2006/2.].
Minden mérleget leltárral kell alátámasztani, így a vagyonmérleg-tervezetekhez is tartoznak (az azok alapbizonylatának tekinthető) vagyonleltár-tervezetek, melyek adatai nélkül nem lehetne értelmezni a vagyonmérleg-tervezeteket.
A Gt. 73. § (1) bekezdése kimondja, hogy a vagyonmérleg-tervezeteket a számviteli törvény szerinti beszámoló mérlegére vonatkozó módszerekkel és a számviteli törvény által előírt bontásban kell elkészíteni. A 73. § (3) bekezdése értelmében a vagyonmérleg-tervezetek és vagyonleltár-tervezetek elkészítésére, az átértékelésre vonatkozó részletes szabályokat, továbbá a jogutód gazdasági társaság tervezett saját tőkéjének és jegyzett tőkéjének megállapítására vonatkozó részletes rendelkezéseket a számviteli törvény (2000. évi C. tv.) tartalmazza.
A mérlegkészítés általános szabályaihoz képest bizonyos specialitásokat [noha, mint az a 73. § (3) bekezdésében olvasható, a részletes rendelkezést az Sztv.-re utalja a társasági törvény] érdemesnek tart társasági jogi szabályozásban is kiemelni. A jogalkotó ugyanis a Gt. 71. § (5) bekezdésében deklarálja, hogy az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetétől eltérhet.
A másik ilyen rendelkezés a Gt. 73. § (1) bekezdésének utolsó mondatában található, amely kimondja: az átalakuló gazdasági társaság a számviteli törvény szerinti beszámoló mérlegében kimutatott eszközeit és kötelezettségeit átértékelheti.
A vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek számviteli előírásaival majd a könyv 8. fejezetében foglalkozunk, a teljesség kedvéért azonban ezekről néhány társasági jogi vonatkozásuk miatt már itt is szót ejtünk.

5.2.1.1. Az átértékelés lehetősége

A 5.1.1. pontban említést tettünk már a vállalkozás folytatásának számviteli alapelvéről, és arról a következményéről, hogy a változatlan körülmények között továbbműködő vállalkozás eszközeit, követeléseit nem értékelheti át, az előző üzleti év mérlegkészítésénél alkalmazott értékelési elvek nem változtathatóak meg, csak akkor, ha a változtatást előidéző tényezők tartósan, legalább egy éven túl jelentkeznek. Az átértékelés lehetősége abból fakad, hogy új társaságként kell kezelni a jogutódot, amelynek a vagyonát a piaci értéken lehet értékelni.
A számviteli törvény 137. §-ának (1) bekezdése [a Gt. 73. §-ának (1) bekezdésével egyezően] kimondja, hogy az átalakuló gazdasági társaság a mérlegében (könyveiben) értékkel kimutatott eszközeit és kötelezettségeit átértékelheti, a könyveiben értékkel nem szereplő - de az Sztv. 23. §-ában foglaltaknak megfelelő - eszközöket és a társaságot terhelő kötelezettségeket a vagyonmérlegbe felveheti. Ez az Sztv. szerinti vagyonátértékelés lehetősége, mely az átalakulás esetében - ahol a vállalkozás folytatásának elve nem érvényesül - megengedett.
Az átértékelés értelemszerűen csak egy lehetőség az átalakulni kívánó társaság számára, ezt mondta ki a Debreceni Ítélőtábla is Gf. IV. 30.216/2008/5. sz. döntésében.

5.2.1.2. Eltérések a jogelőd és a jogutód vagyonmérleg-tervezetében

A jogelőd tényleges vagyoni helyzetéből kiindulva lehet megállapítani, hogy rendelkezik-e az átalakuló társaság elegendő vagyonnal ahhoz, hogy az átalakulás a kívánt társasági formába és a kívánt jegyzett tőkéjű társasággá megvalósulhasson. Ehhez az átalakuló társaság vagyonát a piaci értéken kell figyelembe venni, s ennek érdekében akkor, ha a vagyontárgyak könyv szerinti értéke nagyon eltér a forgalmi viszonyoktól, célszerű az átértékelés lehetőségével élni.
Gyakran erre azért is szükség van, mert így biztosítható az a jegyzett-tőke-mérték, amely a célzott társasági formához, vagy az eltervezett jegyzett tőkéjű jogutód vállalkozás kialakításához szükséges.
Ez az átértékelés értelemszerűen az átalakulni kívánó, jogelőd társaságot érinti, ezért az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetében fog megjelenni az a tétel, eltérést képezve az átalakuló társaság valódi, könyv szerinti adataihoz (illetve a vállalkozás folytatása elvének hatálya alatt álló "rendes" mérlegéhez) képest. A számviteli törvény szerinti beszámoló mérlegében főszabály szerint két oszlopban találhatóak az adatok. A jogelőd átalakulási vagyonmérleg-tervezetében helyet kellett találni a "rendes" mérlegben nem szerepeltethető átértékelési különbözetnek. Ezt a különbözetimérleg-oszlopot egy középső oszlopban helyezték el. Az első oszlop a könyv szerinti adatokat, a második az átértékelési különbözetet, a harmadik oszlop a kettő egyenlegét tünteti fel. A könyv szerinti értéknek az átértékelési különbözetekkel történő módosítása után kialakuló harmadik mérlegoszlop fogja kimutatni a társaságnak a vagyonmérleg-tervezet fordulónapján meglévő tényleges vagyonát. [Ennyiben tér el az átalakulni szándékozó társaság vagyonmérleg-tervezete formai jegyeiben a "rendes" mérlegtől: a különbözeti oszlop miatt háromoszlopos ez a mérleg.]
Az átalakulási folyamatban felmerülnek olyan körülmények, amelyek az átalakulni szándékozó jogelőd mérlegében nem vehetőek figyelembe, mert ezek az anyagi vonzatú körülmények kizárólag a jogutódban jelentkeznek, és csak akkor, ha az átalakulás valóban bekövetkezik.
Több olyan tényező is van, amely mérlegeltérésre vezethet a jogutódnál. A Gt. 72. §-ának (2) bekezdése olyan esetköröket sorol fel, amelyek folytán a jogelőd társaság vagyonmérleg-tervezete a jogutódétól eltér. Akár a jogelőd tagjai, akár kívülálló személyek pótlólagos befizetések, illetve új vagyoni hozzájárulás teljesítését vállalhatják az átalakulásra tekintettel, annak érdekében. Ez a jogutódot illető juttatás, így a jogelőd vagyonmérleg-tervezetében nem lesz előzménye. (Olykor ez elengedhetetlen azért is, hogy az átalakuláshoz szükséges vagyont biztosíthassák.) Mód van arra is, hogy az átalakulási folyamatban részt venni nem kívánó tagok a társaságtól megváljanak. Velük el kell számolni, mégpedig úgy, hogy a vagyonmérleg-tervezetben is fel kell tüntetni a vagyoni hozzájárulásukkal arányos jegyzett tőkén felüli vagyonból őket megillető értéket. (Az ilyen tagot megillető érték elszámolásának alapja értelemszerűen csak a jogelőd vagyona lehet, a jogutódba esetleg belépő új tagok, vagy a régi tagoknak a jogutódba, az átalakulásra tekintettel teljesített pótlólagos befizetései, szolgáltatásai a társaságtól megváló tagok járandóságát nem növelhetik, az abból származó értékkel jogalap nélkül gazdagodnának.) Ezek a tagok a jogelődből nem kívánnak távozni, csupán a jogutódban nem vesznek részt, tagsági viszonyuk megszüntetése tehát feltételes, s attól függ, hogy az átalakulásra sor kerül-e. Ha igen, akkor a tagsági viszonyuk a jogelőd törlésével szűnik meg, a jogutódban már nem szereznek tagságot, és ebben - és csakis ebben - az esetben kell velük elszámolni. Hasonló a helyzet a jogutód társaságba belépni szándékozó új tagokkal: ők sem a jogelődbe jelentkeznek tulajdonosként, tagsági viszonyukat csak az átalakulással keletkező jogutódban létesítenék, és csak ebben, az átalakulás feltételéhez kötötten teljesítenének vagyoni hozzájárulást.
Ez történik akkor is, ha a társaság tagjai az átalakulás esetére tőkepótlást vállalnak a jogutód társaságba. Az ilyen teljesítési kötelezettségvállalás is csak a jogutód vagyonmérleg-tervezetében kerülhet feltüntetésre, miután a jogelőd saját tőkéjét nem érintheti. A Legfelsőbb Bíróság Cgf. VII. 31.026/1992. számú döntése kimondja, hogy nincs akadálya annak, hogy az átalakulási folyamat során új tag jelentkezzen a jogutód társaságba, s ez esetben az új tag a vagyoni hozzájárulást a jogutód társaság részére teljesíti, és tagsági viszonya is csak a jogutódban keletkezik. Ugyanakkor annak sincs akadálya, hogy az átalakulás elhatározását megelőzően a jogelőd társaságban létesítsen tagsági viszonyt, és akkor a vagyoni hozzájárulást a jogelődnek szolgáltatja, és teljes jogú tagként részt vesz az átalakulási procedúrában. (Ha ezt a megoldást választják, akkor azonban érvényesülnek a jogelőddel kapcsolatos azon szabályok, hogy a tagok vagyoni hozzájárulásait szolgáltatni kell az átalakulás feltételeként. Emiatt [is] szívesebben választják az érdekeltek azt a megoldást, hogy a tagsági viszonyt csak a jogutódban és csak az átalakulás bekövetkeztének feltételével létesítik, mert így mód van a tagi vagyoni hozzájárulás ütemezésére az alapítási szabályok megfelelő alkalmazása révén.)
Mérlegeltérés keletkezhet a fenti eseteken túl akkor is, ha a társaság tőkeszerkezetét saját elhatározása alapján rendezi át. A számviteli törvény szabályainak betartásával erre is mód van, bár ezt a lehetőséget a Gt. 71. § (5) bekezdése csupán jelzi, de nem deklarálja olyan külön rendelkezéssel, mint az 1988. évi VI. törvény 335. § (2) bekezdése. A számviteli törvény 140. § (2) bekezdése azonban továbbra is megteremti ennek lehetőségét és kereteit, a Gt. pedig nem tiltja, sőt a már hivatkozott 71. § (5) bekezdése utal is rá.
A dolog természetéből adódóan a fenti - a jogutód mérlegadataihoz kapcsolódó - korrekciós tételeket a jogutód általában négyoszlopos mérlegében kell elhelyezni. (Bővebben lásd a 8.3.2. pontot.) Az első oszlopban kiindulásként a jogelőd vagyonmérleg-tervezetének utolsó oszlopa szerepel (az átértékelési különbözetekkel helyesbített értékeket feltüntetve). A második oszlop tartalmazza az Sztv. 139. § (2) bekezdése szerinti, fentiekben vázolt okokból keletkező különbözetet, a saját tőke átrendezése önálló oszlopban szerepel, és az utolsó oszlop mutatja be a jogutód társaságnak az átalakulás kapcsán megtervezett tényleges induló vagyonát (hozzáadva az új belépők, illetve a tagok pótlólagos befizetéseit, teljesítéseit, illetve levonva a kilépőkkel végzett elszámolás kapcsán az őket megillető járandóságokat).
Megjegyzendő, hogy mind a jogelőd, mind a jogutód vagyonmérleg-tervezetét tételes vagyonleltár-tervezettel kell alátámasztani.

5.2.1.3. Az átalakulási terv

Az átalakulási terv fogalmát még a privatizációs átalakulásokra az Át. vezette be, majd azt az 1988. évi VI. törvény VIII. fejezete is megtartotta a "privát" átalakulások kötelező mellékleteként. Meg kellett jelölni az átalakulási tervben az átalakulással elérni kívánt gazdasági célt; tartalmaznia kellett (ha voltak ilyenek) az új tagok szándéknyilatkozatait; a jogutód társasági szerződésének (létesítő okiratának) tervezetét; és mindazt, amit az 1988. évi VI. törvény VIII. fejezete az egyes társasági formákba történő átalakulás esetére speciálisan előírt.
A jogalkalmazók az átalakulási tervet ebben az időszakban csak kötelező formalitásnak tekintették, nem töltötték ki tartalommal ezt a jogintézményt, nem látták át, hogy egy jól és kellő részletességgel összeállított átalakulási terv megfelelő ismereteket ad, és így megkönnyíti az átalakulási döntés meghozatalát a legfőbb szerv érdemi döntéshozó testülete számára. Az átalakulási terv jogintézményének gyakorlati eljelentéktelenedése arra vezetett, hogy a Gt. következő, átfogó felülvizsgálatánál az 1997. évi CXLIV. törvénnyel megállapított régi Gt.-ből ki is maradt.
Ennek az lett a következménye, hogy a régi Gt. szabályai szerint végbement átalakulásnál - különösen, ha a legfőbb szerv üléseit túlzott lakonikussággal jegyzőkönyvezték - a változásbejegyzési eljárásban legfeljebb csak találgatni lehetett, hogy a jogutód tőke- és tulajdonosi szerkezetében bekövetkezett változásokat mi okozta. Erre figyelemmel szaporodott a hiánypótlási eljárások száma az ilyen ügyekben, és értelemszerűen nőtt az ügyintézésre fordított idő is a bíróságokon.
A fenti tapasztalatok alapján a Gt. 2006. évi kodifikációja során ismét visszaállították az átalakulási terv jogintézményét, a Gt. 71. § (5) bekezdésében és 72. §-ában pontosan meghatározva annak használati körét.
A jogelőd (átalakuló) gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetétől ugyanis a Gt. 71. § (5) bekezdése értelmében az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezete (a számviteli törvény által megszabott keretek között) akár törvényi okból, akár a társaság fakultatív tőkeszerkezet-átrendezése folytán eltérhet.
Átalakulási tervet ilyen törvényi okból vagy saját elhatározásból történő mérlegeltérés esetében kell készíteni, az átalakulási tervnek ugyanis az a rendeltetése, hogy a társaságnak az átalakulás tárgyában érdemi döntést hozó legfőbb szervi ülése, valamint az átalakulás változásbejegyzési ügyében eljáró cégbíróság számára ismertesse a jogelőd és a jogutód vagyonmérleg-tervezetei közötti mérlegeltérések eredetét, okait. Lényegében a vagyonmérleg-tervezetekhez tartozó szöveges magyarázat, amely a Gt. 72. § (5) bekezdése szerint a vagyonmérleg-tervezet melléklete.
Az átalakulási terv nem számviteli, hanem társasági jogi jogintézmény, ezért - noha a vagyonmérleg-tervezet "tartozéka" a Gt. szerint, azt hivatott magyarázni, szabályozása azonban csak a Gt.-ben, és nem az Sztv.-ben található. A Gt.-beli szabályozás szépséghibája, hogy a 71. § (5) bekezdés, amely a vagyonmérleg-tervezet mellékletének minősíti az átalakulási tervet, megfeledkezik arról, hogy vagyonmérleg-tervezetből nem egy, hanem (a legegyszerűbb, társaságiforma-váltásos átalakulásnál is) kettő készül. Emiatt kérdésessé válhat, hogy az átalakulási tervet melyik vagyonmérleg-tervezethez kell csatolni, a jogelődéhez vagy a jogutódéhoz? Miután a két vagyonmérleg-tervezet szorosan összefügg, hiszen egyik adataiból építkezik a másik, az átalakulási terv által magyarázott mérlegeltérések pedig a két vagyonmérleg-tervezet egybevetéséből állapíthatóak meg, úgy gondolom, hogy az átalakulási tervet elegendő egy példányban mellékelni a vagyonmérleg-tervezetekhez. (Az sem kifogásolható, ha fölös óvatosságból mindkét vagyonmérleg-tervezethez csatolnak egy-egy példányt. [Az elektronikus eljárásban még a korábbinál is feleslegesebbnek tűnik, hogy mindkét, vagy valamennyi vagyonmérleg-tervezet mellé benyújtsák ugyanazon tartalommal az átalakulási terv okiratot.])
A Ctv. 2. számú mellékletének III. 4. pontja egyébként egyes számban tesz említést a kötelezően benyújtandó mellékletek között az átalakulási tervről, így jogszerűen nem követelhető belőle két példány, illetve hogy azt a jogelőd és a jogutód vagyonmérleg-tervezetéhez is csatolják.
Az átalakulási terv - amint arról a fentiekben már szót ejtettünk - a vagyonmérleg-tervezetekhez kapcsolódó szöveges magyarázatként indokolja meg a tőkeszerkezet átrendezésének okait, az ezzel kapcsolatos történéseket, és leírja a megvalósítás módját. Az átalakulási terv formai követelményeként (és a korábbi bizonytalanságok rendezése érdekében) kimondja a Gt., hogy azt az átalakuló (jogelőd) társaság vezető tisztségviselője írja alá [Gt. 71. § (4) bek., (6) bek. utolsó fordulata].
Az átalakulási terv készítésének kötelező esetköreit a Gt. 71. § (1)-(3) bekezdései határozzák meg, de a (6) bekezdés azt is világossá teszi, hogy átalakulási terv a törvényi kötelezettségen túlmenően, bármikor részévé tehető az átalakulási dokumentációnak, ha a társaság, illetve vezető tisztségviselői az átalakulási döntéshozatal megkönnyítése, továbbá a legfőbb szerv ülésének jobb előkészítése érdekében szükségesnek látják.
Kötelező átalakulási tervet készíteni, és azt az átalakulási iratanyaghoz mellékelni a változásbejegyzési kérelem előterjesztésekor az alábbi esetekben:
- Ha az átalakulással létrejövő jogutód gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete az átalakuló (jogelőd) társaság vagyonmérleg-tervezetétől bármely [a Gt. 72. § (2)-(3) bekezdésén kívüli, önként elhatározott vagy más számviteli-pénzügyi indíttatású tőkeszerkezet-átrendezés miatti] okból eltér [Gt. 71. § (5) bek., 72. § (1) bek.];
- Átalakulással egyidejűleg belépő új tagok (részvényesek) vagyoni hozzájárulásából eredő mérlegeltérésnél;
- Az átalakulás feltételeként meghatározott, a meglévő tagokat (részvényeseket) terhelő, pótlólagosan teljesítendő vagyoni hozzájárulás esetén;
- A jogutód gazdasági társaságban részt venni nem kívánó tagra (részvényesre) jutó vagyonhányad kiadási kötelezettsége miatt [Gt. 72. § (2) bek.];
- Az átalakuló (jogelőd) társaság számviteli törvény szerinti beszámolója mérlegében kimutatott eszközök és kötelezettségek átértékelése esetén [Gt. 72. § (3) bek.].

5.2.1.4. A vagyonmérleg-tervezetek és a vagyonleltár-tervezetek könyvvizsgálata

A Gt. az átalakulási vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek kötelező könyvvizsgálatát írja elő minden társasági forma esetében, mégpedig független könyvvizsgáló igénybevételével. Az átalakuló társaság felügyelőbizottságának is (ha a társaságnál ilyen szerv működik) véleményeznie kell e dokumentumokat, azonban a külső, független, csak erre a feladatra megbízott könyvvizsgáló bevezetése az eljárásba elengedhetetlen még akkor is, ha az átalakuló társaság saját, állandó könyvvizsgálóval is rendelkezik. A Gt. 73. § (4) bekezdése szerint ugyanis e faladatra a társaság állandó könyvvizsgálója nem jogosult. A jogszabályi rendelkezés célja, hogy az átalakulás számviteli bizonylatait pártatlan könyvszakértő ellenőrizze.
A Gt. 73. § (4) bekezdése összeférhetetlennek tartja az átalakulási dokumentáció ellenőrzése szempontjából azt a könyvvizsgálót is, aki az átalakulási vagyonmérleg-tervezetek fordulónapját megelőző két üzleti évben a társaság számára könyvvizsgálatot vagy apportértékelés ellenőrzését végezte.
Annak érdekében, hogy a könyvvizsgáló pártatlansága később se legyen megkérdőjelezhető, összeférhetetlenségi előírás, hogy a létrejövő gazdasági társaságnak nem lehet könyvvizsgálója az, aki ezeket a számviteli iratokat ellenőrizte. A törvény három üzleti évben határozza meg azt a határidőt, amely alatt az átalakulás során közreműködő könyvvizsgáló nem válhat a jogutód gazdasági társaság könyvvizsgálójává.
Garanciális okokból rendelkezik úgy a Gt. 73. § (5) bekezdése, hogy a társaság vagyonának értékét, a saját tőke összegét a könyvvizsgáló által elfogadottnál magasabb értékben nem lehet meghatározni, így a könyvvizsgáló véleménye az átalakuló társaságot köti, a felülértékelés tilos. A könyvvizsgáló által megállapítottnál alacsonyabb apportérték meghatározása a társasági jog általános szabályai szerint nem tilos, hitelezővédelmi érdeket főszabályként nem sért, noha - például a köztulajdon védelme érdekében - egyes esetekben külön jogszabályi tilalom alá esik. Az átalakulásnál az alapítási szabályok megfelelően alkalmazandóak, azonban értelemszerűen csak a "quasi-új" jogutód társaság tekintetében, például a jogutódba belépő új tag által szolgáltatandó apportra nézve. Ennél a könyvvizsgáló által meghatározott csekélyebb érték beállítását véleményem szerint nem korlátozza sem a többi tag, sem a hitelezők érdekeinek védelme.[26]
A Legfelsőbb Bíróság Cgf. II. 31.148/1998. számú döntésében kifejtette, hogy az átalakulás akkor szabályszerű, ha a könyvvizsgáló a vagyonmérleg-tervezeteket azok elfogadása előtt ellenőrzi.
A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény - a más vonatkozású kötelező könyvvizsgálat kapcsán a 155. § (6) bekezdésében megfogalmazott - követelményeiből következik, hogy a vagyonmérleg-tervezeteket és a vagyonleltár-tervezeteket auditáló független könyvvizsgáló személyét ne a társaság ügyvezetése, hanem a társaság legfőbb szerve válassza ki. Ha a legfőbb szerv átalakulást előkészítő ülése így döntött, az ügyvezetés az ekként kiválasztott könyvvizsgáló személyétől jogszerűen nem térhet el (Pest Megyei Bíróság 17. Cg. 13-09-085852/2. Társasági jog, Online - HVG-ORAC).
Ezt a követelményt kívánja biztosítani a Gt. 71. § (3) bekezdésének azon szabálya, amely kifejezetten kimondja, hogy az átalakulási folyamatban eljáró független könyvvizsgáló személyéről a legfőbb szerv (első ülése) dönt, és a vezető tisztségviselő ehhez a döntéshez köteles igazodni a könyvvizsgálóval létrehozandó megbízási szerződés megkötésénél. Az ezzel kapcsolatos teendőket a Gt. átalakulási szabályai nem részletezik, nincs is erre szükség, mivel a Gt. 69. § (1) bekezdés első fordulata értelmében (az általános és a különös részben található) alapítási szabályok értelemszerűen irányadóak erre a szituációra. Így például a Gt. 41. § (1) bekezdése, 42. § (3) bekezdése, 43. §-a szerint kell eljárni az átalakulási vagyonmérleg-tervezeteket és vagyonleltár-tervezeteket auditáló független könyvvizsgáló vonatkozásában.
Kérdés, hogy a Gt. 73. § (2) bekezdése esetén - azaz a hat hónapnál nem régebbi számviteli törvény szerinti éves beszámoló mérlegének felhasználása esetén - szüksége van-e a jogelőd vagyonmérleg-tervezeteként szereplő éves beszámoló mérlegének külön, független könyvvizsgáló általi ellenőrzésére, ha a társaságnál kötelező könyvvizsgálat folytán e mérleget már auditálták?
Véleményünk szerint, bár a Gt. 73. §-a lehetővé teszi adott esetben a jogelőd tekintetében a vagyonmérleg-tervezetnél a beszámoló mérlegének felhasználását, de nem ad felmentést a kötelező könyvvizsgálat alól. Mivel kifejezetten kimondja, hogy e tervezeteket független könyvvizsgálóval auditáltatni kell, az átalakuló társaság Gt. 73. § (2) bekezdés szerinti mérlege pedig úgy tekinthető, mintha az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezete volna, nem engedhető meg, hogy arra nézve elmaradjon az átalakulás során kötelező könyvvizsgálat. Az éves beszámolót ellenőrző, a társaság által választott állandó könyvvizsgáló ugyanis nem felel meg a Gt. 73. § (4) bekezdése szerinti független könyvvizsgáló kritériumainak. Az átalakulási ügyben eljáró független könyvvizsgáló ilyenkor nem elégedhet meg a jogutód vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetének ellenőrzésével, a vizsgálatot köteles kiterjeszteni a jogelőd vagyonmérleg-tervezetévé alakított éves beszámoló mérlegére és az azt alátámasztó leltárra is. Enélkül ugyanis nem nyilváníthat kellően megalapozott véleményt a jogutód vagyonmérleg-tervezetéről és vagyonleltár-tervezetéről sem.

5.3. A második legfőbb szervi ülés. Az átalakulás elhatározása

Amint azt korábban kifejtettük, a Gt. 71. § (1) bekezdése kimondja, hogy a gazdasági társaság legfőbb szerve az átalakulásról - főszabály szerint - két alkalommal határoz.
A második döntés alkalmával már rendelkezésre áll mind az átalakuló, mind a jogutód gazdasági társaság vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezete, a jogutód gazdasági társaság társasági szerződésének (alapító okiratának) tervezete, illetve a jogutód gazdasági társaságban tagként részt venni nem kívánó személyekkel való elszámolás tervezete, valamint az átalakulási dokumentációval kapcsolatban a felügyelőbizottság (ha a társaságnál van ilyen szerv) véleménye, továbbá a független könyvvizsgáló nyilatkozata.
Az első döntés alkalmával a társaság legfőbb szerve meghatározta a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapját. E naptól a második döntés időpontjáig nem telhet el hosszabb idő, mint három hónap, kivéve a Gt. 73. § (2) bekezdésében megfogalmazott esetet, mely a hat hónapnál nem régebbi számviteli törvény szerinti éves beszámoló felhasználását teszi lehetővé a jogelőd vagyonmérleg-tervezetéhez.
A vagyonmérleg-tervezet fordulónapjához kapcsolt - viszonylag rövid - határidő az átalakulásról hozott döntés megalapozottságát kívánja biztosítani, azt, hogy a gazdasági társaság legfőbb szerve egy viszonylag aktuális vagyoni állapot ismeretében döntsön.
Az átalakulás értelmében hozott döntések kivétel nélkül minősített többséget, kft.-nél, közös vállalatnál háromnegyedes szótöbbséget, jogi személyiség nélküli gazdasági társaságoknál (kkt., bt.) pedig egyhangúságot igényelnek.[27]
A legfőbb szervnek ezen az ülésen nemcsak a vagyonmérleg-tervezetek és a vagyonleltár-tervezetek megállapításait fogadják el és az ezekre alapított átalakulási döntést hozzák meg, hanem ennek függvényében több kérdésben is határoznak. Ha az átalakulásra voksolnak, ezek alapján kell tételesen meghatározni a jogutód társaság tulajdonosi szerkezetét, vagyis azt, hogy a jegyzett tőkéből milyen arányban részesülnek a leendő tagok. Már a legfőbb szerv első ülését követően ki kellett dolgoznia az ügyvezetésnek a jogutód gazdasági társaságban tagként (részvényesként) részt venni nem kívánó személyekkel való elszámolás módjáról szóló tervezetet is. Ennek alapján a második, az átalakulásról véglegesen döntő ülésen kell meghatározni a tagok járandóságát és a vagyonkiadás módját is.
A második legfőbb szervi ülésen hozandó határozatok:
1. Döntés a vagyonmérleg-tervezetek és mellékleteik elfogadásáról
2. Döntés az átalakulás végleges elhatározásáról. [Ez a határozat minősített többségű, vagy egyhangúságot igénylő. Lásd a fentiekben írtakat.]
3. A tagok jogutódban keletkező tagi részesedéseinek meghatározása. Döntés a jogutód formájáról, szervezetéről, tulajdonosi és tőkeszerkezetéről.
4. Az átalakulás során a társaságtól megváló tagok járandóságairól, és a vagyonkiadás módjáról (időpontjáról) szóló határozat.
5. Ha a jogutódban a társaság akaratából, vagy törvényi kötelezettség folytán szükségessé válik tőkepótlás, erre nézve vagy az átalakulási dokumentáció átdolgozásának elhatározásáról dönteni kell.[28]
6. Határozat hozható az átalakulás időpontjára nézve is.
7. A jogutód létesítő okiratának elfogadása. (Ez a döntés - az egyesülés esetét kivéve - nem pótolja a létesítő okirat jogutód tagjai által történő aláírását, így akár el is maradhat.)

5.3.1. Elszámolás a társaságtól megváló tagokkal

A kiváló tagok járandósága attól függ, hogy a jogelőd társaság jegyzett tőkéjéből milyen arányt képviselt vagyoni hozzájárulásuk, kivéve, ha a jogelőd létesítő okiratában ettől eltérő részesedési elveket állapítottak meg. A jogutódban részt venni nem kívánó tag (részvényes) nem követelheti eredeti vagyoni hozzájárulásának névértéken történő kiadását, ha az átalakuló társaság vagyonvesztésben volt, és saját tőkéje jegyzett tőkéjénél csekélyebb volt. Ilyenkor a saját tőkéből a jegyzett tőkéhez viszonyított tagi vagyoni hozzájárulás arányosan csökkentett részét kaphatja meg. Szélsőséges esetben az is előfordulhat, hogy a nullszaldós, vagy csak veszteséget kimutató társaságtól megváló tag semmit sem kap. (Átalakulásnak ugyanis a többi tag, vagy kívülállók tőkepótlása esetén helye van ilyenkor is, mivel az átalakulást a felszámolás hatálya alatt állás gátolná, de a vagyonvesztés önmagában nem. A tőkepótlás azonban nem a jogelődben (melynek vagyona a társaság és a távozó tag közötti elszámolás alapját képezi) történik, hanem a jogutódra tekintettel, annak leendő vagyonát növelve megy végbe, így ez a vagyon a jogelődtől megváló tag járandóságában nem játszik szerepet.) Ha a jogelőd saját tőkéje a jegyzett tőkénél magasabb, a társaságtól megváló tag a vagyoni hozzájárulásának névértékén túl - annak a jegyzett tőkéhez viszonyított arányában - a jogelőd saját tőkéjének ráeső részére is igényt tarthat [Gt. 74. § (2)-(3) bek.].
A vagyonmérleg-tervezetben ennek megfelelően úgy kellett meghatározni az új társaság tőkeszerkezetét, hogy ettől elkülönítve kell rendelkezésre állnia annak az összegnek, amely a kiváló tagokkal való elszámoláshoz szükséges. Ha a tag járandóságát piaci értéken kívánják megállapítani, akkor kötelező az Sztv. megfelelő előírásainak figyelembevételével vagyonátértékelést végrehajtani. (Korábban ugyanis sok visszaélés volt a vagyonkiadás végrehajtásánál, éppen úgy, hogy a teljes cégvagyonból kiragadva csak egyes vagyontárgyak értékelését végezték el.)

5.3.1.1. Az átalakulás során a társaságtól távozó tag tagsági viszonyának megszűnése

A társaságtól megváló taggal történő elszámolás alapja a független könyvvizsgáló által auditált és a legfőbb szerv által elfogadott jogelődi vagyonmérleg-tervezet. Ennek alapján állapítható meg a tag járandósága, és ez teherként szerepel a jogutód társaság vagyonmérleg-tervezetének "Különbözetek" oszlopában. Vagyonkiadásról ekkor még nem eshet szó, miután az átalakulás folytán távozni kívánó tag tagsági viszonya még nem szűnt meg.
Figyelemmel kell lenni arra a követelményre, hogy a jogutódban részt venni nem kívánó tag csak az átalakulás bekövetkezte (vagyis bejegyzésének) feltételétől függően kívánja tagsági viszonyát megszüntetni, így a vele történő elszámolás is függőben marad mindaddig, amíg a változásbejegyzési határozat meg nem születik.
Ha a cégbíróság az átalakulás bejegyzése iránti kérelmet jogerősen elutasítja, semmi nem változik, a jogelőd eredeti társasági formájában működik tovább, a tag tagsági viszonya pedig a társaságban fennmarad, nem kell vele elszámolni.
Ha azonban a cégbíróság az átalakulást bejegyzi, a cégbejegyzés napjával [vagy a Ctv. 57. § (2) bekezdése szerint meghatározott időpontban] a jogelőd megszűnik, és ezzel az időponttal - miután bekövetkezett a felfüggesztő feltétel, amely a tag tagsági viszonya megszüntetésével kapcsolatos jognyilatkozatát hatályba léptette - a távozni kívánó tag tagsági viszonya is megszűnt, beállt tehát a társaság elszámolással összefüggő kötelezettsége.[29]
Az átalakulás miatt a társaságtól megváló tagnak járó vagyonhányad kiadására a jogutódra vonatkozó cégbejegyzéstől számítottan harminc nap áll rendelkezésre, de a társaság a volt tagjával, illetve részvényesével ennél későbbi időpontban is megállapodhat (Gt. 74. §).
A távozó tagok vagyonhányada kiadható pénzben, és nincs akadálya olyan megállapodásnak sem, hogy a tag járandóságát részben vagy teljes egészében természetben, meghatározott vagyontárgy kiadásával biztosítja a társaság.
A Gt. átalakulási szabályai a természetbeni vagyonkiadásra nem tartalmaznak eligazítást, azonban véleményünk szerint analógiaként alkalmazható a jogutód nélküli megszűnés (végelszámolás) esetére szóló, Ctv. 111. § (2) bekezdésében megfogalmazott vagyonkiadási előírás: Ez azt mondja ki, hogy természetbeni vagyonkiadásra csak vagyonértékelés esetén van mód. Megjegyzendő, hogy a vagyonkiadás tárgyában a legfőbb szerv határozathozatalára van szükség a Gt. 74. § (2) bekezdése értelmében.

5.3.1.2. Az átalakulás meghiúsulása és elkerülésének lehetőségei

Ha bármilyen okból - akár a jogutódban részt venni nem kívánó tagokkal (részvényesekkel) való elszámolás folytán, akár egyéb okból - az átalakulással keletkező társaság vagyonmérleg-tervezet szerinti saját tőkéje nem éri el az adott jogutódra előírt törvényi tőkeminimumot, vagy azt a jegyzett-tőke-mértéket, amit a jogutód társaságiszerződés-tervezetében, valamint a többi átalakulási dokumentumban meghatároztak, az átalakulást meghiúsultnak kell tekinteni.
Elkerülhető ez, ha a szükséges tőke pótlásáról akár a meglévő tagok, akár új tag csatlakozása révén gondoskodnak, de az is lehetséges, hogy más társasági forma választásával, vagy a jogutód számára meghatározott jegyzett tőke módosításával a helyzet megoldható. Bármelyik megoldás az átalakulási dokumentáció korrigálását igényli, noha nem lehetetlen egyes esetekben, hogy a fenti probléma a jogutód létesítő okiratának átdolgozásával kezelhető.
Amennyiben a meghiúsulással fenyegető helyzetben a társaság tagjai (részvényesei) pótlólagos befizetéseket vállalnak, vagy a jogutódhoz csatlakozó kívülálló befizetése vagy apportszolgáltatása jelenti a mentséget, az átalakulási folyamat - ha nem is hiúsul meg, de - lelassul.
A pótlólagos befizetések, vagyoni hozzájárulások beszedése időt igényel. A vagyonmérleg-tervezeteket és vagyonleltár-tervezeteket át kell dolgozni, hasonlóképpen a jogutód létesítő okiratát, hiszen változik a jogutód tulajdonosi struktúrája. A független könyvvizsgálónak nyilvánvalóan auditálnia kell a módosított vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezeteket, és az átalakulásban közreműködő jogásznak is át kell dolgoznia a jogutód létesítő okiratát. Ezek elfogadására a legfőbb szerv újabb ülését kell összehívni az arra megszabott szabályok szerint, és így majd az az ülés számíthat az átalakulás tárgyában véglegesen döntő fórumnak. (Ezzel viszont kettőnél több "ülésre" változott az átalakulási folyamat, ezért erre nézve is módosítani kell a társasági szerződést.) Mindebből látható, hogy a Gt. 74. § (4) bekezdésében írtak az átalakulás befejezését oly mértékben elodázhatják, hogy a vagyonmérleg-tervezet eredeti fordulónapjától számított három hónapos határidőből is kicsúszhat a társaság. Emiatt bonyolultabb esetben tanácsos az amúgy is módosításra szoruló vagyonmérleg-tervezeteknek már ezen a taggyűlésen újabb fordulónapot meghatározni.

5.3.2. Döntés az átalakulás időpontjáról

Az átalakulás bejegyzése ex nunc, konstitutív hatályú, a bejegyzés - és ezzel a jogelőd megszűnése és a jogutód keletkezésének időpontja - véletlenszerűvé válik, az átalakuló társaság ezt nem tudja befolyásolni, ami a jogutódlással történő megszűnéséhez kapcsolódó mérlegkészítési folyamatokat megnehezíti.
Ennek elkerülése érdekében a Gt. 74. § (6) bekezdése, és a Ctv. 57. § (2) bekezdése lehetővé teszi, hogy az átalakuló társaság maga határozhassa meg azt az időpontot, amikor az átalakuláshoz fűződő joghatások beállnak.
A társaság által ily módon meghatározott időpont azonban nem lehet korábbi, mint a cégbejegyzés napja (nincs visszamenőleges hatályú bejegyzés), és nem lehet későbbi a kérelem benyújtását követő kilencvenedik napnál. Az átalakuló társaságnak tehát olyan időpontot kell meghatároznia az átalakulás napjaként, hogy a változásbejegyzési kérelem beadása és ezen nap közé akár egy hiánypótlási eljárás is beékelődhessen. Ha túl közeli időpontot jelöl meg a társaság átalakulás napjaként (pontosabban: az átalakulás joghatásainak beállásának napjaként), és hiánypótlási eljárás lefolytatása szükséges, akkor a bíróság formaszerű elutasító végzés helyett egyszerűen figyelmen kívül hagyja a cég legfőbb szerve által meghatározott időpontot, és az átalakulás napja ilyenkor a cégbejegyzés napja lesz. [A Ctv. 57. § (2) bekezdése értelmében: "Ha a cég által meghatározott időpont a cégbejegyzés napját megelőzné, a cégbíróság az átalakulás időpontjaként a cégbejegyzés napját tünteti fel."] A téma kapcsán a Fővárosi Ítélőtábla 16. Cgf. 43.341/2009/3. számú döntése kimondta, hogy nem jegyezhető be az átalakulás a cég által meghatározott időponttal, ha az átalakulás bejegyzésére ennél későbbi időpontban kerül sor. Ez esetben, amennyiben a bejegyző végzésben az átalakuláshoz kapcsolódó adatok változásának időpontjaként a változásbejegyzés napja került bejegyzésre, az átalakulás időpontja utóbb nem javítható ki a cég által meghatározott, a bejegyzést megelőző időpontra.

5.3.3. A jogutód létesítő okiratának elfogadása

A Gt. az átalakuló társaság legfőbb szervének második ülését szabályozó 74. §-a nem tesz említést a jogutód létesítő okiratának elfogadásáról, noha nyilvánvaló, hogy a Gt. 71. § (4) bekezdése szerint az ügyvezetés által a legfőbb szerv két ülése között elkészített létesítőokirat-tervezet alapján kialakuló végleges jogutódi létesítő okiratot csak a Gt. 74. § (1)-(2) bekezdése szerinti határozatok függvényében lehet megállapítani.
A megállapodás sarokpontjait és pénzügyi-vagyoni, sőt társasági jogi kereteit a második ügydöntő ülés átalakulási döntései adják meg.
A jogutód létesítő okiratának elfogadásáról a jogelőd társaság átalakulással kiváló tagjaival csökkentett tagsága fog dönteni, noha erre vonatkozó szabályt sajnálatos módon a Gt. [szemben a régi Gt. 62. § (3) bekezdésével] nem tartalmaz. Mégis logikus, hogy a jogutód létesítő okiratának elfogadásában, aláírásában csak azok a személyek vehessenek részt, akik majd a jogutód tagjai lesznek. A jogutód létesítő okiratának kelte többnyire egybeesik az átalakulásról hozott végleges döntés (azaz a legfőbb szerv második ülése) napjával.
A Gt. vonatkozó szabályaiból azonban nem következik okvetlenül, hogy a jogutód létesítő okiratát a legfőbb szerv második ülésén hozott határozattal fogadják el, tehát hogy ez későbbi időpontban nem készülhet. A Gt. 69. § (1) bekezdése szerint ugyanis az átalakulásra az alapítási szabályok alkalmazandóak, a Gt. 11. § (2)-(3) bekezdés pedig a társasági szerződés és az alapító okirat valamennyi (jogutódban részt vevő) személy általi aláírását és az ügyvédi ellenjegyzést vagy közokiratba foglalást kívánja meg. Ez - figyelemmel arra, hogy a létesítő okirat tartalma a legfőbb szerv ülésének döntési folyamatában még változik - technikailag is megkérdőjelezi, hogy a szigorú formaságok szerint készülő okirat a legfőbb szerv ügydöntő ülésének napján elkészüljön, s minden jogutódban részt vevő tag (részvényes) általi aláírása és ellenjegyzése (közokiratba foglalása) is megtörténhessen. Az tehát általában nem kifogásolható, ha az átalakulási döntés napja és a jogutód létesítő okiratának kelte eltér. A Gt. 75. § (2) bekezdése értelmében a társasági szerződés aláírását követő nyolc napon belül kell kezdeményezni az átalakulási hirdetmény megjelentetését, melynek - egyebek közt - tartalmi eleme a jogutód társasági szerződése megkötésének napja is.[30]
A fenti nyolcnapos határidő kezdő időpontját éppen azért kell a jogelőd létesítő okiratának aláírásától számítani, mert ez igen gyakran későbbi, mint a végleges átalakulási döntés meghozatalának napja.

5.4. Teendők az átalakulás végleges elhatározása után

- Az átalakulás végleges elhatározása után, ha a legfőbb szerv ülésének időpontjában még nincs készen a jogutód létesítő okirata, vagy a jogutód tagjainak aláírásából még nem mindenkié szerepel rajta, a vezető tisztségviselőknek gondoskodniuk kell a legfőbb szerv döntéseinek megfelelő létesítő okiratról, és be kell szerezniük a még hiányzó aláírásokat, továbbá a közjegyzői okiratba foglalás, illetve az ügyvédi ellenjegyzés megszerzése iránt is intézkedniük kell.
- A Gt. 75. §-ának (1) bekezdése értelmében, ha a legfőbb szerv érdemben elhatározta az átalakulást, erről tájékoztatni kell a gazdasági társaságnál működő munkavállalói érdek-képviseleti szerveket is. A rendelkezés elhelyezése a törvényben arra mutat, hogy ezt a tájékoztatást a második döntést követően kell megadni, amikor is az elhatározás szándéka véglegessé válik. A tájékoztatás értelemszerűen az ügyvezetés feladata. Gyakran előfordul, hogy az átalakuló társaságnál munkavállalói érdek-képviseleti szerv (szakszervezet) nem működik. Ilyenkor az átalakulási iratanyag teljessége érdekében célszerű a cégbírósági kérelemhez a többi dokumentumok mellett egy ezzel kapcsolatos nyilatkozatot is benyújtani.
- A végleges átalakulási döntés meghozatala esetén, ha e döntés igenlő, a másik fontos teendő a Gt. 75. §-ában írt közzétételi kötelezettség teljesítése.

5.4.1. A munkavállalók értesítése

A Gt. 75. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az átalakulás elhatározásáról tájékoztatni kell a gazdasági társaságnál működő munkavállalói érdek-képviseleti szerveket. A tájékoztatásnak - figyelemmel a Gt. 7. § (1) bekezdésében, valamint az Mt. 76/B. § (2) bekezdésében foglaltakra - írásban kell történnie. [Az Mt. hivatkozott szabálya szerint ugyanis a munkáltató megnevezésének, lényeges adatainak megváltozásáról a munkavállalót írásban tájékoztatni kell.]
Ha a társaságnál üzemi tanács, illetve szakszervezet nem működik, akkor az alkalmazottat (alkalmazottakat) személyre szólóan kell értesíteni az átalakulás végleges elhatározásáról. Az Mt. 85/B. § (1) bekezdése értelmében jogutódlás esetén a munkáltató (legkésőbb a jogutódlást megelőzően tizenöt nappal) tájékoztatni köteles erről a munkáltatónál érdekképviselettel rendelkező szakszervezetet, ennek hiányában az üzemi tanácsot, és ha ez sem működik, akkor a nem szervezett munkavállalók képviselőiből létrehozott bizottságot. A tájékoztatásnak ki kell terjednie a jogutódlás időpontjára vagy tervezett időpontjára; okára; a munkavállalókat érintő jogi, gazdasági és szociális következményekre; továbbá a megállapodás érdekében köteles konzultációt kezdeményezni a munkáltató a munkavállalókat érintő, tervbe vett intézkedésekről. A konzultációnak az Mt. 85/B. § (2) bekezdése szerint foglalkoznia kell az intézkedések elveire, a hátrányos következmények elkerülése módjára és eszközeire és e következmények enyhítését célzó eszközökre. Ha a munkáltató az Mt. 85/B. §-ában előírt fenti normákat megsérti, az üzemi tanács vagy a szakszervezet bírósághoz fordulhat jogvédelemért.
A Gt. 70. § (1) bekezdése az átalakulás során bekövetkező általános jogutódlással összhangban azt is kiemeli, hogy a jogutód társaságot terhelik a jogelőd kötelezettségei, köztük a munkavállalókkal a jogelőd által kötött kollektív szerződésben meghatározott kötelezettség is.
Említést érdemel még a munkavállalók helyzetével összefüggésben, hogy az Mt. 85/A. § (2) bekezdése értelmében a munkáltató személyében bekövetkezett jogutódlás folytán, a jogutódlás időpontjában fennálló munkaviszonyból származó, még el nem évült - munkáltatóval szembeni - követelések is átszállnak a jogutód társaságra.

5.4.2. Az átalakulási közlemény

A Gt. az átalakuló társaság üzleti partnereinek védelme, és a piaci szereplők informálásra érdekében előírja, hogy a jogutód társasági szerződésének aláírását követően nyolc napon belül közleményt kell megjelentetni a Cégközlönyben (két alkalommal, két egymást követő számban) amelyben az átalakulással kapcsolatos legfontosabb adatokat közölni kell [Gt. 75. § (1) bek.].
A régi Gt.-ben az átalakulási hirdetmény megjelentetését még nem a jogutód társasági szerződésének aláírása időpontjához, hanem az átalakulási döntés meghozatalához kötötték. Ez oda vezetett, hogy - ha a jogutód létesítő okiratának aláíratása hosszadalmas volt, a hirdetmény megjelentetésének nyolc napja, a hirdetményi idő és a bejegyzési kérelem előterjesztésének aránylag rövid határideje könnyen "egymásra csúszott", de legalábbis túlzottan feszített tempót diktált, ugyanis a hirdetményben a társasági szerződés megkötésének időpontjait is szerepeltetni kellett. Ezt a helyzetet korrigálta a Gt. 75. § (2) bekezdésének új megfogalmazása, amely a közzétételi kötelezettséget az átalakulási (érdemi) döntéshozatalt követő létesítő okirat aláírásához kapcsolja.
A Gt. 75. § (3) bekezdése (a régi Gt. szabályaihoz képest jóval pontosabb fogalmazásban) a közleménynek az alábbi kötelező tartalmi elemeit határozza meg:
- az átalakuló társaság cégnevét, székhelyét, cégjegyzékszámát;
- a létrejövő társaság társasági formáját, cégnevét, székhelyét;
- a létrejövő társaság társasági szerződése megkötésének napját;
- az átalakuló és a létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetének legfontosabb adatait, így külön a saját tőke, illetve a jegyzett tőke összegét és a mérlegfőösszeget.
(Megjegyzendő, hogy a Gt. szövege csak példálózó felsorolást jelent, így a jogelőd társaság helyzetét jellemző egyéb fontos adat közzétételére is sor kerülhet. A Gt. 75. § (3) bekezdés d) pontjában közölt mérlegadatok azonban mindenképpen tartalmi követelménynek számítanak. A mérlegfőösszeg a saját tőkéből (a tényleges társasági vagyonból) és a kötelezettségekből áll össze, így az e mérlegadattal jellemzett cég tényleges pénzügyi helyzetét jól tükrözi.)
- a létrejövő társaság főtevékenységét;
- a létrejövő társaság vezető tisztségviselőinek nevét és lakóhelyét;
- a Gt. 76. § (2) bekezdése szerinti esetben a hitelezőnek szóló felhívást.

5.4.2.1. A hitelezői felhívás

A Gt. 76. § (1) bekezdése értelmében az átalakulás az átalakuló gazdasági társasággal szemben fennálló követeléseket nem teszi lejárttá. Ezért azok a hitelezők, akiknek követelése még nem vált esedékessé, viszonylag kiszolgáltatott helyzetbe kerülnek, mivel nincsenek jogvédelmi eszközeik. Erre figyelemmel rendelkezik úgy a Gt. 76. § (2) bekezdése, hogy a le nem járt követelések azon jogosultjai, akiknek követelése az átalakulási döntés első közzététele előtt keletkeztek, követelésük erejéig biztosítékot követelhetnek az átalakuló társaságtól.
A biztosítékkérésre 30 napos jogvesztő határidőt kapnak, amely az átalakulási döntés második közzétételének napjától számítandó. (A jogvesztés csak a biztosítékkérési jogra vonatkozik, nem az igényt enyészteti el!)
A biztosítékkérés lehetősége a Gt. 76. § (3) bekezdéséből kiindulva alapvetően akkor áll fenn, ha a tag felelőssége a jogelőd társaságban korlátlan volt. Nincs helye a biztosítékkéréssel kapcsolatos szabály alkalmazásának, ha a jogelődben a tagi felelősség korlátozott volt, és a jogutódban a társaság vagyona (saját tőkéje) változatlan, esetleg növekszik. A korlátozott tagi felelősség mellett működő jogelőd társaság átalakulása kapcsán biztosítékkérésre csak akkor ad módot a Gt. 76. § (2)-(3) bekezdése, ha a jogutód társaság saját tőkéjének összege a jogelődéhez viszonyítva csökken. Az összehasonlítás alapja a jogelőd (átalakuló) társaságnak az átalakulás elhatározásakor meglévő saját tőkéje. Ez a megfogalmazás nincs tekintettel arra a körülményre, hogy a legfőbb szerv döntése a vagyonmérleg-tervezeteken alapul, melyek nem "az átalakulás elhatározásakor" fennálló, hanem az ennél korábbi, a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapja szerinti vagyoni állapotot tükrözik. Az átalakulási döntés meghozatalakor meglévő vagyoni helyzetet a társaság nem ismeri, ehhez egy újabb mérlegkészítésre lenne szükség, amelynek kötelezettsége nem következik az átalakulási szabályokból.
A Gt. 76. § (3) bekezdésének szövege minden bizonnyal téves, és lényegében betarthatatlan, a Gt. legközelebbi felülvizsgálata során okvetlenül helyesbítendő. Addig azonban a társaságok csak annyit tehetnek, hogy a hitelezői felhívás megszövegezésénél a vagyonmérleg-tervezet adataiból indulnak ki, feltételezve, hogy az átalakulási (érdemi) döntés időpontjában is nagy valószínűséggel az az állapot áll fenn, amit a vagyonmérleg-tervezetek rögzítenek. Ennek megfelelően rendelkeznek a biztosítékkérési jogról a hirdetményben (például szétválás esetén, ha a jogutód is korlátozott felelősségi formájú társaság) szinte mindig szükség van a Gt. 76. § (2) bekezdésének alkalmazására.
A hitelezői felhívás megjelentetése mindig kötelező, azt a kérdést azonban nyitva hagyja a törvény, hogy mi történik akkor, ha a le nem járt követelés hitelezője kérése ellenére nem kap biztosítékot.
Hasonló esetben a tőkekivonásos törzstőke-leszállításnál [Gt. 162. §] ez bejegyzési akadály, az átalakulásra vonatkozó szabályok között azonban ilyen tiltó szabályt nem találunk.
Az átalakulás jogutódlással jár, így a hitelező helyzete nem lesz terhesebb, mint az átalakulás nélkül lenne. Az átalakuló gazdasági társaság vagyoni viszonyai nem változnak, a helytállási kötelezettség azonos, a társaságiforma-váltás főszabályként nem jelenthet a hitelezőnek hátrányt. Gyakran az átalakulás során tőkepótlás történik, ami a kielégítési alapot még növeli is. Nem csökkenti a hitelező követelésének fedezetét az egyesülés egyik esetköre sem, szétválásnál pedig elegendő biztosítékot nyújt a jogutódok egyetemleges felelőssége.
Az átalakulási folyamatban a jogutódban részt venni nem kívánó taggal való elszámolás ugyan csökkentheti az átalakuló cég vagyonát, azonban a megszűnt tagsági viszony folytán a volt tagot terhelő helytállási kötelezettség (Gt. 70. §) fennmarad. Mindez indokolja azt, hogy a Gt. a hitelezővédelem eszközeként használt közzétételi, illetve a hitelezőnek való biztosítékadási kötelezettség elmulasztását külön nem szankcionálja.
Arra a következtetésre juthatunk csak, hogy - éppen a fenti okok miatt - az átalakulással megtagadott biztosítéknyújtás nem ad alapot az átalakulási folyamat megszakítására, illetve a bejegyzési eljárás megakasztására. A le nem járt követelés behajtására a hitelező ugyanis még egyébként sem tehetne lépéseket, esélyeit alapvetően nem rontja az átalakulás. A lejárt követelés hitelezője számára pedig nem kell lehetővé tenni a biztosítékkérést, mert ő a követelés nemperes vagy peres úton történő érvényesítését szorgalmazhatja, és egy esetleg jogerősen elrendelt és közzétett felszámolással gátolhatja meg az átalakulást. (Ez persze a cégeljárás gyorsasága miatt kevéssé valószínű.)
Egyébként - ha a közleménynek nem kell hitelezői felhívást tartalmaznia - a közzététel (az átalakulási hirdetmény megjelentetése) csak a piac szereplőinek tájékoztatását szolgálja. Az átalakulási hirdetmény megjelentetése - szemben a biztosítékkérési joggal kapcsolatos felhívással és az ahhoz kötődő eljárással - minden átalakulási ügyben kötelező, elmaradását a cégbíróságnak észlelnie kell, és ez a kérelem azonnali elutasításához vezet [Ctv. 45. § (2) bek., 50. § (1) bek., 1. sz. melléklet III. 6. pont].
A hitelező és a társaság közötti biztosítékkérési ügyben keletkezett vita azonban akkor sem befolyásolja az átalakulás bejegyzése iránti eljárást, ha a hitelező erre nézve bejelentést tesz a cégbíróságon.
A biztosítékkérés jogintézményével kapcsolatban a Legfelsőbb Bíróság Gfv. IX. 30.415/2006/4. sz. döntése kimondta, hogy az átalakult betéti társaság beltagjának mögöttes felelőssége önmagában sem az átalakulás ténye, sem a biztosíték követelésének elmaradása miatt nem enyészik el.
A Fővárosi Ítélőtábla 13. Cgf. 43.295/2008/2. sz. döntése szerint nincs olyan jogszabályi rendelkezés, amely azt írná elő, hogy a gazdasági társaságok átalakulásának cégbejegyzésére irányuló eljárásban csatolni kellene az ügyvezető nyilatkozatát arra vonatkozóan, hogy az átalakulási eljárásban az esetleg jelentkező hitelezők részére a biztosítékadás vagy a hitelezői igények kielégítése megtörtént.
Több döntés is deklarálta, hogy az átalakulási kérelem elutasítására (hiánypótlási eljárást mellőző elutasítására) ad alapot, ha az átalakulási hirdetmény kétszeri közzététele elmaradt [Legfelsőbb Bíróság Cgf. VII. 33.301/1998., Győri Ítélőtábla Cgf. IV. 25.159/2007/4.].
Több döntés is hangsúlyozta [pl. Fővárosi Ítélőtábla 10. Cgf. 44.501/2004/2., 10. Cgf. 40.272/2003/2.], hogy a közlemények megjelentetése, illetve a megjelenés utólagos igazolása a jogorvoslati eljárásban már nem vezethet eredményre.
A Fővárosi Ítélőtábla 14. Cgf. 45.457/2004/2. számú határozata kimondta, hogy részadat elírása a hirdetményben, ha annak nincs jogkövetkezménye, nem ad alapot a kérelem elutasítására.
A Fővárosi Ítélőtábla 10. Cgf. 44.578/2007/2. számú végzése szerint az átalakulási hirdetmény szükségképpeni tartalmi elemeit a Gt. 75. § (3) bekezdése határozza meg, ezeknek a közleményből való elmaradása, és e hiányosság hiánypótlás során történő megszüntetésének elmulasztása megalapozza az átalakulás bejegyzési kérelem elutasítását.

5.4.3. Az átalakulás bejegyzése iránti kérelem előterjesztése

A hirdetményi eljárás lezárultával az átalakulási dokumentáció összeállításának minden feltétele adott, így a jogi képviselő útján be kell nyújtani a Ctv. 57-59. §-ai szerint illetékes cégbíróságon az erre vonatkozó változásbejegyzési kérelmet az arra irányadó cégeljárási szabályok betartásával. Az ezzel kapcsolatos ismereteket a 6. fejezetben tárgyaljuk.

5.5. Az átalakulás elhatározása a társaság egyetlen, valamint kettőnél több legfőbb szervi ülésén

A 4.1. pontban kifejtettük, hogy az átalakulni kívánó gazdasági társaság átalakulási döntései nem mindig születnek két legfőbb szervi ülésen, elképzelhető kisebb létszámú, egymás között szorosabb kapcsolatokat ápoló tagság esetén, hogy a formaságok mellőzésével egyetlen ülésen eldönthető az átalakulás kérdése. (Az ehhez szükséges társasági szerződési felhatalmazás kérdését a 4.1. pontban tárgyaltuk.)
A már említett társasági szerződési (létesítő okirati) felhatalmazás birtokában is csak úgy kerülhet az átalakulás egyetlen legfőbb szervi ülésen történő elbírálásra, ha a társaság vezető tisztségviselője a tagok véleményét valamilyen közvetlen, informális módon beszerzi, megállapítja, hogy a szükséges többségi (vagy kkt.-nál, bt.-nél egyhangú) támogatást bírja-e az átalakulás szándéka, mert ilyen támogatás hiányában az átalakulási döntéshozatalhoz szükséges költséges dokumentáció elkészítése, illetve elkészíttetése nem tanácsos, ez ugyanis ellentétes lenne a felelős cégvezetés követelményeivel, és felveti a vezető tisztségviselő felelősségét.
A társasági szerződés (létesítő okirat) és a tagok elvi hozzájárulásának birtokában (noha ez utóbbit a Gt. nem írja elő kifejezetten, de a fenti okokból mindenképpen szükségesnek tartom) megkezdhető az átalakulási döntés-előkészítés iratanyagának összeállítása.
Az előzetes tájékozódásból nyert információk, a tagoktól esetlegesen beszerzett szándéknyilatkozatok nélkül elképzelhetetlen a Gt. 71. § (1) bekezdésében meghatározott egyetlen ülésen történő döntéshozatal. Szándéknyilatkozatokról, előzetes informálódás kötelezettségéről a Gt. 71. § (1) bekezdése nem ejt szót, de nyilvánvaló, hogy másként egy ülésen enélkül lehetetlen meghozni az érdemi átalakulási határozatot. Praktikus okokból javasoljuk, hogy a vezető tisztségviselő döntés-előkészítő tevékenysége során ne csak szóban szerezze be a tagok véleményét, hanem arra nézve is nyilatkoztassa meg őket, hogy a jogutódban részt kívánnak-e venni, sőt ha a mérlegkészítés folyamán, vagy akár előbbi adatok szerint tőkepótlásra is szükség lenne, erre nézve is írásos nyilatkozatokat szerezzen be a tagoktól. A Gt. 7. § (1) bekezdése a társasági jogi jognyilatkozatra egyébként is előírja az írásbeliséget, ezért ez a vezető tisztségviselő eljárásának megalapozásához, de a Gt. 7. § (1) bekezdése alapján is szükségesnek látszik. Véleményem szerint a leghelyesebb eljárás ilyenkor, ha az első legfőbb szervi ülésen teendő valamennyi tagi nyilatkozat, illetve hozandó határozat kérdésében a vezető tisztségviselő a tagok írásbeli nyilatkozatát beszerzi.
A Gt. 71. § (1) bekezdése értelmében, és az előzetes tájékozódásból a fentiek szerint nyert információk, a tagoktól beszerzett nyilatkozatok alapján az átalakulásról döntő egyetlen ülésre minden okiratot el kell készíteni, rendelkezésre kell álljon a jogelőd és a jogutód vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezete a független könyvvizsgáló auditáló nyilatkozatával, szükség esetén az átalakulási terv, a társaságtól megválni szándékozó tagokkal való elszámolás tervezete és a jogutód létesítő okiratának tervezete is.
Az egész dokumentáció elkészítését az teszi lehetővé, hogy a kulcsfontosságú okiratok: a vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek fordulónapját ilyenkor a vezető tisztségviselő határozza meg, könnyítésként pedig itt is megengedi a jogalkotó [hasonlóan a Gt. 73. § (2) bekezdésében szabályozott esethez], hogy a fordulónap az átalakulási döntést meghozó ülés napját legfeljebb hat hónappal megelőzheti. [Véleményem szerint ez a fordulónap lehet azonos a hat hónapnál nem régebbi számviteli törvény szerinti éves beszámoló mérlegének fordulónapjával, vagyis a Gt. 73. § (2) bekezdése és a 71. § (1) bekezdése "kombinálható". Egyébként a Gt. 71. § (1) bekezdésének alkalmazásával a vezető tisztségviselő a döntéshozó ülés kitűzött időpontjához képest hat hónapnál nem régebbi, tetszőleges mérlegfordulónapot határoz meg a vagyonmérleg-tervezetek és vagyonleltár-tervezetek számára].
A fentiektől eltekintve a Gt. 71. § (1) bekezdése szerinti egy legfőbb szervi ülésen elhatározott átalakulás semmiben sem különbözik a "két üléses" döntéshozataltól. Az első ülés helyett lényegében informális és írásbeli előkészítés zajlik, hogy a "második" (jelen esetben első és egyetlen) ülésre a döntéshozatalra minden készen álljon.
A két üléses eljárásban másodiknak számító, de itt első és egyedüli ülésen viszont mindazon döntéseknek meg kell születniük, amelyek az átalakulás végleges, érdemi eldöntéséhez szükségesek és egyébként a "rendes" eljárásban, jellemzően a második legfőbb szervi ülésen hoznak meg.
Ha az átalakulási folyamatban valamiféle bonyodalom támad, például kiderül, hogy tőkepótlásra van szükség, vagy valamelyik tag meggondolja magát és utóbb (korábbi nyilatkozatával akár ellentétesen) úgy dönt, hogy mégsem kíván részt venni a jogutódban, vagy bármely más körülmény miatt, szükségessé válhat az átalakulás eldöntéséhez kettőnél több legfőbb szervi ülés beiktatása. A Gt. szövege ma már ezt nem tiltja, de a 71. § (1) bekezdésének első mondatából az következik, hogy erre csak akkor van lehetőség, ha a társasági szerződés az erre való felhatalmazást tartalmazza. Ezért, ha szükségessége felmerül, a második - és egyelőre részleges döntéshozatalra még nem alkalmas - ülés elnapolása előtt egy olyan döntést kell hozni, amely a társasági szerződést a fenti felhatalmazással kiegészíti. Ez a (véleményem szerint indokolatlan) törvényi rendelkezés feleslegesen megnehezíti a társaságok átalakulását.
Bonyolítja ugyanis az eljárást, tekintve, hogy a minősített szótöbbséggel meghozandó döntést 30 napon belül a cégjegyzékbe is be kell jegyeztetni, ami a cégeljárási szabályokat szem előtt tartva azzal jár, hogy már az átalakulás bejegyzése iránti kérelem benyújtása előtt, külön elő kell terjeszteni a cégbíróságon. Ügyelni kell arra is, hogy a legfőbb szerv ülésének napirendi pontjait - különösen, ha várható valamiféle halasztást igénylő komplikáció az átalakulási döntéshozatalban - célszerű úgy meghirdetni, hogy azon a társasági szerződés módosításáról is dönteni lehessen, ha a több legfőbb szervi ülésen hozható átalakulási döntésre nincs felhatalmazás a létesítő okiratban.
Véleményem szerint egyébként nincs semmiféle reális indoka annak, hogy az átalakulási döntés kettőnél kevesebb vagy több ülésen hozandó határozatát ilyen szigorú feltételhez kössék, rá kellene bízni az érintett társaságokra, hogy az átalakulás bejegyzéséhez szükséges döntéseket milyen technikák igénybevételével tudják meghozni.

6. Az átalakulás bejegyzésével kapcsolatos cégeljárás

Az átalakulás bejegyzésével kapcsolatos eljárási szabályokat a 2006. évi V. törvény (a Ctv.) tartalmazza. Átalakulással kapcsolatos jogszabályi előírást találunk a cégeljárás (vagyis a cégalapítás bejegyzése és a változásbejegyzési eljárás) közös szabályai között, a Ctv. 32. § (1) bekezdésében, de az átalakulás bejegyzésének részletes előírásai a Ctv. 57-61. §-aiban nyertek elhelyezést a változásbejegyzés különleges esetkörének szabályozásaként.

6.1. Az átalakulás bejegyzésére irányuló eljárás jogi jellege

Az átalakulás bejegyzésére irányuló eljárás legfőbb sajátossága, hogy az esetek legnagyobb részében valamely cég (cégek) törlésére és egyúttal más cég (cégek) bejegyzésére irányuló eljárásokat egyesít magában. (Mint azt majd látni fogjuk, az átalakulás egyes különös eseteiben, változásbejegyzési és törlési, illetve változásbejegyzési és új cégbejegyzési szabályok ötvöződnek, ezekkel azonban később foglalkozunk.)[31]
A gazdasági társaságok átalakulásának legegyszerűbb esete, a társaságiforma-váltás során a jogelőd társaság jogutódlással való megszűnését - a cégformaváltás miatt, tekintve, hogy minden cégforma más cégjegyzékszámon tartható nyilván - csak úgy lehet átvezetni a cégjegyzéken, ha a jogelőd céget a jogutódra hivatkozással töröljük a cégjegyzékből, a quasi-új jogutódot pedig - új cégjegyzékszámon - bejegyezzük, cégjegyzékében azonban feltüntetjük azt a "kiinduló" gazdasági társaságot, melynek általános jogutóda. A cégeljárás fenti menete ellenére nem beszélhetünk új cég alapításáról. A jogelőd törlése és a jogutód új társaságként történő bejegyzése csak a cégjogi sajátosságok folytán, kényszerű tökéletlenséggel leképzett megfelelője a társasági jogi előírásoknak, a cégjogi forma azonban nem vonatkoztatható el az anyagi jogi tartalomtól. Az átalakulás egyazon cégnek mélyreható átszervezése, amely nem előzmény nélküli társaságot hoz létre, hanem a "kiinduló" társaság általános jogutódát. Ez a felfogás jelenik meg a Ctv.-ben akkor, amikor a jogalkotó az átalakulás részletes cégjogi szabályait a Ctv. változásbejegyzési normarendszerében helyezte el, annak egy különleges esetköreként. Különbözik a cég törlése, illetve az új cég bejegyzését elrendelő végzés (valamint az ilyen cégek cégjegyzéke), az egyéb cégek törlésére, illetve bejegyzésére irányuló végzésektől és e cégek cégjegyzéki adataitól abban is, hogy a törlő végzés és a törölt cég cégjegyzékének 22. rovata név és cégjegyzékszám szerint feltünteti a jogutód adatait, míg az előzmény nélküli cégalapításnál, illetve a jogutód nélküli megszűnésnél ilyen cégadat a törlő végzésben és a törölt cég cégjegyzékében nem szerepel.
A quasi-újként bejegyzett jogutód cég cégjegyzékében, valamint az átalakulás bejegyzésekor hozott végzésben is a 16. rovatban név és cégjegyzékszám szerint feltüntetik a jogelőd céget. A jogelőd nélkül, újonnan alakult cég cégjegyzékében a 16. rovat üresen marad, a bejegyző végzésben pedig értelemszerűen nincs említés jogelődről.
Ugyanez a helyzet az egyesülési és a szétválási ügyekben, ezeknél a fenti szabályok megfelelő alkalmazására kerül sor. Az egyesüléssel megszűnő jogelőd cégjegyzékében a jogutódot, a jogutód cégjegyzékében a jogelődöket is szerepeltetni kell, és erről az egyesülést bejegyző végzésnek is rendelkeznie kell. Szétválásnál ugyanúgy történik a regisztráció, a szétválással megszűnő jogelőd cégjegyzéke (törlő végzése) és a szétválással keletkező társaságok cégjegyzéke (bejegyző végzése) a 16., illetve a 22. cégjegyzéki rovatban a jogelődöt, illetve a jogutódokat feltünteti.
A beolvadás és a kiválás eseteiben, noha itt az első esetben a jogelődök egyikének (az átvevő társaságnak) a másodikban a kiválással érintett "kiinduló" társaságnak fennmaradásával megy végbe az átalakulás, csak a beolvadó társaságokat törlik, az érintett társaságok mindegyikének 16., illetve 22. cégjegyzéki rovatában feltüntetik valamennyi jogelődöt, illetve jogutódot.
Az átalakulás bejegyzése iránti eljárás tehát - noha abban az eset összes körülményeitől függően - törlési, új cég bejegyzési, illetve változásbejegyzési elemek keverednek, mégis, összességében véve egy sajátos, összetett változásbejegyzési eljárásnak tekinthető.
A fenti megállapítást némileg megkérdőjelezi a Ctv. 32. § (1) bekezdésének általános - a cégbejegyzésre és változásbejegyzésre egyaránt vonatkozó közös - szabálya. A Ctv. 32. § (1) bekezdése azt deklarálja, hogy a cég- és változásbejegyzési eljárás (első fokon) elektronikus nemperes eljárás, amelyre a Pp. szabályait - a Ctv. eltérő rendelkezése hiányában - megfelelően alkalmazni kell. Szünetelésnek nincs helye, "az eljárás felfüggesztésére változásbejegyzési eljárásban kerülhet sor, illetve a cég bejegyzése esetén akkor, ha átalakulás bejegyzése történik, illetve a bejegyzési eljárás folyamata alatt törvényességi felügyeleti kérelmet nyújtanak be."
Az idézett szöveg az olvasóban azt a képzetet kelti, mintha az átalakulás bejegyzése egyfajta cégbejegyzés lenne, amelynek esetében (szemben a "rendes" cégbejegyzési ügyekkel) mégis indokoltnak tartja a jogalkotó a felfüggesztés megengedését.
Ez a jogszabályszöveg többszörösen is elhibázott. Kétségtelen, hogy az átalakulási ügyben gyakran quasi-új jogutódok bejegyzésére is sor kerül, ez azonban - amint azt az előbbiekben kifejtettük - nem előzmény nélküli, új alapítás. A Ctv. ellentmondásosságát mi sem bizonyítja jobban, hogy az átalakulás eljárási normáit a jogalkotó maga is a változásbejegyzés szabályai között helyezte el, az eljárás felfüggesztésének tehát akkor is helye lenne (amint bármely változásbejegyzés esetén), ha a Ctv. 32. § (1) bekezdése erre külön nem hatalmazná fel a bíróságokat.
Ráadásul nincs olyan speciális indok, amely az átalakulással létrejövő cégek különös elbírálását indokolná, hiszen a Ctv. 57-61. §-aiban közölt illetékességi és ügyintézési szabályokból és különösen a Ctv. 57. § (1) bekezdésének szövegéből az következik, hogy az illetékes cégbíróság ügyintézési ideje a "megyehatárokat átlépő" átalakulások esetén csak akkor kezdődik, ha valamennyi átalakulási irat beérkezett ehhez a cégbírósághoz, felfüggesztésre ezért nincs általános ok.
A Ctv. 32. § (1) bekezdésének speciális átalakulási szabálya tehát szükségtelen, de legalább nem rontja le a Ctv. 57-61. §-ainak átalakulási előírásait.

6.2. Az átalakulás-bejegyzési eljárás rendje. Az általános cégeljárás kizárólagossága

Ismeretes, hogy a cég- és változásbejegyzési ügyekben a kérelmek benyújtása és elbírálása kétféle eljárási rendben, az általános és az egyszerűsített eljárás szabályai szerint történhet. Az általános eljárást a Ctv. 45-47. §-a szabályozza, ebben az eljárásban a bíróság vizsgálati köre teljes, hiánypótlási eljárásnak lehet helye, a kérelemhez a Ctv. 1. és 2. számú mellékletében meghatározott okiratokat kell benyújtani, és minden, az előbbiek szerint összeválogatott okirati mellékletet be kell adni az átalakulás bejegyzése iránti kérelemmel együtt. A bíróság ügyintézési ideje az általános cégeljárásban 15 munkanap, melybe azonban az esetleges hiánypótlás időtartama nem számít bele.
Az egyszerűsített cégeljárás eljárási rendjének szabályait a Ctv. 48. §-a határozza meg. Egyszerűsített eljárásban csak akkor kérhető a cég vagy a változás bejegyzése, ha a cégnek szerződésmintán alapuló létesítő okirata van, illetve - változásbejegyzés esetén - ha a cég "szerződésmintás" létesítő okirat alapján működik. Az elbírálás rendkívül gyors, mivel a cégbíróság ügyintézési ideje 1 munkaóra, viszont hiánypótlásra nincs lehetőség, a kérelem helyes kitöltését és a mellékelt okiratok elsődlegesen formai számbavételét végzi csak a bíróság, a tartalmi és törvényességi vizsgálatot alapvetően a jogi képviselő kötelességévé teszi a jogalkotó, a benyújtandó (Ctv. 3. sz. mellékletének I. része szerinti) okiratok száma is nagyon csekély. A kérelem alapjául szolgáló - a képviselő által megvizsgált, és a kérelemben felsorolt - többi, a Ctv. 3. sz. mellékletének II. része szerinti okiratok a jogi képviselő őrizetében maradnak.
A változásbejegyzési eljárásra a Ctv. 50. § (1)-(2) bekezdése a fenti, cégalapítás bejegyzésére irányuló szabályokat rendeli alkalmazni, a (2) bekezdésből pedig az a következtetés vonható le, hogy mindaddig, amíg egy cég szerződésminta alkalmazásával készült létesítő okirat alapján működik, változásbejegyzési kérelmei csak az egyszerűsített cégeljárás rendje szerint nyújthatóak be, akkor is, ha a változás a létesítő okirat tartalmát nem, csak egyéb cégadatot érint.
Kérdés, hogy az átalakulás bejegyzése iránti kérelem egyszerűsített eljárásban beadható-e olyan cég átalakulásánál, amely már ekkor szerződésminta alapján működik?
A bírói gyakorlat erre a kérdésre egységesen nemleges választ ad, figyelemmel arra a körülményre, hogy a Ctv. 57. § (1) bekezdése az átalakulási kérelmek tekintetében 30 munkanapban szabja meg a bírósági ügyintézés maximális időtartamát. Ebből a szabályból, valamint a Ctv. 57-61. § specialitásaiból a bírák arra a következtetésre jutnak, hogy e normák és az ügyintézési idő semmiképpen sem egyeztethető össze az egyszerűsített cégeljárás fenti előírásaival és 1 munkaórás ügyintézési idejével. Megjegyzendő, hogy az egyszerűsített cégeljárás alkalmazása az átalakulási ügyekben a jogbiztonság és a hitelezővédelem érdekeit is sértené, tekintve, hogy az egyszerűsített eljárásban alkalmazandó Ctv. 3. sz. melléklet előírásai szerint az átalakulási dokumentációból egyetlen okirat sem kerülne be a cégbíróságra, így kimaradna a nyilvánosan hozzáférhető okiratok közül például az egyesülési vagy a szétválási szerződés is. A jogi képviselő őrizetében maradó okiratok viszont (a meglehetősen vitatható) jogi vélekedés szerint nem nyilvánosak, az ügyvédi titoktartás körébe tartoznak, azok csak a bíróság külön kérésére adandóak ki [Ctv. 48. § (3) bek.]. (Ily módon például hogyan szerezhetne tudomást a jogelőd hitelezője arról, hogy a szétválást követően a kérdéses kötelezettség melyik jogutód vagyonába került, kit kell perelnie?) A fenti bírói jogértelmezés kialakulásában tudomásunk szerint nagy szerepet játszott az átalakulási iratok nyilvánosságának biztosítása iránti igény. A Fővárosi Ítélőtábla 14. Cgf. 44.866/2008/3. számú és a Debreceni Ítélőtábla Cgf. III. 30.030/2010/2. számú határozata is kifejtette, hogy átalakulás esetén kizárt, hogy a jogutód társaság cégbejegyzésére az egyszerűsített eljárás szabályai szerint kerüljön sor.
A Fővárosi Ítélőtábla 16. Cgf. 44.410/2009/2. és 16. Cgf. 43.454/2009/2. számú határozatai pedig úgy foglalnak állást, hogy - miután az átalakulással létrehozott társaság cégbejegyzése egyszerűsített eljárásban nem, csak általános eljárásban kezdeményezhető, ebből következően - nincs arra jogszabályi lehetőség, hogy az átalakulással keletkező jogutód társaság létesítő okirata szerződésminta alkalmazásával készüljön.
Ez a szigorú felfogás azzal jár, hogy sem a jogelőd, sem a jogutód társaság esetében nem lehet "szerződésmintás" a létesítő okirat, legalábbis azon e minőség nem tüntethető fel. Ha tehát a jogelőd "szerződésmintás" létesítő okirat alapján működik, és átalakulást tervez, előbb a szerződésminta alkalmazásáról át kell térnie a szabadon fogalmazott társasági szerződésre, legkésőbb az átalakulást elhatározó legfőbb szervi ülésen, a jogutód pedig csak az átalakulás bejegyzését követően térhet át a szerződésminta használatára.
A magam részéről ezt az értelmezést túlzottan szigorúnak tartom, miután a Gt.-ben és a Ctv.-ben sem található olyan kifejezett tiltás, amely a szerződésminta használatából az átalakulni szándékozó vagy az átalakulással keletkező társaságokat kizárná. Az átalakulás csak egy kivétel a "szerződésminta = egyszerűsített eljárás" szabálya alól, vagyis a Ctv. 57. § (1) bekezdésének szövegéből arra a következtetésre lehet jutni, hogy a szerződésminta használata ellenére sincs lehetőség arra, hogy az egyszerűsített eljárás rendje szerint nyújtsák be az átalakulás bejegyzése iránti kérelmet. Ennek megfelelően tehát a Ctv. 46. §-a és 1-2. számú melléklete szerint kell a kérelmet összeállítani, mindent be kell adni a cégbíróságra, a jogelőd vagy a jogutód létesítő okirata azonban az általános eljárás ellenére is készülhet szerződésminta alkalmazásával, azzal azonban, hogy a Ctv. 46. § (1) bekezdése és 50. § (1) bekezdése rendelkezései szerint azt éppen úgy tartalmilag vizsgálja a cégbíróság, mint a szabadon fogalmazott társasági szerződést, miután hatásköre és felhatalmazása erre szól. (Mindaddig azonban, amíg a kérdésben egységes álláspont nem alakul ki a bírák között, célszerű, ha a létesítő okiraton akkor sem tüntetik fel a szerződésminta használatát, ha az egyébként ily módon készült.)

6.3. A bíróság ügyintézési ideje, eljárási mozzanatok

A Ctv. 57. § (1) bekezdése az átalakulás bejegyzésének speciális szabályai között elsőként azt határozza meg, hogy a kérelem elbírálására nyitva álló bírósági ügyintézési határidő - eltérően az általános cégeljárás Ctv. 46. § (7) bekezdésében megállapított 15 munkanaptól - 30 munkanap.
Ezt a határidő-hosszabítást az indokolja, hogy az átalakulás bejegyzése iránti kérelmek a cégbíróság legbonyolultabb, legtöbb mellékletet tartalmazó, komoly felkészültséget igénylő ügycsoportjába tartoznak, ezért helyeselhető, ha a jogalkotó az átlagostól eltérő, annál hosszabb időtartamot engedélyez az eljárásra. A határidő a Ctv. 57. § (1) bekezdése szerint attól az időponttól kezdődik, amikor az átalakulásban részt vevő valamennyi cég cégokirata az eljárásra illetékes cégbíróság előtt rendelkezésre áll.
Az átalakulások során ugyanis gyakran előfordul, hogy a jogelőd(ök) székhelyétől eltérő helyen lesz a jogutód(ok) székhelye, olyannyira, hogy az eltérő székhelyek más-más cégbíróságok illetékességét alapozzák meg. Az egymással versengő illetékességi összeütközések elkerülése érdekében a Ctv. az egyes átalakulási fajták jogi természetét figyelembe véve különös illetékességi okokat határoz meg, ilyenkor azonban felmerül annak igénye, hogy az eljárásra illetékes bíróság a más bíróságok birtokában lévő, de saját eljárásához elengedhetetlenül szükséges cégiratokat beszerezze. Ilyen esetben értelemszerűen csak akkor kerül döntési helyzetbe az eljárásra illetékes cégbíróság, ha valamennyi cégirat megérkezett hozzá, ezért indokolt a Ctv. azon rendelkezése, hogy az eljárási határidők kezdete ettől a naptól számítandó.
A 15 helyett 30 napos bírósági ügyintézési határidő azonban (a különös illetékességi szabályt leszámítva) az egyetlen lényegi eltérés, amely az általános cégeljárás Ctv. 45-47. §-ában meghatározott szabályaihoz képest tapasztalható. A kérelem (illetve az összes szükséges cégirat) beérkeztétől számított 3 munkanap alatt végezhető el a formai vizsgálat, melynek során a Ctv. 1. számú mellékletében felsorolt okiratok hiánya miatt érdemi vizsgálat nélkül "automatikus" elutasításnak lehet helye.[32]
Ismételt bejegyzési kérelemre a Ctv. 45. § (5) bekezdése szerint van mód.
A kérelem (a cégirat) beérkezésétől számított 8 munkanapon belül kerülhet sor az érdemi [Ctv. 46. § (1) bek. szerinti] vizsgálatra, hiánypótlási felhívás adható ki, melynek határideje a bírósági ügyintézési időbe nem számít bele.
A Ctv. általános eljárási szabályai maradéktalanul érvényesülnek, változás csak annyiban tapasztalható, hogy a Ctv. 46. § (7) bekezdése szerinti, eredetileg 15 munkanapon belüli döntési kötelezettség 30 munkanapra változik. Az eljárás első 8 munkanapja tehát - eltérő jogszabályi rendelkezés hiányában - a Ctv. 45-46. §-ában foglaltaknak megfelelően zajlik, a 8 munkanaptól azonban nem 7, hanem 22 munkanap ideje van a bíróságnak az érdemi döntés meghozatalára. Az általános eljárás többi mozzanata azonban nem változik, ehhez ugyanis kifejezett jogszabályi rendelkezésre lett volna szükség. A cégbíróság tehát hosszabb ideig fontolgathatja döntését, de hiánypótlási felhívást csak az első 8 munkanapban adhat ki jogszerűen. (Célszerűbb lett volna, ha a jogalkotó az erre nyitva álló határidőt is az általánosnál hosszabb időtartamban határozza meg.)

6.3.1. A hiánypótlási felhívás mellőzése

Az átalakulás bejegyzése iránti általános változásbejegyzési eljárásban, ha nincs helye a Ctv. 45. § (2) bekezdése, illetve 46. § (1) bekezdésének második fordulatában írt összeférhetetlenségi okból történő azonnali elutasításnak, de ha a kérelem mégis valamilyen fogyatékosságban szenved, hiánypótlási eljárást kell lefolytatni. Előfordul, hogy az eljáró bíró az átalakulási kérelem olyan hiányosságát észleli, amelynek megszüntetése megítélése szerint a hiánypótlásra nyitva álló - legfeljebb 45 (naptári!) napos időtartam alatt nem lehetséges. Ilyen esetben a kérelem a hiánypótlási eljárás mellőzésével, érdemben utasítható el, ügyelni kell azonban arra, hogy ilyen súlyos döntést valóban csak egyértelműen megállapítható, végső esetben hozzon a bíróság, a döntést pedig részletesen, a hiánypótlási felhívás mellőzésének indokaira és kitérve kell megindokolni. (Az indokolási kötelezettség elmulasztása, mint lényeges eljárási szabálysértés hatályon kívül helyezési oknak minősülhet a másodfokú bíróság megítélése szerint!)[33]
A Fővárosi Ítélőtábla 16. Cgf. 44.872/2004/2. számú döntése egy átalakulási ügyben kimondta, hogy a cégbíróságot a hiánypótlás elrendelésének kötelezettsége csakis abban az esetben terheli, ha a bejegyzés akadályát képező hiányosság a hiánypótlási eljárás során megszüntethető, a jogszabálysértés orvosolható, kiküszöbölhető. A 10. Cgf. 44.030/2004/2. számú döntés szerint a Gt. kifejezetten nem tiltja a taggyűlésről készült jegyzőkönyv kiegészítését, ha ezzel orvosolható adott ügyben a kérelem fogyatékossága, ez nem tekinthető a bejegyzés akadályának. A Fővárosi Ítélőtábla 16.Cgf.44.400/2006/2. számú határozata szerint a szervezeti változás során a változással érintett társaság által elfogadott új (módosított) létesítő okirat jogszabálysértő volta nem minősül orvosolhatatlan jogsértésnek, az átalakulás egészét nem teszi végérvényesen érvénytelenné, a jogsértés hiánypótlási eljárás keretében kiküszöbölhető.
A Legfelsőbb Bíróság Cgf. VII.31.620/1998. számú határozata a hatályos Ctv. szabályozására is érvényesen állapítja meg, hogy az átalakulás alapjául szolgáló vagyonmérleg, vagyonleltár hiánypótlási eljárásban módosítható, kijavítható, az okiratok közötti ellentmondás önmagában nem minősül kiküszöbölhetetlen jogsértésnek, ezért a hiánypótlás nem mellőzhető. A Fővárosi Ítélőtábla 13. Gf. 40.063/2005/3. sz. döntése szerint, ha az átalakuló gazdasági társaság a jogutód társaság jegyzett tőkéjének belső szerkezetét tévesen állapította meg, az átalakulást bejegyző végzés hatályában fenntartható, figyelemmel a jogszabálysértés csekélyebb súlyára és arra, hogy a jogszabálysértő állapot kiküszöbölhető.

6.3.2. Az átalakulási kérelem egységes elbírálása

Az átalakulás - történjen az bármely átalakulási módon: társaságiforma-váltás, egyesülés vagy szétválás révén - jogi természetéből eredően a jogutódlás melletti megszűnés bejegyzésére csak a kérelem valamennyi részének egységes, együttes elbírálása alapján kerülhet sor. A jogelőd törlése nem rendelhető el, csak akkor, ha a jogutód bejegyzése valóban megtörténik, valamennyi, az átalakulás bejegyzésének keretébe tartozó kérelemrész csak egymásra tekintettel, összefüggéseit szem előtt tartva intézhető el.
Kétségtelen, hogy az átalakulási kérelem - legegyszerűbb társaságiforma-váltásos esetében is - egy törlési és egy jogutód-bejegyzési kérelmet tartalmaz, az egyesülési és a szétválási ügyekben pedig ezek többszöröződnek attól függően, hogy hány társaság vesz részt az átalakulási folyamatban. A kiválás és a beolvadás esetében pedig a változásbejegyzési kérelem kombinálódik a beolvadó társaságok törlésére, illetve a kiválással keletkező quasi-új társaságok bejegyzési kérelmeivel. A kiválásos beolvadásnál a kiválással érintett társaság és a befogadó társaság (melyhez a kiváló tagok csatlakoznak) változásbejegyzési kérelmeit tartalmazza az átalakulás bejegyzési kérelem. Mivel ezek a kérelmek kizárólag csak együttesen, egymásra tekintettel teljesíthetőek, nem lehet időben eltávolítani egymástól elbírálásukat.
Számos fellebbviteli döntés született erre nézve. Így például a Legfelsőbb Bíróság Cgf. II. 30.539/2000/2. sz. határozata szerint: amennyiben a bíróság elutasítja az átalakulás folytán alapított jogutód cégbejegyzési kérelmét, egyidejűleg el kell utasítania a jogelőd cég törlése iránti kérelmet is.
A Fővárosi Ítélőtábla 16. Cgf. 44.359/2004/2. számú végzése kimondja, hogy a közkereseti társaságból átalakulással létrejött betéti társaság bejegyzés iránti kérelme magában foglalja a jogelőd cég attól el nem választható egyidejű törlési kérelmét.
A Fővárosi Ítélőtábla 13. Cgf. 45.230/2004/3. sz. döntése szerint a gazdasági társaság átalakulásával kapcsolatos cégeljárásban a jogelőd cég törlése és a jogutód cég bejegyzése iránti eljárásban benyújtott okiratokat egyidejűleg és együttesen kell vizsgálni, és szükség esetén pontosan megfogalmazott és minden bejegyzési akadályra kiterjedő hiánypótlásra felszólító végzést kell kibocsátani.
A Fővárosi Ítélőtábla 10. Cgf. 43.608/2007/3. sz. határozata kifejti, hogy a beolvadó társaságot érintő törlési kérelem, és az átvevő társaságra vonatkozó változásbejegyzési kérelem csak egyidejűleg, egymásra tekintettel bírálható el. Egy másik ügyben is azt hangsúlyozza, hogy átalakulás esetén a jogutód cég bejegyzésére és a jogelőd cég adataiban bekövetkezett változás bejegyzésére csak egységes eljárás keretén belül kerülhet sor [Fővárosi Ítélőtábla 10. Cgf. 43.443/2008/2.].
A Fővárosi Ítélőtábla a 13. Cgf. 43.794/2008/3. sz. ügyben kimondta: Ha a szétválással történő átalakulás folyamatában lényeges szabálysértések történtek, amelyek a bejegyzési eljárásban hiánypótlás keretében nem kerültek megszüntetésre, akkor a szétváló társaság változásbejegyzési kérelmét és a létrejövő jogutód új cégbejegyzési kérelmét egyidejű elbírálás mellett kell elutasítani.

6.4. Az átalakulási kérelem elbírálására illetékes bíróság

Az átalakulással kapcsolatos cégeljárásra is irányadó a Ctv. 23. § (2) bekezdésében megfogalmazott szabály, amely kimondja, hogy a cégjegyzékbe történő bejegyzésre és a cégekkel kapcsolatos, a Ctv.-ben meghatározott egyéb eljárások lefolytatására az a cégbíróság illetékes, melynek illetékességi területén a cég székhelye van.
További rendező elvet kell azonban találni azoknál az átalakulási cégügyeknél, amelyeknél a jogelőd, illetve a jogutód (vagy egyesülésnél/szétválásnál ezek valamelyike) olyan székhellyel rendelkezik, amely a többitől eltérő bíróság illetékességi területéhez tartozik.
A pozitív illetékességi összeütközés elkerülése érdekében a Ctv. 57-61. §-a különös illetékességi okokat határoz meg, melyek következtében az ilyen illetékességgel felruházott cégbíróság az átalakulás bejegyzése iránti kérelem elbírálására annak teljes terjedelmében felhatalmazást nyer, s ennek következtében olyan cégek cégjegyzéki adatait is bejegyezheti, melyek egyébként más bíróság elé tartoznának.
1. A társaságiforma-váltás esetén, ha a jogelőd és a jogutód székhelye más-más cégbírósághoz tartozna, a Ctv. 57. § (4) bekezdése értelmében az a cégbíróság jár el, amelyiknek illetékességi területén a jogelőd székhelye található. Ez a bíróság törli a jogelődöt a jogutódra hivatkozással, jegyzi be (a másik cégbíróság cégjegyzékébe!) a jogutódot a jogelődre hivatkozással, majd az eljárást befejezve a keletkezett iratokat megküldi (nem átteszi!) a jogutód székhelye szerinti cégbírósághoz. (A Ctv. a befejezett ügy cégiratainak megküldéséről beszél, tehát nem áttételt elrendelő, Pp. 129. §-a szerinti fellebbezhető végzéssel történik mindez, hanem csak egy egyszerű "pervezető" végzésnek tekinthető átirattal.
2. A szétválás és a kiválásos beolvadás esetében is a fenti szabály alkalmazandó a Ctv. 61. §-a értelmében, vagyis a jogelőd székhelye szerinti bíróság bírálja el a teljes átalakulási folyamatot. Miután a szétválási kérelem benyújtása előttről lehet még folyamatban el nem bírált bejegyzési kérelem, erről soron kívül dönteni kell. Ha a szétválás kiválás útján megy végbe, értelemszerűen a quasi-új jogutód bejegyzése mellett a jogelőd törlésére nem kerül sor, e cég tekintetében csak egy változásbejegyzés foganatosítását végzi a cégbíróság.[34]
3. Az egyesülés egyik típusánál, az összeolvadásnál a Ctv. 58. § (1)-(2) bekezdése szerint a jogutód társaság székhelye szerinti cégbíróság illetékes az átalakulás bejegyzésére, ha a jogelődök és a jogutód társaság székhelye eltérő bíróságok illetékességi területére esik. Ilyenkor a kérelmet a jogutód székhelye szerinti bíróságnál kell előterjeszteni, kérve az összeolvadó cégek törlését és megjelölve ezen cégek nevét és cégjegyzékszámát. Az illetékes cégbíróság feladata a cégiratok beszerzése. A jogelődök székhelye szerinti cégbíróságok a cégiratokat átirattal megküldik (lásd az 1. alatt írtakat) az eljárásra illetékes cégbíróságnak, ezt megelőzően azonban - ha korábbi módosítás folyamatban van még az ügyben, azt soron kívül el kell bírálni az iratküldés előtt. Az illetékes cégbíróság valamennyi, az összeolvadásban részes cég tekintetében jogosult eljárni, bejegyzi a jogutódot és törli (az illetékességi területén egyébként kívül eső székhelyű) jogelődöt (jogelődöket) is.
4. Beolvadás esetén az előbbiek szerint kell eljárni a Ctv. 59. §-a értelmében. A jogutód - az átvevő - társaság (amelyikbe a beolvadás történik) székhelye szerint illetékes cégbíróságot hatalmazza fel a Ctv. az átalakulási kérelem teljes egészében való elbírálására. A szükséges intézkedésekre az átvevő társaság székhelye szerinti bíróság illetékes, ez törli a beolvadó jogelődöket, és vezeti át az ezzel összefüggő cégjegyzéki változásokat az átvevő (jogutód) társaság cégjegyzékébe.
A Fővárosi Ítélőtábla 16. Gkk. 44.163/2008/2. számú határozata az eljáró bíróság illetékessége tárgyában kimondta:
A cégbíróság illetékességét a cég mindenkori székhelye határozza meg. Ez irányadó a szervezeti változások esetére vonatkozó speciális illetékességi szabályok alkalmazásában is. Amennyiben tehát a változásbejegyzési kérelem szervezeti változás (kiválás) folytán a jogutódra vonatkozó adat bejegyzése mellett a cégbíróság illetékességi területét érintő székhelyváltozás bejegyzésére is irányul, a kérelem elbírálására az új székhely szerinti cégbíróság illetékes.

6.5. Az átalakulás napjának meghatározása, és ennek bejegyzése

A 5.3.2. pontban már foglalkoztunk azzal, hogy milyen gyakorlati szükségletek indították a jogalkotót arra, hogy bizonyos körülmények között engedélyezze az átalakuló társaság számára az átalakulás időpontjának meghatározását. A Gt. 74. § (6) bekezdése és a Ctv. 57. § (2) bekezdése teszi lehetővé, hogy az átalakulás joghatásai bekövetkezzenek. Ha ilyen időpontot a társaság nem határoz meg, az ex nunc hatályú bejegyzés bármikor bekövetkezhet, és a jogelőd megszűnéséhez, valamint a jogutód keletkezéséhez kapcsolódó pénzügyi-számviteli tennivalók ehhez az előre nem tervezhető, eshetőleges időponthoz kötődnek.
A társaság által megjelölt (és a fentiekhez viszonyítottan nyilvánvalóan praktikusabb) időpontot azonban csak akkor veheti figyelembe a cégbíróság, ha a kívánt nap a változásbejegyzési eljárásba "belefér".
Eljárásjogi furcsasága az ezzel kapcsolatos Ctv. 57. § (2) bekezdés szerinti szabályozásnak, hogy bár a társaságnak az átalakulás bejegyzése iránti nyomtatványkérelem első oldalán jeleznie kell, hogy az átalakulás napját a cég megjelölte, a 16., illetve 22. rovatba pedig ennek dátumát be kell írni, a cégbíróság azonban ezt csak akkor veheti figyelembe, ha a kívánt időpontig a cégeljárás bírósági szakasza befejezhető. Ha erre - például egy elhúzódó hiánypótlási eljárás miatt - nincs mód, a bíróság a kérelmet (formaszerű elutasítás nélkül) figyelmen kívül hagyja, és a cégeljárás befejeződésének napjával rendeli el az átalakulás bejegyzését.
A Ctv. 57. § (2) bekezdésének szövegéből ("Ha a cég által meghatározott időpont a cégbejegyzés napját megelőzné, a cégbíróság az átalakulás időpontjaként a cégbejegyzés napját tünteti fel.") arra lehet következtetni, hogy ilyen esetben a bíróság nem hoz a bejegyzési kérelmet részben (az átalakulás napja tekintetében) elutasító végzést, hanem a fél által kért, és az eljárás szükséges tartamához képest túl rövidnek bizonyult időpont helyett a bejegyzési eljáráshoz igazodó tényleges befejezési napot (a végzéshozatal napját) jelöli meg átalakulás napjaként.
A Fővárosi Ítélőtábla a 13. Cgf. 44.102/2008/2. számú ügyben megállapította: Az egyesülés bejegyzése iránti kérelem 2007. december 28-án érkezett a cégbíróságra. Az "egyesülési szerződésben" az átalakulás időpontjaként a társaságok 2007. december 31-ét jelölték meg. A cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény (továbbiakban: Ctv.) 57. §-ának (2) bekezdése szerint ha az átalakuló cég az átalakulás időpontját meghatározza, az átalakulás nem a cégbejegyzés napjával, hanem a cég által megadott napon következik be. A cég által meghatározott időpont nem lehet későbbi, mint a kérelem cégbírósághoz történő benyújtását követő 90 nap, illetve nem lehet korábbi, mint a cégbejegyzés napja. Ha a cég által meghatározott időpont a cégbejegyzés napját megelőzné, a cégbíróság az átalakulás időpontjaként a cégbejegyzés napját tünteti fel. Miután a cégbíróság az átalakulást 2008. január 31-én jegyezhette csak be, nem elírás, hanem az eljárás későbbi befejeződése indokolta a kérelemtől eltérő átalakulási időpontot. A Ctv. 57. § (2) bekezdése egyértelműen meghatározza az átalakulás bejegyezhető időpontját, így az ennek a kérelem szerinti napra történő kijavítására vonatkozó igény megalapozatlan.
A gyakorlatban felmerült az a kérdés is, hogy akkor, ha a cég által kért átalakulási időpont későbbi, mint a Ctv. 46. § (7) bekezdése által meghatározott bírósági ügyintézési határidő, vajon a bejegyzési eljárás végeztével (a kért átalakulási időpont előtt) létrejön-e a Ctv. 47. § (2) bekezdése szerinti "automatikus" bejegyződés?
Véleményünk szerint erre azért nem kerülhet sor, mert a Ctv. 57. § (2) bekezdése - mint speciális bejegyzési szabály - azzal, hogy megengedi az átalakulás napjaként a kérelem benyújtását követő 90. napon belüli időpontra rögzíteni az átalakulás napját, s mivel a jövőre nézve nincs helye bejegyzésnek, a Ctv. 47. § (2) bekezdésében foglaltak alól legkésőbb az átalakulás kért napjáig felmentést ad. (Ha tehát a bíróság ezen a napon nem hozza meg az átalakulást elrendelő végzést, hanem azzal késlekedik, az automatikus bejegyződés nem a 47. § (2) bekezdése szerinti időpontban, hanem a cég által kért nappal jön létre.) A cégbíróságok az ilyen ügyekben kétféle gyakorlatot követnek. Vagy nyilvántartásba teszik a későbbi átalakulási időpont bejegyzésére váró ügyeket, és a kívánt időpont bekövetkezte után hozzák meg határozatukat, vagy nyomban meghozzák az átalakulást bejegyző végzéseiket, azon feltüntetve minden cégjegyzéki rovatnál az átalakulási időpontot a változás napjaként, de a végzést félretéve, csak a kérdéses, fél által kívánt napon jogerősítik és teszik közzé. Ilyenkor a végzés dátuma ugyan az eredeti, az eljárás érdemi lezárásakori határozathozatal napja lesz, de az átalakulás napja és az ahhoz kötődő cégjegyzéki adatok változásának időpontja a fél által megjelölt nap lesz.

6.6. Az átalakulás bejegyzése iránti kérelem

6.6.1. A kérelem kitöltése, összeállítása

Az átalakulás bejegyzése iránti kérelem elkészítése alapvetően nem különbözik más - az általános cégeljárás szabályai szerint összeállított - változásbejegyzési kérelemtől. Mindazon általános előírások (például a kötelező jogi képviselet elve, az elektronikus eljárás kötelezettsége, a nyomtatványkérelem kitöltésének szabályai stb.) vonatkoznak az átalakulás bejegyzése iránti kérelemre is, amelyeket a Ctv. és végrehajtási rendeletei az egyéb változásbejegyzési ügyekre deklarálnak.
Természetesen a jogszabályi előírások szerint van néhány olyan speciális eljárási szabály, amely - éppen az átalakulás jogi természetéből eredően - bizonyos vonatkozásokban sajátos, csak az átalakulási ügyekre megfogalmazott teendőket határoz meg a kérelem elkészítésére nézve.
Az átalakulás bejegyzése iránti változásbejegyzési kérelem specialitásai abból erednek, hogy minden ilyen ügyben - tartalmát tekintve - egyetlen kérelemben legalább két céget érintő bejegyzési, változásbejegyzési illetve törlési kérelem együttes előterjesztésére kerül sor. A fogalmilag egyetlen átalakulási kérelem elkészítésénél tehát az általános cégeljárási szabályok figyelembevételével, de az adott átalakulási ügy konkrét igényeire tekintettel kell összekészíteni a bejegyzési dokumentációt, és ez határozza meg a nyomtatványkérelmek átalakulási rovatainak kitöltését is.
1. Társaságiforma-váltásos átalakulásnál az átalakuló társaság törlését kérik a jogutódra hivatkozással, egyidejűleg pedig a jogutód bejegyzését, a jogelődre hivatkozással. Az (egyébként egyazon cégre vonatkozó) kérelmet két részből kell összeállítani, miután a társaságiforma-váltás miatt az eredeti cégjegyzék alatt nem folytatható az átalakult társaság cégadatainak rögzítése. Emiatt a jogelőd cégjegyzékét le kell zárni (a jogelődöt törölni kell), és a jogutódlással történő megszűnés jogi természetének megfelelően a jogutód számára nyitott új cégjegyzékszám alatt annak létrejövetelét és adatait (köztük azt a tényt, hogy átalakulással keletkezett és jogelőde megnevezését) be kell jegyezni.
Az átalakulás bejegyzése iránti kérelem ezért két részből: a jogelőd törlésére, és a jogutód bejegyzésére irányuló kérelemből áll, noha az egész tartalmilag egy kérelemnek és egy bírósági eljárásnak minősül.[35]
A jogelőd törlésével kapcsolatosan arra kell ügyelni, hogy a változásbejegyzési kérelemnyomtatvány első, felzeti lapján "X" jellel jelezni kell, ha a cég az átalakulás napját meghatározta, és a cég kéri ennek figyelembevételét a bejegyzési eljárásban. (Megjegyzendő, hogy ezt a rovatot kizárólag az előbbi esetben kell kitölteni. Ha ilyen döntést az átalakuló társaság legfőbb szerve nem hozott, akkor e rovatot üresen kell hagyni.)[36]
A kérelem kitöltése során - mind a jogelődtörlési kérelemnél, mind a jogutód bejegyzése iránti kérelemben - valamennyi cégjegyzéki rovatnál üresen kell hagyni a kezdő időpontot, illetve a változás időpontját. Ezeket a rovatokat majd a cégbíróság tölti ki akkor, amikor már az átalakulás bejegyzése iránt intézkedik. A kitöltésre - ha a cég nem jelölte meg az átalakulás kívánt időpontját - nincs is reális lehetőség, hiszen a cég nem tudhatja, mikor jut el az ügy a bírósági szakaszban abba a stádiumba, hogy az ex nunc hatályú bejegyzés elrendelhető. Ha a cég az átalakulás napját meghatározta, ez még mindig nem jelenti teljes bizonyossággal, hogy a bejegyzés ezzel a nappal történhet meg. Ha a fél által kívánt időpontot - mivel az nem "fér bele" a cégeljárásba - a bíróság kénytelen figyelmen kívül hagyni, az átalakulás napja a bejegyzés időpontja lesz, és ilyenkor a bíróság valamennyi rovatnál módosítani lenne kénytelen a nyomtatványba előre beírt időpontot. Ennek elkerülése érdekében rendeli úgy a 21/2006. (V. 18.) IM rendelet 1. számú mellékletében szereplő cégbejegyzési és változásbejegyzési nyomtatványkérelem első oldalának 3. számú lábjegyzete, hogy e rovatokat mindig üresen kell hagyni, akár meghatározta a kérelmező az átalakulás napját, akár nem. Az azonban fontos előírás, hogy fentiek mellett a kérelem 16. rovatát (a jogutód bejegyzésére irányuló quasi-új cégbejegyzési kérelemben) és a jogelőd törlési kérelmének 22. rovatát pontosan, és minden vonatkozásban ki kell tölteni.
A jogelőd törlési kérelmének 22. rovatában fel kell tüntetni a jogutód cégjegyzékszámát, elnevezését és azt az időpontot is, amelyet a cég az átalakulás napjaként kér figyelembe venni. (Ilyenkor az első oldalon is "X" jelet kell alkalmazni erre nézve, amint arról a fentiekben már szóltunk.)[37]
Ha a cég nem jelölte meg az átalakulás napját, akkor a 22. rovatban az erre vonatkozó dátum beírása elmarad, "az átalakulás cég által meghatározott időpontja" rovatot üresen kell hagyni.
A jogutód bejegyzési kérelménél ugyanezen elvek szerint kell eljárni.
Az első oldalon "X" jellel kell jelezni, ha a cég az átalakulás napját megjelölte, ha nem, ez a rovat üresen marad. Az összes cégjegyzéki rovatnál (például a tisztségviselőknél, székhelynél stb.) a kezdő (változás) időpontja üresen marad, a 16. rovatban azonban be kell írni a jogelőd nevét és cégjegyzékszámát, valamint - ha ezt a cég meghatározta - az átalakulás napját. Ebben az esetben a kérelem első oldalán is jelezni kell "X" jellel, hogy a cég az átalakulás általa meghatározott időpontját kéri figyelembe venni. Ha nincs ilyen időpont, akkor az első oldalon e rovat ikszelése elmarad, és a 16. rovatban sem kell e dátumot feltüntetni.
2. Egyesülés bejegyzése iránti kérelem összeállításánál az 1. pont alatt írtak szerint kell eljárni, csak a kérelmek egy része többszöröződik.
Összeolvadásnál, ahol a jogelőd társaságok megszűnnek, és cégjegyzékből való törlésükkel egyidejűleg kerül sor a quasi-új jogutód társaság cégbejegyzésére, a jogelődök számától függően két vagy több törlési kérelmet kell elkészíteni a változásbejegyzési nyomtatvány segédletével a jogutód tekintetében pedig cégbejegyzési kérelemnyomtatványt kell használni az 1. pontban leírt kitöltési szabályok megfelelő alkalmazásával.
Beolvadásnál az eljárást az határozza meg, hogy az átvevő társaság, amelybe a beolvadó társaságok(ok) beolvad(nak), módosult adatokkal fennmarad, így ennek vonatkozásában egy változásbejegyzési kérelmet kell készíteni, amelyben csak azokat a cégjegyzéki rovatokat kell kitölteni (a változás, illetve a kezdő időpont üresen hagyásával!) amelyek a beolvadás folytán változtak, köztük azonban a 16. rovat kitöltése szükségszerű. Ide kell beírni, ha a cég az átalakulás (beolvadás) napját meghatározta, és ha erre sor került, értelemszerűen "X" jellel jelölni kell ezt a tényt a változásbejegyzési nyomtatványkérelem első, felzeti lapján is. Nem szabad megfeledkezni arról, hogy a 16. rovatot valamennyi beolvadással megszűnő jogelőd tekintetében ki kell tölteni, tehát, ha például 3 beolvadó cég fuzionált az átvevő (negyedik) társasággal, akkor a 16/1., 16/2. és 16/3. rovatban kell feltüntetni a három beolvadó társaságot.
3. Szétválási kérelem készítésénél szintén az 1. pont alatt írtakat kell megfelelően alkalmazni, és értelemszerűen az is igaz, amit a kérelem összeállításáról a 2. pontban az egyesülés kapcsán elmondtunk.
Különválás esetében a szétváló (jogelőd) társaság megszűnik, és két vagy több jogutódra osztódik. A jogelőd társaság tekintetében tehát törlési kérelem készül (felzeti oldalán ikszelve, ha a szétválás időpontját a cég meghatározta), 22. rovatában pedig (az alrovatok segítségével) név szerint feltüntetendő valamennyi jogutód társaság. (A cégjegyzékszámot itt sem tudja előre a kérelmező, azt majd - iktatás után - a cégbíróság írja be.) A felzeti lapon az átalakulás (különválás) időpontja meghatározásának ténye, illetve a 22. rovatban ennek dátuma akkor kerül megjelölésre, ha ilyen időpontot megjelölt a társaság.
A kölönválással keletkező jogutód tekintetében cégbejegyzési kérelemnyomtatványt kell kiállítani, felzetén ikszelve, ha az átalakulás (különválás) kívánt napját meghatározták és ebben az esetben ennek dátumát is be kell írni a 16. rovatba a jogelőd társaság neve és cégjegyzékszáma mellé. Attól függően, hogy hány jogutód keletkezik a különválással, e kérelmet valamennyi jogutód tekintetében ki kell tölteni.
Kiválás esetében a jogelőd társaság (amelyből a tagok egy része a vagyon egy részével távozik) fennmarad, vonatkozásában tehát csak egy speciális változásbejegyzésre kerül sor. A kiválással keletkező quasi-új társaság (társaságok) tekintetében új bejegyzési kérelem (kérelmek) készítendők, melyeknél azonban a 16. rovat kitöltése jelzi, hogy valójában átalakulással keletkeztek. A jogelőd (kiválással érintett) társaság tekintetében "hagyományos", a változó cégadatokat feltüntető változásbejegyzési kérelmet kell kiállítani, nem maradhat el azonban a 22. rovat megfelelő kitöltése. A kérelmek elkészítésénél értelemszerűen irányadóak az előbbiekben ismertetettek.
Kiválásos beolvadásnál a kérelem elkészítésénél a kiválás és a beolvadás szabályait értelemszerűen együtt kall alkalmazni. E folyamat lényege, hogy a kiválással érintett társaság (részben megváltozott adatokkal) továbbra is fennmarad, a távozó (kiváló) tagok azonban az általuk kivitt vagyonnal nem quasi-új jogutód társaságot (társaságokat) hoznak létre, hanem csatlakoznak egy már létező, működő átvevő társasághoz, abba olvadnak bele. Mindebből következik, hogy mind a kiválással érintett, mind az átvevő társaság tekintetében változásbejegyzési kérelmet kell összeállítani. Mind a jogelőd társaság változásbejegyzési kérelmének, mind a jogutód (átvevő) társaság változásbejegyzési kérelmének első (felzeti) oldalán "X" jellel jelezni kell, ha az átalakulás (esetünkben a kiválásos beolvadás) napját a társaság(ok) megjelölték, és azt a napot a 16/22. rovatba is be kell írni. A többi rovatnál a kezdő (változási) időpontot üresen kell hagyni az 1. pontban közölt okból. Minden egyéb vonatkozásban a kérelmek kitöltésére, összeállítására azok az elvek érvényesülnek, melyeket az előbbiekben ismertettünk.
Az átalakulással kapcsolatos cégbejegyzési/változásbejegyzési kérelem helyes kitöltésével kapcsolatban megjegyezzük, hogy a kérelmek felzeti részén nem szabad "X" jellel jelezni a szerződésminta alapján történő működést, miután az egyet jelentene az egyszerűsített eljárás kérésével, erre pedig a 9.2. pontban írt okokból nincs lehetőség.
A 2008. évi XCVI. törvény 10. § (2) bekezdésével módosított Ctv. 37. § (4) és (5) bekezdése értelmében 2010. január 1-jétől a kérelmező kétféle illeték- és közzétételidíj-fizetési mód közül választhat. Vagy előre teljesít, ekkor a kérelem felzeti részén "X" jellel jelöli, hogy a Ctv. 37. § (4) bekezdése szerint járt el, és ekkor mellékelni kell a befizetési bizonylatokat is. Ha a másik, a Ctv. 37. § (5) bekezdése szerinti fizetést választotta, akkor azt kell a felzeti lap második oldalán ikszelni, viszont nem kell (és nem is lehet) mellékelni a befizetési igazolásokat, a kérelem elbírálása és bejegyzése nélkül megy végbe. (Lásd a következő pontban írtakat is.)

6.6.2. A kérelem mellékletei

Az átalakulás bejegyzése iránti kérelem melléleteit aszerint kell összeválogatni, hogy az átalakulás melyik esetköréről (társaságiforma-váltásról, egyesülésről [ezen belül összeolvadásról vagy beolvadásról], illetve szétválásról [közelebbről különválásról, kiválásról vagy kiválásos beolvadásról]) van szó. Ez meghatározza a csatolandó átalakulással kapcsolatos speciális mellékletek egy részét, valamint azt is, hogy hány törlési, bejegyzési, illetve változásbejegyzési kérelmet foglal magában az adott átalakulási ügy.
Figyelemmel kell lennünk arra is, hogy az átalakulással kapcsolatos kérelmet csak az általános változásbejegyzési eljárás szabályai szerint állíthatjuk össze, tehát csak a Ctv. 1. és 2. számú mellékletében felsorolt okiratok jöhetnek szóba, mint benyújtandó okirati mellékletek. A legegyszerűbb társasági formaváltásos átalakulásnál a mellékleteket a következő elvek szerint kell összekészíteni:

1. A jogelőd törlési kérelme

Ennek nyomtatványán kell felsorolni valamennyi átalakulási mellékletet, és azokat ehhez is kell csatolni;
Az átalakulási eljárási illeték és közzétételi díj megfizetése itt igazolandó, és a jogi képviselő meghatalmazása is e kérelemhez tartozik. (A jogelődnek van már aktája a bíróságon, ide iktathatóak az átalakulási mellékletek.) Az eljárási illeték és a közzétételi díj megfizetése - a jogi képviselő választásától függően - foganatosítható a Ctv. 37. § (4) bekezdése szerint az átalakulási kérelem benyújtása előtt, és akkor az Államkincstár igazolását is mellékelni kell a Ctv. 1. sz. mellékletének I. 10. pontja szerint. Ha azonban a jogi képviselő a Ctv. 37. § (5) bekezdése szerinti, a kérelem beadásának napján történő befizetését választja, az igazolások csatolása nem követelmény (ilyen rövid idő alatt nem érkezik meg a jogi képviselőhöz), ebben az esetben a bejegyzési nyomtatványkérelem felzeti részén a megfelelő rovatnál "X" jellel kell jelölni, hogy a Ctv. 37. § (5) bekezdése szerinti fizetési módot választotta a jogi képviselő. Ha az előbbi fizetési módot preferálja, akkor is kell ikszelni, de az előző, a Ctv. 37. § (4) bekezdésére utaló rovatot.

2. Az átalakulással keletkező jogutód cégbejegyzési kérelme

Minden mellékletét annak alapján kell összeválogatni, hogy milyen társasági formába történik az átalakulás. A Ctv. 1. és 2. számú mellékletéből az adott cég új bejegyzéséhez szükséges valamennyi okiratot csatolni kell, de nincs szükség illeték és közzétételi díj fizetésének igazolására, mert ez a jogelőd törlési kérelmén már megtörtént. Jogi képviselő meghatalmazása ugyanilyen okból felesleges, azonban csak akkor, ha a meghatalmazáson az átalakulás-bejegyzési eljárásra történő felhatalmazás szerepel, vagy egyébként kitűnik a szövegből, hogy a jogi képviselő a megbízást a jogelőd törlésével és a jogutód bejegyzésével kapcsolatos eljárásokra kapta. Fölös óvatosságból azonban becsatolható a meghatalmazás a törlési és a jogutód-bejegyzési e-aktához egyaránt.

3. Az átalakulással kapcsolatos mellékletek

A Ctv. 1. számú melléklete sorolja fel azokat az okiratokat, melyek hiányában a kérelem érdemi vizsgálatra alkalmatlan, és azonnali elutasítására kerülhet sor [Ctv. 45. §].
Az 1. számú melléklet III. részének 1-6. pontja az átalakulás bejegyzésénél ilyen fontosságú okiratként sorolja fel a legfőbb szerv átalakulásról szóló határozatait, a munkavállalói érdekképviseletek tájékoztatását igazoló nyilatkozatot, a jogelőd és a jogutód vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezeteit, az ezekre vonatkozó könyvvizsgálói jelentést és az átalakulási közlemények megjelenésének igazolását.
A 2. számú melléklet III. pontja hiánypótlási eljárás alapjául szolgáló átalakulási mellékletként nevezi meg az átalakulást megelőzően még be nem fizetett, illetve még nem szolgáltatott vagyoni hozzájárulásoknak az átalakulásra tekintettel végzett teljesítését igazoló okiratot; a felügyelőbizottságnak (ha a jogelődnél van ilyen) az átalakulással kapcsolatos nyilatkozatait; a szükséges tőkepótlás befizetésének (teljesítésének) igazolását és - ha készíteni kell, vagy készíteni kívánnak - az átalakulási tervet.
Ezeket az okiratokat a társaságiforma-váltásos átalakulásnál - amint azt az 1. pontban már jeleztük - a jogelőd törlési kérelmének mellékleteként kell csatolni.
Megjegyzendő, hogy a Ctv. 1. számú mellékletében megjelölt okiratok között van olyan, melynek benyújtását véleményem szerint feleslegesen írta elő a jogalkotó. Nem látok indokot arra, hogy a vagyonmérleg-tervezeteket alátámasztó vagyonleltár-tervezetek beadási kötelezettségére miért van szükség. Ezek az okiratok az átalakulás számviteli bizonylatai, ellenőrzésük, értékelésük a független könyvvizsgáló feladata, bírósághoz való beterjesztésük csak indokolatlan többletterhet jelent. (Információink szerint olykor, a nagyon terjedelmes vagyonleltár-tervezetek elektronikus okirattá alakítása és továbbítása igen nehezen kivitelezhető.)
Mindaddig azonban, amíg a jogalkotó a Ctv. 1. számú mellékletének ezen előírását nem módosítja, nem lehet eltekintetni a vagyonleltár-tervezetek benyújtásától, miután ennek elmaradása a kérelem azonnali elutasítását vonja maga után.
Említést érdemel még az is, hogy az 1. számú melléklet III. 6. pontja még úgy tesz említést az átalakulási hirdetmények megjelentetéséről, mintha azok nyomdai úton készült Cégközlönyben jelennének meg. A Cégközlöny azonban ma már kizárólag elektronikus sajtótermékként jelenik meg, így a III. 6. pontnak e körülményt kell tükröznie. (A megrendelő számára a szerkesztőség igazolja a közlemény megjelenését, és ennek alapján a cégbíróság - ha szükségét látja - ellenőrizheti a számítógépes rendszer segítségével a hirdetményt.) Említést érdemel, hogy a Ctv. 21/A. §-a alapján mód van arra is, hogy az átalakulási hirdetményt a cég saját honlapján tegye közzé, ilyenkor e körülményt kell igazolnia. [Megjegyzendő, hogy a Gt. 75. § (2) bekezdése az átalakulási közlemény megjelentetését két egymást követő lapszámban rendeli elvégezni, a cég honlapján való közzétételről szóló 50/2007. (XI. 14.) IRM-rendelet 2. § (4) és 3. § (1) bekezdése azonban nem ad eligazítást arra nézve, hogy ilyenkor miként kell eljárni. Az IRM-rendelet ugyanis csak azt az esetkört szabályozza, amelynél meghatározott időközzel történik a közzététel, a "két egymást követő lapszám" honlapon való közzétételnél egyéb jogszabályi rendelkezés hiányában nehezen értelmezhető. Azt tanácsoljuk, hogy igazodva a Cégközlöny megjelenési gyakoriságához - miután az minden hét csütörtöki napján jelenik meg - ennek analógiájára, célszerű eljárni a honlapon megjelentetett közlemény esetében is.
A Cégközlöny 1. és 2. számú mellékletének egyébként van egy közös hiányossága. Az átalakulással kapcsolatos mellékleteket felsoroló III. címében mindkét helyen tévesen említik az adott III. pont alatt szabályozott fogalmakat.
A III. cím "A gazdasági társaságok átalakulásának (formaváltozásának, egyesülésének, különválásának) bejegyzéséhez szükséges további okiratok" taxatív meghatározásáról szól. E cím egyik hibája, hogy tévesen (és a jogalkotó szándéka ellenére) csak a gazdasági társaságokra vonatkozik, noha egyéb cégformák tekintetében is rendezni kívánták a benyújtandó mellékleteket, e körülmény azonban témánk szempontjából indiferens.
Nagyobb baj ennél, hogy a törvényszöveg - noha az átalakulás három részterületét: a formaváltozást, az egyesülést és a szétválást kívánta felsorolni - a szétválás helyett annak csak egyik alfaját, a különválást nevesítette. Ez a pontatlanság azonban csak "szépészeti hibának" tekinthető, miután nem befolyásolja az 1. és 2. számú melléklet III. címei által felvezetett, csatolandó okirati mellékleteket meghatározó taxációt. (Vélhetőleg egy Ctv.-módosítás kapcsán ezt a zavaró hibát kiküszöbölik majd.)
Az egyesülés és a szétválás bejegyzésének szabályaival - köztük a kérelem kitöltésének és a csatolandó mellékletek előírásaival - a 7.1. és 7.2. pontban foglalkozunk részletesebben, annyit azonban előrebocsátunk, hogy e mellékletek összeállítása az egyszerű társaságiforma-váltás mintájára történik, csak a mellékletek köre kibővül a Ctv. 1. és 2. számú mellékleteinek III. címében az egyesülés, illetve a szétválás esetére meghatározott speciális mellékletekkel.

6.6.3. Illeték, közzétételi díj fizetése az átalakulás bejegyzése iránti kérelemnél

Az átalakulás bejegyzésének eljárási illetékét az illetékről szóló 1990. évi XCIII. törvény (az Itv.) 45. §-a korábban úgy szabályozta, hogy az átalakulással keletkező jogutód társaság(ok) bejegyzéséért az adott cég új alapítása szerinti illetéket kell fizetni, az átalakulással megszűnő jogelőd(ök) törlése pedig - mint minden cégtörlés - illetékmentes volt. A kiválás, illetve a beolvadás kapcsán részben megváltozott cégadatokkal fennmaradó kiválással érintett, vagy átvevő társaság módosításainak bejegyzéséért pedig a változásbejegyzés általános illetékét kellett fizetni.
A fenti szabályozást 2008. január 1-jétől módosították, az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi CXXVI. törvény 155. § (2) bekezdésével meghatározott Itv. 45. § (4) bekezdése ma úgy rendelkezik, hogy az átalakulás bejegyzésének eljárási illetéke 50 000 Ft, ez az összeg magában foglalja az átalakulással egyidejűleg bejelentett más változásokért fizetendő illetéket is. Ezt a törvényszöveget úgy kell érteni, hogy az átalakulás (egyesülés, szétválás) bejegyzési kérelem akárhány céget érint, valamennyi együttes illetéke 50 000 Ft. (Például, ha egy kft.-ből kiválik 2 rt. és 1 kft., a jogelőd kft. módosítását, a két quasi-új rt. és a quasi-új kft. bejegyzését összesen 50 000 Ft eljárási illeték megfizetése ellenében végzi el a cégbíróság.)
Az eljárási illeték fizetése elektronikusan történik az általános szabályok szerint, vagyis előzetes megfizetése esetén az erre vonatkozó, a Magyar Államkincstár igazolását a kérelemhez mellékelni kell. Ha azonban a jogi képviselő az illeték (és a közzétételi díj) egyidejű átutalásáról nyilatkozik a nyomtatványkérelmen, a MÁK igazolására nincs szükség, mert az eljárási illetékkel kapcsolatos ügyintézés a Ctv. 37. § (5) bekezdése szerint alakul.
Az átalakulás bejegyzésének közzétételi költségtérítését a többször módosított 22/2006. (V. 18.) IM rendelet állapítja meg. Miután az eljárás már kizárólag elektronikusan mehet végbe, így az átalakulással keletkező jogutódok után (cégenként) 5000 Ft közzétételi díjat kell fizetni [22/2006. (V. 18.) IM r. 5. § (1) bek.]. A 22/2006. (V. 18.) IM r. 4 § (2) bekezdése értelmében az átalakulással megszűnő cég törlése ingyenes, ha pedig kiválás, illetve beolvadás kapcsán a kiválással érintett, de fennmaradó társaság, vagy az átvevő társaság változásbejegyzése miatt kerül sor a közzétételi költségtérítés megfizetésére, ennek összege az 5. § (1) bekezdése értelmében 3000 Ft.
Az eljárási illetékkel szemben az átalakulás közzétételi díjára nem ad meg egységes díjtételt a jogalkotó, hanem az átalakulásban résztvevő jogelődök és jogutódok után külön-külön meg kell állapítani a közzétételi díj mértékét és az így kiszámított költségtérítést kell megfizetni elektronikus úton a 25/2006. (V. 18.) IM rendeletnek a 74/2009. (XII. 23.) IRM rendelettel módosított 1-3. §-a szerint.[38]

6.7. A kérelem benyújtása

Az átalakulás bejegyzése iránti kérelmet a Ctv. 57. § (3) bekezdése értelmében a jogutód (jogutódok) létesítő okiratának aláírásától, illetve elfogadásától számított hatvan napon belül kell benyújtani a Ctv. 57-61. § szerint meghatározható illetékes cégbíróságon. A kérelem benyújtására a Ctv. 34. § (1) bekezdése szerint szokásos 30 napos időtartam helyett azért biztosít a jogalkotó hosszabb határidőt, mert az átalakulás bejegyzése iránti kérelem számít az általános megítélés szerint a legnehezebben összeállítható, legbonyolultabb változásbejegyzési kérelemnek, melyhez komoly előkészítő munkára van szükség.[39]
Fontos technikai ismeret, hogy az átalakulási kérelem egyes, a jogelődre (jogelődökre), illetve a jogutódra (jogutódokra) vonatkozó részeit nem szabad egyetlen elektronikus aktában összefoglalni, hanem azokat cégenként külön-külön elektronikus aktaként kell elküldeni a Céginformációs Szolgálaton keresztül a cégbíróságnak. Ezt mondta ki 10. Cgf. 44.765/2008/2. számú határozatában a Fővárosi Ítélőtábla is egy olyan ügyben, melyben a kérelmező az összeolvadás bejegyzése iránti kérelem mellékleteként, abba belefoglalva nyújtotta be törlési kérelmeit, s egyebek közt azt is sérelmezte, hogy a bíróság nem hozott külön-külön elutasító végzéseket a jogutód bejegyzési kérelmének elutasításakor a jogelődök törlési kérelmeinek tekintetében is. Álláspontja szerint ugyanis helyesen járt el, amikor a jogutód bejegyzésére és a négy jogelőd törlésére irányuló kérelmet nem öt külön, önálló e-aktában, hanem egyetlen e-aktában, összekapcsolva adta be.
A másodfokú bíróság határozata leszögezte, hogy miután a kérelmező (helytelenül) egyetlen e-aktában nyújtotta be valamennyi, az összeolvadásban részt vevő cégre vonatkozó kérelmét, az elsőfokú bíróság nem tehetett mást, mint hogy a kérelmet egységesen, egyetlen - de az "átalakulás" gyűjtőfogalom használatával - valamennyi cég tekintetében érvényesülő határozatával utasítsa el. A határozat indokolás szerinti: "...Külön ügyszámokon - de egymásra tekintettel - csak akkor hozhatott volna határozatot az elsőfokú bíróság, ha a kérelmező a bejegyzési és a törlési kérelmeket külön-külön elektronikus aktában előterjesztette volna. Csak ebben az esetben állt volna rendelkezésére valamennyi, a bejegyzési és a törlési kérelmekkel érintett cégaktában is a BÜSZ [a bírósági ügyvitel szabályairól szóló 14/2002. (VIII. 1.) IM rendelet] 2. § 12. pontja szerinti kezdőirat, amelynek elintézéseképpen, cégenként formálisan is, érdemi határozatot lehetett volna hozni.
A bíróság a cégeljárás során folyamodhatott volna a Ctv. 32. § (1) bekezdéséhez képest megfelelően alkalmazandó Pp. 149. § (1) bekezdésének jogintézményéhez, amely szerint a bíróság, ha az ügy eldöntése érdekében célszerűnek látja, elrendelheti, hogy a perben érvényesített egyes követelések, vagy a megosztható követelések egyes részei, valamint általában a perben eldönthető egyes vitás kérdések elkülönítve kerüljenek tárgyalásra. Ezen jogintézmény helyes értelmezése azonban az azonos ügyön belüli elkülönített tárgyalást (nemperes eljárásban értelemszerűen ügyintézést) jelenthet, de nem ad alapot más, független, lezárt cégügyekben kezdőirat iktatására, különös tekintettel arra, hogy az elektronikus aláírásról szóló 2001. évi XXXV. törvény végrehajtási rendeletei közé tartozó 13/2005. (X. 27.) IHM rendelet 4. § (5) bekezdése [a kérelem benyújtásakor hatályos 1998. évi XI. törvény 27/A. § (1) bekezdésében és a Ctv. 36. § (2) bekezdésében foglaltaktól eltérően] megengedi ugyan, hogy több dokumentumon is elhelyezzenek egy elektronikus aláírást, illetőleg egy időbélyegzőt, ez esetben azonban - mivel az aláírás és időbélyegző csak az egybetartozó okiratokra érvényesül - a továbbiakban csak együtt kezelhetők.
A másodfokú bíróság álláspontja szerint az elsőfokú bíróság 4. sorszámú elutasító végzése az egyetlen kérelemként előterjesztett összeolvadás bejegyzése iránti kérelem vonatkozásában - tartalmilag - teljes körűen határozott, és önálló törlési kérelmek - melyeket a másodfokú bíróság határozott álláspontja szerint az érintett cégek vonatkozásában különálló kérelemként, valamennyit elektronikus aláírással és időbélyegzővel ellátva kellett volna előterjeszteni - hiányában más módon nem is szerkeszthette volna meg határozatát. Az ügyvédekről szóló 1998. évi XI. törvény 2008. június 30-án hatályos 27/A. § (1) bekezdésének szövegéből is az következik, hogy önálló beadványként, külön, az egyes jogelődök törlési kérelmeként, és így külön eljárást befejező határozat alapjaként csak akkor lettek volna elfogadhatóak a jogutód bejegyzési kérelme mellékleteként előterjesztett törlési kérelmek, ha azokat egyenként minősített elektronikus aláírással ellátva, külön-külön e-aktaként nyújtja be a jogi képviselő."

6.7.1. Néhány fontosabb átalakulási döntés

Az átalakulás bejegyzésével kapcsolatos jogviták során született néhány olyan jogorvoslati döntés, amely említést érdemel.
A Legfelsőbb Bíróság Gfv. VII. 30.411/2002/4. számú határozatában kimondta:
Jogszabály tiltó rendelkezése hiányában nincs akadálya annak, hogy az átalakulóban levő kft. a jogutód részvénytársaságban részvényesként részt venni nem kívánó tagjától az üzletrészt megvásárolja. Ilyen esetben a kiváló taggal való elszámolásra vonatkozó átalakulás során irányadó szabályok nem alkalmazandóak.
Egy másik döntésében a Legfelsőbb Bíróság azt hangsúlyozta, hogy az átalakulás bejegyzésének előfeltétele, hogy a jogelőd vonatkozásában a tagi helyzet tisztázásra kerüljön. (Legfelsőbb Bíróság Cgf. II. 32.378/1998.)
A Fővárosi Ítélőtábla 13. Cgf. 43.773/2005/7. számú határozata szerint a cég átalakulásáról hozott határozatok olyan, a cég szervezetére és működésére vonatkozó határozatnak minősülnek, amelyekkel szemben helye van törvényességi felügyeleti eljárás lefolytatásának.
Gyakran feltett kérdést válaszol meg a Legfelsőbb Bíróság Cgf. II. 33.168/1998. számú határozata, amely kimondta: több szervezeti változás, így egyesülés és átalakulás egyidejűleg nem hajtható végre.

6.8. Az átalakulás bejegyzését követő feladatok

Az átalakulás bejegyzése iránti kérelem benyújtását követően a cégbíróság az általános cégeljárás szabályai szerint elbírálja a kérelmet. Szükség szerint hiánypótlási eljárás lefolytatása nélkül (lásd a 6.3. pontban írtakat) elutasítja a kérelmet, ha pedig a hiánypótlás sikerrel járt, illetve ha a kérelem helyes előterjesztése folytán arra nem is volt szükség, elrendeli az átalakulás bejegyzését.
Ha az átalakulási kérelmet a cégbíróság jogerősen elutasítja, a Gt. 87. § (3) bekezdése értelmében az átalakulni kívánó gazdasági társaság a korábbi formában működik tovább. Ha az átalakulás gondolatát az érintettek nem vetik el, nincs akadálya annak, hogy az átalakulási folyamatba újra belefogjanak, és annak alapján új - remélhetőleg már megfelelő - kérelmet terjesszenek elő.
Az átalakulás tekintetében - amint arra az előző, illetve a 6.3.2. pontban már utaltunk - a bíróságnak egységesen, egyetlen eljárásban kell döntenie, a jogelőd(ök) törlését és jogutód(ok) bejegyzését egyidejűleg, egymásra tekintettel kell végeznie. Ez következik a társasági jog azon rendelkezéséből, hogy az átalakulás jogutódlás melletti megszűnést jelent főszabály szerint. Amely pillanatban a jogelődöt törli a cégbíróság, ugyanazon időpontban keletkezik a jogutód is. Ezért rendelkezik a Ctv. úgy, hogy a speciális átalakulási esetekben (egyesülésnél és szétválásnál) valamennyi érintett cég tekintetében egyetlen bíróságnak kell határoznia, ezért adja a jogalkotó ezekre az ügyekre nézve a Ctv. 57-61. §-aiban megfogalmazott különös illetékességi szabályokat. Nem szabad előállnia ugyanis olyan esetnek, amelynél a jogutód bejegyzése ellenére elmaradjon a jogelőd törlése (vagy fordítva), és e két eljárási aktus között nem lehet időbeli eltolódás. Ezért kell együttesen döntenie az átalakulás bejegyzése iránti (fogalmilag egységes, technikailag azonban elkülönülő, önálló cégek külön-külön aktáinál jelentkező) kérelemről. Ez a szabály érvényes akkor is, ha az átalakulás nem jár a jogelőd törlésével (kiválásánál és beolvadásnál), hanem csak a kiválással érintett, illetve az átvevő társaság átalakulással bekövetkező változásait kell átvezetni a cégjegyzéken. E változásbejegyző végzéseket is egyidejűleg, egymásra tekintettel kell meghozni a kiválással keletkező társaság(ok) bejegyzésével, illetve a beolvadással megszűnő társaságok törlő végzéseivel [Ctv. 87. § (1) bek.].
[Megjegyzendő, hogy a társasági jog fenti, a jogutódlásból eredő, és a cégjog hivatkozott szabályaival leképezett előírása nehezen értelmezhető a számviteli jog területén. A jogutódlással megszűnő társaság könyvviteli anyagának lezárása és a jogutód számviteli nyilvántartásainak megnyitása nem képzelhető el a fenti módon.
A régi Gt. 60. § (4) bekezdése még úgy rendelkezett, hogy a jogutód gazdasági társaság működése megkezdésének időpontja nem lehet korábbi, mint a cégbejegyzést követő nap. Ez a szabály - noha a társasági jogi szabályokhoz nem illeszkedett - a számviteli elvárásoknak jobban megfelelt, a Gt.-ből azonban elmaradt. Amennyiben e szabály Sztv.-beli pótlására a jövőben sor kerülne, ez nem változtatna az átalakulás társasági jogi megítélésén, viszont nagy valószínűséggel egyszerűsítené az érintett cégek számviteli feladatait. (A magam részéről azonban célszerűnek tartanám, ha nem a Gt., hanem az Sztv. tartalmazná e szabályt.)]
A társasági jogi előírások ettől függetlenül csak azt a gondolatmenetet követhetik, amely a jogelőd megszűnésével azonos időpontra teszi a jogutód keletkezését (más kérdés, hogy a jogutód üzleti tevékenységét nyomban megkezdheti-e, vagy azzal ki kell várnia a jogelőd üzleti tevékenységének pénzügyi-számviteli lezárását, és csak ezt követően nyithatja meg könyveit.) A társasági jogi megítéléssel összhangban rendelkezik úgy az érintett cégekről a Gt. 87. § (1) bekezdése, hogy a jogelőd törlő végzésében utalni kell a jogutódra (jogutódokra).
A Ctv. 87. § (2) bekezdése elrendeli, hogy az átalakulással keletkező társaság cégbejegyzését követő kilencven napon belül az átalakulással kapcsolatos mérlegkészítési feladatokat el kell végezni, vagyis az átalakulás bejegyzésének (vagy a társaság által meghatározott) napjával mind a jogelőd, mind pedig a jogutód társaság(ok)ra vonatkozóan el kell készíteni a végleges vagyonmérleget.[40]
Az átalakulási vagyonmérleg-tervezetek és a végleges vagyonmérleg fordulónapjai között eltelt időszakban számos pénzügyi esemény következhetett be az átalakuló társaság(ok) életében. A két mérleg (s így a jogutód tényleges gazdasági helyzete) között komoly eltérések adódhatnak pozitív és negatív irányban is. Erre tekintettel a Gt. 87. § (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a vagyonmérleg-tervezet szerinti saját tőke és a végleges vagyonmérleg szerinti saját tőke közötti pozitív különbözetet (vagyis a vagyonszaporulatot) jegyzett tőkén felüli vagyonként kell figyelembe venni.
Ha e különbözetet negatív (vagyis vagyonvesztés következett be), és a fedezetről a jogutód társaság tagjai a kilencvennapos határidőn belül nem gondoskodnak, a jogutód jegyzett tőkéjét le kell szállítani. (A végleges vagyonmérleg szabályait részletesebben lásd a 8. pontban.)

7. Speciális átalakulások és az átalakuláshoz kapcsolódó különleges tényállások

A Gt. 67. §-ában szabályozott átalakulás minden speciális esetkörére érvényesülnek a Gt. VI. fejezetének 3. címében megfogalmazott közös átalakulási szabályok. Miután a 67. § (1) bekezdése világossá teszi, hogy az átalakulás gyűjtőfogalom, és alatta az átalakulás valamennyi típusát (az egyszerű társaságiforma-váltást, az egyesülést és a szétválást) egyaránt kell érteni, megállapítható, hogy a Gt. VI. fejezetének 3. címében meghatározott átalakulási alapelvek és az átalakulás eljárási rendje az egyesülésre és a szétválásra is irányadó.
Emiatt a Gt. VI. fejezete 4. címében az egyesülés, és 5. címében a szétválás tekintetében már csak azokat a szabályokat kell deklarálni, amelyek valamilyen vonatkozásban eltérnek az átalakulás közös szabályairól szóló (és a legegyszerűbb átalakulási esetkörre, a társaságiforma-váltásra "modellezett"), a Gt. 3. címében foglalt normáktól. Az alábbiakban előbb az átalakulás ezen speciális esetkörével, valamint a cégformákhoz kötődő átalakulási ügyekkel és az átalakulással kapcsolatos különleges tényállásokkal foglalkozunk.

7.1. Az egyesülés és fajtái

Az átalakulás különös szabályainak jellegzetes részét képezik azok, amelyek nem egy gazdasági társaság formaváltását, azaz egy másik társasági formába való átszerveződését rendezik, hanem a tágabb értelemben vett átalakulásnak azt az esetkörét, ahol két vagy több társaság addigi önállóságát feladva közösen, egyetlen új társaság kereteiben működik tovább. Ez a transzformáció az egyesülés, amelynél az átalakulással keletkező társaság a jogelődöknek általános jogutóda, azoknak vagyona (terhei és jogosítványai) mint egész szállnak át az új társaságra. Az egyesülés lényegében éppen úgy zajlik le, mint az egyszerű társaságiforma-váltásos átalakulás, néhány eltérés tapasztalható csak, melyek abból adódnak, hogy a fúziónál a folyamat mozzanatai többszöröződnek annak következtében, hogy itt nem egyetlen, hanem legalább két, de gyakran ennél is több társaság a fúzió alanya.
A fúzió lényegében gyűjtőfogalmat jelent, és két esetkörre vonatkozik: az összeolvadásra és a beolvadásra [Gt. 67. § (3) bek.].

7.1.1. Az összeolvadás

Összeolvadásnak akkor nevezzük az egyesülést, ha az eggyé váló jogelőd társaságok mindegyike megszűnik, s ezzel egyidejűleg a fúzió teljesen új jogutód társaságot keletkeztet. Összeolvadás esetén az eredeti társaságok vagyona a létrejövő társaságra száll át, tagjaik a jogutód tagjaivá válnak, és az összeolvadással keletkező társaság a megszűnő társaságok jogutódja lesz.

7.1.2. A beolvadás

A fúzió másik esete a beolvadás, amelynél a társaságok egyesülése úgy zajlik le, hogy a folyamatban részt vevő társaságok közül egy az eredeti cégformában marad. Ez a társaság befogadóként átveszi a beolvadó többi társaság(ok) vagyonát, és bár a régi formában, de minőségileg megújulva folytatja működését. Ez a folyamat számára csak egy módosítást (többnyire tőkeemelést) jelent, míg a beolvadó társaságok a fúzió következtében megszűnnek.
Az egyesülés megtörténtével a beolvadó társaság tagjai (részvényesei) az átvevő társaság tagjaivá, illetve részvényeseivé válnak.

7.1.3. Az egyesülésre irányadó alapvető szabályok

7.1.3.1. Az egyesülésre vonatkozó jogi szabályozás

A régi Gt.-vel ellentétben a Gt. egyesüléssel foglalkozó 4. címe nem tartalmaz olyan utaló szabályt, amely az egyesülésre a társaságiforma-váltás átalakulási szabályainak alkalmazását előírná. Erre nincs szükség, miután a Gt. 67. § (1) bekezdése világosan megfogalmazza, hogy az átalakulás, mint gyűjtőfogalom, az átalakulás valamennyi esetkörét, köztük az egyesülést is magában foglalja, így a Gt. VI. fejezete 3. címében meghatározott (és az előbbiekben ismertetett) közös átalakulási szabályok az egyesülésre is irányadóak.
A Gt. VI. fejezete 4. címében az egyesülés tekintetében - bár a jogalkotó végigvezeti az átalakulási procedúrát - alapvetően csak az eltéréseket hangsúlyozza, egyúttal rendszeresen (némileg feleslegesen) visszautal az átalakulás közös szabályaira.
Ha tehát egyesülési ügyet kell lefolytatni, a teendők meghatározásakor az átalakulás közös szabályait és az egyesülésre vonatkozó speciális közös szabályokat kell szem előtt tartani, egyúttal figyelemmel kell lenni arra, hogy az egyes cégformák Gt. különös részében található sajátos előírásai között is lehetnek olyanok, amelyek az átalakulással, egyesüléssel foglalkoznak.

7.1.3.2. Versenyjogi vonatkozások

Az egyesülés valamennyi fajtájára vonatkozik a Gt. 77. § (1) bekezdése, amely a versenykorlátozás tilalmát hívja fel, s melynek következtében a beolvadás vagy összeolvadás során a vállalkozások összefonódásának ellenőrzésére vonatkozó szabályokat alkalmazni kell. Ennek ellenőrzésére a cégbíróságnak valójában nincs eszköze, bár az átalakulás eljárási szabályai (a Ctv. 2. számú mellékletének III. 5. pontja) kötelező mellékletként jelöli meg az egyesülés bejegyzése iránti kérelemnél a GVH engedélyét, vagy a társaság arra vonatkozó nyilatkozatát, hogy ilyen engedélyre az adott egyesülés tekintetében nincs szükség.
A vállalkozások összefonódásával (koncentrációjával) kapcsolatos szabályozást a tisztességtelen piaci magatartás és a versenykorlátozás tilalmáról szóló 1996. évi LVII. tv. (a Tpvt.) adja meg. A Tpvt. 23-32. § foglalkozik a vállalkozások összefonódásának (a fúziókontrollnak és a versenyjog szempontjából ellenőrzött konszernjogi szituációknak) a szabályozásával.
A vállalkozások koncentrációjának egyik esetköre, ha két vagy több, előzőleg független vállalkozás összeolvad, vagy egyik a másikba beolvad [Tpvt. 23. § (1) bek. a) pontja]. Miután ez a versenyjog szemszögéből vizsgálva csak akkor érintheti a piaci forgalmat, illetve a verseny tisztaságát, ha az érintett cégek jelentős piaci részvételt hordoznak, ezért csak bizonyos értékhatár felett írja elő a Tpvt., hogy az összefonódás létrehozásához a GVH előzetes engedélye szükséges. Az engedélykérési kötelezettség fennáll, ha az érintett vállalkozások előző üzleti évben elért nettó árbevétele együttesen a tizenötmilliárd forintot meghaladja, és az érintett vállalkozáscsoportok között van legalább két olyan vállalkozáscsoport, melynek az előző nettó árbevétele a vállalkozáscsoport tagjai és más vállalkozások által közösen irányított vállalkozások nettó árbevételével együtt ötszázmillió forint felett van [24. § (1) bek.].
Az ötszázmillió forintos küszöbérték meghatározásakor figyelembe kell venni az összefonódás következtében az irányítását elvesztő vállalkozáscsoportba tartozott vállalkozásokkal az összefonódást megelőző kétéves időszakban az irányítást megszerző vállalkozáscsoport által megvalósított - engedélykérési kötelezettség alá nem esett - összefonódásokat is a Tpvt. 24. § (2) bekezdése szerint.
Az összefonódás végrehajtásához a Tpvt. 28. §-a értelmében az összeolvadás vagy a beolvadás közvetlen résztvevői (az összeolvadásban illetve a beolvadásban részes) társaságok kötelesek a GVH engedélyét beszerezni, ha véleményük szerint a fentiekben vázolt helyzet fennáll. Ilyen esetben ugyanis az egyesülési szerződés létrejötte a GVH engedélyétől függ [Tpvt. 29. §; Ptk. 215. §].
A GVH versenyhivatali eljárást folytat le, amelynek során mérlegeli az összefonódás előnyeit és hátrányait (például az összefonódás hatásait a beszállítókra, üzletfelekre, a fogyasztókra). Nem tagadható meg az engedély, ha a tervezett összefonódás nem csökkenti jelentős mértékben a versenyt az érintett piacon, különösen gazdasági erőfölény létrehozása vagy megerősítése következményeként. A GVH határozatát előzetes vagy utólagos feltételhez kötheti, kötelezettségeket írhat elő. Engedélyét utólag visszavonhatja, továbbá, ha megállapítja, hogy az engedély nélkül létrehozott összefonódás nem lett volna engedélyezhető, a GVH határozatában megfelelő határidő tűzésével előírhatja az egyesült vállalkozások különválasztását (szétválását) is [Tpvt. 31. §].
Az egyesülés bejegyzése iránti kérelemhez azonban - bejegyzési előfeltételként - a kérelmezőnek a GVH engedélyét, vagy az arra vonatkozó nyilatkozatot, hogy a fúzió nem esik a Tpvt. 24. §-a hatálya alá, csatolnia kell. Azt a körülményt, hogy a fúzió engedélyköteles vagy sem, az érintett társaságoknak kell eldönteniük, ez az ő felelősségük és a cégbíróságnak nincs olyan eszköze és hatásköre, mellyel döntésüket kontrollálhatná. A GVH hatásköre azonban erre megvan, és a Tpvt. 31-32. §-a alapján eljárva "visszafordíthatja" az érintettek egyesülését, illetve a versenyjogi szankciókat alkalmazhatja.

7.1.3.3. A jogutódlás speciális szabálya

A Gt. 77. § (2) bekezdése szerint ha az egyesülő gazdasági társaságok közül egyes jogok nem mindegyik társaságot illetik meg, utóbb, az egyesülést követően e jogok gyakorlása tekintetében jogelődnek csak az a társaság tekinthető, amelyik e joggal maga is rendelkezett. (A szabály célja annak hangsúlyozása, hogy az ilyen jogok szempontjából nem az a jogelőd veendő figyelembe, amelynek e jogosultsága hiányzott, hanem az, amelyiknek igen. Vagyis a "többszörös" jogutódlás pozitív oldala jön számításba, és nem a negatív.)
[Közismert példa volt erre az 1996. évi CXI. törvény (az Épt.) 2002. január 1-jéig hatályban volt 24. §-a, amely főszabályként úgy rendelkezett:
részvény nyilvános kibocsátására - főszabályként - csak olyan rt. jogosult, amely (jogelődjének működési idejét is beszámítva) két teljes naptári éve működött. E szabály szerint tehát, ha egy 10 éve fennálló kft. egy 3 hónapja bejegyzett rt.-vel olvadt össze, a jogutódnak az új részvények nyilvános forgalombahozatalával kapcsolatos működési idejét csak a jogelőd rt. bejegyzésétől lehetett számítani.]
Más vonatkozásban is jelentős lehet a jogutód gazdálkodása során az egyesülés, mint jogutódlás melletti megszűnés ténye. Gazdálkodó szervezetek körében gyakran előfordul, hogy a céget valamely vagyontárgyra használati jog illeti, mely közismerten a haszonélvezeti jog szabályai szerint ítélendő meg. A Ptk. 165. § (2) bekezdéséhez képest alkalmazandó 157. § (4) bekezdése értelmében e jog korlátozott időre, de legfeljebb a jogosult élete végéig állhat fenn.
Ez a szabály nem ad konkrét eligazítást arra nézve, mi történik, ha az egyesüléssel megszűnő jogelődök valamelyike használati joggal bírt?
Az egyesüléssel keletkező jogutód vajon "örökli-e" a jogelőd használati jogát vagy megszűnik?
Véleményem szerint a haszonélvező (használó) halála a jogutód nélküli megszűnéshez rokonítható jogi tény, ha ezt a gazdálkodó szervezetek, társaságok síkjára próbáljuk átvinni. A természetes személy halála folytán ugyan van jogutódlás, ez az örökléssel járó jogutódlás azonban nem jelenti azt, hogy az elhalt személyiségét, mint egészt, valaki minden vonatkozásban, univerzális jelleggel folytassa. A jogi személyekre, jogi személyiség nélküli gazdasági társaságokra azonban jellemző, hogy ez csak jogutód nélküli megszűnésük esetén történik, jogutódlással való megszűnésük főszabály szerint, és csaknem minden vonatkozásban általános jogutódlás mellett történik. Ezért hajlok arra, hogy a gazdasági társaság átalakulása a használati jogot nem szünteti meg, nem jelent átruházást, az eredeti használó gyakorolja tovább a használati jogot, csak módosult szervezeti formában. Különösen igaz ez az egyszerű társaságiforma-váltásra, amely a használati jog jogosultjának személyi változását csak technikai szempontból jelenti, lényegében csak egy mélyreható átszervezést takar. Egyesülésnél sincs másképpen a dolog, összeolvadásnál a jogutód továbbviszi az összeolvadással "megszűnő" jogelődök személyiségét és jogait-kötelezettségeit a Gt. 77. § (2) bekezdésében írtak szerint, és így van ez beolvadásnál is, akkor, ha a használati jog jogosultja a beolvadással megszűnő társaság volt. Ha a használati jog az átvevő társaságot illette, akkor még a használó személye is fennmarad, éppúgy, mint kiválásnál, ha a kiválással érintett, de fennmaradó társaságé marad a használati jog a kiválással kapcsolatos vagyonmegosztás eredményeképpen.
A különválás esetében, illetve, ha a kiválással keletkező társaságé lesz a használati jog, a jogutódlás megállapítható, és véleményem szerint ennek nem akadálya a Ptk. 157. § (4) bekezdése. Ezt a nézetet alátámasztja az új Ptk. (hatályba nem lépett) 4:172. § (2) bekezdése, amely kimondja, hogy a haszonélvezeti jog legfeljebb a jogosult haláláig, vagy jogutód nélküli megszűnéséig állhat fenn. A 4:180. § (1) bekezdése a haszonélvezeti jog megszűnési okai között szintén a jogi személy jogutód nélküli megszűnését említi, s mivel a 4:186. § (2) bekezdése szerint a használatra a haszonélvezet szabályait kell alkalmazni, ha a 2009. évi CXX. törvénnyel megállapított új Ptk. ezen része változatlan formában fennmarad, az átalakulás ténye a társaságok használati jogát nem szünteti meg. [Kétségtelen ugyanakkor, hogy ismereteim szerint az új Ptk. további átdolgozásra kerül, és ennek során a 4:172. § (2) bekezdése és a 4:180. § (1) bekezdésének koncepciója is változhat.] A Kodifikációs Főbizottság eredeti álláspontját tükröző Szakértői javaslat szerint ugyanis a haszonélvezeti jog (és vele a használati jog) jogutódlás melletti megszűnéssel nem szállhat át, ha pedig ez a nézet nyer majd megfogalmazást az új Ptk.-ban, akkor az átalakulás tényét bizonyosan nagyon alaposan meg kell fontolniuk azon társaságoknak, melyeknek gazdasági tevékenységében nagy szerepet játszik valamely vagyontárgy feletti használati jog. Célszerű lesz olyan egyesülési formát választani (beolvadás), ahol a jogutód személye azonos a használati jogos jogelődével, a szétválásnál pedig kiválást érdemes előnyben részesíteni, és ennek során a kiválásnál eredeti formájában megmaradó jogelődhöz kell telepíteni (pontosabban: nála hagyni) a használati jogot és a kapcsolódó vagyonrészeket. Az átalakulás más formái - ha az új Ptk. szabályozása a jelenlegihez képest a jogutód melletti megszűnés hátrányára változnék - nem ajánlhatóak.[41]

7.1.3.4. A választható cégforma

A Gt. 1988. évi VI. törvénnyel megállapított korábbi szabályai [355. § (1) bek. a) pontja] főszabályként még csak az azonos formájú gazdasági társaságok egyesülését engedte meg, s ez alól a 355. § (1) bekezdés b)-c) pontjai csak azt a kivételt fogalmazták meg, hogy a közkereseti társaság betéti társasággal, és a kft. részvénytársasággal fuzionálhatott annak ellenére is, hogy társasági formájuk különbözött.
A régi Gt. (az 1997. évi CXLIV. tv.) - felismerve e tiltás indokolatlanságát - azt többé nem kívánta fenntartani, szabályozása szerint akár egy betéti társaság is beolvadhatott egy kft.-be, vagy többalanyú ilyen fúziónál sem volt akadálya például annak sem, hogy egy kft. és egy bt. olvadjon be egy részvénytársaságba. A 73. § (1) bekezdése azonban azt írta elő, hogy beolvadásnál az átvevő társaság változatlan formában marad fenn, míg a beolvadó társaságok tekintetében nem volt semmiféle megszorítás.
A régi Gt. az összeolvadásnál is tartalmazott korlátot: a 74. § (1) bekezdése azt deklarálta, hogy összeolvadás során csak az azonos formájú gazdasági társaságok választhatnak jogutóduknak eltérő társasági formát, egyéb esetben a jogutód társaság kizárólag valamelyik jogelőd társasági formájában volt köteles létrejönni.
A Gt. megalkotása során figyelembe vették azt a tényt, hogy a fentiekben ismertetett cégforma-megszorítások sem technikai, sem dogmatikai érvekkel nem voltak alátámaszthatóak, így azokat a Gt. elvetette. A megszűnés legalapvetőbb szabályai között, a 67. § (7) bekezdésében mondta ki a jogalkotó, hogy az egyesülés (és a szétválás) során az addigi formától eltérő másik társasági forma is választható. A Gt. hatálybalépése óta tehát valamennyi átalakulási folyamatban az átalakuló szervezet(ek) igényeitől függ, hogy milyen társasági formát választanak a jogutód(ok) számára.
Korlátozásként a beolvadás (szétválásnál pedig a kiválás) esete maradt fenn, a tiltás azonban itt nem öncélú: a beolvadás fogalmi ismérve, hogy az átvevő társaság, amely a beolvadó társaság(ok)at befogadja, eredeti formáját megőrizve marad fenn a Gt. 81. § (1) bekezdésének utolsó fordulata szerint.

7.1.4. Az egyesülési folyamat specialitásai

Amint arra a 7.1.3.1. pontban utaltam, az egyesülés elhatározásának mozzanatai, a társaság egyesülés véghezvitelével kapcsolatos teendői lényegében pontosan úgy zajlanak, illetve követik egymást, mint az egyszerű társaságiforma-váltásnál.
A jogalkotó talán a könnyebb megértés érdekében az egyesülésnél éppúgy végigvezeti kronológiai sorrendben a társaságok teendőit, mint a társaságiforma-váltásra modellezett közös szabályoknál, az egyszerűség kedvéért számos visszautalást alkalmazva. A két folyamat (a társaságiforma-váltás és az egyesülés) teendői közötti néhány eltérés többnyire abból adódik, hogy az egyesülésnél nem egyetlen társaság átalakulásáról, hanem két vagy több társaság fúziójáról van szó, és ez részint megsokszorozza a teendőket, részint a helyzet specialitásaiból eredően néhány különleges feladatot eredményez. Az alábbiakban kizárólag az általánostól eltérő, egyesüléssel kapcsolatos szabályokat részletezem.[42]

7.1.4.1. A legfőbb szerv egyesülési döntései. Az első legfőbb szervi ülés

Az egyesülés elhatározása - éppúgy, mint a társaságiforma-váltásnál - történhet a legfőbb szerv egyetlen ülésén (ha erre valamennyi, az egyesülésben részt vevő társaság, vagy az ezen megoldást választó társaság társasági szerződése lehetőséget ad), és mód van a két (vagy több) legfőbb szervi ülés tartására is. (Megjegyzendő, hogy egyesülésnél az egyetlen ülésen való döntéshozatalt nehezebben megvalósíthatónak tartom a társaságiforma-váltáshoz viszonyítva, tekintve, hogy itt még több előzetes egyeztetnivaló lenne már abból eredően is, hogy ilyenkor két vagy több társaság teljes tagságának folyamatos tájékoztatásáról és véleményük informális beszerzéséről van szó. Éppen az egyesülés az az átalakulási folyamat, amelynél gyakran még a két legfőbb szervi ülés is kevésnek bizonyulhat, és akár az egyik [vagy néhány, vagy valamennyi] társaság legfőbb szervének kettőnél is több ülésére lehet szükség az egyesülési teendők maradéktalan elvégzéséhez, a végleges és bejegyezhető döntéshozatalhoz.) Az egyesülés specialitása abban rejlik, hogy az egyesülő társaságok legfőbb szerveinek üléseit egymással is össze kell hangolni úgy, hogy a törvényi határidőkhöz az általános átalakulási, és az egyesülésből eredő többletfeladatok is illeszkedjenek. Mód van arra is a Gt. 78. § (1) bekezdése szerint, hogy az üléseket (akár valamennyit) összevontan tartsák az érintett társaságok, azonban az egyes társaságok átalakulási (egyesülési) döntéseit ilyenkor is elkülönülten, társaságonként, az arra irányadó szabályok megtartásával kell meghozni. További specialitása az egyesülésnek, hogy itt a legfőbb szervek által hozott egyesülési döntések hatálya mindig attól függ, hogy ugyanolyan tartalommal a másik (többi) egyesüléssel érintett társaság is meghozza a maga egyesülési határozatait. (E vonatkozásban különös jelentőséggel bír, hogy a társaságok vezető tisztségviselői megfelelő kölcsönös tájékoztatás után és egymással egyetértve azonos tartalmú előterjesztéseket tegyenek. Éppen emiatt célszerű összevontan tartani az érintett társaságok legfőbb szervi üléseit, mert ha az egyik társaság legfőbb szerve valamely kérdésben az előterjesztéstől eltérő álláspontot foglal el, nyomban mód van arra, hogy a másik [többi] társaság a szükséges határozatokat pótlólag meghozza, nem kell újabb üléseket összehívni. [Természetesen csak az adott társaság legfőbb szervének határozathozatalával kapcsolatos szabályok szem előtt tartásával történhet ez.])
Az első, előkészítő ülésen (ha a két ülésen történő döntéshozatalhoz igazodnak) a társaságok csak akkor tudnak döntést hozni az egyesülés elviekben való elhatározásáról, ha az érintett társaságok vezető tisztségviselői előzetesen egyeztetnek egymással, a szükséges kölcsönös tájékoztatást megadják. Így az előkészítő ülésre a társaságok felügyelőbizottságai (ha ilyen működik) által véleményezett előterjesztéseket az egyesülés tárgyában össze tudják állítani és ezen az ülésen elviekben elhatározhatják az egyesülést.
Ezen az ülésen ugyanazokat a döntéseket kell meghozni, mint az átalakulás alapesete - a társaságiforma-váltás - ügyében, azonban az egyesülésből eredő specialitásként nemcsak a jogutód társasági formájáról kell dönteni, hanem arról is, hogy az egyesülés melyik alfaját válasszák: az összeolvadás vagy a beolvadás kedvezőbb-e a társaságoknak. (Ha az utóbbi mellett döntenek, értelemszerűen a jogutód cégformája adott, erre nézve tehát változásról nem dönthetnek.)

7.1.4.1.1. Teendők a két ülés között

A Gt. 78. § (3)-(6) bekezdése értelmében, ha az érintett társaságok legfőbb szerve az egyesülés mellett foglalt állást, az első ülésen meghatározottak alapján a vezető tisztségviselők - egymással együttműködve, és egymást kölcsönösen informálva - kötelesek elkészíteni az érdemi egyesülési döntés meghozatalához szükséges dokumentációt. Az egyesülésnél valamennyi társaság, mint jogelőd és az egyesüléssel létrejövő (módosuló) jogutód tekintetében el kell készíteni az Sztv. előírásai szerinti vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezeteket, valamint a Gt. 71. § (3)-(4) bekezdése szerinti egyéb okiratokat. Lényeges különbség a "sima" társaságiforma-váltásos átalakulás és az egyesülés között, hogy itt nem kell átalakulási tervet készíteni akkor sem, ha a Gt. 71. § (5) bekezdése, illetve a 72. § szerinti körülmények merülnek fel bármelyik, vagy akár valamennyi egyesüléssel érintett társaság vonatkozásában. Ilyenkor ugyanis az átalakulási tervbe tartozó körülményeket az egyesülési szerződésbe kell foglalni.[43][44]
Az átalakulás általános szabályaival összhangban az egyesülésnél is kötelező a független könyvvizsgáló igénybevétele, praktikus okokból azonban a jogalkotó azt is hangsúlyozza, hogy a vagyonmérleg-tervezetek ellenőrzése során valamennyi érintett társaság vonatkozásában egyetlen könyvvizsgáló is eljárhat. Ez egyébként a legcélszerűbb megoldás, hiszen a könyvvizsgálónak az egész folyamatot át kell tekintenie, szükségtelen társaságonként más-más személyt megbízni a feladattal.)
Az egyesülés elvi elhatározását követően a titokvédelmi szempontok már kevésbé érvényesülnek, a végleges döntés meghozatalához pedig az érintett társaságok tagjainak "képben kell lenniük". Ez jogos igényük, és éppen ennek érdekében írja elő a Gt. 78. § (6) bekezdése, hogy az egyesülés ezen stádiumában valamennyi érintett társaság vezető tisztségviselői kötelesek a társaságok ügyeiről az egyesüléssel összefüggő (tehát nem bármilyen!) tájékoztatást megadni a többi (másik) társaság tagjainak. A megszorítás arra figyelemmel történt, hogy világossá tegye a jogalkotó: egyéb, üzleti titok kiszolgáltatására a vezető tisztségviselők nem kötelesek, különös tekintettel arra, hogy az egyesülés kérdése ebben a stádiumban még nem dőlt el, hiszen hátra van a legfőbb szervek második, érdemi döntéshozó ülése, valamint a konstitutív hatályú bejegyzési eljárás. Csak az egyesülés bejegyzését követően kerülnek a jogutód tagjai abba a helyzetbe, hogy a jogutód valamennyi üzleti információjának birtokába kerülhessenek. (Természetesen, a fenti megszorítás csak az egyesülésben részt vevő többi [másik] társaság tagjára [részvényesére] vonatkozik, a saját tag számára teljes körű tájékoztatást kell adni, a tagra irányuló általános szabályok szerint.)

7.1.4.1.2. Az egyesülési szerződés

Az egyesülésben részt vevő társaságok vezető tisztségviselői a legfőbb szervek első ülésén hozott határozatok alapján, illetve a kapott felhatalmazásokra figyelemmel - egymással együttműködve - kötelesek elkészíteni az egyesülési szerződés tervezetét, mely az egyéb (alábbiakban ismertetendő) tartalmi elemeken túl az átalakulási terv [Gt. 71. § (4)-(5) bek. és 72. §] szerepét is betölti, ezért az azzal kapcsolatos körülményeket is - ha annak szükségessége felmerül - bele kell foglalni.
Az egyesülési szerződés az egyesülés speciális okirata, ebben rögzítik egyebek közt mindazon körülményeket, jognyilatkozatokat, amelyek az egyesülés szempontjából meghatározóak. Mint szerződés, a felek kölcsönös és egybehangzó akaratnyilvánítását tartalmazza, a kiváltani kívánt joghatás pedig az egyesülő cégek fúziója, az egyesülés bejegyeztét követően történő közös vállalkozás. Meghatározzák benne az egyesülés módját (beolvadás vagy összeolvadás), a jogutód társasági formáját, tulajdonosi és vagyoni szerkezetét, a jogutód létesítő okiratát (beolvadás esetén a szükséges módosítást), a jogutód szervezetét és működésének elveit. [Az egyesülési szerződés kötelező minimális tartalmát a Gt. 79. § (1) bekezdése határozza meg.]
Az egyesülési szerződés fentiek szerint összeállított tervezetét az egyesülésben részes társaságok legfőbb szervei az egyesülés tárgyában, érdemben döntő (többnyire a második) ülésen, az arra előírt minősített szótöbbséggel fogadják el. (Természetesen, az üléseken bekövetkezett [összehangolt!] korrekciók után.)
Az egyesülési szerződést - ha annak végleges szövegét valamennyi érintett társaság legfőbb szerve elfogadta, - a társaságok vezető tisztségviselői írják alá [Gt. 79. § (3) bek.]. Ez a szabály (közelebbről, hogy a szerződést a társaságok, és nem tagjaik fogadják el) azért született, mert akkor, ha a társaságoknak, vagy valamelyiküknek nagyon sok tagja (részvényese) van, a tagonkénti aláírás nehézségekbe ütközhet, különösen, ha van olyan tag, aki nem hajlandó azt aláírásával ellátni. Mivel az érintett társaságok legfőbb szervei megfelelő szótöbbség mellett fogadják el az egyesülési szerződést, az így meghozott társasági határozatokat nem is a társaságok tagjai, hanem maguk a társaságok hozzák, az egyesülési megállapodást a társaságok és nem tagjaik kötik. Így logikus az a jogalkotói rendelkezés, hogy az egyesülési szerződésben félként szereplő társaságok a szerződő felek, nevükben és képviseletükben pedig értelemszerűen ezen társaságok törvényes képviselői jogosultak az aláírásra. Emiatt szükségtelen is volt a Gt. 79. § (3) bekezdésének rendelkezése, mely végeredményben azt az evidenciát fogalmazza meg, hogy a társaság nevében a vezető tisztségviselője jogosult az írásbeli képviseletre. A Gt. 79. § (3) bekezdésének szövege minden bizonnyal azért került bele a törvényszövegbe, hogy azt a korábbi helytelen joggyakorlatot, mely szerint az egyesülési szerződést az érintett társaságok tagjaival íratták alá, felszámolják.

7.1.4.2. Az egyesülésről véglegesen döntő ülés határozatai

Az egyesülést eldöntő második, érdemi ülésnél szintén azokat a határozatokat kell meghozni, amelyeket a társaságiforma-váltás esetében, azonban ezenfelül a Gt. 79. § (2)-(3) bekezdése értelmében dönteni kell az egyesülési szerződés elfogadásáról és a vezető tisztségviselőknek az egyesülési szerződés aláírására történő felhatalmazásáról is. (Erre nézve lásd még a 7.1.4.1.2. pont utolsó bekezdésében foglaltakat is.)
A Gt. 79. § (5) bekezdése értelmében az érintett társaságok vezető tisztségviselőinek előzetes egyetértése alapján döntést kell hozni arról is, hogy az egyesüléssel kapcsolatos átalakulási közlemény megjelentetése melyik egyesülő társaság feladata lesz. [Nyilvánvalóan szükségtelen, hogy a közleményt valamennyi érintett társaság közöltesse, ezért praktikus megfontolásból született a Gt. 79. § (5) bekezdésének utolsó mondata.]

7.1.4.3. Az egyesülés elhatározásának közzététele

Az egyesülés elhatározásának közzétételi szabályai alapvetően megegyeznek a társaságiforma-váltásos átalakulás hirdetményi eljárásáéval.
Különbség azonban, hogy - mivel az egyesülési folyamatban legalább két, de gyakran ennél is több - társaság vesz részt, a Gt. 79. § (5) bekezdése világossá teszi, hogy az utolsó döntés meghozatalától kell számítani azt a nyolcnapos időtartamot, amely alatt a Cégközlöny szerkesztőségénél az egyesülési közlemény megjelentetését kezdeményezni kell. További eltérés, hogy a Gt. 79. § (5) bekezdésének utolsó mondata szerint a megjelentetést az erre felhatalmazott társaság kérheti, és a közleményben az általános tartalmi elemeken [Gt. 75. § (3) bek.] túl szerepeltetni kell az egyesülés módját (beolvadás vagy összeolvadás) is.

7.1.4.4. A munkavállalók értesítése

Az egyesülés érdemi elhatározásáról a Gt. 79. § (4) bekezdése értelmében az egyesülési szerződés elfogadásától számított tizenöt napon belül tájékoztatni kell az egyesülésben részt vevő valamennyi gazdasági társaságnál működő munkavállalói érdekképviseleti szervet (ilyenek hiányában a munkavállalókat). E vonatkozásban visszautalunk az 5.4.1. pontban írtakra.

7.1.4.5. Az összeolvadás és a beolvadás különös szabályai

Az összeolvadás lényege a 7.1.1. pontban már megfogalmazásra került. Ilyenkor az egyesülésben részt vevő társaságok a jogutódra hivatkozással megszűnnek, vagyonuk az összeolvadással keletkező quasi-új gazdasági társágra, mint jogutódra száll át. Gyakran előfordul azonban, hogy az összeolvadás alanyai azonos cégcsoportba tartozó olyan társaságok, amelyek egymásban tulajdoni részesedéssel bírnak. A tényleges vagyoni viszonyok fenntartása érdekében, az indokolatlan megkettőződéseket elkerülendő mondja ki a Gt. 80. § (2) bekezdésében a jogalkotó, hogy a gazdasági társaságok saját törzsbetéteinek értékét, saját részvényeinek névértékét, továbbá a kölcsönös részesedésük értékét a jogutód társaság jegyzett tőkéjének meghatározásakor nem lehet figyelembe venni.
Ugyanezen szabály megfelelője megtalálható a beolvadás esetében is. A beolvadásnál a beolvadó társaság a jogutód feltüntetésével megszűnik, vagyona pedig az átvevő társaságra, mint jogutódra száll át. A jogutód ilyen módosult "tartalommal", de az eredeti társasági formájában működik tovább. A Gt. 81. § (2)-(5) bekezdése kimondja, hogy a beolvadó társaságnak az átvevő társaságban lévő részesedésének névértékét a jogutód jegyzett tőkéjében nem lehet figyelembe venni. Tilos továbbá az átvevő kft. vagy rt. jegyzett tőkéjét megemelni a beolvadó társaság tulajdonában lévő saját törzsbetétek értékével, illetve saját részvények névértékével. Az átvevő kft. vagy rt. törzstőkéjét (alaptőkéjét) ugyancsak tilos megemelni a beolvadó társaság azon törzsbetéteinek értékével, illetve részvényeinek névértékével, amelyek az átvevő társaság tulajdonában vannak. A fenti "keresztrészesedések" értékét a jogutód társaság vagyonmérleg-tervezetében már nem lehet szerepeltetni.
(Részletesebben lásd a 8. pontban.)
A Győri Ítélőtábla Cgf. IV. 25.292/2007/2. számú határozatában egy beolvadás kapcsán kifejtette:
A beolvadással történő átalakulásnál a vagyon átszállásán van a hangsúly, ezért az átalakulásnak nem feltétele, hogy a beolvadó társaság tagjai az átvevő jogutód társaságba belépjenek, valamennyien dönthetnek úgy, hogy nem lesznek tagjai az átalakult társaságnak.

7.1.4.6. Az egyesülés bejegyzésének specialitásai

Az egyesülés bejegyzésével kapcsolatos cégeljárásra értelemszerűen a 6. pontban ismertetettek vonatkoznak. Az egyesülés bejegyzése iránti kérelem kitöltése, összeállítása tekintetében a 6.6.1. pontban, a kérelem mellékleteire nézve a 6.6.2. pontban írtak külön kiemelendőek. Az egyesülés bejegyzése iránti kérelem néhány speciális mellékletét említi a Ctv. 1. sz. mellékletének III. 7. pontja, eszerint az átalakulással összefüggő - és a 6.6.2. pontban felsorolt - okiratokon kívül az egyesülési szerződést is be kell csatolni a cégbírósághoz. E melléklet hiánya a Ctv. 45. § (1) bekezdése értelmében érdemi vizsgálat és hiánypótlás kiadása nélküli, azonnali elutasításra vezethet.
Egyesülés esetén a Ctv. 2. számú mellékletének III. 4. pontjában meghatározott átalakulási tervet nem kell benyújtani akkor sem, ha arra egyébként a Gt. előírásai szerint szükség lenne, mivel a Gt. 78. § (4) bekezdése értelmében az erre vonatkozó adatokkal, jognyilatkozatokkal az egyesülési szerződésben kell foglalkozni. A 2. számú melléklet III. pontjában közölt egyéb, fakultatíve kötelező átalakulási okiratokat (ha a konkrét ügyben az azokkal kapcsolatos körülmény ezt szükségessé teszi) be kell nyújtani, és ezek között speciálisan az egyesülés bejegyzése iránti kérelemhez kapcsolódik a GVH engedélye, vagy a cég arra vonatkozó nyilatkozata, hogy az engedélyre nincs szükség. (A Ctv. 2. számú mellékletében közölt okiratok hiánya az egyesülés bejegyzése iránti eljárásban hiánypótlás kiadására vezet.)[45]
Említést érdemel a 6.7. pontban részletezett azon ismeret, hogy az egyesülés bejegyzése iránti kérelmet annyi e-aktában kell előterjeszteni, ahány társaság részese az egyesülési folyamatnak. A lerovandó eljárási illeték és a közzétételi díj a 6.6.3. pontban kifejtettek szerint alakul, hangsúlyozandó azonban, hogy függetlenül attól, hány társaság részese az egyesülési folyamatnak, az eljárási illeték összesen 50 000 Ft az Itv. 45. § (4) bekezdése szerint.
Az egyesülés bejegyzése iránti kérelem benyújtása (pontosabban az elbírálására illetékes bíróság) tekintetében különös illetékességi okot fogalmaz meg a Ctv. 58. § (1)-(2) bekezdése és az 59. § abban az esetben, ha az egyesüléssel keletkező (vagy módosuló) jogutód és a beolvadó (összeolvadó) jogelődök székhelye szerint illetékes cégbíróságok különböznek. Az ezzel kapcsolatos szabályokat a 6.4. pontban ismertettük, ezen szabályok alapján kell ilyenkor eldönteni, hogy az összeolvadás vagy a beolvadás bejegyzése iránti kérelmet melyik bíróságnál kell benyújtani. Az eljárásra illetékes bíróság köteles - szükség szerint - beszerezni azokat a cégiratokat, amelyek az egyesülés előtti állapot szerint más cégbíróságok kezelésében vannak. Miután az eljárásra illetékes bíróság csak akkor kezdhet az ügy formai és érdemi intézésébe is, ha az egyesülésben részt vevő valamennyi társaság cégirata rendelkezésére áll, a Ctv. 57. § (1) bekezdése kimondja, hogy a 30 napos bírósági ügyintézési idő csak akkor kezdődik, amikor az átalakulásban (egyesülésben) részes valamennyi cég cégirata megérkezett hozzá. (Nem jöhet szóba tehát ezt megelőző "automatikus" bejegyződés, mivel a határidő meg sem kezdődik addig, amíg a szükséges iratok a többi cégbíróságtól be nem érkeznek. Miután a dolgok jelen állása szerint a számítógépes iratküldéshez szükséges program és jogszabályi háttér nem áll rendelkezésre, ez postai úton történik.)
Egyebekben az egyesülés bejegyzésével kapcsolatos cégeljárásra a 6. pontban írtak értelemszerűen érvényesülnek.

7.2. A szétválás és fajtái

A gazdasági társaságok jogutódlás melletti megszűnésének (átalakulásának) harmadik esetköre a társaságiforma-váltás és az egyesülés mellett a szétválás [Gt. 67. § (1) bek.] A Gt. 67. § (4) bekezdése értelmében a gazdasági társaság szétválása esetén a társaság - tagjai (részvényesei) a társasági vagyon egy részének részvételével - két vagy több társaságra oszlik. A szétválás során tehát az átalakulási folyamat kiindulópontjában mindig egyetlen társaság áll, ebből alakul ki az átalakulással együttjáró bonyolult átszervezés eredményeképpen a két vagy több jogutód. A szétválás két alfaja a Gt. 67. § (4) bekezdésének utolsó mondata szerint a különválás és a kiválás.

7.2.1. A különválás

A különválás az összeolvadás ellentettje. Különválás esetén a jogelőd társaság, melyből a szétválás történik, megszűnik, a folyamat végén a cégjegyzékből (a jogutódok feltüntetésével) törlik, tagjai pedig az általuk kivitt cégvagyonból két vagy több quasi-új társaságot hoznak létre. E jogutódok cégjegyzékéből értelemszerűen ugyancsak megállapítható, hogy keletkezésük nem előzmény nélküli. Mindegyik jogutód cégjegyzékéből kiolvasható a jogelőd neve és cégjegyzékszáma, melyből létrejöttek. A Gt. 86. § (3) bekezdése értelmében különválás esetén az eredeti társaság megszűnik, és vagyona az átalakulással keletkező gazdasági társaságokra száll át.

7.2.2. A kiválás

A Gt. 86. § (1) bekezdése szerint kiválás esetében a "kiinduló" társaság változatlan formában fennmarad, tagjai (részvényesei) egy része azonban a társaság vagyonának egy részével távoznak, és két vagy több quasi-új gazdasági társaságot hoznak létre. A kiválással érintett jogelőd társaság tekintetében tehát lényegében csak a társasági szerződés szükség szerinti módosítására kerül sor, cégjegyzékében pedig fel kell tüntetni a kiválással keletkező jogutód/jogutódok nevét és cégjegyzékszámát.
Értelemszerűen a kiválással keletkező jogutód társaságok cégjegyzékében is feltüntetik, hogy nem előzmény nélküli, hanem származékos az alapításuk. A cégjegyzék 22. rovatában ugyanis szerepeltetni kell a jogelőd társaság nevét és cégjegyzékszámát.

7.2.2.1. A kiválásos beolvadás

A kiválás speciális esetkörét szabályozza a Gt. 86. § (2) bekezdése, amely lehetővé teszi, hogy az eredeti társaságtól a kiválással távozó tagok (részvényesek) ne csak quasi-új társaságokat alakítsanak, hanem már létező, működő társasághoz csatlakozva, abba beolvadhassanak. Az átalakulásnak ez az esete lényegében a kiválás és a beolvadás "keveréke", a közelmúltban bizonyos népszerűségnek örvendett a vonatkozó adószabályok folytán, amelyek ismeretében gyakran a tőkekivonásos tőkeleszállítás helyett a kiválásos beolvadást választotta a vállalkozók egy része.

7.2.3. A szétválásra irányadó alapvető szabályok

7.2.3.1. A szétválásra vonatkozó jogi szabályozás

Mindaz, amit a 7.1.3.1. pontban az egyesülésre leírtunk, a szétválásra is igaz. Tekintettel arra, hogy a Gt. 67. § (1) bekezdése világossá teszi: az átalakulás gyűjtőfogalom, melynek egyik esetköre a szétválás, így a Gt. VI. fejezete 3. címében megfogalmazott közös átalakulási szabályok a szétválásra is irányadóak.
A Gt. VI. fejezetének 5. címében ugyan a rend kedvéért a 83-84. § végigköveti a szétválási folyamatot, a teendőket azonban csak marginálisan említi, inkább az általános szabályoktól eltérő vonásokat hangsúlyozza, jobbára pedig visszautal a közös szabályokra. (Megjegyzendő, hogy e visszautalások lényegében szükségtelenek, mivel a fentiekben ismertetett okokból az átalakulás közös szabályai - eltérő Gt.-rendelkezés hiányában - mindenképpen vonatkoznak a szétválásra is.)
Ha tehát szétválási ügy lebonyolítását kell megterveznünk (hasonlóan az egyesüléshez), a teendőket úgy kell összeállítani, hogy az átalakulás közös és a szétválás speciális szabályait kell szem előtt tartani, egyúttal számításba kell venni a Gt. különös részében megfogalmazott cégforma-specifikus előírásokat is. (Egyrészt azért, mert a jogutód tekintetében az adott cégforma alapítási szabályait is be kell tartani [ha a Gt. átalakulási előírásai ez alól felmentést nem adnak], másrészt az egyes cégformák megszűnési szabályai között lehetnek olyanok, amelyeket a Gt. az adott társasági forma speciális átalakulási normái között fogalmaz meg.)[46]

7.2.3.2. A választható cégforma

Már a régi Gt. sem korlátozta, hogy a szétválással keletkező gazdasági társaságok milyen társasági formát válasszanak, a Gt. pedig ezt a szabályozást követte. A 67. § (7) bekezdése nemcsak az egyesülésre, hanem a szétválásra is deklarálja, hogy az átalakulás során a kiinduló társaságétól eltérő társasági forma is választható. Korlátozás a kiválás esetében van, erre nézve ugyanis a Gt. 86. § (2) bekezdése előírja, hogy a jogelőd (kiinduló) társaság társasági formája a szétválási folyamatban nem változhat. (A társaságiforma-váltást és a kiválást tehát nem lehet vegyíteni.) Ugyanakkor a kiválással keletkező társaság társasági formájaként bármelyik gazdasági társasági forma választható, erre nézve már nincs megszorítás. [Egy kft.-ből történő kiválásnál - noha a kiválással érintett kft. eredeti cégformáját megőrzi - a kiválással keletkező társaság(ok) társasági formája bármilyen lehet. A jogutód lehet maga is kft., de választható számára a bt. és az rt. forma is, két vagy több kiválással keletkező társaság esetén akár mindegyik. Kiválásos beolvadásnál is értelemszerűen érvényesül a fenti megállapítás oly módon, hogy bár a "kiinduló" társaság az eredeti formájában marad fenn, de a kiváló tagok (részvényesek) bármilyen cégformájú gazdasági társaságba beolvadhatnak, az átvevő társaság formájára nézve nincs korlátozás.][47]

7.2.3.3. A jogutódlás speciális szabálya

A szétválás végső fokon éppúgy általános jogutódlás melletti megszűnést (kiválás esetében a jogelőd módosulását) jelenti, mint az átalakulás többi esetköre, ez a jogutódlás azonban bizonyos mértékig speciálisan "több lépcsőben" érvényesül.
Miután a szétválás minden esetében egyetlen kiinduló társaság osztódása következik be, ez értelemszerűen az eredeti cégvagyon felosztását is jelenti. Erre szolgál a szétválási szerződés, amely a szétválással keletkező táraságok között a jogelőd vagyonát felosztja, így - lényegében szinguláris jelleggel - a jogelőd jogügyleteiből eredő helytállási kötelezettséggel az a jogutód tartozik, amelyikhez az adott vagyonelem a megosztás során került. Az általános jogutódlás hatása csak akkor kerül előtérbe, ha az adott (egyedileg felelős) jogutód nem tud eleget tenni a követelésnek, ilyenkor ugyanis a Gt. 85. § (4) bekezdése szerint valamennyi jogutód felelőssége egyetemleges.[48]

7.2.3.3.1. Felelősségi szabályok. A jogelőd igényeinek érvényesítése

A szétválásnál a jogelőd társaság vagyonának a jogutódok közötti felosztására kerül sor. Az alábbiakban tárgyalandó szétválási szerződés lényege éppen az, hogy e vagyonmegosztás tartalmát részletesen meghatározza, és a szétválás cégbejegyzése után a jogelőd kötelezettségeiért az a jogutód köteles helytállni, amelyhez az azzal kapcsolatos vagyonelemet a szétválási szerződés telepítette.
Ugyanez a helyzet a jogelőd követeléseivel, igényeivel. Ezeket az a jogutód érvényesítheti, amelyiknek vagyonába az adott igényt, követelést a szétválási szerződés helyezte [Gt. 85. § (1) bek.].
Előfordulhat, hogy a szétválási szerződésben valamely jogosultság vagy kötelezettség sorsát nem rendezték, vagy az csak utóbb, az átalakulást követően válik ismertté. A Gt. 85. § (2) bekezdése erre az esetre úgy rendelkezik, hogy az ilyen vagyontárgy, igény, vagy annak ellenértéke (érvényesítési joga) valamennyi jogutódot a vagyonmegosztás arányában illeti meg. (A vagyonmegosztás arányát a szétválási szerződésben meg kell határozni, amint azt a 7.2.4.2.1. és a 7.2.4.2.1.1. pontban ismertetjük majd.)
Az olyan jogelődi kötelezettségért, amelyet a szétválási szerződésben nem nevesítettek, vagy amely valamely okból utóbb merült fel, a Gt. 85. § (3) bekezdése értelmében valamennyi jogutód (a szétválás után megmaradó társaság és a kiválással keletkezők, valamint különválásnál az összes jogutód) egyetemlegesen felelnek.
A Gt. meghatározza a szétválás, mint - főszabályként - jogutódlás melletti megszűnés esetére az általános felelősségi szabályokat is. A Gt. 85. § (4) bekezdése lényegében az általános átalakulási előírásokat adja meg, vagyis a jogutód korlátlanul felel a jogelőd tartozásaiért, ezt a szabályt azonban hozzá kellett igazítani a szétválás azon specialitásához, hogy itt nem egyetlen jogutód van, mint a társaságiforma-váltásnál és az egyesülésnél, hanem kettő, vagy annál is több.
Ezért a Gt. 85. § (4) bekezdésének első fordulata szerint az olyan követelést, amit a szétválási szerződésben nevesítettek, elsődlegesen azzal a jogutóddal szemben kell érvényesíteni, amelyikhez az adott kötelezettséget a vagyonmegosztás keretében a szétválási szerződés telepítette. Ha e kötelezettséget a jogutód nem teljesíti, valamennyi jogutód felelőssége egyetemleges. (Ha kétséges a szétválási szerződésben meghatározott jogutód fizetőképessége, véleményem szerint pertakarékossági okból célszerű a jogutódok ellen úgy indítani a keresetet, hogy elsődlegesen a szétválási szerződésben meghatározott jogutód marasztalását kéri a felperes, de amennyiben tőle behajthatatlan lenne a követelés, másodlagosan valamennyi jogutód egyetemleges marasztalását érdemes kérni a bíróságtól.)
Amennyiben a jogutódok - részben vagy egészben - nem tudnak helytállni a jogelődi tartozásért, előtérbe kerül a jogelőd volt tagjainak, részvényeseinek a felelőssége, amely az általános szabályok szerint alakul [Gt. 70. § (3)-(6) bek.].[49]
Amennyiben valamelyik jogutód társaság volt kénytelen egy másik jogutódhoz telepített jogelődi tartozásért helytállni, a jogutódok között elszámolási viszony keletkezik. A "túlfizetést" teljesített jogutódnak megtérítési igénye támad társaival szemben. Az elszámolás alapja a jogutódok belső viszonyában a szétválási szerződés vagyonmegosztási rendelkezése, ha pedig ilyen rendelkezés nincsen, akkor a vagyonmegosztás aránya. Ezzel a vitával azonban nem lehet hátráltatni a jogelőd hitelezőinek kielégítését. Erre szolgál az általános jogutódlásnak a szétválás speciális vagyonmegosztási és "több jogutódos" helyzetére alkalmazott egyetemleges jogutódi helytállási kötelezettség deklarálása [Gt. 85. § (4) bek. utolsó fordulata].[50]

7.2.4. A szétválási folyamat specialitásai

7.2.4.1. A legfőbb szerv első szétválási ülésének döntései

A Gt. 83-84. §-a lényegében a teljes szétválási folyamatot végigvezeti, noha ez döntően azonos az átalakulás közös szabályainál a társaságiforma-váltásra modellezett átalakulási procedúrával.
Az ismétlések elkerülése végett a Gt. fenti szabályaira rendszeresen visszautal, a cél ugyanis vélhetőleg az volt, hogy az általános átalakulási folyamatot végigkövetve, a megfelelő pontokon a speciális szétválási feladatokat és jogintézményeket beültesse, és ezek részletes szabályait megadja.
Ennek megfelelően a szétváló társaság legfőbb szerve - főszabály szerint - két alkalommal határoz a szétválásról, társasági szerződés (alapszabály, alapító okirat) előzetes felhatalmazása alapján azonban egyetlen ülésen is meghozható valamennyi szétválási döntés, és az is lehetséges, hogy kettőnél több ülésen kerüljön sor a szétválási folyamat feladatainak elvégzésére, határozatainak meghozatalára [Gt. 83. § (1) bek., 71. § (1) bek.].
A szétváló társaság első legfőbb szervi ülésén alapvetően az 5.1. pontban meghatározottakat kell elvégezni, itt azonban értelemszerűen azt kell megtudni a tagoktól (részvényesektől), hogy melyik jogutód társaság tagjai kívánnak lenni, illetve van-e köztük olyan, aki egyik jogutód tagjává sem kíván válni, hanem az átalakulás során a társaságtól távoznak, tagsági viszonyuk megszűnése kapcsán pedig velük el kell számolni.
Az első szétválási ülésen a Gt. 83. § (2) bekezdése értelmében dönteni kell mindarról, amit a Gt. 71. § (2)-(3) bekezdése előír, vagyis a szétválás tényéről, és ha erre nézve igenlő a döntés, arról is, hogy milyen formában (különválással vagy kiválással) történjen ez.
El kell dönteni, hogy mi legyen a jogutódok társasági formája különválás esetén, illetve meg kell határozni a kiválással keletkező társaság(ok) társasági formáját, ha nem kiválásos beolvadással megy végbe a szétválás.
A kiválás kapcsán korábban vitatott volt, hogy végrehajtható-e a szétválás úgy, hogy a jogelőd társaság tagjai valamennyi jogutódban taggá váljanak különválásnál, illetve kiválásnál a tag (vagy egyes tagok) a jogelődben is megtartsák tagi minőségüket és egyúttal a jogutódban (vagy jogutódokban) is tagi részesedést szerezzenek. E vonatkozásban a Legfelsőbb Bíróság határozatai (Cgf. VII. 30.553/1999/2. és Cgf. VII. 32.127/2000/5.) eldöntötték a kérdést, mégpedig úgy, hogy nincs akadálya az egyszemélyes kft.-ből sem a további egyszemélyes kft.-be történő kiválásnak, és az sem kifogásolható, ha a szétválás kapcsán a jogelőd társaság tagja a jogutódban, illetve akár valamennyi jogutódban is tagsági viszonyba kerül.
A fentiek szerint kikristályosodott bírói gyakorlat eredménye a Gt.-be bekerült. A 82. § (1) bekezdése kimondja: egyszemélyes gazdasági társaság is szétválhat két vagy több gazdasági társaságra, a (2) bekezdés szerint pedig a gazdasági társaság szétválásánál nincs akadálya annak, hogy a jogelőd társaság tagja akár valamennyi jogutódban tagként vegyen részt. (Jogutód alatt kiválásnál nemcsak a kiválással keletkező, hanem a módosultan fennmaradó "kiinduló" társaságot is érteni kell.)
Szétválással kapcsolatban említést érdemel a Fővárosi Ítélőtábla 16. Cgf. 43.677/2008/2. sz. döntése, melyben kifejtette: Nincs jogszabályi akadálya annak, hogy az egyszemélyes kft. egyedüli tagjának üzletrésze kiválással történő átalakulása esetén a vagyonmegosztás keretében megosztásra, "felosztásra" kerüljön, s a kialakított új üzletrész tulajdonjogát a kiválással létrejövő speciális jogutód gazdasági társaság szerezze meg.
Gyakori kérdést válaszol meg a Szegedi Ítélőtábla Cgf. III. 30.111/2005/2. számú döntése, mely egyebek közt leszögezi "...a társaság helyesen hivatkozott fellebbezésében arra, hogy az átalakulás-kiválás esetén az alapításra irányadó szabályok csak finom distinctióval alkalmazhatók és miután a tőkeszerkezet önkéntes átalakítását a Gt. és a számviteli törvény nem tiltja, így helye van a betéti társaság által kért módon a változások bejegyzésének".

7.2.4.2. Teendők a két legfőbb szervi ülés között

A szétválás esetében a legfőbb szerv két szétválási ülése között lényegében ugyanazon teendőket kell elvégezni a szétválni kívánó társaság vezető tisztségviselőinek, mint a Gt. 71. § (2)-(3) bekezdésében megfogalmazott társaságiforma-váltás esetében. Az átalakulási dokumentációt értelemszerűen nemcsak a jogelőd, hanem valamennyi jogutód tekintetében is el kell készíteni. A Gt. 83. § (3)-(4) bekezdése kimondja, hogy a vezető tisztségviselők ügydöntő határozatokat előkészítő feladataira a Gt. 71. § (4)-(5) bekezdése érvényesül, és a szétválásra a 72-74. §-ok rendelkezései is megfelelően irányadóak. Különbség azonban, hogy a szétválásnál, ha felmerülnek olyan körülmények, amelyek esetén a társaságiforma-váltásos átalakulásnál átalakulási tervet kell készíteni, nincs szükség átalakulási tervre, miután annak Gt. 71. § (4)-(5) bekezdése és 72. § szerinti tartalmát a szétválási szerződésbe kell belefoglalni [Gt. 83. § (4) bek.].

7.2.4.2.1. A szétválási szerződés tervezete és a vagyonmegosztás aránya

A szétválási szerződés készítése minden szétválási folyamatnak szükségszerű kelléke. Tervezetét a vezető tisztségviselő(k) az első legfőbb szervi (szétválás tárgyában igenlően döntő) ülés után készíti(k) el, figyelemmel mindazon határozatok tartalmára, amelyeket ezen az ülésen hoztak. A szétválási szerződés tervezetének kereteit tehát ezek a határozatok adják meg.
A szétválási szerződés elsődleges és legfontosabb célja a szétválással együttjáró vagyonmegosztás részletes és pontos meghatározása. Lényegében éppen azt a szerepet tölti be, mint a családjogban egy házastársi vagyonközösség-megszüntetési szerződés. Nem szabad szétválási formalitásként kezelni, hanem törekedni kell arra, hogy a "kiinduló" cég saját tőkéjének (azaz teljes, tényleges vagyonának) minden eleme, jogosultsága, kötelezettsége, igénye, tartozása, várománya, valamennyi jogviszonya, még függő ügyei tekintetében is meghatározzák, hogy az melyik jogutód szétválás utáni vagyonába kerül.
A szétválási szerződés határozza meg a jogutódok szétválás utáni egymás közötti jogviszonyát, státusát és ebből állapítják meg a jogelőd hitelezői, üzleti partnerei, hogy kinek kezeihez kell teljesíteniük, illetve melyik jogutódtól követelhetik a velük szemben fennálló jogelődi tartozást.[51]
A szétválási szerződésben lehetőség szerint minden jogelődi vagyonelemet és annak szétválás utáni sorsát nevesíteni kell, mert bár a Gt. 85. § (1)-(5) bekezdése megfelelő rendező elveket ad a vitás helyzetek megoldására, mégis helyesebb (és egyszerűbb) ha a kérdést az érintettek kölcsönös és egybehangzó akaratnyilatkozata dönti el.
A szétválási szerződés kötelező tartalmi elemeit a Gt. 83. § (4)-(5) bekezdése határozza meg. A szétváló társaság és a jogutódok adatainak, társasági formájának megállapításán túl a szétválás módját (különválással vagy kiválással történik) is meg kell határozni benne.
Kötelező eleme azon körülmények ismertetése, amelyek egyéb (társaságiforma-váltásos) esetben átalakulási terv készítését teszik kötelezővé (amint azt az 5.2.1.3. pontban taglaltuk).
A szétválási szerződés legfontosabb tartalmi elemeit a Gt. 83. § (5) bekezdésének c)-d) pontja határozza meg. Szerepeltetni kell a vezető tisztségviselők által készített tervezetben a vagyonmegosztási javaslatot, vagyis a vagyon és az egyes vagyonelemekhez kapcsolódó jogok és kötelezettségek megosztására irányuló javaslatot, az egyes jogviszonyok és kötelezettségek, a folyamatban lévő peres és nemperes ügyek tekintetében, hatósági eljárásokban történő jogutódlás nevesítését. A szétválási szerződés része a jogutódok társasági szerződés (alapító okirat, alapszabály) tervezete, kiválás esetén a jogelőd létesítőokirat-módosításnak tervezete, kiválásos beolvadás esetén az átvevő társaság létesítő okirata módosításának tervezete is.
Ezenfelül mindazt szerepeltetni kell a tervezetben, aminek említését a szétváló társaság legfőbb szervének döntése szerint szükségesnek tartanak.
A szétválási szerződés tervezetében ki kell térni - kötelező tartalmi elemként - a vagyonmegosztás arányára.

7.2.4.2.1.1. A vagyonmegosztás aránya

A szétválási szerződésben a vagyonmegosztás arányát a Gt. 83. § (5) bekezdése c) pontjának utolsó fordulata szerint meg kell határozni, ezért ezt a szétválási szerződés tervezetében is szerepeltetni kell. Ez az arányszám a szétválással kapcsolatban ugyancsak kötelezően elkészített vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek segítségével állapítható meg.
Legcélszerűbb módon százalékos arányban határozható meg ez az érték, úgy, hogy a jogelőd társaság teljes vagyonát (saját tőkéjét) 100%-nak vesszük, és a jogutódok ebből származó tervezett saját tőkéjét értékelve megállapítjuk, hogy a 100%-ból hány százalék került a szétválással keletkezett (illetve kiválásnál megmaradó) jogutódokba.
A vagyonmegosztás arányának megállapításánál értelemszerűen nem jöhetnek számításba azok a vagyonelemek, amelyek a szétválás során új tagok betársulása, vagy a meglévő tagoknak a szétválásra tekintettel nyújtott tőkepótlásai révén kerülnének bármelyik jogutódba. A vagyonmegosztás aránya szempontjából kizárólag az eredeti jogutódi vagyon értéke játszik szerepet, de ha átértékelés volt, akkor az átértékelési különbözettel módosított jogelődi saját tőke a kiindulási alap az arányszám meghatározásakor. Ennek oka a vagyonmegosztás arányszámának jogi szerepében rejlik. Amint azt a 7.2.3.3.1. pontban kifejtettük, kétség esetén sok esetben a vagyonmegosztás aránya jelenti a rendező elvet a jogelődi igények érvényesítése, az utóbb ismertté vált követelések, vagyontárgyak megszerzése tekintetében. A Gt. 85. § (2) bekezdése szerint ugyanis ezek a vagyonmegosztás arányában illetik a jogutódokat, és a 85. § (4) bekezdése értelmében - ha valamelyik jogutód egy másik, vagy a többi jogutód helyett (is) teljesítette a jogelőddel szemben fennállott követelést - a megtérítési igénye szempontjából a jogutódok belső viszonyában, a szétválási szerződés eltérő rendelkezése hiányában a vagyonmegosztás arányában történik az elszámolás.
A vagyonmegosztás aránya a hitelezők szempontjából is jelentőséggel bír, ezért ezt az adatot a szétválási közlemény is tartalmazza [Gt. 84. § (5) bek. b) pontja].

7.2.4.3. A legfőbb szerv szétválásról véglegesen döntő ülése. A végleges szétválási szerződés

A szétválási dokumentáció alapján a szétválni szándékozó társaság legfőbb szerve dönt, összehívása, határozatai szempontjából visszautalunk a 8.3. pontban írtakra, és a szétválás specialitásaira helyezzük a hangsúlyt. Ezen ülésen kerül sor - egyéb átalakulási dokumentumok mellett - a szétválási szerződés tervezetének, valamint a jogutódok létesítő okirat (létesítőokirat-módosítás) tervezetének megvitatására, és ha a konszenzus megszületik, a létesítő okiratok és a szétválási szerződéstervezet végleges formába öntéséről a vezető tisztségviselőknek kell gondoskodniuk a Gt. 84. § (1) bekezdése értelmében. Megjegyzendő, hogy egyszemélyes kft. vagy rt. szétválása esetén, ha a jogutód(ok) is egyszemélyesként működnének, a Gt. 82. § (1) bekezdése értelmében szétválási szerződés helyett szétválási okiratot kell készíteni. A szerződés ugyanis két vagy több fél kölcsönös és egybehangzó, valamely joghatás kiváltására irányuló akaratnyilatkozata, így jogi képtelenség egyetlen félnek szerződést készítenie, mivel ahhoz egynél több jogalany szükséges. Erre figyelemmel rendelkezik úgy a Gt., hogy egyetlen és azonos jogelődi és jogutódi tag esetén nem szétválási szerződés, hanem szétválási okirat készítendő. Ha az egyszemélyes társaság szétválásánál a jogutódba vagy - több szétválással keletkező jogutód esetén valamelyik jogutódba - újabb tag is belép, már szétválási szerződés készül. A Gt. 84. § (3) bekezdése szerint ugyanis a szétválási szerződést a szétváló társaság tagjai és a jogutódok tagjai, leendő tagjai kötik egymással.
A Gt.-nek ez a rendelkezése dogmatikailag helyes, hiszen szerződést csak létező, jogalanyisággal rendelkező személyek köthetnek, az előtársasági működés tilalma folytán a jogutódok még nem számítanak jogalanynak a szétválási szerződés megkötésekor, így jognyilatkozatot sem tehetnek. Erre figyelemmel rendelkezik úgy a Gt. 84. § (3) bekezdése, hogy a szétválási szerződést a jogelőd, illetve a majdani jogutódok tagjai (leendő tagjai) kötik egymással és írják alá.
(Hasonló a helyzet a jogutódok létesítő okirataival, miután az ezekben megfogalmazott jogügyletet is csak az adott jogutódban leendő tagként szereplő személyek köthetik egymással, következésképpen csak ők lehetnek aláírói.) Ez a megoldás ugyan dogmatikailag helyes, azonban egyes esetekben - például a nyilvánosan működő részvénytársaságnál - külön törvényi tiltás nélkül is technikailag kivitelezhetetlenné teszi a szétválás lebonyolítását.

7.2.4.4. A szétválás elhatározása utáni feladatok

7.2.4.4.1. A munkavállalók értesítése

A Gt. 84. § (2) bekezdése értelmében a szétválás érdemi eldöntése után - a szétválási szerződés megkötésétől (valamennyi tag és leendő tag általi aláírásától) számított 15 napon belül a szétváló társaságnál működő munkavállalói érdek-képviseleti szerveket értesíteni kell. (Erre nézve lásd az 5.4.1. pontban írtakat). A munkavállalók értesítése pontosan úgy zajlik, mint az az átalakulás közös szabályainál megfogalmazást nyert, az egyetlen különbség a kötelezettség teljesítésének határidő-számításában rejlik. A szétválási szerződés aláírása ugyanis elhúzódó folyamat lehet, mindaddig pedig, amíg ez maradéktalanul meg nem történik, befejezett szétválási döntésről nem beszélhetünk. Ezért az utolsó aláírás megtörténtétől veszi csak kezdetét az a 15 napos határidő, mely alatt a munkavállalókat a munkaviszonyuk szempontjából igen jelentős szétválás tényéről jogszerűen értesíteni lehet.

7.2.4.4.2. A szétválási közlemény

A véglegesen elhatározott szétválásról a szétváló társaság a Cégközlönyben kétszer egymás után közleményt köteles megjelentetni. Az erre vonatkozó szabályok lényegében azonosak az átalakulás közös szabályainál (5.4.2. pontban) ismertetettekkel, néhány - főként hitelezővédelmi okból - szabályozott eltérést azonban tapasztalhatunk.
Ilyen eltérés a közlemény megjelentetésére nyitva álló nyolcnapos határidő kezdő időpontja; ez ugyanis a szétválási szerződés, illetve - ha erre később kerül sor - a jogutódok társasági szerződéseinek aláírásától számítandó.
A közleményben a Gt. 75. § (3) bekezdésében meghatározottakon túl hitelezői felhívást nemcsak a Gt. 76. § (2)-(3) bekezdése szerinti esetekben kell szerepeltetni, hanem a Gt. 84. § (5) bekezdés c) pontja értelmében mindig. Kötelező tartalmi eleme a szétválási közleménynek az is, hogy a hirdetményi határidő alatt hol kaphatnak tájékoztatást a hitelezők arról, hogy a követelésüket érintő vagyonmegosztási rendelkezés értelmében melyik jogutódhoz telepítik a jogviszonyt.
A közleményben ismertetni kell a szétváló társaságot megillető jogok és az őt terhelő kötelezettségek megosztására vonatkozó megállapodás fontosabb elemeit (ezeket mindig a konkrét helyzet valamennyi körülményének mérlegelése során lehet kiválasztani), de a vagyonmegosztás arányát (társaságonként az arányszámokat) mindenképpen tartalmaznia kell a közleménynek.
Értelemszerűen - éppúgy, mint az egyesülésnél - a szétválásnál is kötelező tartalmi eleme a szétválási hirdetménynek a szétválás módja, vagyis annak feltüntetése, hogy az különválás vagy kiválás révén történne meg. Bár a Gt. 83. § (5) bekezdés a) pontja ezt külön nem nevesíti, de véleményem szerint, ha kiválásos beolvadásra kerül sor, akkor a hirdetményben ezt a körülményt kell jelezni a szétválás módjaként.

7.2.4.5. A különválás és a kiválás lefolytatásának és bejegyzésének specialitásai

A különválás esetében a Gt. 86. § (3) bekezdése értelmében a jogelőd társaság megszűnik, a cégjegyzékből a jogutódokra hivatkozással törlik, és a megszűnő jogelőd vagyona - a szétválási szerződés rendelkezései szerint - a jogutód társaságokra száll át. A jogutódok cégjegyzékében (és szétválás bejegyzése iránti kérelmében) a jogelőd társaság cégnevét és cégjegyzékszámát szerepeltetni kell a 22. rovatban. Különválásnál tehát a jogelőd törlésére és a jogutód(ok) bejegyzésére irányuló kérelmet kell benyújtani.
A kiválásnál a jogelőd társaság fennmarad, így vonatkozásában egy változásbejegyzési kérelmet kell előterjeszteni a kiválással keletkező társaság(ok) quasi-új bejegyzési kérelme(i) mellé. Minden, a szétválással megszűnő (módosuló), illetve keletkező társaság tekintetében külön-külön e-aktaként kell benyújtani a szétválási kérelmet. (Az e-akták összetartozása megjegyzésként a mellékletek felsorolására rendelkezésre álló nyomtatványoldalon jelezhető, és ezt célszerű is valamennyin feltüntetni.)
Ha kiválásos beolvadás bejegyzését kérik, akkor az a különös helyzet áll elő, hogy a kiválással érintett (kiinduló) társaság is fennmarad, és a kiválással sem új társaság keletkezik, hanem a kiváló tagok egy már létező társaságba (vagy akár több társaságba) olvadnak be. Ez az átvevő társaság tekintetében szintén módosítást jelent, így a kiválásos beolvadás bejegyzése iránti kérelem a legegyszerűbb esetben (ha a kiváló tagok mind ugyanazon, már működő társaságba olvadnak bele), két változásbejegyzési kérelem előterjesztését tartalmazza. Nincs akadálya annak sem, hogy a kiválással érintett társaság valamely gazdasági társaság tagja a kiválás során a ráeső társasági vagyont úgy vigye ki a "kiinduló" társaságból, hogy azzal nem egy kívülálló harmadik társaságba, hanem saját magába olvadjon be. Az, hogy az érintettek ezt kiválásos beolvadás, vagy tőkekivonásos tőkeleszállítás útján oldják-e meg, a jogszabályi környezet függvénye. Ugyanis a felek (a szétváló társaság tulajdonosi grémiumának) döntésén múlik, hogy egy adott szituációban milyen társasági jogi intézményt választanak egy tervezett átszervezéshez. Ha a vonatkozó társasági jogi, cégjogi, adó, tb és más jogágak szabályait megvizsgálják, érdekeiknek megfelelően döntenek arról, hogy komolyabb átszervezés költségeit ellensúlyozzák-e az annak révén elérhető gazdasági előnyök vagy sem, és ehhez mérten határoznak a kívánt gazdasági cél eléréséhez a változatlan formában való működésről, vagy teszik le a voksot tőkeemelés, leszállítás vagy az átalakulás valamely esetköre, vagy éppen a jogutód nélküli megszűnés mellett.
A szétválás bejegyzése iránti kérelemre (pontosabban: önálló, és mégis összefüggő kérelemegyüttesre) értelemszerűen irányadó mindaz, amit a 6. pontban írtunk. Megjegyzendő, hogy a Ctv. 1. számú mellékletének III. 8. pontja szerint a szétválás bejegyzése iránti kérelemnek szükségképpeni melléklete a szétválási szerződés, ennek hiánya a kérelem azonnali, érdemi vizsgálat nélküli elutasítására ad alapot. Átalakulási tervre viszont nincs szükség, ennek benyújtása nem igényelhető, miután a Gt. 83. § (4) bekezdése értelmében az átalakulási terv tartalmát a szétválási szerződésben kell szerepeltetni.
A szétválási kérelmet a 6.7. pontban ismertetettek szerint annyi e-aktában kell előterjeszteni, ahány társaság részese (jogelődként illetve jogutódként) a szétválási folyamatnak, az eljárási illeték és a közzétételi díj pedig a 6.6.3. pontban írtak szerint alakul. [Az eljárási illeték - függetlenül a kiválással, illetve különválással keletkező (módosuló) társaságok számától - egységesen 50 000 Ft, amit egyetlen alkalommal kell megfizetni a szétválási kérelem teljes egészének elbírálásához.]
A társaságiforma-váltásos átalakulás bejegyzése iránti kérelemhez hasonlóan a szétválási kérelmet a Ctv. 61. §-ához képest alkalmazandó 57. § (4) bekezdése szerint illetékes jogelőd székhelye szerinti cégbíróságnál kell előterjeszteni, és ez illetékes valamennyi jogutód bejegyzésére akkor is, ha az nem az adott cégbíróság illetékességi területén rendelkezik székhellyel. Ilyenkor a bejegyzést követően a cégbíróság a már bejegyzett jogutód iratait megküldi a székhely szerint illetékes cégbíróságnak és ez vezeti tovább cégjegyzékét.
A szétválás esetében is találunk olyan szabályt (hasonlóan az egyesüléshez), amely kimondja, ha a szétváló társaságnak a szétválást megelőző elintézetlen cégügye van, azt soron kívül kell elintézni, hogy a szétválási kérelem elbírálását semmi ne akadályozza. (E rendelkezés azonban a hatályos cégeljárási ügyintézési idők mellett súlytalanná vált) [Ctv. 61. § (1) bek.].
A Ctv. 61. § (2) bekezdése a kiválásos beolvadás tekintetében ad néhány fontos eljárási szabályt. Kimondja, hogy az ilyen eljárásra is a Ctv. 61. § (1) bekezdése és 57. § (4) bekezdése szerinti, a fentiekben ismertetett különös illetékességi szabály vonatkozik, s ennek megfelelően a teljes cégeljárást a szétváló társaság székhelye szerinti cégbíróság folytatja le, szükség szerint megkérve az átvevő társaság cégiratait, és ha a kiválásos beolvadás bejegyzése megtörtént, a más bírósághoz tartozó átvevő cég iratait az annak a cégjegyzékét vezető székhely szerinti cégbíróságnak visszaküldi.

7.3. A cégformákhoz fűződő átalakulási szabályok

7.3.1. A gazdasági társaságok különös átalakulási szabályai

A Gt. általános részében megfogalmazott átalakulási szabályok valamennyi gazdasági társaság átalakulásának (társaságiforma-váltásának, egyesülésének, szétválásának) közös szabályait tartalmazza. Az egyes gazdasági társaságok speciális átalakulási előírásait a Gt. különös részében, a társasági formák megszűnési szabályai között helyezte el a jogalkotó.
Van olyan gazdasági társasági forma, amelynek megszűnési szabályai között találunk ilyen átalakulási normákat, például a kkt.-nél, a bt.-nél vagy a részvénytársaságnál, és van olyan, amelynek - például a kft.-nek - különös átalakulási előírása nincsen.

7.3.1.1. A közkereseti társaság és a betéti társaság speciális átalakulási szabályai

A Gt. 107. § (1) bekezdése - figyelemmel arra, hogy a közkereseti társaság és a betéti társaság cégformája és szabályai nagyfokú hasonlóságot mutatnak, sőt az 1998. évi VI. törvényben még a kkt. egyik alfajának minősült az azóta önállósult bt. - a két társasági forma közötti átalakulást egyszerűsített formában engedi meg.
A 107. § (1) bekezdése szerint a kkt. és a bt. egymás közötti átalakulása a társasági szerződés módosításával történhet és erre a társaságiforma-váltásra a Gt. VI. fejezetének szabályait nem kell alkalmazni.
A jogalkalmazók egy része az ilyen quasi-átalakulást nem tekinti átalakulásnak, a jogutódlással történő megszűnés jelleget is vitatja, a Gt. hivatkozott szabályának társaságiszerződés-módosítási jellegét hangsúlyozza. Ezzel szemben a magunk részéről úgy látjuk (és ismereteink szerint ebben a cégbírói kar egyetért), hogy az ilyen "technikai" átalakulást éppen úgy átalakulásnak minősíthetjük, mint annak bármely más esetét, tekintve, hogy társaságiforma-váltás megy végbe.
A jogelőd cégjegyzékből való törlésére (a jogutódra hivatkozással) ilyenkor is sor kerül, a jogutód céget pedig a jogelődre hivatkozással jegyzik be, az egyedüli különbség, hogy a Gt. az átalakulás igen bonyolult és költséges procedúrája alól mentesíti az érintett társaságokat, és ezt a kedvezményezett helyzetet értik a cégbírák a Gt. VI. fejezetének szabályai alóli mentesülés alatt.
Nem lehet figyelmen kívül hagyni a Gt.-nek azt a megállapítását, hogy ezt a transzformációt átalakulásnak nevezi, így a kkt. bt.-vé, vagy a bt. kkt.-vé "módosulása" ténylegesen átalakulás, csak kedvezményezett átalakulásnak tekinthető. (Hasonló a helyzet egyébként számos más technikai átalakulással is, amint ezt a 7.3.2.1. pontban ismertetjük.)
[Megjegyzendő azonban, hogy a Gt. 107. § (1) bekezdésének szabályozása adott esetben problematikus lehet. A technikai átalakulások egyéb eseteiben ugyanis a jogalkotó, noha a társasági szerződés módosításával teszi lehetővé az átalakulást [például a Gt. 365. § (3) bekezdésénél], de nem ad felmentést a Gt. teljes VI. fejezete alól. Azzal, hogy a 107. § (1) bekezdése a kkt.-bt. közötti átalakulásnál a teljes VI. fejezet alkalmazásáról mond le, nehezebben megállapíthatóvá teszi az általános jogutódlást, feloldja a végelszámolás, felszámolás alatti formaváltás tilalmát és általában véve alkalmazhatatlanná teszi az átalakulás alapvető, és többnyire fontos alapelveit, holott mindössze annyi lehetett a jogalkotó célja, hogy az átalakulások bizonyos esetköreiben (általában az egymáshoz nagyon közel álló társasági formáknál, illetve egyéb jogpolitikai megfontolásokból) egyszerűbbé és olcsóbbá tegye a társaságiforma-váltást, mellőzve a "valódi" átalakulások igen bonyolult és költséges kelléktárát (a legfőbb szerv átalakulási üléseit és döntéseit, a független könyvvizsgáló igénybevételét, a hirdetményi eljárást). Véleményem szerint nem helyes eltérően szabályozni a különféle "technikai" átalakulásokat, így a Gt. legközelebbi felülvizsgálatánál egységesen kellene szabályozni ezt a kérdést vagy önálló szerződésmódosításként, ekkor azonban meghatározva alkalmazásának kereteit, vagy igazodva a már kialakult és lényegében egységes bírói gyakorlathoz.]
A Gt. 107. § (2) és (3) bekezdése a fenti technikai átalakulással érintett kkt. illetve bt. tagjaira nézve állapít meg néhány speciális szabályt. A 107. § (2) bekezdése azt deklarálja, hogy az ilyen átalakulás során a társaságtól megváló taggal a kkt.-re vonatkozó előírásoknak megfelelően a Gt. 102. § rendelkezései alapján kell elszámolni.
A Gt. 107. § (3) bekezdése arra az esetre tartalmaz rendelkezést, amikor a közkereseti társaság és a betéti társaság egymás közötti átalakulása során az addig korlátlanul felelős tag korlátozott felelősségűvé válik. Ilyenkor [összhangban a tagi felelősségnek a Gt. 70. § (4) bekezdésében megfogalmazott átalakulási szabályával] úgy rendelkezik a Gt., hogy a tag e változás bekövetkeztétől számított öt évig még az eredeti formában tartozik helytállni a jogutód tartozásaiért. [E szabályra azért volt szükség, mert a Gt. VI. fejezetének szabályai alól a Gt. 107. § (1) bekezdése felmentést adott, a tagi felelősség normáit azonban ebben a speciális esetben is biztosítani kellett.]
A betéti társaságnak a Gt. különös részében található szabályai között átalakulással kapcsolatosat a 110. § (1) bekezdésében találhatunk. Miután a betéti társaság fogalmi eleme, hogy legalább egy beltagjának és legalább egy kültagjának mindig kell lennie, bármelyik tag tartós hiánya a társaság ex lege megszűnéséhez vezet. Ha az utolsó beltag/kültag kiválásától számított 6 hónap alatt a hiányzó tagot nem biztosítják, vagy a társasági szerződés módosításával a közkereseti társaságként való továbbműködésről a megmaradt tagok nem döntenek, és ezt a fenti időtartam alatt a cégbírósághoz nem jelentik be, a bt. jogutód nélkül megszűnik. Ha a társasági szerződés módosításával való kkt.-kénti továbbműködést választják a megmaradt beltagok illetve kültagok, ez az előzőekben ismertetett kedvezményezett "technikai" átalakulás keretében történik, vagyis egyszerű társaságiszerződés-módosítással. Általában akkor kerül rá sor, ha a kültagok hiányoznak, és legalább két beltag maradt, mivel ezek jogállásán lényegét tekintve nem változtat a kkt.-kénti továbbműködés.

7.3.1.2. A részvénytársaság átalakulási többletszabályai

A Gt. 282. §-a az rt. tekintetében két vonatkozásban is ad speciális átalakulási szabályokat. Egyrészt az (1) bekezdés szerint abban az esetben, amikor más gazdasági társaság alakul át rt.-vé, az átalakulási közleményben az általános tartalmi elemeken túl fel kell tüntetni a jogutód rt. részvényeinek fajtáját (elsőbbségi részvény esetén annak osztályát is) és névértékét.
Ha a folyamat fordított, vagyis egy részvénytársaság kíván átalakulni más gazdasági társasággá, az átalakulásnak egy további vonzata, hogy a megszűnő részvénytársaság részvényeit (értékpapírjait) is érvényteleníteni kell az arra irányadó szabályok szerint.
A Gt. 282. § (2) bekezdése szerint e részvények az átalakulás bejegyzésével (vagyis a jogutód rt. törlésével és a jogutód társaság bejegyzésével) ex lege érvénytelenné válnak, azonban ezen érvénytelenség jogkövetkezményeit le kell vonni. A bejegyző végzés kézhezvételétől számított 30 napon belül a jogutód vezető tisztségviselői kötelesek az érvénytelenség jogkövetkezményeinek levonására a Gt. 275-276. §-ai alapján. Ilyenkor ugyanis arról van szó, hogy az rt. törlése folytán a jogutód társaság tagjainak tulajdoni részesedését már nem a részvény testesíti meg. A törölt rt. részvényeit a Gt. érvényteleníti, de az érvénytelen részvényeket be kell szedni, hogy azoknak (attól függően, hogy nyomdai úton előállított, vagy dematerializált részvényekről van szó) fizikai, illetve virtuális megsemmisítésük iránt intézkedjenek. A nyomdai úton előállított részvények benyújtására határidő tűzésével kell felszólítani a részvényeseket, a részvények érvénytelenségének tényét, nevezetesen azt, hogy azok a jogutódi cégbejegyzés napjával érvénytelenné váltak, és azok alapján részvényesi jogokat gyakorolni nem lehet, a részvényesi jogok megszűntek, a társaság honlapján, illetve a Cégközlönyben közzé kell tenni az rt. hirdetményeinek közzétételi szabályai szerint. A Ctv. átalakulási szabályai sajnos nem tartalmaznak - a végelszámolás utáni törlés 112. § (6) bekezdéséhez hasonló - olyan előírást, amely a jogelőd rt. törlésével egyidejűleg a központi értéktár értesítését is előírná. [A központi értéktár vezeti ugyanis a központi értékpapír-nyilvántartást, vagyis a belföldön kibocsátott értékpapírok adatait visszakereshető módon tartalmazó központi értékpapír-nyilvántartást a 2001. évi CXX. tv. 5. § (1) bekezdés 70. pontja értelmében, ezért ezt a kibocsátónak kell megtennie.]
A dematerializált értékpapír előállításának és továbbításának módjáról és biztonsági szabályairól, valamint az értékpapírszámla, központi értékpapírszámla és az ügyfélszámla megnyitásának és vezetésének szabályairól szóló 284/2001. (XII. 26.) Korm. r. 19. § (1) bekezdése értelmében kell értesíteniük a vezető tisztségviselőknek a fenti körülményekről a központi értéktárat, a dematerializált részvény érvénytelenítésével kapcsolatos eljárás pedig a hivatkozott rendelet 19. § (2)-(4) bekezdése szerint zajlik.
A nyomdai úton előállított részvények megsemmisítésére az egyes értékpapírok előállításának, kezelésének és fizikai megsemmisítésének biztonsági szabályairól szóló 98/1995. (VIII. 24.) Korm. r. 7-9. §-ai alkalmazandó.

7.3.1.2.1. Az rt.-k egyesülésével kapcsolatos szabályok

A részvénytársaságok egymás közötti egyesülésével kapcsolatos többletszabályok találhatóak a Gt. 279-280. §-aiban, ezek az előírások "hozzáadódnak" a Gt. általános egyesülési szabályaihoz.
Az előírások részint abból adódó technikai szabályok, hogy olyan társaságok fúzióját kell elrendezni, amelyek külön-külön értékpapírokkal rendelkeznek, és az ezekben megtestesülő tagsági jogokat kell valamilyen módon - az érdekek kiegyenlítését szem előtt tartva - konvertálni. A speciális rt.-egyesülési szabályok más része a részvényesek, illetve az üzleti partnerek jobb informálását szolgálja, annak érdekében, hogy a részvényesek az egyesülés tárgyában felkészültebben dönthessenek, de a hitelezőkre nézve is tartalmaznak többletjogokat.
A fenti okokból a Gt. 79. § (1) bekezdésében meghatározottakon túl az egyesülési szerződés kötelező tartalmi elemét bővíti a jogalkotó az alábbiak szerint:
Részvénytársaságok egyesülése esetében az egyesülési szerződésben a Gt. 79. § (1) bekezdésében felsoroltakon kívül meg kell határozni
a) az egyesülő részvénytársaságok részvényeinek cserearányát és a beolvadó részvénytársaság részvényesei számára az alaptőkén felüli vagyon terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés mértékét, amely nem lehet több, mint a részvényesek számára a vagyonhányaduk alapján juttatott részvények névértékének tíz százaléka;
b) az átvevő társaság részvényei átruházásának részletes szabályait;
c) azt az időpontot, amelytől fogva a részvények az adózott eredményből való részesedésre jogosítanak;
d) azokat a jogokat, amelyeket a jogutód társaság a különleges jogokkal felruházott részvényeseknek (így az alapítókat megillető előnyökkel, az elsőbbségi, dolgozói vagy kamatozó részvényfajtához fűződő jogokkal összefüggésben) vagy más értékpapír-tulajdonosoknak biztosít, illetve az ezekkel kapcsolatos intézkedési javaslatokat;
e) azokat az előnyöket, amelyeket az egyesülő részvénytársaságok az igazgatóságnak, a vezető állású munkavállalóknak, illetve a felügyelőbizottság tagjainak nyújtanak.
Az egyesülő részvénytársaságok részvényeinek tájékoztatását szolgálja a Gt. 279. § (2) bekezdésében a vezető tisztségviselők által az egyesülési szerződés tervezetével együtt (a két ülés között) készítendő tájékoztató és a részvényesek iratmásolat, illetve -kérési jogosultsága. (Megjegyzendő, hogy igen nehéz eldönteni, melyek azok az iratok, amelyekből az adott társaság [és itt még mindegyik egyesülni szándékozó rt. saját részvényesének jogáról van szó!] részvényese másolatot vagy kivonatot kérhet, és melyek azok az iratok, amelyeket az üzleti titok a részvényessel szemben is véd. Erre az iratbetekintés általános és a bírói gyakorlat által viszonylag egységesen körülhatárolt szabályai irányadóak.)[52]
A független könyvvizsgáló feladata az általánosnál bővebb, mivel a jelentésében a részvények cserearányával kapcsolatos körülményekre is ki kell térnie a Gt. 279. § (3) bekezdésében írtak szerint, és nyilatkoznia kell a vezető tisztségviselők beszámolójában foglaltak alaposságáról is, valamint arról, hogy a tervezett egyesülés veszélyezteti-e hitelezők kielégítését [Gt. 279. § (4) bek.].
A 279. § (4) bekezdése említést tesz a könyvvizsgáló mellett "más, független szakértőről", aki a könyvvizsgálóhoz hasonló nyilatkozattételi kötelezettséggel bír a (3) bekezdésben írt körülményekről.
Miután a Gt. nem tisztázza, ki lehet az egyéb, független szakértő, úgy véljük, nem váltja ki a vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezeteket auditáló könyvvizsgálót, azonban az egyesülési folyamatban szükség lehet olyan egyéb szakterületekben jártas (pl. ingatlanforgalmi, értékpapírjogi stb.) szakértőre, akinek a megbízási jogviszonyában körülhatárolt területre adott szakvéleményében szintén ki kell térnie - az általa vizsgált kérdéskörben - a (4) bekezdésben írtakra.
A Gt. 279. § (6) bekezdése egyébként azt is lehetővé teszi, hogy az egyesülő részvénytársaságok valamennyi részvényesének (vagyis nem a határozatképes közgyűléseknek, hanem kivétel nélkül minden részvényesnek) egyhangú határozatával mellőzzék a Gt. 279. § (3)-(4) bekezdésében foglaltakat.
A Gt. 279. § (5) bekezdése az egyesülő rt.-k kötvényeseinek helyzetét rendezi. A kötvény hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, melynek tulajdonosát (a kibocsátó társaság hitelezőjét) speciális jogosultság illeti arra az esetre, ha nem a kötvényben foglalt kölcsön összegét igényli vissza, hanem e jogosultságát kívánja gyakorolni. Az egyik ilyen jogosultság, hogy a futamidő alatt a kötvény részvényre történő kicserélését kérheti (átváltoztatható kötvény), vagyis a hitelezői jogállás helyett tulajdonjogot igényel.
A másik (jegyzési jogot biztosító) kötvény esetében a Gt. 194. § (2) bekezdése alapján a futamidő alatt bekövetkező alaptőke-emelés esetére biztosít - a részvényeseket követő, de a kívülállókat megelőző - jegyzési jogot.
Nyilvánvaló, hogy a kötvénykibocsátó rt. más rt.-vel való egyesülése érinti a kötvényesek joggyakorlásának lehetőségét, emiatt - ha a kötvénykibocsátáskor egy esetleges egyesülés esetére a kötvényesek helyzetét előre nem rendezték - az egyesülés során jogvédelemre szorulnak. A Gt. 279. § (5) bekezdése előírja, hogy számukra a jogutódban a korábbival egyenértékű jogosultságokat kell biztosítani, kivéve, ha valamennyi kötvényes hozzájárul jogosultsága megváltoztatásához. A kötvényes választhatja azt a lehetőséget is, hogy (függetlenül a kötvényes eredetileg megszabott - hitelezési - futamidő tartamától) követelje a kötvény "visszavásárlását", vagyis a kölcsönösszeg visszafizetését a jogutód társaságtól.
A részvényesek és a hitelezők, egyéb piaci szereplők jobb tájékoztatását - az rt.-k egyesülésének transzparenciáját - szolgálja a Gt. 280. § (1) bekezdésében foglalt azon előírás, hogy az egyesülési dokumentációt [egyesülési szerződés tervezetét, a vezetők beszámolóit, és (ha elkészült) a könyvvizsgáló, egyéb független szakértő Gt. 279. § (3)-(4) bekezdés szerinti jelentését] az egyesülő rt.-k cégjegyzékét vezető cégbírósághoz (ha más-más cégbírósághoz tartoznak székhely szerint, akkor valamennyihez) a nyilvános cégiratok közé be kell nyújtani (ma már csak elektronikus okiratokként) az egyesülésről véglegesen döntő közgyűlés napja előtt 30 nappal. Ezen idő alatt az érintett részvényeseknek az is jogukban áll, hogy a fenti és más, a közgyűlési döntés előkészítését szolgáló iratokon kívül az egyesülő társaságok utolsó háromévi, a számviteli törvény szerinti beszámolóinak tartalmát is teljes terjedelmében megismerjék [Gt. 280. § (2) bek.]. A fenti előírások egyébként meglehetősen feszítetté teszik az rt.-k egyesülését, célszerűbb lett volna, ha a jogalkotó ilyen esetre az általánosnál valamivel hosszabb időt engedélyez e társaságoknak.
A Gt. 280. § (3) bekezdése előírja azt is, hogy ha az egyesülő rt.-k bármelyikénél több részvényfajta, illetve osztály létezik, akkor az egyesülést kimondó határozat meghozatalánál figyelemmel kell lenni a Gt. 237. §-ának az előírásaira is, vagyis e határozat érvényességéhez be kell szerezni a hátrányos helyzetbe kerülő részvénysorozat részvényeseinek az alapszabályban meghatározott módon megadható hozzájárulását.
Az rt.-k egyesülése az egyesülési közlemény tekintetében is tartalmaz többletszabályt. A Gt. 280. § (4) bekezdése szerint ugyanis az egyesülésben részt vevő rt.-k hitelezői számára biztosítékkérési jogot ad a Gt., ha igazolják, hogy az egyesülés veszélyezteti követeléseik kielégítési alapját. Az egyesülési közlemény tartalma tehát a fentiek szerint bővül, a hitelezők helyzete azonban nem változik az általános előírásokban előírtakhoz képest, ugyanis a Gt. 76. § (2) bekezdése határozza meg jogállásukat, az egyesülést tehát nem tudják megakadályozni akkor sem, ha a biztosítékkérés ügyében vita támad az rt. és a hitelező között (lásd az 5.4.2.1. pontban írtakat is.).
A Győri Ítélőtábla Cgf. IV. 25.986/2006/2. számú határozata egy rt. beolvadással kapcsolatos ügyében kifejtette: A beolvadásról szóló első társasági határozat meghozatala során az átvevő társaság részvényeseinek is nyilatkozniuk kell arról, hogy az átalakuló társaságban is részvényesek kívánnak-e maradni. Ezt a jogukat csak akkor gyakorolhatják, ha tudomást szereznek az átalakulásról és mérlegelhetik tagságuk fenntartását. A külföldi részvényes címzettnek könyvelt postai küldeményként megküldött okirat esetén nem áll fenn arra vonatkozó vélelem, hogy a címzett azt megkapta.

7.3.1.2.2. Az rt.-vel kapcsolatos speciális szétválási szabályok

A Gt. 281. §-a a részvénytársaságok szétválására nézve is ad néhány többletszabályt.
Részvénytársaság szétválása esetében a szétválási szerződésben a 83. § (4)-(5) bekezdésében felsoroltakon kívül meg kell határozni:
a) a szétváló részvénytársaságok részvényeinek cserearányát és a részvényesek számára az alaptőkén felüli vagyon terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés mértékét, amely nem lehet több mint a részvényesek számára a vagyoni hányaduk alapján juttatott részvények névértékének tíz százaléka;
b) azokat az előnyöket, amelyeket a szétváló részvénytársaságok az igazgatóságnak, a vezető állású munkavállalóknak, illetve a felügyelőbizottság tagjainak nyújtanak.
A 281. § (2) bekezdése szerint az igazgatóság köteles tájékoztatni a közgyűlést arról, ha a szétválási szerződés tervezetének elkészítése, és a szétválásról véglegesen döntő közgyűlés időpontja között a társaság vagyonában jelentős változás állt be, annak érdekében, hogy a döntést a legfrissebb információk alapján hozhassák meg. (A helyzettől függően ugyanis szükségessé válhat a szétválási dokumentáció átdolgozása, vagy a szétválás gondolatának elvetése is.)
A Gt. 281. § (3) bekezdése azt is előírja, hogy az rt.-k egyesülésére többletszabályokat megfogalmazó Gt. 279-280. § előírásait az rt.-k szétválására értelemszerűen alkalmazni kell.
Az rt.-k szétválásával kapcsolatban említést érdemel az a körülmény, hogy bár a Gt. hatályos szabályai az nyrt.-k átalakulását (és így szétválását) nem tiltják, a szétválás véleményem szerint technikailag megoldhatatlan annak következtében, hogy a szétválási szerződést a Gt. 84. § (3) bekezdése értelmében a szétváló rt. valamennyi részvényese, és a jogutód rt. valamennyi (a szétválási folyamat során esetleg becsatlakozó) részvényese köteles aláírni. Miután ez az igen nagy részvényesi körrel működő társaságok számára gyakorlatilag megoldhatatlan, és sajnálatos módon az rt. speciális átalakulási szabályai sem adnak ez alól felmentést, a szétválás lényegében a zrt.-k kiváltsága a dolgok jelenlegi állása szerint. A jövőben célszerű lenne kiegészíteni a Gt. 281. §-át olyan rendelkezéssel, amely e társaságoknak is megnyitja a szétválás lehetőségét.

7.3.1.2.3. Részvénytársaságok országhatárokon átnyúló átalakulásai

Az Európai Unió Tanácsa a belső piac kiteljesedése érdekében, az unión belüli kereskedelmi akadályok megszüntetése céljából szupranacionális gazdasági társaságok létrehozását kívánja biztosítani, és ezek egyike az európai részvénytársaság (SE). Ez olyan részvénytársaság, amelynek tevékenysége nem kizárólag helyi (nemzeti) igények kielégítésére szolgál, hanem azt közösségi méretekben képesek megtervezni és végrehajtani.
A Tanács 2001. október 8-i, az európai részvénytársaság (SE) statútumáról szóló 2157/2001/EK rendelete ilyen országhatárokon átnyúló tevékenységű részvénytársaság létrehozatalának és működtetésének alapvető szabályait kívánja biztosítani, amellett, hogy az ilyen speciális gazdasági társaság alapításában az abban részt vevő társaságok (az unió irányelveinek implementálása által közelített és összehangolt) tagállami nemzeti jogának is alanyai, és szabályozásukat ez is meghatározza.
A magyarországi székhelyű SE létrehozatalában elsődleges szerepet a 2157/2001/EK rendelet játszik, miután az uniós jogforrások közül a rendelet az, amely elfogadását követően minden további jogi aktus nélkül a tagállamok belső jogává válik. Különös fontosságú a magyar székhelyű SE szempontjából az európai részvénytársaságról szóló 2004. évi XLV. törvény, melynek szabályai a 2157/2001/EK rendeleten túlmenően a magyarországi székhelyű SE alapítására, szervezetére, működésére és megszűnésére irányadóak, sőt az SE magyarországi székhelyű alapítójára megfelelően akkor is alkalmazni kell, ha a keletkező SE székhelye nem Magyarországon lesz, és így egyéb vonatkozásokban a székhely szerinti tagállam nemzeti joga egészíti ki a 2157/2001/EK r. (a továbbiakban: Rendelet) előírásait.
SE - egyebek közt - átalakulás útján keletkezhet részvénytársaságok egyesítésével, vagy más tagállamban lévő leányvállalatuk révén átalakulással.
A Rendelet 9. cikke értelmében az SE-re alkalmazandó jog a következők szerint alakul:
- a Rendelet szabályai (illetve a rendelet által biztosított körben az SE alapszabályának rendelkezései);
- a tagállami implementáló jogszabály (Magyarországon a 2004. évi XLV. tv.) rendelkezései;
- az előbbiek által nem szabályozott körben az SE székhelye szerinti tagállam részvénytársasági, részvényjogi szabályai és az ezeken alapuló alapszabályi rendelkezések;
- az SE által folytatott (például banki, biztosítói) tevékenységet szabályozó tagállami előírások.

7.3.1.2.3.1. SE alapítása egyesüléssel

A Rendelet 2. cikke (1) bekezdése értelmében valamely tagállam jogszabályai szerint létrehozott részvénytársaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye és központi ügyvezetésének helye a Közösség területén van, egyesüléssel SE-t alapíthatnak, amennyiben legalább két társaság eltérő tagállam joga alá tartozik.
Az egyesülés bekövetkezhet beolvadás és összeolvadás útján is. Ennek során a Rendeletben nem szabályozott kérdésekben a 18. cikk szerint az egyesüléssel történő alapításban részt vevő társaságokra azon tagállamnak a [78/855/EGK irányelvvel harmonizált] rt.-egyesülési szabályai vonatkoznak, amelynek joga alá az adott egyesülni szándékozó társaság tartozik. Az egyesüléssel keletkező, illetve a beolvadás révén módosuló magyarországi székhelyű átvevő társaságra (az egyesüléssel alakuló SE-re) a Rendelet 17-31 cikkei, és a 2004. évi XLV. törvény 3-6. §-ai vonatkoznak.
Beolvadással történő SE-alapításnál a beolvadó társaság(ok) vagyona az átvevő társaság vagyonává válik, a beolvadó társaság részvényesei az átvevő részvényesei lesznek (bár mód van arra, hogy beolvadás során a jogutódba ne kerüljenek be, hanem a társaságtól megváljanak); a beolvadó társaság(ok) megszűnnek, és az átvevő társaság társasági formája SE lesz.
Összeolvadás során az összeolvadó társaságok vagyona (éppúgy, mint hazai jogunkban) az összeolvadással keletkező SE vagyonává válik; az összeolvadásban részt vevő részvénytársaságok részvényesei (ha az egyesülési folyamatban a társaságtól nem távoznak) az SE részvényesei lesznek; az összeolvadó társaságok megszűnnek, és a folyamat eredményeként keletkezik a jogutód SE.
A Rendelet 20. cikke értelmében az egyesülés során az egyesülő társaságok irányító és ügyviteli szervei egyesülési tervezetet készítenek, tartalma nagyon hasonlatos a részvénytársaságok egyesülésével kapcsolatos belföldi jogunk által előírtakhoz (lásd a 7.3.1.2.1. pontban írtakat), a Rendelet 20. cikkének (1) bekezdésében írt kötelező tartalmi elemek azonban tetszés szerint bővíthetőek.
Valamennyi egyesülő társaság esetében - a hazai joguk által megszabott előírások szerint, az adott tagállamok nemzeti hivatalos lapjában - a Rendelet 21. cikke szerinti egyesülési közleményt kell megjelentetni, melynek tartalmát a Gt. egyesülési általános és cégforma-specifikus előírásain túl a 21. cikk a)-e) pontjában írtak határozzák meg.
A 22. cikk rendelkezik az egyesülés jogszerűségét vizsgáló független szakértő (pl. könyvvizsgáló) tevékenységéről, kimondva, hogy lehetőség van arra is, hogy e feladatot valamennyi egyesülő társaság tekintetében ugyanaz a szakértő lássa el.
Ha az SE székhelye Magyarországon lesz, akkor az egyesülési folyamat szabályozására nemcsak az egyesülő rt., hanem az egyesüléssel keletkező SE, a jogutód tekintetében is alkalmazni kell a 2004. évi XLV. törvény vonatkozó 5-6. §-át. Az 5. § (2) bekezdése értelmében ilyenkor az egyesülés tárgyában két közgyűlést kell tartani, az első közgyűlés által meghatározott fordulónapra kell elkészíteni a magyarországi székhelyű jogelőd rt. és a magyarországi székhelyű jogutód SE vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetét, amelyre a 2000. évi C. törvény előírásai irányadóak. El kell készíteni az SE-ben részt venni nem kívánó részvényesekkel való elszámolás tervezetét is.
Az egyesülés érdemében véglegesen a második közgyűlés dönt, ezt követően kerülhet sor a 6. § (1) bekezdése szerinti közzétételre. A 6. § (1)-(3) bekezdése a le nem járt követelések hitelezőinek biztosítékkérési jogot biztosít (az eljárás az rt. tőkekivonásos tőkeleszállításával kapcsolatos, Gt. 271-272. §-a szerinti hitelezővédelmi eljárásához hasonló) egyben a (4) bekezdés kimondja, hogy a kisebbségi részvényeseket megillető vagyonhányad kifizetésére csak akkor van mód, ha az rt. a hitelezővédelmi eljárást lefolytatta és kötelezettségeinek eleget tett.
Az egyesülési folyamat törvényességét az egyesülésben részt vevő társaságok nemzeti joga szerint a hazai állam erre kijelölt hatósága (Magyarországon a cégbíróság) vizsgálja, és erre nézve az érintett hatóságok tanúsítványt állítanak ki. Ez - a rendelet 25. cikkében előírt megoldás teszi lehetővé, hogy a jogutód SE székhelye szerinti állam hatósága - az egyesülésben részes, más tagállamok joghatósága alá tartozó részvénytársaságok tekintetében azok hazai joga kutatásának kényszere alól mentesüljön, rendelkezésére álljon az érintett tagállamok megfelelő hatóságainak (bíróságnak, közjegyzőnek) határozata arról, hogy az egyesülésnek elé tartozó szakasza az adott tagállam joga szerint anyagi és alaki szempontból rendben lezajlott.
Csak ezen tanúsítványok birtokában történhet meg a jogutód SE székhelye szerinti állam joga szerinti vizsgálat a jogutód SE, illetve az ezen állam joghatósága alá tartozó jogelőd egyesülési folyamatának tekintetében.
Az SE a bejegyzéssel keletkezik, egyidejűleg megszűnnek a beolvadó, illetve az összeolvadó társaságok. A bejegyzést követően a bejegyzési folyamat vagy az alapítás fogyatékossága miatt sem nyilvánítható semmisnek az egyesülés a Rendelet 30. cikke szerint, azonban az egyesülés 25-26. cikke szerinti alapos jogszerűségi vizsgálat hiányában történt bejegyzés az SE utólagos megszüntetését eredményezheti.
A Rendelet 31. cikke értelmében sor kerülhet egyszerűsített szabályok szerinti egyesülésre, ha az egyesülésben olyan társaság vesz részt, mely a másik társaság közgyűlésén a szavazati jogot biztosító részvényeknek vagy egyéb értékpapíroknak kizárólagos tulajdonosa, továbbá beolvadásnál, ha az egyik társaság a másiknak bár nem kizárólagos tulajdonosa, de szavazati jogot biztosító értékpapírjainak legalább 90%-a az övé.

7.3.1.2.3.2. Meglévő részvénytársaság átalakulása SE-vé

A rendelet 37. cikke értelmében valamely tagállam joga szerint alapított rt. átalakulhat SE-vé, ha székhelye és központi ügyintézési helye a Közösségen belül van, feltéve, hogy legalább két éve egy másik tagállam joga alá tartozó leányvállalattal rendelkezik. A Rendelet 37. cikkének (2) bekezdése szerint az ilyen átalakulás nem eredményezi sem az átalakuló rt. megszűnését, sem új jogi személy létrejöttét, viszont ennek során az rt. székhelye nem helyezhető át másik tagállamba. (Ez az aktus csak a 7.3.2.1. pont szerinti "technikai" átalakulásnak számít.)
Az átalakulási folyamatban az rt. irányító és ügyviteli szerve elkészíti az átalakulási tervezetet és egy jelentést, amelyben megindokolja az átalakulás jogi és gazdasági vonzatait és részletezi, hogy az SE cégforma milyen következményekkel jár a részvényesek és a munkavállalók tekintetében. Ezt a tervezetet legalább egy hónappal az átalakulásról érdemben döntő közgyűlés előtt közzé kell tenni a tagállam joga szerint meghatározott módon. Egy vagy több független szakértőnek kell vizsgálnia, hogy a társaság nettó társasági vagyona eléri legalább a jogszabályok vagy az alapszabály szerint ki nem osztható tartalékokkal növelt alaptőke összegét [Rendelet 37. cikk (6) bek.].
Az átalakulásról az rt. közgyűlése a 37. cikk (7) bekezdése és a Gt. 277. §-a értelmében háromnegyedes szótöbbséggel dönt. Az átalakulásra egyebekben a Rendelet 15. cikk (1) bekezdése értelmében az rt. átalakulására vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. A Rendelet 15. cikk (1) bekezdése szerint ugyanis az SE alapítására azon SE székhelye szerinti tagállamnak a részvénytársaságokra vonatkozó jogszabályai irányadóak, amely tagállamban az SE létrehozza a székhelyét.

7.3.1.2.3.3. Munkavállalók bevonása az SE döntéshozatali rendjébe

Az európai részvénytársaságban való munkavállalói részvétel szabályait a 2001/86/EK irányelv határozza meg. Célja annak biztosítása, hogy a munkavállalók jogosultak legyenek az őket foglalkoztató SE létét érintő kérdésekben és határozatok meghozatalában részt venni.
Az irányelv előírásait az implementáló törvény, a 2004. évi XLV. törvény ültette be hazai jogunkba. Az SE-re nézve e jogszabály a dolgozói participáció tekintetében speciális szabályozást ad, kifejezetten ki is mondja 15. § (3) bekezdésében, hogy erre figyelemmel a Gt. ilyen tárgyú szabályai a magyar székhelyű SE vonatkozásában sem alkalmazhatóak. (A 2004. évi XLV. törvény által nem szabályozott kérdésekben azonban az SE leányvállalata vagy telephelye belföldön foglalkoztatott munkavállalóinak tájékoztatási és konzultációs jogaira az Mt. rendelkezését kell alkalmazni.)
Az implementáló (2004. évi XLV.) törvény 18. § (1) bekezdése értelmében az SE alapítását megelőzően a részt vevő társaságok, érintett leányvállalatok és telephelyek munkavállalói képviseletére egy különleges tárgyaló testületet kell létrehozni, abból a célból, hogy a munkavállalóknak az SE döntéshozatali rendjébe történő bevonásáról szóló megállapodás megkötése érdekében a részt vevő társaságok ügyvezető szerveivel tárgyalást folytasson. Az ügyvezető szervek az egyesülési tervezet közzétételét, illetve az SE-vé történő átalakulásra vonatkozó döntés meghozatalát követő legrövidebb időn belül kötelesek megtenni a különleges tárgyaló testület megállapításához szükséges lépéseket. (A megalakításnál a munkavállalók arányos képviseletét kell megvalósítani az egyesüléssel megszűnő társaságok tekintetében is.)
A megalakulástól számítva hat hónap áll rendelkezésre a tárgyalásokra, ez azonban a felek közös elhatározásával legfeljebb egyéves időtartamra meghosszabbítható. A 31. § (1) bekezdése értelmében a különleges tárgyaló testület - főszabály szerint - megállapodást köt az SE-ben gyakorolható munkavállalói részvétel tárgyában, és ennek tartalmát szabadon határozhatják meg, azzal a megszorítással, hogy a munkavállalók bevonásának mértékét - ha az SE átalakulással jön létre - legalább az átalakuló társaságban lévőnek megfelelő szinten biztosítani kell. (A különleges tárgyaló testület által hozható további határozatokra nézve lásd még a 7.3.1.2.3.5. pontban írtakat is.)
A dolgozói részvétel további részletes szabályozását tartalmazza a 2004. évi XLV. törvény.

7.3.1.2.3.4. Az SE megszűnése átalakulással

A rendelet 66. cikke értelmében az SE a székhelye szerinti tagállam joga alá tartozó részvénytársasággá (és a Rendelet kógens megfogalmazására figyelemmel csakis ezzé) alakítható át, azzal azonban, hogy ilyen döntés sem hozható az SE bejegyzését követő két év eltelte, vagy az első kétéves beszámoló elfogadása előtt.
A Rendelet 66. § (2) bekezdése szerint az SE részvénytársasággá való átalakulása nem eredményezi sem a társaság megszűnését, sem új jogi személy létrejöttét, vagyis - véleményem szerint - ez is "technikai" átalakulásnak tekinthető (lásd a 7.3.2.1. pontban írtakat).
A szabályok lényegében megegyeznek a 7.3.1.2.3.2. pontban írtakkal, itt is készül átalakulási tervezet és jelentés, a közzétételi kötelezettség is a 7.3.1.2.3.2. pontban ismertetettekhez hasonlóan alakul, független szakértő igénybevételére kerül sor a társasági vagyon legalább az alaptőkének megfelelő mértékben való meglétének igazolására. Az SE közgyűlése hagyja jóvá az átalakulás tervezetét és a nyilvánosan működő jogutód rt. alapszabályát a nemzeti jogban megállapított rendelkezések szerint, vagyis magyarországi székhely esetén háromnegyedes szótöbbséggel.
Az SE-ből rt.-vé alakulás szabályozásának hátránya, hogy míg a jogutód rt.-re értelemszerűen a székhely szerinti tagállam nemzeti joga irányadó, nem találunk utaló szabályt arra nézve, hogy az SE átalakulási szabályait milyen jogforrás tartalmazza. Kiindulva azonban a Rendelet 66. cikkének (2) bekezdésében megfogalmazott azon szabályból, hogy az SE rt.-vé alakítása nem eredményez megszűnést és új jogi személy létrejöttét, arra a következtetésre juthatunk, hogy ez a nem valódi, "technikai" átalakulás lényegében csak a létesítőokirat-módosítás szintjét jelenti, azzal, hogy az ezt kísérő - uniós szupranacionális szervezetet érintő - cégformaváltás néhány speciális transzparenciát és hitelezővédelmet szolgáló rendszabály beiktatását mégis kötelezővé teszi.

7.3.1.2.3.5. Az SE bejegyzésének speciális szabályai

A 2004. évi XLV. törvény 2. §-a értelmében az európai részvénytársaság alapításának nyilvántartásba vételére, valamint az SE-re vonatkozó cégeljárásra a Ctv. irányadó. Az SE konstitutív hatályú bejegyzése keletkezteti az SE jogi személyiséggel felruházott jogalanyiságát, a Rendelet 12. cikk (2) bekezdése szerint pedig bejegyzésre mindaddig nem kerülhet sor, amíg a munkavállalói részvétel szabályairól szóló 2001/86/EK irányelv 4. cikke szerinti megállapodást nem kötötték meg, vagy nem hozták meg az irányelv 3. cikke (6) bekezdése szerinti határozatot, vagy az 5. cikke szerinti tárgyalási időszak alatt nem jött létre megállapodás. Az irányelv 4. cikke szerinti megállapodás alatt a 2004. évi XLV. törvény 25. § (1) bekezdésében írt megállapodást kell érteni. Az irányelv 3. cikk (6) bekezdése szerint a különleges tárgyaló testület úgy is határozhat, hogy nem kezdi meg az egyeztetést, vagy lezárja a már megkezdett egyeztetéseket, és a munkavállalói tájékoztatás és konzultáció azon szabályaira támaszkodik, amelyek érvényben vannak azokban a tagállamokban, ahol az SE munkavállalókkal rendelkezik. (Hazánkban az Mt. rendelkezéseit választja ezzel az SE belföldi munkavállalóira nézve.) [2004. évi XLV. tv. 30. § (1) bek.]
Az 5. cikk szerinti határidő a különleges tárgyaló testület létrejövetelétől számított 6 hónap, de - közös megegyezés alapján - legfeljebb egy év [Implementáló törvény 26. § (1)-(2) bek.].
Bejegyzésre tehát a fentiek szerint mindaddig nem kerülhet sor, amíg a dolgozói részvételről a megállapodás létre nem jön, vagy amíg a különleges tárgyaló testület az egyeztetést meg sem kezdve vagy azt lezárva a tagállami jog hatálya alá nem helyezkedik, illetve, amíg a tárgyalásra nyitva álló 6 hónapos (maximum 1 éves) időszak eredménytelenül el nem telik.
A Ctv. 60. § (1) bekezdése értelmében, ha az SE alapítása beolvadással történik, és ennek folytán az átvevő rt. cégformája SE-re változik, a székhelye szerinti magyarországi cégbíróság az SE-t az új cégformának megfelelően új cégjegyzékszámon jegyzi be. Ennek során az átvevő rt. korábbi, illetve az SE cégjegyzékében a beolvadással kapcsolatos cégformaváltozásra utalni kell. A Rendelet előírásainak megfelelően a Ctv. 60. § (1) bekezdése is kimondja, hogy a korábbi rt. cégforma törlése és az SE cégformában való továbbműködés nem jelenti az átvevő rt. megszűnését, illetve új jogi személy létrejöttét, csak "technikai" átalakulásnak számít. (Lásd a 7.3.2.1. pontban írtakat.)
A Ctv. 60. § (2) bekezdésének speciális cégjogi szabályai azt írják elő, hogy az SE egyesüléssel történő alapítása esetén a bejegyzési kérelmet a jogutód SE székhelye szerinti cégbíróságon kell előterjeszteni, vagyis az SE bejegyzését értelemszerűen csak akkor "vezényli le" magyar cégbíróság, ha a jogutód SE székhelye Magyarország területén van. A jogelőd (beolvadó, összeolvadó) rt.-k törlésére is csak akkor van hatásköre a hazai cégbíróságnak, ha azok székhelye belföldön van, az unió más tagállamainak területén székhellyel bíró jogelődökre nézve magyar cégbíróságnak nincs joghatósága, ezt csak az érintett cég székhelye szerinti tagállam megfelelő hatósága teheti meg. (Megjegyzendő, hogy a különböző tagállamok hatóságainak tevékenységét összehangoló szabályozás lényegében hiányzik.)
A Ctv. 60. § (3) bekezdése az SE bejegyzése iránti kérelem tekintetében mondja ki, hogy azt a különleges tárgyaló testület megalakulásától számított nyolc hónapon belül kell benyújtani. Ha a tárgyalási időszakot az implementáló (2004. évi XLV.) törvény 26. § (2) bekezdése szerint (legfeljebb 1 évre) meghosszabbították, a kérelem benyújtására nyitva álló határidő a tárgyalási időszak lejártát követő hatvan nap.
A kérelem értelemszerűen az általános cégeljárási szabályok szerint, a Ctv. 1-2. számú mellékletében felsorolt okiratokkal felszerelve nyújtandó be. Az SE bejegyzéséhez szükséges speciális okirati mellékleteket a Ctv. 2. számú mellékletének 9. pontja sorolja fel.

7.3.2. Egyéb cégformákkal kapcsolatos átalakulási előírások

A Gt. 67. §-ában és VI. fejezet 3. címében megfogalmazott kógens általános átalakulási szabályaiból az következik, hogy gazdasági társaságok csak egymás között folytathatnak le átalakulást, de nincs törvényes lehetőség arra, hogy más szervezeti formába történjenek átalakulásuk, csak akkor, ha erre külön törvényi rendelkezés ad módot.
Ilyen felhatalmazást tartalmaz a Gt. 67. § (6) bekezdése, amely az átalakulás (de csak az átalakulás!) szempontjából a Gt. XI. fejezete szerinti kooperációs társaságot, az egyesülést gazdasági társaságnak minősíti, így mód van arra, hogy az átalakulás bármely esetkörében jogelődként vagy jogutódként ez a kooperációs társaság szerepeljen.
Lehetőség van arra is, hogy részvénytársaság az önálló társasági formaként nyilvántartott szupranacionális részvénytársasággá alakuljon át (lásd a 7.3.1.2.3. pontban írtakat).
2007. július 1-jéig a Gt. 67. § (5) bekezdése arra is lehetőséget adott, hogy gazdasági társaság közhasznú társasággá alakuljon át, ez a lehetőség azonban a Gt. 365. § (5) bekezdése értelmében a közhasznú társasági cégforma megszüntetésével elenyészett.
A közhasznú társaság, mint cégforma felszámolása is bír átalakulási vonatkozásokkal. A Gt. 365. § (3) bekezdése 2007. július 1-jétől 2009. június 30-ig lehetővé tette egyebek közt azt is, hogy a kht. az átalakulás minden Gt. VI. fejezetbeli szabályát betartva nonprofit gazdasági társasággá alakuljon át, vagy a "technikai" átalakulás lehetőségét igénybe véve nonprofit kft.-ként működjön tovább társasági szerződése megfelelő módosításával. (További feltétel volt, hogy e változás bejegyzését a jogvesztő határidőnek tekinthető 2009. június 30-ig a cégbíróságon előterjesztett kérelmével kérje.)[53]
Mivel a 2007. július 1-jét követő türelmi időszak alatt új kht.-t eredeti és származékos módon sem lehetett alapítani, ezért a Gt. 67. § (5) bekezdését hatályon kívül helyezték a Gt. 365. § (4) bekezdésével.
Vannak olyan gazdasági társaságnak nem számító egyéb cégformák, amelyeknek anyagi jogi szabályai lehetővé teszik a gazdasági társasággá történő átalakulást. Ilyen szabályt tartalmaz a vállalatokról szóló 1977. évi VI. törvény, amely eredetileg kft.-vé vagy rt.-vé való átalakulást engedett meg (sőt a privatizáció keretében ez kötelező is volt), jelenlegi szövege pedig általában véve gazdasági társasággá vagy szövetkezetté alakulást enged. Hasonlóképpen a szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény amelynek 85. §-a ugyancsak kft.-vé, illetve rt.-vé való átalakulást tesz lehetővé a szövetkezet számára.
Ezekben az esetekben az adott cégforma anyagi jogi szabálya határozza meg az átalakulási folyamat menetét, noha - mint például az egyéni vállalkozókról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény 20. § (6) bekezdése, amely az egyéni cég számára bármely gazdasági társasággá való átalakulás lehetőségét biztosítja, széles körben visszautal a Gt. szabályaira.[54]
Ettől függetlenül azonban a fentiekben említett átalakulási lehetőségek egyirányúak, tekintve, hogy e cégek gazdasági társasággá saját anyagi jogszabályuk előírásai szerint átalakulhatnak, ugyanakkor nincs törvényes lehetőség arra, hogy a gazdasági társaságok átalakulásuk során ezeket, vagy más (a Gt.-ben megengedett cégformán kívüli) vállalkozási formát válasszanak.
7.3.2.1. A "technikai" átalakulás
"Technikai" átalakulás vagy quasi-átalakulás alatt a bírói gyakorlat azokat az átalakulásokat érti, amelyeknél - bár a cégforma megváltozik - az eredeti cégforma jogutódlás melletti megszűnésére kerül sor, és a jogutódot - a jogelődre hivatkozással - quasi-új társaságként (cégként) jegyzik be, de a jogalkotó valami (többnyire praktikus) megfontolásból az adott átalakulási folyamatot mentesíteni kívánja az átalakulás bonyolult, idő- és költségigényes eljárási szabályai alól.
Ez történt a gazdasági tárasági formák rendszerváltás utáni fejlődése folyamán a gmk cégformával, amelyre a régi Gt. 300. § (3) bekezdése hasonló rendelkezéseket adott a társasági forma kiiktatása érdekében a közhasznú társaság Gt. 365. § (3) bekezdésében írt szabályaihoz, mindkét esetben megengedve, hogy a megszűnő cégformával erős rokonságot mutató társasági formába való átalakulás az átalakulási dokumentáció elkészítése, auditálása, a hirdetményi eljárás, a független könyvvizsgáló igénybevétele nélkül mehessen végbe. Noha e szabályok alól az ilyen "kedvezményezett" átalakulás felmentést kap, nem vitás, hogy az eredeti cégforma a vele járó cégjegyzékszámmal, cégnévvel, egyéb adatokkal és az eredeti cégformára irányadó anyagi jogi szabályokkal megszűnik, és helyébe új cégforma, cégjegyzékszám, cégadatok és az új forma anyagi jogi szabályai lépnek. Emiatt - hiába szerződésmódosítás eredménye ez - nem mondhatjuk, hogy egyazon cégről van szó, a társasági forma (cégforma) ilyen lényeges változása már meghaladja a módosítás kereteit és tartalmilag csak átalakulásként, jogutódlásként fogható fel. Annyiban speciális azonban ez a jogutódlás melletti megszűnés, hogy a törvény kifejezett rendelkezése folytán, létrejöveteléhez az átalakulási procedúra helyett elegendő egy társasági szerződés módosítás.
Cégjogi leképezése azonban ennek mégis közelebb áll az átalakulás bejegyzésének általános szabályozásához, mert bár tartalmilag módosításként kell felfogni (például nem az átalakulás illetékét, hanem "sima" változásbejegyzési illetéket kell fizetni), mégis a jogelőd és a jogutód tekintetében is önálló e-aktaként kell benyújtani a bejegyzés iránti kérelmet, melyhez nem az átalakulási, hanem a társasági szerződés módosításához kapcsolódó okiratokat kell csatolni, a nyomtatványkérelmet pedig az átalakulási kérelem mintájára kell kitölteni (16 és 22 rovattal) továbbá célszerű a kérelmen a mellékletek felsorolásánál jelezni, hogy "technikai" átalakulásról van szó. Miután az ilyen ügy tartalmilag átalakulásnak minősül, véleményem szerint a cégeljárásra a Ctv. 57. §-ának rendelkezései irányadóak, és így a kérelmet csak általános eljárás szerint lehet benyújtani, a bíróság ügyintézési ideje pedig a Ctv. 57. § (1) bekezdése szerint 30 munkanap.
Technikai átalakulásnak minősíti a bírói gyakorlat a kkt.-bt. közötti quasi-átalakulást, és annak minősítette 2007. július 1-jéig a kft. átalakulását kht.-vá a Ptk. akkor hatályos 58. § (2) bekezdése szerint.[55]

7.3.3. Kényszerű átalakulások

A Gt. hitelezővédelmi szabályai között, az 51. §-ban is található olyan rendelkezés, amely átalakulási tartalmat hordoz. A jogalkotó azon gazdasági társaságok számára, amelyek kötelezően előírt minimális jegyzett tőkével kell rendelkezzenek, a súlyos vagyonvesztés esetére speciális teendőket ír elő. Kizárólag kft.-re és rt.-re vonatkozhatnak ezek a szabályok, miután a Gt. jelenleg csak e két társasági forma számára ír elő tőkeminimumot. (Ennek az az oka, hogy e társaságok korlátozott felelősségi formájúak, ami azt jelenti, hogy főszabály szerint tagjaik [részvényeseik] nem, csak maga a társaság köteles helytállni a hitelezői követeléseknek. Emiatt különös jelentőséggel bír az a körülmény, hogy milyen jegyzett tőkét tüntet fel az adott társaság cégjegyzéke [noha a legutóbbi jogszabályváltozások egy cég mérlegadatait könnyebben hozzáférhetővé tették a számítógépes rendszer útján, mint az a Gt. 51. §-ának megalkotásakor volt.])[56]
A Gt. 51. § (1) bekezdésében foglaltak akkor alkalmazandóak, ha egy kft. vagy rt. egymást követő két üzleti évben számviteli törvény szerinti éves beszámolója adatai alapján az előírt tőkeminimummal nem rendelkezik (vagyis saját tőkéje, tényleges vagyona kft. esetében az 500 000, zrt.-nél az 5 millió és nyrt. esetében a 20 millió forintnál kevesebb és a tagok (részvényesek) a második év mérlegének elfogadásától számított 3 hónapon belül a szükséges tőkét nem biztosítják valamilyen, az adott cégforma szabályai szerint lehetséges, és számviteli szempontból is megengedett módon (például: kft.-nél van csak mód pótbefizetésre, ha azt a társaság létesítő okirata megengedi és a legfőbb szerv megszavazza, rt.-nél lehetséges a részvényes pótlólagos befizetése, de a pótbefizetésre nincs mód, mert az csak a kft.-nél elismert társasági jogi jogintézmény).
Ha a fenti időtartam alatt a tőkepótlás valamilyen módon nem történik meg, e határidő lejártát követő 60 napon belül jogutódlás melletti vagy jogutód nélküli megszűnésről kell határozni. Ha a jogutódlás melletti megszűnést határozza el a legfőbb szerv, ez történhet az átalakulás bármely esetköre révén (értelemszerűen a társaságiforma-váltás és az egyesülés valamelyik módja a járható út), társaságiforma-váltás esetén pedig az 51. § (2) bekezdése szerint olyan társasági formát kell választani, amelynek tőkeminimuma nincsen, vagy amelynek tőkeminimum-követelményét az átalakuló társaság még ki tudja elégíteni.
A Gt. 51. §-ában foglaltak elmulasztása esetére a Gt. közvetlen szankciót nem állapít meg. A kötelességszegő vezető tisztségviselő felelőssége azonban megfelelő tényállás esetén a Gt. 30. § (3) bekezdése és a Cstv. 33/A. § alapján (annak következményeivel együtt) megállapítható lehet, a társasággal szemben pedig - ha a cégbíróság e körülményről tudomást szerez - törvényességi felügyeleti eljárás indulhat, amely végső soron megszűntnek nyilvánításra is vezethet.

7.3.4. Átalakulásnak nem minősülő szervezeti változások

A teljesség igénye nélkül célszerű megemlíteni néhány olyan nagyobb jelentőségű szervezeti változást, amely - noha a gazdasági társaság életében alapvető fontosságú, működését komolyan befolyásoló - módosulást jelent, átalakulásnak mégsem tekinthető.
Ilyen változásnak tekinthető, ha a vállalkozás adózási formáját megváltoztatja, vagy az általa végzett egyszeres könyvvitelről kettős könyvvitelre tér át vagy fordítva. Ezek a vállalkozói magatartások - bár gyakran kapcsolódnak a társasági jogi értelemben vett szervezeti átalakuláshoz - speciális adójogi, illetve számviteli jogi fogalmak, melyek a gazdasági társaságok egymás közötti átalakulásának fogalmi körén kívül esnek.
Nem tekinthető átalakulásnak az sem, ha valamely gazdasági társaság eredeti társasági formáját megtartva a Gt. 4. § szerinti nonprofit gazdasági társasággá válik.
Említést érdemel a kft. és az rt., mint társvállalkozások vonatkozásában e társaságok egy főre csökkenése. Ez azonban olyan belső szervezeti változás, amely a Gt. 166. §-a, illetve 283. §-a értelmében a társaság eredeti társasági formában történő továbbműködését nem érinti, bár lehetnek szervezeti teendők az egyszemélyes társaságként történő továbbműködés kapcsán, a többszemélyes kft./rt. egyszemélyessé válása, illetve az egyszemélyes kft./rt. többszemélyessé válása nem jár társaságiforma-váltással, nincs szó jogutódlás melletti megszűnésről, mert a társaság ugyanazon formában működik tovább, azonos az egy főre csökkenés vagy a többszemélyessé válás előtti jogalanyisága.
Nem tekinthető átalakulásnak az sem, ha a zártkörűen működő részvénytársaság nyrt.-vé válik, illetve, ha az nyrt. kivonulva a szabályozott piacról, zártkörűen működik tovább. A Gt. 173. §-a értelmében a működési forma az rt. közgyűlésének határozatával változtatható, és e változás sok szempontból módosítja a társaság működésének előírásait, azonban cégformáját tekintve továbbra is részvénytársaság marad, cégjegyzékszáma, nyilvántartási módja nem változik, noha e változás értelemszerűen egyes nyilvántartott cégadatait érinti.
Ettől függetlenül azonban a működési forma megváltozása csak egy az rt. vonatkozásában bekövetkezhető változásbejegyzési ügyek közül, de cégformája továbbra is ugyanaz marad.
Rendező elvként azt mondhatjuk, hogy átalakulásnak akkor minősíthető egy gazdasági társaságot érintő szervezeti változás, ha ennek következtében cégformája (és ezzel együtt a társaságot azonosító cégjegyzékszáma) megváltozik, és a kiinduló és a változással létrejövő (vagy alapvetően módosuló) társaságok között általános jogutódlást von maga után. Ha a gazdasági társaság átszervezése ezt a fokot nem éri el, átalakulásról nem beszélhetünk, viszont átalakulásnak minősíthető a folyamat - ha a fentieknek megfelel - akkor is, ha a jogalkotó azt - kedvezményezett, technikai átalakulásként - az átalakulás eljárási szabályainak alkalmazása alól részben vagy teljesen mentesíti.

8. Az átalakulások számviteli feladatai[57]

Az előző fejezetek is arra mutatnak rá, hogy a gazdaság folyamatosan változó körülményei arra kényszerítik a gazdálkodó szervezeteket, hogy alkalmazkodjanak ezekhez az adottságokhoz. Ezekre a kihívásokra a társaságok gyakran csak úgy tudnak hathatós választ adni, ha a feltételeknek megfelelően alakítják szervezeteiket. Ezek a változások néha a nagyobb szervezeti formákat, néha a kisebb szervezeti formákat helyezik előtérbe.
Az előzőekben megismertük ezeknek a szervezeti változásoknak - a társaságok átalakulásainak - a jogi vonatkozásait, most pedig tekintsük át ezeknek a számviteli szabályait.
A társaságok átalakulásának számviteli szabályait a 2000. évi C. törvény a számvitelről (továbbiakban: Sztv.) tartalmazza az alábbiak szerint:
- Az Sztv. 86. § [3/b)-e)] bekezdése, illetve a 86. § [6/c)-f)] bekezdése szabályozza a megszűnés, átalakulás esetén a befektetőnél elszámolandó tételeket, illetve gazdasági társaságok egyesülése esetén az átvevőnél elszámolandó tételeket.
- Az Sztv. 136-144. §-ai szabályozzák az átalakulás során ellátandó számviteli teendőket, a vagyonmérlegek összeállításának részletes szabályait.
Az általános szabályokból adódóan átalakulásként kell kezelni a gazdasági társaságok jogutódlással történő megszűnését, illetve azt is, ha ennek során cégforma- vagy cégszámváltozással új társaságo(ka)t alapítanak.
Átalakulás esetén, (általában) egy vagy több gazdasági társaság megszűnésével, (általában) egy vagy több gazdasági társaság keletkezik. Az átalakulásokat társaságiforma-változtatás, egyesülés (azon belül beolvadás, összeolvadás) és szétválás (azon belül különválás, kiválás) formákba sorolhatjuk be. Ez a csoportosítás lényeges lesz a számviteli feladatok meghatározása, illetve a vagyonmérlegek felépítése szempontjából is. Ennek megfelelően a számviteli teendőket ezekre az átalakulástípusokra külön-külön fogjuk bemutatni. Természetesen az átalakulásokkal kapcsolatos számviteli szabályok jelentős része közös minden átalakulási forma esetében, ezeket a cégformaváltáshoz kapcsolódóan tekintjük át. Az egyesülésekkel, szétválásokkal kapcsolatos teendőknél már főként a specialitásokra koncentrálunk.
A számviteli feladatok bemutatását megelőzően röviden foglaljuk össze az átalakulások Gt. által megfogalmazott főbb szabályait, főként az átalakulások folyamatára koncentrálva, mivel a folyamathoz tudjuk hozzárendelni az egyes számviteli szabályokat.

8.1. Az átalakulásokról általában

8.1.1. Az átalakulások közös szabályai

A Gt. 69. § (1) bekezdése szerint: "Ha a törvény másként nem rendelkezik, a gazdasági társaság más gazdasági társasággá való átalakulása során a gazdasági társaság alapítására vonatkozó szabályokat kell alkalmazni."
Természetesen nem lehet maradéktalanul az alapítási szabályokat alkalmazni. Az eltéréseket is nevesíti a Gt. Ezek az eltérések és számviteli következményeik:
- Az átalakulással létrejött társaságok előtársaságként nem tevékenykedhetnek, csak az átalakulás napját (cégbírósági bejegyzést, illetve a társaság által megjelölt időpontot) követő napon kezdhetik meg a működésüket. Az átalakulás során megszűnő társaságok az átalakulás napján fejezik be a gazdasági tevékenységüket. Ez a számviteli beszámolás szempontjából azzal a következménnyel jár, hogy az átalakulás napjával kell hogy lezárja az üzleti évét a jogelőd társaság, és megszűnés esetén beszámolót is készít erről az időszakról. Ez alól kivételt képeznek azok az esetek, amikor a jogelőd társaság nem szűnik meg az átalakulással, hanem változatlan formában (de természetesen megváltozott vagyonnal) tovább működik. Az átalakulással létrejött jogutód az átalakulás napját követő napon kezdi az üzleti évét, ezen a napon nyitja meg nyilvántartásait. Az átalakulással létrejött társaság üzleti éve rövidebb lesz a normál üzleti évnél, és az első beszámolójának eredménykimutatásában az előző időszak oszlop üresen marad. Mérlegében az előző időszak oszlopban a végleges vagyonmérleg adatai jelennek meg.[58]
- Felszámolás vagy végelszámolás alatt álló gazdasági társaság nem alakulhat át. Ezekben az esetekben a társaság megszüntetéséről döntöttek, ennek megfelelően nincs lehetőség az átalakulásra. Természetesen annak nincs akadálya, hogy végelszámolás esetén a társaság legfőbb szerve úgy döntsön, hogy visszavonja a végelszámolásról szóló határozatát. Ebben az esetben természetesen már nem lesz akadálya az átalakulásnak.
- A gazdasági társaságnál az átalakulást csak akkor határozhatják el, ha a tulajdonosok a társasági szerződésben korábban meghatározott vagyoni hozzájárulásukat már teljesítették. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetében nem lehet jegyzett, de még be nem fizetett tőke. Ezt a számviteli törvény is megerősíti, amikor azt rögzíti a 138. § (6) bekezdésben: "Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének harmadik oszlopában a saját tőke tételében csak jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék (ez utóbbi negatív előjelű is lehet) és lekötött tartalék tétel szerepelhet, ennek érdekében előzőleg a szükséges átvezetéseket is el kell végezni."
- Az előtársaság más gazdasági társasággá való átalakulásáról nem dönthet, vagyis ebben a társasági időszakban tilos az átalakulás minden formája. Ezen szabály a gyakorlatban nem jelent különösebb problémát. Ennek egyik oka, hogy a jelenlegi tapasztalatok szerint az előtársasági időszak elég rövid ahhoz, hogy ezalatt nem fogalmazódik meg ilyen igény, másrészt a megvalósítása is problémákba ütközne, mivel a vagyonmérleg-tervezetek összeállítása a jegyzett tőke hiánya miatt nem lehetséges.
Az átalakulások számviteli teendőinek vizsgálata megköveteli az átalakulási folyamat nyomon követését.

8.1.2. Az átalakulási folyamat főbb teendői

Első döntés az átalakulásról. Az első döntés időpontjának megválasztásánál figyelemmel kell lenni arra, hogy az ott hozott döntéseket a számvitellel foglalkozó szakemberek végre is tudják hajtani. Fontos lehet annak figyelembevétele, hogy az első döntés alkalmával meghatározott vagyonmérleg-tervezet fordulónapját követő 3, illetve 6 hónapon belül (részletesen lásd az 5-ös fejezetben) dönteni kell a tervezetek elfogadásáról. Itt fontos követelmény, hogy legyen elegendő idő ezen tervezetek összeállítására és könyvvizsgálatára, esetleg előzetesen a tulajdonosok, illetve a cégbíróság informálására. Nem célszerű olyan módon megválasztani a tervezetek fordulónapját, amely jelentősen megelőzi az első döntés napját. Ezt jogszabály ugyan nem tiltja, a gyakorlatban viszont problémát okozhat. Azokban az esetekben, ha a tervezetek fordulónapja nem esik egybe az átalakuló társaság üzleti évének fordulónapjával, akkor a tervezetek napjaként lehetőség szerint negyedév, de minimálisan hónap végét kell kijelölni. Egyéb esetekben problémát jelent a tervezet napjára a zárás elkészítése. Azokban az esetekben, ha a társaság (az Sztv. által biztosított lehetőséggel élve) a készletekről nem vezet folyamatos nyilvántartást, az első döntés időpontjánál korábbi időpont nem jelölhető meg a tervezetek fordulónapjaként, mivel ebben az esetben a készletek mérlegértékét csak tételes mennyiségi felvétellel (leltározással) és leltárértékeléssel lehet meghatározni.
A legfőbb szerv átalakulással kapcsolatos első ülésén dönteni kell arról is, hogy a vagyonleltár-tervezetek, vagyonmérleg-tervezetek ellenőrzését melyik könyvvizsgáló végezze. A könyvvizsgáló személyének meghatározásánál két szempontot kell figyelembe venni a Gt. 73. § (4) bekezdése értelmében: "Nem jogosult erre a gazdasági társaság könyvvizsgálója, és az a könyvvizsgáló, aki az átalakulási vagyonmérleg-tervezet fordulónapját megelőző két üzleti évben a társaság számára könyvvizsgálatot vagy a nem pénzbeli hozzájárulás értékének ellenőrzését végezte. A jogutód gazdasági társaság könyvvizsgálójává a gazdasági társaság cégbejegyzésétől számított három üzleti éven belül nem jelölhető ki az a könyvvizsgáló, aki az átalakulási vagyonmérleg-tervezeteket ellenőrizte."
A fenti szabályok értelmezésénél felvetődhetnek kérdések. Egyrészt hogyan kell értelmezni, hogy a társaság számára "könyvvizsgálatot végzett", másrészt a tiltás a könyvvizsgáló természetes személyre terjed ki, vagy a könyvvizsgáló társaságra is. Az ezzel kapcsolatos álláspont szerint minden olyan tevékenység idetartozik, amely jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységnek minősül a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről szóló 2007. évi LXXV. törvény 3. § (1) bekezdése szerint. A Gt. fenti szabálya szerint a természetes személy könyvvizsgálót kell felkérni a könyvvizsgálatra. Ebből következően azt nem tiltja fenti jogszabály, hogy azon könyvvizsgáló társaság természetes személy könyvvizsgálója végezze az átalakulási vagyonmérlegek ellenőrzését, amely könyvvizsgáló társaság másik természetes személy könyvvizsgálója "könyvvizsgálatot végzett" az átalakuló társaságnál a tervezet fordulónapját megelőző két üzleti évben. Érdekes lehet annak vizsgálata is, hogy a jogelőd, illetve jogutód társaságok vagyonmérlegeinek a könyvvizsgálatát ugyanazon könyvvizsgáló végezze-e el. Ezzel kapcsolatban a Gt. tiltást nem fogalmaz meg. Véleményünk szerint nem logikus és nem is életszerű, hogy ezeknek a vagyonmérlegeknek a könyvvizsgálatát más-más könyvvizsgáló végezze. Nem lehet érdemben nyilatkozni a jogutód társaság vagyonmérlegéről, ha nem győződtünk meg a jogelőd társaság vagyonmérlegének a valódiságáról. A végleges vagyonmérlegek könyvvizsgálata is kötelező az Szt. előírásai szerint, mivel az Sztv. 141. § (2) bekezdése értelmében: "A végleges vagyonmérleget és végleges vagyonleltárt a (3)-(4) és (7) bekezdés szerinti eltérésekkel a 136-140. és 142-143. §-ban foglaltaknak megfelelően kell elkészíteni." A hivatkozott paragrafusok tartalmazzák a vagyonmérleg-tervezetek könyvvizsgálatát is. Felvetődhet a kérdés, hogy lehet-e más a vagyonmérleg-tervezetek és végleges vagyonmérlegek könyvvizsgálója. Erre vonatkozóan semmi tiltás nincs, bár véleményünk szerint ez nem logikus lépés a megbízó szempontjából. Abban az esetben, ha mégis váltásra kerülne sor, akkor a végleges vagyonmérleg könyvvizsgálójáról is (legalább utólagosan) a legfőbb szervnek kell dönteni.
Az első döntést követő időszakban kerül sor a vagyonleltár-tervezetek, vagyonmérleg-tervezetek elkészítésére. Ezek összeállításának részletes szabályaival a későbbiekben foglalkozunk.
A tervezetek összeállítását, illetve könyvvizsgálatát követően kerül sor a tervezetek és az új, vagy módosított társasági szerződés elfogadására. A vagyonleltár-tervezetek, vagyonmérleg-tervezetek elfogadása a könyvvizsgálói jelentés figyelembevételével történik.
A második döntést követő nyolc napon belül kezdeményezni kell az átalakulással kapcsolatos hirdetmény (két egymást követő cégközlönyben) közzétételét. A Gt. a közzéteendő adatok körét a 75. § (3) bekezdésében szabályozza, amely szerint (többek között): "A közleménynek tartalmaznia kell [...] az átalakuló és a létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének legfontosabb adatait, így különösen a saját tőke, illetve a jegyzett tőke összegét, valamint a mérlegfőösszeget." Természetesen, a vagyonmérleg-tervezetekben megjelenő változásokat is célszerű szerepeltetni a közzététel során, mivel ez fontos információ lehet a hitelezőknek. Például a jegyzett tőke csökkenése és ennek oka ezekből a változásokból derülhet ki.
A második döntést követő 60 napon belül kell benyújtani az átalakulással kapcsolatos bejegyzési kérelmet (a jogutódok bejegyzésére és a jogelődök törlésére irányuló kérelmet). A második döntést követően a legfőbb szerv által meghatározottak szerint kell teljesíteni a tőkeemeléseket. Abban az esetben, ha a tőkeemeléssel kapcsolatos kötelezettségek teljesítését nem az átalakulás cégbejegyzésének időpontját követő időszakban jelölték meg, akkor a benyújtás feltétele a tőkeemelés miatti kötelezettségek (pénzbeli, nem pénzbeli hozzájárulás, alaptőkén felüli eszközátadás) teljesítése. A tőkekivonással kapcsolatos tőkeleszállítás miatti eszközök kiadására (kifizetésre) csak a bejegyzést követően kerülhet sor. A bejegyzési kérelemben meg lehet határozni az átalakulás napját is. Ennek megjelölése során fokozott óvatossággal kell eljárni. Meghatározása során figyelembe kell venni, hogy nem lehet korábbi, mint a cégbíróság döntésének napja, emiatt az esetleges hiánypótlási határidőket is célszerű figyelembe venni. A másik határidő, amihez igazodni szükséges, a benyújtást követő 90 nap, amelynél nem lehet későbbi a megjelölt időpont. Több egyéb probléma is felvetődik az átalakulás napjával kapcsolatban. Az átalakulás napján még a jogelőd tevékenykedik (a nap végéig), és ezt a napot követően kezdi meg tevékenységét a jogutód. Mivel ugyanazon napon egyszerre a jogelőd és a jogutód nem létezhet, emiatt az átalakulás napja a jogelőd megszűnésének a napja és a következő napon jön létre (nulla órakor) a jogutód. Ennek megfelelően, ha december 31-ét jelöljük meg az átalakulás napjaként, akkor erre a napra kell beszámolót készíteni a jogelődnek és végleges vagyonmérlegeket (jogelődnek, jogutódnak). A jogutód nyilvántartásait január elsején fogja megnyitni.
Mint az előzőekben láttuk, az átalakulás napjára (a társaság által meghatározott nap, vagy a bejegyzés napja) a megszűnő társaságoknál tevékenységet lezáró beszámolót, adóbevallást kell készíteni. Erre a napra kell összeállítani a végleges vagyonmérlegeket is. A jogelőd és a jogutód vagyonmérlegének is ugyanaz lesz a fordulónapja. A beszámolót, adóbevallást, végleges vagyonmérlegeket (vagyonleltárakat) az átalakulás napját követő 90 napon belül kell elkészíteni. A vagyonmérlegeket és a beszámolót eddig kell elfogadni, illetve letétbe helyezni. Az átalakulás napján, az átalakuláshoz kapcsolódó, jegyzett tőkét érintő gazdasági események elszámolását megelőzően kell a jogelődnek lezárni a nyilvántartásait, illetve a következő napon nyitja meg nyilvántartásait a jogutód.[59]
Az átalakulás folyamatának áttekintését követően vizsgáljuk meg, hogy milyen feladatokat kell ellátni a vagyonmérlegek összeállítása során. A téma tárgyalásánál a cégformaváltozás esetét tekintjük irányadónak. Az egyesülések, szétválások specialitásait külön tárgyaljuk.

8.2. A vagyonmérleg-tervezetek összeállítása

Az átalakulással kapcsolatban meghozott első döntést követően a fő feladat a vagyonleltár-tervezetek és a vagyonmérleg-tervezetek összeállítása. Ezek fordulónapját a gazdasági társaság legfőbb szerve határozza meg az átalakulással kapcsolatban hozott első határozattal egyidejűleg. A tervezetek fordulónapja korábbi is lehet, mint a döntéshozatal napja. Abban az esetben, ha az átalakulási javaslat érdemi elbírálásáról a legfőbb szerv egy ülésen határoz, akkor a vezető tisztségviselők által meghatározott időpontra kell a tervezeteket összeállítani.
A vagyonleltár-tervezetek, vagyonmérleg-tervezetek összeállításánál figyelembe veendő fontosabb szempontok:
A vagyonleltár-tervezeteket, vagyonmérleg-tervezeteket a legfőbb szerv, illetve a vezető tisztségviselők által meghatározott fordulónapra, mind az átalakuló, mind az átalakulással létrejövő gazdasági társaság(ok)ra el kell készíteni. Ez azt jelenti, hogy társaságiforma-váltás esetén két-két vagyonmérleg-tervezetet, illetve vagyonleltár-tervezetet kell összeállítani. Az egyesüléseknél és a szétválásoknál minimum három-három vagyonmérleg-tervezet és vagyonleltár-tervezet készül.
A vagyonleltár-tervezet a vagyonmérleg-tervezet adatait (eszközöket és forrásokat teljes körűen) támasztja alá. A vagyonleltár-tervezetek felépítése meg kell hogy egyezzen a vagyonmérleg-tervezetek felépítésével. Ennek megfelelően ugyanolyan oszlopokat tartalmaz, mint a vagyonmérlegek. A vagyonmérlegben megjelenő változások tételesen nyomon követhetőek a vagyonleltárakból. A vagyonleltárak összeállítására ugyanazon szabályok érvényesek, mint a fordulónapi beszámolóhoz készült leltárakra. Abban az esetben, ha a készleteknek nincs folyamatos mennyiségi és értéki nyilvántartása, akkor ezeknél tételes leltárfelvételt kell alkalmazni (ha van nyilvántartás, akkor nem kötelező a mennyiségi felvétel), a többi eszköz az analitikus nyilvántartások alapján kerülhet be a leltárba (és ezen keresztül a mérlegbe).
A tervezetek fordulónapját követően maximum három hónapon belül kell azokat elfogadni az átalakuló társaság legfőbb szervének (második döntés). Abban az esetben, ha a vagyonmérleg-tervezetek és vagyonleltár-tervezetek kiindulási alapja a számviteli törvény szerinti (az üzleti év fordulónapjára készített) beszámoló mérlege, akkor legkésőbb a fordulónapot követő hat hónapon belül meg kell hozni a második döntést. A Gt. ezzel kapcsolatos 73. § (2) bekezdése kicsit félreérthető, amely szerint: "Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezeteként a számviteli törvény szerinti beszámoló mérlege is elfogadható abban az esetben, ha annak fordulónapja az átalakulásról való végleges döntés időpontját legfeljebb hat hónappal előzte meg, és ha a társaság az átértékelés lehetőségével nem él." Ha ezt a szabályt szó szerint vesszük, akkor az átalakuló társaság beszámolójának mérlegét változatlan formában és tartalommal vagyonmérleg-tervezetnek nevezhetnénk. Ez viszont nem felel meg az Sztv. vagyonmérleg-tervezetre vonatkozó szabályainak. A Gt. 73. § (3) bekezdése szerint: "A vagyonmérleg-tervezetek és vagyonleltár-tervezetek elkészítésére, az átértékelésre vonatkozó részletes szabályokat, továbbá a jogutód gazdasági társaság tervezett saját tőkéjének és jegyzett tőkéjének megállapítására vonatkozó részletes rendelkezéseket a számviteli törvény tartalmazza." A (2)-(3) bekezdést együtt vizsgálva, a beszámoló mérlege csak az alapját adja a jogelőd társaság vagyonmérleg tervezetének, az összeállítása során a szükséges átvezetéseket, kiszűréseket az Sztv. szabályai szerint el kell végezni.
A gyakorlatban arra kell ügyelni, hogy például a december 31-re készített beszámoló mérlegéből készült vagyonmérleg tervezetet legkésőbb június 30-ig fogadja el az átalakuló társaság legfőbb szerve. Ez a szabály nem alkalmazható abban az esetben, ha a társaság él az átértékelés lehetőségével. Ha az átalakuló társaság vagyonát át szeretnék értékelni, akkor az általános szabályoknak megfelelően három hónapon belül meg kell hozni a második döntést is.
Abban az esetben, ha a legfőbb szerv egy ülésen határoz, akkor a vezető tisztségviselők által meghatározott fordulónapra összeállított vagyonmérleg-tervezeteket, vagyonleltár-tervezeteket legkésőbb a fordulónapot követő hat hónapon belül kell elfogadni. Ekkor döntenek a tulajdonosok az átalakulásról. Ebben az esetben tartalmilag ez a döntés megfelel a második döntésnek (mint a kétdöntéses átalakulásnál).
A vagyonmérleg-tervezeteket, vagyonleltár-tervezeteket, könyvvizsgálóval (és ha ilyen működik a társaságnál, akkor a felügyelőbizottsággal is) ellenőriztetni kell.

8.2.1. Az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezete

Az átalakuló társaság (jogelőd) vagyonmérleg(vagyonleltár)-tervezetének összeállítási szabályai:
Az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetét a vagyonmérleg-tervezet fordulónapjára, a fordulónapi értékelés szabályai szerint kell elkészíteni. Ehhez el kell számolni mindazokat a tételeket, amelyeket egyébként a beszámoló összeállítása során könyvelni kellene (pl. időbeli elhatárolás, céltartalékképzés, terven felüli értékcsökkenés, értékvesztések, visszaírások, devizás értékelés, adófizetési kötelezettségek stb.). A tervezeteket a nyilvántartások zárása nélkül a folyamatos könyvelés során kell összeállítani. Mivel a főkönyvi nyilvántartás ezeket a módosító tételeket a későbbiekben nem tartalmazhatja, emiatt ezeket vagy stornózni szükséges, vagy eleve a főkönyvi könyvelésen kívül kell kezelni hatásukat. A cél, hogy a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapját követő gazdasági események elszámolására ne legyen hatása a vagyonmérleg-tervezetnek. Például, ha a devizás vevőt átértékelték a vagyonmérleg tervezet fordulónapján érvényes árfolyamra, és ezt követően megtörténik a pénzügyi teljesítése, akkor az eredeti bekerülési (könyv szerinti) árfolyama és a pénzügyi teljesítés napjának árfolyama közötti különbözetből következzen az árfolyam-különbözet (ne a tervezet fordulónapján érvényes és a pénzügyi teljesítés napján érvényes árfolyam eltéréséből). A vagyonmérleg-tervezet összeállítása során hasonlóan kell eljárni, mint a közbenső mérleg (közbenső beszámoló) összeállítása során.
A vagyonmérleg-tervezetben értékhelyesbítés, értékelési különbözet és értékelési tartalék nem szerepelhet. Ennek megfelelően az ezekkel kapcsolatos főkönyvi számlákat a vagyonmérleg-tervezet összeállítása során figyelmen kívül kell hagyni. Természetesen a valós értéken történő értékelésből adódóan az eredménnyel szemben elszámolt tételek nem kerülnek kiszűrésre, csak a saját tőkével szemben elszámolt értékelési különbözet.

Átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezete

MEGNEVEZÉS

Átalakuló
társaság
vagyona
könyv szerinti értéken

Átértékelés hatása

Átalakuló
társaság

vagyona
piaci

értéken

Eszközök összesen

Jegyzett tőke

Tőketartalék

Eredménytartalék

(–) ±

Lekötött tartalék

Saját tőke

Céltartalékok

Kötelezettségek

Passzív időbeli elhatárolások

Források összesen

A jogelőd társaság vagyonmérlege a megnevezéseken kívül három értékrovatot tartalmaz. Ezek a fordulónapi értékelés alapján meghatározott könyv szerinti értéket, az átértékelési különbözeteket, illetve a kettő összegeként az átalakuló társaság vagyonának piaci értékét mutatják. A fenti ábrában az első és harmadik oszlopban az előjelek az adott tétel jellegét jelölik (lehet negatív az eredménytartalék és a saját tőke is), a középső oszlopban az átértékelés hatásának az előjelét (növekedés vagy csökkenés) jelzi.
Az Sztv. 138. § (6) bekezdése szerint: "Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének harmadik oszlopában a saját tőke tételében csak jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék (ez utóbbi negatív előjelű is lehet) és lekötött tartalék tétel szerepelhet, ennek érdekében előzőleg a szükséges átvezetéseket is el kell végezni." Mivel a vagyonmérleg-tervezet első két oszlopának összege adja a harmadik oszlop összegét, és a középső oszlop az átértékelési különbözetet tartalmazza, ebből következik, hogy ha a harmadikban nem lehet mérleg szerinti eredmény, akkor az első oszlopban sem. Ennek az a következménye, hogy az utolsó üzleti év adózott eredményét eredménytartalékot módosító tételként kell figyelembe venni a vagyonmérleg-tervezet összeállítása előtt. Abban az esetben, ha az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetének első oszlopa mégis tartalmazna mérleg szerinti eredményt, akkor azt a középső (átértékelés) oszlopban kell átvezetni az eredménytartalékba. Az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetének utolsó oszlopa viszont semmilyen körülmények között nem tartalmazhat mérleg szerinti eredményt.[60]
A jogelőd társaság vagyonmérleg tervezetében nem szerepelhet jegyzett, de még be nem fizetett tőke, mivel az átalakulásról való döntés feltétele, hogy a tulajdonosok a korábbi tőkeemeléssel kapcsolatos kötelezettségeiket rendezzék.
Az átalakuló társaság jogutódlással megszűnik (kivéve beolvadás esetén az átvevő társaság, illetve kiválás esetén az a társaság, amelyikből kiválnak), emiatt a vállalkozás folytatásának elve csak korlátozottan érvényesül. Ha nem érvényesül a vállalkozás folytatásának elve, akkor nem kell ragaszkodni a bekerülési értéken történő értékeléshez. Fontos információt jelent, hogy mennyit ér a vállalkozás vagyona, viszont nincs szükség az utolsó üzleti év eredményére (ezért nem is szerepel ilyen tétel a vagyonmérlegben). Mivel nem érvényesül a vállalkozás folytatásának elve, az átalakuló társaságok a vagyonnak (eszközök, illetve források) a fordulónapi értékelés szerinti értékét az átértékelési különbözettel piaci értékre módosíthatják. Ezt a piaci értékelést nem alkalmazhatja beolvadás esetén az átvevő társaság, illetve kiválás esetén az a társaság, amelyikből kiválnak, mivel ezek a társaságok az átalakulást követően változatlanul működnek tovább (nem szűnnek meg az átalakulással, emiatt náluk érvényesül a vállalkozás folytatásának elve).
Az átértékelést azokban az esetekben célszerű elvégezni, ha a jogelőd, vagy jogutód gazdasági társaság tényleges vagyoni helyzetének megítéléséhez ez feltétlenül szükséges. Ilyen esetek általában akkor fordulnak elő, ha a jogelőd társaság valamely tagja nem kíván a jogutód társaság tulajdonosává válni, emiatt a rá jutó vagyoni hányadot meg kell határozni, vagy épp ellenkezőleg, a jogutód társaságban tőkeemelésre kerül sor, akár az eddigi tulajdonosok, akár új tulajdonosok részvételével. Tőkeemelés esetén csak akkor biztosítható, hogy a régi és az új tulajdonosok tulajdoni arányai a valóságosnak megfelelően alakuljanak, ha a vagyon piaci értéke alapján határozzák meg ezeket az arányokat. Gyakran az eszközök piaci értéken történő értékelése nem mutatja a vállalkozás tényleges vagyoni helyzetét. Ezt csak a társaság jövedelemtermelőképesség-vizsgálatával lehetne meghatározni, viszont a számviteli törvény erre nem ad lehetőséget. Azt természetesen nem tiltja sem a Gt., sem az Sztv., hogy a kilépő tulajdonosra jutó saját tőke meghatározásakor, illetve a jogutód társaság tulajdonosi szerkezetének kialakításakor figyelembe vegyék a jövedelemtermelő képességet (a jövedelemtermelő képesség meghatározásával a 8.5.6. pontnál foglalkozunk). Azokban az esetekben is szükséges lehet fenti értékek meghatározása, ha az átalakuló társaság nem értékelhet át (beolvadás esetén az átvevő társaság, illetve kiválás esetén az a társaság, amelyikből kiválnak), vagy nem kíván élni az átértékelés lehetőségével. Ezekben az esetekben is célszerű a vagyon piaci értékét meghatározni a számítások elvégzéséhez, azonban a piaci értékek a vagyonmérlegben nem jelennek meg.
Az átértékelésnél figyelembe veendő szempontok
- A vagyon átértékelése esetén kötelező átalakulási tervet készíteni (cégformaváltás esetén).
- A fordulónapi értékelésből adódóan a számviteli politikában szabályozott módon az értékvesztéseket (ide értve a terven felüli értékcsökkenéseket is), értékvesztés-visszaírásokat már elszámolta a társaság (ezeket a vagyonmérleg első oszlopa már tartalmazza).
- Az átértékelés nem kötelező, a társaságok vagyontárgyai könyv szerinti értéken is szerepeltethetők a vagyonmérlegekben.
- Az átértékelés során az eszközöket a piaci értékükön (az érték nélkül nyilvántartott eszközöket is fel lehet értékelni), a kötelezettségeket (ideértve a céltartalékokat és a passzív időbeli elhatárolásokat is) az elfogadott, illetve a várhatóan felmerülő összegben kell szerepeltetni.
- Az átértékelés érinthet olyan eszközöket is, amelyek értéke miatt lekötött tartalékot kellett képezni (korábban). Például, alapításátszervezés értékét csökkentik, vagy a saját, részvények, üzletrészek összegét átértékelik, akkor a lekötött tartalék összegét is módosítani szükséges. Ez jelenik meg a középső oszlopban, az eredménytartaléknál és a lekötött tartaléknál (±).
- Az eszközöket általában a könyvvizsgáló által elfogadott értéken kell szerepeltetni a vagyonmérlegben. Elvileg az átértékelésnél el lehet térni (nem célszerű) pozitív és negatív irányban is a könyvvizsgáló által elfogadott értéktől, azonban tilos a vagyon (a saját tőke) értékét a könyvvizsgáló által megállapított értéknél magasabban meghatározni. Ez természetesen nem azt jelenti, hogy a könyvvizsgálónak kell a piaci értékelést elvégezni, ő csak azt vizsgálja, hogy a társaság által meghatározott értékek megbízhatóan tükrözik-e a vállalkozás vagyonának piaci értékét.
- 2005. január elsejét követően az átalakuláshoz kapcsolódó átértékelés során nem keletkezhet üzleti vagy cégérték.
- Az átértékelési különbözetet, ha összességében a saját tőkét növeli, akkor tőketartalék-növekedésként kell figyelembe venni a vagyonmérlegben.
(Eszközök átértékelése - [mínusz] források átértékelése = pozitív előjelű.)
- Az átértékelési különbözetet, ha összességében a saját tőkét csökkenti, akkor tőketartalék-csökkenésként kell figyelembe venni a vagyonmérlegben. A középső oszlopban a tőketartaléknál (±).
(Eszközök átértékelése - [mínusz] források átértékelése = negatív előjelű.)
Amennyiben ezáltal a tőketartalék negatívvá válna, a különbözetet tőketartalék-csökkenésként kell elszámolni. A középső oszlopban az eredménytartaléknál (-).
- Ha az átalakuló gazdasági társaság nem él az átértékelés lehetőségével, úgy a vagyonmérleg-tervezetben a saját tőke értéke (a harmadik oszlopban) megegyezik a saját tőke (első oszlopban szereplő) könyv szerinti értékével.
- Kiválás esetén az a társaság, akiből kiválnak, nem értékelhet át. Ezzel szemben az a társaság (vagy társaságok) amely a kiválással jött létre, átértékelheti a vagyonát. Az átértékelés a fenti szabályoknak megfelelően történhet, azonban ez az átalakulással (kiválással) létrejött társaság (jogutód) vagyonmérlegében jelenik meg.
Abban az esetben, ha az átalakuló társaság a Társaságiadó-törvény szerinti kedvezményezett átalakulás szabályait (részletesen lásd a 8.9.1. pontban) nem alkalmazza, akkor a felértékelés (és az átalakulás) miatti adóalap-korrekciókat már a fordulónapi értékeléshez kapcsolódó adószámításnál figyelembe kell venni a jogelődnél. Ebben az esetben a jogelőd adózott eredménye (amellyel az eredménytartalékot kell módosítani) az adóalap korrekciókra jutó adóval kisebb lesz.
A kiválással kapcsolatos specialitás a kiválások bemutatásánál kerül részletezésre.
Az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetének utolsó (átértékelt) oszlopa az átalakulással létrejövő (jogutód) társaság vagyonmérleg-tervezetének az első oszlopa lesz. Több jogutód esetén az átértékelt értéket jogutódokra meg kell bontani, kiválás esetén a kiválással létrejövő, valamint a változatlan társasági formában továbbműködő, különválás esetében a különválással létrejövő gazdasági társaságok vagyonmérlegére.

8.2.2. Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezete

Az átalakulással létrejövő társaság (jogutód) vagyonmérleg-tervezetének összeállítási szabályai:
Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetének általában négy oszlopa van (cégformaváltás esetén). Az első oszlop a jogelőd adatait tartalmazza, a második oszlopban (különbözetek) kell figyelembe venni a tőkeemeléseket és a tőkeleszállításokat, a harmadik oszlopban (rendezés) kerül sor a sajáttőke-elemek átrendezésére, a negyedik oszlop az újonnan létrejövő társaság vagyonát mutatja.

Átalakulással létrejött társaság vagyonmérleg-tervezete

MEGNEVEZÉS	Átalakuló társaság vagyona piaci értéken	Külön- bözetek	Rendezés (Saját tőke)	Átalakulással létrejött társaság vagyona
		+ –
		+ –
		+ –
Eszközök összesen
Jegyzett tőke	+	+ –	+ –	+
Tőketartalék	+	+ –	+ –	+
Eredménytartalék	±	+ –	+ –	+
Lekötött tartalék	+		+ –	+
Saját tőke	±		0	+


Rövid lejáratú kötelez.
Források összesen

Cégformaváltás esetén az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezete első oszlopának adatai megegyeznek a jogelőd társaság vagyonmérleg-tervezete harmadik (átértékelt) oszlopával. Több jogelőd esetén az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezete egyenként tartalmazza a jogelőd társaságok vagyonmérlegeinek utolsó (harmadik) oszlopát. Több jogutód esetén a jogelőd társaság vagyonmérlegének az adott jogutódra vonatkozó vagyonmérleg (jogutódok között megosztott vagyon) adatait tartalmazza az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetének első oszlopa.
Az átalakulás során a jogelőd társaság vagyoni elemei változhatnak az átalakulással létrehozandó társaságban. A legfőbb szerv döntését csak olyan módon hozhatja meg felelősségteljesen, ha ismeri azokat a vagyoni viszonyokat, amelyek az átalakulás következtében majd kialakulnak. A cégbíróság is ezen döntéseknek megfelelően fogja bejegyezni a jogutód társaságot. Annak érdekében, hogy az átalakulás utáni vagyoni helyzetet meg lehessen ismerni, a jogutód társaság vagyonmérleg-tervezetének azt kell mutatni, hogy az átalakulás következtében milyen lesz a társaság vagyonának összetétele. Ennek érdekében mind a tőkeemeléseket, mind a tőkekivonásokat úgy kell megjeleníteni, ahogy majd érinti a társaság vagyonát, ha minden ezzel kapcsolatos tranzakciót lebonyolítottak. Természetesen ezzel egy olyan vagyoni helyzet kerül kimutatásra, amely a gyakorlatban nem fordulhat elő, mivel egy időpontban jelennek meg a vagyonmérleg-tervezetben a vagyont növelő és csökkentő tényezők, amelyek egyébként a gazdasági folyamatok során érintik a társaság vagyonát. Például lehet, hogy az új tulajdonos által a későbbiekben rendelkezésre bocsátandó anyagokból készterméket fognak előállítani, amit a kilépő tulajdonosnak adnak át a tőkeleszállítás fejében. Ezt a szituációt anyagkészletet növelő és késztermékeket csökkentő (elképzelhető, hogy nincs is késztermékkészlete a társaságnak) tételként kell bemutatni a vagyonmérleg-tervezetben, annak ellenére, hogy kb. 10 hónap alatt zajlik le a folyamat.
Az előzőekben tárgyaltak alapján az átalakuló társaság (jogelőd) átértékelt vagyonmérlege és az átalakulással létrejövő társaság (jogutód) vagyonmérlege eltérhet egymástól az alábbiak miatt:
- Az átalakulással létrejövő társaságban (régi vagy új tagok által végrehajtandó) esetleges tőkeemelés miatt.
- Az átalakulással létrejövő társaságban részt venni nem kívánó tulajdonosra jutó vagyonhányad miatt (tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítás).
- A saját tőke önkéntes vagy kötelező átrendezése miatt.
Az átalakulással létrejövő társaságban a meglévő tagok, tulajdonosok (akár önkéntes tőkeemeléssel, akár pótlólagos vagyoni hozzájárulással) tőkét emelhetnek. Ugyanakkor lehetőség van arra is, hogy új tagok, tulajdonosok vagyoni hozzájárulásával történjen tőkeemelés. Ha az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezet szerinti saját tőkéje nem éri el a jegyzett tőkének a törvényben meghatározott legkisebb összegét, akkor a jogutód gazdasági társaság tagjai (részvényesei) az átalakulás érdekében maguk, vagy harmadik személyek bevonásával tőkét kell hogy emeljenek, egyébként az átalakulást meghiúsultnak kell tekinteni. A vagyoni hozzájárulást figyelembe kell venni az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetében. Ezekkel azokat a mérlegtételeket kell korrigálni, amiket érinteni fog, ha minden gazdasági esemény lezajlott (ez majd akkor következik be, amikor minden eszközt rendelkezésre bocsátottak és a bejegyzés is megtörtént) a tőkeemeléssel kapcsolatban. Ez azt jelenti, hogy a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás azon eszközöket fogja növelni, amelyek a társasági szerződés mellékletében megjelennek, illetve a pénzbeli vagyoni hozzájárulást pénzeszköz-növekedésként kell a vagyonmérleg-tervezetben bemutatni. A tőkeemelés jegyzett tőkét növelő tétel lesz. Abban az esetben, ha névérték feletti tőkekibocsátásra kerül sor, akkor a névérték és a kibocsátási érték közötti különbözetet tőketartalék-növekedésként kell figyelembe venni a vagyonmérleg-tervezetben. A névérték feletti kibocsátás összegét pénzben és nem pénzeszközben is rendelkezésre bocsáthatják a tulajdonosok, ennek összegét a megfelelő mérlegsorban kell megjeleníteni a vagyonmérleg-tervezet különbözetek oszlopában. Itt tehát a vagyonmérleg-tervezetben olyan vagyoni elemek is szerepelnek, amelyek még nem állnak a társaság rendelkezésére.
Az átalakulásról határozatot hozó első közgyűlésen, taggyűlésen tisztázni kell, hogy kik azok, akik nem kívánnak az átalakulással létrejövő társaság tulajdonosai lenni. Ezekkel a tulajdonosokkal el kell számolni, részükre a megállapodás szerinti vagyont ki kell adni. A kiadandó vagyont az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezete szerinti saját tőke és a korábbi jegyzett tőke, illetve a saját tőke és a mérlegfőösszeg arányának figyelembevételével kell meghatározni. A kiadandó eszközök értékének a meghatározása során célszerű abban az esetben is a saját tőke piaci értéke (esetleg jövedelemtermelő képesség alapján meghatározott értéke) alapján elvégezni a számításokat, ha egyébként nem került sor az átértékelésre. Ha a kilépő tulajdonos járandóságát piaci értéken kívánják megállapítani, akkor kötelező vagyonátértékelést végrehajtani. A kiadandó vagyon mind eszközcsökkenésként, mind forráscsökkenésként figyelembe veendő az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetében. Ebben az esetben pont fordított a helyzet, mint a tőkeemelésnél. Olyan eszközöket nem tartalmaz már a vagyonmérleg-tervezet, amelyek még ténylegesen ott vannak a társaságnál, de már döntöttek arról, hogy ezeket a tőkeleszállítás fejében kiadják majd a tulajdonosoknak. A kiadandó eszközöknek megfelelő mérlegtételeket kell csökkenteni a megállapodás szerinti értékkel, a jegyzett tőkét a kilépő tulajdonosra jutó névértékkel, és a különbözettel arányosan korrigálni kell a tőketartalékot és az eredménytartalékot. Az arányos korrigálás azt jelenti, hogy a különbözettel azonos arányban kell csökkenteni a tőke- és az eredménytartalékot. Negatív eredménytartalék esetén természetesen a csökkenés a negatív értékre is igaz (ez ebben az esetben a saját tőkét növeli). A lekötött tartalék módosítására a tőkeleszállítással kapcsolatban nincs lehetőség. Abban az esetben, ha negatív a jogelőd társaság saját tőkéje, akkor a tőkeleszállítás fejében nem adható ki eszköz. A legfőbb szerv döntése szerinti eszközök kiadására csak a cégbírósági bejegyzést követően kerülhet sor.
Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetének különbözetek oszlopában a fentiekből következően a kötelezettségek összegét nem lehet módosítani (csak az eszközök és a saját tőke változhat) a tőkeemelés és a tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítás miatt.
Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetében az egyesüléseknél, illetve a szétválásoknál további módosító tételek is lehetnek, amelyekkel ezeknek az átalakulásoknak a bemutatása során foglalkozunk.

8.2.3. A jogutód társaság tőkeszerkezete

Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetében megjelenő saját tőke az egyes tőkeelemek (mérlegtételek) között a vállalkozás döntése alapján átcsoportosítható, illetve úgy kell átcsoportosítani, hogy az megfeleljen az Sztv. és a Gt. előírásainak. A saját tőke mérlegtételei közötti átcsoportosítás az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének rendezés oszlopában történhet. Az átcsoportosítás jelenthet egyrészt tőkeemelést a jegyzett tőkén felüli szabad tőketartalék, illetve eredménytartalék terhére, lekötött tartalék képzését, esetlegesen a jegyzett tőke csökkentését valamilyen céllal. A saját tőke mérlegtételei közötti átcsoportosítást a "különbözetek" oszlopban kell megjeleníteni.
A tőkeszerkezet kialakításánál figyelembe veendő szabályok a jogutódnál:
A vagyonmérleg-tervezet fordulónapja és a cégbírósági bejegyzés napja közötti időszak gazdálkodásából származó várható veszteségre fedezetet kell képezni a lekötött tartalékban. A várható veszteséget az üzleti tervek, illetve a gazdálkodásra vonatkozó előrejelzések alapján kell meghatározni. Erre azért van szükség, hogy az átalakulás napján (a végleges vagyonmérleg fordulónapja) készítendő vagyonmérlegben se legyen kevesebb a (korrigált) saját tőke a jegyzett tőkénél, abban az esetben sem, ha veszteséges volt a gazdálkodás. A végleges vagyonmérlegben ez a (veszteség fedezetére képzett) lekötött tartalék már nem szerepelhet (a végleges vagyonmérlegben már nem kell erre lekötött tartalékot képezni), függetlenül a fenti két időszak közötti eredmény nagyságától és előjelétől.
Az átalakulással létrejövő társaság saját tőkéje csak pozitív előjelű tőkeelemekből állhat. Ebből következik, hogy a saját tőkében nem lehet negatív eredménytartalék, azt a tőketartalék terhére, vagy tőkeleszállítással meg kell szüntetni. Előfordulhat, hogy ez a követelmény akár az átalakulás meghiúsulásához is vezethet, mert ha nincs a társaságnak tőketartaléka, akkor a jegyzett tőkét kellene leszállítani, azt azonban az adott társasági formára előírt minimum alá nem lehet csökkenteni.
Az eredménytartalék pozitív összege a jogutódnál általában nem lehet magasabb, mint a jogelőd(ök)nél volt. A negatív eredménytartalék összegét a tőketartalékkal szemben (illetve jegyzett-tőke-leszállítással) minden esetben meg kell szüntetni, ez nem ütközik ezzel a szabállyal. Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság (jogutód) vagyonmérlegében az eredménytartalék összege csak az alábbi növelő-csökkentő tételek összevont pozitív értékével haladhatja meg az átalakuló gazdasági társaság (jogelőd) eredménytartalékát:
- Az eredménytartalékból a lekötött tartalékba átvezetett, illetve visszavezetett összegek.
- A részesedések kiszűrése során (csak egyesülés esetén) az eredménytartalékkal szemben elszámolt különbözetek.
- A kölcsönös követelések-kötelezettségek (csak egyesülés esetén) kiszűrése során az eredménytartalékkal szemben elszámolt különbözetek.
A lekötött tartalékban kell az általános szabályoknak megfelelően (többek között) kimutatni az Sztv. 38. §-a szerint az alábbi összegeket:
- Az alapítás-átszervezés aktivált és még le nem írt (nettó) értékét.
- A kísérleti fejlesztés aktivált és még le nem írt (nettó) értékét.
- A devizahitelből, illetve a devizás kötvénykibocsátásból származó kötelezettségek nem realizált árfolyamvesztesége és az erre képzett egyéb céltartalék különbségét. Ezt csak abban az esetben lehet elszámolni, ha a kötelezettség üzembe helyezett tárgyi eszközhöz, vagyoni értékű joghoz kapcsolódik, és árfolyamnyereséggel nem ellentételezett év végi árfolyamvesztesége volt.
- A gazdasági társaság tulajdonosánál a veszteség fedezetére teljesítendő (megszavazott, de pénzügyileg nem rendezett) pótbefizetés összegét. Ezt az eredménytartalékból kellett lekötni a pótbefizetésről szóló határozat keltével.
- A veszteség fedezetére kapott (pénzügyileg rendezett) pótbefizetés összegét. Ezt majd vissza kell fizetni a tulajdonosoknak.
- A jogszabály alapján tőketartalékba helyezett (pénzeszközök, átvett eszközök) összeg azon részére képzett (tőketartalékból) lekötött tartalékot, amelyet a jogszabályban, szerződésben, megállapodásban rögzített feltételek nem teljesítése esetén részben vagy egészen vissza kell fizetni.
- Az átalakulással nem érintett (be nem vont) visszavásárolt saját részvény, saját üzletrész könyv szerinti értékére képzett lekötött tartalékot. Ilyen általában csak beolvadáskor az átvevő által visszavásárolt részvények, üzletrészek esetén fordulhat elő.
- A vagyonmérleg-tervezetben a korábban tárgyaltaknak megfelelően az átalakulás napjáig várhatóan bekövetkező vagyonvesztés összegét.
- Az átalakulás során a felértékelés miatt a jogutód által fizetendő társasági adót, ha arra más módon nem képeztek fedezetet. A jelenlegi szabályozás alapján ilyen eset csak a kiváláshoz kapcsolódóan jelenhet meg. Ez egyrészt a kiválással létrehozott társaságnál a felértékelés adója miatt lehet, abban az esetben, ha nem teljesülnek a kedvezményezett átalakuláshoz kapcsolódó feltételek. Kiválás esetén az általános szabályoktól eltérően a kiválással létrejött társaság az első adóbevallásában veszi figyelembe a felértékelés összegét adóalapot növelő tételként (kivéve kedvezményezett átalakulás). Másrészt annál a társaságnál, amelyből kiváltak, az átalakulás adóévének adóbevallásában adóalapot korrigáló tétel a kiválónak átadott tárgyi eszközök, immateriális javak nettó értéke (növeli) és a Tao szerinti nyilvántartási értékének (csökkenti) különbözete (kivéve kedvezményezett átalakulás). A fentiek miatti adót kell a lekötött tartalékban elkülöníteni annál a társaságnál, amelyet kiválással hoztak létre, illetve amelyből kiváltak. (További szabályok a 8.6.2. és a 8.9.1. pontban.)
- Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében a lekötött tartalékkal csökkentett saját tőke összege nem lehet kisebb, mint a jegyzett tőke értéke. A második döntés meghozatalakor a tulajdonosok csak ilyen vagyonmérleg-tervezetet fogadhatnak el. Ez egyben azt a követelményt fogalmazza meg, hogy a vagyonmérleg-tervezetben nem lehet negatív eredménytartalék.
- Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti korrigált saját tőke (csökkentve a lekötött tartalékkal, növelve a jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként kimutatott összeggel) összege nem lehet kevesebb, mint a cégbíróságon bejegyzett jegyzett tőke értéke. Ez a követelmény is azt fogalmazza meg, hogy nem lehet negatív az eredménytartalék. (Részletesen a végleges vagyonmérlegnél tárgyaljuk.)
- A saját tőkeelemeken belüli átcsoportosításnak nincs akadálya, a meglévő tőke-, illetve eredménytartalék felhasználható a jegyzett tőke emelésére, azonban a fenti tőkekövetelményeknek meg kell felelni.
- Nincs akadálya annak sem, hogy élve a Gt. nyújtotta lehetőséggel a jegyzett tőke 10%-áig a jegyzett tőkét a lekötött tartalék javára csökkentsék. Természetesen a minimális összeg alá ebben az esetben sem csökkenthető a jegyzett tőke
A társaság negatív saját tőkéje miatt a tulajdonosok döntése alapján pótbefizetés teljesíthető. Gyakori probléma az átalakulások során, hogy a korábban teljesített pótbefizetés összege még mindig a lekötött tartalékban van, a halmozott veszteség miatt pedig negatív az eredménytartalék. Az Sztv. általános szabályát ebben az esetben is be kell tartani, tehát a lekötött tartalékban megjelenő pótbefizetés nem vezethető át az eredménytartalékba. Az Sztv. 38. § (4) bekezdése szerint: "Lekötött tartalékként kell kimutatni a gazdasági társaságnál a veszteségek fedezetére kapott pótbefizetés összegét, a pótbefizetés visszafizetéséig, elszámolása a pénzmozgással egyidejűleg történik." Ebben az esetben vagy jegyzett tőke leszállítással, vagy "feltételes tőkeleszállítással" lehet megszüntetni a negatív eredménytartalékot, egyébként nem dönthet a társaság az átalakulásról.
Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetének utolsó oszlopa (az első három oszlop összesített adata) a jogutód társaság vagyonát mutatja. Ezeket az értékeket kell megjeleníteni (kevésbé részletezetten) az átalakulásról szóló hirdetményben.

8.2.4. Teendők a tervezetek összeállítását követően

A vagyonmérleg-tervezeteket, vagyonleltár-tervezeteket a második taggyűlés, közgyűlés fogadja el. Ezeket az elsőhöz hasonlóan több társaság átalakulása esetén célszerű közösen megtartani. Természetesen több jogelőd esetén a jogelődök tulajdonosai külön-külön hoznak döntést az átalakulásról. A második taggyűlésen, közgyűlésen minden olyan cégügyről döntést kell hozni, amelyről egy társaság alapítása esetén határoznak.
A legfőbb szerv a gazdasági társaság átalakulásáról véglegesen döntő ülésén meghatározhatja az átalakulás napját is (ez nem lehet korábbi, mint a cégbejegyzés napja és nem lehet későbbi, mint a kérelem cégbírósághoz történt benyújtását követő kilencvenedik nap).
Az átalakulás elhatározásáról tájékoztatni kell a gazdasági társaságnál működő munkavállalói érdek-képviseleti szerveket is.
A második döntést követő 60 napon belül kell bejelenteni a cégbíróságon a társaság(ok) átalakulását.
Az eljáró cégbíróságnak a végleges iratok benyújtásától számított maximum 30 munkanapon belül határozatot kell hozni az átalakulás bejegyzéséről (vagy elutasításáról).
A cégbírósági bejegyezés napja, vagy a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott nap az átalakulás tényleges napja (a továbbiakban: az átalakulás napja). Ezen a napon fejezi be a tevékenységét a jogelőd (ha megszűnik). A jogutód gazdasági társaság tevékenységének a kezdete nem lehet korábbi, mint az átalakulás napját követő nap.
A jogutód gazdasági társaság jogelődöt feltüntető cégbejegyzésével egyidejűleg (kiválás esetében a jogelőd gazdasági társaság, illetve beolvadás esetében az átvevő társaság kivételével) a jogelőd gazdasági társaságot törlik a cégnyilvántartásból a jogutód feltüntetésével.
Ha a cégbíróság az átalakulás cégbejegyzését megtagadja, az átalakulni kívánó gazdasági társaság a korábbi formában működik tovább. Mivel a főkönyvi nyilvántartásában eddig nem jelent meg semmi az átalakulással kapcsolatban, emiatt számvitelileg nincs teendő. Ha tőkeemelés címén vett át eszközöket, akkor ezeket természetesen a tulajdonosi döntésnek megfelelően rendezni szükséges (általában vissza kell szolgáltatni).

8.3. A végleges vagyonmérlegek összeállítása

Az átalakulással létrejött gazdasági társaság az átalakulás napját követő napon kezdi el a tevékenységét, ezen a napon nyitja meg nyilvántartásait (kivételt képez beolvadás esetén az átvevő gazdasági társaság, illetve kiválás esetén az a gazdasági társaság, amelyikből kiválnak, mert ezek változatlanul működnek tovább).
Ahhoz, hogy az átalakuló (esetlegesen megszűnő) társaságok zárni, illetve a most alakuló társaságok nyitni tudják a nyilvántartásaikat, fel kell mérni az átalakulással érintett társaságok vagyonát. Ehhez el kell készíteni mind az átalakuló, mind az átalakulással létrejött társaság(ok) végleges vagyonmérlegét, végleges vagyonleltárát.
Az átalakulással megszűnő társaság(ok)nak (nem szűnik meg beolvadás esetén az átvevő gazdasági társaság, illetve kiválás esetén az a gazdasági társaság, amelyből kiválnak) tevékenységet lezáró beszámolót és a hozzájuk kapcsolódó adóbevallásokat is el kell készíteni az átalakulás napjával, mint fordulónappal. Ez azt jelenti, hogy az átalakulás napjának gazdasági eseményeit rögzíteni kell, de az átalakulással kapcsolatos jegyzett-tőke-változásokat (cégbírósági bejegyzés alapján) még nem lehet elszámolni, mivel a jogelőd(ök) végleges vagyonmérlegét kell összeállítani. A jegyzett-tőke-változások csak a jogutód(ok) vagyonmérlegében kerülnek figyelembevételre (cégforma-változás esetén sem kell könyvelni őket).

8.3.1. A végleges vagyonmérlegek összeállítása a jogelődnél

Az átalakuló (jogelőd) és az átalakulással létrejött (jogutód) gazdasági társaságoknak is kell végleges vagyonmérleget készíteni, függetlenül attól, hogy az átalakulás során megszűnnek vagy tovább működnek.
A végleges vagyonmérlegeket is vagyonleltárral kell alátámasztani. A végleges vagyonmérlegeket, vagyonleltárakat az átalakulás napjára, mint fordulónapra kell elkészíteni.
A végleges vagyonmérlegeket, végleges vagyonleltárakat (is) független könyvvizsgálóval (általában aki a tervezeteket vizsgálta) ellenőriztetni kell, ez lesz az átalakulás számviteli dokumentuma.
Az átalakulással megszűnő gazdasági társaságok (kivételt képez beolvadás esetén az átvevő társaság, illetve kiválás esetén az a társaság, amelyből kiválnak) tevékenységet lezáró beszámolót készítenek és ennek a beszámolónak a mérlege alapján készítendő el az átalakuló gazdasági társaság végleges vagyonmérlege. Természetesen ebben sem szerepelhet értékhelyesbítés, értékelési különbözet és értékelési tartalék, ezeket a mérleg-összeállítás során figyelmen kívül kell hagyni. A jogelőd utolsó üzleti évének mérleg szerinti eredményét eredménytartalékot módosító összegként kell a mérlegbe beállítani. A számviteli törvény nem szabályozza (nem is tiltja), hogy a jogelőd az adózott eredményéből vagy eredménytartalék felhasználásával osztalék fizetéséről döntsön. Ezek az összegek a jogelőd beszámolójának a részét képezik az Sztv. általános szabályainak megfelelően.
Beolvadás esetén az átvevő gazdasági társaság, illetve kiválás esetén az a gazdasági társaság, amelyből kiválnak, a végleges vagyonmérlegüket az átalakulás napjára, mint fordulónapra, a fordulónapi értékelés szabályai szerint, zárás nélkül, a folyamatos könyvelés során állítják össze (a módosító adatok a főkönyvi könyvelésben nem jelenhetnek meg). Ebben az esetben a végleges vagyonmérleget ugyanúgy kell összeállítani, mint a vagyonmérleg-tervezet.
A végleges vagyonmérlegek felépítése (oszlopok, sorok) ugyanolyan, mint a vagyonmérleg-tervezeteké.
A jogelőd társaság végleges vagyonmérlegében az átértékelés hatása ugyanúgy jelenik meg, mint a vagyonmérleg-tervezetben. A végleges vagyonmérlegben többféleképpen lehet az átértékelést figyelembe venni:[61]
- Az átalakulás napján megállapított (értékelt) piaci érték és a fordulónapi könyv szerinti érték különbözete lesz az átértékelés összege (ez a követendő módszer).
- Elfogadják a vagyonmérleg-tervezetben szereplő átértékelés összegét. Ebben az esetben feltételezik, hogy amennyi a tárgyi eszközök, immateriális javak elszámolt értékcsökkenése, annyival csökkent ezen eszközök piaci értéke. Természetesen a tervezet fordulónapja és az átalakulás napja között bekövetkezhettek olyan gazdasági események, amelyek érintik az átértékelt eszközök körét (értékesítés, esetleg vásárlás piaci érték alatt), emiatt az átértékelés összege általában eltér a tervezettől. Értékesítés esetén a könyv szerinti érték és a piaci érték különbözete realizálódott az eredményben.
- A vagyonmérleg-tervezetben szereplő piaci értéket úgy tekintik, mintha nem változott volna a cégbírósági bejegyzés napjáig, így az átértékelés összege a tervezet fordulónapja és a végleges fordulónapja között elszámolt értékcsökkenéssel növelt összeg lesz. Az átértékelt eszközök körének változása itt is módosítja az átértékelés összegét.

8.3.2. A végleges vagyonmérlegek összeállítása a jogutódnál

Mint már korábban említésre került, a végleges vagyonmérlegek felépítése (oszlopok, sorok) ugyanolyan, mint a vagyonmérleg-tervezeteké. Ennek megfelelően a jogutód gazdasági társaság végleges vagyonmérlegének első oszlopába a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlegének az utolsó oszlopában megjelenő értékek kerülnek (több jogelőd esetén jogelődönkénti részletezésben).
A következő, "különbözetek" oszlopban jelennek meg a tőkeemelések miatti növekedések és a tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítás miatti csökkenések.

8.3.2.1. A tőkekivonás és a tőkeemelés kezelése a "különbözetek" oszlopban

E két témakör kivételével tartalmilag is mindent ugyanúgy kell figyelembe venni a jogutód társaság végleges vagyonmérlegében, mint a tervezetekben. A vagyonmérleg-tervezetben a tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítás és a tőkebevonás hatásait úgy kellett bemutatni, ahogy azok majd érintik a vállalkozás vagyonát, ha az összes ezekkel kapcsolatos tranzakció bekövetkezett. Ezzel szemben a végleges vagyonmérleg a ténylegesen kialakult helyzetet, azaz a végleges vagyonmérleg fordulónapjára kialakult vagyoni és pénzügyi helyzetet mutatja.
A tőkekivonással együtt járó tőkeleszállításhoz kapcsolódó tranzakciók megítélésénél egyszerű a helyzetünk. A kilépő tulajdonosokkal történő elszámolás feltételeit a Gt. 74. § (5) bekezdése szabályozza: "A jogutód gazdasági társaságban tagként (részvényesként) részt venni nem kívánó személyeket megillető vagyonhányadot a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzését követő harminc napon belül kell kiadni, kivéve, ha az érintettekkel kötött megállapodás későbbi időpontot jelöl meg." Ebből a szabályból következően a végleges vagyonmérleg fordulónapjáig (az átalakulás napjáig) nem valószínű, hogy a kilépő tulajdonosoknak átadásra kerülnek ezek az eszközök. Abban az esetben következhet be ilyen helyzet, ha a cégbírósági bejegyzés napja és az átalakulás napja közötti idő hosszabb 30 napnál. Ebben az esetben az átadott eszközök miatt követelése keletkezik a társaságnak a kilépő tulajdonossal szemben, mivel a tőkeleszállítást csak a jogutód társaság vagyonmérlegében lehet figyelembe venni (az nem érintheti a jogelőd társaság jegyzett tőkéjét). Abban az esetben, ha a végleges vagyonmérleg fordulónapjáig (az átalakulás napjáig) nem került sor a kilépő tulajdonosok számára a vagyon kiadására, akkor ezt a végleges vagyonmérlegben kötelezettségként kell megjeleníteni. Ennek a kötelezettségnek a teljesítéseként kerülnek a vagyoni elemek átadásra. Mivel a gyakorlatban általában ez utóbbi eset fordul elő, a továbbiakban ezt a variációt mutatjuk be a témakör tárgyalása során.
A tőkebevonással kapcsolatos tranzakciók vagyonmérlegben történő megjelenítésének vizsgálata során több szempontot is figyelembe kell venni. A vagyonmérleg-tervezetben az újonnan belépő tulajdonosok, illetve a korábbi tulajdonosok alaptőke-emelésével kapcsolatban azt kellett bemutatni, hogy a társasági szerződés szerint milyen pénzbeli és nem pénzbeli vagyoni hozzájárulást vállaltak a tulajdonosok, beleértve a társasági szerződés szerint az alaptőkén felüli vagyoni hozzájárulást is (ez a tőketartalékot növeli a cégbírósági bejegyzéskor). A vagyonmérleg-tervezetben ezeket az összegeket a megfelelő (pénz, nem pénz) mérlegtételben eszköznövekedésként vettük figyelembe.
A végleges vagyonmérlegek fordulónapjáig a tőkeemelés feltételeként a tulajdonosok által vállalt eszközátadás (ideértve a névérték fejében és a névérték és kibocsátási érték közötti különbözetet is) egy részének a teljesítése (figyelembe véve a társasági szerződésben rögzítetteket, illetve a Gt. előírásait) részben már megtörtént, részben csak a cégbírósági bejegyzést követően kerülnek átadásra.
Ahhoz, hogy a végleges vagyonmérlegek összeállításával kapcsolatos feladatokat áttekintsük, elsőként azt kellene eldönteni, hogy pontosan melyik pillanat vagyoni helyzetét kell, hogy visszatükrözzék ezek a vagyonmérlegek. A jogelőd társaság tevékenységet lezáró beszámolót készít, és ennek mérlege alapján készül a jogelőd társaság végleges vagyonmérlege. Tételezzük fel, hogy egy 500 E Ft-os jegyzett tőkével rendelkező kft. kíván zrt.-vé átalakulni oly módon, hogy a jegyzett tőkéjét 5000 E Ft-ra emeli a tulajdonos pénzbeli hozzájárulással. A jogelőd kft. beszámolójának mérlegében semmiképpen nem szerepelhet jegyzett tőkeként az 5000 E Ft, mert az a zrt.-nél lesz csak jegyzett tőke. Ebből következik, hogy a cégbíróság bejegyzése előtti pillanatban kell a jogelőd beszámolóját és végleges vagyonmérlegét elkészíteni. Ha a tőkeemelésre a tulajdonos már befizetett 3000 E Ft-ot (a 4500 E Ft-ból), akkor ezt a beszámolóban úgy kell kezelni, mint a tulajdonossal szembeni kötelezettséget (be nem jegyzett tőkeemelés), és csak a jogutód végleges vagyonmérlegében lesz ebből jegyzett tőke.
A fentiekből következően a már rendelkezésre bocsátott vagyoni hozzájárulást a jogelőd társaság végleges vagyonmérlegében a rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni. Az, hogy melyik mérlegtétel része lesz, az attól függ, hogy a tőkét emelővel milyen a kapcsolata az átalakuló társaságnak. Abban az esetben, ha az eddigi tulajdonos társaság emel tőkét, akkor a jogelőd viszonylatában (a tőkeemelés előtti tulajdoni viszonyok szerint) kell eldönteni, hogy kapcsolt vállalkozásnak, vagy egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozásnak minősül. Ha a tőkét emelő(k) nem társaság, vagy eddig nem volt tulajdonos, akkor az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell megjeleníteni a tőkeemelésre átvett (de bejegyzettnek nem minősülő) eszközök értékét.
A jogutód társaság vagyonmérlegének összeállítása során a különbözetek oszlopban kell elvégezni a tőkeemelés cégbírósági bejegyzése miatti átrendezéseket. Az átrendezés során a már átvett eszközök miatt a rövid lejáratú kötelezettségek csökkentésére, illetve a jegyzett tőke növelésére kerül sor. Azon összegek tekintetében, ahol a társasági szerződés szerinti eszközátvételre még nem került sor (tulajdonossal szembeni követelés), a jegyzett tőke emelését a jegyzett, de még be nem fizetett tőkével szemben kell elszámolni. A jegyzett, de még be nem fizetett tőke csak ezeknek a tranzakciónak a hatására és csak itt jelenhet meg a végleges vagyonmérlegben.
Abban az esetben, ha a tőkeemelésre névérték feletti összegben került sor (a tulajdonosok az alaptőkén felül is rendelkezésre bocsátottak eszközöket), akkor ugyanúgy kell eljárni, mint a tőkeemeléssel kapcsolatban átvett eszközöknél. Az ezen a jogcímen átvett eszközök miatt a jogelőd társaság végleges vagyonmérlegében rövid lejáratú kötelezettségeket kellett növelni. A jogutód társaság végleges vagyonmérlegének különbözetek oszlopában kell elvégezni az ázsió (alaptőkén felüli vagyon juttatása) cégbírósági bejegyzése miatti átrendezéseket. A már átvett eszközök miatt a rövid lejáratú kötelezettségeket kell csökkenteni, és ugyanezen összeggel a tőketartalékot kell növelni. Az alaptőkén felüli sajáttőke-juttatás elszámolására csak akkora összegben kerülhet sor, amelyet már rendelkezésre bocsátottak, ebből következően ezzel kapcsolatban jegyzett, de még be nem fizetett tőke kimutatására nem kerülhet sor.
A tőkekivonás és a tőkeemelés (az előzőek összefoglalásaként) a következők szerint kerül a vagyonmérlegekbe:

A tőkekivonás és a tőkeemelés kezelése a "különbözetek" oszlopban

A vagyonmérleg-tervezetben

A végleges vagyonmérlegben

Tőkekivonás

– Az átadandó eszközök értéke
az eszközöket csökkenti.

– Jegyzett tőke csökken
a névértékkel.

– A névérték és az átadandó eszközök értékének a különbsége tőketartalék-, illetve eredménytartalék-változás (arányosan).

– Az átadandó eszközök értéke
a kötelezettséget növeli.

– Jegyzett tőke csökken
a névértékkel.

– A névérték és az átadandó eszközök értékének a különbsége tőketartalék-, illetve eredménytartalék-változás (arányosan).

Tőkeemelés

– A vagyoni hozzájárulás
az eszközökértékétnöveli
(ideértve az ázsiót is).

– Jegyzett tőke nő a névértékkel.

– Alaptőkén felüli vagyoni hozzájárulás tőketartalékot növel.

– A rendelkezésre bocsátott vagyoni hozzájárulás a kötelezettségeket csökkenti (ideértve az ázsiót is).

– A rendelkezésre nem bocsátott pénzbeli vagyoni hozzájárulás a jegyzett, de még … értékét növeli.

– Jegyzett tőke nő a névértékkel.

– Alaptőkén felüli vagyoni hozzájárulás tőketartalékot növel.

Az átalakulással létrejövő (jogutód) gazdasági társaság végleges vagyonmérlegének különbözetek oszlopában a fentiekből következően az eszközök összegét nem lehet módosítani (csak a kötelezettségek és a saját tőke változhat) a tőkeemelés és a tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítás miatt.

Átalakulással létrejött társaság végleges vagyonmérlege

MEGNEVEZÉS	Átalakuló társaság vagyona piaci értéken	Külön-bözetek	Rendezés (Saját tőke)	Átalakulással létrejött társaság vagyona



Eszközök összesen
Jegyzett tőke	+	+ –	+ –	+
Tőketartalék	+	+ –	+ –	+
Eredménytartalék	±	+ –	+ –	+
Lekötött tartalék	+		+ –	+
Saját tőke	±		0	+


Rövid lejáratú kötelez.		+ –
Források összesen

8.3.2.2. A jogutód saját tőkéjének a "rendezése"

A jogutód társaság végleges vagyonmérlegének összeállítása során a "saját tőke rendezése" oszlop tartalmilag ugyanazon összegeket tartalmazza, mint a vagyonmérleg-tervezet. A teljes egyezőség mégsem biztosítható az alábbiak miatt:
- Itt már nincs szerepe a várható vagyonvesztésre képzett lekötött tartaléknak. Ha ilyen képzésére (könyveléstechnikailag) sor került a korábbiakban, akkor azt vissza kell vezetni az eredménytartalékba.
- Az adózott eredmény összege eltérhet a vagyonmérleg-tervezetben megjelenő értékhez képest. A vagyonmérleg-tervezet szerinti eredménytartalék növelve a veszteség fedezetére képzett lekötött tartalék feloldással és korrigálva a jogelőd beszámolójában megjelenő adózott eredménnyel (figyelembe véve a tőkekivonás miatti eredménytartalék-változást is) adja a jogutód eredménytartalékát.
- A jogelőd társaság vagyonmérleg-tervezetének átértékelési különbözetéhez képest a végleges vagyonmérlegben eltérhet ez az összeg, ami a tőketartalék értékét (speciális esetben az eredménytartalékot) módosítja.
- A vagyonmérleg-tervezetben még nem lehetett jegyzett, de még be nem fizetett tőke, a végleges vagyonmérlegben már lehet. Emiatt az Sztv. a tőkekövetelményt másként fogalmazza meg. A jogutód gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti korrigált (csökkentve a lekötött tartalékkal, növelve a jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként kimutatott összeggel) saját tőke összege nem lehet kevesebb, mint a cégbíróságon bejegyzett jegyzett tőke értéke. Ez a szabály is azt a követelményt fogalmazza meg, hogy nem lehet negatív az eredménytartalék.
- Abban az esetben, ha a tervezetben a negatív eredménytartalék megszüntetésére a tőketartalék egy része az eredménytartalékba került átrendezésre, akkor ezt a végleges vagyonmérlegben is meg kell tenni.
- Abban az esetben, ha a vagyonmérleg-tervezetben a negatív eredménytartalék megszüntetésére a jegyzett tőke leszállításával került sor, és a cégbíróság ezt a tőkeleszállítást bejegyezte, akkor ezt a végleges vagyonmérlegben is át kell rendezni, attól függetlenül, hogy a végleges vagyonmérlegben esetleg már nem lenne szükség erre (pozitívvá válna az eredménytartalék). Abban az esetben, ha a jegyzett tőke leszállítása miatt a jogutód pozitív eredménytartaléka meghaladja a jogelőd eredménytartalékát (kivéve egyesülések miatti eredménytartalék változását), akkor a tőkeleszállítást tőketartalék-növekedésként kell kimutatni.
Az Sztv. 141. § (4) bekezdése szerint: "Amennyiben az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében kimutatott saját tőke eltér a vagyonmérleg-tervezetében kimutatott saját tőke értékétől, a különbözettel - a változás tartalmának és előjelének megfelelően - a tőketartalékot, az eredménytartalékot, illetve a lekötött tartalékot kell módosítani a végleges vagyonmérlegben. Ha a tőketartalék emiatt negatívvá válna, a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni." A fentiek alapján ez a szabály a gyakorlatban automatikusan teljesül, mivel a vagyonmérleg-tervezet fordulónapja és az átalakulás napja közötti gazdasági események elszámolására az általános szabályok vonatkoznak, amiből következően a saját tőkét érintő tételek is a megfelelő mérlegtételben kerülnek elszámolásra. Ennek az előírásnak azonban van egy másik nagyon fontos jelentése is. A vagyonmérleg-tervezet összeállításakor figyelembe vett saját tőke mérlegtételek közötti átrendezéseket ugyanúgy kell kezelni a végleges vagyonmérlegben is, mint a tervezetben tettük (pl. eredménytartalékból tőketartalékba, jegyzett tőkébe történő átrendezés). Kivételt képez ez alól a várható veszteségre képzett lekötött tartalék, mivel azt csak a tervezetben kell képezni, a véglegesnél az eredmény elszámolásával rendeződik a probléma.

8.3.2.3. A jogutód negatív eredménytartalékának kezelése

Az átalakulással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében a jegyzett, de még be nem fizetett tőkén kívül negatív előjellel nem szerepelhet más sajáttőke-elem (pl. eredménytartalék). A negatív eredménytartalékot meg kell szüntetni. Ha erre a tőketartalék nem nyújt fedezetet, akkor a jegyzett tőke leszállítását (esetleg pótbefizetést) kell kezdeményezni a végleges vagyonmérlegek elfogadásakor. Ezzel az Sztv. előírásai ugyan nem teljesülnek, mert a végleges vagyonmérlegben negatív lesz az eredménytartalék, de a tőkeleszállítással "orvosoljuk" ezt a hibát. Ebben az esetben a könyvvizsgáló sem kifogásolhatja a végleges vagyonmérleget. Sokkal komolyabb a probléma, ha a társaság korrigált saját tőkéje nem teljesíti az adott társasági formára vonatkozó minimumokat (kft. 500 E Ft, zrt. 5000 E Ft). Ebben az esetben tőkeemelésről, vagy jogutód nélküli megszűnésről kell dönteni.
A végleges vagyonmérlegeket, végleges vagyonleltárakat és a tevékenységet lezáró beszámolót, az átalakulás napját követő 90 napon belül kell mind a jogelőd (átalakuló) gazdasági társaságra, mind a jogutód (átalakulással létrejött) gazdasági társaságra (könyvvizsgálói záradékkal ellátva) a cégbíróságnál letétbe helyezni. A tevékenységet lezáró beszámolóhoz kapcsolódó adóbevallásokat is 90 napon belül kell benyújtani az adóhatósághoz.

8.4. Átalakulás társaságiforma-váltással

8.4.1. Társaságiforma-váltás esetén a vagyonmérlegek felépítése

Mint az előzőekben már tisztáztuk, a jogelőd gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete és végleges vagyonmérlege felépítésében és tartalmában is azonos. A jogutód társaság vagyonmérleg-tervezete és végleges vagyonmérlege is azonos felépítésében, csak a tőkeemelés, illetve a tőkekivonás vagyonmérlegben történő megjelenítése tér el. Ennek megfelelően a későbbiekben, ha vagyonmérlegekről beszélünk, akkor az alatt a vagyonmérleg-tervezetet és a végleges vagyonmérleget is értjük.
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlegét háromoszlopos vagyonmérlegnek is szokták nevezni. Az első számoszlop a vagyon könyv szerinti értékét, a második az átértékelési különbözetet, a harmadik - az előző kettő összegeként - a társaság vagyonának a piaci értékét mutatja.
A cégformát váltó (jogelőd) gazdasági társaság vagyonmérlegébe(n)
- a fordulónapi értékelés szabályai szerint kerülnek a vagyontárgyak;
- nem kerülhet értékhelyesbítés, értékelési különbözet és értékelési tartalék;
- nem szerepelhet benne jegyzett, de még be nem fizetett tőke, mivel ebben az esetben a Gt. alapján nem lehet átalakulást kezdeményezni;
- a mérleg szerinti eredmény már nem kerülhet be, azt még a mérleg összeállítása előtt át kell vezetni az eredménytartalékba. (Esetleg elképzelhető - azonban nem javasolt - az átértékelési különbözet oszlopban rendezni ezt az átvezetést);
- a sajáttőke-elemek között lehet negatív eredménytartalék is.
- az átértékelési különbözet oszlop üresen marad, ha a vállalkozás nem él az átértékelés lehetőségével;
- átértékelésből nem keletkezhet (2005. január elsejét követően) üzleti vagy cégérték;
- az átértékelés (leértékelés) hatására nem jelenhet meg negatív tőketartalék, azt az eredménytartalék terhére meg kell szüntetni;
- az átértékelés hatására csak speciális esetekben (például kísérleti fejlesztés átértékelése) lehet a lekötött tartalékot (eredménytartalékkal, esetleg tőketartalékkal szemben) módosítani;
- a harmadik oszlop értékei kerülnek át az átalakulással létrejött társaság vagyonmérlegének első oszlopába, mint a jogelőd társaság értékei.
A cégformát váltó (jogutód) gazdasági társaság vagyonmérlegébe(n)
- ugyanazok a mérlegtételek szerepelnek, mint a jogelőd gazdasági társaság mérlegében, azonban
= semmiképpen nem szerepelhet itt a mérleg szerinti eredmény,
= a végleges vagyonmérlegben már (a vagyonmérleg-tervezetben még nem) szerepelhet a jegyzett, de még be nem fizetett tőke;
- jogelőd, különbözetek, rendezés (saját tőke), jogutód számoszlopokat tartalmaz;
- a rendezés oszlop csak akkor szerepel, ha a saját tőke mérlegtételek között átrendezés történik;
- az első számoszlopba kerülnek az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlege harmadik oszlopának az adatai, mint a jogelőd gazdasági társaság értékei;
- a második számoszlopban kell elszámolni a különbözeteket. A különbözetek között kell feltüntetni a tőkeemelés, illetve tőkekivonás miatti tételeket. Ezeket a tételeket a vagyonmérleg-tervezetben és a végleges vagyonmérlegben eltérően kell figyelembe venni;
- a harmadik számoszlopban van lehetősége a gazdasági társaságnak a saját tőkén belüli átrendezésre. Ha a gazdasági társaság változatlan tőkeszerkezettel akar átalakulni (és jogszabályok sem kötelezik átrendezésre), akkor nem kötelező ezt az oszlopot közbeiktatni;
- a saját tőkén belüli átrendezés kötelező, ha a gazdasági társaság nem rendelkezik az előírt tőkeszerkezettel (jegyzett tőke, lekötött tartalék);
- az utolsó számoszlopba az előzőek összesítéseként az átalakulással létrejött gazdasági társaság (jogutód) vagyonmérlegének értékei jelennek meg. Az átalakulással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlegének utolsó oszlopa alapján kell a jogutódnak megnyitni a főkönyvi nyilvántartásait az átalakulás napját követő napon.

8.4.2. Az átalakulásokkal kapcsolatos számviteli elszámolások társaságiforma-váltás esetén

- Az átalakuló (cégformát váltó) gazdasági társaságok az átalakulás napjával megszűnnek. Az átalakulás napjával tevékenységet lezáró beszámolót készítenek. A beszámolóhoz kapcsolódóan adóbevallást is kell készíteni. A társasági adóbevallásban az átalakuláshoz kapcsolódó adóalap-korrekciókat is figyelembe kell venni (részletesen lásd a 8.9.1. pontban). A beszámoló összeállításához kapcsolódóan teljes zárást (analitika, szintetika) kell végezni.
- Az átalakulással létrejött gazdasági társaság (jogutód) végleges vagyonmérlegének, illetve annak utolsó oszlopát alátámasztó végleges vagyonleltárának összeállítását követően a jogutód nyilvántartásait meg kell nyitni. A nyitást a végleges vagyonleltár adatai alapján kell elvégezni. A jogelőd és a jogutód vagyonának az eltérései (átértékelés, különbözetek, rendezés) csak a vagyonmérlegekben jelennek meg, azt a főkönyvi elszámolások nem tartalmazzák. Ebből következően, az Sztv. által megfogalmazott folytonosság elvét csak a vagyonmérlegeken keresztül lehet biztosítani.[62]
- A tárgyi eszközök, immateriális javak bekerülési értéke (bruttó érték) a vagyonleltárban szereplő (esetlegesen átértékelt) érték. Ha nem volt átértékelés, akkor ez a jogelődnél kimutatott nettó érték. Természetesen ezen bekerülési érték alapján kell a várható hasznos élettartam és a maradványérték figyelembevételével megtervezni és a későbbiekben elszámolni a tárgyi eszközök, immateriális javak terv szerinti értékcsökkenését.
- A többi eszköz bekerülési értéke a vagyonleltárban szereplő (esetlegesen átértékelt) érték. Ha nem volt átértékelés, akkor ez a jogelődnél kimutatott esetleges értékvesztéssel csökkentett érték.
- A társaságiadó-törvény az adóalap-csökkenésként figyelembe vehető értékcsökkenés összegének megállapításánál választási lehetőséget biztosít a jogutódnak. Az értékcsökkenés alapjaként a jogelődnél kimutatott bekerülési értéket (eredeti bruttó érték), vagy a jogutódnál kimutatott bruttó értéket lehet figyelembe venni (később nincs változtatási lehetőség). Abban az esetben, ha a kedvezményezett átalakulás szabályainak alkalmazása miatt a jogelődnél nem került sor adóalapot korrigáló tételek figyelembevételére (részletesen lásd a 8.9.1. pontban), akkor értelemszerűen a fenti választási lehetőséggel nem élhet a jogutód.
- Az átalakulás napját követően a jogelődnél keletkezett bizonylatok, illetve a jogelőd nevére kiállított bizonylatok alapján a gazdasági eseményeket a jogutód (amelyiknél a gazdasági esemény hatása megjelenik) rögzíti a könyvviteli nyilvántartásokban, ha a jogelődnél nem lehetett, illetve a jogelőd nem tudta figyelembe venni azokat.

8.5. Az egyesüléssel történő átalakulások számviteli specialitásai

Mint a 7. fejezetben már áttekintettük, az átalakulásnak azt a formáját, amelyben kettő, vagy több gazdasági társaságból (jogelődök) egy gazdasági társaságot hoznak létre (jogutód) egyesülésnek nevezzük. (Nem tévesztendő össze az egyesüléssel, mint társasági formával.)
A gazdasági társaságok egyesülése során,
- ha a jogelőd gazdasági társaság(ok) megszűnik (megszűnnek) és annak (azoknak) a vagyona a jogutód gazdasági társaságra száll át, amelynek társasági formája változatlan marad, akkor beolvadásról beszélünk.
- ha az egyesülő gazdasági társaságok megszűnnek, és vagyonuk az átalakulással létrejövő új gazdasági társaságra száll át, akkor összeolvadásról beszélünk.
A két egyesülési forma között számvitelileg az a nagy különbség, hogy összeolvadás esetén a megszűnés miatt mindkét jogelődnek megszakad az üzleti éve, azokat le kell zárni, míg beolvadás esetén az a társaság, amelybe beolvadnak, nem zárja az üzleti évét, az üzleti éven belül fogja rendezni a beolvadással kapcsolatos teendőket. Emiatt rá nem is igaz az átalakulásnak az a fogalma, hogy jogutódlással történő megszűnés, mivel ez a társaság nem szűnik meg.

8.5.1. Az egyesülések általános szabályai

Az egyesüléssel történő átalakulások esetén is az átalakulásra vonatkozó általános szabályok szerint kell eljárni a vagyonmérlegek, illetve a vagyonleltárak összeállítása során, és az átalakulással kapcsolatos jogi teendők ellátásánál. Az általános szabályokon kívül azonban az egyesülésekre vonatkozó speciális szabályokat is figyelembe kell venni. Ezekkel részletesen a 7.1-es pont foglalkozik. Ezek számviteli vonatkozásai a következők:
- Egyesülések esetén a tisztességtelen piaci magatartás és a versenykorlátozás tilalmáról szóló törvénynek (1996. évi LVII.) a vállalkozások összefonódásának ellenőrzésére vonatkozó szabályait figyelembe kell venni. A Tpvt VI. fejezete (23-32. §) tartalmazza az ezzel kapcsolatos előírásokat. A vizsgálatokat a megelőző üzleti év nettó árbevételei alapján kell elvégezni. Azokra az esetekre, amikor a vizsgált üzleti év rövidebb volt 365 napnál, nincs külön előírása a Tpvt.-nek. Az Sztv. több helyen úgy rendelkezik, hogy azokban az esetekben, ha az üzleti év 365 napnál rövidebb, akkor éves szintre átszámított értékben kell az árbevétel összegét figyelembe venni.
- Az egyesüléssel érintett gazdasági társaságok döntése alapján a vagyonmérleg-tervezetek, illetve végleges vagyonmérlegek ellenőrzése során valamennyi gazdasági társaság esetében eljárhat ugyanaz a könyvvizsgáló. Nem is lenne célszerű, más könyvvizsgálót megbízni a jogelődök és a jogutód vagyonmérlegeinek a könyvvizsgálatára, ugyanis a jogelőd és a jogutód gazdasági társaságok vagyonmérlegei szervesen összekapcsolódnak, a jogutód társaságról nem lehet véleményt formálni, ha a jogelőd társaság vagyonának a valódiságát és teljes körűségét nem ellenőrizte a könyvvizsgáló. Egyesülés esetén is tiltott ugyanakkor a jogelőd, illetve jogutód társaságok könyvvizsgálóinak a felkérése a vagyonmérlegek hitelesítésére.
- Az egyesülő gazdasági társaságok vezető tisztségviselőinek egymással együttműködve, és a legfőbb szervek döntései alapján egyesülési szerződést és vagyonmérleget (mind a jogelődökre, mind a jogutódra) kell készíteni. Ez a jogutód társaság vagyonmérlegeinek az összeállítása során további problémákat vethet fel. A társaságiforma-váltás esetén az esetek jelentős részében a jogelőd és a jogutód gazdasági társaság vezető tisztségviselője azonos (nem kerül sor vezetőváltásra). Egyesülések esetén viszont mindenképpen kevesebb vezető tisztségviselőre lesz szükség. Ebből következik, hogy lesznek olyan vezetők, akiknek nem érdeke az átalakulás. Ezek a vezető tisztségviselők jelentősen hátráltathatják az átalakulás folyamatát, amelyet megfelelő ösztönzéssel célszerű megelőzni.
- A Gt. 279. § (1) bekezdés a) pontja szerint az egyesülési szerződésben meg kell határozni az egyesülő részvénytársaságok részvényeinek cserearányát és a beolvadó részvénytársaság részvényesei számára az alaptőkén felüli vagyon terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés mértékét. A kft.-k egyesülésére, illetve azokra az esetekre, amikor az egyesülésnek kft. és rt. is résztvevője, a Gt.-ben nem találunk hasonló szabályokat. Ennek ellenére ezekben az esetekben is fontos annak megállapítása, hogy az egyesülő társaságok tulajdonosai milyen arányban részesednek majd a jogutód társaság saját tőkéjéből. (Ezzel részletesen a 8.5.6. pont foglalkozik.) Az alaptőkén felüli vagyon terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés mértékét is csak a részvénytársaságok esetén szabályozza a Gt. (ez maximum a juttatott részvények névértékének a 10%-a lehet). Kft.-k esetén a Gt. nem tartalmaz ezzel kapcsolatos szabályt, legfeljebb a Tao.-törvény kedvezményezett átalakulásra vonatkozó előírása szabhat határt a kiegészítő készpénzfizetés mértékének.
A beolvadó társaság tulajdonosai számára juttatható kiegészítő készpénzfizetés összegét és ezzel azonos értékben a tőketartalék vagy az eredménytartalék létesítő okirat szerinti csökkenését a különbözetek oszlopban kell megjeleníteni. Ezen összegeket a vagyonmérlegben ugyanúgy kell kezelni, mint a tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítást, a vagyonmérleg-tervezetben eszközcsökkenésként és sajáttőke- csökkenésként, a végleges vagyonmérlegben kötelezettséget növelő és saját tőkét csökkentő tételként.

8.5.2. Egyesülés esetén a vagyonmérlegek összeállításának specialitásai

Az egyesülő társaságok vagyonmérlegeinek (és ezeket alátámasztó vagyonleltárainak) összeállítási szabályai alapvetően megegyeznek a cégformaváltásnál megismert általános szabályokkal. Az eltérések, specialitások két területre bonthatók:
- A jogelőd gazdasági társaságok vagyonmérlegei (tervezetek és a végleges) alapvetően ugyanolyan szabályok szerint készülnek, mint a cégformaváltás esetén, kivéve az átvevő társaságnál. Az a társaság, amelybe beolvadnak, az átalakulás során nem szűnik meg, hanem változatlan formában (természetesen a beolvadó társaság vagyonával kiegészítve) tovább működik. Ebből következően nála érvényesül a vállalkozás folytatásának elve, így az Sztv. bekerülési érték modellje miatt nem értékelheti át vagyonát. Ha a jogelőd társaság vagyonmérlegében nem szerepel átértékelés, akkor az első és az utolsó értékoszlop azonos lesz, vagy eleve csak egy értéket tartalmazó oszlopa lesz ennek a vagyonmérlegnek. Az a gazdasági társaság, amelybe beolvadnak, nem szűnik meg az átalakulás következtében, emiatt nem szakad meg az üzleti éve az átalakulás napjával. Ennél a társaságnál a végleges vagyonmérlegek összeállítása során speciális szabályokat kell figyelembe venni (ezeket a későbbiekben tekintjük át).
Összeolvadás esetén a jogelőd társaságok megszűnnek, ennek megfelelően a vagyonmérlegük összeállítására ugyanolyan szabályok érvényesek, mint a cégformaváltásnál.
- A jogelőd gazdasági társaságok az egyesülést megelőzően részesedési viszonyban állhattak egymással, illetve üzleti kapcsolatban is lehettek. A kölcsönös részesedésből és a kölcsönös követelésekből-kötelezettségekből származó halmozódásokat is ki kell szűrni a jogutód társaság vagyonmérlegében. Erre a különbözetek oszlopban kerül sor. Az elszámolás részletes szabályait következő két pont tartalmazza.

8.5.3. Kölcsönös részesedések kiszűrése egyesülések folyamán

Egyesülés esetén az egyesülő gazdasági társaságok egymással szembeni részesedéseit (kölcsönös részesedések) általában nem lehet figyelembe venni a jogutód gazdasági társaság jegyzett tőkéjének meghatározása során.
Beolvadás esetén a beolvadó társaság megszűnik, emiatt az egyesülő társaságok (beolvadó társaság, átvevő társaság) tulajdonában levő ilyen részesedéseket nem lehet figyelembe venni a jogutód társaság jegyzett tőkéjének meghatározásánál. Ez a jogutód gazdasági társaság vagyonmérlegében halmozódást okozna, mivel a részesedés értékének megfelelő saját tőke értéke is megjelenik a mérlegben.
A beolvadó társaság tulajdonában lehetnek olyan részesedések (részvények, üzletrészek), amelyek az átvevő társaság jegyzett tőkéjéhez kapcsolódnak. Ezeket a részesedéseket sem lehet figyelembe venni a jogutód társaság jegyzett tőkéjének meghatározásánál. Ennek oka egyrészt, hogy a jogutód gazdasági társaság vagyonmérlegében halmozódást okozna, másrészt megszűnik az a társaság, amely a tulajdonosi jogokat gyakorolta. Ezeket a részesedéseket az átvevő társaságnál nem lehet visszavásárolt részvényként, üzletrészként állományba venni.
Fentiek miatt a jogutód társaság vagyonmérlegének összeállítása során a különbözetek oszlopban ki kell szűrni:
- a beolvadó gazdasági társaság azon törzsbetéteinek, részvényeinek az értékét, amelyek az átvevő gazdasági társaság tulajdonában vannak,
- a beolvadó gazdasági társaságnak az átvevő gazdasági társaságban lévő részesedésének a névértékét, illetve
- a beolvadó gazdasági társaság tulajdonában levő saját törzsbetétek, saját részvények névértékét.
Összeolvadás esetén az egyesülő gazdasági társaságok megszűnnek, emiatt az egyesülő társaságok tulajdonában levő kölcsönös részesedéseket nem lehet figyelembe venni a jogutód társaság jegyzett tőkéjének meghatározásánál. Ez a jogutód gazdasági társaság vagyonmérlegében halmozódást okozna, mivel a részesedés értékének megfelelő saját tőke értéke is megjelenik a mérlegben.
Fentiek miatt a jogutód gazdasági társaság vagyonmérlegének összeállítása során a különbözetek oszlopban ki kell szűrni:
- az összeolvadó gazdasági társaságok tulajdonában levő saját törzsbetétek, saját részvények értékét,
- az összeolvadó gazdasági társaságok kölcsönös részesedésének értékét.
A "különbözetek" oszlopban a fenti kölcsönös részesedések kiszűrésére a következők szerint kerül sor:
- a befektetési (befektetett pénzügyi eszközök) és/vagy forgatási célú (forgatási célú értékpapír) részesedések, illetve a saját részvények, saját törzsbetétek értékét csökkenteni kell a könyv szerinti értékükkel,
- a jegyzett tőkét csökkenteni kell a kiszűrt részesedések névértékével,
- a könyv szerinti érték és a névérték különbségével az eredménytartalékot kell módosítani.
= Abban az esetben, ha a részesedések könyv szerinti értéke alacsonyabb a névértéknél, akkor ez növeli az eredménytartalékot.
= Abban az esetben, ha a részesedések könyv szerinti értéke magasabb a névértéknél, akkor ez csökkenti az eredménytartalékot.
- A visszavásárolt saját részvények, saját törzsbetétek kiszűrt könyv szerinti értékével azonos összegben fel kell oldani a lekötött tartalékot (vissza kell vezetni az eredménytartalékba). Ezt az átvezetést a "Rendezés" oszlopban kell végrehajtani.
A második döntés alkalmával elfogadott vagyonmérleg-tervezetekben kiszűrt kölcsönös részesedések a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapján fennálló tulajdonviszonyokat tükrözik. Ezeknek a részesedéseknek a tulajdonjoga a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapját követően nem változhat, mivel ezeknek a bevonásáról döntenek az átalakuláshoz kapcsolódóan (a vagyonmérleg-tervezetek elfogadásakor). Ebből következően a végleges vagyonmérlegben is ugyanazon részesedések kiszűrésére kell hogy sor kerüljön, azonban ezek értéke esetleg változhat, akár a fordulónapi értékelés, akár a piaci értéken történő (át)értékelés miatt.

8.5.4. Követelések-kötelezettségek kiszűrése egyesülések folyamán

Az egyesülő gazdasági társaságok gazdálkodásuk során korábban már kapcsolatba kerülhettek egymással. A vagyonmérleg tervezetek, illetve a végleges vagyonmérlegek összeállításakor lehetnek olyan követelések, kötelezettségek, amelyek az egyesülő társaságoknál egymással szemben állnak fenn. Ezeket a követeléseket, kötelezettségeket tágabban kell értelmezni, idetartoznak a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, váltók, előlegek, bevételek aktív időbeli elhatárolása, költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása, esetleg a várható kötelezettségre egyoldalúan elszámolt céltartalék. A tágabban értelmezett követelések, kötelezettségek összege általában megegyezik a két fél nyilvántartásában, de elképzelhető olyan eset, hogy eltérőek az egyesülő társaságok nyilvántartásában megjelenő összegek. Ilyen fordulhat elő pl. értékvesztett követelésnél, névértéktől eltérő értéken nyilvántartott értékpapírnál, vásárolt követelésnél stb. A tágabban értelmezett követelések, kötelezettségek nyilvántartott értékében jelentkező eltéréseket azok kiszűrése során kezelni kell.
A tágabban értelmezett kölcsönös követelések, kötelezettségek kiszűrése során a kölcsönös követelések könyv szerinti értékét, illetve a kölcsönös kötelezettségek könyv szerinti értékét kell csökkenteni. Abban az esetben, ha nincs a kivezetett összegek között eltérés, akkor nincs további teendő. Ha a kivezetett összegek (a követelések, kötelezettségek) értéke eltér, akkor a különbséggel az eredménytartalékot kell módosítani. Abban az esetben, ha a követelések (eszközök) könyv szerinti értéke alacsonyabb a kötelezettségek (források) könyv szerinti értékénél, akkor ez növeli az eredménytartalékot, ellenkező esetben csökkenti azt.
A vagyonmérleg-tervezetben kiszűrt követelések és kötelezettségek köre természetesen változhat az átalakulás napjáig. A végleges vagyonmérlegben az átalakulás napján fennálló követelések, kötelezettségek kiszűrésére kerül sor.
A kölcsönös részesedések kiszűrése, illetve a kölcsönös követelések, kötelezettségek kiszűrése során a felmerült különbségeket az eredménytartalékkal (növelő, csökkentő) szemben számoltuk el. Ezek azok az összegek, ami miatt a jogutód társaság eredménytartaléka eltérhet a jogelődök eredménytartalékának az összegétől. Mivel ezeket a kiszűréseket a vagyonmérlegben végeztük el, azok "eredmény" hatása közvetlenül a saját tőkét módosítja. Ha ezeket a tranzakciókat a "normál" működés hatására bekövetkezett gazdasági eseményként számolnánk el, akkor azok hatása az eredménykimutatásban és természetesen az adózás előtti eredményben jelenne meg. Például egy névérték alatt vásárolt követelés miatti különbözet eredménytartalékot növel a vagyonmérlegben történő kiszűrés esetén, azonban, ha megtörténik a pénzügyi teljesítés a végleges vagyonmérleg fordulónapja előtt, akkor a nyereség a pénzügyi műveletek egyéb bevételét növeli. Ugyanez a helyzet, például a visszavásárolt saját részvényekkel is, annyi különbséggel, hogy azok eredménnyel szembeni kivezetése bruttó módon érinti a rendkívüli eredményt.

8.5.5. Az egyesülési vagyonmérlegek felépítése

Gazdasági társaságok egyesülése során a vagyonmérlegeket az átalakulás általános szabályai szerint kell összeállítani, figyelembe véve a specialitásokat. Eltérés egyrészt amiatt adódik, mert több jogelődből lesz egy jogutód, másrészt beolvadás esetén az átvevő változatlan formában működik tovább. Az ezekből következő specialitások az alábbiak:
- Az átvevő (amelybe beolvadnak) gazdasági társaságnál érvényesül a vállalkozás folytatásának elve, nem értékelheti át a vagyonát, a vagyonmérlegét csak könyv szerinti értéken állítja össze. Nem háromoszlopos, hanem csak egy oszlopos (értékrovatos) mérleget készít.
- Gazdasági társaságok egyesülése esetén a jogutód gazdasági társaság vagyonmérlegét kettő, vagy kettőnél több társaság vagyonmérlege alapján kell összeállítani. A jogutód gazdasági társaság vagyonmérlegében külön-külön oszlopban kell megjeleníteni a jogelőd társaságoktól átvett vagyoni elemeket (eszközöket-forrásokat). A beolvadó gazdasági társaságok vagyona piaci értéken (nem kötelező az átértékelés), az átvevő társaság vagyona könyv szerinti értéken jelenik meg. Összeolvadás esetén mindegyik összeolvadó gazdasági társaság vagyona piaci értéken szerepel.
- A különbözetek oszlopban a tőkebevonáson, tőkekivonáson kívül rendezni kell a kölcsönös részesedések, illetve kölcsönös követelések-kötelezettségek kiszűrését is.
- Fontos kritérium, hogy beolvadás esetén is jogutód társaságnak minősül a beolvadás utáni gazdasági társaság, tehát az eredménytartalék ebben az esetben sem lehet negatív.
Gazdasági társaságok egyesülése során a jogelőd gazdasági társaságok végleges vagyonmérlegeinek összeállítási specialitásai
- A beolvadó gazdasági társaság az átalakulással megszűnik, emiatt tevékenységet lezáró beszámolót készít (mint a cégformaváltás esetén). Ezen beszámoló mérlege alapján kerül összeállításra a végleges vagyonmérleg.
- Beolvadás esetén az átvevő gazdasági társaság nem szűnik meg, az átalakulással nem szakad meg az üzleti éve, nem zárja le a nyilvántartásait. Itt a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlegét ugyanúgy kell összeállítani, mint a vagyonmérleg tervezetnél. Ehhez a fordulónapi értékelés szabályai szerint kell értékelni (mintha év vége lenne), olyan módon, hogy a módosító tételek a főkönyvi könyvelésben nem jelenhetnek meg. A vagyonmérlegek összeállítása során figyelmet kell arra is fordítani, hogy az átalakulási vagyonmérlegeket a főkönyvi könyvelés alátámassza (pl. könyvvizsgáló számára).
- Összeolvadás esetén az összeolvadó gazdasági társaságok megszűnnek, emiatt tevékenységet lezáró beszámolót készítenek (mint a cégformaváltás esetén). Ezen beszámoló mérlege alapján kerül összeállításra a végleges vagyonmérleg.
A gazdasági társaságok egyesülése során készítendő vagyonmérlegeknek csak a felépítését (oszlopok tagolását) mutatjuk be, a vízszintes sorok tagolása megegyezik a cégformaváltásnál ismertetett szabályokkal.

8.5.6. Egyesülés esetén a cserearányok meghatározása

Mint a korábbiakban szó volt róla, a vagyonmérleg-tervezetek auditálását végző könyvvizsgálónak nyilatkoznia kell arról, hogy az egyesülési szerződésben meghatározott cserearányt a részvénytársaság milyen módszerekkel határozta meg, ezek a módszerek külön-külön milyen értéket eredményeztek, és hogy álláspontja szerint a cserearány megfelelő-e. (Ha az értékelésnek különös nehézségei voltak, ezeket is ismertetni kell.) Ezzel kapcsolatban több probléma is felvetődhet a gyakorlatban. Ha nem részvénytársaságok egyesülnek (vagy az egyesülésben részt vevő társaságok egyike nem részvénytársaság), akkor is meg kell határozni, hogy a jogelőd társaságok tulajdonosai hogyan részesednek a jogutód társaság saját tőkéjéből. A másik probléma természetesen a cserearányok meghatározása.
A cserearányok meghatározása során dönteni kell a következő kérdésekben:
- A cserearányok meghatározására a saját tőke könyv szerinti értéke alapján, vagy az átértékelt saját tőke alapján kerüljön sor?
- Átértékelés esetén csak az eszközalapú értékelés során meghatározott értékeket, vagy globális értékelés alapján meghatározott értékeket vegyenek figyelembe?
- A cserearányok meghatározása során az egyesülés miatt keletkező szinergiahatásokat (esetleg "negatív szinergiákat") figyelembe veszik, vagy ezzel nem számolnak? Szinergiahatásnak nevezzük (leegyszerűsítve) azt a jelenséget, hogy az egyesülés előtti társaságok üzleti (piaci) értékének az összege kisebb, mint az egyesülés utáni jogutód társaság üzleti (piaci) értéke.
- A szinergiahatások figyelembevétele esetén dönteni kell arról, hogy azt hogyan veszik figyelembe a jogelőd társaságok értékének a meghatározása során (hogyan osztják szét a szinergiahatását).
A fenti kérdésekre adott válaszok során mérlegelni szükséges a gazdálkodás körülményeit, a tulajdonosi szerkezet összetételét és annak változását, de főként figyelembe kell venni a költség-haszon elvet.
Az egyesülések esetén az a társaság, amelybe beolvadnak, nem értékelhet át, illetve a beolvadó társaságnál és az összeolvadó társaságoknál csak lehetőség az átértékelés. Ebből következik, hogy a cserearányok piaci értéken történő meghatározásához nem mindig áll rendelkezésre a szükséges információ. Ha a társaságok összeolvadással egyesülnek és az eszközöket és a terheket piaci értéken értékelték, akkor a saját tőke is a társaság piaci értékét mutatja. Ez az érték azonban nem biztos, hogy a tényleges piaci értékviszonyokat tükrözi, ugyanis a társaság tevékenysége, piaci helyzete, kapcsolatrendszere (vevők-szállítók), jövedelemtermelő képessége nem értékelhető az egyedi eszközök piaci értékelése alapján. Jó példa lehet erre, ha egy informatikai tevékenységet végző társaságot értékelünk, akkor az eszközök piaci értéke csökkentve a terhekkel közel sem adja a társaság reális piaci értékét.
A fenti problémák kiküszöbölésére célszerű lehet a cserearányok meghatározása során a társaságok piaci értékét több módszerrel megvizsgálni és ezen értékekből (ezeknek valamilyen átlagán) kiindulva meghatározni a cserearányokat. Természetesen ez nem jelenti azt, hogy az átalakulás során át kell értékelni a társaság vagyonát, vagy ha az átértékelés mellett döntöttek, akkor ezeket az értékeket kell megjeleníteni a vagyonmérlegben. Ez amiatt sem lehet, mert a jövedelemtermelő képesség szerinti értéket az Sztv. 2005-től átalakulások során végzett átértékelésnél sem fogadja el. A piaci értékelés következőkben bemutatandó módszerei csak a cserearányok meghatározása során kerülhetnek figyelembevételre.
A piaci érték meghatározása során alkalmazható módszerek:[63]
- Az eszközöknek a piaci értéke, mínusz a kötelezettségek (ideértve a céltartalékokat és a passzív időbeli elhatárolásokat is) elfogadott, illetve a várhatóan felmerülő összege közötti különbözet alapján (eszközalapú értékelés) határozzuk meg a saját tőkét. Ezen belül az egyes eszközök piaci értékének meghatározása során alkalmazhatjuk
= a költségalapú, vagy állagérték módszert (Depreciated Replacement Cost Value),
= a piaci vagy direkt összehasonlításon alapuló módszert (Open Market Value),
= a jövedelemalapú vagy hozamérték módszert (Discounted Future Earning Value).
- A társaság jövőbeni jövedelemtermelő képessége és várható értéknövekedése alapján az egész társaságot egyben értékeljük. Az üzletérték meghatározása során tőkésítjük a várható eredményt egy olyan rátával, amely arányban áll a vagyon tulajdonjogához társuló befektetési kockázattal. Az üzletértékelés során alkalmazható módszerek
= a direkt vagy közvetlen tőkésítés,
= a diszkontált cash-flow elemzés,
= a középérték vagy kevert módszer,
= a többletnyereség módszer,
= a bruttó árbevételi szorzók módszere.
A fentiek szerint meghatározott üzleti értékeket összesítjük jogelőd társaságokra, illetve meghatározzuk ezt az összeget a jogutód társaságra. Ha a jogutód gazdasági társaság üzleti értéke nagyobb, mint a jogelőd gazdasági társaságok üzleti értékeinek az összege, a különbözet az együtthatás vagy szinergiahatás. Ennek a különbözetnek a jogelőd társaságok között történő szétosztása a cserearány-számítás következő lépése.
Mivel az egyesüléssel valószínűsíthető szinergiahatást általában nem lehet egyértelműen az egyesülésben részt vevő valamelyik társasághoz rendelni, az arány meghatározása során különböző módszereket alkalmazhatunk. Ilyen lehet:
- A középérték eljárás. Ennél a módszernél a minimális és maximális cserearány átlagát fogadjuk el, amelyek meghatározásánál vagy csak az egyik, vagy csak a másik jogelőd üzleti értékét növelőként vesszük figyelembe a szinergiahatást.
- A felezési módszer. Ennél az eljárásnál a számszerűsített szinergiahatást a jogelődök száma alapján egyenlő összegben vesszük figyelembe.
- A részesedési eljárás. Ez tulajdonképpen nem változtat a szinergiahatások nélkül számított cserearányon, mivel a számszerűsített szinergiahatás szétosztására az egyesülő gazdasági társaságok üzleti értéke arányában kerül sor.
A cserearány-számítás következő feladata a jogelőd társaságok szinergiahatással korrigált üzleti értékei alapján annak meghatározása, hogy a jogelőd társaság(ok) részvényeiért, üzletrészeiért cserébe mennyi részvényt, üzletrészt (részesedést) biztosítanak a jogutód társaságban.
A cserearány-számításnál mindenhol részvény-cserearányok meghatározásával foglalkozunk. Természetesen a kft.-üzletrészek esetén értelemszerűen ugyanúgy kell eljárni, azzal a különbséggel, hogy nem egy részvényre jutó értéket kell meghatározni, hanem kft. üzletrészre (annak értékére) jutó összeget.
A cserearány(ok) meghatározásának lépései beolvadás esetén:
- Első lépésként meghatározzuk az átvevő társaság egy részvényére jutó (szinergiahatással korrigált) üzleti értékét.
- Ezt követően meghatározzuk a beolvadó társaság egy részvényre jutó (szinergiahatással korrigált) üzleti értékét is.
- A beolvadó társaság egy részvényre jutó üzleti értékét osztva az átvevő egy részvényre jutó üzleti értékével, megkapjuk azt, hogy a beolvadó társaság egy-egy részvénye fejében hány darab átvevő társaság által kibocsátott részvényt kell adni. Olyan módon kell a cserearányt meghatározni, hogy az átvevő társaság egy részvényre jutó üzleti értéke a beolvadás után se változzon meg.
A cserearány(ok) meghatározásának lépései összeolvadás esetén:
- Első lépésként azt kell meghatározni, hogy hány darab részvényt kívánnak az összeolvadással létrehozandó társaságnál kibocsátani. Természetesen azok névértékének a meghatározásával az összeolvadással létrehozandó társaság jegyzett tőkéje is meghatározásra kerül.
- Következő lépésként meg kell határozni a jogelődöknél (külön-külön) az egy részvényre jutó (szinergiahatással korrigált) üzleti értéket.
- Ezt követően a jogelődök összevont üzleti értéke alapján meg kell határozni, hogy a jogutódnál mennyi lesz az egy részvényre jutó (szinergiahatással korrigált) üzleti érték. A további számítás a beolvadással azonos módon történik.
- Az összeolvadó társaság egy részvényre jutó üzleti értékét osztva az összeolvadással létrehozandó társaság egy részvényre jutó üzleti értékével, megkapjuk azt, hogy az összeolvadó társaság egy-egy részvénye fejében hány darab összeolvadással létrehozandó társaság által kibocsátott részvényt kell adni. Ezt a számítást minden jogelőd esetén el kell végezni és a cserearányok természetesen eltérőek lesznek.
A cserearány-számítás alapján meghatározható, hogy beolvadás esetén az átvevő társaságnál mennyi új részvényt kell kibocsátani, összeolvadás esetén pedig összesen mennyi részvényt kell kibocsátani a jogutódnál. A jogutód így meghatározott jegyzett tőkéje eltérhet a jogelődök jegyzett tőkéjének az összegétől. Ha a jogutód jegyzett tőkéje az alacsonyabb, akkor a jegyzett tőkét a tőketartalékkal szemben csökkenteni kell. Fordított esetben természetesen csak akkor lehet az előzőek szerint meghatározott cserearányokat elfogadni, ha a jegyzett tőke növekedésnek megvan a fedezete a szabadtőke- vagy eredménytartalékban. Itt a saját tőke szerkezetével kapcsolatos előírásokat is figyelembe kell venni (lásd részletesen a 8.2.3. pontban).
Az előzőekben már tárgyaltuk, hogy a könyvvizsgálónak nyilatkoznia kell arról, álláspontja szerint a cserearány megfelelő-e. Mint láttuk, az elfogadható részvény-cserearánynak általában egy sávját lehet meghatározni attól függően, hogy a fenti módszerek közül melyiket alkalmazzuk. Ha a tulajdonosok által ténylegesen elfogadott cserearány a fenti sávon belül van, akkor nagy valószínűséggel a könyvvizsgáló a cserearányt nem kifogásolja.

8.5.7. Az egyesülésekkel kapcsolatos számviteli elszámolások

Az összeolvadás számviteli elszámolásai során a következő teendőket kell ellátni.
- Az összeolvadó gazdasági társaságoknál az átalakulás napja a megelőző üzleti év fordulónapja lesz, emiatt ezzel a fordulónappal beszámolót készítenek, amely összeállításához az átalakulás napjával (a társaság által előzetesen megjelölt nap, vagy a cégbírósági bejegyzés napja) lezárják nyilvántartásaikat. A tevékenységet lezáró beszámoló alapján elkészítik a szükséges adóbevallásokat, és mind a jogelődök, mind a jogutód végleges vagyonmérlegét. A határidő a végleges vagyonmérlegek fordulónapját követő 90 nap.
- Az összeolvadással létrejött gazdasági társaság nyilvántartásait a jogutód társaság végleges vagyonmérlegében megjelenő (utolsó oszlopot alátámasztó analitikus) adatok alapján nyitja meg a végleges vagyonmérlegek fordulónapját követő napon. A jogelődök és a jogutód vagyonának az eltérései (átértékelés, különbözetek, rendezés) csak a vagyonmérlegekben jelennek meg, azt a főkönyvi elszámolások nem tartalmazzák. Ebből következően az Sztv. által megfogalmazott folytonosság elvét csak a vagyonmérlegeken keresztül lehet biztosítani. A további szabályok megegyeznek a cégformaváltásnál tárgyaltakkal (részletesen lásd a 8.4.2. pontot).
A beolvadás számviteli elszámolásai során a következő teendőket kell ellátni.
- A beolvadó (megszűnő) gazdasági társaságnál az átalakulás napja az utolsó üzleti évének a fordulónapja lesz, emiatt ezzel a fordulónappal tevékenységet lezáró beszámolót készít, amely összeállításához az átalakulás napjával (a társaság által előzetesen megjelölt nap, vagy a cégbírósági bejegyzés napja) lezárja a nyilvántartásait. Ezen beszámoló alapján elkészíti a szükséges adóbevallásokat és a jogelőd végleges vagyonmérlegét. A határidő a végleges vagyonmérleg fordulónapját követő 90 nap.
- Az átvevő gazdasági társaság a folyamatos könyvelés során számolja el a beolvadó gazdasági társaság vagyonának az átvételét. Ennek során a saját tőkével (beolvadáselszámolási számlával) szemben eszköz- és forrásnövekedésként könyveli a beolvadó gazdasági társaság vagyonát piaci értéken (a háromoszlopos vagyonmérleg harmadik oszlopa szerinti értékek). Az elszámolás során célszerű a bruttó elszámolás módszerét követni, tehát állományba kell venni azokat a vagyoni elemeket is, amelyeket a különbözetek alapján ki kell szűrni. A tételek elszámolására a végleges vagyonmérleg fordulónapját követő napon kerül sor. Ez azt jelenti, ha például az átalakulás napja december 31., akkor a jogelőd társaság fordulónapi (december 31.) beszámolójának még nem része az a vagyon, ami a beolvadás során kerül az átvevő gazdasági társasághoz. A beolvadó társaság vagyona a december 31-i fordulónapra készült tevékenységet lezáró beszámolóban jelenik meg. A beolvadással kapcsolatos tételeket január 1-jén a nyitást követően kell elszámolni.
- A beolvadó vagyonának állományba vételét követően el kell számolni (a kettős könyvvitel szabályai szerint) a különbözetek oszlopban megjelenő (tőkebevonás, tőkekivonás, kölcsönös részesedések, illetve kölcsönös követelések-kötelezettségek kiszűrése) tételeket. Szintén a kettős könyvvitel szabályai szerint kell elszámolni a rendezés oszlopban található sajáttőke-elemek közötti átrendezéseket.

8.5.8. A beolvadás számviteli elszámolásai

A fentiek alapján a beolvadás során a kettős könyvvitel szabályai szerint kell elszámolni azokat a gazdasági eseményeket, amelyek az átalakulás miatt módosítják az átvevő gazdasági társaság vagyonát. Ezek a főkönyvi elszámolások a következők.[64]
- A beolvadótól átvett eszközök állományba vétele (jogelőd vagyonmérlegének 3. oszlopa).
T 1/3. ESZKÖZÖK - K 3/4. Beolvadás elszám. számla
- (ST elsz. szla)
- A beolvadótól átvett források állományba vétele (jogelőd vagyonmérlegének 3. oszlopa).
T 3/4. Beolvadás elsz. szla
(ST elsz. szla) - K 4. Források
- Kölcsönös részesedések kiszűrése; a névérték kivezetése (különbözetek oszlop).
T 4. Jegyzett tőke - K 1. Tartós részesedések
- kapcsolt vállalkoz.
- Kölcsönös részesedések kiszűrése; a névérték és könyv szerinti érték különbözete.
T 4. Eredménytartalék - K 1. Tartós részesedések
- kapcsolt váll., vagy
T 1. Tartós részesedések
kapcsolt váll. - K 4. Eredménytartalék
- Visszavásárolt részesedések kiszűrése; a névérték kivezetése (különbözetek oszlop).
T 4. Jegyzett tőke - K 3. Saját részvények,
- saját üzletrészek
- Visszavásárolt részesedések kiszűrése; a névérték és könyv szerinti érték különbözete.
T 4. Eredménytartalék - K 3. Saját részvények,
- saját üzletrészek, vagy
T 3. Saját részvények,
saját üzletrészek - K 4. Eredménytartalék
- Visszavásárolt részesedések kiszűrése miatt a lekötött tartalék feloldása.
T 4. Lekötött tartalék - K 4. Eredménytartalék
- Tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítás miatti kötelezettség; névérték kivezetése.
Nem részesedési viszonyban állóval szembeni kötelezettség elszámolása (egyébként részesedési viszonyban állóval szembeni kötelezettség lesz).
T 4. Jegyzett tőke - K 4. Egyéb rövid lejáratú
- kötelezettség
- Tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítás miatti kötelezettség; névérték és kiadandó érték közötti különbözet.
T 4. Tőketartalék - K 4. Egyéb rövid lejáratú
- kötelezettség
T 4. Eredménytartalék - K 4. Egyéb rövid lejáratú
- kötelezettség, vagy
T 4. Egyéb rövid lejáratú - K 4. Eredménytartalék
kötelezettség
- Beolvadás esetén, az alaptőkén felüli vagyon terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés.
T 4. Tőketartalék - K 4. Egyéb rövid lejáratú
- kötelezettség, vagy
T 4. Eredménytartalék - K 4. Egyéb rövid lejáratú
- kötelezettség
- Tőkeemelés cégbírósági bejegyzés alapján. A korábban átvett vagyoni hozzájárulás.
T 4. Egyéb rövid lejáratú - K 4. Jegyzett tőke
kötelezettség
- Tőkeemelés cégbírósági bejegyzés alapján. A még rendelkezésre nem bocsátott vagyoni hozzájárulás.
T 4. Jegyzett, de még be - K 4. Jegyzett tőke
nem fizetett tőke
- Tőkeemelés cégbírósági bejegyzés alapján. A társasági szerződés szerint az alaptőkén felüli eszközátvétel korábban teljesített összege (ázsió).
T 4. Egyéb rövid lejáratú - K 4. Tőketartalék
kötelezettség
- Kölcsönös követelések, kötelezettségek kiszűrése. Ide kell érteni a tágabban vett követeléseket, kötelezettségeket (pl. előlegek, váltók, értékpapírok, időbeli elhatárolások)
T 4. Kötelezettségek - K 3. Követelések
(PIE, céltartalékok) - (AIE, értékpapírok, előlegek)
- Kölcsönös követelések, kötelezettségek kiszűrése, ha eltérő az összegük.
T 4. Kötelezettségek - K 4. Eredménytartalék, vagy
(PIE, céltartalékok)
T 4. Eredménytartalék - K 3. Követelések
- (AIE, értékpapírok, előlegek)
- Tőkeemelés cégbírósági bejegyzés alapján tőketartalékból (rendezés oszlop).
T 4. Tőketartalék - K 4. Jegyzett tőke
- Tőkeemelés cégbírósági bejegyzés alapján eredménytartalékból (rendezés oszlop).
T 4. Eredménytartalék - K 4. Jegyzett tőke
- Jegyzett-tőke-leszállítás negatív eredménytartalék megszüntetésére cégbírósági bejegyzés alapján (rendezés oszlop).
T 4. Jegyzett tőke - K 4. Eredménytartalék
- Tőketartalékból a negatív eredménytartalék megszüntetése a legfőbb szerv döntése alapján (rendezés oszlop).
T 4. Tőketartalék - K 4. Eredménytartalék
- Eredménytartalékból a tőketartalékba átvezetés a legfőbb szerv döntése alapján (rendezés oszlop).
T 4. Eredménytartalék - K 4. Tőketartalék

8.6. Átalakulás szétválással

Az átalakulásnak azt a formáját, amelyben egy gazdasági társaságból (jogelőd) kettő, vagy kettőnél több gazdasági társaságot hoznak létre (jogutódok) szétválásnak nevezzük.
Gazdasági társaságok szétválása során,
- ha a jogelőd gazdasági társaság (amelyből a kiválás történik) a társasági szerződés módosítását követően, megszűnés nélkül változatlan társasági formában működik tovább, és a kivált tagok részvételével, illetve a társasági vagyon egy részének felhasználásával új gazdasági társaság(ok) jön(nek) létre (jogutódok), akkor kiválásról beszélünk.
- ha a jogelőd gazdasági társaság megszűnik és vagyona az átalakulással létrejövő (új) gazdasági társaságokra, mint jogutódokra száll át, akkor különválásról beszélünk.
A két szétválási forma között számvitelileg az a nagy különbség, hogy különválás esetén a megszűnés miatt a jogelődnek megszakad az üzleti éve, azt le kell zárni, míg kiválás esetén az a társaság, amelyből kiválnak, nem zárja az üzleti évét, az üzleti éven belül fogja rendezni a kiválással kapcsolatos teendőket. Emiatt rá nem is igaz az átalakulásnak az a fogalma, hogy jogutódlással történő megszűnés.
A kiválást egyértelműen el kell különíteni attól az esettől, amikor a társaság pénzbeli és nem pénzbeli vagyoni hozzájárulással (apporttal) alapít egy másik társaságot. A legfontosabb különbségek:
- Kiválás esetén (különválásnál is) a jogutódok egyetemlegesen felelősek a jogelődnél keletkezett kötelezettségekért, ha azokat (a vagyonmegosztás szerinti szétosztásnak megfelelően) valamelyik jogutód nem teljesítette. Alapítás esetén az alapított társaság esetében ilyen kötelezettség nem áll fenn.
- Kiválás esetén a kiválással létrehozott társaság tulajdonosai azok közül kerülnek ki, akik annak a társaságnak a tulajdonosai, amelyből kivált a társaság. Alapítás esetén pedig az a társaság lesz a tulajdonos, amely a társaságot alapította.
- Kiválás esetén a kiválással létrehozott társaságba a jegyzett tőkén kívül egyéb sajáttőke-elemek is átkerülhetnek, és kötelezettség, céltartalék, passzív időbeli elhatárolás is átadható. Alapítás esetén a jegyzett tőkén kívül legfeljebb ázsióként tőketartalékot lehet juttatni (azt sem az alapító tőketartalékából).
Szintén a kiválástól eltérő szabályokat kell alkalmazni azokban az esetekben, ha a korábbi tulajdonosok valamelyike a tulajdoni részének kivonását (tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítással) követően a kapott eszközökkel új társaságot alapít. Ilyen esetben az alapított társaságnál semmilyen jogfolytonosság nem áll fenn.

8.6.1. A szétválások általános szabályai

A szétválással történő átalakulások esetén is az átalakulásra vonatkozó általános szabályok szerint kell eljárni a vagyonmérlegek, illetve vagyonleltárak összeállítása során, és az átalakulással kapcsolatos jogi teendők ellátásánál. Az általános szabályokon kívül azonban a szétválásokra vonatkozó speciális szabályokat is figyelembe kell venni. Ezekkel részletesen a 7.2-es pont foglalkozik. Ezek számviteli vonatkozásai a következők:
- A szétválás során készítendő vagyonmérleg-tervezetek, illetve végleges vagyonmérlegek ellenőrzése során valamennyi gazdasági társaság esetében eljárhat ugyanaz a könyvvizsgáló. Nem is lenne célszerű más könyvvizsgálót megbízni a jogelőd és jogutódok vagyonmérlegeinek a könyvvizsgálatára, ugyanis a jogelőd és a jogutód gazdasági társaságok vagyonmérlegei szervesen összekapcsolódnak, a jogutódokról nem lehet véleményt formálni, ha a jogelőd vagyonának a valódiságát és teljes körűségét nem ellenőrizte a könyvvizsgáló. Szétválások esetén is tiltott ugyanakkor a jogelőd, illetve jogutód társaságok könyvvizsgálóinak a felkérése a vagyonmérlegek hitelesítésére.
- A Gt. 281. § (1) bekezdés a) pontja szerint szétválási szerződésben meg kell határozni a szétváló részvénytársaságok részvényeinek cserearányát és a részvényesek számára az alaptőkén felüli vagyon terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés mértékét. A kft.-k szétválására, illetve azokra az esetekre, amikor a szétválás során a jogelődök vagy jogutódok között kft. és rt. is megtalálható, a Gt.-ben nem találunk hasonló szabályokat. Ennek ellenére ezekben az esetekben is fontos annak megállapítása, hogy a szétválással létrehozandó gazdasági társaságok tulajdonosai milyen arányban részesednek majd a jogutód társaságok saját tőkéjéből.
- Az alaptőkén felüli vagyon terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés mértékét is csak a részvénytársaságok esetén szabályozza a Gt. (ez maximum a juttatott részvények névértékének a 10%-a lehet). Kft.-k esetén a Gt. nem tartalmaz ezzel kapcsolatos szabályt, legfeljebb a Tao-törvény kedvezményezett átalakulásra vonatkozó előírása szabhat határt a kiegészítő készpénzfizetés mértékének. A szétválással létrejött gazdasági társaság tulajdonosai számára juttatható kiegészítő készpénzfizetés összegét és ezzel azonos értékben a tőketartalék vagy az eredménytartalék létesítő okirat szerinti csökkenését a különbözetek oszlopban kell megjeleníteni. Ezen összegeket a vagyonmérlegben ugyanúgy kell kezelni, mint a tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítást, a vagyonmérleg-tervezetben eszközcsökkenésként és sajáttőke- csökkenésként, a végleges vagyonmérlegben kötelezettséget növelő és saját tőkét csökkentő tételként.

8.6.2. Szétválás esetén a vagyonmérlegek összeállításának specialitásai

Gazdasági társaságok szétválása során a jogelőd és jogutód társaságok vagyonmérlegeinek (és ezeket alátámasztó vagyonleltárainak) összeállítási szabályai alapvetően megegyeznek a cégformaváltásnál megismert általános szabályokkal. Az eltérések, specialitások a következők:
- A jogelőd gazdasági társaság vagyonmérlegei (a tervezet és a végleges) különválás esetén alapvetően ugyanolyan szabályok szerint készülnek, mint a cégformaváltás esetén. Az a társaság, amelyikből kiválnak, az átalakulás során nem szűnik meg, hanem változatlan formában (természetesen csökkentve a kiváló társaságnak átadott vagyonnal) tovább működik. Ebből következően nála érvényesül a vállalkozás folytatásának elve, így az Sztv. bekerülésiérték-modellje miatt nem értékelheti át vagyonát. Ha a jogelőd társaság vagyonmérlegében nem szerepel átértékelés, akkor az első és a harmadik értékoszlop azonos lesz, vagy eleve nem lesz átértékelés és piaci érték oszlopa ennek a vagyonmérlegnek. Az a gazdasági társaság, amelyből kiválnak, nem szűnik meg az átalakulás következtében, emiatt nem szakad meg az üzleti éve az átalakulás napjával. Ennél a társaságnál a végleges vagyonmérlegek összeállítása során speciális szabályokat kell figyelembe venni (ezeket a későbbiekben tekintjük át).
- Szétválások esetén a jogelőd gazdasági társaság vagyona több jogutódhoz kerül, emiatt a vagyonmérlegében az "utolsó oszlopot" meg kell bontani a jogutódokra a vagyonmegosztási javaslat szerint. Kiválás esetén a jogelőd csak könyv szerinti értéken értékelhetett, tehát ezt a könyv szerinti értéket kell szétbontani a kiválással létrehozandó vagyonára, illetve a kiválás után változatlanul továbbműködő vagyonára. Különválás esetén a jogelőd megszűnik, emiatt piaci értéken értékelhetett, és ezt a piaci értéket kell megosztani a különválással létrehozandó társaságok között.
- Kiválás esetén annál a gazdasági társaságnál, amelyből kiváltak, az átalakulás utáni állapotot kell bemutatni a jogutód vagyonmérlegében. Felvetődhet a kérdés, hogy ennek a vagyonmérlegnek a felépítése megegyezik-e a cégformaváltásnál megismerttel. A válasz egyértelműen igen, mivel (annak ellenére, hogy változatlanul működik tovább) ebben az esetben is lehetséges a tőkeemelés, illetve a tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítás, tehát a különbözetek oszlopra szükség van. Annak ellenére, hogy a kiválás utáni gazdasági társaság változatlanul működik tovább, az átalakulás szempontjából jogutódnak minősül. Ennek az a következménye, hogy itt is fontos kritérium, hogy az eredménytartalék nem lehet negatív, azt az átalakulás folyamatában meg kell szüntetni. A negatív eredménytartalék megszüntetésére a "Rendezés" oszlopban kerül sor. A "Rendezés" oszlopban kell az átalakulás során keletkezett olyan adófizetési kötelezettségre is lekötött tartalékot képezni, amely csak a későbbi bevallásban jelenik meg (részletesen lásd a 8.9.1.-es pontnál). Természetesen, az általános szabályok itt is érvényesülnek, tehát például a szabad tőke-, illetve eredménytartalékból tőkét is emelhetnek a tulajdonosok.
- A kiválással létrehozott gazdasági társasághoz a vagyon a jogelődtől csak könyv szerinti értéken kerülhetett (mivel ott nem volt lehetőség az átértékelésre). A jogutód gazdasági társaság most kezdi a tevékenységét, emiatt a vállalkozás folytatásának az elve még nem érvényesülhet. Ez ugyanolyan helyzet, mint a társaság alapítása, biztosítani kell a vagyon reális értéke meghatározásának a lehetőségét, tehát a jogutód vagyonmérlegében az átértékelési lehetőséget. A kiválással létrehozott társaság vagyonmérlegében ez ugyanúgy jelenik meg, mint cégformaváltás esetén a jogelőd társaság vagyonmérlegében. A könyv szerinti értéket módosítja az átértékelési különbözet a piaci értékre. Az átértékelési különbözet az általános szabályok szerint a tőketartalékot növeli, illetve csökkenti, viszont a tőketartalék negatívvá nem válhat, ilyen esetben az eredménytartalékot kell módosítani a különbözet összegével.
- A kiválással létrehozott gazdasági társaság vagyonmérlegében az átértékelést követően természetesen élhetnek a tőkeemelés, illetve a tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítás lehetőségével, amelyek hatása a különbözetek oszlopban kerül kimutatásra. A tőkekivonással együtt járó tőkeleszállítás a jogelőd társaság tulajdonosainak történő eszközátadást jelenti. Ez a tőkeleszállítás elvileg bármelyik jogutód vagyonmérlegében megjelenhet, így lehet, hogy az a társaság fogja kiadni a kilépő tulajdonost megillető eszközöket, amelyből kiléptek, de az is elképzelhető, hogy az a társaság teljesíti az eszközátadást, amelyet kiválással hoztak létre.
- A kiválással létrehozott társaság vagyonmérlegében a "Rendezés" oszlopban kell az átalakulás során keletkezett olyan adófizetési kötelezettségre (felértékelés adója) is lekötött tartalékot képezni, amely csak a későbbi bevallásban jelenik meg (részletesen lásd a 8.9.1.-es pontban). Egyebekben a kiválással létrehozott társaságnál a saját tőke rendezésére az általános szabályok vonatkoznak.
Gazdasági társaságok szétválása során a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlegének összeállítási specialitásai:
- Különválás esetén a jogelőd gazdasági társaságnál tevékenységet lezáró (megszűnő társaság) beszámolót kell készíteni, ennek mérlege alapján készül a végleges vagyonmérleg.
- Az a gazdasági társaság, amelyből kiválnak, nem szűnik meg, az átalakulással nem szakad meg az üzleti éve, nem zárja le a nyilvántartásait. Itt a jogelőd társaság végleges vagyonmérlegét ugyanúgy kell összeállítani, mint a vagyonmérleg-tervezetnél. Ehhez a fordulónapi értékelés szabályai szerint kell értékelni (mintha év vége lenne), olyan módon, hogy a módosító tételek a főkönyvi könyvelésben nem jelenhetnek meg. A vagyonmérlegek összeállítása során figyelmet kell arra is fordítani, hogy az átalakulási vagyonmérlegeket a főkönyvi könyvelés alátámassza (pl. könyvvizsgáló számára).
A gazdasági társaságok szétválása során készítendő vagyonmérlegeknek csak a felépítését (oszlopok tagolását) mutatjuk be, a vízszintes sorok tagolása megegyezik a cégformaváltásnál ismertetett szabályokkal.

8.6.3. Szétválások esetén a cserearányok meghatározása

Szétválások során a cserearányok meghatározása hasonló problémákkal jár, mint az egyesüléseknél (lásd 8.5.6. pontot). Dönteni kell, hogy könyv szerinti saját tőke, vagy átértékelt saját tőke alapján kerüljön sor a számításokra, illetve választhatják a jövedelemtermelő képesség szerinti vizsgálatot is. Ezen döntések során a 8.5.6. pontnál bemutatott módszereket kell értelemszerűen alkalmazni.
A szinergiahatásokat itt speciálisan kell kezelni, mert ezek általában épp fordított irányban jelennek meg, tehát a szétválás utáni társaságok üzleti értéke külön-külön kevesebb lesz, mint a szétválás előtti társaság üzleti értéke. Ilyen esetekben persze vizsgálni kell, hogy mi is a célja a szétválásnak és mérlegelni, hogy az üzleti érték csökkenését ellensúlyozzák-e a szétválásból származó hasznok. Természetesen elképzelhető az előző ellenkezője is, amikor a szétválás utáni társaságok üzleti értéke több mint a jogelőd társaság üzleti értéke volt. A szinergiahatások kezelése során a 8.5.6. pontnál bemutatott módszereket célszerű felhasználni.
A szétválás során alkalmazandó cserearányok meghatározásánál jelentős feladatot jelent a szétváló társaság vagyonának megosztása a jogutódok között. Ennek során mind az eszközök, mind a források megosztását (a mérlegen kívüli tételek tekintetében is) el kell végezni. Ezt a megosztást a vagyonmérleg-tervezet és a végleges vagyonmérleg összeállításához is el kell végezni. A vagyon megosztásánál különös figyelmet kell arra is fordítani, hogy mindegyik jogutód társaság működőképessége biztosított legyen, illetve arra, hogy bizonyos eszközök nem vagy csak nehezen darabolhatók. Sem a Gt., sem az Sztv. nem tartalmaz arra vonatkozó előírásokat, hogy a társaság vagyonának megosztásánál milyen szempontokat kell figyelembe venni. A saját tőke is bármilyen formában megosztásra kerülhet. Szélsőséges esetben még az is előfordulhat, hogy a kiválással létrehozandó társaságnak nem adnak át a saját tőkéből, az csak az eszközök átértékelése során átértékelési különbözetként keletkezik.
A szétváláshoz kapcsolódóan a cserearány-számítás feladata, hogy a jogelőd gazdasági társaság szinergiahatással korrigált üzleti értéke alapján meghatározza, hogy a jogelőd társaság részvényeiért, üzletrészeiért cserébe mennyi részvényt, üzletrészt (részesedést) biztosítanak a jogutód társaságokban.
A cserearány-számításnál mindenhol részvénycserearányok meghatározásával foglalkozunk. Természetesen a kft.-üzletrészek esetén értelemszerűen ugyanúgy kell eljárni, azzal a különbséggel, hogy nem egy részvényre jutó értéket kell meghatározni, hanem kft. üzletrészre (annak értékére) jutó összeget.
A cserearány(ok) meghatározásának lépései kiválás esetén:
- Első lépésként meghatározzuk a jogelőd társaság egy részvényre jutó (szinergiahatással korrigált) üzleti értékét.
- Meg kell határozni, hogy a jogelőd társaságból hány darab részvényt cserélnek a kiválással létrehozandó társaság részvényeire.
- Következő lépésként azt kell meghatározni, hogy hány darab részvényt kívánnak a kiválással létrehozandó társaságnál kibocsátani. Természetesen azok névértékének a meghatározásával a kiválással létrehozandó gazdasági társaság jegyzett tőkéje is meghatározásra kerül.
- Ezt követően meghatározzuk a kiválással létrehozandó gazdasági társaság egy részvényre jutó üzleti értékét is.
- A jogelőd társaság egy részvényre jutó üzleti értékét osztva a kiválással létrehozandó társaság egy részvényre jutó üzleti értékével, megkapjuk azt, hogy a jogelőd társaság részvényeiből a kiválással létrehozandó társaság részvényeire cserélendő részvények (egy-egy darab) fejében hány darab kiválással létrehozandó társaság által kibocsátott részvényt kell adni. Olyan módon kell a cserearányt meghatározni, hogy a kiválással létrehozandó társaság egy részvényre jutó üzleti értéke azonos maradjon a jogelődnél számított egy részvényre jutó üzleti értékkel.
- Mint az előzőekben már említésre került, elképzelhető, hogy a kiválással létrehozott társaságba nem kerül át a jogelőd jegyzett tőkéjéből, tehát nem csökken a részvények, üzletrészek értéke, (illetve nem változnak a tulajdoni arányok sem a jogelődnél) a kiválás következtében. Ebben az esetben nem értelmezhető a cserearány-számítás fenti módszere. Ekkor a jogutód társaságban a jogelőd társaság tulajdonosainak a részesedése csak olyan mértékű lehet, mint a jogelőd társaságban volt. A jegyzett tőkéből történő részesedésük aránya a jogelőd társaság tulajdoni arányaihoz igazodik.
A cserearány(ok) meghatározásának lépései különválás esetén:
- Első lépésként meghatározzuk a (megszűnő) jogelőd társaság egy részvényre jutó (szinergiahatással korrigált) üzleti értékét.
- Meg kell határozni, hogy a jogelőd társaság részvényeiből hány darab (mennyit az egyikre, másikra stb.) részvényt cserélnek a különválással létrehozandó társaságok részvényeire.
- Következő lépésként azt kell meghatározni, hogy hány darab részvényt kívánnak a különválással létrehozandó társaságoknál kibocsátani. Természetesen azok névértékének a meghatározásával a jogutód társaságok jegyzett tőkéje is meghatározásra kerül.
- Ezt követően meghatározzuk a különválással létrehozandó gazdasági társaságok egy-egy részvényre jutó üzleti értékét is.
- A jogelőd gazdasági társaság egy részvényre jutó üzleti értékét osztva a különválással létrehozandó társaságok egy-egy részvényre jutó üzleti értékével (a különválással létrehozandó társaságok mindegyikénél), megkapjuk azt, hogy a jogelőd társaság egy-egy részvénye fejében hány darab különválással létrehozandó társaság által kibocsátott részvényt kell adni. Olyan módon kell a cserearányt meghatározni, hogy a különválással létrehozandó társaságok egy-egy részvényre jutó üzleti értéke azonos maradjon a jogelődnél számított egy részvényre jutó üzleti értékkel.
- Mint az előzőekben már említésre került, elképzelhető, hogy valamely különválással létrehozott társaságba nem kerül át a jogelőd jegyzett tőkéjéből. Ebben az esetben nem értelmezhető a cserearány-számítás fenti módszere. Ekkor a jogutód társaságban a jogelőd társaság tulajdonosainak a részesedése csak olyan mértékű lehet, mint a jogelőd társaságban volt. A jegyzett tőkéből történő részesedésük aránya a jogelőd tulajdoni arányaihoz igazodik.
A cserearány-számítás alapján meghatározható, hogy kiválás esetén a kiválással létrehozott társaságnál mennyi új részvényt kell kibocsátani, különválás esetén pedig összesen mennyi részvényt kell kibocsátani egy-egy jogutódnál. A jogutódok így meghatározott jegyzett tőkéje eltérhet a jogelőd jegyzett tőkéjének az összegétől. Ha a jogutódok jegyzett tőkéje az alacsonyabb, akkor a jegyzett tőkét a tőketartalékkal szemben csökkenteni kell. Fordított esetben természetesen csak akkor lehet az előzőek szerint meghatározott cserearányokat elfogadni, ha a jegyzett tőke növekedésének megvan a fedezete a szabadtőke- vagy eredménytartalékban. Itt a saját tőke szerkezetével kapcsolatos előírásokat is figyelembe kell venni (lásd részletesen a 8.3.2.2. pontnál).

8.6.4. A szétválásokkal kapcsolatos számviteli elszámolások

A különválások számviteli elszámolásai során a következő teendőket kell ellátni.
- A különváló gazdasági társaságnál az átalakulás napja a megelőző üzleti év fordulónapja lesz, emiatt ezzel a fordulónappal beszámolót készít, amely összeállításához az átalakulás napjával (a társaság által előzetesen megjelölt nap, vagy a cégbírósági bejegyzés napja) lezárja nyilvántartásait. A tevékenységet lezáró beszámoló alapján elkészíti a szükséges adóbevallásokat, és mind a jogelőd, mind a jogutódok végleges vagyonmérlegét. A határidő a végleges vagyonmérlegek fordulónapját követő 90 nap.
- A különválással létrejött gazdasági társaságok nyilvántartásaikat a jogutód társaságok végleges vagyonmérlegében megjelenő (utolsó oszlopot alátámasztó analitikus) adatok alapján nyitják meg a végleges vagyonmérleg fordulónapját követő napon. A jogelőd társaság és a jogutód társaságok vagyonának az eltérései (átértékelés, különbözetek, rendezés) csak a vagyonmérlegekben jelennek meg, azt a főkönyvi elszámolások nem tartalmazzák. Ebből következően az Sztv. által megfogalmazott folytonosság elvét csak a vagyonmérlegeken keresztül lehet biztosítani. A további szabályok megegyeznek a cégforma váltásnál tárgyaltakkal (részletesen lásd a 8.4.2. pontnál).
A kiválás számviteli elszámolásai során a következő teendőket kell ellátni.
- Mint a korábbiakban már tisztáztuk, kiválás esetén az a gazdasági társaság, amelyből kiválnak, nem zárja az üzleti évét, az üzleti éven belül fogja rendezni a kiválással kapcsolatos teendőket. Ehhez a fordulónapi értékelés szabályai szerint értékeli vagyonát és így állítja össze végleges vagyonmérlegét (mint a vagyonmérleg-tervezetet). A határidő a végleges vagyonmérleg fordulónapját követő 90 nap.
- Annál a gazdasági társaságnál, amelyből kiválnak, a saját tőkével (kiválás elszámolási számlával) szemben a folyamatos könyvelés során számolják el a vagyon csökkenéseként a kiváló gazdasági társaságnak a vagyonfelosztási javaslat szerint járó eszközöket, forrásokat könyv szerinti értéken. A tételek elszámolására a végleges vagyonmérleg fordulónapját követő napon kerül sor. Ez azt jelenti, ha például az átalakulás napja december 31., akkor a jogelőd társaság fordulónapi (dec. 31.) beszámolójának még része az a vagyon, ami a kiválással létrehozandó társasághoz kerül majd át. Ebben az esetben január 1-jén a nyitást követően kell elszámolni a fenti tételeket.
- Annál a társaságnál, amelyből kiválnak, a kiválással létrehozandó társaságnak átadandó vagyon kivezetését követően, a jogutód végleges vagyonmérlege alapján el kell számolni (a kettős könyvelés szabályai szerint) a különbözetek oszlopban megjelenő (tőkebevonás, tőkekivonás) tételeket. Szintén a kettős könyvvitel szabályai szerint kell elszámolni a rendezés oszlopban szereplő változásokat. A könyvelésre hasonlóan kerül sor, mint a beolvadás elszámolásánál. (Lásd iránymutatásként a 8.5.8. pontot.)
- A kiválással létrejött társaság nyilvántartásait a végleges vagyonmérlegének utolsó oszlopa, illetve a végleges vagyonleltár adatai alapján nyitja meg.

8.7. Kiválás és beolvadás kombinációja

A 2006. évi IV. törvény (Gt.) szabályai szerint a kiválásra sor kerülhet úgy is, hogy a gazdasági társaságtól megváló tag(ok) a társasági vagyon egy részével más, már működő gazdasági társasághoz, mint átvevő gazdasági társasághoz csatlakozik (csatlakoznak).
A szétválási szerződés megkötésében ilyenkor az átvevő gazdasági társaság is részt vesz. Az átalakulással kapcsolatos eljárás ebben az esetben a kiváláson kívül egy beolvadást is magában foglal. Az átalakulást nevezhetjük beolvadásos kiválásnak vagy láncátalakulásnak.
Az ilyen átalakulásra általában akkor kerül sor, ha összetartozó vagyoni elemeket (például önálló gyáregységet, ingatlanokat és hozzá tartozó kötelezettségeket) kívánnak egyik társaságból egy másik társaságba átcsoportosítani olyan módon, hogy a hozzájuk kapcsolódó tulajdonosi kör abban a társaságban lesz tulajdonos, ahova az átcsoportosítás történt.
A kiválás és beolvadás kombinációjánál a vagyonmérlegek összeállítása során jogelőd gazdasági társaság lesz az is, amelyikből kiválnak és az is, amelyikbe a kiváló gazdasági társaság beolvad. Jogutód gazdasági társaság lesz a kiválás után változatlan formában tovább működő gazdasági társaság, illetve az átvevő gazdasági társaság (beolvadás után). Ennek megfelelően két-két vagyonmérleg-tervezetet, illetve két-két végleges vagyonmérleget kell készíteni (összesen nyolc vagyonmérleget).
Az ilyen kombinált átalakulás esetén az a gazdasági társaság, amelyikből kiválnak, illetve amelyikbe a kiváló gazdasági társaság beolvad, változatlanul tovább működik, nem szakad meg az üzleti éve, érvényesül a vállalkozás folytatásának elve, emiatt nem értékelheti át a vagyonát. Azokat a vagyoni elemeket, amelyek a kiválást követően átkerülnek (beolvadnak) az átvevő gazdasági társaságba, reális piaci értéken célszerű figyelembe venni ahhoz, hogy az átvevőben újonnan megjelenő részesedés értéke megfelelően meghatározható legyen. Emiatt szükséges biztosítani, hogy az átvevő gazdasági társaságnál az átvett vagyoni elemek átértékelésre kerüljenek (természetesen az ehhez kapcsolódó esetleges társaságiadó-kötelezettség a jogutód gazdasági társaságot terheli).
A kombinált átalakulás számviteli elszámolása során a jogelőd gazdasági társaság számviteli nyilvántartásaiból történő kivezetés során a kiválás szabályait kell alkalmazni. A jogutód (átvevő) gazdasági társaságnál az elszámolások során a beolvadással kapcsolatos szabályokat kell alkalmazni. A vagyonmérlegekben a különbözetek és a rendezés oszlopokban megjelenő tételeket a kettős könnyvitel szabályai szerint el kell számolni (mint a beolvadás és a kiválás esetén).

Kiválás és beolvadás kombinációja esetén készítendő vagyonmérlegek

8.8. Számviteli teendők az átalakuló cég tulajdonosánál

Az átalakuló gazdasági társaság tulajdonosánál az átalakulás számviteli teendőket von maga után. Az átalakulás miatt ki kell vezetni azokat a részesedéseket, amelyek megszűnnek az átalakulás során. Ennek oka, egyrészt, hogy a Gt. is jogutódlással történő megszűnésként definiálja az átalakulást, másrészt a jogutód társaságban teljesen új értékviszonyok is kialakulhattak. Egy egyszerű cégformaváltás esetén is az eddigi részesedés helyét egy újfajta részesedés veszi át.
Mivel a jogutód társaság új társaságként jön létre, az abban megjelenő részesedés piaci értékét kell kimutatni a nyilvántartásokban. A számviteli szabályok azonban itt is követik (ugyan csak áttételesen) a bekerülési érték elvet. Emiatt az új részesedés bekerülési értéke annyi lesz, amennyi annak a vagyonnak a piaci értéke, amellyel megszereztük az új részesedéseket (kivéve a kiválással létrejött társaság esetén). Ez a jogelőd gazdasági társaság átértékelt saját tőkéje, amelyet a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlegének a harmadik értékrovata mutat. Ebből annyi lesz az új részesedés bekerülési értéke, amennyi a jogelőd társaságból a részesedés mértéke. Abban az esetben, ha a részesedésünk egy részét tőkeleszállítás keretében kivonjuk az átalakulás során, akkor a kivont részesedési aránnyal csökkentett mértéket kell figyelembe venni. A régi részesedéseket az átalakulás napját követő napon kell kivezetni a nyilvántartásból (az előző napon a jogelőd még létezik), és állományba venni az új részesedéseket.
A kiválással létrejött gazdasági társaságban megjelenő részesedésünk értékének a meghatározása nem a jogelőd gazdasági társaság saját tőkéjéből történő részesedésünktől függ, hanem a kiválással létrejött gazdasági társaság saját tőkéjéből ránk jutó résztől. Ennek oka, hogy kiválás esetén a jogelőd társaság vagyonát nem lehet átértékelni, az csak a jogutód társaság vagyonmérlegében jelenhet meg, így a reális tulajdonosi arányokat csak a jogutód társaság végleges vagyonmérlege mutatja.
1. Társaságiforma-váltás, beolvadás, összeolvadás, kiválás, különválás miatt a megszűnő részesedés könyv szerinti értékének kivezetése.
2. Társaságiforma-váltás, beolvadás, összeolvadás, különválás miatt a kapott részesedés állományba vétele a megszűnő részesedésre jutó - a megszűnt gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti - (arányos) saját tőke összegében.
Kiválás esetén a megszűnt részesedés ellenében kapott részesedés bekerülési (beszerzési) értéke (rendkívüli bevétel) a kiválással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti (arányos) saját tőke összege lesz.

8.9. Az átalakulások adó- és illetékterhei

Az átalakulások során a társaságok megszűnnek (kivéve, amelybe beolvadnak, illetve amelyből kiválnak), és új társaságok kezdik meg a tevékenységüket. Ennek megfelelően a megszűnéshez kapcsolódóan adóbevallást kell készíteni. Az átalakulás során lehetőség van a vagyon átértékelésére, amely adóvonzatát kezelni kell, a társaság vagyoni elemeinek tulajdonjoga változik, amely áfát és illetéket vonhat maga után. Ezek mind olyan tényezők, amelyek befolyásolják az átalakulás során az adófizetési kötelezettségeket. Ebben a részben ezek áttekintésére kerül sor.

8.9.1. Átalakulásokkal kapcsolatos társaságiadó-szabályok

A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao.-törvény) több helyen foglalkozik a jogutódlással történő megszűnés szabályaival. Ennek főbb szabályait tekintjük át.
A jogszabály szempontjából a legfontosabb, hogy az adott átalakulást megvizsgáljuk, hogy teljesíti-e a Tao.-törvény kedvezményezett átalakulásra vonatkozó kritériumait.

8.9.1.1. Kedvezményezett átalakulás a Tao.-törvényben

A kedvezményezett átalakulással kapcsolatos feltételek a Tao.-törvény 4. § 23/a. pontjában találhatók. Csak abban az esetben lehet az átalakulás kedvezményezett, ha a jogelődök és a jogutódok is társaságok. A "társaság" fogalmát azonban a Tao.-törvény önállóan definiálja, így például társaságnak minősíti a szövetkezeteket, de nem említi az ügyvédi irodákat (amelyek egyesülhetnek, szétválhatnak). A kedvezményezett átalakulás további feltétele:
- Ha az átalakulás során a jogelőd társaság tagja, részvényese a jogutód társaság által az átalakulás keretében újonnan kibocsátott részvényt, üzletrészt, és legfeljebb azok együttes névértéke (névérték hiányában a jegyzett tőke arányában meghatározott értéke) 10 százalékának megfelelő pénzeszközt szerez. Ezzel a feltétellel a részvénytársaságok átalakulásával kapcsolatban már találkoztunk, a Gt. előírásai szerint ez a mérték nem haladhatja meg a 10 százalékot a részvénytársaságok átalakulása esetén. Egyéb társaságok átalakulása esetén a Gt. nem fogalmaz meg ezzel kapcsolatos szabályt, tehát lehet magasabb is a készpénzfizetés. Abban az esetben, ha teljesíteni akarjuk a Tao.-törvény "kedvezményezett" feltételeit, akkor egyéb társaságok esetén sem lehet az több 10 százaléknál.
- Fontos feltétel szétválás (kiválás és különválás is) esetén, hogy a jogelőd gazdasági társaság tagjai, részvényesei arányos részesedést szerezzenek a jogutód gazdasági társaságokban, ellenkező esetben nem minősül kedvezményezettnek az átalakulás. Ez azt is jelenti, hogy eleve nem teljesülhet a kedvezményezett feltétel, ha a szétválás azért következik be, mert az eddigi tulajdonosok így akarják szétválasztani a részesedésüket. Tehát ha az eddigi két 60-40%-os tulajdonos a két jogutódban 100-100%-os tulajdonos lesz, akkor nem teljesülnek a feltételek. Ezzel szemben teljesül a feltétel, ha a két jogutód társaság mindegyikében marad a 60-40%-os tulajdonosi részesedése a két korábbi tulajdonosnak.
- Természetszerűen a kedvezményezett kategóriába tartozik az az eset is, amikor az egyszemélyes gazdasági társaság egyedüli tagjába, részvényesébe olvad be. Ez persze nem zárja ki azt a lehetőséget, hogy ha nem egyszemélyes (például csak 70% a részesedés) társaság olvad be az anyavállalatba, akkor is kedvezményezettnek minősülhet az átalakulás.
A "kedvezményezett" kategória vizsgálata azért is nagyon lényeges, mert ennek teljesülése esetén nem kell bizonyos adóalap-korrekciókat figyelembe venni az átalakuló társaságoknál, a tulajdonosnál viszont ebben az esetben lehet adóalapot csökkenteni, illetve 2010. január 1-jétől ettől függ az átalakulás illeték mentessége is.

8.9.1.2. Átértékelési különbözet nem kedvezményezett átalakulás esetén

Az előzőekben többször említésre került, hogy azok a társaságok nem értékelhetnek át, amelyek nem szűnnek meg az átalakulás során. Rájuk természetesen az átértékelés miatti adóalap-korrekció nem vonatkozik.
Nem kedvezményezett átalakulás esetén, a jogelőd társaság (cégformaváltás, különválás, illetve beolvadás esetén a beolvadó,) az átalakulás napjára készített adóbevallásban az adózás előtti eredményét módosítja a végleges vagyonmérlegben kimutatott összevont (és korrigált) átértékelési különbözet. Az átértékelési különbözetből azok a tételeket, amelyeket a Tao.-törvény nem fogad el, korrekcióként kell kezelni. Emiatt az átértékelési különbözetet növelni kell a követelések leértékelésével, a céltartalékok felértékelésével, illetve csökkenteni kell a céltartalékok leértékelésével.
A Gt. szerint az átalakulás jogutódlással történő megszűnés. A Tao.-törvény is úgy kezeli az átalakulást, mint megszűnést, emiatt adóalapot korrigáló tételként kell figyelembe venni a tárgyi eszközök, immateriális javak nettó értéke (növelő) és a Tao.-törvény szerinti nyilvántartási értéke (csökkentő) közötti különbözetet. Ezzel a korrekcióval kiegyenlítésre kerül az a különbség, ami ezen eszközökkel kapcsolatban az előző adóbevallásokban adóalapot korrigáló tétel volt.
A fenti adóalapot korrigáló tételek hatására már a tevékenységet lezáró beszámolóhoz kapcsolódó adóbevallásban (és a bevallással egyidejűleg pénzügyileg is) rendezni kell a felértékelés és a fenti adóalap- korrekciók adóhatását. Ez azt is jelenti, hogy a jogelőd gazdasági társaság eredménytartaléka ennek adóhatásával csökkentett összegben jelenik meg és természetesen ennyivel magasabb az adótartozás összege.
Kiválás esetén az a társaság, amelyből kiválnak, nem zárja le a nyilvántartásait, ebből következően adóbevallást sem készít, így a kiválással létrehozott társaságnak átadott tárgyi eszközök, immateriális javak miatti adóalap-korrekciót sem tudja elszámolni. Ezt az elmaradást az a társaság, amelyből kiváltak (jogutód), az átalakulás adóévének végén készített adóbevallásban "pótolja". Ebben az adóbevallásban adóalapot korrigáló tétel lesz a kiváló társaságnak átadott tárgyi eszközök, immateriális javak nettó értéke és a Tao. szerinti nyilvántartási érték közötti különbözet. Mivel ennek az adóját csak az átalakulást követően az a társaság fogja megfizetni, amelyből kiváltak, ezért erre a jogutód gazdasági társaság vagyonmérlegében a lekötött tartalékban fedezetet kell hogy képezzen (a rendezés oszlopban).
Kiválás esetén a jogutód gazdasági társaság (amely kivált) csak az első adóévének a végén készít Tao.-bevallást, ekkor tudja az átértékelés miatti korrekciót figyelembe venni. Az adóalap-korrekció az átértékelési különbözet, amelyet növelni kell a követelések leértékelésével, a céltartalékok felértékelésével, illetve csökkenteni kell a céltartalékok leértékelésével. Mivel ennek az adóját csak az átalakulást követően a kiválással létrejött társaság fogja megfizetni, ezért erre a vagyonmérlegében a lekötött tartalékban fedezetet kell képezni (a rendezés oszlopban).
Nem kedvezményezett átalakulás miatt, ha a tulajdonosnál az átalakulás miatti elszámolt rendkívüli bevételek, rendkívüli ráfordítások eredményhatása nyereség, akkor annak összege után is meg kell fizetni a Tao.-t (nincs adóalap korrekció), annak ellenére, hogy feltehetően az adózott saját tőke növekedése miatt jelent meg ez a nyereség. Ha az átalakulás miatti rendkívüli eredmény veszteség, akkor azzal semmit nem kell tenni, az csökkenti az adózás előtti eredményt.

8.9.1.3. Kedvezményezett átalakulás hatása

A kedvezményezett átalakulás feltételeit az előzőekben már áttekintettük. Akkor, ha az átalakulás teljesíti a kedvezményezett átalakulás feltételeit, akkor a tulajdonosnál képződött rendkívüli nyereséget adóalapot csökkentő tételként lehet figyelembe venni (nem kell megfizetni a nyereség adóját). Az adóalap-korrekció elszámolásának további feltétele itt nincs. Ebben az esetben az átalakulás következtében állományba vett részesedés állományból történő kivezetésekor kell adóalapot növelőként elszámolni a mostani adóalapot csökkentő tételt.
Abban az esetben, ha az átalakulás kedvezményezettnek minősül, akkor sem az átértékelési különbözet, sem a jogelőd által a jogutódnak átadott tárgyi eszközök, immateriális javak nettó értéke és a Tao. szerinti nyilvántartási érték közötti különbözet nem lesz adóalapot korrigáló tétel. Igaz ez a jogelőd társaságra, illetve kiválás esetén arra a társaságra, amelyből kiváltak és arra is amely a kiválással jött létre. Ahhoz, hogy ezeket az adóalap-korrekciókat ne kelljen figyelembe venni, a kedvezményezett átalakulás feltételein kívül egyéb feltételeket is teljesíteni kell. A további feltételek:
- A jogutód társaság társasági szerződése tartalmazza az arra vonatkozó kötelezettségvállalást, hogy az átalakulást követően a jogelőd társaságtól átvett eszközöket és kötelezettségeket (ideértve a céltartalékot és a passzív időbeli elhatárolást is) figyelembe véve, a jogutód társaság adóalapját úgy határozza meg, mintha az átalakulás nem történt volna meg. Ez a kritérium azt jelenti, hogy ugyan a felértékelés utáni adót nem kell megfizetni, de annak eredményre gyakorolt hatása nem jelenik meg az adóalapban. A továbbiakban a jogutód társaság csak annyi adóalapot csökkentő tételt érvényesíthet, amennyi a jogelőd társaságnál kimutatott adótörvény szerinti nyilvántartási érték. Ez a kedvezmény csak egy adóhalasztást jelent, ugyanis akkor kell majd megfizetni a felértékelés adóját, amikor a számviteli értékcsökkenéssel szemben nem tudom érvényesíteni az adóalapot csökkentő tételeket. Abban az esetben érdemes erre figyelni, ha a jelenlegi adómérték és a jövőben várható adómérték jelentősen eltér egymástól. Ha az adómérték növekedése várható, akkor mérlegelni kell, hogy az a megtakarítás, hogy most nem kell megfizetni az esetleges felértékelés adóját, ellentételezi-e azt a veszteséget. ami az adómérték növekedéséből származik. Érdemes azt is mérlegelni, hogy a negatív adóalap nem fedezi-e a felértékelést, vagy annak egy részét.
- A jogelőd társaság választását a végleges vagyonmérleg fordulónapjára készített beszámolóhoz kapcsolódó adóbevallásban bejelenti az adóhatóságnak. Kiválás esetén a jogutód társaság az átalakulás adóévének végén készített bevallásában jelenti be döntését.
- A jogutód társaság az átértékelt eszközöket és kötelezettségeket elkülönítve tartja nyilván, és e nyilvántartásban feltünteti a jogelőd társaságnál az átalakulás napjára kimutatott bekerülési értéket, könyv szerinti értéket, számított nyilvántartási értéket.

8.9.1.4. Tárgyi eszközök, immateriális javak adóalapot csökkentő értéke

A korábbiakban már tárgyaltuk, hogy a tárgyi eszközök, immateriális javak bekerülési értéke a vagyonleltárban szereplő érték. Ezen bekerülési érték alapján kell a várható hasznos élettartam és a maradványérték figyelembevételével megtervezni és elszámolni a tárgyi eszközök, immateriális javak terv szerinti értékcsökkenését. A Tao.-törvény 1. számú melléklete alapján a számviteli törvény alapján elszámolt értékcsökkenés adóalapot növelő tétel és adóalapot csökkentő tétel a Tao.-törvény 1. számú melléklete szerint megállapított összeg. Átalakulást követően a jogutód társaságnál az adóalapot csökkentő tétel meghatározásának három esete lehetséges:
- Kedvezményezettnek minősült az átalakulás és az egyéb feltételek is teljesültek, akkor a jogelőd társaságnál kimutatott bruttó érték alapján, maximum a jogelőd társaságnál kimutatott adótörvény szerinti nyilvántartási érték összegéig lehet elszámolni Tao. szerinti értékcsökkenést.
- Ha nem alkalmazták a kedvezményezett átalakulás kritériumait (nem értékeltek át, vagy átértékeltek, de megfizették az adóját), akkor a jogutód társaság bruttó értéke alapján, a jogutód társaságnál kimutatott, adótörvény szerinti nyilvántartási érték összegéig (vagyonleltár szerinti összeg) lehet elszámolni Tao. szerinti értékcsökkenést.
- Ha nem alkalmazták a kedvezményezett átalakulás kritériumait (nem értékeltek át, vagy átértékeltek, de megfizették az adóját), akkor dönthetnek úgy is, hogy a jogelőd bruttó értéke alapján, a jogutódnál kimutatott adótörvény szerinti nyilvántartási érték összegéig (vagyonleltár szerinti összeg) lehet elszámolni Tao. szerinti értékcsökkenést.

8.9.1.5. Negatív adóalap kezelése a jogutód társaságoknál

Cégformaváltás és egyesülés esetén a jogelőd társaságnál keletkezett negatív adóalap a jogutód társaságnál az általános (a keletkezésekor érvényes) szabályok szerint figyelembe vehető adóalapot csökkentő tételként. Szétválás esetén a jogelőd társaságnál keletkezett negatív adóalapot a jogutód társaságok a vagyonmegosztás arányában vehetik figyelembe adóalapot csökkentő tételként. A vagyonmegosztási arányt a végleges vagyonmérlegek főösszegeinek aránya alapján kell meghatározni.

8.9.2. Átalakulásokkal kapcsolatos áfaszabályok

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 17. § (2) bekezdése szerint nem áll be a termék értékesítéséhez fűződő joghatás, ha az adóalany jogutódlással szűnik meg, feltéve, hogy
- a jogutód belföldön nyilvántartásba vett adóalany,
- a jogutód kötelezettséget vállal arra, hogy az átvett eszközökhöz kapcsolódó, az Áfa törvényben szabályozott jogok és kötelezettségek jogutódként őt illetik, illetve terhelik,
- nincs olyan jogállása, amely összeegyeztethetetlen lenne e kötelezettségek teljesítésével.
Abban az esetben, ha az átalakulás kiválással valósult meg, a jogelőd társaságot az elévülési időn belül a kiválással létrejött társasággal együtt egyetemleges felelősség terheli az Áfa törvény szerinti kötelezettségekért.
Fenti szabályok azt jelentik, hogy ha a jogelőd társaság áfaköteles tevékenységet végzett és ennek megfelelően a beszerzett eszközökkel, igénybe vett szolgáltatásokkal kapcsolatban előzetesen felszámított áfát levonható áfaként számolta el, akkor csak abban az esetben nem lesz áfaköteles az átalakulás, ha a jogutód társaság is áfaköteles tevékenységet végez. Ha a jogelőd társasággal ellentétben, a jogutód társaság áfamentes tevékenységet fog végezni, akkor az átalakulás során a jogutód társasághoz átkerült eszközök áfaköteles értékesítésként kezelendők. Ennek az elszámolása a gyakorlatban több kérdést is felvet. Az áfafizetési kötelezettség mikor jelenjen meg, melyik időponthoz kapcsolódjon, kinek a bevallásában jelenjen meg. Mivel az átadáshoz kapcsolódó áfafizetési kötelezettség az átadót terheli, emiatt a jogelőd beszámolójában álláspontunk szerint már ennek az áfafizetési kötelezettségnek szerepelnie kell. Kérdésként merülhet fel, hogy ebben az esetben az eszközök bekerülési értékének hogyan lesz része a le nem vonható áfa, mivel a jogutód társaság szempontjából az eszközök beszerzéséhez kapcsolódik ez az összeg. A jogelőd társaságnál viszont ezek az összegek még nem kerülhetnek bele az eszközök bekerülési értékébe. A legjobb megoldás, ha az adóhatósággal szembeni kötelezettséget egy követelés jellegű elszámolási számlával szemben rendezi a jogelőd társaság, amely elszámolási számlával szemben a jogutód társaság a le nem vonható áfát elszámolja az eszközök bekerülési értékének a részeként.
További problémát vethet fel, ha az áfaköteles átadásról számlát szeretnénk kiállítani. Abban az átadó a jogelőd társaság, átvevő a jogutód társaság lenne, egyszerre viszont ez a két szervezet nem létezik, tehát ez technikailag nem bonyolítható le. Természetesen ez nem jelent problémát beolvadás és kiválás esetén, mivel ott a jogelőd társaság változatlanul tovább működik.

8.9.3. Átalakulásokkal kapcsolatos Art.-szabályok

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) szabályozza az adók bevallásával, megfizetésével, ellenőrzésével kapcsolatos szabályokat. Az átalakulásokhoz kapcsolódó adóbevallási kötelezettségekkel, határidőkkel a számviteli részekben mát foglalkoztunk. Ebben a részben a jogutód társaság adókötelezettségével kapcsolatos szabályokból tekintünk át néhányat.
Az Art. 6. § (3) bekezdése szerint a jogutód társaság adózót megilletik mindazon jogok, amelyek a jogelőd társaságot megillették, továbbá teljesíti a jogelőd társaság által nem teljesített kötelezettségeket. Több jogutód társaság esetén a jogelőd társaság kötelezettségeit a jogutódok vagyonarányosan teljesítik, teljesítés hiányában pedig a jogelőd társaság tartozásáért egyetemlegesen felelnek, a költségvetési támogatásra - eltérő megállapodás hiányában - vagyonarányosan jogosultak. A vagyonarányos megosztás alatt a Tao. szabályaival azonosan a mérlegfőösszeg szerinti megosztást kell érteni.
Érdekes kérdés lehet az adófolyószámla kezelése átalakulás folyamán. Az átalakult adózók esetén az adóhatóság a jogelőd társaságot megillető költségvetési támogatást, túlfizetést, illetve a jogelőd társaságot terhelő adótartozást a jogutód társaság adószámlájára vezeti át.
A társasági adózáshoz kapcsolódó kérdés, de az Art. szabályozza a Tao.-előleg-bevallást. Mivel a jogutód társaságok vagyoni, gazdálkodási helyzete jelentősen megváltozik logikus követelmény, hogy új adóelőleg-bevallást kelljen készíteni. Az már vitatható, hogy ennek milyen legyen a határideje. Az Art. 33. § (8) bekezdése szerint: "Az adóévben átalakuló adózó - ideértve az átalakulással létrejött adózót, az átvevőt és a fennmaradót is - az átalakulás napjától számított 30 napon belül társaságiadó-előleg-bevallást tesz." Véleményünk szerint nagyon rövid az ezzel kapcsolatos határidő, figyelembe véve, hogy az adóbevallást 90 napon belül kell elkészíteni, erre az időpontra állnak rendelkezésre a megelőző üzleti év végleges adatai. Figyelni kell arra is, hogy azokra a társaságokra is kiterjed az előlegbevallási kötelezettség, akik nem szűntek meg az átalakulással.

8.9.4. Átalakulásokkal kapcsolatos illetékfizetési szabályok

Az átalakulással kapcsolatos illetékfizetési szabályok 2010-től jelentősen megváltoztak. Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 26. § (1) bekezdés g) pontja szerint: "Mentes a visszterhes vagyonátruházási illeték alól [...] a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti kedvezményezett átalakulás keretében történő vagyonszerzés." Ez azt jelenti, hogy az eddigi illetékmentesség csak azokban az esetekben valósul meg, ha az átalakulás teljesíti a "kedvezményezett" feltételeket. Itt azonban nincsenek a Tao.-törvény 4. § 23/a. pontjában megjelenő kritériumokon kívüli feltételek. Ennek részletes szabályaival a 8.9.1.1. pontnál foglalkoztunk.
A kedvezményezett átalakulással foglalkozó részben kiemeltük, hogy az ügyvédi irodák átalakulása nem minősül kedvezményezett átalakulásnak. Az Art. 26. § (1) bekezdés o) pontja szerint azonban az ügyvédi irodák átalakulása során szerzett vagyon is illetékmentességet élvez.
Fontos lehet a kisebb társaságok esetén, hogy az átalakulás milyen költségekkel jár. Az Art. az átalakulás miatti változás bejegyzése iránti kérelem illetékét 50 000 Ft-ban határozza meg. Ez az illeték magában foglalja az átalakulással egyidejűleg bejelentett más változásokért fizetendő illetéket is, legyen az akár tőkeemelés, akár tőkeleszállítás. Ezeket figyelembe véve nem tekinthető jelentősnek ez az összeg.

Lábjegyzet

[1]Lásd a 7.2.3.3. pontban írtakat.

[2]Bene László: A privatizálás és annak buktatói (Prodinform, Budapest 1992).

[3]"Golden share", speciális, az államnak szavazatelsőbbséget és ezzel döntő befolyást biztosító részvény, az angol privatizáció jogintézménye volt.

[4]Az adat dr. Czuczai: A magyar privatizáció alulnézetből c. könyvből való (Bp. 1994. AGROCENT Kiadó).

[5]Állami Vagyonügynökség, a privatizációs ügyeket akkoriban irányító államigazgatási szerv.

[6]Lásd a 2.4. pontban írtakat is.

[7]Régi Ctv. 36-38. §

[8]Lásd a 2.1. pontban írtakat.

[9]Lásd a 7.1. pontot is.

[10]Bővebben lásd a 7.2. pontot.

[11]Bővebben lásd a 7.2.3.3. pontot.

[12]Természetesen, ha olyan jogviszonyról van szó, amely csak jogi személyiségű jogalany számára megengedett vagy meghatározott (nem kkt./bt.) cégformához kötött, az átalakulással keletkező bt.-t vagy kkt.-t nem illetheti.

[13]Az általános jogutódlással járó átalakulás esetén lényegében alanycsere következik be a jogi helyzetben. (Gazdasági Társaságok, Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, 1998. 233. old.)

[14]Ezt hangsúlyozta egy döntésében a Debreceni Ítélőtábla is [Cgf. IV. 30.076/2006/2.].

[15]Lásd a 2.5. pontban írtakat.

[16]Lásd a Ctv. 116-118. §-át

[17]Megjegyzendő, hogy az átalakulásnak a csőd nem akadálya, tekintve, hogy az csak ideiglenes fizetésképtelenségi helyzetet jelent. Ha a csődhelyzet feloldása a Cstv. 7-21/C. § szerint nem sikerül, a bíróság a csődeljárást megszünteti, és az felszámolásba torkollik. A jogerősen elrendelt felszámolás kezdetétől pedig beáll az átalakulási tilalom.

[18]Más kérdés, hogy ez a tilalom véleményem szerint szükségtelen az átalakulással együttjáró általános jogutódlás folytán.

[19]Ezt az álláspontot fejti ki Kisfaludy András a "Gazdasági társaságok nagy kézikönyve" c. könyv 885. oldalán.

[20]Lásd a 6.5. pontban írtakat.

[21]Lásd a Gt. 9. § (1) bekezdését.

[22]Lásd a 7.2.3.3.1. pontban írtakat.

[23]Dr. Balásházy Mária "Belső viszonyok a magyar korlátolt felelősségű társaság szerződéseiben" PhD-értekezés, Miskolc 2008, 138. old.

[24]2000. évi C. törvény 15. § (1) bekezdés.

[25]Lásd az 5.1.1. pontban írtakat.

[26]Lásd az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. tv. 108. § (3) bekezdését, amely kimondja, hogy az államháztartás alrendszereihez tartozó, illetve az állami, önkormányzati tulajdonban álló vagyon nem pénzbeli hozzájárulásként gazdasági társaság, illetve egyesülés részére történő szolgáltatásakor csak a könyvvizsgáló által megállapított értékben vehető figyelembe, vagyis az alulértékelés és a felülértékelés egyaránt tilos.

[27]Lásd a 4.2. pontban írtakat.

[28]Lásd a Gt. 74. § (6) bekezdésében illetve a Ctv. 57. § (2) bekezdésében, valamint az 5.3.1.2. pontban írtakat.

[29]Lásd az 5.3.2 pontban írtakat.

[30]Lásd az 5.4.2. pontban írtakat.

[31]Lásd a 7.1.2.; 7.1.4.6.; 7.2.2. és a 7.2.4.5 pontban taglalt beolvadást és kiválást.

[32]Lásd a 6.4. pontban írtakat.

[33]A Pp. 259. §-ához képest alkalmazandó 252. § (2) bekezdése alapján.

[34]Lásd a 7.2.4.5. pontban írtakat.

[35]Lásd a 6.7. pontban írtakat is.

[36]Lásd az 5.3.2. és a 6.5. pontban írtakat.

[37]A cégjegyzékszámot előre nem ismeri a társaság, hiszen azt csak a kérelem bírósági iktatását követően kapja meg a jogutód. Ezért ez is olyan adat, amit üresen kell hagyni, és majd a bíróság tölti ki e rovatot.

[38]Egy bt. kft.-vé történő átalakulásánál például 5000 Ft a jogutód bejegyzése, a jogelőd törlése pedig ingyenes, így összesen 5000 Ft a közzétételi díj. Egy kft.-nek két kft.-re való különválásánál a jogelőd törlése ingyenes, a két jogutód bejegyzésének közzététele 5000 + 5000 = 10 000 Ft. Egy kft.-ből kiváló rt. esetén a jogelőd változásbejegyzési közleményének díja 3000 Ft + 5000 Ft a jogutód rt. bejegyzésének közzététele. Ha két kft. beolvad egy harmadikba, akkor az átvevő változásainak közzététele 3000 Ft, a két beolvadó kft. törlése ingyenes. Két kft. összeolvadása egy új kft.-vé ügyében, a két összeolvadás folytán megszűnő kft. törlése ingyenes, az összeolvadással keletkező jogutód bejegyzésének közzététele 5000 Ft.

[39]Lásd a 6.4. pontban írtakat.

[40]Lásd a 6.5. pontban írtakat.

[41]Szakértői javaslat az új Polgári Törvénykönyv tervezetéhez (Complex Kiadó, Bp. 2008, 718. old.)

[42]Lásd az 5. pontban írtakat.

[43]Lásd a 8. pontban írtakat.

[44]Lásd a 7.1.4.1.2. pontot.

[45]Lásd a 7.1.3.2. pontban írtakat.

[46]Lásd a 7.3. pontban írtakat.

[47]Nincs tehát akadálya annak, hogy egy rt. egy kft.-re és egy bt.-re váljon szét. Lásd még a 2.5. és a 7.1.3.4. pontban írtakat is.

[48]Lásd a 7.2.4.2.1. és a 7.2.4.3. pontban írtakat.

[49]Lásd a 2.6. pontban írtakat.

[50]Lásd a 7.2.4.2.1.1. pontban írtakat.

[51]A jogosulti pozícióban bekövetkezett változásról a jogviszony kötelezettjét a polgári jog általános szabályai szerint értesíteni kell, ha azonban a kötelezett számára a jogutód(ok)tól kapott tájékoztatás, illetve a szétválási közlemény és a szétválási szerződés (mint nyilvános cégirat) alapján sem egyértelmű, hogy melyik jogutód kezéhez kell teljesítenie, a kétszer teljesítés elkerülése érdekében célszerű a bírói letét jogintézményét alkalmazni.

[52]Lásd a BDT 2006/3/53., 2006/11/182; 2007/1/13; 2007/10/161; 2008/5/87. számú döntését, valamint az ÍH 2004/144. és 2007/131. sz. jogesetét.

[53]Számos döntés minősítette jogvesztőnek e határidőt, egyebek közt a Fővárosi Ítélőtábla 14. Cgtf. 44.561/2009/2. sz. határozata.

[54]Egyéni cég átalakulásával kapcsolatban említést érdemel az a Legfelsőbb Bíróság Cgf. II. 33.162/1998/5. sz. határozatában megfogalmazott, ma is érvényes megállapítás, hogy egyéni cégből átalakulás folytán létrehozott kft. nem jegyezhető be a cégjegyzékbe, ha a kérelem benyújtásakor az egyéni cég bejegyzése még nem történt meg.

[55]Lásd a 7.3.1.1. pontot is.

[56]Ezt állapította meg - ma is érvényesen - a Fővárosi Ítélőtábla 13. Cgf. 43.021/2005/2. sz. döntése is.

[57]Adorján-Csákiné-Hadi-Lakatos-Lőrinczi-Luczné-Lukács-Pavlik-Pölöskeiné-Róth: Mérlegképes továbbképzés 2006. (MKVK OK Kft., 2006.) című anyag 1.1.7-es fejezetének felhasználásával.

[58]Az átalakulás napja a cégbejegyzés napja, kivéve, ha a gazdasági társaság meghatározza az átalakulás időpontját. Ez az időpont nem lehet korábbi, mint a cégbejegyzés napja és nem lehet későbbi, mint a bejegyzési kérelem cégbírósághoz történt benyújtását követő kilencvenedik nap.

[59]A további szabályokat az egyes átalakulási formáknál tárgyaljuk.

[60]Ha a vagyonmérleg tervezet fordulónapja eltér az üzleti év fordulónapjától, akkor az üzleti év kezdete és a tervezet fordulónapja közötti időszak adózott eredménye.

[61]A gyakorlatban helytelenül a költségkímélő megoldást keresik, és nem végeznek ismételt piaci értékelést. Helyes vagyonértéket csak aktuális piaci értékek ismeretében lehet meghatározni.

[62]Beolvadásnál és kiválásnál a számviteli elszámolásokban is megjelenik ezek egy része.

[63]Adorján-Lukács-Újvári: MKVK Szakmai továbbképzés 2002. 2. nap 1.1.2. fejezetének felhasználásával.

[64]A gazdasági események kijelölésénél az Sztv. szerint kötelező számlaosztálybontásra, illetve az éves beszámoló mérlegének a mérlegtételeire hivatkozunk.

A folytatáshoz előfizetés szükséges.
A jogszabály aktuális szövegét és időállapotait előfizetőink és 14 napos próba-előfizetőink érhetik el!

Megbízható forrás, szakértő munkatárs

adozona.hu