Az új adójog magyarázata 2010 (HVG-ORAC, 1014 A/5 oldal, 2010)

adozona.hu

Az új adójog magyarázata 2010 (HVG-ORAC, 1014 A/5 oldal, 2010)

Kiválasztott időállapot: Mi ez?

Jogterület(ek): Adójog, számviteli szabályok
Érvényesség kezdete: 2010.01.01
Érvényesség vége:

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

Csak a jogszabály szövegének mutatása

Az új adójog magyarázata 2010 (HVG-ORAC, 1014 A/5 oldal, 2010)

Az adózás rendje

Az általános forgalmi adó

A társasági adó

A személyi jövedelemadó

Az egyszerűsített vállalkozói adó (eva)

Az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás (ekho)

DR. FEJES ESZTER, DR. HADI LÁSZLÓ,

KARÁCSONY IMRÉNÉ, MAGONY KRISZTINA,

PÖLÖSKEI PÁLNÉ, DR. SZOLNOKI BÉLA

Szerkesztő: Dr. Hadi László

A kézirat lezárva: 2010. január 1.

Budapest, 2010

A HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó, Budapest kiadása

Felelős a kft. ügyvezető igazgatója

ISBN 978-963-258-082-1

A kiadó számára minden jog fenntartva. Jelen könyvet, illetve annak részleteit tilos reprodukálni, adatrendszerben tárolni, bármely formában vagy eszközzel - elektronikus, fényképészeti úton vagy módon - a kiadó engedélye nélkül közölni.

Tipográfia és műszaki szerkesztés: Harkai Éva

Szedés: HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft.

AZ ADÓZÁS RENDJE

1. AZ ADÓELJÁRÁSI JOG ALAPJAI

1.1. Az adózás jogi szabályozásának rendszere

1.1.1. Az adózás rendje

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) módosításainak okai némileg eltérnek a korábban bevett törvénymódosításokat indukáló gyakorlattól. A korábbi évek fő célkitűzéseihez igazodóan jelentős részben az egyes adómódosító ún. "salátatörvényekben" helyezkedtek el az adóigazgatást érintő változások. A 2009. év folyamán és a 2010. január 1-jétől hatálybalépő módosítások részben az évek során megszokottá vált adócsomagokban, részben több különböző törvényekben módosultak.
Az Art. a korábbi évekhez képest is jelentősebb számú és terjedelmű módosításon esett át. Ezek célja elsősorban az adminisztrációs terhek enyhítése, valamint az uniós kötelezettségek teljesítése, illetőleg a más törvények, jogszabályok változása következtében szükségessé vált módosítások elvégzése volt.
A főbb változások közül jogintézményi szinten is jelentős a helyi iparűzési adóval kapcsolatos hatáskör áthelyezése az állami adóhatósághoz, valamint az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adó és az ehhez kapcsolódó eljárási szabályok bevezetése. Az előzőek mellett jelentősebb terjedelmű változtatást tett szükségessé a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény átfogó módosítása, valamint egyes uniós irányelvek átültetése.
A következőkben - a jogalkalmazóknak nyújtandó segítségként - listaszerűen ismertetjük azokat a jogforrásokat, amelyek az Art.-t érintő rendkívül szerteágazó módosításokat eredményezték. Ezek között vannak olyanok, amelyek még csak törvényjavaslati formában léteznek, azonban az Országgyűlés által történő elfogadásuk feltehetőleg a közeljövőben megtörténik.
• A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény módosításáról szóló 2008. évi CXI. törvény hatálybalépésével és a belső piaci szolgáltatásokról szóló 2006/123/EK irányelv átültetésével összefüggő törvénymódosításokról szóló 2009. évi LVI. törvény;
• A pénzforgalmi szolgáltatás nyújtásáról szóló 2009. évi LXXXV. törvény;
• A Magyar Köztársaság 2009. évi költségvetését megalapozó egyes törvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXII. törvény;
• A közteherviselés rendszerének átalakítását célzó egyes törvények módosításáról szóló 2009. évi LXXVII. törvény;
• Az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény;
• Az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvénymódosításokról szóló 2009. évi CXVI. törvény;
• A Magyar Köztársaság 2010. évi költségvetését megalapozó egyes törvények módosításáról szóló 2009. évi CIX. törvény;
• Az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó egyes adótörvények módosításáról szóló 2009. évi CX. törvény;
• Egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2009. évi XXXV. törvény;
• Az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. törvény;
• A rendezett munkaügyi kapcsolatok követelményét érintő törvények módosításáról és egyéb, munkaügyi szempontból szükséges intézkedésekről szóló 2009. évi XXXVIII. törvény;
• A csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény, valamint az azzal összefüggő egyes törvények módosításáról szóló 2009. évi LI. törvény;
• A nehéz helyzetbe került, lakáshitellel rendelkező polgárok védelme érdekében szükséges egyes törvénymódosításokról szóló 2009. évi XLVIII. törvény;
• Egyes, a vállalkozásokat korlátozó törvényi rendelkezések hatályon kívül helyezéséről szóló 2009. évi V. törvény;
• Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény módosításáról szóló 2009. évi LXXXI. törvény;
• 73/2009. (VII. 10.) AB határozat;
• Az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló T/11083 sz. törvényjavaslat;
• Egyes munkaügyi tárgyú törvényekről szóló T/10678 sz. törvényjavaslat;
• A bűnügyi nyilvántartási rendszer átalakításával összefüggő törvénymódosításokról szóló T/11004 sz. törvényjavaslat.

1.1.2. Az adózás rendje és a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályai

Az Art. a kódex jellegű szabályozás igényével született, mégsem kizárólagossággal rendezi az adó-, költségvetési támogatási ügyekben az eljárásjogi jogviszonyok mindegyikét. Az Art. hagyományosan támaszkodott az 1957. évi IV. törvényre, amely az államigazgatási eljárások általános szabályait állapította meg. Viszonylag hosszú előkészítés és a felkészülést elősegítendő halasztott hatálybalépéssel 2005. november 1-jétől hatályba lépett a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) és ez hatályon kívül helyezte az 1957. évi IV. törvényt. Minthogy a Ket. 13. §-a az adójogviszonyok tekintetében "eltűri" az átfogó eltérő szabályozást, tehát magát "csak" háttérszabálynak tekinti, felül kellett vizsgálni az új szabályok és az Art. viszonyát.
A két eljárási törvény viszonyában a Ket. alkalmazhatósága akkor merül fel, ha az Art. nem tartalmaz eljárásjogi rendelkezéseket az adott kérdésre (mint például a hatáskör és illetékesség vizsgálata vagy az eljárásból való kizárás, a határozatok, végzések alakiságának, tartalmának meghatározása). Amennyiben - a Ket. szabályaihoz hasonlóan - az Art. szabályoz egy jogintézményt, a Ket. alkalmazása kizárt és nem relevánsak azok a rendelkezései az adott jogintézmény vizsgálatánál (például kézbesítési vélelem), amelyeket az Art. más tartalommal szabályoz. Az alkalmazhatóság vizsgálata nem "mondatszerű" egymásra történő vetítést jelent, hanem az egyes jogintézmények szabályozottsági fokának a vizsgálatát, amely lehet teljes körű, részben szabályozott vagy szabályozatlan.
A Ket. hatálybalépésével néhány új jogintézmény is meghonosul (pl. újrafelvételi eljárás), illetőleg szabályoz olyan kérdéseket (pl. méltányossági eljárás), amelyekre vonatkozóan az Art. az adóigazgatási eljárásban már jól bevált szabályokat tartalmaz, ezért a Ket. ezen rendelkezéseit az Art. szabályai megelőzik. A Ket.-nek számos olyan rendelkezése van, amelyek alkalmazása az adóigazgatásban - figyelemmel annak méretére, az ügyek mennyiségére - felesleges kiadásokhoz, félreértésekhez, illetőleg nem kívánatos eredményre vezetne.
A Ket. Szabályozási feladatai időközben átkerültek az Igazságügyi és Rendészeti Minisztérium feladatkörébe. Az IRM még 2008-ban előkészített és a Kormány elfogadott a Parlamenttel egy viszonylag átfogó, úgymond novella értékű módosítást a 2008. évi CXI. törvényt. A megújított Ket. 2009. október 1-jén lépett hatályba. Az IRM nem véletlenül adott, úgymond a felkészüléshez szükséges hosszúnak tűnő határidőt. A felkészüléshez szükséges határidőt kihasználva, kezdeményezte minden ágazati eljárási törvény felülvizsgálatát, elsősorban azt vizsgálva, hogy a Ket. szabályaitól való eltérés valóban indokolt-e, és javaslatot tettek a törvényi, kormányrendeleti, és minisztériumi szintű valamennyi jogszabály felülvizsgálatát követően azok módosítására. Ennek eredményeként az Art. is számos módosításon esett keresztül egy ún. saláta törvénybe foglalt törvénymódosításokat tartalmazó - a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) módosításával, valamint a belső piaci szolgáltatásokról szóló 2006/123/EK irányelv átültetésével összefüggő módosításokról szóló 2009. évi LVI. törvény rendelkezéseinek megfelelően. Ezek a változások 2009. október 1-jétől hatályosak, egy kivételével.

1. A merev hivatkozások felváltása rugalmas hivatkozással

Az Art. 5. §-ában a Ket. adóügyben nem alkalmazható paragrafusaira történő hivatkozást - azaz a merev hivatkozást - az adott jogintézményre utalás, vagyis rugalmas hivatkozás váltja fel. Így például a Ket. 29. §-ára hivatkozás helyett az Art. az eljárás megindítására vonatkozó szabályokra utal, a Ket. 112. §-ára hivatkozást pedig felváltja az újrafelvételi eljárás szabályaira utalás. A módosítás célja annak biztosítása, hogy ne legyen szükség az Art. módosítására minden olyan esetben, ha a Ket. érintett szakaszának számozása megváltozik.
Az előzőek mellett a Ket. méltányossági eljárásra vonatkozó szabályait a Ket. novella hatályon kívül helyezte, ezért az e szabályok alkalmazását kizáró rendelkezés okafogyottá vált.

2. Változások az Art. fogalomrendszerében

Az elektronikus ügyintézés fogalmát - a Ket.-ben bekövetkezett módosításnak megfelelően - felváltja elektronikus kapcsolattartás fogalma. E változás ugyanakkor nem jelent tartalmi módosítást, a két fogalom tartalma ugyanis megegyezik.
Az előzőek mellett, a "természetes azonosító adat" helyett a törvény a "természetes személyazonosító adat" fogalmát használja. A két fogalom között lényeges különbség, hogy a természetes azonosító adat fogalma magában foglalta a lakcímet is, a természetes személyazonosító adatok körébe viszont a lakcím nem tartozik bele. Éppen ezért, ahol az Art. korábban a természetes azonosító adat fogalmat használta, ott az új előírások természetes személyazonosító adatról és lakcímről rendelkeznek.

3. Eljárási határidők

A Ket. áttért a munkanapokban történő határidő számításra, az Art. ugyanakkor e változást nem követte. A módosítás ezért a Ket. korábban hatályos rendelkezéseiből az Art. új 5/A. §-ába átemelte azon, határidőket rögzítő szabályokat, amelyeket az Art. korábban nem tartalmazott, így pl. az általános ügyintézési határidőre, valamint annak meghosszabbítására vonatkozó rendelkezéseket, az áttételre, az illetékességi összeütközés feloldására, a hiánypótlási felhívás kibocsátására vonatkozó határidőket stb. Az Art. tehát az eljárási határidőkre vonatkozó szabályozás tekintetében teljes mértékben elszakadt a Ket. rendelkezéseitől, így e körben a Ket. előírásai mögöttes rendelkezésként sem vehetők figyelembe adóügyekben. E megoldással az Art. eljárási határidőkre vonatkozó szabályozása egységes maradt, vagyis az eljárási határidőket - főszabályként - egységesen naptári napokban kell számítani.
Megjegyzendő ugyanakkor, hogy az adótanácsadók, adószakértők, okleveles adószakértők nyilvántartásával kapcsolatos eljárások - bár azok egyes elemeit az Art. szabályozza - nem minősülnek adóügynek, ezért azokban a Ket.-től való eltérésre nincs lehetőség. Ebből következően - a Ket. módosításnak megfelelően - az ezen eljárásokra vonatkozó határidők naptári napok helyett munkanapokban kerülnek megállapításra. (pl. az adószakértői igazolvány cseréjével, pótlásával kapcsolatos eljárás határideje 60 nap helyett 45 munkanap.)

4. A feltételes adómegállapításra, a szokásos piaci ár megállapítására, valamint a fejlesztési adókedvezmény iránti kérelem elbírálására irányuló eljárások határideje

Új rendelkezés, hogy - az eljárás összetettségére, bonyolultságára tekintettel - az említett eljárásokban nem kell alkalmazni a hiánypótlási felhívás kibocsátására nyitva álló határidőre vonatkozó rendelkezéseket. Mindez azt jelenti, hogy ezen eljárásokban hiánypótlási felhívás kibocsátására az ügyintézési határidőn belül bármikor sor kerülhet. Az előzőeken túl, az adó feltételes megállapítására irányuló eljárás esetén a hiánypótlás a határidőt megszakítja.

5. A Ket. közzétételre vonatkozó új rendelkezésének kizárása

A Ket. új 80/A. § (1) bekezdés i) pontjának rendelkezése szerint a hatóság köteles közzétenni azt a jogerős vagy fellebbezésre tekintet nélkül végrehajthatóvá nyilvánított határozatot, amelyet a jogi személy, a jogi személyiség nélküli szervezet, továbbá az egyéni vállalkozó vállalkozási tevékenységének hatósági ellenőrzésével kapcsolatban hozott. Adóügyekben ezen előírás alkalmazása nyilvánvalóan kiüresítené az adótitokkal kapcsolatos szabályozást, ezért az Art. kizárja a Ket. hivatkozott előírásának alkalmazását.

6. Elektronikus kapcsolattartás az önkormányzati adóhatóságok esetében

Az Art. 175. § (2) bekezdése úgy rendelkezett, hogy a bejelentés, a bevallás és az adatszolgáltatás az adóhatóság által közzétett módon, elektronikus úton is teljesíthető. A törvény tehát a felsorolt adókötelezettségek elektronikus úton való teljesítését minden esetben, külön jogszabályi rendelkezés hiányában is lehetővé tette. E szabály alól ugyanakkor kivételt képeztek az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő kötelezettségek, tekintettel arra, hogy nem minden önkormányzat rendelkezik az elektronikus ügyintézés bevezetéséhez szükséges technikai, anyagi feltételekkel, ezért az önkormányzatokra e speciális rendelkezés nem vonatkozott. Az önkormányzati adóhatóságokra a felsorolt ügytípusok vonatkozásában tehát továbbra is a főszabály volt érvényes, amely szerint elektronikus ügyintézésre abban az esetben van lehetőség, ha azt külön jogszabály - önkormányzati adóhatóság esetében értelemszerűen az önkormányzat rendelete - lehetővé tette.
Az Art. 172. § (2) bekezdését ugyanakkor számos esetben a fentiektől eltérően értelmezték, mégpedig oly módon, hogy az a felsorolt ügytípusok vonatkozásában az önkormányzati adóhatóságok esetében kizárja az elektronikus ügyintézést. A törvénymódosítás keretében ezért a hivatkozott, értelmezési nehézségeket okozó rendelkezés hatályon kívül helyezésre került.
Az előzőek mellett az Art. 175. §-át az önálló képviselői indítvány nyomán elfogadott 2009. évi LXXXI. törvény új (24) bekezdéssel egészítette ki, amely egyértelművé teszi, hogy amennyiben az önkormányzat rendelete így rendelkezik, az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő bejelentés, bevallás, illetve adatszolgáltatás az önkormányzat által közzétett módon, elektronikus úton is teljesíthető. Az önkormányzati rendelet előírhatja, hogy az adószámmal rendelkező adózó a bejelentést, a bevallást, illetve az adatszolgáltatást elektronikus úton teljesíti.

7. Az adóeljárásban igazolandó adatok

A Ket. 36. § (2) bekezdésének 2009. október 1-jétől hatályos rendelkezése értelmében az ügyféltől - az azonosításához szükséges adatok kivételével - nem kérhető olyan adat igazolása, amely nyilvános, vagy amelyet valamely hatóság, bíróság vagy a Magyar Országos Közjegyzői Kamara jogszabállyal rendszeresített nyilvántartásának tartalmaznia kell. Az adóhatóságok e rendelkezés alkalmazása alól - tekintettel arra, hogy esetükben a szükséges technikai feltételek nem adottak - 2010. július 1-jéig felmentést kaptak.
Természetesen nem arról valn szó, hogy pl. az állami adóhatóság amely az elektronikus ügyintézés új elnevezéssel az elektronikus kapcsolattartás területén el lenne maradva más közigazgatási hatóságoktól, hanem éppen ellenkezőleg. Az adóigazgatásban az elektronikus kapcsolattartás mintegy 10 évvel korábban alakult ki és fejlődött tovább, mint azt a Ket. elrendelte, illetőleg lehetővé tette. Az állami adóhatóság belső elektronikus rendszere azonban többszörösen védett. A Ket. idézett rendelkezése tartalmilag annyit jelent, hogy az interneten elérhető más hatóság, bíróság stb., adatbázisaiban fellelhető adat igazolása nem kérhető az ügyféltől.
Az átmenet biztosítására azért volt (van) szükség, hogy az adóhatóságok beszerezzenek, rendszerbe állítsanak olyan személyi számítógépeket, amelyek a belső informatikai alkalmazásoktól hermetikusan el vannak választva, és kizárólag arra szolgálnak, hogy az internet segítségével elérhessék más nyilvántartások adatait.
A tapasztalatok szerint, ha egy munkaállomás (PC) kifelé is nyitott, ott az avatatlan kezek bejárási lehetőséget is találnak. Annak elkerülése érdekében, hogy a nagy fokú biztosítással védett, nemzetgazdálkodási adatokat tartalmazó informatikai rendszer és ezáltal a nemzetvédelmi érdekeket is szolgáló biztonság sem sérülhessen, az új követelményeknek való megfelelés indokolja a halasztott szabályba lépést.
Az Art. ezen időponttól hatályos módosítása - a Ket. hivatkozott előírásával összhangban - kimondja, hogy az adózótól, az azonosításához szükséges adatok kivételével, nem kérhető olyan adat igazolása, amelyet valamely hatóság, bíróság vagy a Magyar Országos Közjegyzői Kamara jogszabállyal rendszeresített nyilvános nyilvántartásának tartalmaznia kell, vagy amelyet ilyen nyilvántartásból az adóhatóság közvetlen adathozzáféréssel megszerezhet.

8. Terminológiai pontosítások, és a normatív tartalmat nem hordozó rendelkezések hatályon kívül helyezése

A Ket.-tel összefüggő törvénymódosítás keretében az Art. több rendelkezésében terminológiai pontosításra került sor. Így a törvény okmányirodai regisztráció helyett ügyfélkapu létesítésének kezdeményezésére vonatkozó kötelezettséget ír elő, egyszerűsített ellenőrzés esetén az adóhatóság az adózót nem "határozattal tájékoztatja", hanem "határozatot hoz", a hatósági adómegállapítás megszakítása helyett az adóhatóság az adómegállapítási eljárást felfüggeszti, az árukészlet lefoglalása esetén nemcsak a jegyzőkönyvet veszi fel az adóhatóság két tanú jelenlétében, hanem a lefoglalást két tanú jelenlétében végzi, az adóhatóság honlapján közzétett "számítógépes programok" elnevezést pedig felváltja az "informatikai alkalmazások" kifejezés.
Az előzőeken túl, a módosítás a normatív tartalmat nem hordozó, ezért gyakorlatilag felesleges rendelkezéseket hatályon kívül helyezte, így:
- az Art. 88. § (1) bekezdését ("adóhatóság az ellenőrzést a hatáskörébe tartozó ügyekben az illetékességi területén folytatja le"),
- az Art. 102. § (2) bekezdését ("az elővezetést a rendőrség a rá vonatkozó szabályok szerint foganatosítja"), valamint
- "a rendszer használatához szükséges egyedi azonosítóval és titkos jelszóval" szövegrészt mindazon rendelkezések esetében, ahol a törvény az ügyfélkapun keresztül történő ügyintézés lehetőségét említi.

1.1.3. Az adózás rendje és a bírósági végrehajtás szabályai

A törvényben utaló szabállyal felhívott háttérszabályok között kell megemlíteni a bírósági végrehajtásról szóló jogszabályokat. Az Art. 144. §-a szerint az adóhatóság alkalmazottja a végrehajtási eljárásban az egyes végrehajtási cselekmények foganatosításakor a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény (Vht.) rendelkezéseit alkalmazza, ha az Art. másként nem rendelkezik. Az Art. csak a speciális szabályokat rendezi, azaz főszabályként a Vht.-t kell alkalmazni. Az adóvégrehajtás speciális - a Vht.-től eltérő - rendelkezései abban az esetben is érvényesülnek, ha az adótartozást az adóhatóság megbízottjaként eljáró bírósági végrehajtó szedi be. Az adótartozás végrehajtása során tehát a Ket. végrehajtási rendelkezései nem érvényesülnek.

1.1.4. Az adózás rendje és az egyes adótörvények viszonya

Az adózás rendjéről szóló törvény kódex jellegű, de mégsem öleli fel valamennyi adózási, eljárási normát. Az Art. utaló szabályt tartalmaz az anyagi adótörvényekre és a költségvetési támogatást megállapító normákra, amelyek alapján az adóeljárásban más jogszabályt kell megfelelően alkalmazni.
Az adóügyekben az adót, költségvetési támogatást megállapító törvények adózási-eljárási rendelkezéseinek, különös szabályként elsőbbségük van az Art. normáival szemben, de ezek ritkán alkalmazhatók a gyakorlatban önmagukban, az Art. szabályainak ismerete nélkül. Főként az illetékek és a személyi jövedelemadó esetében fordul ez elő gyakrabban. A speciális rendezés tipikusan az adó szabályozási sajátosságaira vezethető vissza, más esetekben pusztán konzisztencia-zavart mutat.
Az Art. az adótörvények közül elsőként deklarálta a nemzetközi jogi normák elsőbbségét. Az Art.-ben foglalt rendelkezésektől törvénnyel vagy kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződés (egyezmény) vagy viszonosság alapján el lehet térni. A törvénnyel kihirdetett nemzetközi szerződéssel esik egy tekintet alá az 1991. január 1. napját megelőzően más jogszabállyal kihirdetett nemzetközi szerződés is.
Az Európai Unió kötelező jogi aktusa minden tagállamban - tehát Magyarországon is - közvetlenül érvényesül, amely az Art.-ben foglalt eljárási rendelkezésektől eltérő normákat is megállapíthat. Amennyiben az Unió jogi aktusa eljárási kérdéseket szabályoz, az Art.-ben foglaltakkal szemben elsőbbséget élvez. Tekintettel arra, hogy nemzetközi szerződés végrehajtásával kapcsolatban a Külügyminisztérium és a külképviseletek is rendelkeznek információval, a viszonosság kérdésében az adópolitikáért felelős miniszter (pénzügyminiszter) a külpolitikáért felelős miniszterrel (külügyminiszter) egyetértésben foglal állást. Az elnevezéseket a kormányzati szervezetátalakítással összefüggő törvénymódosításokról szóló törvény határozta meg.

1.2. Az adózás fogalma

Az adózás az adókra, a költségvetési támogatásokra és az ezekkel összefüggő eljárásra vonatkozó tevékenység, ha annak megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése az adóhatóság hatáskörébe tartozik. Egy másik megközelítésben az adózás kötelezettség vagy jogosultság, pontosabban a törvényekben meghatározott kötelezettségek és jogosultságok összessége.
Tételes jogunk használja az adóztatás kifejezést is, ez természetszerűleg csak az adóhatóság tevékenységét fogja át, az egyes adóhatóságok működésének feltételrendszerét elsődlegesen az Art. szabályozza, de a részletszabályokat illetően más normák is tartalmaznak rendelkezéseket. 2007. január 1-jétől ez annyiban változik, hogy az Art. az állami adóhatóság határkörét illetően tartalmaz rendelkezéseket, az állami adóhatóság szervezetére, jogállására, illetékességére vonatkozó szabályok - az Art. 182. § új (10) bekezdésében foglalt felhatalmazás alapján - egy kormányrendeletbe integrálódnak.
Az adóztatás fogalomnak a költségviselés szempontjából lehet gyakorlati jelentősége: az adótitok megváltozott szabályai szerint - többek között - a vállalkozási tevékenységet folytató adózó nevére, elnevezésére, székhelyére, telephelyére, adószámára vonatkozó adatok átadása az adókötelezettségek teljesítése érdekében az adótitok jogszerű felhasználásának minősül. A törvény azonban csak a lehetőséget teremtette meg, ezt a tájékoztatást nem írta elő az adóhatóságnak az adóztatási tevékenység részeként. 2005. május 10-étől azonban már nem csak a lehetőségét teremti meg az ilyen tájékoztatásnak, hanem az állami adóhatóságot a törvény arra kötelezi, hogy ezeket az alapinformációkat tegye fel az internetes honlapjára, hogy azt bárki elérhesse egy keresőprogram segítésével. Amennyiben ez az információ túlterjed a törvények megtartásához szükséges tájékoztatáson [Art. 1. § (5) bekezdés], akkor költségeit nem az államnak (önkormányzatnak), hanem az adózónak kell viselnie.
Az adóigazgatási szervezetek tevékenysége szélesebb körű, mint a hatósági jogalkalmazó tevékenység. Az adóigazgatási szervek szervező, nyilvántartó, finanszírozó és egyéb tevékenységet is (pl. adatfeldolgozás) végeznek. Az APEH a személyi jövedelemadó törvény előírása alapján [1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. törvény) 83. § (9) bekezdés] az egyéni vállalkozó által igénybe vehető pénztartalék kezelése céljából kincstári számlát nyit, és nyilvántartást vezet, amely alkalmas a pénztartalék, a befizetés, a felhasználás, valamint a kamat meghatározására.

1.3. Az adózási folyamat szakaszai

Az adózási folyamat jelentős része kívül esik a szűkebb értelemben vett államigazgatási - adóigazgatási - eljárás keretein. A leggyakoribb az önadózás miatt a jogszerű érvényesülés ("önkéntes" jogkövetés) tipikusan az állami adóhatóság államigazgatási szerveinek közreműködése, cselekvése nélkül megy végbe a jelenlegi magyar jogrendszerben. Ugyanezt említhetjük az adólevonásra és az adóelőleg levonására is. Minőségileg nem különböző a helyi idegenforgalmi adónál alkalmazott adóbeszedés sem, hiszen a szabályok megtartása esetén az adózás az önadózáshoz hasonlóan az adóhatóság közvetlen közreműködése nélkül történik.
A jogkövetési szakaszban az adózó (adóalany, munkáltató, kifizető stb.) cselekszik. Tevékenysége a bejelentkezéssel kezdődik. Majd egyéb adókötelezettségeinek tesz eleget: nyilvántartás, könyvvezetés, bizonylat-kiállítás, adómegállapítás, esetleg előlegfizetés. Az első szakasz a megállapított adó bevallásával, egyes adózók esetében az adatszolgáltatással és - amennyiben szükséges - a főkötelezettség, azaz az adófizetés teljesítésével zárul. Az első szakaszban, amely az adózási folyamat mellőzhetetlen része, az adóhatóság tevékenysége regisztratív jellegű. Ennek megfelelően nyilvántartásba veszi a bejelentkezett adózót, feldolgozza a bevallási adatokat, ugyancsak rögzíti a befizetést, teljesíti a visszaigénylést. Ebben a szakaszban rendszerint nem indul igazgatási eljárás, talán az adóazonosító szám kiadása kivételével.
A kivetéssel (kiszabással) megállapított adók esetében rendszerint hiányzik a külön bejelentkezés, pontosabban a bevallással teljesítik, de jórészt a bevallásra korlátozódik az adózótól a hatóság közreműködése nélkül elvárt magatartás.
Az adóigazgatási eljárás három szakaszra tagolódik: az ellenőrzésre, a hatósági (határozathozatali) eljárásra, illetőleg az adóvégrehajtásra. Ennek megfelelően alakult ki az Art. fejezeti tagolása is, melynek következtében a jogkövetkezmények az adóigazgatási eljárásra vonatkozó szabályozást követő fejezetben találhatók meg, logikailag azt is kifejezésre juttatva, hogy a törvény egésze során - az önkéntes jogkövetés szakaszától az adóigazgatási eljárásig bezárólag - előírt kötelezettségek megszegése mely adójogi jogkövetkezményeket vonja maga után.
Az adóigazgatási eljárás során az adóhatóság az adóügyben közvetlenül kapcsolatba kerül az adózóval, közöttük konkrét eljárási jogviszony is létesül. Hatósági eljárás hivatalból és kérelemre is indulhat, tehát nemcsak ellenőrzést követően indul a jogsértés megállapítására és szankcionálására. Az utólagos adómegállapítás a hatósági eljárásnak csak egyik esete.
A folyamat utolsó, szintén esetleges szakasza az esetleges közigazgatási per, amely természetesen a közigazgatási eljáráson kívül esik. Az adóhatóság másodfokú jogerős határozatát a bíróság az adózó kérelmére jogszabálysértés esetén megváltoztatja, vagy hatályon kívül helyezi, és ha szükséges, az adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasítja. A bírósági szakaszban nincsen jelentős különbség az adómegállapítás módjától függően.

1.4. Az adó az Art. alkalmazásában

Az adó a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap vagy az önkormányzat javára teljesítendő, törvényen alapuló kötelező befizetés. További fogalmi elem, hogy annak megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése az adóhatóság hatáskörébe tartozik.
Az adó kifejezés eltér az anyagi jogszabályokban adó elnevezéssel megjelölt fizetési formától. Egyrészt szűkebb, másrészt tágabb a fogalom. Az Art. hatálya nem terjed ki néhány, az adókkal azonos vonásokat mutató, az államháztartás alrendszereit megillető kötelező befizetésre (pl. a vámokra), ennek következtében az ezekkel összefüggő ellenőrzési-eljárási rendre. Eljárási értelemben az adó-fogalom kiterjeszti az anyagi jogszabályok szerint adónak nevezett fizetési kötelezettségek körét. Az anyagi jogban és az Art.-ben használt adó-fogalom közötti főbb eltérések:
a) Eljárási értelemben adónak minősülnek az illetékek.
b) Az államháztartási törvény (1992. évi XXXVIII. törvény) fogalomhasználata szerint az államháztartás alrendszereinek költségvetései javára teljesítendő fizetési kötelezettség adó, illeték, vám, vámbiztosíték, járulék, hozzájárulás, bírság vagy díj formájában írható elő.
c) Nem tartoznak az Art. hatálya alá a termékimportot terhelő kötelező befizetések (adó, illeték, díj, hozzájárulás, költség, bírság, kamat), ha azok megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése a vámhatóság hatáskörébe tartozik. Az általános forgalmi adóra vonatkozó eljárási szabályok attól függően tartoznak a vámtörvény (a közösségi vámjog végrehajtásáról szóló 2003. évi CXXVI. törvény) vagy az Art. hatálya alá, hogy a hatásköri szabályok szerint melyik hatóság, milyen eljárásban állapítja meg.
d) A jövedéki adó esetében ezt a rendező elvet a jogfejlődés áttörte. A jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló törvény (2003. évi CXXVII. törvény) alapján - a termékimport és a belföldről kiszállításra kerülő adózatlan jövedéki termék kivételével - a hatósági felügyeletre, az adóigazgatási eljárásra, a vámhatósághoz teljesítendő adózói kötelezettségre, továbbá az adó visszaigénylésére az Art.-t kell alkalmazni.
A jövedéki adó tehát adózási szempontból bekerült az Art. tárgyi hatálya alá.
e) Az elkülönített állami pénzalapok javára teljesítendő kötelező befizetések többsége elnevezésétől függetlenül adónak minősül a pénzügytani sajátosságok alapján. Az önálló állami pénzalapok (Munkaerőpiaci Alap, Központi Nukleáris Pénzügyi Alap) speciális forrásai (pl. a Munkaerőpiaci Alap esetében 2010. január 1-jétől az egészségügyi és a munkaerőpiaci járulék meghatározott hányada.
f) A járulékok és más, a Nyugdíjbiztosítási Alap, az Egészségbiztosítási Alap javára teljesítendő, törvényen alapuló kötelező befizetések eljárási értelemben adónak minősülnek, kezelésük az állami adóhatóságnál más adókkal azonos módon történik.
g) Az adóelőlegre, a bírságokra, a pótlékokra és az eljárási költségekre az adóra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. Az Art. 4. § (3) bekezdése az adó fentiekben kiterjesztett eljárási fogalmát tovább szélesíti. Ahol az Art. az adó kifejezést használja, ezen nemcsak a szűkebb értelemben vett adót, hanem az előleget és az adóhoz tapadó mellékszolgáltatásokat (szankciók és az eljárási költségek) is érteni kell. A mellékszolgáltatásokra tartalmaz ugyan az Art. speciális rendelkezéseket is (pl. az adóbírság és a késedelmi pótlék mérséklésének feltételei eltérnek a tőketartozás mérséklésének szabályaitól), de amennyiben az Art. kifejezett rendelkezéséből vagy az összefüggésekből más nem következik, az adóra vonatkozó szabályokat ezekre a kötelezettségekre is alkalmazni kell.

1.5. Az adók módjára behajtandó köztartozások

Az adókra vonatkozó egyes eljárási rendelkezéseket más, az államháztartás valamelyik alrendszerét érintő bevételi forrásra vagy legalábbis ahhoz hasonló természetű tartozásokra is alkalmazni kell. Ezek közös vonása, hogy beszedésük az adókhoz hasonlóan közérdek, mert a beszedés (behajtás) elmaradása az államháztartás valamely alrendszerének helyzetét közvetlenül vagy közvetve kedvezőtlenül befolyásolja. Az adók módjára behajtandó köztartozások (például különböző közigazgatási jellegű bírságok) nem minősülnek adónak eljárási értelemben sem. Ezekre a köztartozásokra az Art. csak a végrehajtás és az ezzel összefüggő nyilvántartás tekintetében rendeli alkalmazni az adózás szabályait, a megállapítás és az ellenőrzés tekintetében nem. Az adók módjára behajtandó köztartozásokra tehát az Art.-nek csak a végrehajtási eljárásra, a végrehajtáshoz való jog elévülésére, valamint a hatáskörre vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni.
Adók módjára történő behajtást korábban számtalan jogszabály (pl. önkormányzati rendelet) írt elő. Ezek a behajtandó tartozások származhatnak eredetileg pénzügyi jogviszonyból (pl. más helyi adóhatóság által kimutatott, törvényen alapuló tartozás), államigazgatási jogviszonyból, sőt még polgári jogviszonyból is, ha ezeknek adók módjára történő végrehajtását törvény lehetővé teszi. Az adózás rendje is minősíthet valamely tartozást adók módjára behajthatónak. 2003-tól visszamenőleges hatállyal eljárási értelemben vett adó helyett "csak" adók módjára behajtható köztartozás a hallgatói hiteltörlesztés összege, ha a magánszemély törlesztési kötelezettségének nem tesz eleget.
A köztartozás (Art. 178. § 20. pont) kifejezés tágabb az állammal szemben fennálló tartozásnál, mert idesorolhatók például a helyi önkormányzatokkal szemben fennálló, önkéntesen nem teljesített kötelezettségek.
Az adózás rendjében nevesített módon jelenik meg az adók módjára behajtandó köztartozások között a bírósági és igazgatási szolgáltatás díja. Az illetékekről szóló törvény rendezi az igazgatási és bírósági szolgáltatások díjainak keretszabályait.

1.6. Visszatartási jog gyakorlása

Az adóhatóság által gyakorolt visszatartási jog 2003-tól az adóvégrehajtás keretében szabályozott jogintézmény (Art. 151. §). Az adóhatóság a költségvetési támogatás kiutalását nemcsak azon az alapon tagadhatja meg, hogy az igénylőnek az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása van, hanem beszámíthatja a más adóhatóságnál vagy a vámhatóságnál, magánnyugdíjpénztárnál fennálló tartozást is. A törvény kiterjeszti ezt, amennyiben az állami adóhatóság a támogatás visszafizetéséről rendelkező szerv megkeresésére a költségvetési támogatás visszatartási jogát e tartozások tekintetében is gyakorolja. 2007. január 1-jétől ez alól kivétel, hogy a magánnyugdíjpénztárat megillető tagdíj (tagdíj-kiegészítés) és ennek pótlékai tekintetében fennálló túlfizetés visszaigénylése során az adóhatóság visszatartási jogát nem gyakorolhatja. 2008. január 1-jétől módosul a szabályozás. Annak érdekében, hogy a magánnyugdíjpénztár az őt megillető összegekhez gyorsabban hozzájuthasson, a törvény kiterjeszti az állami adóhatóság visszatartási jogát a tagdíj- (tagdíj-kiegészítés), illetve az ehhez kapcsolódó késedelmipótlék-tartozásra is, ha az valamely más magánnyugdíjpénztárat illet meg.
A költségvetési támogatásból történő visszatartás jellege sok tekintetben hasonló az adók módjára történő behajtáshoz, de visszatartásra nemcsak más közbevételt kezelő hatóságok kezdeményezésére, hanem az adózó nyilatkozata alapján is sor kerülhet.

1.7. A költségvetési támogatások

A költségvetési támogatás a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap terhére törvényben, kormányrendeletben vagy miniszteri rendeletben meghatározott feltételek alapján juttatott támogatás. Főként az agrártámogatások tartalmi feltételeit rendszerint miniszteri rendeletek szabályozzák. Az államháztartás érdekeinek védelme szempontjából sem elhanyagolható, hogy az adókhoz hasonlóan a költségvetési támogatás esetében is feltétel, hogy megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése az adóhatóság hatáskörébe tartozzon.
A költségvetési támogatás az adózási kötelezettségek szempontjából hasonló az adóhoz, természetesen a fizetési kötelezettséget, illetve az igénylési jogot leszámítva. A költségvetési támogatás igénybevételének elmaradását természetesen nem szankcionálja a jog, szankciót éppen a jogosulatlan vagy az esedékességnél korábbi igénybevétel esetére állapít meg az Art.
Nem alkalmazhatók az Art.-nek a költségvetési támogatásokra vonatkozó rendelkezései a helyi önkormányzatok költségvetése terhére juttatott, azaz az általuk nyújtott támogatásokra, épp úgy, ahogy a társadalombiztosítási ellátásokra sem. A támogatások esetében további konjunktív feltétel, hogy a hatósági teendők - megállapítás, beszedés, végrehajtás, visszatérítés, kiutalás, ellenőrzés - de legalábbis ezek közül egy vagy több, a törvényben meghatározott adóhatóság valamelyikének hatáskörébe tartozik.
Az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés az adózási szabályok tekintetében költségvetési támogatásnak minősül. Az adó-visszaigénylés (-visszafizetés) és az adó-visszatérítés közös vonása, hogy az adózó által korábban megfizetett összeg visszajuttatásának rendezése történik meg ilyen módon. A megállapítás, az igénylés, a kiutalás és a mellékkötelezettségek tekintetében a szabályozási mód lényegében azonos a szűk értelemben vett költségvetési támogatásokkal.
Az általános forgalmi adó mai rendszerében is előfordulhat, hogy a levonható előzetesen felszámított adó összege meghaladja az adómegállapítási időszakban az általa fizetendő adó összegét, azaz az elszámolandó adó előjele negatív (pl. exportáló, az Európai Unió más adóalanyának adómentesen terméket értékesítő vagy jelentős beruházást végző vállalkozások). Ilyenkor az elszámolandó adót az adóalany a következő adóbevallási időszakban beszámíthatja a fizetendő adót csökkentő tételként, vagy külön kérelemre visszaigényelheti. Az adó levonása az általános forgalmi adó kategóriái szerint anyagi jogi jogosultság, míg a visszaigénylés inkább eljárásjogi intézmény.
Az adólevonás és adó-visszaigénylés lehetőségét a fogyasztói árkiegészítésről szóló törvény, valamint a jövedéki adó törvény is rendezi. A jövedéki adó szabályai szerint - például - az adóraktár engedélyese a megfizetett adó visszaigénylésére (levonására) jogosult, ha a szabadforgalomból adózottan jövedéki terméket vásárol, és azt az adóraktárban jövedéki termék előállításához felhasználta.
Az általános forgalmi adóról szóló 2006. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. törvény) az adó kérelemre történő visszafizetéséről is rendelkezik. Az adó-visszafizetés is - a költségvetési támogatásoknak megfelelően - az adózás rendjéről szóló törvény szerint történik, bár az adózás rendje nem nevesíti.
Az adó visszatérítésének intézményét a személyi jövedelemadó törvény szabályozza. E szabályok szerint [Szja. törvény 15. § (2) bekezdés], ha a naptári évi jövedelem után levont vagy befizetett adóelőleg (adó) összege a fizetendő adó összegét meghaladja, a különbözetet az adóhatóság visszatéríti, kivéve, ha az adózónak Art.-ben meghatározott adótartozása van, vagy adóbevallásában úgy rendelkezett, hogy az összeg az adófolyószámláján maradjon.
A személyi jövedelemadó fogalomrendszerében alkalmazott adójóváírás (Szja. törvény 33. §) egyfajta sajátos adópreferencia, amely az adókedvezményhez áll közel, de elnevezésétől eltérően semmiképpen sem minősíthető költségvetési támogatásnak még az Art.-ben alkalmazott kiterjesztett értelemben sem.

1.8. Az adózás (eljárási) elvei

Az adózási-eljárási alapelvek többségét az Art. tartalmazza, de eljárási jellegű követelményeket néhány anyagi adótörvény is tartalmaz [pl. a kedvezmény bizonyításának kötelezettsége az Szja. törvény 1. § (4) bekezdésében]. Az alapelvek közvetlenül jogalkalmazási döntés alapját képezik. Ez azt jelenti, hogy közvetlenül is hivatkozhatnak ezekre.

1.8.1. Legalitás

Az adózás rendje az adóhatóságnak és az adózónak egyaránt kötelességévé teszi, hogy a törvényeknek megfelelően járjanak el az adózás során [Art. 1. § (2) bekezdés]. A legalitás elve az adóhatóság szempontjából a normához kötöttséget jelenti. Az adóhatóság célszerűségi szempontokra hivatkozva nem lépheti át az anyagi és eljárási normák határait. Az adózó szempontjából a törvénynek megfelelő magatartás részben másképpen értelmezhető: a joggyakorlás és a kötelességek teljesítése során az adózók az egyes jogszabályi lehetőségekkel azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek.

1.8.2. A törvényesség és eredményesség együttes érvényesítése

Az Art. 1. § (1) bekezdése az adózás rendje és az adóeljárás alapkövetelményeként határozza meg az eljárás törvényességét és eredményességét. A két, látszólag ellentétes követelmény egymással összekapcsolódik, egymásra tekintettel határozzák meg az eljárási folyamatban határaikat. Az eredményesség határesetben szembekerülhet más értékekkel, amelyek az adózók jogbiztonsághoz fűződő érdekeit védik. Az adózói jogbiztonságot, a stabilitást, a jogerőt a jogalkotó korábban előnyben részesítette, amikor például korlátozta a felülellenőrzés lehetőségét a korábban már vizsgált ügyekben. Az utóbbi években azonban a kétféle szempont egyensúlyának megbomlására tekintettel, az eredményesség érdekében egyre több lehetőséget teremt a jogalkotó az ismételt ellenőrzésre.

1.8.3. A mérlegelés elve

Az Art. általános szabályként a mérlegeléssel kapcsolatban két követelményt rögzít [1. § (2) bekezdés második mondat]. Egyrészt a felhatalmazás céljához kötöttségét, másrészt a jogszabályban előírt keretek megtartását. Indokolatlan a mérlegelési jogkör teljes kizárása. Ez rendkívül bonyolult jogalkotási technikát igényelne, de így is veszélybe kerülhetne az egyediesítés, kizárná az eset összes körülményeinek figyelembevételét.
A mérlegelési jogkörben hozott döntés nem felel meg e követelményeknek, ha az adóhatóság túllépte a mérlegelés törvényes kereteit vagy feltételeit, vagy a döntésnél mérlegelt tények nem felelnek meg a valóságnak. Akkor is törvénysértő az adóhatósági döntés, ha a mérlegelés alapjául szolgáló tényállást az ellenőrzés vagy az adóigazgatási eljárás során nem tisztázták, és ezért a döntés megalapozatlan.
A mérlegelésről az Art. nemcsak az alapelvek között rendelkezik, hanem külön szabályai írják elő a mérlegelés feltételeit meghatározott esetekben (pl. a bírságolásnál).

1.8.4. Méltányos eljárás elve

A méltányos eljárás az adózás rendje szerint az adóhatóságra kötelező zsinórmérce. Az Art. szerint az adóhatóság köteles élni az egyediesítés eszközeivel indokolt esetben, tehát akkor, ha a törvényi feltételek adottak. Az adóhatóság nem rendelkezik a jogszabály felülbírálatára általános felhatalmazással, mert ez a törvényességet sértené. A méltányosság azonban nemcsak az ügyintézés módjára vonatkozó magatartási norma, hanem az atipikus esetekben egyben sajátos intézkedésekre ad lehetőséget. Az adóhatóság az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez az Art. 1. § (6) bekezdés szerint, ha a törvényekben meghatározott feltételek fennállnak.
A kialakult bírói gyakorlat következetesen elválasztja egymástól a méltányos eljárás általános, alapelv jellegű követelményét és az egyes részletszabályokban biztosított méltányosság gyakorlásának feltételrendszerét.
A méltányossági jogkör gyakorlásáról, az adómérséklésre és a fizetési könnyítés engedélyezésére irányuló kérelmek elbírálása során követendő eljárásról szóló 7004/2006. (AEÉ 4.) APEH irányelv szerint a méltányosság alkalmazásánál nem kizáró ok a jogszabálysértés, mivel a méltányosság gyakorlásának szükségessége általában eleve azért merül fel, mert az adózó valamely adókötelezettségét érintő szabályt megsértett. Az irányelv megállapítja, hogy az Art.-ban az adóhatóság méltányossági jogköre alapvetően két területen (ebből következően eltérő indokok alapján), nevezetesen az egyes szankciók alkalmazása, és a fizetési kedvezményre irányuló eljárások során érvényesül.
A szankciók alkalmazása során, ha az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó valamely adókötelezettségét nem megfelelően teljesítette, a törvény által előírt jogkövetkezményeket alkalmazza. Az Art. rendelkezéseiből, de a tényállás felderítésére és tisztázására vonatkozó Ket. szerinti követelményből is az következik, hogy a szankciók alkalmazásánál figyelembe kell venni az eset összes körülményét, így különösen az adózótól elvárható körültekintő magatartást, az adóhiány, (illetve egyéb mulasztás) nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát, az adóztatási érdeksérelem nagyságát.
A fizetési kötelezettség mérséklésére vagy elengedésére csak ténylegesen fennálló tartozás esetében kerülhet sor. A már rendezett (átvezetés, visszatartás és befizetés) fizetési kötelezettséget e jogszabályi rendelkezések alapján nem lehet mérsékelni. Magánszemély esetében azt kell mérlegelni, hogy a tartozás megfizetése az adózó és a vele együtt élő közeli hozzátartozók megélhetését súlyosan veszélyezteti-e. Jogi személy és egyéb szervezet esetében a kivételes méltánylást érdemlő körülmény, különös tekintettel a gazdálkodási tevékenység ellehetetlenülése a törvény szerinti indok.

1.8.5. A megkülönböztetés tilalma

Az adóhatóságok minden ügyben megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően kötelesek eljárni. A jogegyenlőség megvalósulásának előfeltételeként általánosságban tiltja az Art. a pozitív és negatív diszkriminációt.
A kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények többsége nem az állampolgárság, hanem az illetőség szerint rendezi a magánszemélyek adójogi helyzetét, de kivételesen, egyes egyezményeknél az állampolgárság is lehet rendező elv, azaz adott esetben a magyar adóztatás alól történő felmentés (mentesség) alapja. E rendelkezés a nemzetközi szerződéseknek az autonóm joggal szemben fennálló elsőbbségét valósítja meg.

1.8.6. Az adózó tájékoztatáshoz való joga

Az adózók és más személyek (pl. az adó megfizetésre kötelezettek) tájékoztatáshoz való joga egyben az adóhatóság tájékoztatási (kitanítási) kötelezettsége. Az Art. szerint az adóhatóság az adózónak a törvények megtartásához szükséges tájékoztatást megadja, az adóbevallás, az adóbefizetés rendjét vele megismerteti, az adózót jogainak érvényesítésére figyelmezteti. Az adózók jogainak gyakorlására és kötelezettségeinek teljesítésére az esetek többségében az ellenőrzési és az adóigazgatási eljárási szakaszon kívül kerül sor (pl. adóbevallás).
Az adóhatóság kötelezettsége a jogszabályok megtartásához szükséges tájékoztatásra korlátozódik. A kitanítás nemcsak az anyagi jogi, hanem az eljárásjogi ismeretekre is kiterjed. A megfelelő tájékoztatás elmaradását az Art. közvetlenül nem szankcionálja. A téves tájékoztatás az adózónak kárt okozhat (pl. utólag adóhiányt állapítanak meg terhére). A jelenlegi gyakorlat az adózót nem mentesíti következetesen a hiányos vagy téves tájékoztatás következményei alól.
Az adóhatóságokat terhelő általános, a jogszabályok megtartására korlátozódó tájékoztatási (kitanítási) kötelezettséget nem szabad összekeverni a feltételes adómegállapítással. Ezt az adópolitikáért felelős minisztertől lehet kérni a jövőben megkötendő ügyletek minősítése érdekében.

1.8.7. Az adózó jóhiszemű joggyakorlásának és együttműködésének kötelezettsége

A jóhiszeműség követelménye alapján az adózó kötve van korábbi magatartásához, különösen bejelentéseihez és nyilatkozataihoz. Amennyiben az adózó korábbi bejelentését megváltoztatja, ez nem feltétlenül módosítja az adójogviszonyt. Az adóhatóság ilyenkor, de akkor is, ha több ellentétes tartalmú vagy ellentmondó nyilatkozatot tesz, különösen indokoltan vizsgálja, hogy az adózó melyik nyilatkozata valódi.
Az adózó köteles elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását, megvalósulását. Az adóztatás során - a nyilatkozattétel és a tanúvallomás esetét kivéve - az adózónak nincsen hallgatási joga a saját adójával összefüggésben. Az adózó az adóhatósággal szemben nem hivatkozhat banktitokra, üzleti vagy magántitokra, amennyiben az adat saját adóztatásával függ össze. Egyes nevesített esetekben korábban is szankcionálta az Art. a rosszhiszemű magatartást és az adóhatóság tevékenysége elősegítésének megsértését.
A mulasztási bírság szabályai között a jogalkotó általános tényállást alkotott a külön nem nevesített adózói törvénysértésekre [172. § (15) bekezdés], közelebbről az adózás rendjében vagy az adót, költségvetési támogatást megállapító törvényben megállapított kötelezettség megszegése eseteire. Ez a tényállás csak az anyagi vagy eljárási adótörvényben meghatározott kötelezettségek megsértésének eseteire alkalmazható megszorítás nélkül, más törvényben vagy rendeletekben meghatározott jogsértések eseteire nem.

1.8.8. A szerződések tartalma szerinti minősítés elve

Az alapelvek közül ennek az elvnek van a legnagyobb gyakorlati jelentősége, és a legtöbb jogvita forrása is. Az adózók rendeltetésszerű joggyakorlásának, a joggal való visszaélés tilalmának speciális rendelkezése a szerződések tartalma szerinti minősítésének kötelezettsége, valódisági klauzulának is neveznek. Az Art. szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni.
A polgári jogviszonyok többségében a felek szerződéses kapcsolataikat saját elhatározásuknak megfelelően alakíthatják. A Polgári Törvénykönyv szerint [200. § (1) bekezdés] a szerződés tartalmát szabadon állapíthatják meg. A szerződésekre vonatkozó rendelkezésektől egyező akarattal eltérhetnek, ha jogszabály az eltérést nem tiltja. A felek autonómiájára épülő, a magánjogi viszonyokra jellemző rendezési módtól rendszerint eltér az adójogi szabályozás. Az adójog normái tipikusan imperatív, eltérést nem engedő szabályok. Ez egyben a jogviták forrása is leggyakrabban.
A polgári jogviszonyokban tanúsított magatartásokat nem pusztán külső megjelenési formájuk, hanem azok valódi tartalma szerint kell elbírálni az adózás során. A magatartások valódi tartalma szerinti minősítés a leggyakrabban a leplezett és színlelt szerződéseknél jut szerephez, de más ügyletek (pl. egyoldalú jogügyletek) eseteiben is sor kerülhet alkalmazására.
A törvény e rendelkezése nem ad felhatalmazást az adóhatóságnak arra, hogy átlépjen a felek akarati autonómiáján, nem sértheti meg a szerződési szabadságot. Vizsgálandó, hogy a felek által létrehozott szerződés vagy más jogügylet jellemzői megfelelnek-e azoknak a jellemzőknek, feltételeknek, amelynek azt a felek minősítették. Ez nem sérti a szerződési típusszabadságot, hanem annak következménye. A hatóság nem változtathatja meg, nem helyettesítheti, nem egészítheti ki a tényálláselemeket. Nem módosíthatja a felek által létrehozott jogviszonyt, ha annak valódi (gazdasági) tartalma megfelel a jogügylet formájának.
A szerződések értelmezését illetően a törvényhozó nem adott több jogot az adóhatóságnak, mint amennyi a semmis szerződések tekintetében bárkit megillet. A beavatkozás lehetősége csak akkor adott, ha a jogügylet belső tartalma és külső formája között ellentmondás található. Ennek bizonyítása is az adóhatóságra hárul.
A Polgári Törvénykönyv (Ptk.) rendelkezik a semmis és megtámadható, tehát érvénytelen szerződésekről. A semmisség megállapításához külön eljárásra nincs szükség. A színlelt szerződés a Ptk. szerint [207. § (4) bekezdés] semmis. Az Alkotmánybíróság éppen az Art. 1. § (7) bekezdése alkotmányellenességének megállapítását elutasító határozatában fejtette ki, hogy színlelt szerződés minden olyan szerződés, amely megjelenésében nem a valóságos szerződéstartalmat hordozza, vagyis ahol a nyilatkozatban kifejeződő akarat a nyilatkozó valódi akaratától eltér.
A semmis és megtámadható szerződések közös vonása, hogy - főszabály szerint - a szerződéskötés előtt fennállott helyzetet kell visszaállítani. A polgári jogi érvénytelenség nem zárja ki azonban, hogy a felek már valamilyen szerződési szolgáltatást az érvénytelenség megállapítása előtt teljesítettek, azaz az érvénytelen szerződésnek is lehet kimutatható - adójogilag releváns - gazdasági eredménye. Az 1. § (7) bekezdés második mondata főként ezekre az esetekre tartalmaz további rendelkezést: az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Ez nem jelenti a magatartás polgári jogi és adójogi értékelésének eltérő elvi alapját, mint ez a 2. § esetében előfordulhat, hanem csupán a polgári jogi és adójogi szabályok eltérő funkciójából adódó különbséget. A polgári jog szempontjából az érvénytelen ügylethez csak az eredeti állapot visszaállítása kapcsolódhat. Ha azonban ez valamiért nem lehetséges, az érvénytelen szerződésen alapuló magatartás, pontosabban annak eredménye nem jutalmazható adózatlansággal.
A színlelt ügyletek kivételével az adójogi minősítésnél nem mellőzhető az olyan tényálláselemek figyelembevétele, amely nélkül a felek nem hozták volna létre a jogügyletet. A szerződés megjelenése és a valóságos tartalom eltérése esetén az adóügyi jogviszonyt a palástolt (leplezett) ügylet szerint kell elbírálni. A törvény rendelkezése feloldja az említett ellentmondást, amikor általános érvénnyel kimondja, hogy az érvénytelen szerződésnek és más jogügyletnek az adózás szempontjából lehet jelentősége, azaz az ügylet polgári jogi és adójogi megítélése ilyen esetekben elválik egymástól. Az érvénytelen (semmis, megtámadható) szerződés ezzel visszamenőleg nem válik érvényessé polgári jogi értelemben, de a gazdasági eredményt az adójogi norma tényállása alá lehet vonni.
Az adóhatóságok nem kizárólag a valódisági klauzulára hivatkozva avatkozhatnak be a szerződéses kapcsolatokba a nyilvánvalóan adókikerülésre irányuló adózói magatartás esetén. A beavatkozást kívánja megkönnyíteni a személyi jövedelemadó, a társasági adó és az általános forgalmi adó több rendelkezése is, amelyek az adókikerülés lehetőségeinek korlátozására törekednek.
Általános érvénnyel mondja ki az adózás rendje, hogy az illegális, továbbá - a Polgári Törvénykönyvben alkalmazott formulát átvéve - a jóerkölcsöt sértő cselekmények révén elért anyagi előny is adóztatható [1. § (9) bekezdés]. Természetesen ezek az ügyletek rendszerint semmisek, ugyanakkor nem lehet kizárni annak lehetőségét, hogy az ilyen ügyletek gazdasági eredménye ennek ellenére kimutatható. Érvénytelenség esetére az Art. 1. § (7) bekezdése is tartalmaz szabályt, ugyanakkor más országok törvényhozási tapasztalatait is figyelembe véve célszerű az egyéb esetekre is rögzíteni az adófizetés kötelezettségét.
Az adózás rendjének alapelvei az adózás általános zsinórmércéjét képezik, amelyhez képest egyes adótörvények tartalmazhatnak speciális szabályokat. A személyi jövedelemadó eltérő, speciális szabályt tartalmaz, amely "erősebb" az általános szabályoknál. E rendelkezés szerint a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni a jogerős bírói ítélettel megállapított bűncselekmény révén szerzett vagyoni értéket, ha azt ténylegesen elvonták.
A szokásos piaci ár alkalmazásának kötelezettségét írja elő általános jogelvként a nem független felek esetében is, amelyre korábban csak egyes adótörvények (Áfa., Tao.) tartalmaztak az adóhatóságot jogosító szabályt [1. § (8) bekezdés].

1.8.9. A rendeltetésszerű joggyakorlás elve

A rendeltetésszerű joggyakorlás elve eredetileg a polgári jogból származik, azonban a jogrendszer más területein is követelmény, sőt egyesek szerint általános jogelv. Ennek bizonyítására elegendő utalni arra, hogy a Legfelsőbb Bíróság jogegységi tanácsa 1/1998. KJE határozatának indokolása már a törvényi szabályozást megelőzően is létező, a közjogi jellegű adójogviszonyokban is érvényesülő, általános jogelvként deklarálta a joggal való visszaélés tilalmát és a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét. Ennek ellenére az adózás rendjében való törvényi rendezés (Art. 2. §) egyértelművé tette az adójogi érvényesíthetőség feltételeit, határait, és egyben meghatározta a rendeltetésszerűség megsértése esetén követendő jogalkalmazói magatartást.
Az adótörvények alkalmazása során tipikusan nem az akarat-megegyezésen alapuló kapcsolatban a szerződő felek között keletkező konfliktusokat kell feloldani, ezért a polgári jog által kínált jogvédelmi eszközök sem vehetők át. Az adózás szabályai ugyan ráépülnek a felek szerződéses kapcsolataira, de az adójog normái által rendezni kívánt konfliktus nem a felek között, hanem a szerződő felek és az államháztartás érdekeit érvényesíteni kívánó adóhatóság között húzódik meg.
Az adójogi normák társadalmi rendeltetésének megfelelő magatartástól való eltérés rendszerint úgy jelenik meg, hogy a felek megállapodása kifejezetten a szerződéses kapcsolatban részt nem vevő államháztartási érdekek - illetve az ezen érdekeket érvényesíteni kívánó adóhatóság - terhére történik, mivel a szerződés vagy más jogügylet kifejezetten az államháztartás terhére szerzett adónyereségen való osztozkodásra épül.
A törvényi szabályok maguk értelmezik azt, hogy mit jelent a rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettsége az adójogviszonyokban: az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése [Art. 2. § (1) bekezdés második mondat].
Fel kell hívni a figyelmet arra, hogy ez a törvényi rendelkezés nem jelenti az adókikerülés általános tilalmát. Ebből következően a legális eszközök felhasználásával megvalósuló adómegtakarításra törekvést a törvény továbbra sem tiltja. Az olyan ügyletek létrehozása esetére helyez kilátásba speciális adójogi jogkövetkezményt a törvény, ha az ügylet célja az adónyereségen (az államháztartás adóveszteségén) való osztozkodás. Ez akkor valósul meg álláspontunk szerint, ha az ügyletnek valódi gazdasági célja nincsen vagy az gyakorlatilag elhanyagolható, hanem az legalábbis döntően az adóelőny megszerzését célozza.
Bírói gyakorlat hiányában is értelmeznünk kell a rendelkezésben meghatározott "célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése" kifejezést. A törvény sem azt nem rögzíti, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás sérelme csak abban az esetben állapítható meg, ha az ügylet kizárólag az adó megkerülésére irányul, de azt az értelmezést sem lehet elfogadni, hogy az adókötelezettség csökkentésére irányuló jogi technikák felhasználása általában ebbe az alapelvbe ütközne. Életszerűtlen az olyan értelmezés, amely a legkedvezőtlenebb adózási feltételekkel való szerződéskötés kényszerét vezetné le ezen törvényi rendelkezésből.
Arra is érdemes figyelemmel lenni, hogy az adójogi tényállás az ügylet célját, nem pedig a törvény vagy a törvényalkotó célját jelöli meg feltételként. E rendelkezés nem alkalmazható arra az esetre, ha az adóhatóság megítélése szerint az adómentességet, adókedvezményt vagy más adópreferenciát nem a törvény eredeti céljának megfelelően vesznek igénybe. Ez a magatartás egyes adók (társasági adó, személyi jövedelemadó) esetében megalapozhatja az adóhatóság beavatkozását, de nem az adózás rendjének szabályai, hanem egyes adótörvények rendelkezései alapján.
Az adójogban a polgári jogi jogvédelmi eszközök nem elégségesek a nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén. Ezért az adózás rendje pozitív magatartási szabályt alkot. Ilyen esetekben az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel - ha az adó alapja így nem állapítható meg, becsléssel - állapítja meg. Ez azt jelenti, hogy egyfajta reparáció a követendő módszer az adókötelezettség megállapítására.
A legegyszerűbb eset a tényállás minősítése során az, ha úgy kell eljárni, mintha a felek az adókikerülésre irányuló jogügyletüket nem hozták volna létre, s ezáltal a rendeltetésszerű magatartás esetén teljesítendő anyagi jogi adókötelezettség alkalmazható.
Elméletileg megalapozott érvelés, amely szerint a rendeltetésszerű joggyakorlásnak meg nem felelő - adókikerülést célzó - ügyleti kikötések figyelmen kívül hagyásával lehet a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét érvényesíteni, ha az ügylet (ügyletcsomag) domináns célja az adókötelezettség megkerülése, és az ügylet gazdasági tartalma elhanyagolható. Hatályos jogunk alapján - álláspontunk szerint - erre nincsen lehetőség. Az ilyen elemek figyelmen kívül hagyására csak akkor van lehetőség, ha az ügyletnek nincsen valódi gazdasági tartalma az adókikerülésen kívül. Ilyenkor az ügylet (ügyletcsomag) alapján az adójogilag releváns tényállást úgy kell megállapítani, ahogy az független felek rendeltetésszerű joggyakorlása esetén elvárható. Ez a beavatkozás azonban nagyon könnyen azt eredményezheti, hogy az adóhatóság átalakítja a felek szerződéses viszonyának tartalmát. E veszély különösen akkor fenyeget, ha alaposan feltehető, hogy a felek a mellőzött rész nélkül nem hozták volna létre a szerződést. E tekintetben nem lehet általános zsinórmércét meghatározni, és valóban csak az eset összes körülményeinek mérlegelésével dönthető az el, hogy az adókikerülést célzó jogügyleti elem elhagyása esetén a felek az adózás szempontjából "megcsonkított" ügyletet létre sem hozták volna.
Előfordulhatnak olyan esetek, amikor az adókikerülést célzó jogügylet mögött nem lehet pontosan megállapítani az adóalapot, s ezáltal az adót. Ilyenkor a valóságos adóalap vagy a költségvetési támogatás alapja csak valószínűsíthető, amelyre a becslés szabályait (Art. 108. §) kell alkalmazni. E rendelkezés alkalmazása tehát nem szankció, hiszen pusztán a jogszerű magatartás esetén fennálló helyzetet állítja helyre.
A rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye, mint általános jogelv tényállásszerűségéhez, illetve tényállásszerűség esetén követendő eljáráshoz a következő teszt nyújthat segítséget:
a) Az ügyletnek, vagy az ügyletcsomagnak van-e olyan tartalma, amely az közvetlenül az adómegkerülést célzó feltételeken túl is valódi gazdasági tevékenységgel járó kapcsolatot hoz létre a felek között.
b) Ha az ügyletnek van valódi gazdasági tartalma, és az legalábbis nem elhanyagolható, azaz a tranzakció nem csak az adómegkerülési cél leplezését szolgálja, a 2. § alapján az adóhatóság beavatkozására nem kerülhet sor, más jogcímen esetleg igen (pl. a társasági adó valamely rendelkezése alapján).
c) Amennyiben az adóhatóság képes bizonyítani, hogy az ügylet valódi célja az adókikerülés, azaz az adónyereség elérése, az eljárás során az adókikerülési kikötés mellőzésével lehet megállapítani az adóalapot (költségvetési támogatás alapját), és az adót (támogatást), mert összességében az esetek jelentős részében ez felel meg az összes körülmények alapján történő minősítésnek.
d) Amennyiben valószínűsíthető, hogy a felek az adókikerülést célzó kikötés nélkül a szerződést nem kötötték volna meg, a "kimenet", azaz az adókötelezettség szempontjából releváns tényálláselemek felől kell közelíteni, ami azt jelenti, hogy az ügylet feltételeinek érintetlenül hagyásával, "csak" az elérni kívánt adóelőnyt (mentességet, kedvezményt stb.) kell figyelmen kívül hagyni.
e) Amennyiben az adóelőny a fenti módon nem hagyható figyelmen kívül, más lehetőség híján az adóhatóság a becslés valamelyik módszerével állapíthatja meg az adóalapot (költségvetési támogatás alapját), és az adót (támogatást).
A tárgyalt alapelv - különösen a becslésre vonatkozó utalás alkalmazásával, de más esetekben is - közvetve konstitutív módon módosítja a felek kapcsolatának joghatásait anélkül, hogy magába a polgári jogviszonyba beavatkozna. Az adóhatóság határozata nem érinti a felek szerződéses viszonyát, annak érvényességét, hanem csak az abból eredő adójogi következményeket.

2. ADÓZÓK ÉS MÁS SZEMÉLYEK

2.1. A személy fogalma az Art.-ben

Az adózás rendje a normák címzettjeként saját nevében jogokat szerző és kötelezettségekkel terhelt jogalanyokat személynek nevezi.
A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény analóg fogalomként az ügyfél kategóriát használja. Az ügyfél fogalom azonban ügyet, jelen esetben adóügyet feltételez. Az adózási folyamatban azonban rendszerint nem is keletkezik adóügy, azaz az adóval és a költségvetési támogatással összefüggő hatósági ügy, amint ezt az adózási folyamat szakaszainak ismertetése során már felvázoltuk. Az önadózás keretében tehát egyáltalán nem szükségszerű az "ügy" keletkezése, a jogalanyok nem feltétlenül kerülnek ügyféli kapcsolatba az adóhatósággal, legfeljebb az adóigazgatási eljárás során.
Az Art. személyi hatálya jóval tágabb, mint az adók és költségvetési támogatások alanyainak köre. Így az adózás rendje személyi hatálya alá tartoznak olyan jogalanyok is, akik (amelyek) az adótörvények szerint nem is minősülnek elsődleges adóalanynak. Így például lehetséges, hogy a háztartási alkalmazottat foglalkoztató magánmunkáltató egyetlen adónak sem alanya, de munkáltatói minősége miatt terhére az adózás rendjéről szóló törvény kötelezettségeket ír elő.
Az Art. feltételeket állapít meg ahhoz, hogy a természetes személyek vagy szervezetek az Art. rendelkezéseinek címzettjei legyenek, azaz adózásukra, költségvetési támogatásaikra vonatkozóan a törvényben meghatározott jogok és kötelezettségek háruljanak.
Az Art. négy vagylagos feltételt állapít meg, amely megalapozza az érintett tekintetében a személyi hatályt. Ez csupán annyit jelent, hogy anyagi és eljárási adójogi normák címzettje lehet jogosítottként vagy kötelezettként:
- jogi személy, ha székhellyel, telephellyel rendelkezik vagy egyébként gazdasági (termelő, szolgáltató, üzemi, üzleti) tevékenységet folytat,
- magánszemély esetében, ha lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel rendelkezik vagy egyébként itt tartózkodik,
- magánszemély, jogi személy és egyéb szervezet esetében, ha belföldön vagyonnal rendelkezik vagy bevételt, jövedelmet (nyereséget) ér el,
- magánszemély, jogi személy és egyéb szervezet esetében, ha államigazgatási vagy bírósági eljárásban vesz részt.
Az Európai Tanács 2002/38/EK számú irányelve (amely módosította a Tanács 77/388/EGK számú irányelvét) az adóadminisztráció egyszerűsítésére kötelezi a tagállamokat az olyan általános forgalmi adó alanyok vonatkozásában, akik (amelyek) a tagállamok területén kívülről az általános forgalmi adó alanyának nem minősülő személynek nyújtanak elektronikus szolgáltatást. Ezek az adóalanyok az irányelv rendelkezéseinek értelmében egyetlen, a választásuk szerinti tagállam adóhatóságánál elektronikus úton teljesítik - az eddig az egyes tagállamok irányában külön-külön fennálló - bejelentési és adóbevallási kötelezettségüket. Az adózás rendjéről szóló törvény hatálya e személyi körre is kiterjed.
Eltérő rendelkezés hiányában székhely az alapszabályban vagy a cégbejegyzésben ekként megjelölt hely, ilyen hely hiányában, vagy ha több ilyen hely van, a központi ügyvezetés helye. Ha nemzetközi szerződés az adóügyi illetőséget az üzletvezetés helye szerint állapítja meg, az üzletvezetés helye szerint belföldi illetőségű adózónak minősülő külföldi személy esetén e törvény alkalmazása szempontjából az üzletvezetés helye székhelynek minősül. (Art. 178. § 25. pont). A helyi adó szabályai a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepének bejegyzett helyét - a helyi adók szempontjából - fikcióval székhelynek tekintik (Htv. 52. § 41. pont).
Telephelynek minősül az a hely, ahol az adóköteles tevékenységet folytatják, ideértve különösen a vállalkozó állandó üzleti (üzemi), termelő, szolgáltató tevékenységének helyét függetlenül attól, hogy a telephely a vállalkozás székhelyétől különböző közigazgatási területen található (Art. 178. § 27. pont). Az Art. telephely definíciójához képest speciális, részletes telephely fogalmat ad a társasági adó (Tao. 4. § 33. pont), amely főszabályként kiterjed arra is, hogy a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni, ha fióktelep útján végez vállalkozási tevékenységet. Ugyancsak speciális, de az előbbitől is eltérő telephely fogalmat alkalmaz a helyi adókról szóló törvény (Htv. 52. § 31. pont), amely telephelyként határozza meg például az információ vezetéken, kábelen, rádión, optikai úton vagy elektromágneses rendszer útján történő továbbítását szolgáló berendezést, amennyiben annak üzemeltetése rendszeres személyes jelenlétet kíván.
A belföldi székhely (telephely) hiányában a gazdasági tevékenység belföldön történő folytatása is elég ahhoz, hogy a jogi személyre az Art. személyi hatálya kiterjedjen.
A magánszemélyek eljárási jogalanyiságához sem elengedhetetlen a hazai lakóhely vagy - ennek hiányában - a belföldi szokásos tartózkodási hely, azaz a legalább 183 napos belföldi tartózkodás, amely a belső jogunkban és a kettős adózási egyezményeinkben naptári évben számítandó. A helyi idegenforgalmi adó alanya lehet ezért az itt üdülő külföldi természetes személy, aki nyilvánvalóan ennél rövidebb ideig tartózkodik Magyarországon, bár az adófizetésen kívül a többi eljárási adókötelezettség tipikusan nem őt, hanem az adó beszedésére kötelezett személyt terheli (megállapítás, bevallás, befizetés).

2.2. Az adóalany

Az adóalanyok az anyagi jogi adókötelezettség tényállását saját nevükben valósítják meg. Az adóalanyokat az anyagi adójogi norma, azaz az adótörvény az adófizetés, mint főkötelezettség címzettjeként jelöli meg.
Az adófizetésre kötelezett személye, mint a fő kötelezettség címzettje tételes jogunkban speciális esetekben elválhat az adóalanyiságtól (pl. általános forgalmi adó, jövedéki adó). Az adóalanyiságtól természetesen független az adóáthárítás révén keletkező adóteherviselés.
Az adóalany az anyagi jogi szabályok alapján közvetlenül csak az adófizetés, mint fő kötelezettség címzettje. Esetleges mellékkötelezettségei abból következnek, hogy adóalanyként egyben adózó is.
Az anyagi jogi adókötelezettség vagy adófizetési kötelezettség törvényi rögzítése önmagában bizonyos joghatásokat keletkeztet. Létrehozza pl. a jogutód vagy egyéb adómegfizetésre kötelezettek fizetésre kötelezhetőségének egyik feltételét. Az adóalanyiság létrejötte nélkül az adókötelezettség át sem szállhatna más személyre. Közvetve az adómegállapításhoz való jog elévülésének kezdete is összefügg az anyagi jogi adókötelezettség (adófizetési kötelezettség) keletkezésével, bár az adózás rendje az adó megállapításához való jog elévülését közvetlenül eljárásjogi fogalmakhoz rendeli hozzá.
Az adójogi jogképességet vagy cselekvőképességet természetes személyeknél sem szabályozza az adójog. Valójában nem is szükséges a tapasztalatok szerint. Elvileg az újszülött is a jövedelemadó alanyává válhat, ha például az élve születésével örökölt ingatlan hasznosításából szerez jövedelmet. Az Art. 131. §-a utal arra, hogy amennyiben az adókötelezettség a halál miatt szűnik meg, akkor az adót határozattal kell megállapítani. Az elhunyt személyt az adójog fikcióval továbbra is adóalanyként kezeli, és örökösei csak az adó megfizetéséért válnak felelőssé egy külön határozat alapján, de nem terheli őket az adózás rendjében előírt számos mellékkötelezettség. Az adóhatóság az örökös személyéről történő tudomásszerzést követően külön határozatban rendelkezik az örököst megillető összeg kiutalásáról, amelyet a határozat jogerőre emelkedését követő 15 napon belül teljesít. Amennyiben az örökösnek az adóhatóságnál nyilvántartott tartozása van, a kiutalandó összeget annak erejéig az adóhatóság visszatarthatja, mellyel a tartozás megfizetettnek minősül.
A gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (új Gt.) nevesíti az előtársaságot, mint a társasággá alakulás önálló nevesített "létszakát", amely a társasági szerződés (alapító okirat, alapszabály) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától működhet. A társaság nem jogutódja az előtársaságnak, hanem csak egyfajta állomás a jogalannyá válásban. Előtársaságként a társaság létrejöttének (a cégjegyzékbe való bejegyzésének) napjáig, a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének a napjáig működhet. A törvény hasonló szabályokat rögzít egyes más szervezetek (pl. szövetkezetek, közhasznú társaságok) "előszervezeteire", mint előtársaságokra (Art. 178. § 10. pont). Az adózási kötelezettségek teljesítése tekintetében a cégbejegyzést megelőzően az előtársasági létszakban keletkezett, de azt követően teljesítendő kötelezettségeket immár a gazdasági társaság teljesíti, továbbá felel az előtársaságként teljesített vagy teljesíteni elmulasztott kötelezettségekért, továbbá gyakorolja annak jogait [Art. 14. § (6) bekezdés]. Az adókikerülés megakadályozására, továbbá az előtársaság külön nevesített adóalanyiságának párhuzamos konstituálását feleslegessé téve az Art. más törvények (pl. Szja., Tao., helyi adók) és kivételesen egyéb jogszabályok alkalmazásában rögzítette az előtársaságok anyagi jogi adókötelezettségét azzal, hogy általános érvénnyel kiterjesztette az előtársaságokra a gazdasági társaságra, egyesülésre, szövetkezetre, erdőbirtokossági társulatra, közhasznú társaságra és vízgazdálkodási társulatra, fióktelepre vonatkozó rendelkezéseket.
Különösen a társaságok átalakulása kapcsán keletkezett jogbizonytalanság a gyakorlatban a jogutódlás kérdésében.

2.3. Jogutódlás az adójogban

A jogutódok jelentős része az adó megfizetésére kötelezett személyek közé tartozik, azaz helytállásra köteles a jogelőd tartozásáért. A törvény szerint az adó megfizetésére határozattal kötelezhető az adózó jogutódja, ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani [Art. 35. § (2) bekezdés c) pont]. A jogutód adómegfizetési, azaz helytállási kötelezettsége nem felelősségi alapú, nem feltétele a jogutód vétkessége, illetve a magatartás felróhatósága. Az állam számára ez a megoldás többletbiztosíték a jogutódlással való megszűnés esetére, másfelől nem ösztönzi az adózót arra, hogy adókikerülési célokból átalakuljon.
Az adóigazgatási gyakorlatban a kilencvenes évek második felében bizonytalan helyzetek sora alakult ki abban a tekintetben, hogy a jogutód igénybe veheti-e a jogelődöt megillető jogosultságokat, jogosult-e az adózói jogok gyakorlására, illetve a fő kötelezettségen (adófizetés) kívül terhelik-e más kötelezettségek.
A speciális adójogi jogutódlásnak korábban sem volt tényleges törvényi alapja, ám egy korábbi, a gyakorlatot hosszú időn keresztül eltorzító iránymutatás a jogutódlás lehetőségét tagadta az adójogban. A jogalkalmazási bizonytalanságok megszüntetésére az átalakulással történő jogutódlás általános szabályairól egy generálklauzula épült be az Art.-be. 2005. november 1-jétől a generálklauzula még általánosabbá vált, mert nem csak az átalakulás esetére szabályozza a jogutódlást, hanem annak bármely esetére. Eszerint főszabályként a jogutód adózót megilletik mindazon jogok, amelyek a jogelődöt megillették, továbbá teljesíti a jogelőd által nem teljesített kötelezettségeket [Art. 6. § (3) bekezdés]. Az Art. valamennyi adó tekintetében általános érvénnyel rendezi az adójogviszonyokban az átalakulás joghatásait, de egyes adótörvények (pl. Áfa. törvény) ehhez képest speciális rendezést is tartalmazhatnak sajátosságaiknak megfelelően.
A kötelezettségek teljesítése, a jogok gyakorlása a fenti szabály alapján egyértelmű helyzetet teremt, ha a jogutód egyetlen személy. Az átalakulás egyik formája - szétválás - esetében több jogutód is keletkezik az adózói jogok és kötelezettségek tekintetében. Az Art. a gazdasági társaságokról szóló törvénnyel összhangban, de attól némileg eltérően rendezi a többes jogutódlás esetén követendő szabályokat. Több jogutód esetén a jogelőd kötelezettségeit a jogutódok vagyonarányosan teljesítik, teljesítés hiányában pedig a jogelőd tartozásáért egyetemlegesen felelnek, a költségvetési támogatásra - eltérő megállapodás hiányában - vagyonarányosan jogosultak.
Az adójogi rendelkezések sajátosságaiból fakad az adózói egyetemlegesség háttérszabályként való megteremtése, amelyre akkor kerül sor, ha kötelezettségeiket vagyonarányosan nem teljesítik önkéntesen. Az adózói jogok közül a vagyonarányos joggyakorlás természetesen csak az anyagi jogi jogosultságokra vonatkozik, mert az eljárási jogosultságok többségére egymástól függetlenül is jogosultak (pl. iratbetekintés).
A speciális adójogi jogutódlási szabályok közül megemlítendő az általános forgalmi adó rendelkezése [Áfa. törvény 127. § (2) bekezdés], amely szerint átalakulás esetén a jogelődnél a jogutód cégjegyzékbe való bejegyzése napjától keletkezett előzetesen felszámított adó tekintetében az adólevonási jogot a jogutód - több jogutód esetén a felek külön megállapodásában kijelölt jogutód - gyakorolja. Ugyanezen törvény másik sajátosságként írja elő, hogy a jogelőd megszűnéshez kapcsolódó adóbevallásában szerepeltetett negatív elszámolandó adót a jogutód - több jogutód esetén a felek megállapodásában kijelölt jogutód - a fizetendő adót csökkentő tételként veheti figyelembe [Áfa. törvény 186. § (6) bekezdés]. Valójában egyik rendelkezés sem tér el lényegesen az Art.-ben szabályozott jogutódlási szabálytól, azonban mindkét esetben az Áfa. törvény további feltételeket szabályoz. Így az áfa szabályai világossá teszik, hogy az átalakulásnak a cégjegyzékbe való bejegyzése keletkezteti a jogutódnál az adólevonási jogot. Az Art.-ben a többes jogutódlás esetében a költségvetési támogatásra (adó-visszaigénylésre) diszpozitív szabályként a vagyoni arány az irányadó. Ezt az Áfa. törvény nem írja elő, hanem kizárólag a felek által megjelölt jogutódra utal, azonban ennek hiánya esetén az Art. háttérszabálya azért nem alkalmazható, mert az adólevonási jogot érthetően csak a jogutódok egyike gyakorolhatja, arra vagyonarányosan nem kerülhet sor.
Az adójog a jogi személy fogalmát nem határozza meg, azaz a Ptk. fogalomhasználatát veszi át, de általában a jogi személyként történt jogszabályi elismerés a legritkább esetben forrása mai adójogunkban a megkülönböztetésnek. A szervezeti jogalanyiság az adójogban immár hagyományosan nem kötődik a (polgári jogi) jogi személyként való elismeréshez. A jogi személyek adóalanyisága mellett a hazai adójogban a jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek önálló adóalanyiságára kell felhívni a figyelmet (pl. betéti társaság, polgári jogi társaság).
Az Art. az adózók két hagyományos csoportja - jogi személyek és a magánszemélyek - mellett kialakult harmadik típust egyéb szervezetnek nevezi (Art. 178. § 9. pont). Ezek a szervezetek a már említett jogi személyiséggel nem rendelkező társaság, immár megszűnt szervezettípusként a szakcsoport, a polgári jogi társaság, a társasház, a társasüdülő, a társasgarázs, az építőközösség és minden más, jogi személyiséggel nem rendelkező személyi egyesülés. Az egyéb szervezetek fogalma alá tartozó szervezetek köre viszonylag gyorsan változik. Ennek az a következménye, hogy az egyéb szervezetekre vonatkozó rendelkezések leggyakrabban háttérszabályként funkcionálnak a gyakran változó polgári anyagi jog, ritkábban a közjog által létrehozott szervezetek adójogi magatartásának szabályozására.
A személyi egyesülés fogalmat a mai magyar jog egyébként nem definiálja, de egyrészt a kettős adóztatási egyezményeink többsége ezeket is személynek tekinti, másrészt ez a fogalom alkalmas arra, hogy bármely belföldi vagy külföldi szervezetet, amelynek tevékenysége az egyes tagoktól bármilyen módon is elkülönül, adózónak lehessen tekinteni.
Az egyéb szervezet sajátos formája a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, illetve kereskedelmi képviselete. Ezek a szervezeti egységek a külföldi cég magyarországi tevékenységére kizárólagosan jogosultak, hiszen a külföldi cég Magyarországon gazdasági tevékenységet közvetlenül nem végezhet, illetve a korábbi kereskedelmi képviseletek és információs irodák által ellátott tevékenységet is szabályozza a belföldi jog. A hazai jogrendszer szempontjából a fióktelep befogadása azért okoz nehézséget, mivel a külföldi vállalkozás és a belföldi fióktelep nem elkülönült entitás. A külföldi vállalkozás a jogok és kötelezettségek alanya, ugyanakkor a fióktelep jogállása hasonló a leányvállalathoz azon garanciák egy részét mellőzve, amelyet a hazai jog a társaság alapításához előír. Az anyagi adójog normái - a nemzetközi gyakorlathoz igazodva - formailag a külföldi szervezetet tekintik adóalanynak azzal, hogy például a társasági adó az adóalapot fióktelepenként külön-külön határozza meg.
Az egyes fióktelepek egymástól függetlenül testesítik meg a külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát azonban, ha a külföldi székhelyű vállalkozásnak belföldön több fióktelepe van. Az adózási-eljárási kötelezettségek hordozója formailag sem lehet kizárólag a külföldi vállalkozás a belföldön végzett gazdasági tevékenység után. Kifizetőként vagy munkáltatóként a külföldi vállalkozás nem kötelezhető például adóelőleg levonására vagy adatszolgáltatásra. Ezért az Art. szerint a külföldi vállalkozás nevében és érdekében - belföldi gazdasági tevékenységével összefüggésben - adózási ügyvivőként kizárólag belföldi fióktelepe jár el. Az adózási ügyvivő teljesíti a külföldi vállalkozás kötelezettségeit, továbbá gyakorolja az adózót megillető jogokat is. Amennyiben a külföldi vállalkozás több fióktelepet létesít, az egyes fióktelepeken folytatott gazdasági tevékenységével összefüggő adókötelezettségeket a fióktelepek önállóan teljesítik, azonban olyan jognyilatkozatokat csak együttesen tehetnek meg, amelyek a külföldi vállalkozás más belföldi fióktelepeinek adózására is kihatnak.
A külföldi vállalkozások fióktelepéhez hasonló kettősség jellemzi a kockázati tőkealap helyzetét. A kockázati tőkealap, mint vagyontömeg - más alapoktól eltérően - belföldi illetőségű adózóként adóalannyá vált.
Az adóalanyiságnak nemcsak a jogi személyiség nem feltétele, de az sem, hogy a szervezet székhelye Magyarországon legyen, vagy akár csak telephelye legyen belföldön.
Törvény lehetővé teszi azt is, hogy a szerződő felek valamelyike megállapodásban az építményadó alanyiságot magára vállalja [Htv. 12. § (1) bekezdés]. Így az adóalanyiság szerződéses úton, "önként" keletkezik, illetve szűnhet meg. Szerződés nélkül is keletkezhet többes adóalanyiság, például amikor végrendelet vagy törvényes öröklés folytán keletkezik az egymással korábban semmiféle kapcsolatban nem álló személyek között közös tulajdon. A közös tulajdon hasznosítása sajátos adókötelezettséget teremt. Az Áfa. törvény szerint a közös tulajdonban és közös használatban levő ingó és ingatlan dolog tekintetében a tulajdonostársak közössége minősül adóalanynak.

2.4. Az adózó

2.4.1. Az adózó fogalma

Adózónak minősülnek az adóalanyokon kívül azok is, akiknek adókötelezettsége nem az egyes anyagi adótörvényeken vagy költségvetési támogatást szabályozó törvényen alapul, hanem az Art. teremti meg e minőségét (pl. kifizetők, munkáltatók, adatszolgáltatásra kötelezettek). Az adózói kötelezettségek természetesen csak az adózónak minősülő személyeket terhelhetik. Ez nem jelenti azt, hogy minden adózót az összes adókötelezettség terhelné.
Az adózó fogalom adóeljárási jellegű. Adózó az Art. szerint az a személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy e törvény írja elő. Az adózói minőség nem státus, hanem mindig az adott kötelezettség teljesítéséhez tapad. Attól, hogy egy személy meghatározott kötelezettség tekintetében adózó, nem jelenti azt, hogy minden más tekintetben is adózónak kell tekinteni.
A gyakorlatban a munkáltatók, a kifizetők és az adóbeszedésre kötelezettek az adózók legfontosabb csoportjai az adóalanyok mellett. Adózónak minősülnek azok a szervezetek ("személyek"), amelyek a törvényben külön előírt kötelezettségnek megfelelően az adatszolgáltatást, a bizonylat vagy az igazolás kiállítását végzik.
A felszámoló [Art. 14. § (4) bekezdés] tulajdonképpen az adózó helyébe lép, mert a felszámolás kezdő időpontjától ő teljesíti a korábban az adózót terhelő adókötelezettségeket, továbbá gyakorolja az adózót megillető jogokat is.
A Csődtv. rendelkezései szerint a felszámolás kezdő időpontját megelőzően keletkezett adótartozásokat a felszámolási eljárás keretében és annak szabályai szerint kell kiegyenlíteni. A legkésőbb a felszámolás kezdőnapjával esedékessé vált adótartozások - a pótlék és bírság kivételével - az ún. egyéb követeléseket megelőzően kerülnek kielégítésre, a bírságok és pótlékok a kielégítési sorrendben az ún. egyéb követelés után helyezkednek el.
Más a helyzet a felszámolás kezdő időpontját követően keletkezett és esedékessé vált adókötelezettségekkel. Ezeket a csődtörvény a felszámolási költségek közé - a kielégítési sorrend első helyére - sorolja, kivéve a nyereségből fizetendő adókat. A felszámolás alatt álló gazdálkodó szervezetnek is keletkeznek új adókötelezettségei, ha más címen nem is, de pl. az alkalmazottak jövedelemadó-előlegét le kell vonni, és be kell vallani, vagy a készletek értékesítése forgalmi adó fizetési kötelezettséggel jár. Az adózás rendjének szabályai a csődtörvénnyel összhangban rendezik a felszámolás kezdőnapját követően teljesítendő adókötelezettségeket, amikor kimondják, hogy ettől az időponttól az adózó (adóalany) gazdálkodó szervezet helyett a felszámoló teljesíti a különböző adókötelezettségeket.
Az állandó képviselőkkel szemben a felszámoló (felszámolóbiztos) képviseleti joga nem meghatalmazáson, megbízáson alapul, ezért a felszámoló által e minőségében elkövetett jogsértések esetén az Art. általános képviseleti szabályai alapján közvetlen mulasztási bírság megállapításának nincs helye. Ha a jogsértés a felszámoló érdekkörében felmerült okra vezethető vissza, az adós társasággal szemben kiszabott mulasztási bírság a felszámoló jogsértő magatartásának befolyásolására alkalmatlan és a felszámoló adójogi kötelezettségszegése esetén a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1990. évi XLIX. törvény (Csődtv.) által biztosított kifogás, illetve a kötelezettségszegéssel okozott kárért való polgári jogi felelősség jogintézménye sem nyújt hatékony védelmet. A felszámoló közvetlen bírságolásának bevezetése azért is indokolt, mert a tipikusan állandó meghatalmazottként, megbízottként eljáró személyekhez hasonlóan a felszámoló speciális, az adózásra is kiterjedő szakértelemmel rendelkezik, továbbá a közvetlen adójogi szankció a felszámolási eljárások indokolatlan elhúzódása ellen is hat. Ennek megfelelően a törvény - az állandó képviselőkre vonatkozó szabályokhoz hasonlóan - megteremti a lehetőséget arra, hogy a speciális adózási ismeretekkel is rendelkező felszámolóval szemben a felszámolás kezdő időpontjától a felszámoló (felszámolóbiztos) által elkövetett jogsértés miatt az adóhatóság mulasztási bírságot állapítson meg. Ha a kijelölt felszámoló gazdasági társaság és nevében a társasággal munkaviszonyban, megbízási jogviszonyban vagy tagsági jogviszonyban álló természetes személy felszámolóbiztos jár el, a felszámolóbiztos jogsértése esetén a mulasztási bírságot a felszámoló gazdasági társasággal szemben kell kiszabni. A rendelkezés csak abban az esetben lehet alkalmazni, ha a felszámolást elrendelő jogerős végzés közzétételére 2006. szeptember 15. napját követően kerül sor. A rendelkezés az állandó képviselőkhöz hasonlóan a felszámoló részére is biztosítja a kimentő bizonyítás lehetőségét azzal, hogy a hatályba léptető rendelkezések összhangja következtében a felszámoló már a bevallási, adatszolgáltatási késedelemre irányadó rendelkezést - mely szerint mentesül a mulasztási bírság alól, ha bizonyítja, hogy a bevallás tartalma az ő érdekkörén kívül eső okból hibás vagy hiányos, illetve a bevallási késedelem az ő érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza - is alkalmazhatja a kimentő bizonyítás körében.
Adózónak minősül a nyilatkozattételre vagy tanúvallomásra kötelezett személy is, már akkor is, ha a nyilatkozattétellel vagy tanúvallomással összefüggésben nem minősülne adózónak.
Adatszolgáltatási kötelezettségük alapján elvileg adózónak minősül - a kifizetőkön és munkáltatókon kívül - a vámhatóság és az önkormányzat jegyzője, a biztosítóintézetek, a pénzintézetek, az ingatlanügyi hatóság, az adóköteles tevékenység folytatásához szükséges igazolványt kiadó hatóságok. Ezek a szervezetek valójában egyetlen eljárási adókötelezettség címzettjei e minőségükben: más adózók adómegállapítása és ellenőrizhetősége érdekében adatszolgáltatásra kötelesek. E kötelezettségük elmulasztása esetén elvileg mulasztási bírsággal sújthatók.

2.4.2. Az adózó képviselete

Az adózás rendjéről szóló törvény eredetileg az eljárásjogi jogviszonyokat alapvetően kétszereplősnek tételezte, melynek egyik alanya az adózó, a másik pedig az eljáró adóhatóság. A képviseletre vonatkozó rendelkezések ugyanakkor magánszemély esetében megengedik a bármely nagykorú magánszemély meghatalmazását, a jogi személyeknél és jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezeteknél pedig a képviselők szokásos köre mellett megjelenik a "szakelem": az adótanácsadó és az adószakértő.
Az adózás rendjéről szóló törvény új szerkezete - az adóigazgatási eljárás tárgykörének kiszélesítése - bizonytalanná tette a képviseletre vonatkozó szabályok alkalmazását. A korábbi szabályozás differenciálta a lehetséges képviselők körét aszerint, hogy az adózásnak mely szakaszában járhatnak el az adózó helyett. Minthogy az ellenőrzés és a regisztrációs eljárások is adóigazgatási eljárássá váltak, a kevéssé kvalifikált "képviselők", például könyvelőiroda alkalmazottjának egy változásbejelentési lap benyújtásakor is megkérdőjeleződött az eljárási jogosultsága, lévén ez is regisztrációs eljárás. A hatályos szabályozás - a korábbi szigorúbb rendelkezésektől eltérően - nem tesz különbséget a hatósági eljárásban és a nem hatósági eljárásban történő képviselet között. Ezzel nő az adózók képviselőválasztási felelőssége.
A magánszemélyt az adóhatóság előtt - ha nem kíván személyesen eljárni - törvényes képviselője, képviseleti jogosultságát igazoló ügyvéd, ügyvédi iroda, európai közösségi jogász, adószakértő, okleveles adószakértő, adótanácsadó, könyvelő, számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult gazdasági társaság, illetőleg egyéb szervezet alkalmazottja, tagja, közokiratban vagy teljes bizonyító erejű magánokiratban foglalt eseti meghatalmazás, megbízás alapján más nagykorú személy képviselheti. Az egyéni vállalkozó magánszemély helyett az adóhatóság előtt a képviseleti jogosultságát igazoló nagykorú alkalmazottja is eljárhat. A "szakelem" körébe tartozó képviselők tekintetében is megvalósul az az alapfeltétel, hogy nagykorú magánszemélyek. A különbségtétel abban áll, hogy a profik nem csak eseti, hanem állandó megbízás vagy meghatalmazás alapján is eljárhatnak.
Jogi személyt és jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezetet az adóhatóság előtt a rá vonatkozó szabályok szerint képviseleti joggal rendelkező személy, a képviseleti jogosultságát igazoló nagykorú alkalmazott, jogtanácsos, továbbá ügyvéd, ügyvédi iroda, európai közösségi jogász, adószakértő, okleveles adószakértő, adótanácsadó, könyvelő, számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult gazdasági társaság, illetőleg egyéb szervezet alkalmazottja, tagja képviselheti. A nem magánszemély adózókra vonatkozó törvények - pl. Gt. vagy a szövetkezeti törvény - a gazdálkodó szervek tekintetében eltérően határozzák meg a képviseleti jogot, illetőleg annak delegálási lehetőségét. Ezért az Art. az adóhatóság előtti eljárásban egységesen lehetővé teszi az alkalmazott meghatalmazását és eljárását. A harmadik személyek ez esetben is a megszokott személyi kör, és ezek a képviselők állandó megbízást is kaphatnak.
Állandó meghatalmazás vagy megbízás esetén a meghatalmazott, megbízott által elkövetett jogsértés miatt megállapított mulasztási bírság általános szabály szerint a képviselőt terheli. Kivétel az az eset, amikor a számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult gazdasági társaság, illetőleg egyéb szervezet, alkalmazottja, tagja, valamint a képviseleti jogosultságát igazoló nagykorú alkalmazott állandó meghatalmazás, megbízás alapján jár el, ekkor ugyanis a bírságot a gazdasági társaság köteles megfizetni.
Az Art. és a Ket. nem tiltja, hogy az adózó képviseletében ugyanazon eljárási cselekménynél több meghatalmazott járjon el. Az állandó meghatalmazottakat, megbízottakat terhelő közvetlen mulasztási bírság szabályozása körében azonban az Art. nem tartalmaz rendelkezést arra az esetre, ha az adózó képviseletét több állandó képviselő látja el és eljárásukkal kapcsolatban mulasztási bírság megállapítására kerül sor. E hiányosság megszüntetése érdekében az Art. kimondja, hogy az ugyanazon kötelezettség teljesítésére bejelentett állandó meghatalmazottakkal, megbízottakkal szemben az adóhatóság a kötelezettség megszegése esetén a mulasztási bírságot egyetemlegesen állapítja meg. A rendelkezés nem alkalmazható, ha az adózó állandó meghatalmazottja a bejelentett kötelezettség tekintetében kizárólag egyetlen számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult szervezet, melynek képviseletében a meghatalmazás, megbízás teljesítése során több alkalmazott/tag jár el, hiszen az adózónak ebben az esetben csak egy állandó meghatalmazottja van.
Az Art. korábbi rendelkezése szerint az állandó meghatalmazott megbízott közvetlenül csak a megbízás, meghatalmazás időtartama alatt elkövetett jogsértésekért felelt. Az Art. az adózó kötelezettségévé teszi, hogy az állandó megbízás visszavonását, felmondását haladéktalanul bejelentse az adóhatósághoz, továbbá kimondja, hogy a képviseleti jog megszűnése az adóhatósággal szemben az adóhatósághoz történő bejelentéstől hatályos. Előfordulhat azonban, hogy az állandó meghatalmazott a bejelentett kötelezettségét a képviseletet megalapozó jogviszony megszűnése miatt már nem teljesíti, az adózó a képviselet megszűnéséről szóló bejelentést késedelmesen teszi meg és az adóhatóság az állandó képviselővel szemben mulasztási bírságot állapít meg. Ennek elkerülése érdekében a törvény kimondja, hogy az állandó képviselővel szemben a mulasztási bírság kiszabásának nincs helye, ha az állandó képviselő a bejelentett kötelezettségek teljesítése előtt bejelenti az adóhatóságnak a képviseleti jogot megalapozó jogviszony megszűnését. Ezzel az állandó képviselő csak a közvetlen bírság alól mentesül, azaz az Art. 7. § (5) bekezdésében foglalt, a képviseleti jog megszűnésének hatályára vonatkozó szabályát tehát nem érinti, azaz a képviseleti jog az adóhatóság előtti eljárásban továbbra is az adózó bejelentése alapján szűnik meg.
Az Art. 2006. január 2. napjától hatályos rendelkezése alapján az állandó képviselő mentesül a közvetlenül vele szemben alkalmazható mulasztási bírság alól, ha bizonyítja, hogy a bevallás, adatszolgáltatás az ő érdekkörén kívül eső okból hibás vagy hiányos. A kimentő bizonyítás körében tehát az Art. a bevallás, adatszolgáltatás késedelmes teljesítését nem nevesíti. A bevallás, adatszolgáltatás késedelmes benyújtása esetére az Art. 31. § (4) bekezdése a bevallás, adatszolgáltatás teljesítésében akadályozott adózó részére lehetővé teszi az igazolási kérelem előterjesztését, így az igazolási kérelemmel az adózó mentesülhet a vele szemben a késedelem miatt alkalmazható hátrányos jogkövetkezmény alól. Az állandó képviselő az adózó eljárási jogait gyakorolja az adózó nevében, ezért az igazolási kérelmet főszabály szerint az adózó akadályoztatása esetén terjesztheti elő. Előfordulhat azonban, hogy a bevallás, adatszolgáltatás előterjesztésében nem az adózó, hanem az állandó képviselő akadályozott és az akadály az állandó képviselő érdekkörén kívüli okra vezethető vissza, illetve az adózó igazolási kérelem előterjesztését nem kívánja vagy az igazolási kérelemhez szükséges információkat nem bocsátja az állandó képviselő rendelkezésére. Mindezekre tekintettel az Art. az állandó képviselők kimentő bizonyításának tárgyi hatályát kibővíti azzal, hogy az állandó képviselő akkor is mentesül a mulasztási bírság alól, ha bizonyítja, hogy a bevallás, adatszolgáltatás késedelme az ő érdekkörén kívüli okra vezethető vissza. Tekintettel arra, hogy a mulasztási bírságok esetében érvényesített felelősségi szabályok az állandó megbízás, meghatalmazás alapján nem minden esetben egyértelműek, az Art. 2008. január 1-jétől formalizálja az ilyen jogviszonyok bejelentését. Az állandó megbízást az adóhatóság által erre a célra rendszeresített nyomtatványon kell bejelenteni. A nyomtatvány nyilvánvalóvá és egyértelművé teszi, hogy a megbízott mely adókötelezettségeket teljesít a megbízottja nevében és egyértelművé válik, hogy ezek hibás, hiányos, késedelmes teljesítése esetén őt terheli a felelősség, feltéve, hogy azt nem menti ki.
2008. január 1-jétől az állandó megbízás megszűnését mind a két fél egymástól függetlenül is bejelentheti az adóhatóságnál és a bejelentés napjától a megbízott felelőssége nem áll fenn az ezt követően elkövetett jogsértésekért.
Minthogy az adóhatóság által rendszeresített formanyomtatványt, vagy elektronikus űrlapot mind a két félnek - megbízónak és a megbízottnak is alá kellett írnia, ez távollévő külföldi megbízók esetében nem mindig volt egyszerűen végrehajtható. Az adóadminisztráció egyszerűsítése érdekében 2009. január 1-jétől a rendelkezés akként módosul, hogy az állandó megbízás bejelentésére szolgáló nyomtatványt elégséges, ha a megbízott írja alá és nyújtja be az adóhatósághoz. Az adóhatóság a megbízót erről értesíti, és ha az nem tiltakozik az ún. "álképviselet" ellen, az adóhatóság a bejelentés napjától a megbízás bejelentését teljesítő személyt tekinti az adózó megbízottjának.

2.4.2.1. A pénzügyi képviselet

A tőke szabad áramlása alapelvéhez igazodóan meg kell teremteni a lehetőségét annak, hogy azok a külföldi vállalkozások, amelyek belföldi gazdasági tevékenységükkel összefüggésben gazdasági célú letelepedésre nem kötelezettek, olyan módon tudják végezni tevékenységüket, hogy az abból származó adókötelezettségüket könnyen tudják teljesíteni, ugyanakkor az adóhatóság számára az ezzel kapcsolatos feladatok a leghatékonyabban legyenek elvégezhetők. Ennek elősegítése érdekében hazai jogunkban meghonosodott a pénzügyi képviselet, amelyet az előírt feltételeknek megfelelő pénzügyi képviselő láthat el. A külföldi vállalkozás valamennyi, az állami adóhatóság feladatkörébe tartozó adónem tekintetében igénybe veheti pénzügyi képviselő segítségét, ezáltal egyszerűsödik számára a hazai jog alkalmazása. A pénzügyi képviselő alkalmazása - figyelemmel az uniós előírásokra - nem kötelező.
A pénzügyi képviselet ellátásához szükséges feltételek azt biztosítják, hogy a pénzügyi képviselet ne eredményezze az adókötelezettségek teljesítésének elmaradását. Éppen ezért szükséges, hogy a pénzügyi képviselő képviseleti jogosultságának bejelentésekor igazolja, hogy az előírt feltételek fennállnak, azaz jegyzett tőkéje az 50 millió forintot eléri, vagy ennek megfelelő összegű bankgaranciával rendelkezik, továbbá az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása nincs. E feltételeknek a képviselet ellátásának időtartama alatt a pénzügyi képviselőnek folyamatosan meg kell felelnie. Amennyiben utóbb a feltételeket a pénzügyi képviselő nem teljesíti, az képviseleti jogának megszűnését eredményezi. A pénzügyi képviseletet ellátó képviselő számára lehetőség van több képviseleti megbízás ellátására, ehhez nem szükséges az, hogy megbízásonként rendelkezzen a képviselet ellátásához szükséges feltételekkel.
A pénzügyi képviselő feladata, hogy a képviselt adózó adóügyeiben kizárólagos jogosultsággal eljárjon, az adókötelezettségeket (bevallás, adófizetés stb.) teljesítse. Ez fontos segítség a külföldi vállalkozásnak, ugyanakkor nem zárja ki annak felelősségét, mert a pénzügyi képviselővel egyetemlegesen felel az adókötelezettségek teljesítéséért. Ennek indoka, hogy a szerződéses szabadság elvéből következően a külföldi vállalkozás maga választhatja meg a pénzügyi képviselőjét, a képviseletet pedig a pénzügyi képviselő azoknak az ismereteknek a birtokában vállalhatja el, amelyekkel a külföldi vállalkozással kapcsolatban rendelkezik. Amennyiben a felek a képviselet ellátása, illetőleg a képviselő kiválasztása során nem jártak el kellő gondossággal, az ebből eredő hátrányok nem háríthatók át a költségvetésre, ez pedig az egyetemleges felelősség kimondásával biztosítható.
A pénzügyi képviselővel és a képviselt külföldi vállalkozással kapcsolatos illetékességi szabályok elválnak egymástól. Ennek megfelelően pénzügyi képviseletet bármelyik adóhatóság illetékességi területéhez tartozó adózó elláthat, azonban a képviselt külföldi vállalkozás tekintetében - az adóztatási és adóigazgatási feladatok hatékonyabb ellátása érdekében - a Kiemelt Adózók Igazgatósága kizárólagos illetékességű hatóság. A pénzügyi képviselő ehhez az Igazgatósághoz köteles a megbízás elfogadásáról és a képviselet megszűnéséről 15 napon belül bejelentést tenni. Annak érdekében, hogy az eljáró adóhatóság a pénzügyi képviselő, illetőleg a képviselt külföldi vállalkozás ellenőrzését hatékonyan elvégezhesse, a pénzügyi képviselőnek a képviselt külföldi vállalkozás adózással összefüggő iratait elkülönülten kell nyilvántartania. A pénzügyi képviselő a képviselet ellátása során minden képviselt külföldi vállalkozás számára belföldi bankszámlát köteles nyitni, mert így elkülönülten tudja kezelni a képviselt külföldi vállalkozás adókötelezettségeivel összefüggő pénzeszközöket.

2.4.2.2. Képviselet külföldi személy esetén

Az adó-visszatérítésre irányuló eljárásban a külföldi osztalékban részesülőt az adóhatóság előtti képviseleti jogosultságát igazoló letétkezelő, a kifizető részvénykönyvébe az osztalékfizetés időpontjában részvényesi meghatalmazottként bejegyzett személy is képviselheti. A letétkezelő, illetőleg a részvényesi meghatalmazott az erre jogosult személynek a képviseletre további meghatalmazást, megbízást adhat.

2.4.3. Az egyetemlegesség az adójogban

Az Art. adózói egyetemlegességet deklarál a fiókteleppel kapcsolatban. A Ptk. fogalomrendszerében a kötelezetti egyetemlegesség akkor keletkezik, ha többen tartoznak egy szolgáltatással, és a szolgáltatás nem osztható. Ilyenkor a teljesítés bármelyik kötelezettől vagy valamennyiüktől követelhető (a kötelezettek egyetemlegessége). Az adózói egyetemlegesség annyiban felel meg a polgári jogi kötelezetti egyetemlegességnek, hogy a külföldi vállalkozó és az ügyvivő adóeljárási jogalanyisága elválik, de polgári jogi (társasági jogi) értelemben ez a kettősség nem létezik. A fizetési kötelezettséghez járuló mellékkötelezettségek miatt a szolgáltatás egészében valóban nem osztható, bár maga a főkötelezettség (a pénzszolgáltatás) természetesen osztható. Az adójogi (adóeljárási) egyetemlegesség valójában arra alkalmas, hogy a külföldi vállalkozó és fióktelepe, illetve fióktelepei között - a magánjogi jogállás sajátosságai ellenére - korlátlan adójogi helytállási kötelezettséget teremtsen a fióktelep (fióktelepek) céljára elkülönített vagyon tekintetében is.
Az egyetemlegességnek más eseteit is ismeri adójogunk. Egyetemleges helytállási kötelezettséget, illetve felelősséget ír elő a hatályos jog a vagyonszerzési illeték fizetés egyes eseteiben vagy a több jogutód esetén a jogelőd tartozásáért fennálló kötelezetti egyetemlegességnél. 2009. február 15-étől az Art. 36/A. szakasza szerinti kifizetések esetében a közbeszerzés tárgyának megvalósításában közreműködő alvállalkozónak az előírt igazoláson szereplő köztartozás összegének visszatartása, elmulasztása esetén a mulasztó fél egyetemlegesen felel a vissza nem tartott köztartozás megfizetéséért. Ha a köztartozáshoz létrehozott alvállalkozói láncolatot kapcsolt vállalkozások hozzák létre és valamelyikül mulaszt, a lánc valamennyi tagját egyetemleges felelősség terheli.
2011-től hatályos rendelkezések szerint a TAO törvényben meghonosított új adóalany, az ún. ingatlanos társaság tagja részesedésének elidegenítése esetére előírt adókötelezettségeit azért nem teljesíti, mert a társaság az ezzel összefüggő, minden adóévet követő augusztus 31-ig előírt bejelentési kötelezettségét elmulasztotta, egyetemlegesen felel a tag által elmulasztott adófizetési kötelezettségéért.
Az egyetemlegesség címén kötelezett személy helyzete a másodlagos adóalanyhoz hasonló, eltérő a megfizetésre kötelezett személytől. Az adómegfizetési kötelezettséghez hasonlóan az egyetemlegességnek az a joghatása a kötelezettek belső viszonyában, hogy amennyiben valamelyikük a kötelezettségét meghaladóan teljesített, ennek megtérítését követelheti a többiektől.

2.5. Az adó megfizetésére kötelezett személyek

Az adó megfizetésére kötelezettek adózási kötelezettsége származékos, ugyanis az Art. 35. §-ának (2) bekezdése határozza meg azokat az eseteket, amikor valaki más személy helyett köteles helytállni, ha az elsődleges kötelezett nem teljesített. E személyek az Art. hatályos szövege alapján a kötelezettségek tekintetében nem minősülnek adózónak, de az adózói jogok megilletik őket. E szubszidiárius kötelezettség csak a főkötelezettségre terjed ki, de a mellékkötelezettségekre nem.
Amennyiben az adó megfizetésére kötelezett személy az elsődleges adóalany helyett teljesít, az adó megfizetése csak az állam vagy a helyi önkormányzat igényét szünteti meg, de természetesen az általa megfizetett összegnek a rá eső hányadot meghaladó részére a többi másodlagosan helytállni köteles személlyel szemben részben megtérítési igénnyel léphet fel.
A megfizetésre kötelezett személy gyakorolhatja a törvény szerint az adózót megillető jogokat. Ez azt jelenti, hogy csak a hatósági eljárás adott szakaszában az adózót megillető jogokkal élhet a megfizetésre kötelezett személy. E személy is kérheti az adómérséklést, fizetési halasztást, vagy részletfizetést, és ha ennek törvényi feltételei egyébként az adózókra fennállnak, az adóhatóság a fizetési könnyítést e személyeknek is engedélyezi.
A személyváltozás az adófizetésre kötelezett személyében nem jelenti azonban azt, hogy újra megnyílnak azok a jogvédelmi eszközök, amelyeket az adózó kimerített vagy azokkal esetleg nem is élt. Egy korábbi ellenőrzést követő utólagos megállapítással (adóhiánnyal) összefüggő fizetési kötelezettség esetén a másodlagosan fizetésre kötelezett általában nem élhet az adózót az ellenőrzés megkezdéséig eredetileg megillető önellenőrzési joggal. Az őt megillető jogorvoslati eljárás (fellebbezés, bírói felülvizsgálat, felügyeleti intézkedés iránti kérelem) keretében nem vitathatja az adóhatóság által az adózó terhére feltárt adókülönbözet jogcímét vagy összegét, ha az adózó a számára nyitva álló határidőben e lehetőséggel nem élt.
2008. január 1-jétől ez alól egy kivételt tesz a törvény, a felszámolás kezdő időpontjában megszűnnek a tulajdonosnak a gazdálkodó szervezettel kapcsolatos jogai, a gazdálkodó szervezet képviseletére ezen időponttól kezdve a felszámoló jogosult. A felszámoló feladata ugyanakkor elsősorban a hitelezők, és nem az általa képviselt gazdálkodó szervezet érdekeinek védelme, ami a felszámoló, illetőleg a gazdálkodó szervezet tartozásaiért a későbbiekben helytállni köteles mögöttes felelős között érdekellentéthez vezethet. A felszámoló adott esetben nem érdekelt abban, hogy a felszámolás időtartama alatt kiadott adóhatósági határozattal szemben valamennyi rendelkezésre álló jogorvoslati lehetőséget kimerítsen, a határozattal megállapított tartozásért a későbbiekben helytállni köteles mögöttes felelős részére ugyanakkor a hatályos szabályozás nem biztosít jogorvoslati jogot. Ennek következtében az adó megfizetésére kötelezett személynek - adott esetben - olyan, a felettes adóhatóság által felül nem vizsgált határozat alapján keletkezik fizetési kötelezettsége, amelynek megállapításaival nem ért egyet, de amellyel szemben jogorvoslatra nem volt lehetősége.
Az előzőekre tekintettel az új szabályozás a felszámolással megszűnt adózó tartozásaiért helytállni köteles személy részére felügyeleti intézkedés iránti kérelem formájában jogorvoslati jogot biztosít a felszámolási eljárás során kiadott, utólagos adómegállapítás tárgyában hozott határozattal szemben. Az adó megfizetésére kötelezett a helytállási kötelezettségét megállapító határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül felügyeleti intézkedés iránti kérelmet terjeszthet elő abban az esetben is, ha a felszámolási eljárás időtartama alatt hozott adóhatósági határozat olyan időszakra vonatkozik, amelynek tekintetében az adó megállapításához való jog már elévült. Ebben az esetben az adóhatósági megállapítás megváltoztatására, megsemmisítésére már nincs lehetőség, ezért amennyiben a felettes szerv megállapítja, hogy az adómegállapítás jogsértő, úgy a végrehajtáshoz való jogot korlátozza vagy megszünteti.
Az adó megfizetésére kötelezett jogorvoslati jogával értelemszerűen csak abban az esetben tud élni, ha a felszámolási eljárás időtartama alatt lefolytatott ellenőrzés dokumentumait rendelkezésére bocsátják. A törvény ezért előírja, hogy az adóhatóság az adó megfizetésére kötelezettel - a helytállási kötelezettséget megállapító határozat közlésével egyidejűleg - közli a felszámolási eljárás időtartama alatt hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott első- illetőleg másodfokú határozatot, valamint az utólagos adóellenőrzés megállapításairól felvett jegyzőkönyvet.

3. AZ ADÓZÓK KÖTELEZETTSÉGEI

3.1. Az adókötelezettség fogalma, fajtái

Az adókötelezettség az adózókat terhelő vagyoni és nem vagyoni jellegű kötelezettségek foglalata. Az adókötelezettség a pozitív jog tükrében megkettőződik. A kétféle kötelezettség tárgyi és alanyi terjedelem szerint is különbözik egymástól annak ellenére, hogy gyökerük közös.
A vagyoni jellegű főkötelezettség közvetett joghatása, hogy ez az adózási-eljárási adókötelezettségek keletkezésének forrása. Az eljárási adókötelezettség az anyagi jogi normán vagy az adózás rendjén alapul. A közös eredet ellenére nem minden eljárási adókötelezettség vezethető le közvetlenül az anyagi jogi normában meghatározott adókötelezettségből.
A kétféle típusú kötelezettség nemcsak tárgyi terjedelmét illetően különbözik, hanem alanyi értelemben is, mint erről az adóalany és az adózó, illetve az adó megfizetésére kötelezett közötti megkülönböztetés kapcsán már szó esett.
Az adózó törvényben előírt kötelezettségeinek teljesítésére rendszerint az adóigazgatási eljáráson kívül, attól függetlenül kerül sor. Egyes adókötelezettségeket csak a hatóság határozata vagy felhívása alapján kell teljesíteni (pl. az Art. 48. §-a szerinti nyilatkozattétel).
A törvény sajátos módon szabályozza az adózók jogait és kötelezettségeit az ellenőrzési eljárásban is. Az adózóknak az ellenőrzés során teljesítendő kötelezettségei egy-két kivételtől eltekintve nem többletkötelezettségek, hanem a korábban is szabályozott kötelezettségek rendszerezését, vagy legfeljebb konkretizálását jelentik. Az azonban egyértelmű, hogy ezek a kötelezettségek szoros értelemben nem adókötelezettségek, mert azokat az Art. 14. § (1) bekezdése taxatív módon határozza meg.

3.2. A költségvetési támogatás jogosultjának adókötelezettsége

A költségvetési támogatás, az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés igénybevétele csak lehetőség, amely anyagi jogi értelemben kötelezettséget nem hoz létre. Ezzel szemben adóeljárási értelemben a költségvetési támogatás alanyának is fennáll az adókötelezettsége. Az anyagi jogi jogosultság feltételeinek igazolásán kívül eljárási értelemben a támogatáshoz az adókkal összefüggő adókötelezettséghez hasonló "adózási" kötelezettségek is kapcsolódnak (pl. bejelentés, bevallás).
Az Art. a jogosultság érvényesíthetőségének eljárási, pénzügytechnikai feltételeit határozza meg amikor általános érvénnyel kimondja, hogy az adózó a költségvetési támogatásra csak azt követően jogosult, ha eleget tesz a támogatással kapcsolatos bejelentési vagy bevallási, nyilatkozattételi, illetőleg megállapítási kötelezettségének. A támogatás, a visszaigénylés és a visszatérítés sajátos - az ún. negatív adó jelleghez igazodó - nem vagyoni jellegű mellékkötelezettségek teljesítését teszi szükségessé. Ez az anyagi és eljárási jogi jogosultság érvényesítésének "költsége".
Az Art. hatálya alá tartozó költségvetési támogatás (adó-visszaigénylés, adó-visszatérítés) igénylése, igénybevétele önadózás útján történik. Az adóhatóság az adózó igénylésére a költségvetési támogatásokat kiutalja, kérelemre - indokolt esetben - az általános szabályoknál gyakrabban folyósítja (ún. gyakorított igénybevétel), illetve a költségvetési támogatásra egyszeri előleg kiutalását engedélyezi. A rendelkezés közvetlen gyakorlati jelentősége nem az adózói jogosultság korlátozása, hanem az, hogy az adózó költségvetési támogatással kapcsolatos kötelezettségei késedelmes teljesítése vagy elmulasztása megakadályozza az adóhatóság késedelembe esését. Az Art. általános szabálya szerint [37. § (4) bekezdés] a költségvetési támogatást - ideértve az adó-visszaigénylést és az adó-visszatérítést - főszabályként az igény (bevallás) benyújtásának napjától, de legkorábban az esedékességtől számított 30 napon belül kell kiutalni. Az önadózó magánszemély által a személyi jövedelemadó bevallásban kimutatott visszatérítendő adót, vagy túlvont nyugdíjjárulékot az állami adóhatóság a bevallás beérkezésétől számított 30 napon belül köteles kiutalni, de ez nem lehet korábban, mint az adóévet követő év március 1-je. 2008. január 1-jétől hatályos rendelkezések szerint azok a magánszemélyek, akik a személyi jövedelemadó bevallásukat elektronikus úton nyújtják be, azaz nemcsak letöltik, kitöltik és postára adják, hanem a PIN kódjuk segítségével a KR-en keresztül az internet segítségével elküldik a bevallásukat, a kiutalás esedékességének időpontja február 1-jére módosul.
A kivételek közé tartozik a visszaigényelt általános forgalmi adó összege, ha a visszaigényelhető adó összege az 500 ezer forintot meghaladja, 45 napon belül kell kiutalni.

3.3. Az adókötelezettségek rendszere az adózás rendjében

Az Art. pontosan felsorolja az adózókat terhelő vagyoni és nem vagyoni adókötelezettségeket eljárási értelemben [14. § (1) bekezdés]. Az adózó a megállapítás és megfizetés (kiutalása) érdekében törvényben vagy törvény alapján (önkormányzati rendeletben) kötelezhető az Art.-ben szabályozott kötelezettségek valamelyikére. A törvényben előírt nem vagyoni jellegű mellékkötelezettségek az adó (költségvetési támogatás) megállapítását, illetve megfizetését (kiutalását) szolgálják. A megállapítást, mint célt tágan kell értelmezni. Ideértendő az utólagos adómegállapítást megelőző ellenőrzés is. Az adózó a következő adókötelezettségek teljesítésére kötelezhető:
a) bejelentés, nyilatkozattétel,
b) adómegállapítás,
c) bevallás,
d) adófizetés és adóelőleg fizetés,
e) bizonylat kiállítása és megőrzése,
f) nyilvántartás vezetése (könyvvezetés),
g) adatszolgáltatás,
h) adólevonás, adóbeszedés,
i) pénzforgalmi számlanyitásra
A pénzforgalmi szolgáltatásokkal kapcsolatos szabályozásban bekövetkezett terminológiai változásoknak megfelelően az Art.-ben is számos fogalom módosul, így
- a pénzforgalmi bankszámla fogalmát a pénzforgalmi számla,
- a hitelintézet fogalmát a pénzforgalmi szolgáltató,
- a bankszámla, és a folyószámla megnevezéseket a fizetési számla, valamint
- az azonnali beszedési megbízás fogalmát a hatósági átutalási megbízás fogalma váltja fel.
A pénzforgalmi számla-nyitási kötelezettségre vonatkozó előírásokat korábban az Art. nem tartalmazta, azokat a pénzforgalmi szolgáltatásokról és az elektronikus fizetési eszközökről szóló 227/2006. (XI. 20.) Kormányrendelet rögzítette. A módosítás a pénzforgalmi számlanyitásra vonatkozó kötelezettséget az Art.-be emelte. A kötelezettség tartalma ugyanakkor lényegében nem változott. A belföldi jogi személynek, jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságnak és az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemélynek - ideértve az egyéni vállalkozót is - (a továbbiakban együtt: pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó) legalább egy belföldi pénzforgalmi számlával kell rendelkeznie. Pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó rendszeres gazdasági tevékenysége körében kizárólag pénzforgalmi számlát nyithat. [A pénzforgalmi szolgáltatás nyújtásáról szóló 2009. évi LXXXV. törvényhez kapcsolódó módosítások]
A nem vagyoni jellegű mellékkötelezettségek megszűnésének időpontja elválhat az anyagi jogi főkötelezettségtől. A bizonylat megőrzési kötelezettség például a megállapításhoz való jog elévülésével szűnik meg. Egyes nyilvántartások vezetésére még ennél is hosszabb, legalább 8-10 éves megőrzési kötelezettséget ír elő a számviteli törvény (2000. évi C. törvény 169. §). E kötelezettség - mivel az adózás rendjének szabályai szerint ez is bizonylat - elvileg az adómegállapításhoz való jog elévülési határidején túl is fennállhat.
Az adatszolgáltatás, az adólevonás és az adóbeszedés kötelezettsége a magánszemély adózó terhére csak akkor írható elő, ha vállalkozó, munkáltató, kifizető vagy adóbeszedésre kötelezett. Általános szabályként tehát az adózás rendje kizárja a magánszemélyekkel szemben az adatszolgáltatási és adólevonási kötelezettség törvényi előírásának lehetőségét. A törvény több kivételt teremt e garanciális rendelkezés alól: a vállalkozót, a munkáltatót, a kifizetőt és az adóbeszedésre kötelezettet nem mentesíti általánosságban e kötelezettségek alól.
Az adókötelezettség nem értelmezhető úgy, hogy a magánszemélyek többségét az a)-f) pontban, illetve minden más adózót az a)-h) pontban meghatározott valamennyi kötelezettség terhelné. Minden egyes adózási-eljárási adókötelezettséghez külön pozitív törvényi rendelkezés, sőt egyes esetekben egyedi államigazgatási aktus is szükséges. Az Art. vagy más törvény az adózók meghatározott csoportját a kötelezettségek egy része alól általános vagy különös szabállyal felmentheti. Az Art.-ben vagy az egyes adótörvényekben foglalt általános kötelezettségek alól a törvények speciális mentesítést állapíthatnak meg.
Az Art. módosítások egyre több nem nevesített mellékkötelezettséget hoztak létre az utóbbi évtizedben. Ilyen például a tanúvallomás. Az adókötelezettségek korábban csak adózókat terheltek, és ebből következően a szankciók is rendszerint őket érintették. Az utóbbi évek változásaként az adóbevallást ellenjegyző adótanácsadó mulasztási bírsággal sújtható a hibás bevallásért, jóllehet nem tekinthető adózónak.
A tevékenységüket szüneteltető ügyvédek 2003. január 1. előtt - tekintettel arra, hogy tevékenységük az általános forgalmi adó tekintetében tárgyi mentes besorolás alá tartozott - évente egy alkalommal, a személyi jövedelemadó bevallásban nulla értéket megjelölve vallották be ügyvédi tevékenységből származó bevételüket. Az általános forgalmi adó szabályai 2003. január 1-jétől az ügyvédi tevékenységet általános forgalmi adó kötelezettséggel terheli. A tevékenységet szüneteltető ügyvédek számára indokolatlan többletterhet és kiadást jelent, hogy - a szabályváltozás következtében - a tevékenységük szüneteltetése ellenére az adóeljárásban előírt adminisztrációs kötelezettségnek (pl. önálló pénzforgalmi bankszámla nyitása, nullás bevallás benyújtása) kell eleget tenniük. Mivel sem az áfa, sem az adóeljárási szabályok nem rendezték a szünetelés esetén alkalmazandó eljárást, az Art. kimondja - kiterjesztve a szünetelés intézményét a szabadalmi ügyvivőkre és a közjegyzőkre is -, hogy a szünetelés időtartama alatt az érintettek mentesülnek a szünetelés időtartamához kötődő adókötelezettség teljesítése és a pénzforgalmi-számla-fenntartási kötelezettség alól. A tevékenység szüneteltetésének ténye soron kívüli adóbevallási kötelezettséget kiváltó eseménynek minősül, ennek következtében a szünetelés kezdőnapját megelőző időszak adókötelezettségeiről a tevékenységét szüneteltető ügyvéd, közjegyző, szabadalmi ügyvivő soron kívüli adóbevallással zárja le a bevallással még le nem fedett időszakokat.
Az egyéni vállalkozásról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény 2010. január 1-jétől hatályba lépő szabályai lehetővé teszik az egyéni vállalkozó számára is, hogy bejelentése szerint legalább 1 hónap, de legfeljebb 5 éves időszakra szüneteltesse tevékenységét.
A bejelentést az okmányirodánál elektronikus úton kell teljesíteni. A hibátlan bejelentést az okmányiroda elektronikus úton továbbítja az egyéni vállalkozók nyilvántartását vezető KEKKH -hez (Közigazgatási és Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatala), amely a szünetelés tényét nyilvántartásba veszi és a szünetelés kezdő és záró időpontjáról elektronikus úton tájékoztatja az APEH-et és a KSH-t. A szünetelés kezdő időpontjától számított 30 napon belül soron kívüli adóbevallást kell benyújtani és az adókat meg kell fizetni. A szünetelés időtartama alatt az egyéni vállalkozói adókötelezettségeket nem kell teljesíteni, ideértve a pénzforgalmi számla fenntartásának esetleges kötelezettségét is.
Természetesen, ha az adóhatóság a szüneteltetést megelőző időszakot, vagy a tevékenységet lezáró soron kívüli adóbevallást ellenőrzi és megállapítást tesz, akkor az utólagosan megállapított adókötelezettséget teljesíteni kell.

3.4. Az egyes adókötelezettségek

Az Art. III. fejezete szabályozza az egyes adókötelezettségeket. Az egyes adókötelezettségekre rendszerint az általános szabályokat határozza meg elsőként, legfeljebb egy-két kivétel említésével. Ez azt jelenti, hogy valamennyi adónak minősülő kötelező befizetésre, illetve költségvetési támogatásra ezeket a szabályokat kell alkalmazni. A generális szabályok után sorolja fel az adózás rendje az egyes adókra vonatkozó speciális, a főszabályoktól eltérő rendelkezéseket. Egyes adókötelezettségekre vonatkozó részletes szabályokat (gyakorlatilag a határidőket) a mellékletek rögzítik. Az egyes adótörvények számos speciális alaki, eljárási rendelkezést szabályoznak - jóllehet eltérő terjedelemben.
Az anyagi adójogszabályokon túl különösen a személyi jövedelemadó és az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény tartalmaz, illetve ismétel meg eljárási-adózási kötelezettségeket.

4. AZ ADÓHATÓSÁGOK RENDSZERE

Az adóigazgatási feladatot ellátó szervezetek, amelyek a törvényben biztosított hatósági jogosítvány-együttes alkalmazásával érvényre juttatják az államháztartás különböző alrendszereinek bevételi igényeit, tevékenységüket az adóztatás egészéért felelősséggel tartozó, az adópolitikáért felelős miniszter irányítása és felügyelete mellett folytatják.
A törvény - a szervezeti átalakítások következtében - a 10. §-ának (1) bekezdésében három adóhatóság-típust különböztet meg, amelyek a következők:
- az állami adóhatóság,
- a vámhatóság,
- az önkormányzat jegyzője, mint az önkormányzati adóztatás adóhatóságát.
A törvény az adóhatóságok felsorolását követően előírja azokat a nyilvántartási, illetőleg szervezési feladatokat, amelyek nélkül a modern adóigazgatás nem képzelhető el. Az adóztatás eredményességének növelése érdekében, továbbá az egyszerűbb és olcsóbb adóigazgatás működtetéséhez hozzátartozik, hogy a különböző hatásköröket gyakorló adóhatóságok a törvényben rögzített módon, a törvény keretei között információk átadásával segítsék egymás munkáját. Rögzíti a szabályozás, hogy a magyar adóhatóságokat a csatlakozás pillanatától nemcsak egymással, hanem az Európai Unió illetékes főigazgatóságával, továbbá a közösség tagállamainak adóhatóságaival is együttműködési kötelezettség terheli.

4.1. Az adóhatóságok felügyelete

Az Art. a korábbiaktól részletesebben szabályozza az adópolitikáért felelős miniszternek, mint az adóztatásért felelős személynek az adóigazgatás egészéhez, ezen belül a tárca által felügyelt két adóhatósághoz (APEH, VPOP) fűződő viszonyát. A különböző jogterületeken elszórtan megtalálható szabályokból rekonstruálható vagy levezethető jogosítvány-együttesnek egy törvényhelyben való összevonása nemcsak kodifikációs újdonság. Megerősítve a felügyeleti jogkört, tartalmi többletet is hordoznak a szabályok, amennyiben a az adópolitikáért felelős miniszter jogosítványává válik a beszámolók és jelentések mellett bármely adózó ügyéről a tájékoztatáskérés lehetősége, illetőleg az adóhatóságok teljesítmény-követelményeinek meghatározása.
Az adópolitikáért felelős miniszter természetesen nem képes minden feladatát személyesen ellátni. A feladatokat és az ezzel járó felelősséget meghatározó jogszabályok, így az Art. 11. §-a is feltételezi, hogy a felügyeletből eredő feladatok egy részét a minisztérium apparátusa látja el a belső szervezeti és működési szabályzatok alapján. A legfontosabb feladatok ellátását azonban a törvény a miniszter át nem ruházható hatásköreként rögzíti. Az adóigazgatás egészének (APEH, VPOP, önkormányzati adóhatóságok) szervezetét érintő jogalkotási kérdések, az egyes szervezetek együttműködésére vonatkozó szabályok megalkotásának kezdeményezése kizárólagos joga a miniszternek. Ugyancsak személyesen dönt abban, hogy egy-egy évben milyen súlyponti feladatok megvalósítása esetében fogja az APEH, illetőleg a vámhatóság teljesítményét eredményesnek értékelni. Minthogy a két központi beszedő szervezet teljesítményorientált, és a teljesítmény számszerű feltételeit a költségvetési törvény csak részben határozza meg, a pénzügyminiszter e felhatalmazás alapján írja elő azokat az éves feladatokat, amelyek alapján az adóhatóságok a jutalmazási keretösszegek felhasználására jogot szereznek.
Az Art. a 11. § f) pontjában rögzíti, az adópolitikáért felelős miniszternek, mint adóügyekben eljáró hatósági fórumnak az adóigazgatási hierarchiában elfoglalt helyét. Eszerint - figyelemmel az Art. 71. §-ának (4) bekezdésében foglalt hatáskör-elvonási tilalomra is - adóügyekben csak akkor jár el, ha a törvénysértő határozatot (végzést) vagy a határozat (végzés) meghozatalának elmulasztását az egyes adóhatóság típusok legmagasabb szintjén követték el. Ezzel a szabállyal az Art. világossá teszi, hogy felügyeleti intézkedést a törvény 141. §-a szerint nem az adóügy bármely szakaszában, hanem csak valamennyi adóigazgatási jogorvoslat igénybevétele után lehet az adópolitikáért felelős minisztertől kérni.

4.2. A hatáskör és illetékesség szabályai

A hatásköri és illetékességi szabályok minden eljárási rendben kiemelkedő fontosságúak, mert ezek alapján tájékozódhatnak a hatóságok bonyolult rendszerében az eljárások érintettjei, más oldalról pedig e szabályok körülhatárolják az eljáró hatóságok felelősségi körét is. A hatásköri szabályok azt rendezik, hogy az egyes adókkal, költségvetési támogatásokkal kapcsolatos technikai és hatósági feladatok az adóhatóságok melyik fajtájához tartoznak, azaz meghatározott adóügyekben mely hatóság jogosult és köteles eljárni. A hatásköri szabályokból azt is meg kell tudni állapítani, hogy az adott ügyben mely szerv jár el első fokon. Annak eldöntéséhez azonban, hogy a több azonos hatáskörű szervezet közül melyik az az egy, amelyikre az ügy konkrétan tartozik, szükséges az illetékesség szabályozása is.
A hatásköri és illetékességi szabályokat - az állami adóhatóság illetékességére vonatkozóak kivételével - az Art. VI. fejezete egységes módon, adóhatóság típusonként részletezve állapítja meg. A törvény a feladatkörök felosztása során nem taxálja az adókat, költségvetési támogatásokat és nem is adókat jelöl meg az egyes adóhatóság hatáskörébe tartozónak. Az adóhatóságok hatáskörébe ugyanis nem pusztán adók tartoznak, hanem az adóztatás során az adóval, költségvetési támogatással összefüggő hatósági ügyek. Az adóval, költségvetési támogatással összefüggő hatósági ügy és így az ezekkel kapcsolatos eljárás lényegesen összetettebb fogalom, mint maga az adó kifejezés. Az adóügy (Art. 178. § 6. pont) fogalma felöleli mindazon adóhatósági teendőket, amelyeket az Art. 10. § (2) bekezdése az adóhatóságok általános feladataként rögzít, emellett természetesen ide kell érteni azokat az adóhatósági jogokat és kötelezettségeket is, amelyek az adózás során az adózóktól érkező kérelmek, bejelentések, bevallások fogadásakor, illetőleg az azokra adott hatósági reakcióban jelennek meg.
Az adóhatóságok is, mint minden államigazgatási szerv, hivatalból és az eljárás minden szakaszában kötelesek vizsgálni hatáskörük és illetékességük meglétét. Amennyiben bármelyiknek a hiányát észlelik, intézkedniük kell - a hatáskör és illetékesség hiányának megállapításától számított nyolc napon belül -, hogy az ügy a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező szervhez kerüljön (áttétel) [Art. 5/A. § (2) bek.].
A gyakorlatban előfordul, hogy ugyanazon ügyben több hatóság is megállapítja hatáskörét vagy illetékességét, illetőleg ennek hiányára hivatkozva egyikük sem indítja meg az eljárást. Ebben az esetben a törvény az érdekelt adóhatóságok kötelezettségévé teszi, hogy - álláspontjukat egyeztetve - oldják fel a pozitív vagy negatív hatásköri, illetékességi összeütközést. Ha az egyeztetés eredménytelen, illetékességi összeütközés esetén a legközelebbi közös felügyeleti szerv, ennek hiányában a vita eldöntését kérő hatóság működési területe szerint illetékes a Kormány általános hatáskörű területi államigazgatási szerve dönt és kijelöli az eljárásra jogosult szervet. Hatásköri összeütközés esetén - ha az egyeztetés nem vezet eredményre - a Fővárosi Ítélőtábla az eljárást kezdeményező ügyfél vagy hatóság kérelmére dönt. A Fővárosi Ítélőtábla határozata nem támadható meg fellebbezéssel (Ket. 23. §).
A hatásköri és illetékességi szabályok tartalmaznak az eljárási kényszerre vonatkozó rendelkezéseket, valamint a törvénysértően hallgató adóigazgatási szervezettel szemben tehető felettes szervi, illetőleg bírósági intézkedési jogot. A tapasztalatok szerint ugyanis az adóhatóságok a törvénysértések túlnyomó többségét az adóügyek évi százezres nagyságrendje során nem törvénysértő cselekvésekkel, hanem az eljárási kötelezettségek elmulasztásával, illetőleg indokolatlan késedelmével követik el. A hallgató adóhatóság ezzel gyakran okoz az adózóknak nehezen áthidalható anyagi nehézséget, például egy kiutalást megelőző eljárás indokolatlan elhúzásával, ezért szükséges, hogy a törvény a hallgató, mulasztó hatóságok megregulázása érdekében eszközöket adjon a felettes szervek kezébe.

4.2.1. Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal szerveinek hatásköre és illetékessége

2007. január 1-jétől az APEH törvény hatályát veszti, és ezzel egyidejűleg - a kormányzati szervezetalakítással összefüggő törvénymódosításokról szóló törvény által megállapított - az Art. 182. § új (10) bekezdése alapján a Kormány rendeletben jelöli ki az állami adóhatóságot vagy adóhatóságokat.
Az állami adóhatóság feladatainak az ellátására a Kormány a 273/2006. (XII. 23.) Korm. rendeletben az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalt jelöli ki. Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (a továbbiakban: APEH) központi hivatal. A költségvetési szervek jogállásáról és gazdálkodásáról szóló 2008. évi CV. törvény hatására az APEH jogállása megváltozott. A Kormányrendelet módosítása szerint 2010. január 1-jétől az APEH a pénzügyminiszter irányítása alatt önállóan működő és gazdálkodó közhatalmi közigazgatási szerv.
A kormányrendelet rögzíti az APEH szervezeti felépítését, meghatározza a központi és területi szerveket, illetőleg jogállásukat. Az APEH feladatait központi szervei, a Kiemelt Adózók Igazgatósága, illetőleg területi szervei útján látja el. Az APEH központi szervei a Központi Hivatal, a Számítástechnikai és Adóelszámolási Intézet, illetőleg az Oktatási Intézet.
Az APEH a Pénzügyminisztérium költségvetési fejezetén belül önálló címként szerepel. A területi szervek, a Kiemelt Adózók Igazgatósága, az Oktatási Intézet és a Számítástechnikai és Adóelszámolási Intézet költségvetését az APEH költségvetése tartalmazza.
Az APEH területi szervei, a Kiemelt Adózók Igazgatósága, az Oktatási Intézet és a Számítástechnikai és Adóelszámolási Intézet jogi személyiséggel rendelkeznek és a Központi Hivatal irányítása alatt állnak.
A kormányrendelet rendezi a szervezeten belüli felügyeleti, irányítási viszonyokat, és a hatósági eljárásra vonatkozóan meghatározza a felettes szervek rendszerét. Az APEH hatáskörébe tartozó hatósági eljárásban a területi szervek, illetőleg a Kiemelt Adózók Igazgatósága közigazgatási határköri önállósággal, jogi személyiséggel rendelkeznek a jogszabályban hozzájuk telepített hatáskörök tekintetében. A felettes szervük a Központi Hivatal, az Art. szerint a Központi Hivatal felettes szerve az APEH elnöke. Amennyiben az elsőfokú eljárást a Központi Hivatal folytatja le, a másodfokú eljárás lefolytatására az elnök jogosult. Az Alkotmánybíróság alkotmánysértővé minősítette a Földművelési és Vidékfejlesztési Hivatalról szóló kormányrendeletnek azt a rendelkezését, mely szerint a hivatal elnöke látja el a hatósági felügyeletet a hivatal által hozott határozatok tekintetében. Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint ez a kormányrendeleti szintű szabályozás ellentétes a Ket. rendelkezéseivel. Tekintettel arra, hogy az APEH-ról szóló kormányrendelet hasonló megoldást tartalmazott, ezért törvényi szinten szükséges kimondani a Ket. általános előírásaitól eltérő speciális szabályozást. Ezzel a megoldással az Art. formai oldalról eleget tesz az Alkotmánybíróság álláspontjának azzal, hogy kormányrendeleti szintről törvényi szintre emeli az adóigazgatásban megszokott hatásköri szabályozást. A 2008. január 1-jétől hatályos rendelkezés törvénybe iktatásával egyidejűleg a kormányrendelet módosítására is sor került.
A kormányrendelet rögzíti az APEH-vezetők kinevezésének szakmai feltételeit, illetve annak időtartamát, mellyel elősegíti a szervezet relatív autonómiájának kiépítését, illetve a szakmai irányítás megerősítését. Az APEH elnökét a pénzügyminiszter a köztisztviselők jogállásáról szóló törvénnyel összhangban határozott időre nevezi ki, illetőleg menti fel, továbbá gyakorolja felette a munkáltatói jogokat. Az APEH elnöke csak az lehet, aki szakirányú felsőfokú végzettséggel, legalább öt év közigazgatási gyakorlattal, és ötéves vezetői tapasztalattal rendelkezik, magyar állampolgár és kiemelkedő szakmai tekintély. Az Állami Számvevőszék elnöke az elnök kinevezését előzetesen véleményezheti és az Országgyűlés Pénzügyi és Számvevőszéki Bizottsága meghallgathatja.
Az egyszemélyi vezetés felelősségének növelése érdekében az APEH elnökhelyetteseit és gazdasági igazgatóját a pénzügyminiszter az elnök javaslatára nevezi ki, és a munkáltatói jogokat az elnökhelyettesek felett az elnök gyakorolja a kinevezés és a felmentés kivételével. Az említett pozíciókat az a személy töltheti be, aki szakirányú felsőfokú végzettséggel rendelkező magyar állampolgár és legalább ötéves közigazgatási gyakorlattal és három év vezetői tapasztalattal rendelkezik. A gazdasági vezető pénzügyminiszter által történő kinevezése a gazdálkodásért való tényleges felelősség garanciájaként kerül a kormányrendeletbe.
A területi szerveknek, a Kiemelt Adózók Igazgatóságának, az Oktatási Intézetnek, és a Számítástechnikai és Adóelszámolási Intézetnek az igazgatója felett az elnök, a szakigazgató és az igazgatóhelyettes felett az igazgató gyakorolja a munkáltatói jogkört.
A járulékbeszedés, valamint a magán-nyugdíjpénztári tagdíjakkal kapcsolatos ellenőrzés, behajtás és adatszolgáltatás 1999. január 1-jétől tartozik az APEH feladatkörébe. 2007. január 1-jétől az állami adóhatóság feladatköre kibővül az illetékeztetési, valamint a szerencsejáték-szervezéssel összefüggő feladatokkal.
2010. január 1-jétől az APEH jár el a helyi iparűzési adóbevallás, és az egyes nagyértékű vagyontárgyakat terhelő adóügyekben is.

4.2.2. Az adóhatóság felszámolás alatt álló szervezetekkel szemben fennálló követelésekről való lemondása, illetőleg azok engedményezése

Az APEH azon jogosítványa, hogy a felszámolás alatt álló szervezetekkel szemben fennálló, a központi költségvetést, az elkülönített állami pénzalapokat, illetve a Nyugdíjbiztosítási és az Egészségbiztosítási Alapot megillető követelésről lemondhat, ideértve annak engedményezését is a Csődtv. 80. §-ának (1) bekezdésén alapul. Nem engedményezhető a felszámolási eljárás alatt álló adóssal szemben fennálló azon követelés, melynek megfizetéséért az államot helytállási kötelezettség terheli. A felszámolási eljárásban a követelés bejelentése abban az esetben mellőzhető - amely a követelésről történő lemondásnak minősül -, ha a felszámolási eljárás kezdeményezését közvetlenül megelőzően lefolytatott végrehajtási eljárás eredménytelen volt, és annak megállapításai alapján valószínűsíthető, hogy a követelésnek a nyilvántartásba vételért fizetendő összeget elérő megtérülése sem várható. Ezekről a követelésekről - az eljárás szabályosságának későbbi megállapíthatósága érdekében - a követelés behajtására jogosult szervezet külön nyilvántartást vezet. Ezen nyilvántartásban fel kell tüntetni azokat az adatokat is, amelyek a végrehajtás alá vonható vagyon hiányában a követelés megtérülését nem teszik lehetővé.
Az állami adóhatóság a felszámolás alatt álló szervezetekkel szemben fennálló, a központi költségvetést, az elkülönített állami pénzalapokat, a Nyugdíjbiztosítási és az Egészségbiztosítási Alapot megillető követeléseit 2010. január 1-jétől az önkormányzatokat megillető iparűzési adótartozásokat is jogszabály útján értékesítheti. Megszűnt e tekintetben a Magyar Követeléskezelő Zrt. Monopóliuma.

4.2.3. Az állami adóhatóság hatásköre és területi szervei

Az adóhatóságok hatásköre határozza meg, hogy az adórendszer alkotóelemeivel kapcsolatos hatósági teendőket mely adószervezetekhez tartozó adóhatóság látja el első fokon.
Az Art. az adóügyekkel kapcsolatos feladatok szétparcellázása során mellőzi az egyes adók, adó jellegű kötelezettségek, illetőleg költségvetési támogatások taxációját, elkerülve ezzel azt, hogy az egyes kötelezettségek keletkezése, megszűnése, vagy elnevezésük megváltoztatása maga után vonja a törvény módosításának igényét is. Az adó- és költségvetési támogatási ügyekre vonatkozó generális kijelölés kiegészül egy speciális behajtási feladattal, amely a jogszabály alapján beváltott állami garancia címén teljesített kifizetések regresszálásának ellátását jelenti.
Az Art. 146. § (2) bekezdésének b) pontja szerint az adók módjára behajtandó köztartozások ügyében - ha az értelmező rendelkezések között definiált köztartozás kötelezettje jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet - a végrehajtást foganatosító adóhatóságként az állami adóhatóságot nevezi meg. Az APEH területi szerveinek ez az "általános hatásköre" csak azoknál a köztartozásoknál nem érvényesül, amelyeket megállapító törvény a végrehajtási jogot speciálisan szabályozza.
A csődeljárásban, a felszámolási eljárásban, a végelszámolásban és a végrehajtási eljárásban a központi költségvetést megillető, a vámhatóság hatáskörébe tartozó, továbbá a magánnyugdíjpénztárt megillető tagdíjjal (tagdíjkiegészítéssel), késedelmi pótlékkal, önellenőrzési pótlékkal összefüggő követelések tekintetében a hitelezők képviselőjeként, illetőleg az ingó-, ingatlan-végrehajtási eljárásban - ideértve a kötelezett követeléseinek végrehajtását is - a végrehajtás foganatosítójaként - a végrehajtás megkeresésre szabályai alapján - az állami adóhatóság jár el.
Az állami adóhatóság hatáskörét az Art. akként határozza meg, hogy minden adóügyben az állami adóhatóság jár el, kivéve azokat, amelyeket törvény más hatóság vagy más adóhatóság hatáskörébe utal. Minthogy a végrehajtó hatalom gyakorlására a Kormány jogosult, ezért a módosítás következtében kormányrendelet is meghatározhat eltérő hatásköri szabályokat. Az APEH-ról szóló kormányrendelet az államot megillető követelések érvényesítése során szélesebb körben rendeli el az állami adóhatóság eljárását, mint a törvény. Az inkonzisztencia megszüntetése érdekében a törvény kiegészül a vagyonrendezési és az adósságrendezési eljárással, amelyben az állami adóhatóság érvényesíti az állami követeléseket.
Az állami adóhatóság szervezete 2007. január 1-jétől megújult. A kormányzat regionális irányba történő szervezet-átalakítási és szervezet-összevonási szándékainak következtében az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló kormányrendelet már régiók szerinti szerveződésben taglalja az állami adóhatóság területi szerveinek rendszerét, és e mellett létrehoz egy új, országos hatáskörrel rendelkező, első fokon eljáró szervet is a kiemelt fontosságú feladatok ellátására, a Kiemelt Adózók Igazgatóságát.
Az APEH feladatait központi szervei - a Központi Hivatal, a Számítástechnikai és Adóelszámolási Intézet, illetőleg az Oktatási Intézet -, az elsőfokú adóhatósági feladatait a Kiemelt Adózók Igazgatósága, illetőleg területi szervei útján látja el. Az APEH, illetőleg a Kiemelt Adózók Igazgatóságának székhelye Budapest.
Az APEH területi szervei a következők:
a) a főváros és Pest megye területén az APEH Közép-magyarországi Regionális Igazgatósága, székhely: Budapest;
b) Borsod-Abaúj-Zemplén, Heves és Nógrád megye területén az APEH Észak-magyarországi Regionális Igazgatósága, székhely: Miskolc;
c) Hajdú-Bihar, Jász-Nagykun-Szolnok és Szabolcs-Szatmár-Bereg megye területén az APEH Észak-alföldi Regionális Igazgatósága, székhely: Nyíregyháza;
d) Bács-Kiskun, Békés és Csongrád megye területén az APEH Dél-alföldi Regionális Igazgatósága, székhely: Szeged;
e) Győr-Moson-Sopron, Vas és Zala megye területén az APEH Nyugat-dunántúli Regionális Igazgatósága, székhely: Győr;
f) Fejér, Komárom-Esztergom és Veszprém megye területén az APEH Közép-dunántúli Regionális Igazgatósága, székhely: Székesfehérvár;
g) Baranya, Somogy és Tolna megye területén az APEH Dél-dunántúli Regionális Igazgatósága, székhely: Pécs.
Az APEH területi szervei (regionális igazgatóságai és a Kiemelt Adózók Igazgatósága) mind az átvett vagyoni jogok, kötelezettségek, mind a munkáltatói jogok gyakorlása, kötelezettségek teljesítése tekintetében az APEH fővárosi és megyei igazgatóságainak jogutódai. A megváltozó illetékességi szabályok a szervezeti átalakulásokhoz idomulnak, lényegében a korábbi szabályokban rögzített illetékességi okok megváltoztatása nélkül.
A megyékben a regionális igazgatóságok szervezeti egységeket működtetnek. Az illetékeket azonban az általános szabályoktól eltérően - tekintve, hogy az adott megyében keletkező illetékbevétel meghatározott része a megyei jogú városokat, illetve az önkormányzatot illeti meg - továbbra is megyei szinten kell kezelni, így az illetékügyekben első fokon megyei (fővárosi) illetékességgel a regionális igazgatóság nevében az illetékügyekkel foglalkozó megyei (fővárosi) szervezeti egysége jár el a megyére, (fővárosra) kiterjedő illetékességgel. Az APEH-ról szóló kormányrendeletet a 119/2007. (V. 31.) Kormányrendelet módosította. Ennek lényege, hogy a kiszabott vagyonszerzési illetéket nem az ingatlan fekvése szerinti regionális igazgatóság tartja nyilván, hanem az adózó illetékes adóhatósága. Így az illetéktartozás érvényesítése, beszedése, az ezzel kapcsolatos méltányossági eljárások lefolytatása, a végrehajtási eljárást is ideértve nem a kötelezettséget előíró adóhatóság illetékügyekben eljáró szervezeti egysége, hanem az adózó adóhatóságának feladatává válik. Az illeték - az adóhatóságnál vezetett illetékszámlára fizetendő eljárási illetékek kivételével - az adókkal azonos módon, annál az adóhatóságnál fizetendők, amely az adózó adóügyeiben is illetékességgel bíró adóhatóság.
A Kiemelt Adózók Igazgatóságának feladatai közé tartozik a pénzügyminiszter 37/2006. (XII. 25.) számú, a kiemelt adózók kijelöléséről, valamint az adóteljesítmény számítási módjáról és az alkalmazásával megállapított értékhatárokról szóló rendeletében meghatározott adóteljesítményt elérő adózók adóztatása, függetlenül attól, hogy ezek székhelye az országban hol található (korábban csak a fővárosi és Pest megyei székhelyű vállalkozások tartoztak ide), továbbá a korábban az Észak-budapesti Igazgatóság kizárólagos illetékességbe tartozó adóügyek intézése (pl. a diplomaták adó-visszatérítései, külföldi vállalkozások áfa-visszatérítései, a honvédség, rendőrség nemzetbiztonsági szolgálatok, az APEH alkalmazottainak, illetve a rendvédelmi szervek alkalmazottainak adóügyei) is. Szintén a Kiemelt Adózók Igazgatósága látja el az ország egészére kiterjedő hatáskörrel az ún. központosított ellenőrzési feladatokat. Tekintettel arra, hogy a Külügyminisztérium felvette a kapcsolatot a diplomáciai, konzuli, illetőleg az ezekkel azonos nemzetközi jogi státussal rendelkező nemzetközi szervezetekkel, és ennek eredményeként ezek vállalták, hogy a magyar alkalmazottaik után teljesítik a havi adó- és járulékbevallás teljesítését a 119/2007. (V. 31.) Kormányrendelet a KAIG hatáskörébe utalta ezen szervezetek valamennyi adókötelezettsége tekintetében a kizárólagos illetékességi szabályt. Ennek eredményeként pl. egy Debrecenben székhellyel bíró konzulátus az adóvisszaigénylési ügyeit és a havi adó- és járulékbevallási befizetési ügyeit ugyannál az adóhatóságnál, a KAIG-nál teljesíthetik.
2009. január 1-jétől a KAIG feladatai kibővülnek. Az APEH-ról szóló kormányrendelet módosításának következményeként a szokásos piaci ár megállapítási ügyekben 2009. január 1-jétől a Központi Hivatal helyett első fokon a Kiemelt Adózók Igazgatósága jár el.
A korábbi szabályozás szerint az APEH elnökének utasítására a területi szervek más igazgatóság illetékességi területén is végezhettek ellenőrzési cselekményeket. Az állampolgári jogok országgyűlési biztosa kifogást emelt e szabályozás ellen, mert álláspontja szerint ez a parttalan felhatalmazás sérti a jogbiztonság követelményét. Az ajánlás alapján módosult a szabályozás. Az APEH kormányrendelet 14. §-ának (6) bekezdése kimondja, hogy az APEH területi szerve az APEH elnökének utasítására vagy engedélyével kapcsolódó vizsgálatot, illetőleg adatgyűjtésre irányuló helyszíni ellenőrzést az illetékességi területén kívül is végezhet. Az illetékességi területen végzett kapcsolódó vizsgálat a kapcsolódó vizsgálattal érintett adózó székhelyén, telephelyén illetve lakóhelyéhez, székhelyéhez, telephelyéhez legközelebb eső hivatali helyiségben kell lefolytatni. Ugyancsak új rendelkezés a kormányrendeletben, mely szerint a Kiemelt Adózók Igazgatósága az APEH elnökének utasítására honvédelmi vagy nemzetbiztonsági érdekek által indokolt esetben a kizárólagos illetékességi körbe nem tartozó, de a Magyar Honvédséggel, illetőleg a nemzetbiztonsági szolgálatokkal szerződéses kapcsolatban állt, vagy álló adózónál is végezhet ellenőrzést. Ez esetben az ellenőrzés eredménye alapján meginduló hatósági eljárást is a Kiemelt Adózók Igazgatósága folytatja le. A rendelet 16/A. szakaszát is módosította a Kormány, melynek lényege, hogy a csoportos áfa-adóalanyiság időszakában a Kiemelt Adózók Igazgatósága jár el a csoport adóügyeiben és minden, a csoportos adóalanyisággal kapcsolatos eljárásban a csoport létrehozásával, megszűnésével, csoporthoz csatlakozással, csoportból kiválással, a csoport vagy a kívül maradó adóalany felelősségének megállapításával, valamint a csoportazonosító számmal kapcsolatos eljárásokban. A csoportazonosító szám törlése esetén, a soron kívüli bevallási kötelezettséget a Kiemelt Adózók Igazgatóságához kell teljesíteni, de csak a csoportképviselőnek a csoport áfa-kötelezettségéről. Újdonság a szabályozásban, hogy a csoporttagok az egyéb adóbevallási kötelezettségeiket a megszűnés alkalmával nem kell soron kívül bevallaniuk. Természetesen módosítást megelőző időszakban, valamennyi csoporttag valamennyi adóbevallását a Kiemelt Adózók Igazgatóságához teljesítette, ebből következik, hogy e bevallások ellenőrzését az elévülési idő bekövetkeztéig a Kiemelt Adózók Igazgatósága folytathatja le. Azok a csoporttagok, amelyek az adóteljesítményük alapján egyébként nem kiemelt adózók, az áfa kivételével más adókötelezettségeik tekintetében visszakerülnek ahhoz az igazgatósághoz, ahová egyébként tartoznának.

4.2.4. Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal feladatai

Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló kormányrendelet az APEH feladatait a következők szerint határozza meg:
a) a részben vagy egészben a központi költségvetés, a Nyugdíjbiztosítási Alap, az Egészségbiztosítási Alap vagy az elkülönített állami pénzalap javára teljesítendő kötelező befizetés,
b) a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap terhére juttatott támogatás, adó-visszaigénylés vagy adó-visszatérítés [az a)-b) pontokban foglaltak a továbbiakban együtt: adó]
megállapítása, beszedése, nyilvántartása, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása és ellenőrzése, feltéve, ha törvény vagy kormányrendelet eltérően nem rendelkezik.
Ezenkívül:
- ellátja az állami garancia (kezesség) kiutalásával, visszakövetelésével, a garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzéssel, továbbá az adók módjára behajtandó köztartozás végrehajtásával, illetve az egyéb kötelező befizetésekkel kapcsolatos, az állami adóhatóság hatáskörébe utalt feladatokat,
- végzi a szerencsejáték-szervezéssel kapcsolatos engedélyezési, nyilvántartási, továbbá az engedélyben foglaltak és a szerencsejáték szervezéséről szóló törvény, valamint a pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló törvény rendelkezései betartásával kapcsolatos ellenőrzési, illetőleg a szerencsejáték ügyekkel összefüggő szabálysértési hatósági feladatokat,
- ellátja magánnyugdíj-pénztári tagdíj bevallásával, beszedésével, nyilvántartásával, ellenőrzésével, végrehajtásával, visszatérítésével, átutalásával, továbbá a magánnyugdíjpénztárak részére történő adatátadással kapcsolatos, jogszabályban az állami adóhatóság feladataként meghatározott feladatokat.
Feladatkörében gondoskodik
- a munkáltatók és kifizetők által foglalkoztatott biztosítottak adatainak nyilvántartásával, továbbá az adatoknak az egészségbiztosítás biztosítotti nyilvántartása és a munkaügyi hatóságnak történő átadásával kapcsolatos, jogszabályban az állami adóhatóság feladataként meghatározott feladatokról,
- a csődeljárásban, a felszámolási eljárásban, a végelszámolásban, a vagyonrendezési és adósságrendezési eljárásban a központi költségvetést megillető követelések tekintetében a hitelezői feladatokat, valamint a vámhatóság hatáskörébe tartozó követelések tekintetében a hitelezői képviseletet, a végrehajtási eljárásban ellátja a végrehajtás foganatosítójaként a törvény által meghatározott feladatokról,
- az államháztartásról szóló törvény végrehajtására kiadott jogszabályokban a pénzellátással kapcsolatban számára meghatározott feladatokról.
Az APEH az államháztartásról szóló törvény végrehajtására kiadott jogszabályokban meghatározottak szerint ellátja a befolyt illetékbevételnek a központi költségvetést, illetve a fővárosi, megyei, megyei jogú városi önkormányzatokat megillető hányadának megállapításával kapcsolatos feladatokat, továbbá jogszabályban meghatározottak szerint elvégzi az illetékek zárási összesítését és végzi az azzal kapcsolatos, a pénzügyminiszter részére teljesítendő adatszolgáltatást.
Az APEH lefolytatja a szokásos piaci ár megállapítása iránti eljárást, vezeti az ezzel kapcsolatos nyilvántartást, végzi az eljárás díjának beszedését és visszatérítését. A szokásos piaci ár megállapítása iránti eljárások eredményeképpen kiadmányozott jogerős határozatok másolatát megküldi a pénzügyminiszternek, illetve a szokásos piaci ár megállapítása iránti eljárásért beszedett díjakról és az eljárás során szerzett tapasztalatokról évente beszámolót készít a pénzügyminiszternek.
Az APEH feladata az adó- és pénzforgalmi adatoknak, az ellenőrzések megállapításainak összegezése, feldolgozása és ezekről a kormányzati gazdaságpolitika kialakításában részt vevő állami szervek részére információk szolgáltatása.
Az APEH szervei évente kötelesek a helyi, illetve helyi kisebbségi önkormányzat költségvetését érintő, szükséges és rendelkezésre álló bevételi adatokról az önkormányzat részére tájékoztatást adni. Az adatszolgáltatás tartalmát az önkormányzati és területfejlesztési miniszter bevonásával a pénzügyminiszter határozza meg.
Ennek a rendelkezésnek a jövőben kiemelt jelentősége lesz. Más jogforrás híjján valószínűleg e felhatalmazás alapján kell rendezni, hogy az önkormányzatok költségvetésének tervezésével összefüggésben az APEH - miután hatáskörébe kerül 2010. január 1-jétől a helyi iparűzési adó beszedése - milyen gyakorisággal és milyen aggregált adatok szolgáltatására lesz köteles az önkormányzati költségvetések tervezéséhez.
Az APEH az államháztartás működéséhez szükséges és rendelkezésre álló adatokat feldolgozza és a pénzügyminiszternek átadja, továbbá a pénzügyminiszter által meghatározott körben a költségvetési szervek részére számítástechnikai szolgáltatást nyújt.
A területi szervek, illetőleg a Kiemelt Adózók Igazgatósága feladataik ellátása során együttműködnek az illetékességi területükön lévő helyi, illetve helyi kisebbségi önkormányzatokkal.
Az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó adóval, vagy költségvetési támogatással kapcsolatban elkövetett bűncselekménnyel okozott kár megtérítése iránt az állam nevében a polgári jogi igény előterjesztésére az APEH területi szerve, illetőleg a Kiemelt Adózók Igazgatósága jogosult.
A Kiemelt Adózók Igazgatósága látja el a jogszabály alapján kizárólagos illetékességébe tartozó adózók adóztatási feladatait, illetőleg lefolytatja az APEH elnöke által elrendelt központosított ellenőrzéseket.
A Központi Hivatal, illetőleg a Számítástechnikai és Adóelszámolási Intézet összegyűjti és tárolja az adóztatással összefüggő adatokat, azokról a gazdasági célú elemzésekhez - az e feladatokat ellátó állami szervek részére - adatfeldolgozásokat végez és adatszolgáltatásokat teljesít.
Az APEH köztisztviselői részére a munkavégzésükhöz szükséges képzés, továbbképzés megszervezése és lebonyolítása az Oktatási Intézet feladata.
Az APEH az informatikai rendszerek és az elektronikus kapcsolattartás fejlesztése érdekében gazdasági társaságot működtet. A vagyontörvény következtében elvesztette tulajdonosi jogait, de az MNV Zrt.-t felügyelő Vagyontanács segítségével sikerült olyan megállapodásra jutni, amely alapján a Pillér Kft. továbbra is elsősorban az APEH megbízását teljesíti.
Az APEH ellátja a törvény, kormányrendelet, illetőleg miniszteri rendelet által a hatáskörébe utalt feladatokat.

4.2.5. Az állami adóhatóság illetékessége

A hatásköri szabályok azt rendezik, hogy az egyes adókkal, költségvetési támogatásokkal kapcsolatos technikai és hatósági feladatok az adóhatóságok melyik fajtájához tartoznak, azaz meghatározott adóügyekben mely hatóság jogosult és köteles eljárni. Annak eldöntéséhez azonban, hogy a több azonos hatáskörű szervezet közül melyik az az egy, amelyikre az ügy konkrétan tartozik, szükséges az illetékesség szabályozása is.
A kormányrendelet az állami adóhatóság tekintetében általános, különös és kizárólagos illetékességi szabályokat is megállapít.
Az általános illetékességi okok meghatározzák, hogy az adózó ügyében mely adóhatóság jár el. Így adóügyben általában a magánszemély adózó állandó, ennek hiányában ideiglenes lakóhelye vagy tartózkodási helye szerinti regionális igazgatóság jár el.
Az illetékesség szempontjából tehát az állandó lakóhelynek van primátusa, az ideiglenes lakóhelynek, illetőleg a szokásos tartózkodási helynek csak akkor van jelentősége, ha az állandó lakóhely nem ismert. 2010. január 1-jétől ha sem az állandó lakóhely, sem a szokásos tartózkodási hely nem ismert, az illetékességet a magánszemély utolsó ismert lakóhelye alapozza meg.
Az Art. 178. § 7. pontja értelmében állandó lakóhelynek minősül az olyan lakóhely, ahol a magánszemély tartós ottlakásra rendezkedett be és ténylegesen ott lakik. Lakóhely - Art. 178. § 21. pont alapján - minden olyan helyiség, amelyet valaki lakásként használ, vagy a körülmények arra utalnak, hogy azt lakásának tekinti. A kettős adóztatást kizáró nemzetközi egyezmények szempontjából különös jelentősége van, hogy egy magánszemély adóügyi illetősége melyik ország fennhatósága alatt áll. A magyar adóztatási érdekek védelme érdekében a törvénymódosítás 2008. január 1-jétől hatályosan kimondja, hogy nem változik meg az állandó lakóhelye annak a magánszemélynek, aki tanulás, munkavégzés céljából huzamosabb ideig külföldön tartózkodik. A magánszemélynek a Magyar Köztársaság területén akkor van szokásos tartózkodási helye, ha az adott naptári évben - a ki- és beutazás napját is egész napnak tekintve - legalább 183 napot belföldön tartózkodott (Art. 178. § 26. pont).
A magánszemély adózók illetékességi okához hasonló elvi megfontolásból a jogi személyiség nélküli vállalkozót - ideértve a vállalkozó magánszemélyt is - a székhelye, ennek hiányában telephelye holléte sorolja valamely regionális igazgatóság "fennhatósága" alá. Jogi személyiséggel rendelkező vállalkozások esetében az illetékességi ok a jogi személy székhelye. Eltérő rendelkezés hiányában székhely a jogi személy alapszabályában, a cégbejegyzésben ekként megjelölt hely, ilyen hely hiányában, vagy ha több ilyen hely van, a központi ügyvezetés helye. Ha nemzetközi szerződés az adóügyi illetőséget az üzletvezetés helye szerint állapítja meg, az üzletvezetés helye szerint belföldi illetőségű adózónak minősülő külföldi személy esetén a törvény alkalmazása szempontjából az üzletvezetés helye székhelynek minősül (Art. 178. § 25. pont). A telephely az a hely, ahol az adóköteles tevékenységet folytatják, amelybe beleértendő különösen a vállalkozó állandó üzleti (üzemi), termelő-, szolgáltatótevékenységének helye attól függetlenül, hogy a telephely a vállalkozás székhelyétől különböző közigazgatási területen található (Art. 178. § 27. pont).
A törvény az általános illetékességi okokat eltérő törvényi rendelkezés hiányában tartja irányadónak.
Az általános illetékességi okokhoz képest néhány különös illetékességi szabály is érvényesül az állami adóhatóság esetében.
Ha a munkáltató, illetőleg a kifizető adóelőleg levonását, vagy adómegállapítását a magánszemély vitatja, a vitát a munkáltató adóhatósága dönti el.
Jogi személyiséggel nem rendelkező vállalkozás esetében az illetékességet a telephely alapozza meg. Nem kizárt, hogy az ilyen vállalkozások tevékenységüket kiterjedten, több állami adóhatóság illetékességi területén folytassák. Annak elkerülése érdekében, hogy a vállalkozással kapcsolatban egyidejűleg több azonos hatáskörrel rendelkező adóhatóság intézkedhessen, a kormányrendelet a megelőzés elvét alkalmazva azt az adóhatóságot tartja illetékesnek, amely területén az adózó elsőként létesített telephelyet. Ez a látszólag kristálytiszta elvi alapon álló szabályozás a gyakorlatban számos - nehezen megválaszolható - kérdést vetett fel. A másodikként, harmadikként bejelentett telephellyel kapcsolatban ugyanis nehézkes volt egyrészt az ellenőrzéseket lefolytatni, másrészt az ennek következtében szükségessé vált hatósági intézkedéseket realizálni. Az Art. 88. §-ának (1) bekezdése szerint az adóhatóság az ellenőrzést a hatáskörébe tartozó ügyekben az illetékességi területén belül folytatja le. Az illetékességi területen kívüli ellenőrzésre az APEH elnökének engedélye alapján kerülhet sor azokban az ügyekben, amelyet a rendelet 14. §-ának (7) bekezdése lehetővé tesz. Minthogy az adózó tényleges adókötelezettségét - aminek vizsgálatára az elsőként bejelentett telephely szerint illetékes adóhatóság jogosult - befolyásolja a más adóhatóság területén lévő telephely által realizált gazdasági eredmény is, a kormányrendelet rendezi az ezekkel összefüggő ellenőrzési jogosultságokat. Az elsőhöz képest később bejelentett telephely adóhatósága jogosult az illetékességi területén lévő telephelyen - az egy-egy adó-, költségvetési támogatás alapjának és összegének megállapítása kivételével - minden más adókötelezettség vizsgálatára, illetőleg az egyes adókkal, költségvetési támogatásokkal kapcsolatos adatok, tények rögzítésére. Megállapításairól pedig az adóigazgatási eljárás megindítása végett tájékoztatja az adózó adóügyeiben intézkedésre jogosult adóhatóságot.
A magánszemélyektől és a nem magánszemély adózóktól jogszabályi előírások alapján különböző eljárásokban gyakran kérik jövedelmük, illetőségük, vagy éppen adófizetési kötelezettségük teljesítésének igazolását. Az igazolások beszerzésének megkönnyítése érdekében lehetőség van arra, hogy az adózó - függetlenül attól, hogy adóügyében egyébként melyik igazgatóság jogosult eljárni - bármelyik APEH igazgatóságnál megkaphassa igazolását. A rendelkezés nem terjed ki a Kiemelt Adózók Igazgatósága kizárólagos illetékessége alá tartozó adózókra, ugyanis a kizárólagos illetékesség jogintézményét - egyebek mellett - adatbiztonsági szempontok is indokolják. Az adózók ezen csoportjánál az adó-, jövedelem- és illetőségigazolásnak bármely igazgatóságnál történő beszerzését a törvény nem teszi lehetővé, ezekben az esetekben a kérelem teljesítésére kizárólag a Kiemelt Adózók Igazgatósága jogosult.
A kormányrendelet 2008. január 1-jétől hatályos módosítása szerint, amelyet a 358/2007. (XII. 23.) Korm. rendelet módosított, tételesen meghatározza a kizárólagos illetékességi okokat, amelyek a következők:
- az általános forgalmi adóról szóló törvény alapján adó-visszatéríttetésre jogosult,
- belföldön nem letelepedett adóalany,
- diplomáciai és hivatásos konzuli képviselet, diplomáciai és hivatásos konzuli képviselet tagja, a Magyar Köztársaság által nemzetközi szervezetként elismert szervezet vagy annak képviselete, nemzetközi szervezet tisztviselője,
- Észak-atlanti Szerződés tagállamának fegyveres ereje,
- Egyesült Királyság fegyveres ereje,
- közhasznú tevékenységet folytató személy, szervezet,
- adó-visszatérítés iránti kérelmének elbírálásában,
- a diplomáciai és konzuli képviseletek, az ezekkel egy tekintet alá eső nemzetközi szervezetek, szervek által foglalkoztatott belföldi adóügyi illetőséggel rendelkező magánszemélyeknek teljesített kifizetésekkel összefüggő adókötelezettségek tekintetében,
- a Magyar Köztársaság területén székhellyel, telephellyel, állandó vagy ideiglenes lakóhellyel, tartózkodási hellyel nem rendelkező külföldi személy adóügyében (ideértve az Art. 4. és 8. számú mellékleteiben meghatározott adózókat is),
- a fióktelepnek nem minősülő telephelyen gazdasági tevékenységet folytató külföldi vállalkozás adóügyében,
- a Magyar Honvédség és rendvédelmi szervek, nemzetbiztonsági szolgálatok, továbbá azok hivatásos és szerződéses állományú tagjai, köztisztviselői és közalkalmazottai adóügyében,
- a honvédelmi miniszter irányítása és felügyelete alá tartozó szervezetek, az olyan gazdasági társaságok, közhasznú társaságok adóügyeiben, amelyekben az állam tulajdonosi jogainak gyakorlója a honvédelmi miniszter,
- az igazságügyi és rendészeti miniszter, illetőleg az IRM Büntetés-végrehajtás Országos Parancsnoksága felügyelete és irányítása alá tartozó gazdasági társaságok és közhasznú társaságok adóügyeiben, amelyekben az állam tulajdonosi jogainak gyakorlója az igazságügyi és rendészeti miniszter, illetőleg az IRM Büntetés-végrehajtás Országos Parancsnoksága,
- az APEH alkalmazottai adóügyében,
- a külön jogszabályban meghatározott kiemelt adózók adóügyeiben.
A fentieken túlmenően a Kiemelt Adózók Igazgatósága jár el a Központi Hivatal és a területi szervek, az Oktatási Intézet, valamint a Számítástechnikai és Adóelszámolási Intézet adóügyében is.
Az Art. 175. § (12) bekezdésének a) pontja felhatalmazza az adópolitikáért felelős minisztert arra, hogy egyrészt kijelölje a kiemelt adózók körét, másrészt tartalmazza azt az adóteljesítmény számítási metódust, amely alapján a 3000, illetőleg 10 000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó meghatározható.
A kiemelt adózók meghatározásának az a jelentősége, hogy ezek az adózók kizárólagos illetékességgel a Kiemelt Adózók Igazgatóságához tartoznak 2009. január 1-jétől, amely igazgatóság a költségvetési szempontból kiemelkedő és adószakmailag a legbonyolultabb adóügyek ellátására hivatott.
2010. január 1-jétől a kiemelt adózók köréhez tartoznak a részvénytársasági formában működő hitelintézetek és biztosítók, valamint - költségvetési szervek, egyéni vállalkozók és magánszemélyek kivételével - azon adózók, amelyek adóteljesítmény értéke a 2750 millió forintot elérte, illetve azt meghaladta.
Az Art. alapján a 3000 legnagyobb adózót az adóhatóság 3 évente köteles ellenőrizni, illetőleg a 10 000 legnagyobb adózót az állami adóhatóság elnöke soron kívüli adatszolgáltatásra kötelezheti, ha azt költségvetési szempontok és a bevételek alakulásának figyelemmel kísérése indokolja. A 3000, illetőleg a 10 000 adózó kiválasztásához a rendelet tartalmazza az adóteljesítmény elérési határokat. Eszerint 2010. január 1-jétől a 3000 legnagyobb adóteljesítményű adózó az lehet, amelynek adóteljesítményének értéke 630 millió forint.
A 10 000 legnagyobb adózó pedig az lehet, amelynek adóteljesítménye 140 millió forint.
A kiemelt adózók kijelöléséről, valamint az adóteljesítmény számítási módjáról és az alkalmazásával megállapított értékhatárokról szóló 37/2006. (XII. 25.) PM rendelet szerint az adóteljesítmény az adózó bruttó módon számított (költségvetési támogatással, adókedvezménnyel, adómentességgel növelt) összes, elévülési időn belüli adókötelezettségének egy évre vetített átlaga, amelyben az általános forgalmi adó esetében a fizetendő, továbbá az előzetesen felszámított és levonható általános forgalmi adó értékei közül a nagyobb abszolút értéket kell figyelembe venni. Az adóteljesítmény számítása az adóévet megelőző év szeptember 1-jén nyilvántartott adatok alapján történik.

Az adóteljesítmény-elemek a következők:
a) az adóévet megelőző hatodik év január 1-jétől az adóévet megelőző év június 30-áig terjedő időszakra benyújtott általános forgalmi adó bevallásokban szereplő értékesítést terhelő adó (2004. május 1-jétől a fizetendő adó csökkentve a közösségen belülről történő termékbeszerzés és a termékimport címén fizetendő adóval) és a beszerzés után levonható adó értéke közül a bevallásokban szereplő nagyobb értékek,
b) az adóévet megelőző hatodik év január 1-jétől az adóévet megelőző második év december 31-éig terjedő időszakra vonatkozóan a társaságiadó-bevallásban az adókedvezménnyel nem csökkentett társasági adó (számított adó) és osztalékadó; a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók esetén az adóévet megelőző év augusztus 31-éig benyújtott bevallás adatait is figyelembe kell venni,
c) az adóévet megelőző hatodik év január 1-jétől az adóévet megelőző második év december 31-éig terjedő időszakra vonatkozó járulékfizetési kötelezettség, kivéve a költségvetési szerveket,
d) az adóévet megelőző hatodik év január 1-jétől az adóévet megelőző második év december 31-éig terjedő időszakra vonatkozóan
da) a magánszemélyek jövedelemadó bevallásában a számított adó, az elkülönülten adózó jövedelmek adója és a vállalkozói adókedvezmény,
db) a költségvetési szervek kivételével a munkáltatók, kifizetők személyi jövedelemadó bevallásában megállapított fizetési kötelezettsége,
dc) minden egyéb bevallásban megállapított adókötelezettség (kivéve a munkaadói, a munkavállalói járulék és az egészségügyi hozzájárulás a költségvetési szerveknél), és
dd) az igényelt költségvetési támogatás - ide nem értve az adó-visszaigénylést és adó-visszatérítést - abszolút értéken számolva.

4.2.6. Illetékességi szabályok illetékügyekben

Az illetékeztetési feladatok állami adóhatósághoz kerülésével a kormányrendelet rendezi az ezekkel kapcsolatos illetékességi szabályokat.
Az öröklés után járó illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki,
- amelynek illetékességi területén a hagyatékot átadó közjegyző székhelye van,
- ha a hagyatékot közjegyző nem tárgyalta, amelynek illetékességi területén az örökhagyó utolsó belföldi állandó lakóhelye volt - ennek hiányában az APEH elnöke által kijelölt illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység -,
- amelynek illetékességi területén az örökhagyó utolsó lakóhelye volt, ha a közjegyző székhelye Budapesten van.
Az ajándékozási és a visszterhes vagyonátruházási illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki,
- amelynek illetékességi területén az ingatlan található,
- ha a szerződés több illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység illetékességi területén fekvő ingatlanra vonatkozik, amelynek illetékességi területén a szerződésben első helyen megjelölt ingatlan fekszik,
feltéve, hogy a vagyonszerzés tárgya ingatlan, vagy az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog.
Ingó vagy ingatlanhoz nem kapcsolódó vagyoni értékű jog ajándékozása vagy visszterhes vagyonátruházási illeték alá eső megszerzése esetén az illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki, amelynek illetékességi területén a szerződésben első helyen feltüntetett szerző fél állandó, ennek hiányában ideiglenes lakóhelye, szokásos tartózkodási helye, illetve székhelye, ennek hiányában telephelye, illetőleg a tevékenység gyakorlásának helye található.
A kiszabás alapján pénzzel fizethető eljárási illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység állapítja meg, amelynek illetékességi területén az eljáró hatóság székhelye vagy az illeték fizetésére kötelezett lakóhelye (székhelye) van.
Az önálló orvosi tevékenység működtetési jogának megszerzésével kapcsolatos öröklési, ajándékozási és visszterhes vagyonátruházási illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki, amelynek területén a működtetési jogot szerző fél állandó, ennek hiányában ideiglenes lakóhelye, szokásos tartózkodási helye van.
Az érdekelt fél indokolt kérelmére vagy kizárási okból az e kormányrendeletben megállapított illetékességtől eltérően az APEH elnöke az illeték kiszabására más illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egységet is kijelölhet.
Jogszabályi rendelkezés szerint kiállított lelet alapján az illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki, amelynek illetékességi területén a fizetésre kötelezett, több fizetésre kötelezett esetében az, amelynek illetékességi területén az elsősorban fizetésre kötelezett, amennyiben ez külföldi, a soron következő belföldi lakóhelye (székhelye) van. Ha minden fizetésre kötelezettnek az ország területén kívül van a lakóhelye (székhelye), az illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki, amelynek illetékességi területén a leletet készítő szerv székhelye van. A leletet az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egységnek kell megküldeni.
Az illeték törlése iránti eljárásban az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység jár el, amelyik az illetéket kiszabta, megállapította.
Az illeték visszatérítése iránti eljárásban
- az Itv. 77. §-a szerinti, kiszabás alapján megfizetett illeték tekintetében az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység, amelynek a számlájára az illetéket befizetni rendelték,
- az Itv. 32. §-a szerinti, a jogorvoslati eljárásban megfizetett illeték tekintetében az ügyfél lakóhelye (székhelye), illetőleg a bíróság székhelye szerinti illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység,
- az eljárás megindítása nélkül megfizetett, az Itv. 73. § (12) bekezdés első mondata szerinti illeték tekintetében az ügyfél lakóhelye (székhelye) szerinti illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység,
- az Itv. 94. §-a szerinti megrongálódott, tévesen felragasztott, továbbá feleslegessé vált illetékbélyeg tekintetében az eljáró hatóság, illetve bíróság székhelye vagy az ügyfél lakóhelye (székhelye) szerinti illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység,
- az Itv. 81. § (2) bekezdés első mondatában említett esetekben, ha az illeték megfizetése illetékbélyeggel történt, az eljáró hatóság, illetve bíróság székhelye szerinti illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység
jár el.
Az Itv. 74. § (3) bekezdése alapján a választottbíróság által átutalandó illetéket és költséget az APEH Közép-magyarországi Regionális Igazgatósága illetékügyben eljáró fővárosi szervezeti egységének kell átutalni.
Az illetékfizetési kötelezettségre vonatkozó fizetési könnyítés, mérséklés iránti kérelem alapján a regionális igazgatóság az általa kiszabott, nyilvántartott illetékre vonatkozóan jár el.
Az illetékfizetési kötelezettségre vonatkozó végrehajtási eljárást a regionális igazgatóság az általa kiszabott, nyilvántartott illetéktartozásra folytatja le.

4.2.7. A Központi Hivatal feladatai

A területi szervek, a Kiemelt Adózók Igazgatósága, az Oktatási Intézet és a Számítástechnikai és Adóelszámolási Intézet a Központi Hivatal irányítása alatt állnak. Az APEH hatáskörébe tartozó hatósági eljárásban a területi szervek, illetőleg a Kiemelt Adózók Igazgatósága felettes szerve a Központi Hivatal, a Központi Hivatal felettes szerve az APEH elnöke. Amennyiben az elsőfokú eljárást a Központi Hivatal folytatja le, a másodfokú eljárás lefolytatására az elnök jogosult.

4.2.8. Az adóügyekben eljáró vámszervek és feladataik

Az igazgatási feladatok végrehajtásának célszerűsége indokolja, hogy az országhatár átlépésével összefüggésben felmerülő adóztatási feladatokat az eredetileg más közteher - a vám - érvényesítése érdekében létrehozott szervezetrendszer, a Vám- és Pénzügyőrség lássa el. Az adóügyekben eljáró vámszervek első fokon a vámhivatalok, amelyek a határátkelőhelyeken, illetőleg a belföldön, elsősorban az export tevékenységgel kapcsolatos vámigazgatási feladatokat eredményező, illetve jövedéki ellenőrzést igénylő gazdasági tevékenységek centrumaiban épültek ki.
Az Európai Unióhoz történő csatlakozással összefüggésben a VPOP helyzete sok tekintetben megváltozott. Az uniós államhatárok gazdasági értelemben történő megszűnése korlátozza a vámhatóság feladatait, illetőleg átrendezi azokat. Az uniós tagállamok határain a vámkezelés és ezzel az adómegállapítás lehetősége megszűnt. A felszabaduló kapacitások egy részét a szabályozás a VPOP adóhatósági jellegének erősítésével köti le. A vámhatóság feladatkörébe tartozik
- a regisztrációs adóval,
- a külföldön nyilvántartott tehergépjárművek adójával,
- a jövedéki adóval,
- az adójeggyel ellátott dohánygyártmányokat terhelő általános forgalmi adóval,
- az energiaadóval,
- az általános forgalmi adó kivételével a termékimportot terhelő adóval,
- az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint nem általános forgalmi adó alany, alanyi adómentességet választó adóalany, kizárólag tárgyi adómentes tevékenységet végző adóalany, a mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, a vámhatóság engedélyével nem rendelkező általános forgalmi adó alany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya esetében a termékimportot terhelő általános forgalmi adóval,
- új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsinak, illetőleg regisztrációs adó köteles motorkerékpárnak az Európai Közösség más tagállamából történő beszerzése esetén, ha a vevő általános forgalmi adó alanynak nem minősülő magánszemély, illetve egyéb szervezet, általános forgalmi adó alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, alanyi adómentességet választó adóalany, mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, illetve az egyszerűsített vállalkozói adó alanya, az általános forgalmi
adóval kapcsolatos adóztatási feladatok ellátása.
A csatlakozás napjától szűkül a "termékimportot terhelő adó" fogalmának tárgyköre és 2004-től egy speciálisan meghatározott személyi kör kivételétől eltekintve az áfa-alanyok önadózással állapíthatták meg az import áfát. Ettől az időponttól az Áfa. törvény rendelkezéseinek értelmében termékimport alatt csak a harmadik országból (nem tagállamból) történő behozatalt kell érteni. E körön belül is csak a nem áfa-alanyok, az alanyi mentességet választó adóalanyok, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalanyok, a mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalanyok, az eva-alanyok, továbbá a vámhatóság engedélyével nem rendelkező általános forgalmi adó alany esetében veti majd ki a termékimport utáni áfát a vámhatóság. 2005. május 10-étől 2005. július 1-jei hatállyal megváltozott a szabályozás és általánosságban visszaállt a termékimport áfájának adókivetéssel történő megállapítása. Főszabályként tehát az import áfa tekintetében a kivetéses adózás érvényesül, kivéve azon adózók esetében, akiknek bevételében jelentős hányadot képvisel az uniós tagállamokba, illetve a harmadik országokba irányuló termékértékesítés. Ezen adózók ugyanis a törvényben rögzített feltételek szerint a vámhatóság külön engedélye alapján önadózással teljesítik az import utáni általános forgalmi adó fizetési kötelezettségüket [Áfa. törvény 156. § (1) bekezdése].
A regisztrációs adóról szóló 2003. évi CX. törvény hatálybalépésével a vámhatóság látja el a regisztrációs adóval kapcsolatos feladatokat is. A fogyasztási adó 2004. május 1-jétől történő megszüntetésével ez az adókötelezettség váltja fel a gépjárművek fogyasztási adóját.
Az adókötelezettségek egyszerűbb teljesítése érdekében az áfa-bevallásra nem kötelezett személyek esetében az új, más tagállamban vásárolt személygépkocsi után fizetendő áfát a vámhatóság a regisztrációs adóval együtt kiveti, mentesítve ezzel ezt a személyi kört az új személygépkocsi vásárlása miatt keletkező külön áfa-bevallási kötelezettség alól. A más tagállamból vásárolt egyéb új közlekedési eszköz utáni áfa-fizetési kötelezettségét ugyanezen személyi kör önadózással teljesíti, melyről az adófizetési kötelezettség teljesítésével egyidejűleg a keletkezését követő hó 20. napjáig adóbevallást kell benyújtania az adóhatósághoz.
A közösségen belüli kereskedelemhez kapcsolódó áfa-kötelezettségek ellenőrzését segíti a tagállamok között működő áfa információs csererendszer (VIES), mellyel kapcsolatban a magyar adóhatóságot is terheli kötelezettség (adatot kell szolgáltatnia), illetőleg megilletik jogosultságok (rendszeresen adatokat kap az információs rendszerből). Az információs rendszer az egyes tagállamok által előírt adatszolgáltatásokon alapul, melynek magyarországi formája az ún. összesítő nyilatkozat.
2008. január 1-jétől a VP feladatköre kibővült. Korábban a termékdíjjal összefüggő hatósági feladatokat csak az import kapcsán látta el. 2008. január 1-jétől a termékdíj megállapítása, ellenőrzése mind az import, mind a belföldi adókötelezettségek a VP feladatává váltak, tehát amit korábban az APEH végzett ezen ügyekben, azt ma már a VP látja el.

4.2.9. Az önkormányzati adóhatóság hatásköre és illetékessége

Az önkormányzati rendszer kiépítése során a képviselő-testületek, illetőleg a polgármesterek által meghatározott igazgatási típusú (végrehajtó, szervező és rendelkező) hatósági tevékenységek ellátására megalakították a polgármesteri hivatalokat, amelyek szakmai munkáját a jegyző irányítja. A hatósági teendők - akár helyi elhatározásból, akár törvényből fakadó kötelezően előírt feladatról is legyen szó - a jegyző kompetenciájába tartoznak.
Az adózás rendjéről szóló törvény ennek megfelelően az önkormányzat jegyzőjét tekinti önkormányzati adóhatóságnak. A jegyző adóhatósági feladatait az Art. 81. §-a állapítja meg. A jegyző ellátja a helyi adófizetési kötelezettségek érvényesítésével összefüggő adóhatósági teendőket, azaz megállapítja, nyilvántartja és beszedi a helyi adókat. A jegyző ezen adónemek bevezetésével, beszedésével, ellenőrzésével kapcsolatos adóügyi részfeladatait az ún. hatásköri törvény részletezi. A helyi önkormányzatok és szerveik, a Kormány általános hatáskörű területi államigazgatási szerve, valamint egyes centrális alárendeltségű szervek feladat- és hatásköreiről szóló 1991. évi XX. törvény 140. § (2)-(3) bekezdése határozza meg a jegyző adóügyi feladatát és hatáskörét. Ez alapján a jegyző:
- biztosítja a hatáskörébe utalt a helyi és a központi adójogszabályok területén való érvényesítését;
- előkészíti a központi adójogszabályokból eredő helyi képviselő-testületi rendeletalkotást, így a - képviselő-testület döntése alapján bevezetendő - helyi adórendeletet;
- biztosítja a helyi adókról szóló törvény, illetve a képviselő-testület adózással kapcsolatos rendeleteinek végrehajtását;
- külön jogszabály rendelkezése alapján, az ügyfél kérelmére vagy hatóság megkeresésére kiállítja, illetőleg megküldi az adó- és értékbizonyítványt;
- intézi a hatáskörébe tartozó központi adókkal, valamint a helyi adókkal összefüggő bejelentéseket, kérelmeket, teljesíti a hatáskörébe tartozó ügyekkel kapcsolatos megkereséseket, megkeresésre környezettanulmányt készít;
- előkészíti a települési önkormányzat hatáskörébe tartozó méltányossági ügyeket;
- határozati és egyéb intézkedése elleni fellebbezéseket - ha döntését saját hatáskörében nem módosítja, vagy nem vonja vissza - felterjeszti az elbírálásra jogosult szervhez;
- az önkormányzat gazdálkodásának megalapozásához bevételi javaslatokat dolgoz ki;
- tájékoztatja a település lakosságát és a gazdálkodó szervezeteket adókötelezettségük teljesítésének elősegítése érdekében az adójogszabályok előírásairól;
- ellenőrzi az adójogszabályok érvényesülését, az adókötelezettség teljesítését, valamint az adóbefizetések és -elszámolások helyességét;
- működési területén ellátja a hatáskörébe tartozó adók kivetésével, közlésével, nyilvántartásával, beszedésével, behajtásával, kezelésével, elszámolásával, ellenőrzésével és az információ-szolgáltatással kapcsolatos feladatokat;
- az adókötelezettség megállapítása érdekében adatokat gyűjt, tájékoztatást kér, helyszíni szemlét tart;
- az adójogszabályokban meghatározott esetekben elvégzi az adókivetést;
- felhívja az adóalanyokat az adókötelezettség időben történő teljesítésére;
- megindítja az adóbehajtási eljárást a jogerősen megállapított és a késedelmi pótlék mentes fizetési határidőben nem teljesített adótartozásokra, illetőleg a szabályszerűen behajtásra kimutatott más köztartozásokra;
- adóbehajtás során érvényesíti az egyetemlegesség szabályait, külön jogszabályban meghatározott feltételek esetén gondoskodik az adótartozás jelzálogjogi biztosításáról;
- jogszabályban meghatározott feltételek fennállása esetén behajthatatlanság címén vagy a behajtáshoz való jog elévülése miatt törli a köztartozást, illetőleg megkeresi eziránt a behajtást kérő szervet, illetőleg a behajthatatlanság címén törölt adótartozást újból előírja, ha az - a behajtáshoz való jog elévülési idején belül - végrehajthatóvá válik;
- vezeti a jogszabályokban előírt nyilvántartásokat, kimutatásokat és az információszolgáltatás meghatározott rendje keretében adatokat, beszámolókat készít és továbbít.
Az előbbiekben meghatározott adóügyi feladatok ellátásához szükséges elsőfokú hatósági jogkörben a település jegyzője jár el.
Az önkormányzati adóhatóságot megtestesítő jegyző a feladat nagyságához, az ügyek számához igazodó méretű, a polgármesteri hivatalon belül elhelyezkedő szervezetet (szervezeti egységet) igénybe véve hozza meg adóügyekben hatósági döntéseit.
Főszabály szerint a helyi adóval kapcsolatos adóügyben az az önkormányzati adóhatóság jár el, amelynek önkormányzata a helyi adót bevezette. Ebben az esetben a hatáskör és az illetékesség egybeesik, hiszen fogalmilag kizárt, hogy egy önkormányzat illetékességi területén - ahol a helyi rendelet kifejti az életviszonyokra gyakorolt hatását - más önkormányzat működtessen adóhatóságot.
Az önkormányzat költségvetése javára azonban nemcsak a helyi adókról szóló törvény alapján lehet kötelező befizetést előírni, ilyen rendelkezéseket más törvény is tartalmazhat. A hatályos adójogban ilyennek minősül a gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. törvény (Gjt.), amely az önkormányzati adóhatóság feladatkörébe utalja a belföldön nyilvántartott gépjárművek tulajdonosainak, üzembentartóinak megadóztatását. A gépjárműadó megállapítása, beszedése ügyében az az önkormányzati adóhatóság (fővárosban a kerületi önkormányzati adóhatóság) az illetékes, amelynek területén a közúti közlekedési nyilvántartásba bejegyzett adóalany lakóhelye, székhelye, telephelye található. Az adóalany személyében év közben bekövetkezett változás az önkormányzati adóhatóság illetékességét nem érinti, hiszen az adó alanya az a személy, aki az év első napján a gépjármű hatósági nyilvántartás szerint a gépjármű tulajdonosa, illetőleg üzembentartója.
A föld bérbeadásából származó jövedelemadóztatás hatékonyabbá tétele érdekében a törvény az önkormányzati adóhatóságok hatáskörébe adta a termőföld bérbeadásából származó, a személyi jövedelemadó törvényben előírt adóügyek intézését is. Helyi adó ügyekben az illetékesség szabályozására nincs szükség, hiszen ez esetben a hatáskör és az illetékesség egybeesik. Gépjárműadó ügyben az illetékességet a forgalmi engedélybe bejegyzett tulajdonos vagy üzembentartó lakóhelye, székhelye, telephelye határozza meg. A termőföld bérbe- (haszonbérbe) adásából származó jövedelem adóját pedig az az önkormányzati adóhatóság jogosult megállapítani, amelynek területén a föld fekszik.
A magánszemélyt terhelő adók módjára behajtandó köztartozások végrehajtása - törvényben meghatározott esetekben - szintén az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozik. Az Art. 146. § (2) bekezdésének a) pontja alapján, ha törvény a köztartozás beszedését nem utalja más szerv hatáskörébe, magánszemély köztartozását a belföldi lakóhely, szokásos tartózkodási, fellelhetőségi hely szerinti önkormányzat adóhatósága hajtja be. Megkereshető a behajtásra az az önkormányzati adóhatóság is, amelynek illetékességi területén a köztartozás kötelezettjének - ha az magánszemély - végrehajtás alá vonható vagyontárgya van.
Az Alkotmánybíróság 59/1996. (XII. 22.) AB határozata szerint csak köztartozást megállapító törvény rendelkezhet úgy, hogy a kötelezett önkéntes teljesítésének elmaradása esetén azt adók módjára kell behajtani. A törvény adók módjára behajtandó köztartozásnak azokat a köztartozásokat, továbbá igazgatási és bírósági szolgáltatási díjakat minősíti, amelyekre jogszabály az adók módjára való behajtást rendeli el. A közteherviselésre, a közjogi bevételek körének megállapítására, így az e bevételek elmaradása esetén keletkező bevételkiesés - azaz tartozás - köztartozássá minősítésére kizárólag törvény jogosult. Különösen indokolja a törvényi szabályozás igényét az a körülmény, hogy a közterhek beszedését az állam kényszer útján - végrehajtási intézkedésekkel - biztosítja.

4.2.10. A helyi iparűzési adóval kapcsolatos hatáskör áthelyezése az állami adóhatósághoz

Az adózók adminisztratív terheinek csökkentése érdekében a helyi iparűzési adót érintő adóztatási feladatok a 2010-től kezdődő adóévek vonatozásában átkerülnek az állami adóhatóság hatáskörébe. A változás lényege, hogy az adózók az állami adóhatósághoz nyújtják be a helyi iparűzési adó bevallásaikat, illetőleg az állami adóhatósághoz teljesítik a befizetéseiket (a bevallási, befizetési határidők ugyanakkor nem változnak). Így azok az adózók, amelyek több telephellyel rendelkeznek, nem telephelyenként külön nyújtanak be bevallást, és befizetéseiket sem külön utalják az egyes önkormányzati adóhatóságokhoz, hanem egy, az állami adóhatósághoz benyújtott bevallással - az adatokat települési önkormányzatonként részletezve - teljesítik bevallási kötelezettségüket, illetve egy befizetéssel az állami adóhatóság által vezetett helyi iparűzési számlára teljesítik befizetéseiket.

Befizetések nyilvántartása, felosztása

A helyi iparűzési adó, mint helyi adó, továbbra is az azt bevezető önkormányzat bevételét képezi, ezért az adózónak a telephelyei által érintett települési önkormányzatok szerint megbontva kell feltüntetnie a bevallásában az adókötelezettségét, amely alapján az állami adóhatóság a befizetést - a bevallásban megjelölt arányok szerint felosztva - átutalja a bevételre jogosult önkormányzatok részére.
A helyi iparűzési adó bevételek visszaoszthatósága érdekében a helyi iparűzési adót, valamint az ahhoz kapcsolódó késedelmi pótlékot, bírságot, mulasztási bírságot (mivel a szankciós bevételek szintén az önkormányzatokat illetik meg) az állami adóhatóság külön számlákon tartja nyilván, és a kötelezettségeket, valamint a befizetéseket az egyes számlákon a jogosult települési (a fővárosban a fővárosi) önkormányzatonként mutatja ki. A kötelezettséget és a befizetést ezért az adózó adószámláján a bevallás (határozat) adatai szerint, a bevételre jogosult települési önkormányzatok között megbontva, önkormányzatonként könyveli.
Az APEH-nak - főszabály szerint - a helyi iparűzési adó bevételi számlára (vagy az ehhez kapcsolódó pótlék, bírság számlára) teljesített befizetéseket a befizetés napjától számított 30 napon belül kell a bevallás (határozat) adatai alapján felosztani, majd a felosztást követő 5 napon belül átutalni a jogosult települési önkormányzat költségvetési számlájára, amelynek számlaszámát az önkormányzat előzetesen közli. A késedelmes felosztás, illetve utalás esetén az APEH a késedelem minden napjára a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet, kivéve, ha a késedelem arra vezethető vissza, hogy az önkormányzat a költségvetési számlaszámát nem, vagy késedelmesen közölte.
A települési önkormányzatok iparűzési adó bevételei a felosztási eljárás miatt nyilvánvalóan később folynak be, mintha közvetlenül hozzájuk teljesítenének az adózók. Az APEH a befizetés összegét ugyanis nem tudja automatikusan átutalni a települési önkormányzatnak, mert az egyetlen helyi iparűzési adó számlára érkező befizetést szét kell osztani a jogosultak között. Ehhez a bevallást (önellenőrzést) fel kell dolgozni, mivel csak a bevallási adatok alapján állapítható meg, hogy a teljesítés milyen arányban illeti meg a jogosult önkormányzatokat. A települési önkormányzatok azonban e fizetési technika miatt nem kerülhetnek hátrányos helyzetbe. Az önkormányzatok likviditásának biztosítása érdekében a törvény a főszabály mellett tartalmaz néhány kisegítő rendelkezést is a helyi iparűzési adó átutalását illetően. E szerint az APEH az adózó által bevallott előleg összegét az előleg esedékességét megelőző munkanapon; az adóévet megelőző évre az adózó által bevallott helyi iparűzési adó, és az adóévre bevallott és megfizetett helyi iparűzési adóelőleg különbözetét az előleg-kiegészítésre vonatkozó bevallás benyújtási határidejét megelőző munkanapon; továbbá az adóévet megelőző évi helyi iparűzési adó-bevallás alapján a települési önkormányzatonként nettó módon megállapított pozitív előjelű elszámolási különbözetet az éves bevallás benyújtására előírt határidőt megelőző munkanapon a központi költségvetésből megelőlegezi a jogosult települési önkormányzat részére.
Természetesen előfordulhat, hogy a települési önkormányzatnak megelőlegezett összeg nem egyezik meg az adózó bevallása alapján ténylegesen az önkormányzatot megillető helyi iparűzési adó összegével vagy utóbb a bevallás önellenőrzése, javítása következtében keletkezik különbözet a korábban átutalthoz képest. Ha a különbözet az önkormányzat javára mutatkozik, azaz az önkormányzat további átutalásra jogosult, az állami adóhatóság a befizetés napjától számított 30+5 napon belül további átutalást teljesít, ha viszont az önkormányzatot ténylegesen megillető adó összege kisebb az állami adóhatóság által előzetesen átutalt összegnél, az APEH intézkedik a többlet visszakövetelése iránt. A visszakövetelési eljárás lényegében 3 lépcsőböl áll.
1. Az állami adóhatóság felszólítja az önkormányzatot, hogy 30 napon belül térítse vissza azt a többletet, amivel a megelőlegezési eljárás során jogalap nélkül gazdagodott.
2. Ha erre az önkormányzat nem reagál, az állami adóhatóság un. hatósági átutalási megbízást bocsát ki az önkormányzat költségvetési számlája ellen, az azt vezető hitelintézetnek, pénzforgalmi szolgáltatónak.
3. Amennyiben a hatósági átutalási megbízás eredménytelen, az adóhatóság a legközelebbi esedékességkor teljesített megelőlegezésből levonja az önkormnyzat által meg nem térített követelést.

Fizetési könnyítés, adómérséklés

A helyi iparűzési adóval kapcsolatos valamennyi adóhatósági feladat állami adóhatósághoz telepítése következtében az állami adóhatóság hatáskörébe kerül az adómérséklésre és a fizetési könnyítésre irányuló kérelmekkel kapcsolatos hatósági eljárás lefolytatása is azzal, hogy a törvény az elsőfokú eljárásban önálló döntési jogkört biztosít az önkormányzatok számára. E szerint az állami adóhatóság a helyi iparűzési adót érintő fizetési könnyítéssel, adómérsékléssel kapcsolatos hatásköreit - a jogorvoslati eljárás kivételével - az önkormányzati adóhatóság nyilatkozatához kötve gyakorolja, és döntését (határozatát) az önkormányzat indokolt álláspontja alapján hozza meg.
Az adómérséklés és a fizetési könnyítés iránti kérelmet az állami adóhatósághoz kell előterjeszteni. Az állami adóhatóság első ízben benyújtott kérelem esetén intézkedik a végrehajtás szüneteltetése iránt, valamint a kérelmet, és az önkormányzatra vonatkozóan kimutatott, nála nyilvántartott helyi iparűzési adó, bírság, illetőleg késedelmi pótlék tartozásra vonatkozó adatokat 5 napon belül továbbítja az önkormányzati adóhatósághoz. Az önkormányzati adóhatóságnak 30 nap áll rendelkezésére, hogy kialakítsa és az állami adóhatóság részére megküldje indokolt véleményét, amit alapul véve az állami adóhatóság kiadmányozza az elsőfokú határozatot. Ha az önkormányzat 30 napon belül nem nyilatkozik, az állami adóhatóság az általános szabályok szerint, maga bírálja el az adózó kérelmét.
Ha az önkormányzati adóhatóság engedélyezi a fizetési könnyítést, vagy mérsékli (elengedi) az adózót terhelő adótartozást - mivel ez esetben az önkormányzat tudtával és beleegyezésével történik a fizetés átütemezése vagy elengedése - az adó megelőlegezése indokolatlan. Így, ha a kérelemmel érintett tartozás összegét az állami adóhatóság korábban már megelőlegezte az önkormányzatnak, az állami adóhatóság haladéktalanul intézkedik a fizetési könnyítéssel érintett tartozás visszakövetelése érdekében.

Átmeneti időszak

A helyi iparűzési adóval kapcsolatos feladatok átadása, átvétele szempontjából a 2010. adóév még átmeneti időszak lesz, hiszen a 2009-ben kezdődő adóévet még az önkormányzati adóhatóságoknál kell lezárni. Ez azt jelenti, hogy a 2009-ben kezdődő évről a bevallást még az önkormányzati adóhatósághoz kell benyújtani, és a 2010-ben teljesítendő első adóelőleget is még az önkormányzati adóhatósághoz kell megfizetni, hiszen ez az előleg még az önkormányzati adóhatóság által kivetett kötelezettség. A 2010-es adóévet megelőző adóévekkel kapcsolatos adóhatósági feladatok (ellenőrzés, végrehajtás stb.) szintén maradnak az önkormányzati adóhatóságnál a hatáskör-keveredések elkerülése érdekében.
Az adóztatás folyamatossága érdekében 2010-ben az állami adóhatóságnak is fel kell készülnie a helyi iparűzési adó átvételével kapcsolatos feladatok ellátására.
Tekintettel arra, hogy a helyi iparűzési adó továbbra is helyi adónak minősül, amit a települési önkormányzat rendelettel vezet be a helyi adókról szóló törvény rendelkezései alapján, az állami adóhatóságnak az adóztatási feladatok ellátásához ismernie kell a rendeleti szintű szabályozást. Ezért a törvény arra kötelezi az önkormányzatokat, hogy a 2010-ben hatályos rendeleteiket 2010. január 15-ig küldjék meg az állami adóhatóságnak. Ezt követően, ha változás következik be a helyi szintű szabályozásban (bevezetik, megszüntetik a helyi iparűzési adókötelezettséget, vagy módosítják a rendeletet), az önkormányzat a rendelet kihirdetésétől számított 8 napon belül köteles a rendelet számát és szövegét megküldeni.
E mellett az önkormányzati adóhatóság köteles az illetékességi területén nyilvántartott helyi iparűzési adóalanyok nevének (elnevezésének), adószámának, székhelyének, telephelyeinek megjelölésével adatot szolgáltatni az állami adóhatóság részére. Ez alapján az állami adóhatóság felépíti a saját adózói nyilvántartását. Ezt követően már a helyi iparűzési adó kötelezettség keletkezését és megszűnését - a helyi iparűzési adó bevételre jogosult települési önkormányzat megjelölésével - közvetlenül az állami adóhatósághoz kell bejelenteni a kötelezettség keletkezésétől (azaz a tevékenység megkezdésétől), illetve megszűnésétől számított 15 napon belül. 2010. január 1-jét követően az iparűzési tevékenységet ideiglenes, alkalmi jelleggel folytató adózó szintén az állami adóhatósághoz teljesíti bejelentési kötelezettségét. A bejelentést az adóköteles tevékenység megkezdése előtt, de legkésőbb a tevékenység megkezdésének napján köteles megtenni.
Az adóelőleg vonatkozásában 2010-től megszűnik a kivetés alapján történő teljesítés, a következő időszakra vonatkozó előlegeket az adózó - a társasági adóhoz hasonlóan - az éves bevallásában vallja be. E kötelezettségnek már a 2009. évről benyújtott bevallásban eleget kell tennie, amely összegekről az önkormányzati adóhatóság 2010. június 30-ig adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak. Az állami adóhatóság az önkormányzati adóhatóság által teljesített - a márciusi előlegre, illetőleg a bevallott adóra és az elszámolási különbözetre vonatkozó - adatszolgáltatás alapján első alkalommal a 2010. szeptember 15-én esedékes előlegeket osztja fel és utalja ki az önkormányzatok részére.
Az átmeneti időszakot azonban mindenképpen célszerű lerövidíteni, ezért a törvény két évre mérsékeli az adómegállapításhoz való jog elévülés idejét. Ezzel az önkormányzati adóhatóságok adó-megállapítási joga 2011. december 31-én elévül, amivel az adózók számára kedvező helyzet teremtődik. Ugyanakkor az adózók szintén csak e 2 éves időszakon belül tudnak önellenőrizni, hiszen e jog gyakorlására csak az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül van lehetőség.

5. AZ ÖNADÓZÁS ÉS AZ ÖNELLENŐRZÉS

5.1. Önadózás

Az önadózás azt jelenti, hogy amennyiben ezt törvény előírja, az adót, a költségvetési támogatást az adózó köteles megállapítani, bevallani, megfizetni, illetve igényelni a hatóság közvetlen részvétele nélkül. Az önadózás tehát egyrészt adómegállapítási mód, másrészt az egyik adókötelezettség.
Az önadózás gyűjtőfogalom, három fő nevesített részkötelezettség alkotja. Az önadózáshoz további adókötelezettségek is járulnak (pl. nyilvántartás vezetése, iratmegőrzés). Az önadózás kötelezettsége egyben jog keletkeztető hatású, mert ez az adózási technika jogosítja fel az adózót az önellenőrzésre.
Az Art. az önadózási kötelezettség teljesítésével összefüggő jogsértéseket elemenként szankcionálja. A jogi személyektől és a szervezetektől általában elvárható magasabb követelményekre tekintettel esetükben a szankciók rendszerint szigorúbbak.

5.1.1. A jogi személyek és az egyéb szervezetek önadózása

A jogi személyek és az egyéb szervezetek adójukat és a költségvetési támogatást általános szabályként önadózással állapítják meg. A kivételeket a törvényben kifejezetten rögzített esetekben a kivetés és az illetékkiszabás jelentik.
A kivételek főbb csoportjai jelenleg a következők:
a) a helyi adók, a vállalkozók kommunális adója, az iparűzési adó kivételével (az adóbeszedéssel megállapítani rendelt idegenforgalmi adó sem minősül önadózás útján teljesített adónak);
b) a belföldi rendszámú gépjárművek adója;
c) a vagyonszerzési illetékek, valamint a kiszabás alapján fizetendő eljárási illetékek.
A vagyoni típusú helyi adókat - építményadó, telekadó - a jogi személyek és egyéb szervezetek sem önadózással teljesítik, hanem kivetéssel állapítják meg. Az adóhatóságnak minősülő vámhatóság kivetéssel állapítja meg a termékimportot terhelő adókat (pl. általános forgalmi adó).

5.1.2. A magánszemély önadózása

A magánszemély az adóját akkor állapítja meg önadózással, ha
a) vállalkozó, a kivetés és kiszabás eseteinek kivételével,
b) alanya az általános forgalmi adónak,
c) összjövedelme utáni jövedelemadóját nem a munkáltatója állapította meg,
d) nyugdíjjárulékát és egészségbiztosítási járulékát nem a munkáltatója vagy a kifizető állapítja meg.
2009. január 1-jétől a magánszemélyek jövedelemadó megállapítási módozatai változtak. Megszűnt az ún. ADAM (adóhatósági adómegállapítás). Alternatívvá vált a munkáltatói adómegállapítás a munkáltatók döntése szerint. Ugyanakkor bevezették az ún. egyszerűsített adóbevallás intézményét, melynek részleteiről később esik szó.
Valamennyi vállalkozóra, nemcsak a vállalkozói igazolvánnyal rendelkezőkre vonatkozó általános kötelezettség az önadózás. Ebből a szempontból vállalkozók az Art. 178. § 29. pontjában meghatározottak. Nem tartoznak tehát e körbe a kizárólag nem önálló tevékenységből származó jövedelemmel rendelkezők, az áfa-adómentes értékhatárt át nem lépő mezőgazdasági kistermelők és az egyéb olyan önálló tevékenységből származó jövedelemmel rendelkező magánszemélyek, akik nem válnak a forgalmi adó alanyává.
A vállalkozó és az általános forgalmi adó alanya valamennyi adóját, amelyre vonatkozóan speciális törvényi rendelkezés az önadózást nem zárja ki (pl. gépjárműadó), önadózással teljesíti.

5.2. Önellenőrzés

5.2.1. Az önellenőrzési jog

Az önellenőrzés jog, az egyik legfontosabb adózói jogosítvány, amelyre az adózó önadózás esetén - főszabály szerint - jogosult, de nem kötelezett. Az önellenőrzés elmaradását az Art. önállóan nem szankcionálja, mint a korábbi jogszabályok. Az önellenőrzés lehetőségével, jogával mégis érdemes élnie az adózónak, mert ezzel mentesül a súlyosabb jogkövetkezmények alól.
Az Art. az önadózástól eltérően az adózókat megillető jogként deklarálja az adózó jogát az önellenőrzésre (13. §). Az önellenőrzés tehát nem kötelezettség annak ellenére, hogy az adózás rendje hagyományosan az adókötelezettségek között szabályozza. Az önellenőrzés törvényi szabályozása a feltételek előírásával még nem teljes. Az önellenőrzéssel való visszaélés lehetőségének korlátozását szolgálja az adómegállapítási jog elévülésének megszakítását előíró rendelkezés [Art. 164. § (2) bekezdés] beépítése az adózás rendjébe. Végül az önellenőrzés szabályai közé illeszkedik az önellenőrzési pótlék, mint privilegizált jogkövetkezmény (Art. 168. §).

5.2.2. Az önellenőrzés fogalma

Az önellenőrzés logikailag szoros kapcsolatban áll az önadózással: az adózó az önadózás útján megállapított vagy megállapítani elmulasztott adót és a költségvetési támogatást helyesbítheti. A jogkövetkezmények szempontjából az önellenőrzéssel esik egy tekintet alá, ha az adóhatósági adómegállapítás alapjául szolgáló bevallását az adózó az adóhatóság ellenőrzését megelőzően korrigálja és kéri az adókivetés módosítását. A személyi jövedelemadóban az adózó kérelmére történő adóhatósági adómegállapításra az előírt 8 napos határidőt követően előterjesztett észrevétel alapján módosított adó után is önellenőrzési pótlékot kell a magánszemélynek fizetnie. A munkáltatói és kifizetői adómegállapítás, továbbá az adóbeszedés önálló adómegállapítási mód az Art. szerint, de a kifizetőktől, munkáltatóktól, beszedésre kötelezettektől elvárt magatartás sok tekintetben hasonlít az önadózáshoz. Értelmetlen lenne elzárni ezeket az adózókat az önellenőrzés lehetőségétől. Ennek megfelelően jogosult a kifizető, a munkáltató a jövedelemadó-előleg és adó, az adóbeszedésre kötelezett a helyi idegenforgalmi adó bevallással történő helyesbítésére az önellenőrzés szabályai szerint.
Az önellenőrzés az adóalap, a feltárt adó, költségvetési támogatás, és - ha törvény előírja - az önellenőrzési pótlék megállapítása, a helyesbített adóalap, a helyesbített adó, költségvetési támogatás, valamint a pótlék bevallása és egyidejű megfizetése, illetőleg az adó, költségvetési támogatás igénylése.
Különbséget kell tenni az adók és a költségvetési támogatások között az adózót terhelő kötelezettségek terjedelme szerint. A költségvetési támogatásoknál az adók esetében nevesített három fő önadózási kötelezettség (megállapítás, bevallás, adófizetés) közül a harmadik természetesen kiesik, a költségvetési támogatás igénylése, igénybevétele pedig nem kötelező. Az önadózási technika szabályainak természetszerű különbözősége ellenére az önellenőrzés során az adók és költségvetési támogatások között ilyen fajta különbség nem figyelhető meg.
Az adózó adóbevallását önellenőrzéssel csak az adóbevallás benyújtására előírt határidőt követően helyesbítheti. A törvény az adóhatóság helyzetét könnyíti ezzel az előírással. A még le sem könyvelt bevallások benyújtására előírt határidőben történő megváltoztatása felesleges adminisztrációs terhet jelentene az adóhatóság számára. A valóságban ugyanis lehetséges, hogy az adózó a bevallását a határidőt megelőzően benyújtja, fizetési kötelezettségét azonban nem ezzel egyidejűleg, hanem csak az esedékesség napján teljesíti. Így nehéz eldönteni, hogy a még be nem fizetett adóra milyen hatással lesz az önellenőrzés. Az egyszerűsítés jegyében a benyújtott bevallás csak a fizetési kötelezettség teljesítését követően, - ami nem későbbi időpont, mint a bevallásra előírt határidő - lehet korrigálni, ami a már teljesített befizetésekhez mérhető kötelezettségváltozást eredményez. Így elkerülhető, hogy a korábban benyújtott bevallás határidőn belüli megváltoztatása olyan kötelezettség csökkentést eredményezzen, amelyet az adózó még meg sem fizetett.

5.2.3. Az önellenőrzés korlátai

Csak a hibás - nem a jogszabályoknak megfelelő - cselekményt lehet korrigálni. Ebből következik, hogy nincsen helye önellenőrzésnek, ha az adózó az adóról egyáltalán nem tett adóbevallást. Nem önellenőrzés az, ha az adózó a határidőben be nem nyújtott adóbevallását pótolja. Ez bevallási késedelemnek minősül, amelynek önálló szankciója van, ami rendszerint kiegészül a késedelmes fizetés miatt késedelmi pótlékkal is. A törvényben előírt határidőt követően benyújtott bevallás is jogszerű, ha a bevallás benyújtásával egyidejűleg benyújtott igazolási kérelmét elfogadják, ilyenkor is lehet helye az ennek hibáját korrigáló önellenőrzésnek. Az önellenőrzésnek csak az adóhatóság ellenőrzését megelőzően van helye.
Az önellenőrzés korlátja az is, hogy az ellenőrzés megkezdésétől a vizsgálat alá vont adó és költségvetési támogatás - a vizsgált időszak tekintetében - önellenőrzéssel nem helyesbíthető.
Az adóhatóság által utólag megállapított adót, költségvetési támogatást az adózó nem helyesbítheti. A törvény egyértelműen tiltja az önellenőrzést az ellenőrzés megkezdése után. Az adóhatóság által megállapított jogsértések és jogkövetkezmények "visszakorrigálására" nincsen lehetőség. A gyakorlat szempontjából lényegesebb korlátozás, hogy az ellenőrzést követően a vizsgálattal lezárt időszakra az azzal nem érintett ügyekben sincsen törvényes lehetőség a korábbi bevalláshoz képest önellenőrzésnek minősülő helyesbítésre.
További korlát a bevallási hiba jellegét érinti. Csak akkor kerülhet sor önellenőrzéssel történő bevallás-korrekcióra, ha az adózó adóalapját, az adót, a költségvetési támogatást nem a jogszabálynak megfelelően állapította meg vagy bevallása számítási hiba, vagy más elírás miatt az adó, költségvetési támogatás alapja, összege tekintetében hibás. Ezért nincsen helye önellenőrzésnek, ha az adózó az adóbevallás, a költségvetési támogatás igénylése során nem - rendszerint ténybeli - tévedést követett el, hanem a körülmények rossz mérlegelése vagy egyéb ok miatt nem használt ki valamely nyitva álló lehetőséget. A meghiúsult várakozásokat nem lehet az önellenőrzést megalapozó tévedésnek minősíteni. Nincs helye önellenőrzésnek, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetőséggel jogszerűen élt, és ezt az önellenőrzéssel változtatná meg. Amennyiben a választás az adóhatóságtól származó téves tájékoztatáson alapult, a korrekciót az adóhatósághoz intézett kérelemmel lehet elérni.
A választási jog a jogalkotók által kedvelt megoldás. Bonyolult részletszabályok megalkotását teszi feleslegessé, ha az adózónak megengedik, hogy a számára előzetesen kedvezőbbnek látszó megoldást válassza leggyakrabban számottevő adóveszteség nélkül. Természetesen kivételek is említhetők, pl. ilyen az egyszerűsített vállalkozási adó rendszere, amely egészében más adók helyett választott adókötelezettség. Az adórendszerben azonban számos olyan tényállással találkozunk, amikor az adójogi norma a címzetteknek a választás lehetőségét nyújtja.
Az önálló tevékenységet folytató magánszemély választhatja, hogy felmerült költségeit ún. átalány 10%-ban számolja el, vagy valamennyi ilyen tevékenységével összefüggésben tételes költségelszámolást választ. Még ismertebb eset, hogy az általános forgalmi adó alanya jogosult a törvényben meghatározott összeghatárig és egyéb feltételek esetén, hogy válasszon az alanyi adómentesség, illetve az általános szabályok szerinti adózás között (Áfa. törvény 188. §).
Ezekben az esetekben rendszerint előzetesen kell döntenie az adózóknak a két- vagy többféle lehetőség között, az adómegállapítási időszakot követően már rendszerint fogalmilag kizárt a korrekció az esetek egy részében. Más esetekben az utóbb helytelennek bizonyult választás korrekciója elvileg lehetséges lenne, de az önellenőrzés szabályai ezt a stabilitás érdekében kizárják. Ettől gyökeresen eltér az az eset, ha az adózót ex lege megilleti az adókedvezmény, de valamilyen okból azt nem vette igénybe. Ennek lehet oka a tájékozatlanság a bevallás időpontjában, de akár az is, hogy a bevalláskor még nem áll az adózó rendelkezésére a jogosultságot igazoló okirat.
Valójában nehezen magyarázható, ám a törvény az önellenőrzési lehetőséget csak az önadózással az bevallásban érvényesíteni elmulasztott kedvezményekre teremtette meg, ugyanakkor nincsen szabály a kivetés, kiszabás útján megállapított adókötelezettségek kedvezményeire, valamint nem terjed ki a rendelkezés az adómenteségekre sem.
A forgalmi adóban az adólevonáshoz és a visszaigényléshez való jog egymástól való elválasztása óta ismert a levonható, de vissza nem igényelhető adó göngyölítésének lehetősége. Ez a jogintézmény magában hordja annak a lehetőségét, hogy ha az első alkalommal beállított levonható összeg hibás, ez a hiba több egymást követő bevallást tesz hibássá, illetőleg jogszabálysértővé. A hiba felismerését követően tehát visszafelé haladva sorozatban kell az önellenőrzéseket elvégezni. A törvény erre az esetre csak egyszeres, az első tévedéshez kapcsolódóan írt elő önellenőrzési pótlékfizetési kötelezettséget. Ehhez azonban az adózó kérelmére és az adóhatóság "engedélyére" volt szükség. Tényállásszerűség esetén a törvény nem jogosította mérlegelésre az adóhatóságot. 2005. május 10-étől nem kell engedélyt kérni és adni ezekben az esetekben. Az adózó önadózással állapítja meg a tényállást és alkalmazza az egyszeres pótlékszámítást.

5.2.4. Az önellenőrzés feltételei és teljesítése

Önellenőrzéssel az adóalapot, az adót, a költségvetési támogatást a kötelezettség eredeti időpontjában hatályos szabályok szerint, a helyesbítendő adóra előírt bevallási időszakra, az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül lehet helyesbíteni.
A törvényben szabályozott befejezett önellenőrzés több mozzanatból felépülő cselekmény-sorozat. Az adózót csak a befejezett ellenőrzés hozza abba a kedvező helyzetbe, hogy mentesül az egyébként őt fenyegető súlyosabb jogkövetkezmények alól.
Az Art. meghatározza az önellenőrzés konjunktív feltételeit:
- az első a tévedés feltárása és annak az előírások szerint történő nyilvántartásba vétele,
- a második az eredetileg tévesen bevallott adó (költségvetési támogatás) megállapítása,
- a harmadik a megállapított adó (jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás) bevallása, illetve a költségvetési támogatás (adó) igénylése,
- a negyedik a bevallással egyidejűleg az esetleges pótlólagos fizetési kötelezettség teljesítése. Amennyiben az önellenőrzés pótlékfizetési kötelezettséggel is jár, az önellenőrzés akkor fejeződik be, ha az adózó az adó, támogatás összegén kívül a pótlékot is megállapítja és egyidejűleg meg is fizeti. A feltételrendszer negyedik eleme sem különül el az önellenőrzésről, csak a jogkövetkezmények differenciáltak.
Az önellenőrzéssel feltárt adót és költségvetési támogatást - a magánszemély jövedelemadója kivételével - a feltárás időpontjában nyilvántartásba kell venni. A nyilvántartásból ki kell tűnnie az eredeti bevallási kötelezettség és a helyesbítés időpontjának, a helyesbített adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének. A nyilvántartáshoz mellékelni kell a helyesbítés szöveges indokolását, valamint az önellenőrzési pótlék számítását. A nyilvántartást és a helyesbítés bizonylatait az elévülési időn belül meg kell őrizni.
Az önellenőrzéssé minősíthetőséghez az is szükséges, hogy az önellenőrzési szándék más személy, így a hatóság számára is megismerhető, tehát az önellenőrzés korábbi tényleges megtörténte ellenőrizhető legyen. Ezért elengedhetetlen kellék a nyilvántartásba vétel. A személyi jövedelemadó esetében nyilvántartásba vételi kötelezettség nincsen, emiatt a bizonyíthatóság minimális feltétele az önellenőrzési lap benyújtása.
A munkáltató, a kifizető és a beszedésre kötelezett maga köteles a kötelezettségei teljesítése során elkövetett tévedését korrigálni az általános szabályok szerint, hiszen a jövedelemadó, illetve a helyi idegenforgalmi adó alanya saját személyében rendszerint nem is köteles bevallásra, így az önellenőrzést ennek hiányában fogalmilag sem tudja végrehajtani. A téves adó- és adóelőleg megállapítás esetén meg kell nyitni az ilyen adózóknak is a helyesbítési lehetőséget. A kifizető és a munkáltató az önellenőrzés szabályai szerint helyesbítheti az általa levont jövedelemadó előleget és adót. Az adóbeszedésre kötelezett az általa beszedett adóról adott adóbevallását helyesbíti.
A munkáltató által megállapított jövedelemadót mégis a magánszemélynek kell önellenőrzéssel helyesbítenie, ha
- a munkáltatóhoz adómegállapításra jogosító nyilatkozatot jogszerűen nem tehetett volna, vagy
- adókedvezményét az igazolás késedelmes benyújtása vagy annak elmaradása miatt a munkáltató nem vette figyelembe.
A munkáltatóra és a magánszemélyre nézve kötelező határidőket ír elő az Art. A helyesbített adóalapot, adót és költségvetési támogatást a helyesbítéstől számított 15 napon belül az erre a célra szolgáló nyomtatványon (önellenőrzési lap) kell bevallani.
Az Art. rendezi a járulékok önellenőrzésének szabályait is [30. § (3) bekezdés]. Ennek megfelelően a kifizető, a munkáltató az önadózás keretében megállapított és bevallott járulékot az önellenőrzés szabályai szerint helyesbítheti, ha nem a jogszabálynak megfelelően vonta le a járulékot. Törvényi kivételként a magánszemély helyesbítheti önellenőrzéssel a járulékot, ha korábban valótlan (téves) nyilatkozatot tett arról, hogy a kifizetést nem terheli járulékfizetési kötelezettség. Ilyenkor valójában nem a magánszemély által önadózással megállapított és bevallott adóról van szó. A törvény úgy oldja fel ezt az ellentmondást, hogy az említett nyilatkozatot bevallás értékűnek minősíti a személyi jövedelemadó munkáltatói elszámolásához tett nyilatkozathoz hasonlóan. Az önellenőrzést a jövedelemadóra vonatkozó szabályok alapján kell elvégezni azzal, hogy az önellenőrzési pótlékot a nyilatkozat megtételét követő naptól kell felszámítani.
Előfordulhat, hogy az év során az adózótól a járulékplafont meghaladó nyugdíjjárulékot vontak le. Ilyenkor a magánszemély a jövedelemadóról benyújtott adóbevallásában igényelheti vissza a járulékfizetési kötelezettség felső határát meghaladóan levont nyugdíjjárulékot, ha a különbözetet év közben a foglalkoztatójával nem számolta el. Ez a korrekció szűkebb értelemben természetesen nem minősül önellenőrzésnek.
Több adó, illetve támogatás egyidejű önellenőrzése esetén az egyes adónemekben feltárt adókülönbözetre az önellenőrzési pótlékot külön-külön kell megállapítani. Az önellenőrzési pótlék alapját nem csökkenti az ugyanazon időpontban másik adóbevallási időszakra vonatkozóan, vagy más adóban, támogatásban feltárt adótöbblet összege. Az egyes adónemekhez tartozó, forintban megállapított önellenőrzési pótlék együttes összegét (a magánszemély személyi jövedelemadó, járulék és egészségügyi hozzájárulás bevallásának önellenőrzéssel történő helyesbítésének kivételével) az általános szabályok szerint 1000 forintra kerekítve kell az adózónak a bevallásban szerepeltetnie. A magánszemélynek a személyi jövedelemadó, járulék és egészségügyi hozzájárulás bevallása önellenőrzéssel történő helyesbítése esetén a megállapított önellenőrzési pótlékot kerekítés nélkül, forintban kell bevallania és megfizetnie.
Amennyiben az ellenőrzés a hiba feltárását és a nyilvántartásba vételét követő 15 napon belül kezdődik meg, az adózó helyesbítési kötelezettségének tulajdonképpen eleget tett, tehát jogszerűen járt el abban az esetben is, ha a tévedés feltárása ellenére még nem nyújtotta be a bevallást (önellenőrzési lapot). Ha a jogalkotó feltétlenül a bevallás (az önellenőrzési lap) benyújtásához kívánta volna kötni fogalmilag az önellenőrzés megtörténtét, akkor ezt a törvényben ki kellett volna mondani. Így azonban csak a helyesbítés feljegyzését követő 15 napon túl minősíthető a bevallás (az önellenőrzési lap) benyújtása önellenőrzési kelléknek, a már említett személyi jövedelemadó kivételével. Ennek ellenére az Art. 169. §-ának szövege alapján az adózó az adóbírsággal, illetve mulasztási bírsággal való fenyegetés alól csak akkor mentesül, ha a bevallás (az önellenőrzési lap) benyújtása megtörtént, a késedelmi pótlék alól pedig csak akkor, ha a befizetés is megtörtént.
Az Art. a korábban meg nem fizetett adó, illetve a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás és az önellenőrzési pótlék fizetését - azaz az önellenőrzés negyedik mozzanatát - a jogkövetkezmények szempontjából leválasztja az önellenőrzés többi eleméről. Az adózó már az adóalap, adó, illetve költségvetési támogatás bevallásával mentesül az adóbírság, illetve a mulasztási bírság alól. A korábbi szabályok alapján az adózó likviditási nehézségei miatt ugyanúgy nem mentesült az adóhiány vagy a mulasztás miatt megállapított adójogi jogkövetkezmények alól, mint az olyan adózó, aki nem kívánta a jogszabálysértését feltárni, vagy egyenesen eltitkolta adókötelezettségét.
Az adó, jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás és az önellenőrzési pótlék megfizetése tényének, illetve a megfizetés időpontjának csak az önellenőrzési pótlék késedelmes fizetése miatt felszámított késedelmi pótlék szempontjából van jelentősége.
A kisösszegű tévedés feltárása esetén nincsen értelme a helyesbítésnek, bevallásnak, befizetésnek (igénylésnek), a tévedés akár az adózó javára, akár terhére módosít. Ezért kimondja a törvény, hogy önellenőrzéssel csak azt az adót, költségvetési támogatást lehet helyesbíteni, amely helyesbítésének összege az 1000 forintot meghaladja, de a magánszemély személyi jövedelemadója, egészségügyi hozzájárulása és a helyi adó esetében a 100 forintot meghaladó helyesbítésnek is van helye. Jogértelmezést legfeljebb az igényel, hogy ügyletenként, adózási időszakonként vagy önellenőrzésenként kell-e számítani az említett összegeket. Azon álláspont fogadható el az adózás rendje más rendelkezéseivel összevetve, hogy az összeghatárokat adónként és évenként, illetve adózási időszakonként külön-külön kell figyelembe venni.
A helyesbített adó, a költségvetési támogatás és a megállapított önellenőrzési pótlék a helyesbített összeg és a pótlék bevallásával egyidejűleg esedékes. Az önellenőrzés folyamata több előírt kötelezettség teljesítése után az eredeti bevallást korrigáló önellenőrzési lap benyújtásával és az egyidejű befizetéssel zárul.

5.2.5. Az önellenőrzés joghatásai

Az adózás rendje az egyéb, önellenőrzési határidőket és cselekményeket előíró szabályokra tekintet nélkül csak akkor mentesít az összes szankció (adóbírság, késedelmi pótlék, mulasztási bírság) alól, ha a bevallás, az önellenőrzési lap benyújtása, illetőleg a megfizetés is megtörténik, amennyiben az önrevízió fizetési kötelezettséggel jár.
Amennyiben az adózó a helyesbített adóalapot, adót, költségvetési támogatást bevallja, olyan helyzetbe kerül, mintha eredetileg is helyes bevallást adott volna, azaz tulajdonképpen "adóamnesztiában" részesül, legalábbis a bírságok alól mentesül. Az önellenőrzéssel feltárt adó megfizetésének, költségvetési támogatás visszafizetésének csak az önellenőrzés időpontjáig esedékes késedelmi pótlék alól történő mentesülés miatt van jelentősége, azaz a pótlék az önkéntes jogkövetéssel a felére vagy a rosszabbik esetben háromnegyedére csökken. Az önellenőrzési pótlék viszonylag szerényebb szankciója az adózót a téves bevallás mielőbbi önkéntes feltárására ösztönzi.
Az önellenőrzési pótlék más jogkövetkezményekhez hasonlóan az adózás rendje szempontjából adó. Ebből az is következik, hogy a pótlék összegének téves megállapítása önmagában is okot adhat önellenőrzésre, s a helytelenül megállapított pótlék korrekciójára. Az önellenőrzési pótlék megállapítása más jogkövetkezményektől eltérően önadózással, hatósági aktus nélkül történik. Főszabály szerint az adózónak 15 nap áll rendelkezésére a nyilvántartásba vételtől az önellenőrzési lap benyújtásáig.
Az önellenőrzés bevallásának joghatása több ízben változott. A hatályos jog szerint az adókülönbözet esetén az adó és az önellenőrzési pótlék befizetése ugyan továbbra is az önellenőrzés fogalmi kelléke, de ha ez nem történik meg - ahogy azt egyébként a törvény előírja - a bevallással egyidejűleg, a bevallást követően az érintett összegre a korábbi szabályoktól eltérően már nem állapítható meg adókülönbözet, ebből következően adóhiány, s így adóbírság, más jogsértés esetén pedig mulasztási bírság.
Az adómegállapításhoz és végrehajtáshoz való jog elévülését egyaránt megszakítja az önellenőrzés bevallása. Ez esetben a döntő nem a helyesbítés, mint a pótlékszámításnál, hanem a bevallás napja. Ez az adózóra nézve szigorú joghatás az adórövidítések megakadályozását célozza.
Adókivetéssel történő adómegállapításnál nyilvánvalóan nem lehet helye önellenőrzésnek. A jogkövetkezmények alkalmazása során az önellenőrzéssel esik egy tekintet alá, ha az adózó a bevallása elfogadásával kivetett adó utólagos módosítását kéri, adóbevallásának módosításával. Ha az adózó a kivetés alapjául szolgáló bevallását követően észleli az adóbevallás hibáját, a hatóságnál kezdeményezheti a befizetett adó (gyakorlatilag a határozat) módosítását. Az adóbevallás módosítása mentesíti az adózót az adózás rendje által adóhiány (adókülönbözet) esetére kilátásba helyezett súlyosabb jogkövetkezményektől, amelyek akkor fenyegetnék, ha a bevallási hibát az adóhatóság az ellenőrzés során derítené fel.

6. AZ ADÓMEGÁLLAPÍTÁSI MÓDOK

6.1. Az adómegállapítás közös szabályai

A mai jogunkban az adómegállapítás többféle módon történik. Az adómegállapítás az eljárási értelemben vett egyik adókötelezettség. A mai adórendszerben jogi értelemben nincs elsődleges adómegállapítási mód. Az adózás rendje és az adótörvények határozzák meg, hogy melyik adó megállapítása hogyan történik. Az adómegállapításnak két fő iránya különül el: egyrészt az önadózás, amely az adózóra, másrészt a hivatalból történő adómegállapítás, amely a hatóságra ró nagyobb feladatot. Az adómegállapítási technikák attól függően is különböznek, hogy az adókötelezettség rendszeresen, folyamatosan vagy visszatérően teljesítendő, illetve eseti jellegű.
Az Art. 25. § (1) bekezdése szerint az adót, költségvetési támogatást
a) az adózó: önadózással,
b) a kifizető és a munkáltató: adólevonással, az adóbeszedésre kötelezett: adóbeszedéssel,
c) az adóhatóság: bevallás alapján kivetéssel, kiszabással, illetőleg utólagos adómegállapítás keretében
állapítja meg.
Az a) pont alatti önadózás az adóalany kötelessége. Az adómegállapítás kötelezettsége nem az adóalanyt és nem az adóhatóságot terheli a b) pont alatt felsorolt esetekben, más adózókat (kifizető, munkáltató, adóbeszedésre kötelezett) kötelez az adózás rendje adómegállapításra. A c) pontban felsorolt esetekben ez az adóhatóság törvényben előírt kötelessége. 1988 óta az adórendszer főadóit és a költségvetési támogatásokat is önadózás útján állapítják meg az adózók rendszerint. A kivételek között csak a levonásos személyi jövedelemadót és más levonással megállapított adókat - például egyes járulékok vagy a külföldi személy társasági adója - kell megemlíteni.
A kifizető és a munkáltató adó-, illetve adóelőleg levonása valamint az adóbeszedés az adóalanyokat tehermentesíti azzal, hogy ezáltal teendőiket a törvényben meghatározott más személyek veszik át. A helyi adóknál és az illetékeknél hagyományosan nagyobb szerepe van a hivatalból történő adómegállapításnak.
Az adómegállapításnak az adózás módjától függően eltérő a szerepe. Önadózás esetén megelőzi az adóbevallást, mert ott a megállapítás az adónak, költségvetési támogatásnak a nyilvántartások alapján történő kiszámítását jelenti. Adókivetés, kiszabás esetén a bevallás az adómegállapítás alapja, az adómegállapítás adóhatósági határozat formáját ölti. Természetesen a bevallás utólagos vizsgálata esetén, annak adataihoz képest történik az utólagos adómegállapítás. Sajátos hatósági adómegállapítási mód az adó soron kívüli megállapítása.
Az állami adóhatóság a kezdeményezésére indult eljárásban soron kívüli adómegállapítás és ellenőrzés nyomán állapítja meg az adót (költségvetési támogatást) határozattal. Az adómegállapítással kapcsolatos feladatok jelentős részét átvették az adózók: az adóalanyok, a munkáltatók, a kifizetők és az adóbeszedésre kötelezettek. Egyszerűsíti az önkormányzati adóhatóságnak a helyi adók megállapításával kapcsolatos munkáját az önadózás intézményesítése vállalkozói típusú helyi adóknál, illetőleg a termőföld bérbeadásnál, továbbá az adóbeszedés intézményének bevezetése. A vámhatóság tipikusan határozattal veti ki az adót.
Az adókat, az adóelőleget adónként, a költségvetési támogatást támogatásonként, illetve a törvényben előírt időszakonként kell megállapítani. Az elkülönített adómegállapítás kötelezettsége nem zárja ki azt, hogy más kötelezettség teljesítése több adóra együttesen történjék, ahogy ezt a törvény a bevallásnál kifejezetten lehetővé teszi.
Az adózási időszak nemcsak adónként lehet különböző, hanem adózónként is a könyvvezetés módjától és egyes más adókötelezettségektől függően. Ez az időszak nemcsak naptári év lehet (éves adók). A számviteli törvénnyel összhangban egyes gazdálkodók lehetőséget kaptak a naptári évtől eltérő üzleti év választására. Ezt általánosságban a számviteli törvény továbbra sem engedi meg, vagyis a beszámoló fordulónapja a gazdálkodók döntő többsége esetében továbbra is a december 31. A külföldi székhelyű vállalkozás fióktelepe és a konszolidálásba bevont leányvállalat élhet ezzel a lehetőséggel, ha a külföldi anyacég mérlegfordulónapja eltér a naptári évtől. A naptári évtől eltérő üzleti év nem kizárólag a társasági adókötelezettséget érinti, mert ez éppúgy összefügg az ilyen gazdálkodók többi "éves adójával" (pl. a vállalkozók kommunális adójával).
Vannak rövidebb időszakonként megállapítandó (pl. áfa), sőt esetileg (alkalmilag) teljesítendő fizetési kötelezettségek (pl. illetékek). Az adóelőleg megállapítására előírt időszak eltér az ugyanazon adó megállapításának időszakától. A legjobb példa erre a társaság adó szabályai szerint bevezetett július 1-jétől június 30-áig tartó "adóelőleg-év".
Önadózás esetén a megállapítás szükségszerűen a bevallási határidőkhöz, illetve más törvényekben (pl. számviteli törvény) előírt határidőkhöz, határnapokhoz igazodik, bár egyes adókötelezettségeknél (pl. általános forgalmi adó) valójában már a számla kiállítása is feltételezi az adómegállapítást.
A költségvetési támogatás megállapítása szempontjából azok két csoportját kell elkülöníteni. Az egyik csoportot az időszakonként - főszabályként havonta - megállapítandó támogatások képezik. Ezeknél a megállapítási időszak a tárgyhónap első napjától a tárgyhónap utolsó napjáig terjed. A másik csoportot az esetileg megállapítandó, valamely feltétel (pl. gazdasági esemény) teljesítéséhez kötött támogatások képezik. Ilyenkor a támogatás megállapítása az azt rendező anyagi jogszabály rendelkezései szerint történik.

6.2. Az adólevonás

Egyes mellékkötelezettségek, így az adómegállapítás előírása más adózók helyzetét könnyíti meg. E rendelkezések alapján több millió magánszemély mentesül az adómegállapítással, bevallással és befizetéssel járó adminisztratív kötelezettségek alól.
A munkáltatók, a kifizetők, kötelezettek is adózók. Az adózási-eljárási helyzetük az adótörvények adóalanyaiéhoz hasonló. A kifizetők, munkáltatók, beszedésre kötelezettek a más magánszemélyek - sőt egyre szélesebb körben szervezetek - adója, adóelőlege megállapításával összefüggő teendőkön kívül egyéb adózási kötelezettségek (pl. bevallás) címzettjei. Az adóalanyok helyett fennálló helytállási kötelezettségük, felelősségük is egyre szigorúbb, sőt a személyi jövedelemadó immár az adóalanyi pozícióhoz közeli helyzetbe hozta a kifizetőket és a munkáltatókat is egyes jövedelmeknél.

6.2.1. A kifizetői adómegállapítás

A kifizető más személy adóját akkor állapítja meg, ha ezt törvény kifejezetten előírja. Ez a kötelezettség már jó ideje nem kizárólag a magánszemélyek személyi jövedelemadójával összefüggő kötelezettséget jelent. Az Art. és az adótörvények szabályai a jövedelemadóval összefonódott más adókra (pl. járulékok) is írnak elő levonási kötelezettséget. A kifizetőt terhelő adómegállapítási kötelezettség kétféle tartalmú: egyrészt adóelőleg-levonás, másrészt a forrásadókra adólevonás. Abban az esetben, ha a levonás a magánszemélynél megtörtént, az adó a továbbiakban csak a kifizetőtől követelhető.
A jelenlegi szabályok szerint csak a belföldi illetőségűek minősülhetnek kifizetőknek azzal, hogy osztalék kifizetése esetén mindig az az adózó a kifizető, amelynek vagyona terhére történik a juttatás, függetlenül attól, hogy a tényleges juttatás közvetlenül vagy közvetítőn (pl. letétkezelő) keresztül történik.
Az Art. 178. § 18. pontja szerint kifizető tehát
- a belföldi illetőségű jogi személy, egyéb szervezet, egyéni vállalkozó, amely (aki) adókötelezettség alá eső jövedelmet juttat, függetlenül attól, hogy a juttatást közvetlenül vagy megbízottja (posta, hitelintézet) útján teljesíti;
- kamat esetében kifizető az, aki a személyi jövedelemadó törvény szerint magánszemélynek kamatjövedelmet fizet ki, a kölcsönt igénybe vette, a kötvényt kibocsátotta, osztalék esetében az az adózó, amelynek a vagyona terhére az osztalékot juttatják;
- tőzsdei kereskedelmi tevékenység folytatására jogosult személy közreműködésével kötött ügyletből származó jövedelem esetében kifizető a megbízott (bizományos);
- külföldről származó, belföldön adóköteles bevétel esetében a belföldi illetőségű megbízott (jogi személy, egyéb szervezet vagy egyéni vállalkozó), kivéve a megbízott hitelintézet olyan megbízását, amely kizárólag az átutalás (kifizetés) teljesítésére terjed ki;
- a külföldi vállalkozás fióktelepe, illetve kereskedelmi képviselete útján teljesített adóköteles kifizetés esetén a fióktelep, illetve a kereskedelmi képviselet;
- minden olyan belföldön gazdasági tevékenységet végző szervezet, amelynek tevékenysége cégbejegyzéshez nem kötött, vagy törvény rendelkezésétől eltérően végez cégbejegyzéshez kötött gazdasági tevékenységet;
- az adóköteles társadalombiztosítási ellátás kifizetőjének azt kell tekinteni, aki az ellátást a jogosultnak ténylegesen kifizette;
- az adóköteles nyeremény szempontjából kifizető a szerencsejáték szervezője, függetlenül attól, hogy az adóköteles nyereményt közvetlenül vagy közvetítő útján juttatja a magánszemélynek;
- a Tbj. 4. § a) pontja szerinti foglalkoztató.
Az utóbbi években a kiterjesztés tendenciájával ellentétesen egyes esetekben szűkült a kifizetői adómegállapítás alá eső juttatások köre, mivel letétből történő kifizetés esetén a hatóságok, nyomozó hatóságok, bíróságok, ügyvédek, közjegyzők és a bírósági végrehajtók nem minősülnek kifizetőnek. Jogszabály nem korlátozza a letétből történő kifizetés lehetőségét, ezért elvileg nem lehet kizárni, hogy ezt a rendelkezést az adólevonással történő adómegállapítás megkerülésére használják ki.
Az általános szabályoktól nem sokban különbözik a termőföld bérbeadás jövedelemadóztatása, ha a bevétel kifizetőtől származik. Ilyenkor a kifizető állapítja meg és vonja le az adót. A levonási kötelezettség nem terheli a kifizetőt haszonbérbeadás esetén az adómegállapítási kötelezettség, ha a magánszeméllyel az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződést. Nincsen önadózási kötelezettsége annak, akinek termőföld bérbeadásából származó jövedelme kizárólag kifizetőtől származik és a kifizető az adót levonta, vagy a termőföld bérbeadásából származó jövedelme mentes az adó alól. Amennyiben azonban az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződés ezen időtartam lejárta előtt adófizetési kötelezettséget keletkeztető módon megszűnik, az adókötelezettségeket a magánszemély önadózással teljesíti.

6.2.1.1. Kifizetői adómegállapítás külföldi személy esetén

Korábban is létezett sajátos kifizetői adólevonási és -megfizetési kötelezettségként az a rendelkezés, amely előírta, hogy a belföldi személyek - a telephellyel nem rendelkező - külföldi személy adóköteles bevétele után a kifizetett összegből a társasági adót levonják. Különösen az osztalékban részesülő, külföldi illetőségű társaságok osztalékadójának bevezetésével a kifizetői adómegállapítás köre kiterjedt. 2005. január 1-jétől a társaságoknak kifizetett osztalék mentes az adó alól. A levonási kötelezettség azonban nem csak az osztalékadóra vonatkozik. A külföldi szervezetek esetében a társasági adót a külföldi szervezet belföldről származónak minősülő bevételei után (pl. kötvény kamata, jogdíj) a kifizető állapítja meg, vonja le és fizeti meg, továbbá a levont adóról igazolást ad a külföldi szervezetnek. E tekintetben a társasági adó szabályai az Art. kifizető fogalmát kiterjesztik, és az egyébként kifizetőnek nem minősülő külföldi vállalkozó belföldi telephelyét, illetőleg fióktelepét is terheli levonási kötelezettség.
A külföldi személy - azaz külföldi illetőségű magánszemély - adóköteles bevétele után a belföldi személy a kifizetett összegből az adót köteles levonni. A kifizető a téves mértékkel megállapított és levont, a levonni elmulasztott, vagy be nem vallott adóért korlátlanul felel.
A külföldi személy az illetőségigazolás és a kifizető igazolása benyújtásával az állami adóhatóságnál - amelyet a kormányrendelet konkretizál: a Kiemelt Adózók Igazgatóságánál - adó-visszatérítési igényt terjeszthet elő, ha a levont adó mértéke magasabb, mint a nemzetközi egyezmény alapján alkalmazandó adómérték. Az adó-visszatérítésre irányuló eljárásban a külföldi osztalékban részesülőt részvényesi meghatalmazottként (nominee) bejegyzett személy is képviselheti.
Ha a kifizetés a nominee részére történik meg, két alapvető eset lehetséges. A nominee a kifizetéskor írásban nyilatkozik az osztalékjövedelemben részesülő külföldi magánszemélyek adatairól, adóügyi illetőségükről, haszonhúzói minőségükről. Ez esetben a kifizető a kifizetéskor alkalmazza a nemzetközi egyezményben meghatározott kedvezőbb adómértéket, igazolást ad ki és adatot szolgáltat. Ha a nominee a kifizetéskor még nem tud nyilatkozni a tényleges jövedelemtulajdonosokról, a kifizető a belföldi mértékkel vonja le az adót és várja, hogy legkésőbb az adóév végéig a nominee benyújtsa az igazolás kiadásához szükséges elszámolást. Ha ez bekövetkezik, a kifizető kiadja az igazolást, teljesíti az adatszolgáltatást. A törvény a nomineet is feljogosítja az adóvisszatérítés iránti eljárásban a részvényesek képviseletére. Ha a nominee elmulasztja "elszámolását" a kifizetővel, a kifizető akkor is mentesül a jogkövetkezmények alól, ha a nominee személyéről és a neki teljesített kifizetésről szolgáltat adatot. A törvény a külföldi magánszemélyeknek teljesített osztalékjövedelem kifizetése esetén eltekint a magánszemély adóazonosító jelének megadásától.
Kirendelés esetén a nem önálló tevékenység végzésére kirendelt külföldi illetőségű magánszemélynek a magyar magánszemélyekkel egyező módon kell a bevallási kötelezettségét teljesítenie (május 20.), ha a kifizetőt nem terhelte adólevonási kötelezettség, vagy a külföldi személy adóköteles jövedelmét nem kifizetőtől szerezte. Soron kívüli bejelentési kötelezettséget ír elő a törvény az országot véglegesen elhagyó külföldi magánszemélynek, melynek eredményeként az adóhatóság - a helyzet végleges rendezése érdekében - soron kívül határozattal állapítja meg a benyújtott iratok alapján a magánszemély adóját.
A törvény a külföldről belföldi leányvállalathoz vagy fióktelephez munkavégzésre kirendelt külföldi magánszemély megérkezését követő 30 napon belül arra kötelezte, hogy a külföldi magánszemélyről szolgáltasson adatot az állami adóhatósághoz, ha a körülmények, a kirendelés arra utalnak, hogy a külföldi magánszemélynek belföldön kell adóznia, járulékot fizetnie az itteni munkavégzés után külföldről származó jövedelme után. Ezek a feltételek a következők:
- a munkavégzéssel összefüggő belföldi tartózkodás a 183 napot meghaladja,
- a külföldi kirendelő a belföldi munkavégzéssel együtt járó költségeket (szállás), munkabér átterheli a belföldi adózóra, vagy a kifizetést közvetlenül a belföldi cég teljesíti.
- vagy a kifizetést közvetlenül a belföldi cég teljesíti.
A 2009. február 1-jétől hatályba lépő rendelkezés szerint a magyarországi jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet "hazai munkáltatóhoz" nem önálló tevékenység végzésére kirendelt külföldi illetőségű magánszemély hazai adókötelezettségei teljesítése, illetve a teljesítés adóhatósági ellenőrzése érdekében a "hazai munkáltató" a munkavégzés befejezésének, illetve ha az adat a munkavégzéssel kapcsolatban rendelkezésre áll, az ország területe elhagyásának időpontját - e tények bekövetkezése előtt 30 nappal - előzetesen köteles bejelenteni. Ha a munkavégzés befejezésének időpontja ebben a határidőben pl. a munkavégzésre irányuló jogviszony azonnali hatályú megszüntetése miatt nem áll rendelkezésre, a bejelentést a munkavégzés befejezése napját követő napon kell megtenni a főszabálytól eltérő határidőtől való eltérés okának megjelölésével.

6.2.2. A munkáltatói adómegállapítás lehetősége

A magánszemélyek adójának megállapításával kapcsolatos szabályok a korábbi években többször változtak. 2004-től vezette be a törvény az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapítás intézményét. Ezt követően újabb jelentős változás a 2007. évtől következett be a munkáltatók terheit illetően. A törvény - szakítva a munkáltatók általános adómegállapítási kötelezettségének elvével - egy választási lehetőséget vezetett be. Ennek alapján a hatályos szabályok szerint a munkáltató eldöntheti megállapítja-e a magánszemély adóját vagy a magánszemély az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapítás választásában vesz részt. Az a munkáltató, amelyik nem kívánja megállapítani munkavállalója adóját, köteles részt venni a magánszemély adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági adómegállapítás választására irányuló bejelentésének, illetőleg a választás esetére előírt nyilatkozatának továbbításában, és formai szempontból ellenőriznie kell azt. E szabályok szerint tehát a munkáltató továbbra is kötelezően közreműködik a magánszemélyek adómegállapítása során, de a közreműködés formáját már maga választhatja meg.
E mellett természetesen a magánszemélynek továbbra is megvan az a lehetősége, hogy adóját önállóan állapítsa meg, azaz bevallást nyújtson be az állami adóhatósághoz.
2009-től (azaz már a 2008. évre vonatkozó adómegállapítások vonatkozásában is) az új szabályok tovább enyhítik a munkáltatók adminisztrációs terheit. Megszűnik a kötelező közreműködés a magánszemély adójának megállapításában. A munkáltató szabadon dönthet, hogy vállalja-e a munkáltatói adómegállapítást. Ha nem vállalja, a munkáltatót nem terheli más adómegállapítási mód vonatkozásában közvetlen közreműködési kötelezettség, a törvény csak egy tájékoztatási kötelezettséget ír elő a munkáltató részére. Eszerint köteles tájékoztatni a magánszemélyt az új, egyszerűsített bevallás választásának lehetőségéről.
A szabályozás egyebekben nem hoz újat, a korábban hatályos rendelkezések alapján kell eljárnia a munkáltatónak: a magánszemély az adóévet követő év január 31-éig nyilatkozhat a munkáltatójának arról, hogy kéri a munkáltatói adómegállapítást. Amennyiben a munkáltató vállalja az adó megállapítását, a nyilatkozat a jogkövetkezmények szempontjából a magánszemély bevallásának minősül. A nyilatkozat, valamint az adóévet követő év március 20-áig átadott igazolások alapján a munkáltató az adót az adóévet követő év május 20-áig állapítja meg, és az adóévet követő év június 10-éig továbbítja az adóhatóság felé.

6.2.3. Az egyszerűsített bevallás

Az adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági adómegállapítás (a továbbiakban: adóhatósági adómegállapítás) jelenlegi formájában nem váltotta be a hozzá fűzött reményeket. Az adóhatósági adómegállapítás bevezetésének célja az volt, hogy a munkáltatókat tehermentesítve az adóhatóság nyújtson segítséget a magánszemélyek számára az adójuk megállapításához, majd teljesen kiváltsa a munkáltatói adómegállapítást. Az adóhatósági adómegállapítás választására jogosultak körét a személyi jövedelemadóról szóló törvény határozza meg. Az adóhatósági adómegállapítás választása esetén a magánszemélynek e választását be kellett jelentenie az adóhatósághoz, illetve nyilatkoznia kellett minden olyan adatról, amely az adóhatóság számára nem állt rendelkezésre, de amelyek elengedhetetlenek az adó megállapításához. A nyilatkozat meglehetősen bonyolult tartalma sok magánszemély számára nem jelentett könnyítést, és kitöltéséhez ugyanúgy segítséget kellett volna igénybe vennie, mint az adóbevallás kitöltéséhez. Másfelől a jogintézmény bevezetésekor az adóhatóság rendelkezésére álló adatmennyiség miatt a választásra jogosultak körét is meglehetősen le kellett szűkíteni, így az majdnem teljes mértékben egybeesett a munkáltatói adómegállapításra jogosultak körével, akik inkább a munkáltatójuk adómegállapítását kérték. További negatív körülmény, hogy az Art. egy rendkívül részletes, aprólékos eljárási rendet alakított ki, ami szintén nem tette vonzóvá ezt az adómegállapítási módot.
A havi adó- és járulékbevallás bevezetésével azonban az adóhatóságnak már olyan, magánszemélyekre lebontott, illetőleg rendszerezett adatok állnak rendelkezésére, amelyek lehetővé tették az adómegállapításban való adóhatósági közreműködés korszerűsítését, illetőleg az eljárás jelentős egyszerűsítését. A módosítással az adóhatósági adómegállapítás szabályai hatályon kívül helyezésre kerülnek, és az egyszerűsített bevallásra vonatkozó szabályozással egy teljesen új adómegállapítási lehetőség került a törvénybe. A szabályozási technika azonban változatlan marad: az Art., mint eljárási törvény, ezen új adómegállapítási forma eljárási szabályait tartalmazza, az anyagi jogi vonatkozású rendelkezések a személyi jövedelemadóról szóló törvénybe kerülnek.
Az új szabályok - igazodva a munkáltatói adómegállapítás, illetőleg a személyi jövedelemadó bevallás törvényi határidejéhez - az adóévet követő év február 15-éig teszik lehetővé a magánszemély számára, hogy az egyszerűsített bevallás kitöltését kérje az adóhatóságtól. E választás gyakorolhatósága érdekében az adóhatóság az adóévet követő év január 31-éig kipostázandó személyi jövedelemadó bevalláshoz szükséges bevallási csomagokban, részletes tájékoztatást ad az egyszerűsített bevallásról, annak választási feltételeiről. (Az elektronikus úton bevallók elektronikus tárhelyükre kapják meg e nyilatkozatot.) Ennek keretében mellékeli az egyszerűsített bevallás választásához szükséges nyilatkozat nyomtatványt, és egy tájékoztatót a nyilatkozat kitöltéséhez szükséges tudnivalókról (hogyan kell kitölteni, milyen beküldési módok között lehet választani stb.). Az adózó e választását akár papíron, akár elektronikus úton is bejelentheti az adóhatósághoz, és ezzel egyidejűleg nyilatkozik a nyomtatványban előre meghatározott kérdésekre, amelyek olyan adatokra, körülményekre kérdeznek rá, amiről az adóhatóságnak nincsenek információi (pl. van-e adóköteles ingó-, vagy ingatlan-értékesítésből származó jövedelme, hogyan kíván rendelkezni a családi kedvezmény megosztásáról).
A nyilatkozat jelentősen egyszerűbb és átláthatóbb, mint az adóhatósági adómegállapítás választása esetén kitöltendő nyilatkozat volt. A személyes azonosító adatok mellett egyszerű eldöntendő kérdésekre kell válaszolni oly módon, hogy az arra adandó pozitív választ elegendő csak egy "X-szel" megjelölni. A válaszadást segíti, hogy a feltett kérdéseket úgy tüntetik fel, hogy azok megegyezzenek a személyi jövedelemadó bevallás (az ún. 53-as bevallás) soraival, és a nyilatkozat - kb. 3 oldalas - kitöltési útmutatójában szerepelni fog a bevallás részletes kitöltési útmutatójának megfelelő helyére való utalás is.
Az adóhatóság a nyilatkozatokat feldolgozza, és a saját adatbázisában nyilvántartott adatok alapján megállapítja az adóalapot, az adót, a visszatérítendő adót - ideértve a járulékfizetési kötelezettség felső határát meghaladóan levont nyugdíjjárulékot -, illetőleg a befizetendő adót, és az ezeket tartalmazó egyszerűsített adóbevallást április 30. napjáig postai vagy elektronikus úton, az adózó elektronikus tárhelyére, illetőleg az adózó által megadott internetcímre (attól függően, hogy az adózó mely közlési formát választotta korábban) megküldi az adózónak. A bevallás mellékleteként az adóhatóság közli a bevallás alapjául szolgáló adatokat is (a havi adó és járulék bevallásra, valamint adatszolgáltatásra kötelezettek bevallása, illetve adatszolgáltatása alapján rendelkezésére álló adatokat), hogy az adózó anélkül, hogy a bevallás kitöltésének helyességét ellenőrizné, a birtokában lévő igazolásokkal össze tudja hasonlítani azokat az adatokat, amikből az adóhatóság számolt.
Az adóhatóság az elkészített bevallást postai úton vagy elektronikus úton küldi vissza az adózó részére. Utóbbi esetben azonban ez az elektronikus kapcsolat csak egyoldalú lesz, tehát az adózónak ki kell nyomtatnia és papír alapon aláírva kell visszaküldenie a bevallását az adóhatósághoz. Elektronikus visszaküldésre ugyanis csak ügyfélkapu létesítését követően van lehetőség.
Az adózó a bevallás kézhezvételét követően vagy elfogadja az adóhatóság által kitöltött bevallást, vagy a bevallás adatait javíthatja. A bevallást (javítva vagy javítás nélkül) aláírva május 20. napjáig kell visszaküldenie. Ha nem került sor az adózó általi javításra az adófizetési kötelezettségét is május 20-áig kell teljesítenie, az adóhatóságnak a visszatérítendő adót a bevallás beérkezésétől számított 30 napon belül kell kiutalnia. Azok az adózók, akik nem rendelkeznek az elektronikus adózáshoz elengedhetetlen, az okmányirodákban megszerezhető titkos azonosítóval és PIN kóddal, de bevallásukat e-mail címre kérték, egy kattintással áttehetik az e-mail formában megkapott bevallásokat az e-bev programba, amit előzetesen letöltenek az adóhatóság honlapjáról. Ha javítják az adóbevallás adatait, vagy az X-elt sorokat kitöltik, a program automatikusan számolja át a fizetendő adó, vagy a visszatérítendő adó különbözetét. A munka végén a kinyomtatott oldalak már az új összegeket tartalmazzák. Ha ezt az adózó aláírja és május 20-áig visszaküldi (postára adja) az adóhatóságnak az új összeget köteles befizetni, illetőleg a visszatérítést ennek megfelelően teljesíti az adóhatóság. Ha az adózó papíron (nyomtatványon) javítja a bevallás adatait, az adóhatóság a javítás alapján átszámítja az adóalapot, az adót, a visszatérítendő adót, és a befizetendő adót, és erről, valamint a befizetendő vagy visszatérítendő adó összegéről június 20. napjáig értesítést küld az adózónak. Ebben az esetben az adózónak az adófizetési kötelezettségét az adóhatóság értesítésének kézhezvételétől számított 30 napon belül kell teljesítenie, az adóhatóságnak pedig a visszatérítendő adót az értesítés kézhezvételétől számított 30 napon belül kell kiutalnia.
Az egyszerűsített bevallás, ha az adózó visszaküldte az adóhatóság részére, az adózó által benyújtott bevallásnak minősül, így az általános szabályokat kell alkalmazni az ellenőrzés, önellenőrzés, és az esetleges további javítás szükségessége esetén.
A gyakorlatban előfordul, hogy az adózók ugyanarról az elszámolási időszakról (egyéb) többféle bevallást is benyújtanak. Választják a munkáltatói bevallást, az egyszerűsített bevallást, majd mindettől függetlenül benyújtanak egy 53-as bevallást is. Az új szabály szerint ilyen esetben az első nyilatkozat alapján készült bevallást kell az egyetlen bevallásnak tekinteni.

6.2.4. Adó- és járulékkülönbözet elszámolása

Amennyiben a munkáltatói, illetve kifizetői adómegállapítás a törvénynek megfelelően történik, az megkönnyíti az adóalany helyzetét. Ugyanakkor a helytelen adómegállapításért való helytállás szabályai korábban nem voltak részletesen szabályozottak az adózás rendjében. A felelősségi szabályok eltérőek attól függően, hogy munkáltatói vagy kifizetői adómegállapításról van-e szó, továbbá hogy a hiba feltárásának időpontjában a munkaviszony a munkáltató és a magánszemély esetében fennáll-e.
Akkor legegyszerűbb a helyzet, ha a munkáltató a munkáltatói adómegállapítást követően feltárja, hogy a magánszemély jogszerű eljárása mellett az adót tévesen állapította meg, és a magánszemély vele még munkaviszonyban áll. Ilyenkor az adómegállapítást módosítja, és az adókülönbözetet a magánszemély részére visszatéríti, illetőleg a következő kifizetéskor levonja. A munkáltató az adómegállapítás módosítását nyilvántartásba veszi, és egyidejűleg a módosított adómegállapításról igazolást állít ki a magánszemélynek. A levonás nem haladhatja meg az esedékes egészségbiztosítási és nyugdíjjárulékkal és adóelőleggel csökkentett havi munkabér 15%-át. Ha az adókülönbözet egy összegben nem vonható le, a munkáltató a levonást további hat hónapon át folytathatja. A munkáltató a levont, illetőleg visszatérített adókülönbözetet a rá vonatkozó szabályok alapján vallja be, fizeti meg, illetőleg igényli vissza. A munkáltató a levonni elmulasztott adó után a munkáltatói adómegállapításra előírt határidőt követő naptól a nyilvántartásba vétel napjáig önellenőrzési pótlékot fizet. A munkáltató az önellenőrzési pótlék megállapítási, bevallási kötelezettség teljesítésével mentesül az adólevonási kötelezettség megsértésével összefüggő jogkövetkezmények alól.
Más a helyzet, ha a magánszemély időközben munkahelyet változtat, vagy az adókülönbözet összege miatt hat hónap alatt sem vonható le teljes egészében. Ebben az esetben a munkáltató a levonás meghiúsulásától számított 15 napon belül az adókülönbözet még fennálló összegéről és a magánszemély adóazonosító számáról értesíti a magánszemély állami adóhatóságát, amely az egyébként rá vonatkozó szabályok szerint intézkedik a hátralék beszedése érdekében. Ilyen esetben késedelmi pótlék a fizetési felhívásban megjelölt teljesítési határidő lejártát követően számítható fel. A magánszemély az adóhatóságtól fizetési könnyítést csak az adólevonás előbbiek szerinti meghiúsulása esetén kérhet.
A helytelen munkáltatói adómegállapítás korrekciójának harmadik esetcsoportja, ha azért nem módosítható az adómegállapítás, mert
a) a magánszemély már nem áll munkaviszonyban az adót megállapító munkáltatóval,
b) a magánszemély a munkáltatói adómegállapítást önellenőrzéssel helyesbítette és erről nyilatkozott a munkáltatójának,
c) a magánszemély adóját a magánszemély halálára tekintettel az adóhatóság állapította meg.
Ezekben az esetekben a munkáltató a feltárt adókülönbözetet a feltárás időpontjában nyilvántartásba veszi és az adókülönbözet összegéről - a magánszemély adóazonosító számának feltüntetésével - 15 napon belül bejelentést tesz a magánszemély állami adóhatóságának. A munkáltató a feltárt adókülönbözetről tájékoztatja a magánszemélyt, ha ismeri az értesítési címét. A munkáltató a levonni elmulasztott adó után a munkáltatói adómegállapításra előírt határidőt követő naptól a nyilvántartásba vétel napjáig saját terhére önellenőrzési pótlékot állapít meg, melyet be kell vallania és meg kell fizetnie. A munkáltató a bejelentési, önellenőrzési pótlék megállapítási, bevallási kötelezettség teljesítésével mentesül az adólevonási kötelezettség megsértésével összefüggő jogkövetkezmények alól. A bejelentés alapján az adókülönbözetet az állami adóhatóság határozattal írja elő a magánszemély terhére, illetőleg javára.
Értelemszerűen eltérőek a kifizető helytelen adómegállapítása esetén a követendő szabályok. Amennyiben a kifizető tárja fel a kifizetésről szóló igazolás kiállítását követően, hogy a magánszemély adóját, adóelőlegét nem a törvényben meghatározottak szerint állapította meg és vonta le, a feltárt hibát nyilvántartásba veszi, és az adókülönbözet összegéről, a kifizetés jogcíméről, valamint a kifizetésről szóló igazolás kiállításának időpontjáról 15 napon belül bejelentést tesz a magánszemély állami adóhatóságához és értesíti a magánszemélyt (ha tudja a címét). Amennyiben a törvényben előírt mértéknél kisebb összegű adót, adóelőleget vont le, a kifizető az igazolás kiállításának napjától a nyilvántartásba vétel napjáig a levonni elmulasztott adó, adóelőleg után önellenőrzési pótlékot állapít meg, vall be és fizet meg. A kifizető a bejelentési, az önellenőrzési pótlék megállapítási és bevallási kötelezettség teljesítésével mentesül az adólevonási kötelezettség megsértésével összefüggő jogkövetkezmények alól.
A munkáltató is a kifizetőre vonatkozó szabály alapján jár el, ha az önadózó magánszemélynek téves igazolást adott, és ezt követően tárja fel tévedését.
A hatályos Art. "A munkáltató és az adóhatóság adatszolgáltatás alapján történő adómegállapítása" alcím alatt szabályozza a magánszemélyekkel történő munkáltatói, kifizetői adóelszámolás azon eseteit, amikor az adót, adóelőleget a munkáltató vagy a kifizető nem a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően vonta le, valamint itt találhatóak a járulékfizetési felső határ elérésével kapcsolatos egyes eljárási szabályok is. Az adóelszámolási szabályok azonban kifejezetten az éves elszámolású személyi jövedelemadó, illetve adóelőleg elszámolására vonatkoztak, amely rendelkezések a havi elszámolású járulékok esetén esetlegesen szükségessé vált korrekció vonatkozásában nem alkalmazhatók, sok esetben értelmezhetetlenek. Az áttekinthetőbb szabályozás érdekében a módosítás egyrészt egy új alcím beiktatásával elkülöníti e rendelkezéseket az adómegállapításokra vonatkozó szabályoktól, másrészt pedig a jogszabályoktól eltérően levont egyéni járulékok vonatkozásában is külön rendelkezéseket iktat be, igazodva a havi elszámolás sajátosságaihoz. Tekintettel arra, hogy a járulékelszámolás érintettjei - a magánszemély és a kifizető (munkáltató) - megegyeznek a helytelenül levont személyi jövedelemadó (adóelőleg) esetén érintettekkel, a szabályozási metódus azonos a személyi jövedelemadó elszámolásával. Ha a kifizető (munkáltató) el tud számolni a magánszeméllyel (mert pl. a magánszemély a munkáltatóval még munkaviszonyban áll), akkor a leggyorsabb és leghatékonyabb, ha a különbözetet a következő kifizetési időszakokban levonással vagy visszafizetéssel számolják el. Amennyiben erre már nincs lehetőség, akkor a kifizető (munkáltató) bejelentéssel él az adóhatóság felé, és ez esetben az adóhatóság fogja előírni a járulékkülönbözetet a magánszemély terhére vagy javára. A magánszemélyekkel való elszámolás természetesen nem érinti az általános szabályok alapján fennálló a munkáltatót, kifizetőt terhelő havi adó- és járulékbevallás önellenőrzési kötelezettséget, mert csak ezzel lesz teljes a korrekció mindkét oldalon.

6.3. A kivetés és kiszabás

Az önkormányzati adóhatóság állapítja meg az összes helyi adót három kivétellel (a vállalkozók kommunális adója, az iparűzési és az adóbeszedéssel megállapított helyi idegenforgalmi adó) - valamint a belföldi rendszámú gépjárművek után fizetendő gépjárműadót.
A vámhatóság határozattal állapítja meg (kivetéses adózás)
- az általános forgalmi adó kivételével a termékimportot terhelő adót,
- a termékimportot terhelő általános forgalmi adót, ha az adózó az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint nem általános forgalmi adó alany, alanyi adómentességet választó adóalany, kizárólag tárgyi adómentes tevékenységet végző adóalany, mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, a vámhatóság engedélyével nem rendelkező általános forgalmi adó alany vagy az egyszerűsített vállalkozói adó alanya,
- a regisztrációs adót,
- új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsinak, illetőleg regisztrációs adó köteles motorkerékpárnak az Európai Közösség más tagállamából történő beszerzése esetén az általános forgalmi adót, ha a vevő általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő magánszemély, illetve egyéb szervezet, általános forgalmi adó alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, alanyi adómentességet választó adóalany, mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, illetve az egyszerűsített vállalkozói adó alanya.
Kivetés esetén az adó megállapítása az adózó (adóalany) által adott információ, az adóbevallás alapján történik, amelynek adatait természetesen az adóhatóság jogosult ellenőrizni. Az adózó az adókötelezettség keletkezéséről, az adóalap, az adómentesség, az adókedvezmény, az adó megállapításához szükséges adatokról, körülményekről ad bevallást. Az adóhatóság a fizetendő adóról, az adófizetés módjáról és idejéről, továbbá, ha ez szükséges az adóalapról, az adómentességről vagy adókedvezményről határoz.
Szűkebb értelemben csak a bevallás alapján történt adómegállapítást nevezi a tételes jog adókivetésnek.
2007. január 1-jétől az illetékekkel kapcsolatos feladatokat az állami adóhatóság végzi. Ennek megfelelően kiszabással állapítja meg a vagyonszerzési illetéket, továbbá a kiszabás alapján fizetendő eljárási illetéket. Kiszabással történik az illeték megállapítása akkor is, ha az illetéket egyáltalán nem vagy nem szabályszerű időben, módon vagy mértékben fizették meg, illetőleg a vagyonszerzést illetékkiszabás végett nem jelentették be, és erről ún. leletet készítettek.
A kiszabás a kivetéssel rokon intézmény. A főbb eltérések, hogy nem bevallás, hanem bejelentés alapján indul az eljárás, s természetesen az, hogy a kiszabás kizárólag illeték megállapítására irányul.

6.4. Az adóbeszedés

Az adóbeszedésre kötelezett adózó a helyi adó összegét közli a magánszeméllyel és az adót átveszi. A hatályos jogban csak a helyi adókról szóló törvény rendezi az idegenforgalmi adó szabályai között a beszedési kötelezettséget.
Az adóbeszedés a levonással rokon intézmény, de csak a megállapításra kötelezett személy teendői szempontjából, az adóalany szempontjából nem. Mindkettő (a kifizető és a beszedésre kötelezett) a törvény erejénél fogva köteles az adó megállapítására az adóalany helyett. Az alapvető különbség az, hogy a levonásra kötelezett (munkáltató, kifizető) az általa juttatott összeg egy részének visszatartásával teljesíti ezt, addig a beszedésre kötelezett nem juttat bevételt a jövedelemadó vagy a társasági adó alanyának, hanem éppen ellenkezőleg - legalábbis típus esetben - pénzt "vesz el" az adó alanyától.
Beszedésre kötelezett a helyi adó törvény szerint: a) a kereskedelmi szálláshely, csónakház üzemeltetője; b) az üdülőfenntartó szerv; c) a fizetővendéglátó szálláshelyeken a szállásadó, illetve a közvetítésre jogosult; d) helyiség egyéb bérbeadása, ingyenes használatra átengedése esetén a helyiség tulajdonosa vagy azzal a törvény szerint "rendelkezni" - valójában használni és hasznosítani - jogosult személy.

6.5. Biztosítotti jogviszony létesítése, jogviszonyok ellenőrzése a hatóságok közötti adatátadással

Az eltartott hozzátartozói jogon igénybe vehető egészségügyi szolgáltatásra jogosultság az elmúlt év áprilisától megszűnt. A természetbeni egészségügyi ellátásokat igénybe vevő, de biztosítási jogviszonnyal nem rendelkező és járulékfizetés nélkül egészségügyi szolgáltatásra a törvény erejénél fogva sem jogosult belföldi személyek ("potyautasok") jelentős része ebben az évben már bejelentkezett az állami adóhatósághoz és havonta egészségügyi szolgáltatási járulékot fizet. E járulékfizetési kötelezettség a biztosítással járó jogviszony első napjáig áll fenn. A törvénymódosítás a magánszemély szempontjából egyszerűsíti az egészségügyi szolgáltatási járulékfizetési kötelezettség megszűnése esetén alkalmazandó eljárást. A szóban forgó járulékot fizető magánszemélynek ugyanis, ha biztosítási jogviszonyt létesít, - az eddigiektől eltérően - nem kell járulékkötelezettsége megszűnését az állami adóhatósághoz bejelentenie. Biztosítási jogviszony létesítése esetén a foglalkoztató által bejelentett új biztosítási jogviszonyra tekintettel 2009. január 1-jétől az adóhatóság hivatalból állapítja meg a magánszemély egészségügyi szolgáltatási járulékfizetése megszűnésének időpontját. Az adóhatóság e járulékfizetési kötelezettség megszűnése napjáról az érintett magánszemélyt értesíti, egyúttal az Egészségbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv (OEP) részére adatszolgáltatást teljesít.
Fontos tudni, hogy megszűnhet a magánszemély egészségügyi szolgáltatási járulékfizetési kötelezettsége oly módon is, amikor bár nem létesített biztosítással járó jogviszonyt (pl. alkalmazotti viszonyt), de a Tbj. 16. §-ában meghatározott feltétel bekövetkezése miatt ex lege jogosulttá válik természetbeni egészségügyi szolgáltatásra. Ilyen eset lehet - többek között -, ha felsőfokú oktatási intézmény nappali tagozatos hallgatójává válik valaki, vagy munkanélküli ellátást állapítanak meg és folyósítanak a részére. Mivel ilyenkor nem az állami adóhatóságon keresztül kell az egészségbiztosítási nyilvántartásba a szükséges bejelentést megtenni, így az adóhatóságnak hivatalból nincs tudomása a változásról, ezért az egészségügyi szolgáltatási járulékfizetés megszüntetése érdekében a magánszemélynek változatlanul bejelentést kell teljesítenie az adóhatósághoz.
Az egészségbiztosítási szerv az általa kezelt nyilvántartásban (BSZJ) biztosítottként vagy egyéb jogcímen egészségügyi szolgáltatásra jogosultként sem szereplő magánszemélyek adatait tisztázás céljából - a Tbj. 44/B. és 44/C. §-ai rendelkezéseinek megfelelően - átadja az állami adóhatóságnak. A törvényalkotó által az Art. módosítása során megállapított új rendelkezések szabályozási hiányt pótolnak azzal, hogy az állami adóhatóság kapcsolódó eljárását rendezik. Az új szabályozás lényege, hogy az adóhatóság a saját nyilvántartásaiban szereplő adatokat, természetes azonosítók segítségével megvizsgálja. Az adóhatósági vizsgálat kiterjed az átadott személyek adatainak összevetésére az Art. 31. §-ának (2) bekezdésében előírt bevallások magánszemélyenkénti adataival, valamint a Tbj. 39. §-ának (2) bekezdése alapján egészségügyi szolgáltatási járulékot fizetőkről vezetett nyilvántartással, továbbá az Art. 16. §-ának (4) bekezdése alapján a foglalkoztatókról és az általuk foglalkoztatott biztosított személyekről vezetett nyilvántartás adataival. Az adóhatóság először azt állapítja meg, hogy egy konkrét magánszemély után történik-e járulékfizetés. Amennyiben erre vonatkozó adat az adóhatóság nyilvántartásai alapján nem állapítható meg, határidő kitűzésével felszólítja a magánszemélyt, hogy hitelt érdemlő módon bizonyítsa egészségügyi szolgáltatásra jogosultságát. Ha a magánszemély (vagy képviselője) határidőn belül nem tesz eleget bizonyítási kötelezettségének, az adóhatóság a Tbj. 39. §-ának (2) bekezdése alapján az egészségügyi szolgáltatási járulékfizetési kötelezettséget határozattal előírja, a teljesített járulékokat folyószámlarendszerében magánszemélyhez kötötten nyilvántartja.
Amennyiben a felszólítást követően a magánszemély vagy képviselője hitelt érdemlő módon bizonyítja, hogy a magánszemély egészségügyi szolgáltatásra jogosultsága fennáll, vagy a magánszemély elhalálozott, illetőleg tartósan külföldön tartózkodik és belföldi lakóhely hiányában a Tbj. alapján nem minősül belföldinek, az ezt bizonyító okirat, nyilatkozat másolatát az adóhatóság haladéktalanul megküldi az illetékes egészségbiztosítási szervnek.
Az adóhatóság a tárgyhónapban egészségügyi szolgáltatási járulék fizetésére kötelezett magánszemélyek adatairól havonta, a tárgyhónapot követő hónap utolsó napjáig, a járulékfizetésre újonnan kötelezettekről pedig a határozat jogerőre emelkedését követő 10 napon belül elektronikus úton szolgáltat adatot az Egészségbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv részére.
Az adóhatóságnak átadott azon személyek adatait, akiket az adóhatóság beazonosítani nem tudott, mert az egészségbiztosítási szerv által ismert és közölt természetes azonosító adatok alapján az azért nem volt lehetséges, mivel sem az adóhatóság adóalany-nyilvántartási rendszerében, sem a központi lakcímnyilvántartásban nem szerepelt, és a helyszíni ellenőrzés sem vezetett eredményre, az adóhatóság "nem beazonosítható" jelzéssel visszaküldi az egészségbiztosítási szerv részére.

7. AZ ADÓINFORMÁCIÓS RENDSZER

Az adóinformáció jogilag szabályozott mechanizmusában az adóhatóságok a nyilvántartott adatok döntő többségét a bejelentés, a bevallás és az adatszolgáltatás révén szerzett információkból nyerik. Az Art. és más jogszabályok nemcsak az adóhatósághoz jutó információk rendjét szabályozzák, hanem az adóhatóságok által megszerzett adatok kezelésének, nyilvántartásának és átadásának törvényes feltételeit is. Ezen rendelkezések jelentőségét az adózók szempontjából két vonatkozásban érdemes kiemelni: egyrészt a bejelentés, bevallás és adatszolgáltatás szabályainak megszegése önmagában súlyos jogkövetkezményeket vált ki, másrészt az adóhatóság által jogellenesen szerzett vagy felhasznált vagy átadott (közzétett) információk esetén különböző speciális jogorvoslati utak, lehetőségek nyílnak meg.

7.1. Bejelentés

A bejelentésnek két fajtáját kell megkülönböztetni: egyrészt az első bejelentést, másrészt az adókötelezettséget érintő minden további bejelentést, amelyek többsége változásbejelentés. A törvény bizonyos esetekben változásnak nem minősíthető eseményekhez is köt bejelentési kötelezettséget. Az utóbbi években az első bejelentést követően közlendő információk mennyisége egyre nő, amelyek az első alkalommal valamilyen okból (pl. adatvédelem) nem közölhetők.
Korábban a klasszikus kérelemben vett regisztrációs eljárásra az illetékkiszabás esetében nem került sor. 2009. január 1-jétől azonban az állami adóhatóság az illetékkötelezettség keletkezésére nyomtatványt rendszeresít, amin nemcsak a vagyonszerzők, hanem az átruházók személyes adatai, adóazonosító jelük, ennek hiányában pedig azok a természetes személyazonosító adatok kerülnek bejelentésre, amely alapján az adóazonosító jelet meg tudja állapítani, fel kell tüntetni a nyomtatványon. A bejelentési lap ezen kívül lehetőséget biztosít az illetékkedvezményre, -mentességre okot adó körülmény bejelentésére is.
A bejelentkezés közvetlen célja az adóazonosító szám (adószám, közösségi adószám, adóazonosító jel) megszerzése, ami nemcsak kötelezettséget hárít az adózóra, nevezetesen minden iraton köteles az adózó azt használni, hanem a gyakorlatban ennek hiánya bizonyos jogok gyakorlását lehetetlenné teszi. Ma már szinte a szerződéses kapcsolatokban sem nélkülözhető az adószám.
A bejelentkezés szempontjából az adózók köre kétfelé válik: a vállalkozók és az egyéb gazdasági tevékenységet folytató adózók képezik az első fő csoportot, de az ezekre vonatkozó szabályok is tovább differenciálódnak, míg azok a magánszemélyek képezik a második nagy csoportot, akiknek csak az adóazonosító jel (adóigazolvány) megszerzése végett van szükségük bejelentkezésre.
A bejelentkezés eljárásjogi értelemben - legalábbis az állami adóhatósághoz történő bejelentkezés - nem egy-egy adóra vonatkozik, bár az Art. szövege kifejezetten nem utal erre. Az anyagi jogi adókötelezettségek adónemenként időben is külön-külön keletkeznek, ahogy tényállási feltételeik eltérnek.
Két rendező elvet is figyelembe kell venni:
- az egyik elv az, hogy a bejelentkezésnek főként a tevékenységhez kötött adókötelezettségeknél (pl. jövedelemadók, általános forgalmi adó) van gyakorlati jelentősége;
- a másik rendező elv, hogy a bejelentkezés csak az ugyanazon adóhatóság hatáskörébe és illetékessége alá tartozó adókötelezettségre vonatkozik.
A vállalkozó vagy más bejelentkezésre kötelezett adózó tevékenysége, ha több önkormányzat területét érinti, s így több párhuzamos adókötelezettsége keletkezik, természetesen nem teljesítheti a bejelentkezési kötelezettségét egyetlen önkormányzati adóhatóságnál. A helyi adóknál ugyanis nem illetékességi, hanem hatásköri szabályokat kell alkalmazni, mivel a helyi adóügyben csak annak az önkormányzati adóhatóságnak van hatásköre, amelynek önkormányzata az adót bevezette.
Elképzelhető, hogy az adózó költségvetési támogatásra - az anyagi jog szabályai szerint - anélkül szerez jogot, hogy valamely adóval összefüggésben bejelentési kötelezettség terhelné. Az Art. más rendelkezéseiből [14. § (3) bekezdés] következik, hogy a költségvetési támogatás anyagi jogi jogosultja addig nem szerez eljárási értelemben jogosultságot a támogatás kiutalására, amíg bejelentkezési kötelezettségének nem tett eleget, pontosabban nem rendelkezik adóazonosító számmal.
Az adózás rendjének bejelentési szabályai differenciáltak. A törvény külön rendezi az állami adóhatósághoz történő bejelentkezés teljesítésének módját, valamint a helyi adóhatóságoknál történő regisztrációt. Az állami adóhatósághoz történő bejelentkezés kötelezettségét paradox módon a legfontosabb adózói csoportok nem az adóhatóságnál, hanem az egyéni vállalkozói tevékenységet folytatók az okmányirodánál, illetve a cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytatók a cégbíróságnál teljesítik.

7.1.1. A cégek és egyéni vállalkozók első bejelentése (bejelentkezés)

Az adóregisztrációs rendelkezések alapján az adózás rendje nem magát a bejelentkezés megtörténtét írja elő az adóköteles tevékenység folytatásának feltételeként, hanem a "kimenet" felől szabályoz: az adószám megszerzéséhez köti a tevékenység gyakorlását.
A regisztráció helyétől függetlenül, adószám nélkül üzletszerű gazdasági tevékenységet folytatni nem lehet, ugyanakkor a társasági törvény előtársaságokra vonatkozó rendelkezése szerint az előtársaság a cégbírósági bejegyzést kezdeményező kérelme a benyújtását követően megnyílik a joga az üzletszerű gazdasági tevékenység megkezdéséhez. E két követelmény csak azonnali ügyintézéssel hozható összhangba. A cégbíróságnál működő számítógépes rendszer akkor biztosítja az adószám azonnali, vagy egyidejű rendelkezésre bocsátását, ha a cégbejegyzési kérelem benyújtásakor a cégjegyzékszám megállapításával egyidejűleg nyilatkozik az adózó az adózói státusát érintő néhány kérdésben.
A cégbejegyzési eljárás egyszerűsíti a vállalkozások indításával kapcsolatos adminisztrációs terheket. A cégbejegyzés iránti kérelem benyújtásával, a vállalkozni kívánók egyidejűleg regisztráltatják magukat a különböző hatósági ügyeikben eljáró, és az adataikat nyilvántartó hatóságoknál. A cégbíróság, az erre a célra létrehozott számítógépes rendszer útján keresi meg az adóhatóságot, az adóhatóság a statisztikai hivatalt, annak érdekében, hogy állapítsák meg az adószámot, és az adóhatóság ezt közölje a bejegyzést végző cégbírósággal.
Az ún. egyablakos rendszer a vállalkozási tevékenység megkezdésekor, a vállalkozás létrejöttének időszakában nagyban csökkenti a vállalkozásokat korábban terhelő kötelezettségeket, azáltal, hogy nem kell egy sor hivatalt személyesen felkeresni a vállalkozás megalakulása előtt. Az adminisztrációs kötelezettségeket csökkenti, hogy a megváltozott bejelentkezési rendszer jórészt kiszűri a párhuzamos információ-szolgáltatást. Mindezek ellenére sem válhat teljessé az egyablakos rendszer, részben adatvédelmi szempontok miatt, elkerülendő azt, hogy a vállalkozásokról a tevékenységhez szükségtelen adatokat tároljanak különféle szervezetek. Ezért kiegészítő információkat igényelnek az alakuló vállalkozásoktól a bejelentkezéssel érintett különböző szervezetek, így az adóhatóságok is, de ez rendszerint nem igényli az adózó személyes megjelenését. A változtatások nyomán a vállalkozások az első bejelentést követően hamarabb kezdhetnek a tevékenység gyakorlásához.
A csak adózási szempontból egyéni vállalkozónak minősülő adózók (például az egyéni ügyvéd, az egyéni szabadalmi ügyvivő, a közjegyző, az önálló bírósági végrehajtó, magángyógyszerész, magán-állatorvos) egyéb adózóként az adószám megszerzése végett közvetlenül az adóhatóságnál előzetesen kötelesek bejelentkezni.
A kérelmet az erre rendszeresített egységesített nyomtatvány kitöltésével, aláírásával lehet teljesíteni.
A bejelentkezési rendszerrel szintén érintett másik adózói csoport, amely üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a cégbejegyzése iránti kérelem benyújtását követően folytathat, a cégbírósághoz intézett bejegyzés iránti kérelem (kitöltött nyomtatvány) és mellékletei benyújtásával kéri az adószám megállapítását. Ezzel az adózó teljesíti az állami adóhatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségét, legalábbis az előzetesen teljesítendő kötelezettséget.
A fióktelep előzetes bejelentkezésre köteles, ugyanúgy, ahogy a gazdasági társaságok. A megváltozott bejelentkezési rend érinti a közvetlen kereskedelmi képviseletet is, amely szintén a tevékenység megkezdése előtt köteles bejelentkezni. Mindkét formát be kell jegyezni a cégjegyzékbe. A fióktelep és a kereskedelmi képviselet között a bejelentkezés szabályai tekintetében csak minimális különbségek figyelhetők meg, amelyek főként a végezhető tevékenységek különbségeire vezethetők vissza.
A bejelentkezés során jelentősége van annak is, hogy a fióktelepre kiterjed a számviteli törvény hatálya, míg a kereskedelmi képviseletre nem [2000. évi C. törvény 1. § (3) bekezdés]. Az adószám megszerzését követően a fióktelep és a képviselet csatolja a külföldi vállalkozás illetőség-igazolását, továbbá a fióktelep alapításakor be kell jelenteni a többi belföldi fióktelepet és azok adószámát [Art. 18. § (2) bekezdés], bár e kötelezettség teljesítési határideje nem esik pontosan egybe az Art. 16. § (3) bekezdésében megjelölt - az állami adóhatósághoz bejelentendő adatok - bejelentésével. A bejelentéshez csatolni kell a külföldi vállalkozás illetőségét igazoló - az illetősége szerinti ország adóhatóságától származó - 90 napnál nem régebbi okirat hiteles magyar nyelvű fordítását. A külföldi vállalkozás a fióktelep alapításakor köteles a Magyar Köztársaság területén működő más fióktelepeinek és azok adószámának bejelentésére is. A cégtörvény szeptember 1-jétől hatályos novellája, illetőleg az Art. 2008. január 1-jén hatályba lépő módosításai változtattak a cégbíróságon keresztül az elektronikus rendszer útján az APEH-nek is bejelentendő adatok, illetőleg a közvetlenül az állami adóhatósághoz bejelentendő adatok körén. A 2007. szeptember 1-jétől hatályos cégszabályok bevezetnek néhány újdonságot a korszerűsítés jegyében. Így pl. lehetővé válik, hogy a cég székhelye és az üzletvezetés tényleges helye eltérjen egymástól, a cég a hitelező védelmi közzétételi kötelezettségének ne a hagyományos úton pl. két országos napilapban való hirdetmény formájában, hanem az elektronikus elérhetőségén (honlapján) tegyen eleget a közvetlen közleményeinek közzétételének, lehetővé válik, hogy a cég székhely nélkül működjék, ha ügyvéd vagy ügyvédi iroda székhelyszolgáltatást nyújt számára. Átmeneti szabály arra kötelezi a cégbíróságokat, hogy az elektronikus rendszeren keresztül 2008. január 30-áig adja át a 2007. szeptember 1-je és december 31-e közötti hozzá bejelentett cégszékhelytől eltérő üzletvezetési helyeket, valamint a hozzá bejelentett honlapok elérhetőségeit. A főszabályok 2008. január 1-jétől a következők szerint módosulnak: A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók a mérlegforduló-napjukat nem közvetlenül az állami adóhatósághoz, hanem a cégbírósághoz jelentik be. A cégbíróság útján jelentik be a cégek a székhelytől eltérő üzletvesztés helyét, a cég honlapját, a közhasznú, kiemelkedően közhasznú szervezetként történt nyilvántartásba vétel tényét.
Közvetlenül az állami adóhatósághoz kell bejelenteni a székhelybiztosítási szolgáltatást nyújtó ügyvéd, ügyvédi iroda nevét, elnevezését, székhelyét, adószámát, valamint azoknak az iratoknak a körét, amelyeket a székhelyszolgáltatás nyújtója őriz. A bejelentésről az adóhatóság értesíti az ügyvédet, ügyvédi irodát, hogy a valótlan bejelentés még idejekorán kiderüljön.
A cég nonprofit jellegét, a szervezeti képviselő adóazonosító jelét, vagy az ennek megállapításához szükséges adatokat.
2010. január 1-jétől hatályos az egyéni vállalkozókról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény, amely a 123/2006/EK ugynevezett belső piaci irányelvre tekintettel alapjaiban változtatta meg az egyéni vállalkozói tevékenység folytatásának feltételrendszerét. A korábbi szabályozás szerint egyéni vállalkozói tevékenységet az folytathatott, aki rendelkezett vállalkozói igazolvánnyal és ennek megszerzése során a körzetközponti jegyző elektronikus úton regisztráltatta az állami adóhatóságnál az adószám megszerzése érdekében.
2010. január 1-jétől egyéni vállalkozó az, aki belföldön saját kockázatára az egyéni vállalkozókról szóló törvény szerint egyéni vállalkozói tevékenységet végez és szerepel az egyéni vállalkozók nyilvántartásában. Az egyéni vállalkozó nyilvántartásba bekerülni roppant egyszerű. Aki egyéni vállalkozói tevékenységet kíván folytatni az az okmányirodát keresi fel és ott ezirányú szándékát bejelenti. Az okmányiroda technikai segítséget is nyújtva, megnyitja a bejelentő személy ügyfélkapuját, kitölti a bejelentéshez szükséges elektronikus űrlapot és továbbítja a Közigazgatási és Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatalához, a továbbiakban: KEKKH-hoz. A KEKKH a bejelentés alapján az egyéni vállalkozót nyilvántartásba veszi, és erről tájékoztatja elektronikus úton az APEH-et és a KSH-t. Az állami adóhatóság megállapítja az adószámot, nyilvántartásba veszi az egyéni vállalkozót, az adószámát közli a KEKKH-val az pedig az okmányiroda segítségével az adózóval. Az egyéni vállalkozói igazolványt csak egyéni vállalkozó kérelmére kell kiállítani egyebekben a tevékenység legális folytatásához csak a bejelentés és az adószám megszerzése az első feltétel. Az okmányiroda nem hatóság ez ügyben csak segítséget nyújt. Ha a tevékenység folytatásához hatósági engedély szükséges, ennek meglétét az okmányiroda ellenőrzi, ha ezzel az egyéni vállalkozó nem rendelkezik, kérelmét nem továbbítja a KEKKH-hoz.
Az egyéni vállalkozó bejelentésében közli az Art. 16. § (3) bekezdésében meghatározott, rá vonatkozó adatokat, illetőleg azokat az adatokat is, amelyet korábban az adószám megszerzését követő 15 napon belül az állami adóhatósághoz kellett külön bejelenteni. Ilyenek az iratőrzés helyének megjelölése, ha az nem azonos a székhelyével, lakóhelyével, képviselőjének adóazonosító számát, vagy az adóazonosító jel megállapításához szükséges adatokat, jogelődjének adóazonosító számát, levelezési címét, ha az nem azonos a székhelyével, telephelyével, a ténylegesen végzett tevékenységi köröket a 1893/2006/EK rendelet szerint. A bejelentéshez szükséges nyomtatványok adattartalmát a kihirdetés alatt álló IRM rendelet határozza meg.

7.1.2. Más adózók bejelentkezése

Ma már általános rendező elv a tevékenység megkezdése előtti, tehát az előzetes bejelentkezés. Az előzetes bejelentkezés kötelezettség kiterjesztésével gyakorlatilag a vállalkozói igazolvánnyal és cégbejegyzéssel nem érintett adózói körben kötelező az előzetes regisztrációt. Az előzetes bejelentkezés kötelezettségével értelemszerűen felesleges terhelni bizonyos adózói csoportokat, különösen a vállalkozói tevékenységet nem folytató magánszemélyeket, akik egyébként sem kötelesek adószám megszerzésére, hanem adóazonosító jelet kapnak.
Azok az adózók, akiknek adókötelezettsége, adóköteles bevételszerző tevékenysége nem egyéni vállalkozási tevékenység, cégeljárás megindításához nem kötött, előzetesen az állami adóhatóságnál az e célra szolgáló nyomtatványon, írásban teljesítik bejelentkezési kötelezettségüket.
Azon adózókra, akik vállalkozói tevékenységükhöz szükséges bejelentkezéskor nem rendelkeznek adóazonosító jellel (adóigazolvánnyal), bizonytalan volt a kétféle adóazonosító szám megszerzésének összeegyeztethetősége. A bizonytalanság feloldására az Art. pozitív szabállyal előírja, hogy amennyiben a bejelentkezésre köteles adózó még nem rendelkezik adóazonosító jellel sem, akkor egyidejűleg köteles az adóigazolvány megszerzéséhez szükséges bejelentés teljesítésére is.
2000 óta a magánszemélyek járulékfizetési kötelezettségének nyilvántartása is az adóazonosító jel alapján történik, mint bármely adókötelezettség esetében. Adóazonosító jelet állapít meg az APEH azoknak a magánszemélyeknek, akiknek járulékfizetési kötelezettsége a Tbj. 39. § (2) bekezdése alapján keletkezik. E törvényhely alá azok a nem biztosított belföldi személyek tartoznak, akik után sem az állam, sem a foglalkoztató nem fizet társadalombiztosítási járulékot, illetőleg egyéb jogcímen sem biztosítottak. A magánszemély az 1997. évi LXXX. törvény (Tbj.) 39. § (2) bekezdése alapján fennálló fizetési kötelezettségét a biztosítással járó jogviszonya vagy a Tbj. 16. §-ában meghatározott egészségügyi szolgáltatásra jogosultsága megszűnésétől számított 15 napon belül jelenti be az állami adóhatóságnak. Az új rendelkezés szerint a 15 napon belüli bejelentési kötelezettség fenntartása mellett az adóhatóság az adóévre vonatkozó havi járulékfizetési kötelezettséget már határozattal állapítja meg, így év közben is rendelkezik végrehajtható okirattal, amely alapján az elmaradt befizetéseket végrehajtás útján szedi be.
A pályakezdő fiatalok, az ötven év feletti munkanélküliek, valamint a gyermek gondozását, családtag ápolását követően munkát keresők foglalkoztatásának elősegítéséről, továbbá az ösztöndíjas foglalkoztatásról szóló 2004. évi CXXIII. törvény (a továbbiakban: Pftv.) módosítását a pályakezdő fiatalok elhelyezkedési esélyeinek javítása, valamint a foglalkoztatásuk területén a mobilitásuk biztosításának igénye indokolja. A törvény indokolása szerint az állami támogatási rendszer olyan irányú átalakítása szükséges, amely lehetővé teszi, hogy a munkaerőpiac igényeihez igazodóan lehetőség legyen a járulékkedvezménynek a munkáltatók által történő igénybevételére akkor is, ha a pályakezdő fiatal munkavállaló viszonylag rövid ideig áll munkaviszonyban egy munkáltatónál. Szükséges biztosítani azt, hogy a pályakezdő fiatal, mint munkavállaló ne legyen kötve a munkáltatóhoz, hanem a munkáltatók munkaerőigényéhez igazodva magával vihesse a foglalkoztatásához kapcsolódó járulékkedvezményt.
A fentiek megvalósítása érdekében az Art. 2005. október 1-jétől hatályos új 20/A. §-a alapján lehetővé válik az adóazonosító jelet tartalmazó adókártyához kapcsolódó kiegészítő jellegű igazolványként Start-kártya igénylése, amellyel igazolható az a tény, hogy a tanulmányait befejezett, illetve megszakító fiatal pályakezdőnek minősül, és foglalkoztatása esetén rá tekintettel járulékkedvezmény vehető igénybe. A Start-kártya hatósági igazolvány, mely tartalmazza a pályakezdő fiatal személyi adatait, adóazonosító jelét és az igazolvány érvényességének idejét, amely a kiállítástól számított két év, de legfeljebb a kiállítás keltétől az igénylő 25. életévének, felsőfokú végzettséggel rendelkező igénylő esetén a 30. életévének betöltéséig terjedő időszak, ha az két évnél rövidebb. A Start-kártya felhasználásának, a járulékkedvezmény érvényesítésének, továbbá elszámolásának részletes szabályait a 31/2005. (IX. 29.) PM rendelet tartalmazza. Ez alapján a kiváltásra jogosult személy a Start-kártyát az állami adóhatóság területi szervénél igényelheti. A kiváltásra jogosult személy a kártya igénylésekor az állami adóhatóság által e célra rendszeresített nyomtatvány kitöltésével nyilatkozatot tesz az alábbi adatokról:
- befejezte vagy megszakította-e tanulmányait;
- rendelkezik-e felsőfokú végzettséggel;
- tanulói vagy hallgatói jogviszonya megszűnését követően - kivéve, ha a középfokú végzettség alapján kiváltott Start-kártya tulajdonosa a kártya érvényessége alatt felsőfokú végzettséget szerez - először létesít-e foglalkoztatásra irányuló jogviszonyt vagy ösztöndíjas foglalkoztatási jogviszonyt;
- a Start-kártya igénylésekor mely munkaadónál áll foglalkoztatásra irányuló jogviszonyban vagy ösztöndíjas foglalkoztatási jogviszonyban, ilyen jogviszony fennállása esetén a jogviszony kezdetének dátuma;
- az igénylés okáról, feltüntetve, hogy első vagy ismételt igénylésről van szó. Ismételt igénylés esetén fel kell tüntetni, hogy azt a korábbi Start-kártya elveszése, megrongálódása, megsemmisülése vagy jogtalan eltulajdonítása indokolja-e, illetőleg az, hogy a középfokú végzettség alapján kiváltott Start-kártya tulajdonosa a kártya érvényessége alatt felsőfokú végzettséget szerzett.
A Start-kártyát igénylő személy a felsőfokú végzettség megszerzését nyilatkozattételével egyidejűleg a végzettséget bizonyító oklevéllel (diplomával) - külföldön szerzett diploma esetén a külföldi bizonyítványok és oklevelek elismeréséről szóló 2001. évi C. törvény alapján elismert, illetve honosított diploma és a honosítást, illetve elismerést igazoló határozat bemutatásával - igazolja, melynek másolati példánya az igénylő nyilatkozatának mellékletét képezi.
Ha a középfokú végzettség alapján kiváltott Start-kártya tulajdonosa a kártya érvényessége alatt felsőfokú végzettséget szerez, köteles azt és a végzettség megszerzésének időpontját a munkaadójának és az állami adóhatóságnak haladéktalanul bejelenteni.
A Start-kártya kiállításának kelte azonos a kártya igénylésére rendszeresített nyilatkozat-nyomtatvány állami adóhatósághoz történő benyújtásának napjával, postai úton érkezett nyilatkozat esetén pedig az állami adóhatósághoz történő beérkezés napjához igazodik.
Az állami adóhatóság a Start-kártya iránti igényt határozattal utasítja el, amennyiben az igénylő személy nem felel meg a Pftv. által meghatározott jogosultsági feltételeknek.
A Pftv. 3. §-ának (4) bekezdése szerint Start-kártya kiváltására egy alkalommal van lehetőség, ide nem értve a kártya elvesztése és megsemmisülése miatti új igénylését, valamint megrongálódása miatti cseréjét. A kártya akkor cserélhető, ha azt a kártya tulajdonosa kéri. Adatváltozás (névváltozás) miatt az állami adóhatóság a kártya tulajdonosának kérelmére a kártyát kicseréli. Adatváltozás (névváltozás) miatt az állami adóhatóság a kártyát hivatalból akkor cseréli ki, ha a pályakezdő fiatal az adatváltozást az adóazonosító jelet tartalmazó adóigazolvány cseréjéhez bejelentette. A kártya elveszését, megsemmisülését a kártya tulajdonosa köteles haladéktalanul, de legkésőbb az elveszés, megsemmisülés tudomására jutásától számított három munkanapon belül az állami adóhatóságnál bejelenteni.
A Start-kártya első alkalommal történő kiadása díjmentes. Ezen túlmenően díjmentes abban az esetben is, ha a korábban kiadott kártyán szereplő adat megváltozott vagy téves, továbbá ha a középfokú végzettség alapján kiváltott Start-kártya tulajdonosa a kártya érvényessége alatt felsőfokú végzettséget szerez. Ez utóbbi esetben feltétel, hogy azt a felsőfokú végzettséget szerzett munkavállaló arra tekintettel kérje, hogy a részére korábban kiadott kártya érvényessége két évnél azért rövidebb, mert az érvényesség a kártyatulajdonos munkavállaló huszonötödik életéve betöltésével lejár.
A Start-kártya ismételt kiadásáért az illetékekről szóló törvény szerinti általános tételű eljárási illetéknek megfelelő összegű igazgatási szolgáltatási díjat kell fizetni, ha az új kártya (cserekártya) kiadása a tulajdonos birtokából való elkerülés (lopás, elveszés, megsemmisülés) vagy megrongálódás miatt válik szükségessé. Ha a kártya ismételt kiadása a kártya munkaadó általi őrzési kötelezettsége ideje alatt bekövetkezett lopás, elveszés, megsemmisülés vagy megrongálódás miatt szükséges, az igazgatási szolgáltatási díjfizetési kötelezettség a munkaadót terheli.
Az új kártya igénylésekor a korábbi, még érvényes kártyát az állami adóhatóság bevonja. Amennyiben az új kártya igénylése a korábbi kártya eltulajdonítása következtében válik szükségessé, a nyomozó hatósághoz benyújtott feljelentés visszaigazolt példányát az állami adóhatóság előtt be kell mutatni. Az új kártya igénylésekor az elveszésről vagy megsemmisülésről a kártya kiváltására jogosult személy, illetőleg a munkaadó nyilatkozatot tesz.
A START-kártya érvényességi idejét nem befolyásolja, ha a pályakezdő a START-kártya érvényességi idején belül szerez felsőfokú iskolai végzettséget.
A pályakezdő fiatalok, az ötven év feletti munkanélküliek, valamint a gyermek gondozását, illetve a családtag ápolását követően munkát keresők foglalkoztatásának elősegítéséről, továbbá az ösztöndíjas foglalkoztatásról szóló 2004. évi CXXIII. törvény (Pftv.) 4/A. §-a módosulásának következtében a pályakezdők Start kártyájával, a Start Plusz vagy Start Extra kártyával rendelkező személyek foglalkoztatása esetén a munkaadót terhelő kedvezményes közteher mértéke 15 százalékról 10 százalékra, illetőleg 25 százalékról 20 százalékra mérséklődik. E mértékcsökkenés az Art. 31. § (2) bekezdésének 23. pontjában is aktualizálásra kerül, egyúttal a 23. pont szövegében hatályát veszti a tételes egészségügyi hozzájárulásra utaló szövegrész is.
A szociális és munkaügyi tárca tapasztalatai szerint a frissen végzett diplomások foglalkoztatási lehetőség esetén gyorsan és rugalmasan sajátítják el a foglalkoztatók elvárásait. Erre figyelemmel a diplomás pályakezdők esetében a jelenlegi két éves támogatási időtartamot egy évi időtartamra korlátozza a Pftv. módosítása. Ennek kapcsán a jogszabályok közötti összhang fenntartása érdekében indokolttá vált az Art. 20/A. §-a (2) bekezdésének da) alpontjában a pályakezdők Start kártyája érvényességi idejét a felsőfokú végzettségűek tekintetében két év helyett egy évi időtartamban megállapítani.
A hivatkozott törvényhely alapján meghatározott fizetési kötelezettség megállapítása során, ha a munkavállaló a tárgyhónapban a hónap első napjától eltérő dátummal kiállított oklevéllel (diplomával) bizonyítja munkáltatójánál a felsőfokú végzettség megszerzését, a legkisebb kötelező munkabér kétszeresét meg nem haladó összegű bruttó munkabér alapján járó kedvezmény az oklevél (diploma) kiállításának napjától vehető igénybe.
Ha a Start-kártyával rendelkező munkavállaló egyidejűleg több foglalkoztatási jogviszonyban is áll, a foglalkoztatók közül az érvényesítheti a kedvezményt, amely (aki) a munkavállaló kártyáját a foglalkoztatás időtartama alatt őrzi.
2007. július 1-jétől a START-program keretében a START PLUSZ és START EXTRA kártyák is igényelhetők az állami adóhatóságtól. Ha az adóhatóság utólag megállapítja, hogy a START, START PLUSZ, vagy START EXTRA kártya igényléséhez kapcsolódó nyilatkozattételi kötelezettségét az igénylő rosszhiszeműen, valótlan adatok feltüntetésével teljesítette, az így megszerzett kártya felhasználása esetén az adóhatóság a foglalkoztatót megillető kedvezményes mértékű járulék, valamint az általános szabályok szerint kedvezmény nélkül megállapított járulékok közötti különbözet összegének megfizetésére a kártya tulajdonosát (felhasználóját) határozattal kötelezi.
A START PLUSZ (EXTRA) kártya érvényességi ideje alapesetben két év. A 2004. évi CXXIII. törvény (Pftv.) 1. § (2) bekezdés 1. pontjának b) alpontjában a Start-kártya jogosultjai között azonban szerepelnek azok a személyek is, akik az ápolási díj folyósításának megszűnését követő egy éven belül kívánnak munkába állni. Azonban ennél a jogosulti körnél előfordulhat, hogy a kártya kiváltásának időpontjától számított két évnél korábban betöltik a rájuk irányadó nyugdíjkorhatárt, ami a kedvezményre való jogosultságot kizáró tényező, s így a kártya érvényességi ideje ténylegesen két évnél rövidebb is lehet. Erre az esetre utal a Pftv. 5. §-ának (4) bekezdésében szereplő rendelkezés is. Tekintettel arra, hogy az Art. 20/A. §-a rendelkezik a Start-Programhoz kapcsolódó kártyák érvényességéről, ezért az új rendelkezés a Pftv. anyagi szabályaival összhangban kimondja, hogy a kártya érvényességi ideje START PLUSZ (EXTRA) kártyára jogosultaknak csak az öregségi nyugdíjjogosultság eléréséig tart.
2009. január 1-jétől lép hatályba az egyes szociális és foglalkoztatási tárgyú törvények módosítása, amelyet 2009. december 15-én fogadott el a Parlament.
Az elfogadott törvénymódosítás alapján START EXTRA kártya kiváltására jogosult a rendelkezésre állási támogatásban részesülő személy is. Ezzel összhangban a rendelet előírja, hogy a kártya kiváltásakor az igénylőnek igazolnia kell azt, hogy őt álláskeresőként nyilvántartásba vették, továbbá igazolnia kell azt is, hogy rendelkezésre állási támogatást folyósítanak neki.
A módosítás szerint egységesen szabályozza a postai úton és a személyesen benyújtott igénylés alapján kiállított kártya érvényességét. A kártya érvényességének kezdete postai úton benyújtott igénylés esetén a továbbiakban nem az adóhatósághoz történő beérkezés időpontja, hanem az igénylés benyújtásának, tehát a postára adás napja.
Bejelentési, bejelentkezési kötelezettséget nemcsak az Art. szabályai írnak elő. Az új Áfa. törvény szerint a mezőgazdasági őstermelők csak akkor jogosultak az áfa nélküli értékesítés helyett a kompenzációs felárral történő értékesítésre, ha rendelkeznek adószámmal. Minthogy az Áfa. törvény 2008. január 1-jén lép hatályba, a rendelkezés helyes értelmezése szerint azt őstermelőknek a változás - ez esetben a törvény hatálybalépésének napjától - számított 15 napon belül lehetőségük a változás bejelentés általános szabályai szerint bejelentkezni és az adószámot igényelni. Hangsúlyozandó, hogy ez a határidő nem jogvesztő. Ebből következően aki a határidőt elmulasztja, mert ebben menthető körülmények akadályozták az akadály megszűnésétől számított 15 napon belül igazolási kérelem benyújtásával módjuk lesz utólag is bejelenteni a tevékenységet és az adószámot megszerezni.
Önmagában a bejelentkezés ténye, nem keletkeztet anyagi jogi értelemben vett adókötelezettséget. Az anyagi jogi adókötelezettség keletkezésének hiánya a bejelentkezést nem teszi semmissé, hiszen külön adóhatósági törlésre van szükség ilyen esetben. Egyes jogokat, kötelezettségeket a törvény a bejelentkezéshez, illetve a nyilvántartásba vételhez igazít. Így a törvény szabályait követve a bejelentkezés során adószámot szerzett adózó a megváltozott szabályok szerint is minden iraton a vállalkozóként kapott új adószámot köteles használni az általa korábban használt adóazonosító jel helyett.
Az Art. imperatív szabálya, hogy a bejelentkezést csak az erre rendszeresített nyomtatványon lehet jogszerűen teljesíteni. A formakényszer nemcsak az állami adóhatósághoz történő bejelentkezésre vonatkozik. A törvényből következően a nyomtatvány az első fokon eljáró adóhatóságnál nyújtható be.
Adómentes termékimport esetén a belföldön nyilvántartásba nem vett külföldi adóalany közvetett vámjogi képviselő igénybevételére kötelezett. Az Art. ezen adóalanyokat mentesíti a bejelentkezési kötelezettség teljesítése alól, ha a bejelentkezésre egyéb okból sem kerülne sor, azaz az adóalany belföldön egyéb adóköteles tevékenységet nem végez.

7.1.3. A bejelentés tartalma

Az Art. 16. § (3) bekezdése határozza meg az állami adóhatósághoz a nyilvántartásba vételhez bejelentendő adatok körét. Az adatok jellegük szerint kétfélék. Egyik részük az adózó azonosításához szükséges, a többi adat az adózó későbbi ellenőrzéséhez nyújt információt.
Az adatok bejelentése kötelező, közlése nem tagadható meg. Az állami adóhatósághoz a törvény szerint az adózónak a következő adatokat kell bejelentenie:
a) nevét (elnevezését), rövidített cégnevét, a magánszemély adóazonosító jelét, külföldi vállalkozás esetén az illetősége szerinti állam hatósága által megállapított adóazonosító számát;
b) címét, székhelyét, (székhelybiztosítási szolgáltatás igénybevétele esetén az ügyvéd, ügyvédi iroda azonosító adatait, a székhelybiztosítási szerződés időtartamát, valamint azoknak az iratoknak a körét, amelyre a megbízási szerződés kiterjed) a székhelytől eltérő üzletszerzés helyét, telephelyét, illetőleg a cég honlapját, ha ezen keresztül teszi közzé hirdetményeit;
c) létesítő okiratának (alapító okirat, társasági-társulati szerződés, alapszabály) keltét, számát és a rá vonatkozó jogszabály szerinti képviselőjének, nevét, adóazonosító számát, könyvvizsgálójának nevét (elnevezését), lakóhelyét (székhelyét), e jogviszony keletkezésének - és határozott idejű jogviszony esetén - megszűnésének időpontját, könyvvizsgáló szervezet esetén annak a személynek a nevét és lakóhelyét is, aki a könyvvizsgálatért személyében felelős;
d) gazdálkodási formáját, tevékenységének felsorolását, cégek és egyéni vállalkozók esetén a főtevékenységet és a ténylegesen végzett tevékenységi köröket az Európai Parlament és a Tanács gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozása NACE Rev. 2. rendszerének létrehozásáról szóló 1893/2006/EK rendelet (a továbbiakban: 1893/2006/EK rendelet) szerint, az egyéni vállalkozó tevékenységének szünetelése esetén a szünetelés kezdő- és zárónapját, továbbá a statisztikai számjelet;
e) a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, a korlátolt felelősségű társaság, az egyesülés, valamint a közös vállalat tulajdonosának (tulajdonosainak) cégnevét (nevét), székhelyét (telephelyeit, lakóhelyét), adóazonosító számát;
f) a magánszemély adózó levelezési címét - ha az nem azonos székhelyével, telephelyével -, továbbá a Magyarországon lakóhellyel nem rendelkező külföldi személy esetében magyarországi kézbesítési meghatalmazottjának nevét és lakóhelyét (székhelyét);
g) iratai őrzésének helyét, ha az nem azonos az adózó székhelyével vagy lakóhelyével;
h) jogelődjét és jogelődjének adóazonosító számát;
i) az önálló tevékenységet folytató magánszemély tevékenysége gyakorlását, körülményét (fő-, mellékfoglalkozás, nyugdíj melletti kiegészítő tevékenység);
j) az általános forgalmi adózás módjával összefüggésben előírt nyilatkozatot;
k) átalányadó választását;
l) választása szerint a naptári évtől eltérő üzleti év mérlegfordulónapját.
A bejelentkezés a kilencvenes évek elején egyszerre teljesíthető kötelezettség volt. A fokozatosan bővített adattartalom és a bejelentési rendszer megváltozása miatt a kötelezettség teljesítése többszöri, személyes bejelentést igényelt. Az egyablakos regisztrációs rendszerben elegendő az egyszeri személyes megjelenés a vállalkozás megindításához, s a cégbíróságnál, illetve a kamaránál nyilvántartott adatok közül e szervek továbbítják az adóhatósághoz azokat, amelyek az adószám megállapításához szükségesek.
A több, bevallási és bejelentési kötelezettséget, amelyet eddig más hatóságokhoz (pl.: OEP, ONYF) kellett teljesíteni, a továbbiakban csak az állami adóhatósághoz kell bejelenteni vagy bevallani. Az Art. szabályai ezzel együtt biztosítják a különböző hatóságok, szervek számára a feladataik ellátásához szükséges adatoknak az állami adóhatóságnak előírt rendszeres szolgáltatását.
A foglalkoztatók az általuk foglalkoztatott biztosítottak bejelentését eddig az egészségbiztosítási szervekhez teljesítették. Az adatszolgáltatási rendszer egyszerűsítése, illetőleg "egycsatornássá" tétele érdekében az Art. 16. §-a kimondja, hogy e bejelentési kötelezettséget a foglalkoztatónak (munkáltatónak, kifizetőnek) - elektronikus úton vagy papír alapú adathordozón - az egészségbiztosítási szerv helyett, az elsőfokú állami adóhatósághoz kell teljesítenie. 2007. május 29-én hatályba lépett módosítás szerint nem terheli a biztosítottakra vonatkozó bejelentési kötelezettség azt a kifizetőt, aki (amely) alkalomszerűen fizet ki magánszemélyeknek megbízási szerződés alapján, feltéve, hogy a magánszemély a kifizetéskor igazolja, hogy a kifizetéstől függetlenül fennálló más jogviszonya alapján biztosított (pl. munkaviszonyban áll). A bejelentéseket a biztosítási jogviszony első napját megelőzően, de legkésőbb a biztosítási jogviszony első napján a foglalkoztatás megkezdése előtt, álláskeresési támogatás esetén a támogatást megállapító határozat jogerőre emelkedését követő 10 napon belül, ha a biztosítás elbírálására utólag kerül sor, legkésőbb a biztosítási kötelezettség megállapítását követő napon belül, illetőleg a jogviszony megszűnését, a szünetelés kezdetét és befejezését, a biztosítás megszűnését követően folyósított ellátás kezdő és befejező időpontját közvetlenül követő 8 napon belül kell megtenni. Ezeket a bejelentéseket az állami adóhatóság feldolgozza, majd az adatokat haladéktalanul továbbítja az egészségbiztosítási szervhez, valamint a munkaügyi ellenőrzéshez szükséges adatokat (a munkáltató, kifizető azonosítására szolgáló adatokat, a biztosított személyi adatait, állampolgárságát, a biztosítási jogviszonyának kezdetét, kódját, megszűnését, a biztosítás szünetelésének időtartamát, a heti munkaidőt és a FEOR számot) a munkaügyi hatósághoz [Országos Munkabiztonsági és Munkaügyi Főfelügyelőség (OMMF)]. Az Egészségbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv (OEP) foglalkoztatókhoz (munkáltatókhoz, kifizetőkhöz) rendelten tartja nyilván a biztosított magánszemélyeket. A korábbi rendelkezések azonban nem szabályozták jogutódlás esetén a biztosítási jogviszonnyal összefüggő bejelentési kötelezettséget. Jogutódlás esetén a jogelőd személyében bekövetkezett változás szükségessé teszi a jogelőd által a gazdasági társaságokról szóló törvény (Gt.) szerinti átalakulásig vagy az államháztartás működési rendjéről szóló törvény (Áht.) szerinti jogutódlás bekövetkeztéig foglalkoztatott biztosított(ak) jogviszonyának egészségbiztosítási nyilvántartásban történő lezárását, egyidejűleg az átalakulás napjával a jogutód foglalkoztatónál keletkezett biztosítási jogviszony bejelentését. A törvényi változás jogutódlás esetére egyértelmű szabályt állapít meg. Ennek lényege, hogy a jogutódlással érintett, a Tbj. 5. § (1) bekezdése a)-c), f)-g) pontjai és (2) bekezdése szerinti biztosított magánszemélyek vonatkozásában a jogutód kötelessége - a jogelőd adatait is feltüntetve - a bejelentés teljesítése, ami a jogutódlásból származó kötelmekkel összhangban van. Ez az eljárás az Egészségbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv (OEP) számára lehetővé teszi a nála nyitva álló - korábban a jogelőd által bejelentett - biztosítási jogviszony beazonosítását és lezárását, a jogutódnál fennálló biztosítási jogviszony egészségbiztosítási nyilvántartásba történő rögzítését.
Ennek következményeként az Art.-nek a be nem jelentett alkalmazott fogalma módosul, mely szerint be nem jelentett alkalmazott az adózó gazdasági tevékenységében személyesen közreműködő magánszemély, akire vonatkozóan a munkáltató, illetve kifizető az e törvényben meghatározott bejelentési kötelezettségének nem tett eleget, illetve a munkáltató, kifizető nem tudja bizonyítani, hogy a tevékenységében közreműködő jogviszonya kívül esik a bejelentési kötelezettségen.
Tekintettel arra, hogy 2008. január 1-jétől csak az kaphat térítésmentesen természetbeni egészségügyi ellátást, aki után valaki járulékot fizet és ilyenként szerepel az OEP biztosítási nyilvántartásában. A bejelentési szabályok között rendezni kellett az előtársaság tagjainak speciális helyzetét.
A Gazdasági társaságokról szóló törvény szerint a gazdasági társaság előtársasági időszaka két részre bontható: a társasági szerződés ellenjegyzésétől, közokiratba foglalásától a cégbejegyzési kérelem benyújtásáig, és a kérelem benyújtásától a cégbejegyzésig terjedő időszakra. Az első időszakban az előtársaság attól függetlenül végezhet adóköteles tevékenységet (pl. létrehozhat foglalkoztatásra irányuló jogviszonyt), hogy üzletszerű gazdasági tevékenység végzésére csak a cégbejegyzési kérelem benyújtása után van lehetőség. Az Art. 16. § (9) bekezdése lehetővé teszi az előtársaság számára, hogy a legkorábban a társasági szerződés ellenjegyzése, közokiratba foglalása napján kezdődő biztosítási jogviszonnyal és a biztosítottal kapcsolatos bejelentési kötelezettségét adószám nélkül, papír alapon teljesítse. A bejelentést az előtársaságnak a cégbejegyzési kérelem benyújtását követően, az adószám megszerzésétől számított nyolc napon belül az adószám és a papír alapú kérelem iktatószámának megjelölésével meg kell ismételnie.
A cégbíróság, illetve a KEKKH, az erre a célra szolgáló számítógépes rendszer útján közli az állami adóhatósággal azokat a 16. § (3) bekezdésében felsorolt adatokat, amelyek a cégbejegyzés, illetőleg az egyéni vállalkozási tevékenység folytatásához szükséges bejelentési nyomtatványon rendelkezésre állnak, ideértve a 16. § (3) bekezdésének j) és k) pontjában megjelölt nyilatkozat, valamint az adózó főtevékenységéről szóló nyilatkozat adatait is. Az állami adóhatóság az adószám megállapításához szükséges, az adóköteles tevékenységet folytatni kívánó adózó neve (elnevezése), címe (székhelye), cégjegyzék- vagy egyéni vállalkozói nyilvántartási száma, illetve a 22. § (1) bekezdés szerinti nyilatkozat alapján számítógépes rendszer útján közli a cégbírósággal, illetőleg a KEKKH-vel az adózó adóazonosító számát, illetve az ok megjelölésével értesíti a megkereső szervet az adószám megállapításának akadályáról. Az állami adóhatóság az adószám megállapításának megtagadásáról szóló jogerős határozat egy példányának megküldésével értesíti a cégbíróságot, illetőleg a KEKKH-át.
A nyilvántartásba vételhez szükséges adatoktól elkülönülnek azok, amelyekre csak az adóhatóságnak van szüksége, és azok a cégnyilvántartás, szempontjából érdektelenek. A bejelentendő adatoknak ez a része kívül esik az egyablakos rendszeren. Így a pótlólagos bejelentés időpontja is eltérő. Az egyéni vállalkozók a vállalkozási tevékenység megkezdésének bejelentésekor, a cégbíróságnál bejelentkezők pedig a bejelentkezés napjától számított 15 napon belül teljesítik kötelezettségüket. E határidővel írásban kell közölni az állami adóhatósággal
- az iratok őrzésének helyét, ha az nem azonos az adózó székhelyével vagy lakóhelyével;
- a reá vonatkozó jogszabály szerint képviselőjének adóazonosító jelét, ennek hiányában azokat a személyi azonosító adatokat, amelyek az adóazonosító jel megállapításához szükségesek;
- az esetleges jogelőd adóazonosító számát;
- a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, a korlátolt felelősségű társaság, az egyesülés, a közös vállalat tulajdonosának (tulajdonosainak) adóazonosító számát, illetőleg az adóazonosító jellel nem rendelkező tulajdonos esetén az adóazonosító jel közlése végett e törvényben meghatározott adatokat;
- a ténylegesen végzett tevékenységi köröket a 1893/2006/EK rendelet szerint;
- székhelyszolgáltatás esetén az ügyvéd, ügyvédi iroda nevét, elnevezését, adószámát, a székhely biztosítására kötött megbízási szerződés időtartamát és a székhelyszolgáltatás kezdő időpontját, valamint azoknak az iratoknak a körét, amelyekre e megbízási szerződés kiterjed;
Az adóköteles (bevételszerző) tevékenység folytatásához szükséges engedély, jóváhagyás, záradék megszerzését - az egyéni vállalkozók kivételével - a jogerős engedély, jóváhagyás, záradék közlésétől számított 15 napon belül az adóhatóságnak be kell jelenteni.
A havi adó- és járulékbevallás, illetőleg adatszolgáltatás benyújtására kötelezett adózó az adószám megszerzését követően 8 napon belül köteles az okmányirodánál ügyfélkaput nyitni a központi elektronikus szolgáltató rendszer használatának biztosítása érdekében, és erről a regisztrációt követő 8 napon belül bejelentést tesz az állami adóhatósághoz. Tekintettel arra, hogy az összesítő nyilatkozat benyújtására kötelezett áfa-alanyok is elektronikus úton kötelesek a nyilatkozat benyújtására a törvénymódosítás 2010. január 1-jétől részükre is előírja az ügyfélkapu megnyitását. Ha az adózó állandó meghatalmazással vagy megbízással rendelkező képviselője útján elektronikus úton teljesíti adóbevallási és adatszolgáltatási kötelezettségét, az állandó meghatalmazott vagy megbízott a megbízást követő 8 napon belül köteles az adóhatósághoz bejelenteni a képviselt adózó nevét, elnevezését és adóazonosító számát.
A belföldi jogi személyek, jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezetek számára hagyományos jogszabályi kötelezettség 2009. november 1-jétől az Art.-ben előírt kötelezettség, hogy pénzforgalmukat pénzforgalmi számlán bonyolítsák le, s ennek érdekében pénzforgalmi számlaszerződést kössenek. Tekintettel arra, hogy a számlavezető hitelintézetek és pénzforgalmi szolgáltatók kontrolladatként közlik a pénzforgalmi számlaszámot az adóhatósággal, az adózónak nem kell külön bejelentenie pénzforgalmi számláját, azt elegendő feltüntetnie a költségvetési támogatás igényléséről benyújtott bevallásában. Az adózó bejelentési kötelezettségének megszüntetésével az adóhatóság a számlaszámokat a hitelintézetek és pénzforgalmi szolgáltatók adatszolgáltatása alapján veszi nyilvántartásba. A számlaszám-bejelentési kötelezettség alóli mentesítés azonban nem eredményezheti a pénzforalmi számlanyitási kötelezettség teljesítésének elmaradását. Az Art. ezért előírja, hogy az adózónak legalább egy belföldi pénzforgalmi számlával rendelkeznie kell, az első pénzforgalmi számlát az adószámának a közlésétől számított 15 napon belül kell megnyitnia. A pénzforgalmi számla megnyitásának elmulasztását mulasztási bírsággal sújthatja az adóhatóság.
A pénzforgalmi számla vezetésére nem kötelezett egyéb szervezet vagy ilyen számla nyitására nem kötelezett magánszemély is nyithat pénzforgalmi számlát, de a számla bejelentési kötelezettség ezekre a számlákra nem terjed ki. Továbbra sem kell bejelenteni a lakossági fizetési számla nyitását. A bankszámlát lakossági bankszámlának kell tekinteni, ha a bankszámlaszerződésben nincs kifejezett utalás arra, hogy a bankszámlát pénzforgalmi bankszámlaként nyitották meg. Lakossági fizetési számla ellen azonnali beszedési megbízást - hacsak a kötelezett ahhoz felhatalmazó levélben hozzá nem járult - kizárólag a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény (a továbbiakban: Vht.) alapján, végrehajtási eljárás keretében lehet benyújtani.
A terminológiai változásokat 2009. november 1-jétől hatályosan a pénzforgalmi szolgáltatás nyújtásáról szóló 2009. évi LXXXV. törvény vezette át az Art.-ben. Az azonnali beszedési megbízás az ún. hatósági átutalási megbízás szövegre változott és ez esetben a teljesítéshez nem kell az adós előzetes beleegyezése.
A törvény az adóhatóság kötelességévé teszi a visszajelzést az adóhatóság által nyilvántartásba vett adatokról a bejelentkezési folyamat lezárulta után. Az állami adóhatóság az adózót nyilvántartásba vételéről 30 napon belül értesíti, és ebben tájékoztatja valamennyi, a nyilvántartásban szereplő adatáról.
A bejelentendő adatok közé tartozik a nagy összegű készpénzfizetések közlésének kötelezettsége. A készpénzfizetés napjától számított 15 napon belül az állami adóhatósághoz a vevőnek, a szolgáltatás igénybevevőjének be kell jelentenie az ötmillió forintot meghaladó értékben teljesített készpénzszolgáltatást, ez az összeghatár a kapcsolt vállalkozások ügyletei esetében egymillió forint. Mentesülnek a bejelentés alól a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemélyek. Ez a kötelezettség természetesen nem változásbejelentés, de a bejelentkezéstől is független.
A Magyarországra munkavégzés céljából kirendelt külföldi személyt az a belföldi vállalkozás (leányvállalat, fióktelep) köteles bejelenteni, ahol a munkavégzés történik. A bejelentési kötelezettséget csak akkor kell teljesíteni, ha a külföldi illetőségű magánszemélynek belföldön adófizetési kötelezettsége keletkezik. Az adófizetési kötelezettség három feltétel közül bármelyik bekövetkeztével beáll. Ezek szerint, ha a külföldi illetőségű magánszemély az adóévben 183 napot meghaladó időtartamnál hosszabb ideig tartózkodott belföldön, illetőleg, ha a kirendelés alapján a belföldi tartózkodás időtartama a 183 napot várhatóan meghaladja, vagy munkabérét nem a külföldi illetőségű munkáltató, illetőleg nem a külföldi illetőségű munkáltató nevében fizetik, vagy munkabérét a munkáltatónak a belföldön fekvő telephelye vagy állandó bázisa viseli. A bejelentést a feltételek bekövetkezése napjától számított 30 napon belül kell teljesítenie a cégnek, amelyhez a magánszemélyt munkavégzésre kiküldték. Azok a külföldi illetőségű magánszemélyek, akiknél a felsorolt három feltétel egyike sem teljesül, belföldön nem adóznak, ezért nem kell róluk bejelentést tenni.
Mint a bejelentendő adatok felsorolásánál láttuk, az Európai Parlament és a Tanács a gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozásáról szóló 1893/2006/EK rendelete 2007-ben hatályba lépett azzal, hogy a tagállamoknak az új statisztikai osztályozási rendet, a TEÁOR 08-at 2008. január 1-jétől alkalmazniuk kell. Ebből következően a 2008. január 1-jét követően bejelentkező adózók tevékenységi köreiket már a TEÁOR 08 szerint jelentik be a cégek a cégbíróságnál az egyéni vállalkozók az okmányirodánál, a közvetlenül az állami adóhatóságnál bejelentkezők pedig az állami adóhatóságnál történő bejelentkezéskor vagy a változás bejelentéskor.
A már 2007. december 31-éig bejelentett tevékenységek TEÁOR 03-ról TEÁOR 08-ra történő áttéréssel kapcsolatban a 2007. évi CXXVI. törvény 479. § határozza meg az átmenetet kezelő szabályokat. Eszerint azokat a cég által a létesítő okiratban fel nem tüntetett, 2007. december 31. napjáig az állami adóhatósághoz bejelentett TEÁOR-számokat, amelyek a TEÁOR 03 és az Európai Parlament és a Tanács a gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozása NACE Rev. 2. rendszerének létrehozásáról szóló 1893/2006/EK rendelet (a továbbiakban: Rendelet) közötti fordítókulcsot tartalmazó KSH-közlemény alapján automatikusan átfordíthatóak a megfelelő TEÁOR 08 tevékenységi szakágazati besorolássá, az állami adóhatóság 2008. január 31. napjáig hivatalból módosítja a Rendeletnek megfelelően. Azon, a cég által a létesítő okiratban fel nem tüntetett, 2007. december 31. napjáig az állami adóhatósághoz bejelentett tevékenységi körök vonatkozásában, amelyek a KSH-közlemény alapján automatikusan nem sorolhatók át, a tevékenységi kör megfelelő módosítását a cégnek kell változásként az állami adóhatósághoz bejelentenie a 2007. december 31. napját követően előterjesztett első változásbejelentési kérelmével egyidejűleg, de legkésőbb 2008. július 1-jéig.
Azokat, az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkező vállalkozók nyilvántartását vezető szerv nyilvántartásába 2007. december 31. napjáig bejegyzett TEÁOR-számokat (tevékenységi köröket), amelyek az érvényes szakmakódokról szóló 8002/2004. (SK 5.) KSH-APEH együttes tájékoztató (e § alkalmazásában a továbbiakban: Tájékoztató) és a Rendelet alapján kiadott tevékenységi osztályozási rendszer közötti fordítókulcsot tartalmazó KSH-közlemény alapján automatikusan átfordíthatók a megfelelő tevékenységi szakágazati besorolássá, 2008. január 1-jén az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkező vállalkozók nyilvántartását vezető szerv hivatalból módosítja a Rendeletnek megfelelően és erről az általa üzemeltetett informatikai rendszeren keresztül a körzetközponti jegyző, valamint az állami adóhatóság részére adatot szolgáltat. A KSH-közlemény alapján automatikusan át nem fordítható, a körzetközponti jegyző nyilvántartásába 2007. december 31-éig bejegyzett tevékenységi kör változását az egyéni vállalkozó a 2007. december 31. napját követően előterjesztett első változásbejegyzési kérelmében, de legkésőbb 2008. július 1-jéig köteles bejelenteni a körzetközponti jegyzőhöz. Az egyéni vállalkozó illetékmentesen kérheti a változás átvezetését, illetve a vállalkozói igazolvány cseréjét, ha arra kizárólag a Rendeletben meghatározott osztályozási rendszerre való áttérés érdekében van szükség.
Azok az adózók, akik közvetlenül jelentkeztek be az állami adóhatóságnál (ügyvédek, orvosok, állatorvosok, közjegyzők vagy az ún. adószámmal rendelkező magánszemélyek, társadalmi szervezetek stb.) azokat a 2007. december 31. napjáig az állami adóhatósághoz bejelentett TEÁOR-számokat, illetve szakmakód számokat, amelyeket a TEÁOR 03 és a Rendelet, illetve a Tájékoztató és a Rendelet alapján kiadott szakmakódjegyzék közötti fordítókulcsot tartalmazó KSH-közlemények alapján automatikusan átfordíthatók a megfelelő TEÁOR 08 tevékenységi szakágazati, illetve szakmakód szerinti besorolássá, 2008. január 31-éig az állami adóhatóság hivatalból módosítja a Rendeletnek megfelelően. A 2007. december 31. napjáig az állami adóhatósághoz bejelentett, a KSH-közlemény alapján automatikusan át nem fordítható tevékenységi körök esetén a tevékenységi kör változását az adózónak kell változásként bejelentenie az állami adóhatósághoz a 2007. december 31. napját követően előterjesztett első változásbejelentési kérelmével egyidejűleg, de legkésőbb 2008. július 1-jéig. E bekezdés vonatkozik arra a magánszemélyre is, aki egyéni vállalkozói igazolványhoz kötött tevékenység mellett magánszemélyként adószám birtokában adóköteles tevékenységet végez.
A fentieknek megfelelően a cégbíróságok a hozzájuk 2007. december 31-éig bejelentett TEÁOR 03 szerinti tevékenységeket hivatalból fordítják automatikusan a KSH-közleményben szereplő fordítókulcs segítségével. Az átfordított tevékenységi köröket cégenként elektronikus úton átadják az állami adóhatóságnak. Az automatikusan át nem fordítható tevékenységi köröket szintén fél év türelmi idővel lehet változásbejelentésként a cégbíróságnál bejelenteni.
A 2008 nyarán született, adminisztratív terheket csökkentő kormányzati döntés alapján a cégek és egyéni vállalkozók, illetve az érintett hatóságok a 2008. július 1-jei határidő szerinti bejelentési, eljárási kötelezettség alól mentesültek, e döntés jogszabályi hátterét utólag az ún. TEÁOR-csomag teremti meg. A TEÁOR-csomag1 adóigazgatási jelentősége kettős: (1) törvényi szinten utólagosan jóváhagyja a 2008. július 1-jei határidő "be nem tartását" és az egyszeri átfordítási kötelezettségre új, 2009-es határidőt szab; (2) a cégbírósági és jegyzői/KEKKH alapnyilvántartások TEÁOR/szakmakód-mentesítésére tekintettel az adóigazgatásban, adózási célra továbbra is alkalmazható TEÁOR-alapú tevékenység-bejelentésre új bejelentési rendet ír elő.
A 2007. december 31-éig bejelentett, automatikusan át nem fordítható, TEÁOR 03 szerinti tevékenységi körök TEÁOR 08 szerinti bejelentését 2008. július 1. helyett az éves bevallók a 2008. évről, szóló 2009-ben benyújtandó bevallásukkal egyidejűleg, az egyéb adózók pedig a 2009. év első adó-megállapítási időszakáról szóló első adóbevallásukkal egyidejűleg (tipikusan 2009. februárjában) kötelesek teljesíteni az APEH-hez. Mivel a törvény csak a bejelentési kötelezettség határidejét szabályozza de a bejelentési kötelezettség teljesítésének módját nem, az adózó függetlenül attól, hogy bevallásait elektronikusan / papír alapon teljesíti, az egyéb változás-bejelentéseihez hasonlóan maga döntheti el, hogy a bejelentést papír alapon vagy elektronikusan nyújtja-e be. Az okmányirodákhoz és más közigazgatási hatóságokhoz hasonlóan a 2008 nyarán nyilvánosságra hozott kormányzati döntés alapján az APEH sem alkalmazott hátrányos jogkövetkezményeket a 2008. július 1-jei határidőt be nem tartó adózókkal szemben. A TEÁOR-csomag az utólagos szabályozás miatt, garanciális okból azonban kifejezetten kimondja, hogy a tavalyi Adócsomagban előírt 2008. július 1-jei határidő 2008. január 1. és a TEÁOR-csomag hatálybalépése közötti időszakbeli be nem tartása miatt az APEH mulasztási bírságot nem alkalmazhat, illetve ha szankció alkalmazására mégis sor került, a bírságot kiszabó határozatokat az APEH hivatalból visszavonja és a már teljesített bírságot hivatalból visszatéríti az adózóknak.
A TEÁOR-csomag mentesíti a cégnyilvántartást a TEÁOR szerinti tevékenységi körök, az egyéni vállalkozók nyilvántartását pedig a szakmakód szerinti tevékenységi körök bejelentésétől és nyilvántartásától. Az új rendszer a cégekre és az egyéni vállalkozókra az alapnyilvántartást vezető szervek együttműködési lehetőségei miatt részben eltérő szabályok szerint működik majd, a kétféle bejelentési útvonalban közös elem azonban a főtevékenység kezdeti (alapításkori, igazolvány kiváltáskori) egyablakos bejelentése az adószám megállapítása céljából.
A TEÁOR-csomag kihirdetését követő 8. napon hatályba lépő új szabályok szerint a cégek a főtevékenységről a cégbejegyzési kérelmen, de nem a cégbejegyzési kérelem cégjogi részében, hanem a "Nyilatkozat az APEH részére" című nyomtatványon nyilatkoznak TEÁOR 08 szerinti bontásban. Ezt az adatot a cégbíróság a saját nyilvántartásába már nem jegyzi be, hanem a jelenleg is működtetett rendszerben, elektronikusan közli az APEH-hal és a KSH-val az adószám megállapítása érdekében. A cégek az ezt meghaladó adóigazgatási célú TEÁOR 08 szerinti tevékenység-bejelentést - tehát a főtevékenységek változását és az egyéb tevékenység alap- és változás-bejelentését - közvetlenül az APEH-hez teljesítik. Ha a főtevékenység az alapításkori bejelentéshez képest módosul és emiatt az adószám is megváltozik, az új adószámot az APEH - az Art. 23. § (5) bekezdése alapján - közli a cégbírósággal és a KSH-val.
2010. január 1-jét követően a vállalkozási szándék bejelentésekor az okmányiroda továbbítja a fő tevékenységre vonatkozó adatokat, amelyet a KEKKH közöl az APEH-el és a KSH-val.
A két alapnyilvántartás TEÁOR-mentesítése miatt a jövőben az egységesen értelmezhető, részletes statisztikai osztályozással meghatározott tevékenységi köreiket a cégek nem tudják cégkivonattal igazolni, illetve az egyéni vállalkozók a vállalkozói igazolvánnyal bizonyítani. E hiányosság részleges pótlására az APEH 2009. február 1-jétől honlapján közzéteszi az adózók APEH-hez bejelentett TEÁOR szerinti tevékenységi köreit. A nyilvántartás tipikusan a cégek TEÁOR 08 szerinti és az egyéni vállalkozók szakmakód szerinti tevékenységi köreit tartalmazza majd, azzal, hogy a szintén szakmakódon nyilvántartott adószámos magánszemélyek tevékenységi köreinek közzétételét a törvény kifejezetten kizárja. A honlapi közzététel alapvetően az adózó üzleti partnereinek tájékozódását segíti elő. Ha a statisztikai osztályozás szerinti tevékenységi köreit az adózó a korábbi gyakorlathoz hasonlóan közokirattal kívánja igazolni, az Art. 85/A. § szabályai szerint az APEH által nyilvántartott tevékenységi köreiről - az általános tételű eljárási illetékfizetési kötelezettség teljesítése mellett - hatósági bizonyítványt igényelhet.
A NACE Rev. 2. rendszer létrehozásáról szóló 1893/2006/EK rendeletet 2008. január 1. napjától kell alkalmazni, a KSH ennek megfelelően honlapján közzétette a rendelet hazai alkalmazását elősegítő TEÁOR 08 struktúrát és tartalmat, de a korábbi gyakorlattal ellentétben a rendelet közvetlen hatálya miatt külön KSH-közlemény kiadására, a TEÁOR "nemzetiesítésére" nem került sor. A KSH honlapján megtalálható továbbá a TEÁOR 08-nek megfelelő, KSH-közleménnyel - a 9005/2007. (SK. 7.) KSH közleménnyel - megállapított szakmakód jegyzék is (a szakmakód hat számjegyű osztályozás, melynek első 4 számjegye a TEÁOR-ral azonos). Mivel a háttér-jogszabályokban a TEÁOR-csomag a statisztikai osztályozásokra való hivatkozást megszüntette, az Art.-ben külön rendelkezés szükséges a tevékenység-bejelentések értelmezésére. Az új adóigazgatási rendelkezés alapján az Art. alkalmazásában a 1893/2006/EK rendeletnek megfelelő tevékenység-bejelentés cégek esetén gyakorlatilag a TEÁOR 08 szerinti, egyéni vállalkozók és adószámos magánszemélyek esetén a szakmakód szerinti bejelentés minősül. Mivel a 1893/2006/EK rendelet nem tartozhat az Art. egységes állapotrögzítőjének [176. § (13) bekezdésének] hatálya alá, a bejelentési kötelezettséget a bejelentéskor hatályos osztályozási rendszernek megfelelően kell teljesíteni.

7.1.4. Az adóazonosító jel (adóigazolvány) megszerzéséhez szükséges bejelentés

A jelenlegi szabályok szerint - gyakorlatilag legalábbis - a belföldi aktív népességre teljes körű az adóbejelentkezés. Az előzetes és utólagos bejelentkezéssel korábban nem érintett, bejelentkezésre nem kötelezett magánszemélyeknek is bejelentést kell tenniük az adóazonosító jel (adóigazolvány) megszerzése végett, ha ezzel nem rendelkeznek. Ez azokat a magánszemélyeket érinti, akik korábban nem szereztek belföldön adóköteles jövedelmet, így nem kaphattak adóigazolványt, amely az adóazonosító jelet tartalmazza.
Az adóazonosító jel az adóazonosító szám egyik fajtája, és a személyazonosító jel (személyi szám) helyébe lépett adóügyekben. Az adóazonosító jel tízjegyű szám, amelyet az adóazonosító jelről kiadott hatósági igazolvány, azaz az adóigazolvány tartalmaz.
Az adóigazolvány tartalmazza az adózó családi és utónevét, anyja nevét, születési helyét és idejét, adóazonosító jelét és a kiállítás keltét. Az adóazonosító jelet az állami adóhatóság képezi. Az adóigazolványt hivatalból állítja ki. Az adóigazolvánnyal nem rendelkező adózó az adóigazolványt a természetes személyazonosító adatait és lakcímét tartalmazó kérelemmel igényelheti az állami adóhatóságtól. Az adóigazolványt az adózó köteles megőrizni, és annak adatait felhívásra - személyazonosságának hitelt érdemlő igazolása mellett - megismerhetővé tenni az adóhatóság, valamint az adózással kapcsolatban adatszolgáltatásra kötelezett szerv számára.
Az adóazonosító jel alapján történő nyilvántartás valamennyi önkormányzati adóhatóságnál kötelező. Az ehhez szükséges adatokat megkapják az önkormányzati adóhatóságok. Az önkormányzati adóhatóság megkeresésére az állami adóhatóság tájékoztatást ad az adóazonosító adatokról, sőt az olyan magánszemélyek esetében, akik ilyen azonosító számmal nem rendelkeznek (pl. idős személyek), az állami adóhatóság megállapítja az adóazonosító jelet. Az Art. alapján immár az állami adóhatóság hivatalból is köteles az adóazonosító jel megállapítására az olyan személyek esetében, akik bejelentkezési kötelezettségüket elmulasztották, valamint akkor is, amikor ez egyébként jogszabályban előírt feladat [pl. 217/1998. (XII. 30.) Korm. rendelet] végrehajtásához szükséges.
A törvény alapján adatszolgáltatásra kötelezett szerv az adóazonosító jelet e feladata teljesítésével összefüggésben használhatja. Az adóazonosító jel kezelésére törvényben meghatározott feladatkörében eljárva jogosultak: az Egészségbiztosítási és Nyugdíjbiztosítási Alap, valamint az elkülönített állami pénzalap kezelője, a munkaügyi hatóság, a bíróság, a nyomozó hatóság és a nemzetbiztonsági szolgálatok, szigorúan célhoz kötött módon a rájuk vonatkozó törvényekben meghatározott feladataik ellátásához.
A vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemély, ha nem végez általános forgalmi adó köteles tevékenységet és nem rendelkezik adóazonosító számmal
- jövedelemadó-köteles bevételének megszerzése,
- költségvetési támogatás igénylése
előtt adóazonosító jelének közlése végett az állami adóhatóságnál az e célra szolgáló nyomtatványon írásban bejelenti természetes azonosító adatait: nevét, születési helyét, idejét, anyja leánykori nevét és lakóhelyét, a nem magyar állampolgárságú magánszemély állampolgárságát is.
Az említett költségvetési támogatás igénylésére jogosultak az esetek döntő többségében egyébként is kötelesek lennének bejelentésre, de kivételesen egyes mezőgazdasági támogatások és adóvisszaigénylés esetében előfordulhat, hogy a rendelkezés gyakorlati jelentőséget kap.
A bejelentés alapján az adóhatóság a magánszemély adóazonosító jelét megállapítja, és arról 15 napon belül hatósági igazolványt (adóigazolvány) állít ki.
Az állami adóhatóság jogosult a bejelentett természetes azonosító adatokat a magánszemély személyazonosító igazolványának adataival egybevetni. Az állami adóhatóság az adózó által bejelentett természetes azonosító adatokat egyezteti a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartását kezelő központi szervével. Az állami adóhatóság 60 napra érvényes ideiglenes adóigazolványt állít ki az adóazonosító jelről a bejelentkezést követően, ha a magánszemély által bejelentett, illetve a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartását kezelő központi szervétől igényelt adatok között eltérés van. Az állami adóhatóság ilyen esetben az adateltérés okának tisztázása érdekében a magánszemélyt a bejelentett adatok igazolására szólítja fel. Az adóhatóság az adateltérés rendezése érdekében haladéktalanul megkeresi a magánszemély lakóhelye szerint illetékes települési önkormányzat jegyzőjét, ha a magánszemély által igazolt és az állami adóhatóság nyilvántartásában javított adatok nem egyeznek a személyi adat- és lakcímnyilvántartás adataival. Az állami adóhatóság az ideiglenes adóigazolvány érvényességét 60 nappal meghosszabbítja, ha az adateltérés annak érvényességi idején belül nem javítható. Az ideiglenes adóigazolványra is a hatósági igazolványra és az adóigazolványra vonatkozó rendelkezések az irányadók, azzal az eltéréssel, hogy az ideiglenes adóigazolvány annak érvényességi idejét is tartalmazza.
2005. január 1-jétől megszűnt az adóazonosító számmal nem rendelkező külföldi állampolgárságú magánszemélyek adóazonosítása során az útlevélszám kezelésének lehetősége. A külföldi állampolgárságú magánszemélyeknek is adóazonosító jelet állapít meg az adóhatóság ugyanolyan eljárásban, mint azt a magyar állampolgár magánszemély esetében teszi. Előfordul ugyanakkor olyan eset is, hogy a kifizető olyan külföldi állampolgárságú magánszemélynek teljesít kifizetést, aki nem tartózkodik a kifizetés pillanatában vagy egyébként sem a Magyar Köztársaság területén. Ez esetben a kifizető is kérheti a külföldi adóazonosító jelének megállapítását. Minthogy a magyar közigazgatás nemzetközi összehasonlításban is sajátos természetes azonosító adatként használja a magánszemély anyjának nevét is, előfordulhat, hogy ezzel az adattal az eljáró képviselő nem rendelkezik, az adóhatósággal minden - általa ismert - rendelkezésre álló azonosító adatot kell közölnie a képviselőnek. 2006. szeptember 15-étől a kifizetők nem csak a külföldi illetőségű magánszemélyek, hanem a belföldi magánszemélyek helyett, nevükben eljárva igényelhetik az adóazonosító jel megállapítását, ha a kifizetés jogosultja nem rendelkezik adóazonosító jellel.

7.1.5. Az általános forgalmi adó kötelezettség bejelentése

Az általános forgalmi adó kötelezettség bejelentésének speciális szabályai a bejelentkezés általános szabályaihoz képest további nyilatkozatok megtételét teszik lehetővé, ha az adózó él az általános forgalmi adó szabályai szerinti választás jogával. Nyilatkozhat arról, hogy
a) kizárólag közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végez,
b) egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenység esetén az adókötelessé tételt választja,
c) alanyi adómentességet választ,
d) az adómegállapítás melyik különleges módját alkalmazza,
e) az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró adóalannyal kereskedelmi kapcsolatot kíván létesíteni.
A nyilatkozat megváltoztatását - az a)-c) pontokra vonatkozóan - a változtatást megelőző adóév utolsó napjáig kell bejelenteni. Ha az adózó az alanyi mentességre jogosító értékhatárt az adóév közben lépte túl, bejelentését az értékhatár elérését követő 15 napon belül kell megtennie az adóhatósághoz.
Az általános forgalmi adó alanyai a bejelentkezés általános szabályai szerint - az adóalanyiság kiterjedt törvényi meghatározása miatt - nem feltétlenül kötelesek bejelentkezésre, csak adókötelezettségük (adófizetési kötelezettségük) keletkezését megelőzően vagy azt követően. Az utóbbinak főként a vállalkozónak nem minősülő magánszemélyek esetében van gyakorlati jelentősége, mert ezek a személyek csak akkor kötelesek a bevételszerző tevékenységükkel kapcsolatban bejelentésre, ha forgalmiadó-köteles értékesítést végeznek. Ennek minősül a belföldön teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint a termékimport.
Az Art. nem tekinti az általános forgalmi adó alanyának azt a személyt, akit tárgyi adómentesség illet meg, jóllehet a törvény alapján ezzel ellentétes következtetésre is lehet jutni.
Az adómentesség szabályait az Áfa. törvény 85-86. §-ai határozzák meg.
Az alanyi adómentesség választása természetesen nemcsak azzal jár, hogy nem kell forgalmi adót fizetni, hanem azzal is, hogy az adózót nem terheli adó-nyilvántartási, adómegállapítási, bevallási és elszámolási kötelezettség, de a beszerzéseit terhelő, előzetesen felszámított adót sem igényelheti vissza, pontosabban levonási jogát nem gyakorolhatja.
Az Áfa. törvény XIII-XIX. fejezeteiben szabályozott különleges adózási módok alá tartozó adózók az áfa általános szabályai helyett jogosultak a különös szabályok szerint adózni, ha ezt bejelentik.
Az adóazonosító számok közé bekerül a közösségi adóazonosító szám is, amelyre csak annak az adózónak van szüksége, aki az Unió tagországainak területén bonyolít le forgalmat. A közösségi kereskedelmi forgalom szándékát előzetesen kell bejelenteni, már a tevékenység megkezdésekor.
Kereskedelmi kapcsolat: a termékbeszerzés és értékesítés - ideértve az általános forgalmi adóról szóló törvény szerinti adómentes termékimportot megalapozó Közösségen belüli adómentes termékértékesítést is -, valamint a szolgáltatásnyújtás és -igénybevétel.
Azok az áfa-alanyok tehát, akik a közösségen belül terméket értékesítenek, illetőleg beszereznek, vagy a megjelölt körbe tartozó szolgáltatásokat nyújtanak, illetőleg vesznek igénybe, azt kötelesek bejelenteni az APEH-hoz, mely alapján az adóhatóság közösségi adószámot állapít meg számukra, amit a közösségen belüli kereskedelmi tevékenységükkel kapcsolatban használniuk kell. Csak a közösségi adószám birtokában szerezhetnek be, illetve értékesíthetnek terméket a közösségen belül, illetőleg nyújthatnak vagy vehetnek igénybe szolgáltatást.
Azok a már működő áfa-alanyok, akik/amelyek közösségi kereskedelmet kívánnak folytatni, e tevékenységük megkezdését megelőzően kötelesek közösségi adószámot kérni az APEH-tól.
Az áfa-alanyok körében az előzetes közösségi adószám beszerzési kötelezettség alól kivételt képez a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany és a mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany.
2010. január 1-jétől az általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya bejelenti az állami adóhatóságnak, ha az adóévben általa az Európai Közösség más tagállamában beszerzett termék adó nélkül számított összesített ellenértéke a 10 000 eurót meghaladja. Az adózó bejelentését azon termékbeszerzését megelőzően teljesíti, amelynek ellenértékével túllépi az értékhatárt. A kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató, az alanyi adómentességet választó, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású közösségi adószámmal nem rendelkező általános forgalmiadó-adóalany, közösségi adószáma megállapítása érdekében az állami adóhatóságnál előzetesen bejelenti, ha az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró adóalanynak szolgáltatást nyújt, illetőleg tőle szolgáltatást vesz igénybe.
Az általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya, ha a tárgyévet megelőző évben általa az Európai Közösség más tagállamában beszerzett termék adó nélkül számított összesített ellenértéke nem haladja meg a 10 000 eurót és a Közösségen belül beszerzett termékek utáni általános forgalmiadó-fizetési kötelezettségét a tárgyévben választása alapján belföldön kívánja teljesíteni, választását a tárgyévet megelőző adóév utolsó napjáig jelenti be az állami adóhatóságnak. Amennyiben a tárgyévet megelőző évben nem volt Közösségen belüli beszerzése, e választását a tárgyévre a tárgyévi első Közösségen belüli beszerzését megelőzően jelenti be.
Az állami adóhatóság az előzőek szerinti bejelentés alapján az adózó részére közösségi adószámot állapít meg. Az általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, ha a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló törvény hatálya alá tartozó termék közösségen belülről történő beszerzése miatt belföldön keletkezik általános forgalmiadó-fizetési kötelezettsége, beszerzését megelőzően köteles közösségi adószámot kérni az állami adóhatóságtól.
Ha a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany, a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany az általános forgalmi adóról szóló törvény 20. §-ának (7) bekezdése alkalmazása során közösségi adószámát megadta a termék értékesítőjének, e tényt az e rendelkezéssel érintett első Közösségen belüli beszerzés teljesítésének napját követő hónap 20. napjáig jelenti be az állami adóhatósághoz.
- Ha az egyszerűsített vállalkozói adó alanya az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró adóalanynak terméket értékesít, szolgáltatást nyújt, vagy tőle szolgáltatást vesz igénybe, az értékesítést, a szolgáltatásnyújtást vagy a szolgáltatás igénybevételét megelőzően köteles közösségi adószámot kérni az állami adóhatóságtól.
Nincs nullás bevallásadási kötelezettség, azaz nem kell adóbevallást benyújtani arról a hónapról, melyben közösségen belüli beszerzés után nem keletkezett áfa-fizetési kötelezettség.
Bár a 10 000 eurós értékhatárba a jövedéki adóköteles termékek nem számítanak bele, az áfa-alanynak nem minősülő jogi személy, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany és a mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany abban az esetben is köteles közösségi adószámot kérni az adóhatóságtól, ha más tagállamban beszerzett jövedéki adóköteles termék után belföldön keletkezik áfa-fizetési kötelezettsége.
Az alanyi mentes áfa-alany a 10 000 eurót meghaladó összegű tagállami beszerzésein túl akkor is köteles közösségi adószámot kérni, ha más tagállami illetőségű személynek, illetve szervezetnek új közlekedési eszközt értékesít. Az Áfa. törvény szerint új közlekedési eszköz az a szárazföldi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 6000 kilométert futott, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 6 hónap telt el, az a vízi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 100 hajózott órát volt használatban, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 3 hónap telt el, valamint az a légi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 40 repült órát volt használatban, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 3 hónap telt el.
A kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató áfa-alany a 10 000 eurót meghaladó összegű tagállami beszerzésein túl akkor is köteles közösségi adószámot kérni, ha más tagállami illetőségű adóalanynak terméket értékesít, mely értékesítés belföldi teljesítése esetén adóköteles lenne.
Az adózó a közösségi adószámát valamennyi közösségi kereskedelemmel összefüggő iratán köteles feltüntetni. Amennyiben az adózó megszünteti közösségi kereskedelmi tevékenységét, kérheti az adóhatóságtól a közösségi adószám törlését, melyet az APEH a bejelentés napjával köteles teljesíteni.
Sajátos szabályok érvényesülnek a más tagállami illetőségű, távértékesítési tevékenységet folytató áfa-alanyokra (csomagküldő szolgálat), amennyiben az általa magyarországi illetőségű kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, nem adóalany jogi személy, alanyi adómentességet választó adóalany (feltéve ezek esetén, hogy közösségen belüli beszerzéseik adó nélkül számított összesített ellenértéke nem haladta meg a 10 000 eurót), vagy nem áfa-alany részére teljesített termékértékesítések adó nélkül számított összesített ellenértéke a tárgyévben és az azt megelőző évben meghaladta a 35 000 eurót. Az értékhatár túllépése esetén kötelezően, az alatt pedig az Áfa. törvény 30. § (4) bekezdése szerint választása alapján a távértékesítő magyarországi értékesítései utáni általános forgalmi adót Magyarországon kell megfizetnie. E távértékesítők illetékes adóhatósága az állami adóhatóság - a kormányrendelet értelmében a Kiemelt Adózók Igazgatósága -, melyhez az értékhatár túllépése esetén azon termékértékesítését megelőzően kell bejelentkeznie, mellyel túllépi az értékhatárt. Amennyiben választása alapján fizeti belföldön az általános forgalmi adót, választását a tárgyévre a tárgyévet megelőző év december 31-éig jelentheti be.
Hasonló szabályok vonatkoznak a magyarországi illetőségű, adóalanyra, ha az Áfa. törvény 29-30. §-ai alapján más tagállami illetőségű vevők számára történő termékértékesítéseik tekintetében. Amennyiben ezen termékértékesítéseinek ellenértéke meghaladta az érintett tagállam által meghatározott értékhatárt és ezért áfa-fizetési kötelezettségét a másik tagállamban kell teljesítenie, ezt a tényt az értékhatár túllépését követő 15 napon belül be kell jelentenie az APEH-nak. Szintén 15 napos bejelentési szabály irányadó arra az esetre, ha az értékhatár alatt önkéntes választása alapján kívánja a más tagállami illetőségű vevői tagállamában teljesíteni áfa-fizetési kötelezettségét.
A közösségi adószámmal rendelkező áfa-alanynak a közösségen belüli termékértékesítésről, termékbeszerzéséről, illetőleg szolgáltatás nyújtásáról, szolgáltatás igénybevételéről összesítő nyilatkozatot kell benyújtania. A 2006/112 EK irányelvek módosító 2008/8 EK irányelvhez és a 2008/117 EK irányelvhez kapcsolódó jogharmonizációs kötelezettséget 2010. január 1-jétől az összesítő nyilatkozattal összefüggő szabályozást egy, az Art. új 8. mellékletébe foglaltan ültette át a magyar jogrenszerbe. A változások az összesítő nyilatkozat benyújtásának gyakoriságára vonatkozó új szabályokat, illetőleg a kötelezettség teljesítésére vonatkozó új előírásokat jelentenek. 2010. január 1-jétől az összesítő nyilatkozatot függetlenül annak gyakoriságától kizárólag elektronikus úton lehet előterjeszteni. A hatályos szabályok szerint az összesítő nyilatkozatot az adózóknak negyedévenként a negyedévet követő hó 20-áig kell teljesíteni. 2010. január 1-jétől a havi áfa-bevallásra kötelezett adóalanyoknak havonként kell az összesítő nyilatkozataikat is elektronikus úton benyújtani az állami adóhatósághoz. Ha az adózó bevallási gyakorisága évközben változik meg, mert pl. fizetendő adója eléri az 1 millió forintot havi bevallási gyakoriságra kell átállnia. Első havi adóbevallását attól a hónaptól kell teljesítenie, amelyet megelőző bevallási időszakban elérte az 1 millió forintot. A tört időszakról bevallást kell készítenie és a tört időszak bevallása mellé összesítő nyilatkozatot is mellékelnie kell. Speciális gyakorisági szabály, mely szerint ha az adózó a 2009. év bármely negyedévében a 100 000 eurós értékhatárt elérte, bevallás gyakoriságától függetlenül 2010. január 1-jét követően már havi összesítő nyilatkozat benyújtására lesz kötelezett. Ha 2010-ben bármely negyedévben túllépi a 100.000 eurós küszöbértéket, át kell térnie az összesítő nyilatkozat havonkénti benyújtására. Mindaddig havi összesítő nyilatkozat benyújtására lesz kötelezett, ameddig egymást követő 4 negyedév egyikében sem éri el a 100 000 eurós értékhatárt. Azok az adózók, amelyeket szokás "speciális" alanyoknak nevezni csak annak a hónapot követő hó 20-áig tesznek bevallást, és ezzel egyidejűleg összesítő nyilatkozatot is, amelyben kereskedelmi kapcsolatot létesítettek az európai unió más tagállamában letelepedett általános forgalmi adó-alannyal. Ezek a személyek a következők: közösségi adószámmal rendelkező általános forgalmi adó-alanynak nem minősülő jogi személy a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany az alanyi adómentességet választó adóalany a mezőgazdasági tevékenységet folytató különleges jogállású adóalany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya. Minthogy e speciális kötelezetti körnek általában véve nincs áfa-bevallási és összesítő nyilatkozattételi gyakorisága, így ez a csoport alkalomszerű tevékenységükhöz igazodóan az adott alkalmat követő hónap 20-áig kötelezettek bevallásra és összesítő nyilatkozat benyújtására is. Az összesítő nyilatkozat tartalma esetükben is megegyezik a főszabály szerint az áfa alanyokra irányadó nyilatkozat tartalmával. Lényeges szabály, hogy a 100 000 eurós értékhatár meghatározásakor az MNB 2004. május 1-jén közzétett 252,19 forint/eurós árfolyamon kell az átszámítást elvégezni.
A hozzáadott értékadó visszatérítési eljárásáról szóló 2008/9 EK irányelvet az Art. egy új 9. melléklettel kiegészülve ülteti át 2010. január 1-jétől. Az új szabályokat (eljárási rendet) a 2009. évben keletkezett visszatérítési igények érvényesítésekor már alkalmazni kell. A kérelem benyújtási határideje az adóévet követő év szeptember 30. A visszatérítési eljárásról szóló irányelv elsődleges célja az adókötelezettségek teljesítésének, illetőleg az adózói jogok gyakorlásának egyszerűsítése. Az új szabályozás hatályba lépését megelőzően a visszatérítési eljárások szabályozása tagállami hatáskörben voltak. Az irányelv és az átültetett magyar szabályok a magyar adóhatóságot kétféle szerepkörben határozzák meg és az irányelv előírásainak megfelelően az eljárást elektronikus ügyintézési útra terelik. Ebben a tekintetben a tagállami adóhatóságok közötti elektronikus kommunikációra kizárólag - a 1798/2003. EK rendelet alapján - a fokozott biztonságú elektronikus hálózat CCN/CSI használatát teszi kötlezővé. Ennek megfelelően az eljárást kétféle megközelítésből szabályozza az irányelv. Egyfelől a letelepedés államának adóhatóságára vonatkozó szabályokat határozza meg, másfelől ugyanezen hatóságoknak a visszatérítés államának adóhatóságaként történő eljárási kötelezettségeit állapítja meg. A magyar adóalany más tagállam adóhatóságához intézett visszatérítési kérelmét az állami adóhatóságnál elektronikus úton terjesztheti elő. A magyar adóhatóság a kérelmet előszűri, azt vizsgálja, hogy a kérelmező jogosult-e adóvisszatérítésre, azaz Magyarországon gazdasági céllal letelepedett, itt lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel rendelkezik-e és alanya a forgalmi adónak. Az állami adóhatóság a benyújtás napját követő napon belül megvizsgálja, hogy a kérelmező megfelel-e a visszatérítési eljárásban való részvétel feltételének. Minthogy a kérelmet kizárólag elektronikus úton lehet előterjeszteni, nyilvánvaló, hogy a kérelmezőnek vagy az ő képviselőjének ügyfélkapuval kell rendelkeznie. Ha az adóhatóság a kérelmet nem utasítja vissza, melynek eldöntésére 15 nap áll rendelkezésre, a kérelmet a már említett elektronikus kommunikációs útvonalon továbbítja a visszatérítés államának. A visszatérítési eljárásban a tagállamokon kívül Lichtenstein és Svájc is a tagállamokkal esik egy tekintet alá. Az irányelv megengedi, hogy a tagállamok a hozzájuk intézett visszatérítési kérelmet az általuk rendszeresített nyomtatványon és az általuk megkövetelt nyelven teljesítsék. Bár az állami adóhatóság angol és magyar nyelvű elektronikus okiratot rendszeresít, de ha más tagállamok élnek a saját nyomtatvány és a nyelv meghatározásával, az adóhatóság a honlapján valamennyi ilyen elektronikus űrlapot elérhetővé tesz a honlapján. Azon túl, hogy a tagállamok között milyen kommunikációs útvonal van meghatározva, az irányelv nem rendelkezik a tekintetben, hogy a kérelmet fogadó és azt a magyar adóhatóságnak visszaigazoló tagállami adóhatóság milyen módon kommunikál a más tagállami adott esetben magyar ügyfelével. Ebből következik, hogy elétrő tagállami szabályozás hiányában a kevésbé biztonságos e-mailes kapcsolattartásra kerül sor. A tagállami adóhatóság nem köteles azt bizonyítani, hogy az általa megküldött e-mailes közlést az adóalany ténylegesen megkapta-e. Áfa-csoport tagjai visszatéríttetési igényüket a csoport képviselőtől függetlenül saját javukra érvényesíthetik. Ha a visszatéríttetési eljárásban az állami adóhatóság a visszatérítő hatóság szerepébe kerül az ügyféllel történő kapcsolattartás két féle lehet. Minthogy a magyar közigazgatásban és elsőként a magyar adóigazgatásban kialakult egy fejlett és biztonságos hatóság- és ügyfélkapcsolatot biztosító elektronikus ügyintézésre alkalmas infrastruktúra. Ebből következően a magyar szabályozás a külföldi adóalany részére felajánlja ennek használatát. A kérelem beérkezését követően erről a más tagállamban illetőséggel bíró adóalanyt tájékoztatja, felhívja a figyelmét arra, hogy vagy ő maga, vagy képviselője ügyfélkaput nyisson a KR-nél. Ha a más tagállamban illetőséggel bíró adóalany 15 napon belül nyilatkozik ügyfélkapu nyitási szándékáról és ezt 30 napon belül teljesíti is, a magyar adóhatóság a külföldön lévő adóalannyal ezen az úton kommunikál. Ha a külföldi adóalany nem él ezzel a lehetőséggel, azaz a határidőt elmulasztja, többé nem kérheti, hogy ügyfélkapun keresztül intézhesse visszatérítési ügyeit. Ennek következménye, hogy a magyar adóhatóság is az egyszerű e-mailes kapcsolattartást alkalmazza mindaddig, amíg ki nem derül, hogy bármely okból ez az adott ügyféllel ellehetetlenül. Pl. megszűnik az e-mail címe, nem közli új e-mail címét stb. Ebben az esetben a magyar adóhatóság áttér a papír alapú kapcsolattartásra.
A korábbi nyilatkozat megváltoztatását a változtatást megelőző adóév utolsó napjáig kell bejelenteni. Ha az adózó az alanyi mentességre jogosító értékhatárt az adóév közben lépi túl, az értékhatártól függő bejelentés szabályai [Art. 23. § (3) bekezdés] szerint kell eljárnia.
A korábbi nyilatkozattal kapcsolatban csak a változtatás módját szabja meg a törvény. Év közben nem módosíthatók a feltételek nyilatkozattal akkor sem, ha az adózó a bejelentkezéskor a választás jogával nem élt. Ilyen esetben is csak a következő évtől érvényesíthető a választás, amennyiben a megelőző év végéig a változásbejelentéssel a nyilatkozatot megteszik.
Amennyiben az adózó az év végéig, vagy a választáshoz kötöttség időtartama lejártáig újabb nyilatkozatot nem tesz, ez nem jelenti a korábbi választás megváltoztatásának szándékát. A törvény szerint csak a változtatást kell bejelenteni, az ügyfél hallgatása az általa választott adózási mód további fenntartásának szándékát jelzi.
Más a helyzet akkor, ha az adókötelezettséget érintő olyan változás következik be, amely az eredeti nyilatkozattétel következményeit ex tunc vagy ex nunc hatállyal megszünteti. Mindkét eset főként az alanyi adómentesség vagy az értékhatárhoz kötött különleges adózási mód választásával kapcsolatos. Amennyiben a választásra jogosító értékhatárt év közben lépi túl az adózó, a jogosultság feltételei azonnal megszűnnek. Így például már arra az értékesítésre nem vonatkozik először az alanyi adómentesség, amelynek ellenértékével túllépi a mentességre jogosító értékhatárt. Az értékhatár átlépése esetén az adózót bejelentési kötelezettség terheli.
Abban az esetben, ha a választási joggal jogszerűen már a bejelentés időpontjában sem élhetett volna, akkor visszaható hatállyal szűnik meg a korábban tett nyilatkozat érvényessége.
A választási joggal élő adózó akár jóhiszeműen is kerülhet olyan helyzetbe, hogy a bejelentése időpontjában, vagy a változtatást megelőző adóév vége előtt tévedésben van, s nem tud olyan körülményekről, amelyek a választás törvényi feltételeit kizárják (pl. összeghatár túllépése). A korábbi bejelentés módosítására csak a törvényi feltételek hiánya, megszűnése esetén kerülhet sor, célszerűségi megfontolások alapján nem. A törvény erre is tekintettel türelmi időt hagy a nyilvántartások lezárására is figyelemmel, s lehetővé teszi a bevalláskor a bejelentésben tett nyilatkozat visszamenőleges módosítását anélkül, hogy a korábbi téves nyilatkozata miatt szankciót kellene alkalmazni.
Az adózó bejelentését az előző adóévről, az adóév utolsó negyedévéről, illetve hónapjáról adott bevallásával egyidejűleg, az adóév első napjára visszamenőleg módosíthatja attól függően, hogy éves, negyedéves vagy havi adóbevallásra kötelezett, ha az adózó választást tartalmazó nyilatkozatát vagy a változásbejelentést törvényes feltételek hiánya miatt eredetileg sem tehette volna meg. Ez a módosítás nem minősül önellenőrzésnek, hiszen ezekben az esetekben még jogszerűen be nem vallott adókötelezettségről van szó, azaz önellenőrzési pótlékfizetési kötelezettség sem merülhet fel. A korábbi nyilatkozat módosítása önmagában mulasztási bírság kiszabására sem ad okot, de annak a körülménynek a figyelmen kívül hagyása, amely miatt az adózó a nyilatkozatot eredetileg sem tehette volna meg, megvalósíthat olyan mulasztást, amely mulasztási bírsággal szankcionálható.
A magánszemélyt nem terheli bejelentési kötelezettség, ha kizárólag termőföld művelési ágú földterület bérbe-, haszonbérbe adása miatt válik az általános forgalmi adó alanyává. Az Áfa. törvény 86. § l) pontja szerint a földterület értékesítését, bérbe- és haszonbérbe adását a tárgyi adómentes értékesítések közé sorolja. Ez nem változtat azon, hogy a bérbeadás vagy haszonbérbeadás adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység az Áfa. törvény fogalomrendszerében. Az Art. az esetek többségében a realitást követve felmenti az egyébként gazdasági tevékenységet nem folytató magánszemélyeket a bejelentkezési kötelezettség alól, gyakorlatilag egyfajta sajátos, a mellékkötelezettségekre is kiterjedő alanyi adómentességet teremtve ezzel.
Mint láthattuk, 2008. január 1-jétől az áfa státussal kapcsolatos nyilatkozatok lehetőségének tárházából hiányzik a csoportos áfa-alanyiság választásának lehetősége. Ennek oka, hogy a csoportos áfa-alanyiság nem választás, hanem új Áfa. törvény 8. §-ában meghatározott feltételeknek megfelelő, a tagok közös kérelme alapján az adóhatóság határozatával létrejövő sajátos adóalanyiság. Az adóhatóság az engedélyező határozatában meghatározza a csoportazonosító általános forgalmi adó számot, illetőleg a csoportazonosító közösségi adószámot is. A csoport az adóhatóság irányába egy adóalanynak minősül, jognyilatkozatot, bevallást, összesítő nyilatkozatot a csoport nevében a csoport-képviselő tehet. A csoportos áfa-alanyisággal kapcsolatban előírt bevallási kötelezettségeket a bevallási szabályoknál említjük. A csoport tagjai harmadik személlyel kapcsolatban keletkező adójogviszonyokban a saját adószáma feltüntetése mellett a csoportos azonosító számot, európai uniós ügyleteiben pedig a csoportazonosító közösségi adószámot is fel kell tüntetnie.
A 2008. évi VII. törvény 2008. március 17-ei hatálybalépésével módosított az új Áfa. törvény néhány rendelkezésén, bevezetett egy "amnesztia" szabályt azok számára, akik az új törvény megújított fogalomrendszerét nem értették, vagy félreértették, és ennek következményeként az adóévre elkötelező nyilatkozataikat elmulasztották, vagy tévesen tették meg, vagy nem azon a nyomtatványon nyilatkoztak, amelyet az APEH ezekre a célokra rendszeresített. A törvény hatálybalépését követő 30 napon belül lehetett a tévedéseket korrigálni.
A 2006. szeptember 1-jétől 2007. december 31-éig hatályos szabályok ismerték az ún. import adójogi megbízottat, amely saját nevében mások javára eljárva az adómentesen importáló helyett járhatott el. A tavaszi "ráncfelvarrásos" törvénymódosítás a 2008. január 1-jén hatályba lépett új Áfa. törvényből már kikerült import adójogi megbízottat "újraélesztette", de már nem eredeti nevén, hanem közvetett vámjogi képviselőként. Az Art. ennek megfelelően módosult, és a korábban az import adójogi megbízottra vonatkozó szabályait visszaállította a közvetett vámjogi képviselőre. A közvetett vámjogi képviselő fogalmát a vámkódex határozza meg, az Art. tehát csak a bejelentkezésre, a bevallási kötelezettségre, az összesítő nyilatkozat előterjesztésére vonatkozó szabályokat írja elő a kötelezett vámjogi képviselőre, aki egyébként az adómentes termékimport meghiúsulása pl. nem tudják igazolni, hogy a termék, amit Magyarországon vámkezeltek meg is érkezett egy harmadik tagállamba, és az adót e miatt az állami adóhatóság állapítja meg, a megfizetésért egyetemlegesen felel.
A közvetett vámjogi képviselő igénybevétele nem kötelező, az importőr maga is bejelentkezhet az állami adóhatósághoz és akkor az adószámot (közösségi adószámot) állapít meg részére. Ha az ügyben közvetett vámjogi képviselő jár el, amelynek fogalmát a vámkódex tartalmazza, az adóhatósághoz e minőségét köteles bejelenteni. Ha korábban nem volt közösségi adószáma, akkor ez alkalomból ilyet megállapít részére az adóhatóság. Függetlenül korábbi forgalmi adó státuszától a közvetett vámjogi képviselő havi gyakorisággal köteles bevallását benyújtania. Ha korábban negyedéves, netán éves bevalló volt, akkor a bejelentkezést követő hónap első napjáig a bevallással le nem fedett időszakról bevallást köteles benyújtani, majd ezt követően havonként kell bevallást benyújtani. Saját bevallásában ad számot a lebonyolított adómentes termékimportról. Ha valamely hónapban ilyen kötelezettség nem terhelte emiatt "0"-ás igazolást benyújtania nem kell. Az összesítő nyilatkozat benyújtása is az ő kötelezettsége.

7.1.6. Az átalányadózás és az egyszerűsített vállalkozói adózás bejelentése

Az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkező, továbbá a mezőgazdasági kistermelő és a fizetővendéglátó tevékenységgel foglalkozó magánszemély az előző évre vonatkozó éves adóbevallásához fűzött - a bevallására nyitva álló határidő letelte előtt benyújtott - nyilatkozatban jelentheti be a személyi jövedelemadó-átalány választását a tárgyévre. Az igazolvánnyal rendelkező, az előző év(ek)ben egyéni vállalkozóként tevékenykedő adózó a határidőben benyújtott bevallásáig eldöntheti, hogy a tárgyévben kíván-e élni az átalányadó lehetőségével.
A tevékenységét kezdő, illetve egyesített tevékenység esetén az özvegy vagy örökös egyéni vállalkozó a bejelentkezésekor, illetve a tevékenység folytatásának bejelentésére nyitva álló határidőben jelenti be az átalányadózás választását. Az átalányadózónak, ha választását a következő évre is fenntartja, erről külön nyilatkoznia nem kell.
A törvény az átalányadózás választásának lehetőségét az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkezőkön kívül más, jogszabály alapján egyéni vállalkozónak minősülő személyre is kiterjeszti, azonban a melléklet más rendelkezéseivel összevetve (Art. 5. számú melléklet 1. pont) továbbra is az az értelmezés látszik helyesnek, hogy az átalányadózásra a személyi jövedelemadó kiterjesztő szabálya (Szja. törvény 3. § 17. pont) alapján egyéni vállalkozónak minősülő személy (pl. egyéni ügyvéd) nem jogosult.
Más a helyzet a mezőgazdasági termelő tevékenységet folytató magánszemélyekkel, akik az egyéni vállalkozásról szóló törvény [1990. évi V. törvény 4. § (2) bekezdés] szerint igazolványtól függetlenül egyéni vállalkozónak minősülnek, mert valójában a mezőgazdasági kistermelők esetében eddig sem létezett ez a kizáró ok. A mezőgazdasági kistermelő az átalány választását akkor is az előző évre vonatkozó bevallás időpontjáig jelentheti be, ha adóbevallásra nem volt kötelezett. Mezőgazdasági kistermelőnek az a mezőgazdasági őstermelő minősül, akinek az e tevékenységéből az adóévben megszerzett bevétele a 7 millió forintot nem haladja meg.
Késedelmesen benyújtott bevallás mellett nem adható ilyen nyilatkozat, sőt az Art. szerint a bevallás törvényi határidejét jogvesztőnek kell tekinteni a nyilatkozat tekintetében, eltérően a bevallástól, amely az igazolás szabályai szerint jogszerűen pótolható. A nyilatkozat a bejelentési határidő letelte után nem pótolható, illetve nem vonható vissza, kivéve, ha az átalány választásának a nyilatkozattétel időpontjában is hiányoztak a törvényes feltételei. A bejelentésnek tartalmaznia kell az átalány-besoroláshoz szükséges valamennyi ismert adatot.
Az adózás rendje nem szabályozza kifejezetten a tevékenységet megszüntetett vagy jogosultságát elveszített adózó tevékenységének újrakezdésére vonatkozó előírásokat, de a személyi jövedelemadó az átalányadózás utolsó évet követő négy évre kizárja az ilyen adózót az átalányadó választásából akkor is, ha tevékenységét megszüntette és újrakezdte.
Az átalányozásra jogosult egyéni vállalkozók a nyilatkozatot jogszerűen a bevallásra nyitva álló határidőig tehetik meg. A függő helyzet időszakára (tipikusan másfél hónapig) írja elő az Art., hogy az adózó a bejelentés megtételéig nyilvántartásait a megelőző évre vonatkozó rend szerint köteles vezetni. Az adózó évente újból jogosult dönteni arról, hogy az adóátalányt vagy az általános szabályokat választja-e. Amennyiben az adóátalány választását követő évben az adózó nem kíván élni ezzel a lehetőséggel, akkor a nyilvántartások vezetésére a bevallás időpontjától az általános szabályokat kell megfelelően alkalmazni.
Az átalányadózás választásának fenntartásáról nem kell újabb bejelentést tenni. Ez azt jelenti, hogy az adózó hallgatása a változatlan adózási mód fenntartását jelenti. Az átalányadózás bejelentését az állami adóhatóság csak tudomásul veszi, de államigazgatási aktus (határozat, engedély stb.) kibocsátására nincsen szükség.
Az adózó - az átalányadózók nyilvántartásába való felvétel ellenére - az egyéni vállalkozókra vonatkozó általános szabályok szerint köteles az adót megállapítani, bevallani és megfizetni, ha az egyéni vállalkozó - akár jóhiszeműen tett - nyilatkozata megtételekor nem volt jogosult az átalányadózás választására, vagy az átalányadózás alkalmazására jogosító bevételhatár túllépését utólag megállapítják. Ilyen lehet például az áfa alanyi adómentesség speciális értékhatára is.
Az átalányadó-besorolást érintő tevékenység módosítását, kiegészítését a változásra okot adó első értékesítést megelőzően kell bejelenteni. Az átalányadózást kizáró körülményt az ennek keletkezését követő 15 napon belül kell bejelenteni, a bejelentésben ezt a körülményt is meg kell jelölni. A tevékenység évközi változása az adóalap és mérték tekintetében az egész évi adózást is befolyásolhatja.
Az adó mértékére (összegére) kiható, de az átalányadózásra való jogosultságot vagy az átalányadó-alap százalékot nem érintő változás érintetlenül hagyja az átalányadó besorolást (például a személyi jövedelemadó törvényben szabályozott értékhatárok átlépése), ezért változásbejelentési kötelezettség alá nem tartozik. Az ilyen típusú változás az általános szabályok szerint sem minősül az adókötelezettséget érintő változásnak.
Az átalányadózást kizárja, ha az adózó év közben olyan tevékenységbe (is) kezd, amelyre nem választható az átalányadózás. Ugyancsak kizárja az átalányadózást - főszabályként - a tevékenységre jellemző értékhatár átlépése. Ezt a körülmény keletkezésétől számított 15 napon belül kell bejelenteni. Előfordulhat azonban, hogy e körülmény csak e határidőt követően jut az adózó tudomására. Ebben az esetben a bejelentéshez csatolni kell az igazolási kérelmet is, továbbá 15 napon belül el kell készíteni az általános szabályoknak megfelelő nyilvántartásokat.
Az egyszerűsített vállalkozói adó szabályozásának sajátossága, hogy a legfontosabb eljárási-adózási kötelezettségekre vonatkozó alapvető szabályokat maga az anyagi adótörvény rendezi. Az adózók az egyszerűsített vállalkozói adózásra vonatkozó választásukat az erre a célra rendszeresített nyomtatványon (adatbejelentő lapon) az adóévet megelőző év december 20-áig közölhetik. A benyújtási határidő jogvesztő. A bejelentésben nyilatkoznia kell az adózónak arról, hogy a bejelentés időpontjában megfelel valamennyi feltételnek (pl. bevételi határ, egyes tevékenységek stb.). Speciális feltétel, hogy a bejelentkező adózónak nem lehet az adóhatóságnál (vámhatóságnál) nyilvántartott végrehajtható köztartozása. Az egyéni vállalkozók a minimálbért meghaladó járulékalap választásukat egyidejűleg közölhetik. Az egyszerűsített vállalkozói adóalanyok a változásbejelentésre az általános szabályok szerint kötelezettek. Abban az esetben, ha az eva-alany az adóalanyiságra vonatkozó feltételeknek megfelel, de a következő adóévben adókötelezettségeit már nem az eva-alanyra vonatkozó rendelkezések szerint kívánja teljesíteni, bejelentését december 20-áig visszavonhatja (például, ha a bejelentő nyilatkozat benyújtását követően még a tárgyévben kiderül, hogy a feltételeknek nem felel meg).

7.1.7. A helyi adó, a gépjárműadó, a földbérbeadás jövedelemadója és az illeték-kötelezettséggel járó vagyonszerzés bejelentése

Az állami adóhatósághoz bejelentendő adatok döntő többsége az önkormányzati adóhatóságokhoz is bejelentendő. Csak az általános forgalmi adóval összefüggő nyilatkozatokra vonatkozó információk jelentenek kivételt. Természetesen a bejelentésnek csak a helyi adókat bevezető önkormányzatok esetében lehet helye. A helyi adó esetében - az önadózás és az adóbeszedés kivételével - az adózó bevallás benyújtásával jelenti be adókötelezettségét.
A bejelentkezés rendjének újraszabályozása kapcsán az Art. különválasztotta az állami és az önkormányzati adóhatósághoz történő bejelentkezés kötelezettségét, az utóbbi rendszerében nem történt alapvető változás.
A helyi adók megállapításának módja differenciált: a vállalkozók kommunális adója és a helyi iparűzési adó, továbbá az adóbeszedéssel megállapított idegenforgalmi adó kivételével a helyi adók kivetéses adók az adózói minőségtől függetlenül. A jogi személyek és egyéb szervezetek vagyoni típusú adóit (építményadó, telekadó) a magánszemélyekhez hasonlóan - adókivetéssel és nem önadózással állapítják meg. A differenciált adómegállapítási rendszer kihat a bejelentési kötelezettségre is.
A tipikusan vállalkozói típusú tevékenységet feltételező adók (iparűzési, vállalkozók kommunális adója) és az adóbeszedés kivételével a törvény nem írja elő a külön bejelentkezési kötelezettséget, hanem ezt a bevallással kell teljesíteni. A vagyoni típusú adók jellege nem igényli az adókötelezettséget érintő változásról a gyors információ-adást, ezekben az adatokban egyébként sem tipikus a gyakori változás.
A törvény csak a vállalkozókat érintő adóknál írja elő a külön teljesítendő bejelentkezési kötelezettséget. Ezek az adózók az önkormányzati adóhatóságnál, illetve amennyiben több, ilyen helyi adót bevezető önkormányzat területén keletkezik adókötelezettségük, az összes önkormányzati adóhatóságnál éppúgy kötelesek bejelentkezni, mint az állami adóhatóságnál. Az önkormányzati adóhatóság az esetleg csekélyebb mértékű helyi adó esetén is ugyanolyan összegű mulasztási bírságot szabhat ki a bejelentés késedelme, illetve adóköteles tevékenység bejelentés nélküli folytatása esetén, mint az állami adóhatóság.
Az adóhatóságok információ-szerzésének rendezése bonyolultabb a vállalkozási tevékenységhez kapcsolódó helyi adók esetében, mint az állami adóhatóság esetében. A vállalkozási tevékenységet folytató adózó ugyanis nemcsak a székhelye, telephelye (telephelyei) szerint folytathat gazdasági tevékenységet, azaz sem a cégbíróság, sem a körzetközponti jegyző, sem az állami adóhatóság teljes körűen nem képes tájékoztatni a helyi adóztatás szempontjából szóba jöhető önkormányzati adóhatóságokat.
Az alkalmi iparűzés bejelentése az adóköteles tevékenység megkezdésekor teljesítendő kötelezettség, amelyet 2010. január 1-jétől az állami adóhatósághoz kell bejelenteni. Az önkormányzati adóhatóság erről kontroll adatokat szolgáltat az állami adóhatóságnak.
Az állami adóhatósághoz teljesítendő bejelentéstől eltérően a nyomtatványon történő bejelentés csak abban az esetben kötelező, ha ezt az önkormányzati adóhatóság rendszeresítette. Ezzel nem ellentétes az a törvényi rendelkezés, amely az adatvédelmi és szakszerűségi követelményekre is tekintettel felhatalmazza a pénzügyminisztert, hogy az önkormányzati adóhatóság által rendszeresített nyomtatványok tartalmát rendeletben határozza meg. Ez nem kötelezi az önkormányzati adóhatóságot az adónyomtatvány rendszeresítésére, csak abban az esetben kell a rendeleti követelményeket figyelembe venni, ha nyomtatvány bevezetésére kerül sor.
A helyi adó törvény az idegenforgalmi adó szabályai között írja elő az adóbeszedési kötelezettséget, amely a helyiség tulajdonosát vagy azzal a törvény szerint "rendelkezni" - valójában használni és hasznosítani - jogosult személyt (pl. üdülő üzemeltetőjét, szállásadót, a helyiséget ingyenes használatra átengedőt) terhelő kötelezettség, amely az eseti jellegű idegenforgalmi adóval összefüggő adózási mellékkötelezettségeket (pl. bejelentés, bevallás) az adó alanyai helyett e beszedésre kötelezettekre hárítja. A beszedésre kötelezett személy az esetek többségében vállalkozó, de nem szükségszerű, hogy a helyiség átengedése haszonszerzési célból, vagy egyáltalán visszterhesen történik. A törvény azonban a vállalkozónak nem minősülő adóbeszedésre kötelezett személy bejelentkezését is általános szabályként írja elő.
Sajátos a termőföld bérbeadás jövedelemadóztatásának szabályozása, amely a kifizetőtől származó jövedelmek kivételével teljessé tette az önadózást. Az Art. speciális rendelkezést nem tartalmaz a bejelentkezésre, így az általános szabályok szerint kell a terület fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz a bejelentést teljesíteni attól függően, hogy a tevékenység vállalkozói igazolványhoz (cégbejegyzéshez) kötött vagy sem.
A korábbi szabályozással szemben az illetékkötelezettséget az Art. előírása szerint az adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon kell bejelenteni. A nyomtatványon a bejelentésre kötelezett bejelenti
- a) vagyonszerzés esetén a vagyont szerző személy,
- b) visszterhes ingatlanátruházás esetén - az ingatlannak kizárólag közérdekű célra történő megvásárlása, illetve a kizárólag magánszemélyek által kötött tartási, életjáradéki és öröklési szerződés keretében történő ingatlanátruházás kivételével - az ingatlant értékesítő személy
- c) az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogról ellenérték fejében való lemondás, ilyen jog visszterhes alapítása, átruházása (átengedése), megszüntetése esetén a bevételt szerző személy
- adóazonosító számát, ennek hiányában magánszemély esetén a 20. § (1) bekezdése szerinti természetes azonosító adatait, más adózó esetén a nevét, székhelyét. Ha a bejelentés az adóazonosító számot, illetőleg ennek hiányában az azonosító adatokat nem vagy hiányosan tartalmazza, az ingatlanügyi hatóság a kérelmezőt határidő megjelölésével felhívja a hiányok pótlására. El kell utasítani a kérelmet, ha a felhívás ellenére határidőn belül nem pótolják a hiányosságokat. A e bekezdés a) pontjában meghatározott személy e bejelentéssel egyidejűleg az állami adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon nyilatkozhat az őt megillető illetékkedvezményre, -mentességre vonatkozó adatokról.
E rendelkezéseket az illetéktörvény VIII. és X. fejezete szabályozza. Amennyiben a hagyatékot közjegyző adja át, illetékkiszabás végett ő köteles bejelentést tenni. Más hagyatéki ügyekben az örökölt ingóságokról az állami adóhatóságnál kell az erre rendszeresített nyomtatvánnyal bejelentést (bevallást) tenni, vagy a közjegyzőnél a hagyatéki eljárás lefolytatását kérni. Az ajándékozási és a visszterhes vagyonszerzési ügyekben az ingatlan tulajdonjog, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog megszerzését, megszüntetését tartalmazó szerződés (okirat) bejelentése az ingatlanügyi hatóságnál, annak benyújtásával történik az ingatlan-nyilvántartási bejegyzésre irányuló kérelemmel. A földhivatal a bejegyzés után a vagyonszerzési ügy iratait az állami adóhatósághoz továbbítja. A vagyonszerzési illeték tárgyát képező, de ingatlan-nyilvántartási eljárás alá nem eső ügyleteket közvetlenül az állami adóhatóságnál kell bejelenteni, a gépjármű (pótkocsi) tulajdonjogának (haszonélvezetének) megszerzése kivételével.
Tekintettel arra, hogy az illetékeztetési feladatok az illetékhivatalok megszűnésével egyidejűleg az állami adóhatóság hatáskörébe kerültek, így az illetékkötelezettségek bejelentésében 2008. január 1-jétől az Art.-ben is változást indukáltak. Az illetékek eljárásjogi értelemben adónak minősülnek. A kötelezetteket, a visszatérítésre jogosultakat az állami adóhatóság adóazonosító számon tartja nyilván. Ha a vagyonszerző jelenti be kötelezettségét, akkor a bejelentésen, szerződésen fel kell tüntetnie adószámát vagy adóazonosító jelét. Az illetékkötelezettség bejelentése azonban mint láthattuk nem minden esetben az illeték fizetésére kötelezett kötelezettsége. 2008. január 1-jétől a bíróságok, közigazgatási szervek és a közjegyzők bejelentési szabályait az Art. 24. §-ának (6) bekezdése szabályozza.
A vagyonszerzési, eljárási illeték kiszabására, illetőleg beszedésére vagy visszatérítésére irányuló eljárás lefolytatása érdekében a bíróságoknak, közigazgatási szerveknek, illetőleg a közjegyzőknek közölniük kell, az illetékfizetésre kötelezett vagy a visszatérítésre jogosult magánszemélyek adóazonosító jelét vagy adószámát, ennek hiányában azokat a természetes azonosító adatokat, amelyeket a törvény az adóazonosító jel megállapításához előír.
Külföldi illetőségű személyek esetében, ha egyébként a külföldi nem szerepel az adóhatóság nyilvántartásában, az illeték megállapítása és nyilvántartása érdekében az adóhatóság technikai azonosító számot állapít meg, amelyet a fizetésre kötelezettel nem közöl. Az eljárás befejezését követően az adómegállapításhoz való jog elévülését követően az ilyen személyek adatait, technikai azonosító számát az adóhatóság nyilvántartásából törlik.

7.1.8. Törzskönyvi szerv nyilvántartásba vétele

A hatályos szabályozás szerint a Magyar Államkincstár által vezetett törzskönyvi nyilvántartásba bejegyzett, adóköteles tevékenységet folytató költségvetési szervek közvetlenül az állami adóhatóság felé teljesítik bejelentkezési és változásbejelentési kötelezettségüket.
Az Art. és az államháztartásról szóló törvény összehangolt módosítása - a cégbejegyzésre kötelezett adózók illetőleg az egyéni vállalkozók esetében már évek óta működő rendszerhez hasonló - ún. "egyablakos" bejelentkezési és változásbejelentési rendszert vezet be az adóköteles tevékenységet folytató költségvetési szervek, a költségvetési szervek gazdálkodására vonatkozó szabályokat alkalmazó, valamint külön törvény alapján a kincstár által nyilvántartandó egyéb jogi személyek (együtt: törzskönyvi szervek) vonatkozásában.
Az új szabályozás lényege, hogy a Magyar Államkincstár által vezetett törzskönyvi nyilvántartásban nyilvántartandó szervek az állami adóhatósághoz teljesítendő bejelentkezési és változásbejelentési kötelezettségüknek a kincstár útján tesznek eleget, az állami adóhatósághoz történő közvetlen bejelentkezés illetőleg változásbejelentés helyett. A törzskönyvi szerv tehát bejelentkezési és változásbejelentési kötelezettségét a kincstár felé teljesíti, és a kincstár továbbítja az állami adóhatóság részére a bejelentett adatok közül azokat, amelyeket a törvény vonatkozó rendelkezései szerint az állami adóhatósághoz is be kell jelenteni.
A kincstár útján tesznek eleget az adóhatósághoz teljesítendő bejelentkezési és változásbejelentési kötelezettségüknek azon, már nyilvántartásba vett törzskönyvi szervek is, amelyek nyilvántartásba vételük időpontjában adóköteles tevékenységet még nem végeztek.
A módosítás 2009. július 1-jén lép hatályba, tekintettel arra, hogy az egyablakos rendszer bevezetéséhez szükséges tárgyi, technikai feltételek ezen időponttól kezdődően biztosíthatók. Az érintett szervezetek nyilvántartásaiban szereplő, mindkét szerv által nyilvántartandó adatok egyeztetése érdekében az állami adóhatóság és a kincstár 2009. december 31-éig kölcsönös adatátadást valósít meg.
Az adóköteles tevékenységet folytató költségvetési szerv, a költségvetési szervek gazdálkodására vonatkozó szabályokat alkalmazó, illetve külön törvény alapján a kincstár által nyilvántartandó egyéb jogi személy (a továbbiakban együtt: törzskönyvi szerv) esetében a 16. § (3) bekezdésében meghatározott adatokon túl az állami adóhatósághoz be kell jelenteni a törzskönyvi szerv
a) alapítójának, illetve az alapítói jogok gyakorlójának (fenntartójának) nevét, címét, székhelyét, székhely hiányában a központi ügyintézés helyét (a továbbiakban együtt: székhely), amennyiben az alapítói jog gyakorlója rendelkezik adóazonosító számmal, akkor annak adóazonosító számát is,
b) irányító vagy felügyeleti szervének nevét, székhelyét, amennyiben rendelkezik adóazonosító számmal, adóazonosító számát is,
c) átalakítása, illetve átalakulása (egyesülése, szétválása) esetén annak tényét, időpontját,
d) jogutódjának (jogutódainak) nevét, székhelyét, amennyiben a jogutód rendelkezik adóazonosító számmal, akkor adóazonosító számát,
e) adókötelezettséget eredményező tevékenysége megkezdésének, illetőleg befejezésének időpontját,
f) elszámolásának, finanszírozásának módját (nettó, bruttó), valamint az illetményszámfejtés módját, helyét (a törzskönyvi szerv központosított illetményszámfejtést alkalmaz-e).
Az adóköteles tevékenységet folytató törzskönyvi szerv a - kincstár által vezetett - törzskönyvi nyilvántartásba vétel iránti kérelem benyújtásával kéri az adószám megállapítását, és ezzel teljesíti az állami adóhatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségét. A kincstár az erre a célra szolgáló számítógépes rendszer útján közli az állami adóhatósággal a törzskönyvi szerv azon - az (1) bekezdésben, illetőleg a 16. § (3) bekezdésében felsorolt - adatait, amelyek a törzskönyvi nyilvántartásba vétel iránti kérelem alapján rendelkezésére állnak, ideértve a 16. § (3) bekezdésének j) pontjában megjelölt nyilatkozat adatait is.
Az állami adóhatósághoz teljesítendő bejelentkezési kötelezettségének a kincstár útján tesz eleget a törzskönyvi nyilvántartásba már bejegyzett azon törzskönyvi szerv is, amely a törzskönyvi nyilvántartásba vételekor adóköteles tevékenységet még nem folytatott. Ha a törzskönyvi szerv állami adóhatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségét - jogszabálysértő módon - adóköteles tevékenységének megkezdését követően teljesíti, úgy a bejelentkezéskor a tevékenység kezdő időpontját is köteles közölni.
Az állami adóhatóság az adószám megállapításához szükséges adatok [a törzskönyvi szerv neve, székhelye, törzskönyvi nyilvántartási száma, illetőleg a 22. § (1) bekezdés szerinti nyilatkozat adatai, késedelmes bejelentkezés esetén a tevékenység kezdő időpontja] alapján elektronikus úton közli a kincstárral a törzskönyvi szerv adóazonosító számát, illetve az ok megjelölésével értesíti a kincstárat az adószám megállapításának akadályáról. Az állami adóhatóság az adószám megállapításának megtagadásáról szóló jogerős határozat egy példányának megküldésével értesíti a kincstárat.
A törzskönyvi szerv a törzskönyvi nyilvántartásba vételi kérelem benyújtásának, illetve a (3) bekezdés alkalmazása esetén az állami adóhatósághoz történő bejelentkezés napjától számított 15 napon belül a 16. § (3) bekezdésében felsorolt adatok közül az állami adóhatósághoz írásban bejelenti képviselőjének (vezetőjének) adóazonosító számát, illetőleg az adóazonosító jellel nem rendelkező képviselő (vezető) esetén az adóazonosító jel megállapításához szükséges adatokat. Amennyiben a törzskönyvi szervnél könyvvizsgáló működik, akkor az e bekezdésben foglalt határidővel kell a törzskönyvi szervnek az állami adóhatósághoz írásban bejelentenie a könyvvizsgáló nevét (elnevezését), lakóhelyét (székhelyét), e jogviszony keletkezésének és - határozott idejű jogviszony esetén - megszűnésének időpontját, könyvvizsgáló szervezet esetén annak a személynek a nevét és lakóhelyét is, aki a könyvvizsgálatért személyében felelős.
A törzskönyvi szerv törzskönyvi nyilvántartásban nyilvántartandó, adókötelezettséget érintő adataiban bekövetkezett változásról - a 22. § (2) bekezdésében foglaltak kivételével - a kincstár az erre a célra szolgáló számítógépes rendszer útján haladéktalanul értesíti az állami adóhatóságot. A törzskönyvi szerv ezen adatok vonatkozásában a kincstárhoz történő bejelentéssel tesz eleget az állami adóhatósághoz teljesítendő változás-bejelentési kötelezettségének.
A törzskönyvi szervnek az adókötelezettségét érintő olyan változást - a 22. § (2) bekezdésében foglaltak kivételével -, amelyről a kincstár az adóhatóságot nem köteles értesíteni, a változás bekövetkezésétől számított 15 napon belül az előírt nyomtatványon közvetlenül az állami adóhatóságnak kell bejelentenie.
Ha a törzskönyvi szerv adataiban bekövetkezett változás a törzskönyvi szerv adószámának megváltozását eredményezi, az állami adóhatóság a megváltozott adószámról a törzskönyvi szervvel egyidejűleg értesíti a kincstárat.

7.1.9. A változás bejelentése

Az Art. előírja a változásbejelentést az állami és az önkormányzati adóhatósághoz mindazokra az esetekre, amelyekre nézve az adóhatóságok egyéni vállalkozók esetében az egyéni vállalkozói tevékenységgel kapcsolatos ügyben eljáró hatóság (okmányiroda), illetve cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytató adózók esetében a cégbíróságoktól nem kapnak információt.
A változás alá eső adatok egy részéről a cégbíróság, illetve a körzetközponti jegyző tájékoztatja az állami adóhatóságot.
Az adózónak kell bejelentést tennie közvetlenül az adóhatósághoz azokról az adókötelezettséget érintő változásokról, amelyekről a cégbíróságon, illetve a KEKKH-tól az adóhatóság nem értesül.
Természetesen azok az adózók, akik (amelyek) bejelentkezési kötelezettségüket továbbra is az állami adóhatósághoz teljesítik, a változásokat is kizárólag ehhez a szervhez jelentik be.
Az adókötelezettséget érintő változásoknak minősül a bejelentkezéshez kötelezően előírt adatokban [16. § (3) bekezdés] bekövetkezett bármely módosulás. A törvény a mérlegfordulónap megváltoztatásával összefüggésben előírt bejelentési kötelezettséget a társaságnak a változásról hozott döntésétől számított 15 napon belül rendeli teljesíteni.
2006. július 21. napjától a cég létesítő okiratában fel nem tüntetett, de ténylegesen végzett tevékenységi körök cégbejegyzési kérelem beadását követő 15 napon túl bekövetkező változását az adózó az állami adóhatósághoz a változást követő 15 napon belül köteles bejelenteni.
Az ún. TEÁOR-csomag szerint a kihirdetésből számított 8. nap elteltével az adózóknak a főtevékenységükben bekövetkező változásokat is közvetlenül az adóhatósághoz kell bejelenteniük. Az egyéni vállalkozók választhatnak úgy is, hogy a főtevékenységükben, illetőleg az egyéb tevékenységeikben bekövetkezett változást vagy az állami adóhatóságnál, vagy az okmányirodánál jelentik be.
Főként az általános forgalmi adó, illetve a személyi jövedelemadó esetében jut gyakorlati jelentőséghez az a változásbejelentési szabály, hogy akit törvényben meghatározott értékhatár elérése esetén terhel adókötelezettség, annak a bejelentést az értékhatár elérését követő 15 napon belül kell megtennie. Az adókötelezettség kifejezés ezekben az esetekben a tényleges, adózási-eljárási értelemben vett adófizetési kötelezettséget, nem pedig az anyagi jogi adókötelezettség, az adóalanyiság keletkezését jelenti, mert az a gazdasági tevékenység megkezdésével létrejön mindkét adónál. Az általános forgalmi adó általános szabályai szerint - néhány kivétellel - az adóalany az adó fizetésére kötelezett. Az Áfa. törvény az adómentesség választására jogot ad a belföldi székhelyű vagy lakóhelyű adóalanynak a 187. §-ában meghatározott feltételek esetén. Az alanyi adómentesség az Áfa. törvény 191. §-a szerint megszűnik, ha a tárgyi adómentes és a mezőgazdasági tevékenységen kívüli gazdasági tevékenységből származó tényleges bevétel meghaladja az adómentességre jogosító összeghatárt. Lényegét tekintve változás tartalmú bejelentés nem első bejelentés (bejelentkezés), mivel az általános forgalmi adó alanyának az adókötelezettség megkezdésének bejelentésével [Art. 22. § (1) bekezdés] nyilatkoznia kell más kérdésekkel együtt arról, hogy alanyi adómentességet választ-e.
Ha az alanyi adómentesség értékhatáránjak évközi túlhaladása miatt a bejelentés alapján az adózó adószáma megváltozik, erről az adóhatóság értesíti a cégbíróságot, egyéni vállalkozó esetében pedig a KEKKH-t, és az okmányirodát.
Az adózónak a kapcsolt vállalkozásnak minősülő másik személy nevét (elnevezését), székhelyét (telephelyét) és adóazonosító számát az első szerződéskötésüket követő 15 napon belül be kell jelentenie.
Nem pusztán a kapcsolt vállalkozói kapcsolat keletkezteti a bejelentési kötelezettséget, hanem annak további feltétele a kapcsolt vállalkozások közötti szerződéses kapcsolat is.
A hitelintézetet és a pénzforgalmi szolgáltatót terheli a bejelentési kötelezettség, ha az adózó pénzforgalmi számlaszáma a hitelintézet és a pénzforgalmi szolgáltató döntése alapján (pl az információs rendszer átalakítása) változik meg. Ilyenkor a hitelintézet és a pénzforgalmi szolgáltató az eredeti és a megváltozott számlaszámot köteles bejelenteni az adózó adóazonosító számával együtt az állami adóhatóságnál.

7.1.10. Az adózó bejelentés szerinti nyilvántartásba vétele

A bejelentkezés, pontosabban a bejelentésben közölt adatok képezik az adóhatósági nyilvántartás alapját. Az adóhatóság a bejelentés alapján nyilvántartásba veszi az adózót. A regisztráció az adózó azonosítását és az ellenőrizhetőséget szolgálja. A nyilvántartásba vétel valamennyi adóhatóság kötelessége, tehát e kötelezettség kiterjed minden adóhatóságra, amelyhez bejelentést teljesítenek. A nyilvántartásba vétel valamennyi adóhatóság kötelessége, tehát e rendelkezés nemcsak az állami adóhatóságra vonatkozik, hanem minden adóhatóságra, amelyhez bejelentést teljesítenek. A törvény a nyilvántartásba vétel határidejét közvetlenül nem szabja meg, az általános szabályokból (pl. az alapelvekből) következik, hogy ezt mielőbb meg kell tenni annak érdekében, hogy a bejelentő szervezet vagy személy adóköteles tevékenységét mielőbb megkezdhesse.
2008. január 1-jétől az adószám megállapítása, illetőleg a megállapított adószám hatályossága kérdésében a 2006. szeptember 15-én hatályba lépett rendelkezésekhez képest 180 fokos feladatot hajtott végre a törvénymódosítás. Ennek alapvető oka, hogy az Európai Unió illetékes bizottsága kötelezettségszegési eljárást indított a Magyar Köztársaság ellen a 2008. január 1-jét megelőzően hatályos Áfa.törvény 36. § (3) bekezdésében meghatározott levonási jog korlátozását kimondó rendelkezése miatt. E szabály szerint nem gyakorolható az adólevonási jog adószám megszerzését megelőző időszaknak gazdasági eredményei során megfizetett forgalmi adó tekintetében. Az Art. 2008. január 1-jétől felülírt 24. § (2), (6) bekezdései kimondták, hogy a tevékenységüket adószám nélkül megkezdők, a késedelmes bejelentés napjával hatályosan kaphatnak adószámot és az azt megelőző időszakra csak bevallási, befizetési kötelezettségeiket teljesítették, de adó-visszaigénylési, -visszatérítési igényeiket az adóhatóság nem teljesítheti. A kötelezettségszegési eljárás indokolásának lényege, hogy az EU más tagállamában nyilvántartásba vett adóalany más tagállamban keletkező levonási jogát nem lehet korlátozni pusztán azért, mert valamilyen adminisztratív kötelezettséget megsértett, ha egyébként a gazdasági esemény a valóságban bekövetkezett. A kötelezettségszegési eljárás folytatása alól a Magyar Köztársaság azzal "menekült" hogy majd az új Áfa. törvény ezt a tilalmat nem tartalmazza. Minthogy az Art. 24. § (2), (6) bekezdései ráerősítettek a kifogásolt rendelkezésre, illetve megerősítették az APEH 2006. január 1-jét követően kialakított új gyakorlatát, amely korábban ismerte a külföldi vállalkozások késedelmes bejelentése esetében az adószám visszamenőleges megállapítását, nem volt elég 2008. január 1-jétől az Art. 24. § (2) bekezdésének módosítása, amely szerint a késedelmesen bejelentkező adózó adószámát a tevékenység tényleges megkezdésének időpontjára visszaható hatállyal kell megállapítani, és az ilyen adózó az adószám hatályosságától számítva teljesítheti kötelezettségét és gyakorolhatja jogait - levonási jog, visszaigénylési jog stb., szükségessé vált a múlt rendezése is, hogy eleget tegyünk a Bizottság elvárásainak. Ennek megfelelően a 2007. évi CXXVI. törvény 476. §-a lényegében egy "adóamnesztiát" hirdetett meg 2008. január 1-je és március 31-e közötti időszakra a 2004. május 1. és 2007. december 31. közötti bevallási időszakra.
2008. január 1. napjától - 2004. május 1. napjára visszamenőleg - az egyablakos rendszeren kívüli adózók késedelmes - tehát az adóköteles tevékenység megkezdését követően teljesített - bejelentkezése esetén az adóhatóság az adózónak a főszabálytól eltérően nem a bejelentkezés napjával, hanem a bejelentkezést megelőzően megkezdett adóköteles tevékenység kezdőnapjára visszamenőlegesen állapít meg adószámot. A rendelkezés elsősorban azokat a külföldön bejegyzett, Magyarországon adóköteles tevékenységet végző, egyébként szabályosan működő cégeket érinti, amelyek a bejegyzés államában már rendelkeznek adószámmal. Az adószám visszamenőleges megállapítása esetén az adózó az adóköteles tevékenység kezdőnapja és a bejelentkezés közötti időszakra is érvényesíthet adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést. Az új Áfa. tv. a bejelentkezés előtti időszakra vonatozó levonási tilalmat már nem tartalmazza, ezért a visszamenőleges hatályú bejelentkezés esetén az adó-visszaigénylésnek már nincs anyagi jogi akadálya.
A bejelentkezéssel késlekedő vagy a bevallást benyújtani elmulasztott adózókat ösztönző átmeneti rendelkezés szerint a 2008. január 1. napjától bejelentkezhetnek azok az adózók, amelyek a Magyar Köztársaság területén cégbejegyzéshez, illetőleg egyéni vállalkozói igazolványhoz nem kötött általános forgalmi adó köteles tevékenységüket a bejelentkezésüket megelőzően megkezdték. A késedelmesen teljesített bevallásban levonási jogukat az adóköteles tevékenység tényleges megkezdésétől gyakorolhatják, fizetési kötelezettségüket pedig kötelesek teljesíteni.
Azok a cégbejegyzéshez, illetőleg egyéni vállalkozói igazolványhoz nem kötött általános forgalmi adó köteles tevékenységet folytató adózók, amelyeknek az adóhatóság tevékenységük tényleges megkezdésének időpontjára visszamenőleges hatállyal adószámot nem állapított meg, ezért levonási jogukat a bejelentkezés előtti időszakra nem gyakorolhatták, illetve fizetési kötelezettségüket nem teljesítették, önellenőrzéssel vagy bevallás benyújtásával ezt pótolhatják.
Az adózóktól a bejelentkezés időpontját megelőző időszakra nem követelhető az a fizetendő adó, amelyet a fordított adózás szabályai szerint más adóalany bevallott és megfizetett. Az adózók a külföldön nyilvántartásba vett adóalany számára adható általános forgalmi adó visszatérítésről szóló 2/1993. (I. 13.) Korm. rendelet alapján a részére visszatérített általános forgalmi adó tekintetében levonási jogát az előző bekezdésekben említett szabályok alkalmazásával nem gyakorolhatja.
Ezeket a szabályok csak a 2007. december 31-éig terjedő adómegállapítási időszakok vonatkozásában alkalmazhatók. Az adólevonási jog legfeljebb 2004. május 1. napjáig visszamenőleg gyakorolható. Az adókötelezettségeiket 2008. március 31. napjáig teljesítő adózók lényegében egy "amnesztiát" kapnak, amely szerint a késedelmes bejelentkezés, illetve bevallás miatt mulasztási bírságot, késedelmi pótlékot, önellenőrzési pótlékot nem kell fizetniük. E határidő elmulasztása miatt igazolási kérelem előterjesztésének nincs helye.
Az állami adóhatóság az adószámmal nem rendelkező magánszemélyt az adóazonosító jelén, a magyar állampolgársággal nem rendelkező magánszemély állampolgárságát is feltüntetve tartja nyilván.
Az önkormányzati adóhatóság is használhatja az állami adóhatóság által adott adóazonosító számot (adószám, adóazonosító jel). Ennek átadására tájékoztatási kötelezettséget ír elő a törvény, de ez természetesen a több mint háromezer önkormányzat miatt nem történhet hivatalból, csak kérelemre. Az önkormányzati adóhatóság az adózót az állami adóhatósághoz hasonlóan adószám, illetve adóazonosító jel alapján tartja nyilván. Amennyiben az adózó adóazonosító jellel nem rendelkezik, adóbevallásával egyidejűleg az adóazonosító jel megállapításához szükséges természetes azonosító adatait közli az önkormányzati adóhatósággal. Az önkormányzati adóhatóság megkeresheti az állami adóhatóságot azért, hogy azoknak a magánszemélyeknek az új adóazonosító jelét közölje, akik ilyen adóazonosító jellel nem rendelkeznek, mert az állami adóhatósággal semmilyen kapcsolatban nem állnak. A nyugdíjasok jelentős része ebbe a kategóriába tartozik. Ha őket az önkormányzat helyi adó fizetésére akarja kötelezni, szüksége lesz az adóazonosító jelre, amennyiben saját adóazonosító rendszert nem kíván alkalmazni. Az állami adóhatóság a természetes azonosító adatok közlése után az adóazonosító számmal nem rendelkező magánszemély adóazonosító jelét megállapítja, és erről az önkormányzati adóhatóságot értesíti. A megállapított adóazonosító jelről ilyenkor nem az állami adóhatóság, hanem önkormányzati adóhatóság tájékoztatja a magánszemélyt.
Amennyiben a magánszemély adóazonosító jellel nem rendelkezik és belföldön eseti jelleggel szerez adóköteles, a kifizető adatszolgáltatási kötelezettsége körébe eső jövedelmet, a magánszemély adóazonosító jelének megállapítását a kifizető is kérheti az állami adóhatóságtól a nem magyar állampolgárságú magánszemély általa ismert, a magyar állampolgárságú magánszemély esetében a törvény által meghatározott természetes azonosító adatainak és amennyiben a magánszemély rendelkezik értesítési címmel, annak közlésével. A magánszemély adóazonosító jeléről az adóhatóság a kifizetőt is tájékoztatja.
Az adózónak az adóazonosító számát az adózással összefüggő minden iraton fel kell tüntetnie. Az adózás rendje szerint iratnak minősül a jogszabályban meghatározott bizonylat, a könyvvezetésről szóló jogszabályokban előírt könyvek, nyilvántartások, továbbá a tervek, szerződések, levelezések, nyilatkozatok, jegyzőkönyvek, határozatok, számlák és más kivonatok, igazolások, tanúsítványok, köz- és magánokiratok. Ez azt jelenti, hogy nemcsak az adóhatósághoz intézett bejelentésben, bevallásban vagy más kérelemben kell használnia az adózónak az adószámot, hanem minden olyan iratnak minősülő dokumentumon, mint az általa kiállított számlán vagy más olyan okiraton, amely összefüggésbe hozható az adózással.
Az adószám, illetve adóazonosító jel feltüntetési kötelezettség az adózó azonosítását és ellenőrzését szolgálja. Az adószám feltüntetése nélkül az általános forgalmi adó rendszerét nem lehetne működtetni, még kevésbé ellenőrizni, mivel az adólevonási és -visszaigénylési jog ellenőrzése az adószám ismerete nélkül szinte lehetetlen. Ugyancsak elképzelhetetlen a munkáltatói, kifizetői vagy más - a törvényben előírt - adatszolgáltatás, ha az adózó azonosítására szolgáló adatokat nem tartalmazza.
Az adóazonosító jel közlése tehát nem öncél, hanem arra az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítéséhez van szüksége a kifizetőnek (munkáltatónak). Erre tekintettel a törvény az adóazonosító jel közlésének kötelezettsége alól kivételként szabályozza azokat az eseteket, amikor a törvény nem ír elő adatszolgáltatási kötelezettséget az egyébként adóköteles jövedelemmel kapcsolatban. A magánszemély adóazonosító jelét kizárólag akkor köteles közölni az adatszolgáltatásra kötelezett kifizetővel (munkáltatóval), ha a kifizetőt (munkáltatót) ezzel összefüggésben adatszolgáltatási kötelezettség ténylegesen terheli. A magánszemély azonosító jelét a kifizetőnek csak abban az esetben kell beszereznie (megkövetelnie), ha ezt az adatszolgáltatás során ténylegesen hasznosítja is. Ennek megfelelően 2006. szeptember 15. napjától az Art. kifejezett rendelkezése lehetővé teszi, hogy a kifizető a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti kamat kifizetését a magánszemély adóazonosító jelének hiányában is teljesíthesse.
A költségvetési támogatáshoz való jogosultság anyagi jogi feltételeit, legalábbis normatív támogatás esetében a jogszabály határozza meg, más esetben a támogatást odaítélő szerv egyedi aktusa jogosítja fel az adózót a támogatás igénybevételére. Az Art. 24. § (7) bekezdése a normatív vagy egyedi aktuson alapuló anyagi jogi támogatásra jogosultság alaki-eljárási feltételeit szabályozza. Az adózó a támogatásra jogosultságra nem a bejelentéssel, hanem csak az adóazonosító szám megnevezésével szerez jogot.
A törvény értelmében - főszabályként - költségvetési támogatásnak minősülő adó-visszaigénylés és adó-visszatérítés esetében is a költségvetési támogatásra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni 2008. január 1. napjától. Az eljárási törvény egyértelművé teszi az adóazonosító szám nélküli időszak jogkövetkezményeit annak kimondásával, hogy az adózó adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést csak a bejelentkezési kötelezettség teljesítését követően és csak olyan időszakra érvényesíthet, amelyre vonatkozóan adóazonosító számmal rendelkezett. Minthogy a főszabály szerint az elkésve bejelentkező adózók visszaható hatállyal kapják meg az adószámot, így a tevékenységük megkezdésének időpontjára visszamenőleg igényelhetnek költségvetési támogatást is. Az Art. említett rendelkezése keretjellegű, attól törvény vagy felhatalmazása alapján bármely jogszabály eltérő rendelkezéseket állapíthat meg.
Az állami adóhatóság a közösségi kereskedelemben érintett adózónak a bejelentés, kérelem alapján - a bejelentés, kérelem előterjesztésének napjával - közösségi adószámot állapít meg. 2006. szeptember 15. napjától az adószámhoz hasonlóan az Art. a közösségi adószám kiadásának időpontját is egységesíti, azzal, hogy a közösségi adószám kiadására irányuló eljárás időtartamától függetlenül az adóhatóság a közösségi adószámot a kiadásra irányuló eljárás kezdő időpontjával adja ki. Az állami adóhatóság kérelemre - a bejelentés napjával - az adóév közben is törli az adózó közösségi adószámát, ha bejelenti, hogy az Európai Közösség tagállamában illetőséggel bíró adóalannyal kereskedelmi kapcsolatát megszüntette.
Az adóhatóság az adószám megállapítását megtagadja, ha az adózó által bejelentett adatok valótlanok vagy hiányosak. E rendelkezés gyakorlati alkalmazásánál a fiktív adatokkal bejelentkezők kiszűrése az elsődleges célja, nehézséget főként az adatok valótlan voltának feltárása, illetve a bizonyítás okozhat.
Az adóhatóság törli a bejelentkezett és adószám alapján nyilvántartásba vett adózók közül azt,
- akinek (amelynek) a cégbírósági bejegyzés, a törzskönyvi nyilvántartásba vétel iránti kérelmét a cégbíróság, illetve a kincstár elutasította, kivéve, ha az adózó igazolja a cégbíróság végzésének kézhezvételét követő 30 napon belül, hogy a cégbejegyzési kérelmének elutasítását követő 8 napon belül kérelmét ismételten benyújtotta és a bejegyzés iránti eljárás folyamatban van,
- akinek (amelynek) a cégjegyzékből való törlését a cégbíróság jogerős végzésével elrendelte, illetőleg akit az egyéni vállalkozók nyilvántartásából töröltek,
- aki bejelenti adóköteles tevékenységének megszüntetését vagy az adóköteles tevékenység folytatásához szükséges engedélyét visszavonják,
- amelynek cégbejegyzési eljárását a cégbíróság megszüntette,
- amelyet a törzskönyvi nyilvántartásból töröltek.
A nyilvántartásból való törlés természetesen csak az adószám alapján nyilvántartott adózókra - e minőségükben - vonatkozik. Az adóazonosító jel alapján nyilvántartott adózókat természetesen nem lehet törölni, hiszen ezzel bármiféle keresőfoglalkozás gyakorlása megnehezülne számukra.
Az adóhatósági nyilvántartásból történő törlésről az állami adóhatóság értesítési kötelezettségét a törvény csak azon adózók esetén írja elő, akik maguk jelentik be tevékenységük megszüntetését, vagy azt, hogy a tevékenységük folytatásához szükséges engedélyüket visszavonták. A törlés más eseteiben az értesítés szükségtelen, hiszen az adózó a cégbejegyzési kérelme elutasításáról, a cégjegyzékből való törlésről, az egyéni vállalkozók nyilvántrtásából töröltek már tudomással bír. Ezért utólag felesleges az adózót külön értesíteni arról, hogy az adóhatósági nyilvántartásból is törölték.
Az adózó az adóazonosító számát azonosító funkciója miatt nem kezelheti titkosan. A nyilvánosság csak az adózó saját adószámának használatára vonatkozik, de a munkáltató vagy a kifizető - pontosabban a munkáltatónál, kifizetőnél ilyen adatokat kezelő személy - az adóhatóságon kívül mással nem közölheti a munkavállaló vagy más személy adószámát.
Az Art. két esetben is kötelezővé teszik az állami adóhatóságnak, hogy adóazonosító jelet állapítson meg. Egyrészt azoknak az adózóknak kell adóazonosító jelet megállapítani, aki adóköteles tevékenységet adóazonosító jel megszerzése nélkül végzett, mert bejelentési (bejelentkezési) kötelezettségének teljesítését elmulasztotta. Ez az eset feltételezi, hogy az állami adóhatóság fedje fel a bejelentési kötelezettség teljesítésének elmulasztását. Nem tartozhatnak ebbe a körbe azok a magánszemélyek, akiknek ugyan nincsen adóazonosító jelük, de nem végeznek olyan tevékenységet, amely bejelentési kötelezettséget teremtene.
A másik esetcsoportot pedig azok az esetek képezik, amikor az Art. vagy más jogszabály kötelezi az adóhatóságot az adózó adóazonosító jel alapján történő nyilvántartására vagy adatszolgáltatásra, amelyhez az ilyennel nem rendelkező adózók esetében nélkülözhetetlen az adóazonosító jelnek az APEH által történő megállapítása. A törvény szövege szerint a bejelentési kötelezettség nem kizárólag az állami adóhatósággal összefüggésben keletkezhet, hanem az önkormányzati adóhatóságnál történő bejelentési kötelezettségre is kiterjed.
Az adózó kérelmére - az önkormányzati adóhatósági nyilvántartás érdekében - az APEH abban az esetben is megállapít adószámot, ha az adózónak kizárólag helyi adókötelezettsége keletkezik. Az adózót bevallási kötelezettség az állami adóhatóságnál csak abban az esetben terheli, ha adóköteles tevékenységet folytat. Ha az adózónak a későbbiekben az állami adóhatósághoz teljesítendő adókötelezettsége keletkezik, ennek bejelentésekor a korábban megállapított adószámot használja fel.

7.1.11. Hivatalból megállapított technikai adószám nem magánszemélyek részére

A technikai azonosító szám a 2009. január 1-jétől hatályba lépő új rendelkezés szerint az adóköteles tevékenységet nem végző, így bejelentkezésre és adószám igénylésére nem kötelezett, az egyablakos rendszeren kívüli, nem magánszemélyek adóhatósági azonosítására és nyilvántartására szolgál, ha törvény e személy adóhatósági nyilvántartását szükségessé teszi és e személy adószámmal egyébként nem rendelkezik (pl. külföldön bejegyzett társaság vagy hazai alapítvány, egyesület adóköteles tevékenységet nem végez, de az állami adóhatóság adók módjára behajtandó köztartozás miatt végrehajtási eljárást folytat az adózó ellen megkeresésre). Mivel a rendelkezés ugyanazt az adózói kört érinti, amely adóköteles tevékenység folytatása esetén visszamenőleges (azaz a bejelentkezést megelőzően megkezdett tevékenység kezdőnapjától hatályos) adószám-igénylésre jogosult, az új rendelkezés egyértelművé teszi, hogy a technikai azonosító szám a visszamenőleges bejelentkezésnek nem akadálya, ilyenkor az adóhatóság a technikai azonosító számot visszamenőlegesen, az adószám kiadásának napjával törli a nyilvántartásából.

7.1.12. Az adószám (közösségi adószám) felfüggesztése

A feketegazdaság elleni küzdelem keretében a törvényben meghatározott esetekben és körülmények fennállása esetén 2006. szeptember 15-ei hatálybalépéssel az Art. új 24/A. §-ának beiktatásával - elsősorban a fiktív adózók elleni hatékonyabb fellépés érdekében - új jogintézményként bevezette az adószám alkalmazásának felfüggesztésével kapcsolatos eljárást. A 2008. január 1-jétől hatályos szabályozás, az egyébként jól bevált jogintézményt néhány ponton tovább szigorítja.
A felfüggesztés és szankciós törlés 2006. szeptember 15-ei bevezetése óta eltelt időszak kedvező tapasztalatai, illetve a fenti jogértelmezési probléma megoldása érdekében 2008. január 1-jétől egyszerűsödnek és kissé szigorodnak az adószám-felfüggesztés szabályai:
- a felfüggesztéshez, törléshez fűződő jogkövetkezmények köre az adó-viszszaigénylés, adó-visszatérítés korlátozásán/kizárásán túl kiterjed a költségvetési támogatás igénylésének/kiutalásának korlátozására, valamint a jogerős felfüggesztés időszakában a túlfizetés visszatérítésének tilalmára;
- a felfüggesztés jogerőre emelkedését megelőző időszakra vonatkozó korlátozásokat nemcsak az állami adóhatóság, hanem a vámhatóság és az önkormányzati adóhatóság is alkalmazhatja;
- a felfüggesztés és a törlés közötti "türelmi időszak" 90 napról 45 napra, majd 30 napra csökkent, és a törlést nem akadályozhatja meg az adózó a felfüggesztés megszüntetése iránt előterjesztett, egyébként megalapozatlan vagy más okból eredménytelen kérelemmel;
- a törlési eljárás időtartama is rövidül: a fellebbezési határidő és a felettes szerv döntésére nyitva álló ügyintézési határidő 15 napról 8 napra csökken.
Az állami adóhatóság az eljárás során az adózó adószámát felfüggeszti és kivételes esetben az adószámot az adózó megszűnése előtt törli. Az új jogintézmény lényege, hogy a felfüggesztés időtartamára az adózó sem a felfüggesztés alatt, sem azt követően nem érvényesíthet adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést, nem igényelhet költségvetési támogatást és túlfizetést sem, továbbá az adózó a felfüggesztés kezdő időpontjában folyamatban levő, vagy a felfüggesztés időtartalma alatt előterjesztett, a felfüggesztést megelőző időszakra vonatkozó adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési kérelmeit az adóhatóság csak a felfüggesztés megszüntetését követően teljesíti. A felfüggesztésre kizárólag az Art. 24/A. § (1) bekezdésében meghatározott, kötött tényállások bekövetkezése esetén kerül sor azzal, hogy ha valamely tényállás megvalósul, az adóhatóság mérlegelés nélkül köteles a felfüggesztés elrendeléséről határozni. A felfüggesztést megalapozó tényállások két csoportba sorolhatók: az adóhatóság eljárása során hitelt érdemlő adatok utalnak arra, hogy egyrészt az adózó székhelye fiktív [a)-b) pont], másrészt az adózó szervezeti képviselője (például egy kft. ügyvezetője) fiktív személy vagy az adózó ilyen képviselőt az adóhatósághoz nem jelentett be [c)-d) pont]. Ennek megfelelően az állami adóhatóság az adószám alkalmazását felfüggeszti, ha
a) az adózóval postai kézbesítés útján két egymást követően közölt hivatalos irat a feladóhoz a "címzett ismeretlen" jelzéssel érkezett vissza,
b) az adózó székhelyén végzett helyszíni ellenőrzés alapján az adóhatóság hitelt érdemlően tudomást szerez arról, hogy az adózó a székhelyén nem található,
c) az adózó a rá irányadó szabályoknak megfelelő szervezeti képviselőt az adóhatósághoz nem jelentette be,
d) az adózó ellenőrzése alapján az adóhatóság hitelt érdemlően tudomást szerez arról, hogy az adózó nem rendelkezik szervezeti képviselővel, vagy a bejelentett szervezeti képviselő nem valós személy, illetve a megadott elérhetőségi helyeken nem fellelhető.
Garanciális szabály, hogy a felfüggesztés elrendeléséről, megszüntetéséről és az adószám törléséről az adóhatóság nem végzéssel, hanem határozattal dönt, így az eljárás fő kérdésében hozott döntés ellen az adóigazgatási eljárás során fellebbezésnek, felügyeleti intézkedés iránti kérelemnek van helye és a fellebbezés alapján hozott másodfokú határozat bírósági felülvizsgálat tárgya lehet. A felfüggesztés elrendeléséről, illetőleg az adószám törléséről hozott határozatot az adóhatóság minden esetben hirdetményi úton közli az adózóval. A hirdetményt tizenöt napra ki kell függeszteni a határozatot hozó adóhatóság hirdetőtáblájára, valamint ezzel egyidejűleg tizenöt napra az állami adóhatóság internetes honlapján is közzé kell tenni. A hirdetmény tartalmazza a kifüggesztés napját, a határozatot hozó adóhatóság megnevezését és a kifüggesztés helyét, az ügy számát és tárgyát, az adózó elnevezését, székhelyét és adószámát valamint azt a figyelemfelhívást, hogy az adóhatóság az adószám (közösségi adószám) felfüggesztéséről vagy törléséről határozatot hozott melyet az adózó vagy képviselője a határozatot hozó adóhatóságnál átvehet, továbbá utalást arra, hogy a határozat nem emelkedett jogerőre. A hirdetményi úton közlendő határozatot a hirdetmény kifüggesztését követő tizenötödik napon kell közöltnek tekinteni.
Ha a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedett, a felfüggesztést az adóhatóság hivatalból vagy az adózó kérelmére szüntetheti meg. Ha a felfüggesztést az adóhatóság az adózó fiktív székhelye miatt rendelte el, a felfüggesztés megszüntetése iránti eljárásban az adóhatóság a székhely valódiságát a helyszínen is vizsgálja, azzal, hogy ez a vizsgálat az Art. rendszerében nem minősül ellenőrzésnek (tehát nem teremthet ellenőrzéssel lezárt időszakot). Ha az adóhatóság a kérelem alapján megállapítja, hogy a felfüggesztés elrendelésének oka megszűnt, a felfüggesztés megszüntetését határozattal elrendeli, más esetben a kérelmet elutasítja. Ha a felfüggesztés megszüntetése iránti ismételt kérelemben az adózó új tényre, körülményre nem hivatkozik, a kérelmet az adóhatóság érdemi vizsgálat nélkül utasítja el. A felfüggesztést az adóhatóság határozattal hivatalból is megszüntetheti, ha hitelt érdemlően tudomást szerez arról, hogy a felfüggesztés elrendelésének oka megszűnt. A felfüggesztés megszüntetését elrendelő határozat ellen fellebbezésnek nincs helye.
Az adószám felfüggesztésének időtartama a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedésétől a megszüntető határozat jogerőre emelkedéséig tart, tehát a felfüggesztéshez kapcsolódó jogkövetkezmény csak a fellebbezési jog kimerítését követően vagy fellebbezés hiányában alkalmazható.
Ha az adózó közösségi adószámmal is rendelkezik, az adóhatóság az adószám felfüggesztéséről szóló határozatban a közösségi adószámot is felfüggeszti, illetve a felfüggesztést a közösségi adószámra kiterjedően is megszünteti. Mivel a közösségi adószámról hozott rendelkezés járulékos természetű, a kizárólag e rendelkezés kérdésében előterjesztett fellebbezés kizárt. Ha az adózó a felfüggesztésről szóló határozat meghozatalakor közösségi adószámmal nem rendelkezik, a közösségi adószám kiadása iránt a felfüggesztés időtartama alatt előterjesztett kérelmét a felfüggesztés megszüntetéséig az adóhatóság nem teljesíti.
Az adóhatóság a jogerős felfüggesztő, illetve felfüggesztést megszüntető határozatról az adózó nyilvántartását vezető szervet (cégbíróság, egyéni vállalkozók nyilvántartását vezető szervezet (KEKKH vagy egyéb szerv) a jogerőre emelkedés megállapítását követő napon értesíti. A cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény (Ctv.) hatálya alá tartozó adózók esetén a fiktív székhely vagy fiktív szervezeti képviselő miatt hozott felfüggesztő határozat esetén az adóhatóság az értesítéssel egyidejűleg törvényességi felügyeleti vagy az ismeretlen székhelyű cég megszüntetésére irányuló eljárást kezdeményez.
A felfüggesztés alatt álló adózóval kapcsolatban álló adózók védelme érdekében az Art. az 54. § (5) bekezdésének módosításával lehetővé teszi a felfüggesztés alatt álló adózók körében az elnevezés, adószám és a felfüggesztés kezdő időpontjának közzétételét az állami adóhatóság honlapján, továbbá a Ctv. hatálya alá tartozó adózók esetén kötelezővé teszi a felfüggesztés tényének, kezdő és záró időpontjának bejegyzését a cégjegyzékbe.
Kivételes esetben - négy feltétel együttes fennállása esetén - az Art. lehetővé teszi a felfüggesztés alatt álló adószám, közösségi adószám törlését. A törlést megalapozó négy konjunktív feltétel a következő: a felfüggesztés jogerőre emelkedését követő 30 napon belül az adózó nem terjesztett elő megszüntetés iránti kérelmet és a felfüggesztés megszüntetésére hivatalból sem került sor, az adóhatóság az Art. 24. § (9) bekezdése alapján nem törölte az adószámot és az adózó nem áll felszámolás, végelszámolás hatálya alatt. Ha tehát az adózó a felfüggesztés jogerőre emelkedését követő 30 napban felveszi a kapcsolatot az adóhatósággal és a felfüggesztés megszüntetése iránt kérelmet terjesztett elő, de azt az adóhatóság elutasította, az adóhatóság az adószámot törli.
A Ctv. módosításával a 24/A. § (4) bekezdése alkalmazásával törölt adószám, közösségi adószám esetén ennek a tényét és időpontját a cégjegyzékbe be kell jegyezni. Értelemszerűen, az adószám törlése esetén a felfüggesztés időtartama a felfüggesztő határozat jogerőre emelkedésétől a törlést elrendelő határozat jogerőre emelkedéséig tart, ebben az esetben az adóhatóság külön határozatot a felfüggesztés megszüntetéséről nem hoz [Art. 24/A. §].
Ha az adószám törlését követően az adózó nyilvántartását vezető szerv eljárása alapján az adózó megszűnésére, megszüntetésére nem kerül sor és az adózó a jogszabályoknak megfelelő működését helyreállítja, az adózó új adószám megállapítását kérheti. Az új adószám kiadása érdekében az egyablakos rendszerbe tartozó adózók (pl. cégek) is kizárólag az Art. 17. § (1) bek. c) pontjának alkalmazásával, közvetlenül az állami adóhatósághoz kötelesek bejelentkezni.
Az Art. 24/A. §-a kiegészül egy új (10) bekezdéssel, amely a csoportos áfa-alanyiságot engedélyező adóhatósági határozat hatálya alá tartoznak, és valamely tagnak az adószámát felfüggesztik. Ennek hatálya kiterjed a csoport valamennyi tagjára, hiszen a felfüggesztés kiterjed a tag adószámán kívül a csoportazonosító számra és a közösségi adószámra is. A felfüggesztés megszüntetéséről az adóhatóság akkor hozhat határozatot, ha a csoport minden tagja igazolja, hogy a felfüggesztés feltételei náluk nem állnak fenn. A felfüggesztés elrendelése, megszüntetése, illetve törlés elrendelése kérdésében a 24/A. § rendelkezéseit kell alkalmazni.
2009. február 1-jétől az előzőekben ismertetett rendelkezések tovább szigorodnak. Az Art. 24/A. § (1) bekezdés a) pontjában található irat-kézbesítéssel kapcsolatos tényállást a módosítás három vonatkozásban érinti:
a) a rendelkezés tárgyi hatálya bővül, mivel a hivatalos irat helyett az ennél tágabb jelentéstartományú hivatalos iratként kézbesített adóhatósági irat két egymást követő sikertelen kézbesítése ad okot az adószám felfüggesztésére,
b) a sikertelen kézbesítés jelenlegi esetköre a Magyar Posta Zrt. tértivevényen feltüntetett jogcímekkel kapcsolatos gyakorlata miatt módosul annyiban, hogy a tértivevényen nem kell szó szerint a "címzett ismeretlen" megjelölésnek szerepelnie, elegendő, ha a küldemény tartalmilag a címzett ismeretlensége miatt érkezik vissza az adóhatósághoz,
c) a sikertelen kézbesítés esetköre új elemmel bővül: az Art. kézbesítési szabályai között bevezetésre kerülő új szabállyal párhuzamosan az adószám felfüggesztés körében sikertelen kézbesítésnek minősül az is, ha a küldeményt a megfelelő levélszekrény hiánya miatt nem lehet kézbesíteni az adózónak.
Az Art. 24/A. § (1) bekezdés b) pontja szerinti, székhellyel kapcsolatos problémákat érintő tényállás módosítása egyértelművé teszi, hogy a székhelyen végzett ellenőrzés szempontjából székhelynek minősül az ügyvédi székhely-szolgáltatással biztosított székhely is, továbbá a tényállás alkalmazási köre bővül azzal, hogy a tényállás alkalmazása szempontjából székhelynek minősül a székhelytől eltérő központi ügyintézés helye is.
A jelenlegi szabályok pontosítása mellett a jelenlegi 4 tényállás mellett a 24/A. §-ba szerkesztve két új tényállás, illetve az Art. 174/A. §-a alapján további egy tényállás, azaz összesen 7 tényállás ad okot az adószám felfüggesztésére. Az új tényállások lényege a következő:
Ha az adózóval szemben az APEH 60 napos ismételt üzletlezárást, illetve a tevékenység 60 napos ismételt felfüggesztését rendeli el, akkor ezzel párhuzamosan, további mérlegelés nélkül de külön határozatban az üzletlezárás, tevékenység-felfüggesztés határozott időtartamára felfüggeszti az adózó adószámát is. Az új tényállás 2009. február 1-jétől lép hatályba és csak azokban az esetekben kell alkalmazni, amelyekben az első üzletlezárásra, tevékenység-felfüggesztésre a hatálybalépést követően kerül sor.
Ha az adózó az APEH-hez teljesítendő bevallási, adófizetési (adóelőleg-fizetési) kötelezettségének az eredeti határidőtől, esedékességtől számított egy éven (365 napon) belül nem tesz eleget, az APEH az adószámot a bevallási, fizetési kötelezettség teljesítéséig, határozatlan időtartamra felfüggeszti, amelyet csak a kötelezettség teljesítése esetén, illetve az adózó elleni ellenőrzés/hatósági eljárás jogerős befejezésével szüntet meg. Az adószám felfüggesztésére nem kerülhet sor bírság, pótlék, költség tartozás miatt. A felfüggesztést adófizetési kötelezettség elmulasztása esetén az adóhatóság főszabály szerint csak a tényleges teljesítéskor szünteti meg, azaz nincs helye a felfüggesztés megszüntetésének, ha az adózónak az APEH fizetési halasztást vagy részletfizetést engedélyez. Ez a tényállás 2009. február 1-jén lép hatályba és az egyéves (365 napos) első figyelési időszak a hatálybalépést követően kezdődik.
Ha az adózó a számviteli törvény szerinti beszámoló közzétételi kötelezettségnek nem tesz eleget (ideértve azt az esetet is, ha a cég a közzétételi költségtérítést nem fizeti meg), és a kötelezettség teljesítését az adóhatóság 15 napos felhívása ellenére sem pótolja, az APEH az adószámot határozott időtartamra (60 napra) felfüggeszti. Az új tényállás csak azokra a beszámolókra lehet alkalmazni, amelyek mérlegfordulónapja 2009. április 30. napját követi.
Az adószám felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedése és az adószám szankciós törlése közötti időtartam garanciális okból, az új jogintézmény bevezető időszakában (2006. szeptember 15. - 2007. december 31. között) viszonylag hosszú időszak, 90 nap volt, amely a kedvező tapasztalatokra tekintettel 2008. január 1-jétől 45 napra csökkent. Mivel az adózók a felfüggesztés megszüntetését saját érdekükben jellemzően a felfüggesztést követő egy hónapon belül kérelmezik, 2009. február 1-jétől a 45 napos időtartam 30 napra módosul. Ennek megfelelően az adózó adószámát akkor törölheti "kvázi szankcióként" az adóhatóság, ha határozatlan időtartamú felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedését követő 30 napon belül az - a végelszámolás, felszámolás alatt nem álló - adózó nem bizonyítja a felfüggesztésre okot adó körülmény megszűnését, illetve a felfüggesztést ugyanezen határidőben az adóhatóság hivatalból sem szünteti meg.
Az ismételt üzletlezáráshoz, tevékenység-felfüggesztéshez és a számviteli beszámoló közzétételének elmulasztásához kapcsolódó adószám-felfüggesztés közös sajátossága, hogy az adóhatóság az adószámot határozott időtartamra - 60 napra - függeszti fel. Mivel a határozott időtartamú felfüggesztés a határozott idő lejártával megszűnik, nincs szükség/lehetőség felfüggesztés megszüntetése iránti kérelemre és a megszüntetésről sem kell külön döntést hozni. Az Art. módosítása a felfüggesztés elrendelése és a szankciós törlés közötti időszakot 45-ről 30 napra csökkenti, a határozott időtartamú felfüggesztés viszont ezt az időtartamot meghaladja, ezért a módosítás kifejezetten kimondja, hogy a határozott tartamú felfüggesztés esetén nincs helye az adószám szankciós törlésének (e rendelkezés nélkül a határozott időtartamú felfüggesztés minden esetben az adószám szankciós törléséhez vezetne, hiszen a 30 napos határidőben az adózó nem terjeszthet elő felfüggesztés megszüntetése iránti kérelmet).
A felfüggesztés eljárásjogi és anyagi jogi jogkövetkezményei a határozatlan időtartamú felfüggesztés logikájára épülnek, azaz a jogkövetkezmények a felfüggesztés elrendeléséhez és megszüntetéséhez kapcsolódnak. Mivel határozott időtartamú felfüggesztésnél nem beszélhetünk a felfüggesztés önálló döntéssel történő megszüntetéséről, a módosítás az Art.-re, a Cégtörvényre, az Áfa. tv.-re valamint minden egyéb jogszabályra kiterjedő hatállyal kifejezetten kimondja, hogy a felfüggesztés megszüntetése alatt a határozott időtartamú felfüggesztés esetén a felfüggesztés határozott időtartamának elteltét, a felfüggesztést megszüntető határozat jogerőre emelkedésének napján pedig a határozott időtartam eltelte napját kell érteni. E rendelkezés a gyakorlatban a következőket jelenti:
• az Art. 24/A. § (6) bekezdése szerinti adó-visszaigénylési tilalom a felfüggesztés elrendelésétől a határozott időtartam elteltéig tart, tehát
- az adózó a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedésétől a határozott időtartam elteltéig tartó időszakra vonatkozóan nem érvényesíthet adó-visz-szaigénylést, adó-visszatérítést, költségvetésitámogatás-igénylést a határozott időszak után sem,
- az adózó ilyen tárgyú, felfüggesztés elrendelése előtti időszakra vonatkozó kérelmét az adóhatóság csak a határozott időtartam elteltét követően teljesíti;
• az Áfa. tv. 137. § (2) bekezdése szerint levonási jog korlátozás esetén az adóalany az adó-levonási jogot a felfüggesztés elrendeléséről szóló határozat jogerőre emelkedése napjától nem gyakorolhatja, a levonási jog gyakorlására a határozott időtartam eltelte napjától kerülhet ismételten sor;
• a Cégtörvény 24. § (1) bekezdés i) pontja és a 24. § (5) bekezdése, illetve a 25. § (1) bekezdés m) pontja és (2) bekezdése valamint az Art. 24/A. § (3) bekezdése alkalmazásában a cégbíróság az adóhatóságtól a felfüggesztés megszüntetésének jogerőre emelkedéséről, illetve az adószám (közösségi adószám) szankciós törléséről értelemszerűen nem kap információt, így a cégjegyzékben ezen adatok helyett az adóhatóság a határozott időtartamról küld tájékoztatást és a cégbíróság a határozott időtartam eltelte napját tünteti fel a felfüggesztés megszüntetéséről szóló határozat jogerőre emelkedése napja helyett a cégjegyzékben.
A fentiek alapján nyilvánvaló, hogy a határozott időtartam elteltének (a határozott időtartam eltelte napjának) a határozott időtartamra szóló adószám-felfüggesztés esetén kiemelkedő jelentősége van, ezért az Art. kimondja, hogy a határozott idejű felfüggesztés esetén a határozat, a hirdetmény és a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedését követően az APEH honlapi közzététel is tartalmazza a határozott időtartamot (határozott időtartamra utalást).

7.2. Bevallás

A bevallás az adóinformációs rendszer harmadik fő eleme a bejelentés és az adatszolgáltatás mellett. A bevallás jelentősége azonban túlmutat a másik két, adókötelezettségnek minősülő - adózóktól kapott - információn. A bevallás azon túl, hogy az adófizetési kötelezettség regisztrálására szolgál, másfajta funkciót is betölt. A bevallás más adókötelezettségek teljesítésének feltétele és kontrollja is egyben. Különösen önadózás esetén szinte kizárólagos eszköz az adóigazgatási eljárás megindításának és lefolytatásának mellőzésével annak vizsgálatához, hogy az adózó megfelelően eleget tett-e adófizetési és a jogszabályban meghatározott egyéb kötelezettségeinek. A bevallás és befizetés (támogatásigénylés) szinkronja évek óta létezik, azaz csak kivételesen fordul elő, hogy a fizetési kötelezettség teljesítésére a törvényben előírt bevallás nélkül kerül sor.

7.2.1. A bevallás általános szabályai

A bevallás adókötelezettségként alakiságában és tartalmában is meghatározott adózói nyilatkozat.
A bevallás az adózó azonosításához, az adóalap, a mentességek, a kedvezmények, az adó, a költségvetési támogatás alapja és összege megállapításához szükséges adatokat tartalmazza. E törvényi meghatározás garanciális jelentősége az, hogy a bevallás nem azonosítható a statisztikai adatgyűjtéssel vagy más, a hatóságok tájékozódását szolgáló kérdőívvel. Kizárólag a törvényben meghatározott adatokra korlátozódhat, annak keretében nem igényelhető az adózótól tájékozódás a működését érintő, de az adó (támogatás) alapjával vagy összegével össze nem kapcsolódó kérdésekről. Az ilyen információk megszerzése a bejelentés vagy az adatszolgáltatás keretében lehetséges, amennyiben azok törvényes feltételei adottak.
A bevallás tartalmán túl formáját tekintve is rendszerint alakiságokhoz kötött. Az utóbbi évekig a bevallás érvényességét az írásbeliségen túl az előírt nyomtatvány kitöltéséhez és aláírásához kötötte a törvény. Az elektronikus adóigazgatás elterjedése okán a törvény kimondja, hogy a rendszeresített nyomtatványon történő teljesítéssel azonos értékű, ha az iratot az adózó az adóhatóság honlapján közzétett számítógépes program segítségével tölti ki és állítja elő, és a kinyomtatott iratot aláírva az adóhatósághoz benyújtja, illetőleg elektronikus úton küldi meg az adóhatósághoz. A törvény alkalmazásában a kitöltött és az adózó - illetőleg képviselője, meghatalmazottja - által aláírt nyomtatvány, továbbá a gépi adathordozóról készült aláírt irat, illetőleg az elektronikus úton benyújtott irat magánokiratnak minősül.
Kizárólag az adóbevallás formáját érintő kérdés, hogy e kötelezettségekről az adóhatóságnak az adózó egyetlen vagy több nyomtatványban nyilatkozik. Nyilván mind az adózó, mind az adóhatóság szempontjából kedvező, ha minél kevesebb darabszámú iratot kell benyújtani, illetve nyilvántartásba venni.
Egyértelmű a törvényből, hogy a költségvetési támogatás igénylése minden tekintetben bevallásnak minősül, azaz felesleges a későbbi ismételt bevallás megkövetelése. Ez alól két kivétel van csupán: a támogatáselőleg, továbbá a támogatás ún. gyakoribb igénybevételére vonatkozó igénylés.
Önadózás esetén a megállapított adó csak a bevallás útján jut az adóhatóság tudomására. Hatósági adómegállapítás, különösen kivetés, kiszabás, soron kívüli adómegállapítás esetén pedig a hatósági aktus, azaz az adóhatósági határozat (fizetési meghagyás) feltétele, hogy az annak alapjául szolgáló adatokat az adóalany vagy más adózó közölje az adóhatósággal.
A bevallásadás kötelezettsége az adóalanyokon kívül más adózókat is terhelhet. A törvény rendelkezései szerint az adóalanyokon kívül a munkáltatók, a kifizetők és az adóbeszedésre kötelezettek kötelesek - adóalanyiságuktól függetlenül - más adózókat mentesíteni adóbevallási kötelezettségük alól. 2008. március 17-étől a közvetett vámjogi képviselő teljesíti saját bevallásában a megbízója adókötelezettségét is. Az adóalanyok közül az Art. és más törvények egyeseket felmentenek az adóbevallás kötelezettsége alól, vagy közvetlenül, mint például a munkavállalók jelentős részét, vagy közvetve oly módon, hogy a bejelentési kötelezettség teljesítését a törvény egyben adóbevallásnak minősíti.
A bevallást a törvényben meghatározott határidőben kell teljesíteni. A határidő letelte előtt történő teljesítés nem jogszerűtlen, de a hibás bevallás már csak az önadózás szabályai szerint korrigálható. Ugyanakkor a késedelmesen benyújtott bevallás önellenőrzésétől eltérően természetszerűleg nincsen helye önellenőrzési pótléknak, hiszen a pótlékfizetési kötelezettség feltételei közül hiányzik a határidő letelte.
A bevallás más kötelezettségekkel gyakran összekapcsolódik, ugyanakkor a törvényben nevesített esetek kivételével egymást nem helyettesítik az egyes adókötelezettségek.
Az Art. szabályai lehetővé teszik, hogy az adóbevallást, illetőleg az adóbevallással egyenértékű nyilatkozatot adótanácsadó vagy adószakértő, okleveles adószakértő ellenjegyezze. Erre eddig is sor kerülhetett, ám ez nem érintette az adózó felelősségét. Az adóbevallás adótanácsadói vagy adószakértői ellenjegyzése - eltérően az ügyvédi ellenjegyzés egyes eseteitől - gazdasági társaságok esetében sem kötelező. Az ellenjegyzéssel az adótanácsadó vagy az adószakértő, okleveles adószakértő nem azért vállal felelősséget, hogy az adóbevallásban foglaltak megfelelnek a valóságnak, vagy az adóbevallás alapjául szolgáló adatok adójogi minősítése megfelel a törvényi előírásoknak. A "hibás bevallás" kifejezés ugyanis az adózás rendje szerint a jogsértő bevallások egyik típusát jelenti. A törvény szerint hibás bevallás az a bevallás, amelynél a törvény szerint kijavításnak van helye, vagy a bevallás adóhiányt nem eredményező hiányosságát (pl. az érvényességet nem érintő ki nem töltött adatok) az adóhatóság tárja fel. Kijavításnak számítási hiba vagy elírás esetén van helye az Art. 34. §-a szerint.
Az ellenjegyzett hibás adóbevallás esetén a mulasztási bírságot az adóhatóság az adótanácsadó, adószakértő, okleveles adószakértő terhére állapítja meg. Az adózót terhelik az esetleges egyéb szankciók, amelyekre a mulasztási bírság mellett elvileg sor kerülhet.

7.2.2. Az állami adóhatósághoz benyújtandó bevallások

A törvény a legrészletesebb szabályozást az állami adóhatósághoz benyújtandó adóbevallásokkal kapcsolatban tartalmaz, mivel nemcsak azok formáját és tartalmát, hanem gyakoriságát és határidejét is meglehetősen differenciált módon szabályozza egyrészt az adók eltérő sajátosságaira, másrészt az adófizetéssel való összefüggésekre és az államháztartás alrendszereinek érdekeire is tekintettel.
Az adózónak a bevallás adatait 1000 forintra kerekítve, 1000 forintban kell feltüntetnie. Ha egy adóéven belül egy adónemben több adómegállapítási időszak van, a törvény lehetővé teszi az adózók számára, hogy a kerekítésből származó különbözetet a következő adómegállapítási időszak ugyanazon adó vagy költségvetési támogatás összegénél a kerekítést megelőzően korrekciós tételként figyelembe vegyék. Ezzel a megoldással megszüntethető, illetőleg minimalizálható az adózó kerekítésből eredő indokolatlan előnye vagy hátránya, egyúttal hozzájárul a minden adózóra vonatkozó egységes gyakorlat biztosításához. Amennyiben a megállapított adó, költségvetési támogatás összege az 1000 forintot nem éri el, akkor az adózó az év elejétől vagy az előző megállapítási időszaktól számított halmozott összeget a következő bevallásában annak a megállapítási időszaknak a kötelezettségeként tünteti fel, amelyben az 1000 forintot elérte. Az ezer forintra kerekítés szabálya alól a magánszemély által benyújtott "saját" jövedelemadó-bevallása, egészségügyi hozzájárulás és járulék bevallása kivétel.
Ha a megállapított adó, költségvetési támogatás összege az 1000 forintot nem éri el, akkor az adózó az év elejétől vagy az előző megállapítási időszaktól számított halmozott összeget a következő bevallásában annak a megállapítási időszaknak a kötelezettségeként tünteti fel, amelyben az 1000 forintot elérte. A magánszemélynek a jövedelemadójáról, a különadójáról, az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásáról, az egészségügyi hozzájárulásáról és a járulékáról benyújtott adóbevallásában az adatokat forintban kell feltüntetnie.
A magánszemélynek ezekről a benyújtott adóbevallásban az adatokat forintban kell feltüntetnie, de a magánszemély munkáltató által benyújtott jövedelemadó-bevallásnál már érvényesül a kerekítés kötelezettsége. A bevallásba az adatokat ezer forintra kerekítve kell bejegyezni a kerekítés általános szabályainak felhasználásával. Amennyiben a nyomtatványokon szereplő "összesen" jellegű adatok különféle részadatok összegzésével keletkeznek, a részösszegek előírástól eltérő kerekítésével kell biztosítani az egyezőséget. Az általános szabály alól kivételt képez az Art. 31. § (2) bekezdésében meghatározott, a munkáltatókat, kifizetőket havonta terhelő bevallási kötelezettség. Ebben az esetben a bevallás adatait az adónemenként meghatározott összesített sorokban 1000 forintra kerekítve, 1000 forintban kell feltüntetni.
A kifizető és a munkáltató az általa kifizetett jövedelemből - kivéve, ha a személyi jövedelemadó szabályai eltérően rendelkeznek (pl. vállalkozó esetében) - adóelőleget köteles levonni. A törvényben meghatározott esetekben, egyes elkülönítetten adóztatott (ún. külön adózó) jövedelmek (pl. árfolyamnyereség, az osztalék egyes eseteiben) a kifizető nem adóelőleget, hanem forrásadót állapít meg és von le. A munkáltató és a kifizető a levont adóelőleget, illetve az általa megállapított és levont adót, ideértve a levont járulékokat saját adóbevallása keretében vallja be akkor is, ha egyébként nem lenne bevallásra köteles.
A személyi jövedelemadó szabályai megengedik az adóbevallást helyettesítő nyilatkozatot akkor is, ha a magánszemélynek kizárólag egymást követően több munkáltatója van, felmerül a kérdés, hogy ilyenkor melyik köteles a bevallásra. Ezt a kérdést az Art. úgy válaszolja meg, hogy az adóelőleget az a munkáltató vallja be, akihez az adózó nyilatkozatát megtette.
A bevallási kötelezettség külföldi személynek történt kifizetés esetében a társasági adóra és az osztalékadóra is kiterjedhet. A kifizető nemcsak adómegállapításra, hanem -bevallásra is köteles ilyen esetben, amennyiben társaságiadó-bevallási kötelezettsége nincs, ezt külön nyomtatványon kell teljesítenie.
Az állami adóhatóságnál jelenleg az adóbevallások számos fajtáját kell megkülönböztetni a bevallási időszakok szerint: éves adóbevallás, évközi bevallás (áfa), negyedéves összesítő bevallás (fogyasztói árkiegészítés), havi bevallás (áfa, fogyasztói árkiegészítés, jövedéki adó stb.), havi adóelőleg bevallás, speciális adóbevallás (pl. a megszűnéskor társaságiadó-bevallás, egyébként adóbevallásra nem kötelezett munkáltató bevallása). Természetesen az adózási időszak alkalmazkodik az adók jellegéhez is.

7.2.2.1. A munkáltatók és kifizetők havi bevallása

A társadalombiztosítás pénzügyi alapjai bevételeinek fokozott védelme, a biztosítási elv erősítése és annak érdekében, hogy valamennyi biztosított személy esetében megvalósuljon a járulékfizetés, illetőleg a társadalombiztosítási ellátások befizetésekre alapozódjanak, az Art. az egyéni kötelezettségek teljesítését jobban követő, átláthatóbb nyilvántartási rendszert vezetett be.
Az egyéni adó- és járuléknyilvántartás kialakítása érdekében a munkáltatók és a kifizetők terhére az Art. egy egységes, személyre lebontott adatok feltüntetésével havonta, a tárgyhót követő hó 12-éig elektronikus úton teljesítendő bevallási kötelezettséget ír elő az adó-, illetőleg a társadalombiztosítási kötelezettséget eredményező, magánszemélyeknek teljesített kifizetésekkel, juttatásokkal összefüggésben, amely a bruttó módon történő bevallási kötelezettséget feleslegessé teszi. Az Art. 31. § (2) bekezdése pontosan meghatározza a havi részletező bevallásban feltüntetendő adatokat, amelyek az adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzéséhez, illetőleg a társadalombiztosítási (nyugdíjbiztosítási és egészségbiztosítási) ellátásokra való jogosultság megállapításához szükségesek. Az említett személyek tehát bevallást tesznek az adó- és/vagy társadalombiztosítási kötelezettséget eredményező, magánszemélyeknek teljesített kifizetésekkel, juttatásokkal összefüggő valamennyi adóról - kivéve a kamatjövedelem adóról -, járulékról és az alábbi adatokról:
- a Tbj. 44. §-ának (1) bekezdése szerinti nyilvántartásra kötelezett adatairól (neve, székhelye, adóazonosító száma), ezek a személyek a következők: a Tbj. 4. §-ában meghatározott foglalkoztató, az egyéni vállalkozó, az őstermelő - az Szja. törvény 3. § 18. alpontjában meghatározott személy -, továbbá az 56/A. §-ban meghatározott munkavállaló, foglalkoztatott.
A Tbj. 4. §-a szerint foglalkoztató:
1. bármely jogi és természetes személy, egyéni vállalkozó, jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság, egyéb szervezet, költségvetés alapján gazdálkodó szerv, bármely személyi egyesülés, ha biztosítottat foglalkoztat, vagy a biztosítottnak a biztosítási kötelezettséggel járó jogviszonyára tekintettel vagy azzal összefüggésben járulékalapot képező jövedelmet juttat,
2. tanulószerződés alapján szakképző iskolai tanulmányokat folytató tanuló esetén a szerződést kötő gazdálkodó szervezet, egyéni vállalkozó,
3. társas vállalkozó esetén a társas vállalkozás,
4. a munkanélküli ellátásban - ideértve a vállalkozói járadékot is - részesülő biztosítottnak minősülő személy esetén - ideértve a nyugdíj előtti munkanélküli segélyben részesülőt is - a munkanélküli ellátást folyósító szerv,
5. a gyermekgondozási segélyben, a gyermekgondozási díjban, a gyermeknevelési támogatásban, az ápolási díjban részesülő személyek esetében a segélyt, a támogatást, illetve a díjat folyósító szerv,
6. a kincstár számfejtési körébe a helyi önkormányzatok nettó finanszírozásának hatálya alá tartozó munkáltató esetében a járulékfizetési, a nyilvántartási és adatszolgáltatási kötelezettség teljesítése szempontjából a kincstár,
7. a Munka Törvénykönyve Harmadik része XI. fejezete szerinti munkavégzés esetén - ha jogszabály másként nem rendelkezik - a kölcsönbeadó,
8. a központi költségvetési szerv központosított illetményszámfejtését végző illetményszámfejtő hely a járulék megállapítása, a nyilvántartási és adatszolgáltatási kötelezettség teljesítése, a biztosítottak bejelentése szempontjából,
9. a termőföldről szóló törvény (1994. évi LV. törvény) szerinti mezőgazdasági termelő, annak segítő családtagja és alkalmazottja nyugdíj előtti támogatását folyósító szerv.
A Tbj. 4. §-a szerint egyéni vállalkozó:
1. az egyéni vállalkozók nyilvántartásában szereplő természetes személy,
2. a magán-állatorvosi tevékenység gyakorlására jogosító igazolvánnyal rendelkező magánszemély, a gyógyszerészi magántevékenység, falugondnoki tevékenység, tanyagondnoki tevékenység vagy szociális szolgáltató tevékenység folytatásához szükséges engedéllyel rendelkező magánszemély,
3. az ügyvédekről szóló törvény hatálya alá tartozó ügyvéd, európai közösségi jogász,
4. az egyéni szabadalmi ügyvivő,
5. a nem közjegyzői iroda tagjaként tevékenykedő közjegyző,
6. a nem végrehajtói iroda tagjaként tevékenykedő önálló bírósági végrehajtó.
A Tbj. 56/A. § alapján a magyar jogszabályok szerint bejegyzésre nem kötelezett külföldi munkáltatónak a Magyar Köztársaság területén biztosítási kötelezettséggel járó jogviszony keretében munkát végző vagy kiküldetésben lévő munkavállalója (foglalkoztatottja) biztosítási jogviszonyával kapcsolatos jogok és kötelezettségek tekintetében a külföldi munkáltató (foglalkoztató) képviseletére az Art. 7. §-át kell alkalmazni. A képviseletre vonatkozó meghatalmazás hiányában a külföldi munkáltató (foglalkoztató) képviseletét ellátó személynek a munkavállalót (foglalkoztatottat) kell tekinteni.
A "NYENYI-lap" megszüntetéséhez kapcsolódó módosítások
A társadalombiztosítási nyugellátásokról szóló 1997. évi LXXXI. törvény 97. §-a értelmében a Nyugdíjbiztosítási Egyéni Nyilvántartó lapokat (NYENYI) utoljára a 2009. évről 2010. évben kell benyújtani a nyugdíjbiztosítási igazgatási szervekhez. Ebből következően a 2010-es év tekintetében 2011-ben már nem kell NYENYI lapot kiállítani és a nyugdíjmegállapító szervekhez leadni. A NYENYI lapos adatszolgáltatás kiváltását az teszi lehetővé, hogy a foglalkoztatónak minősülő valamennyi adózó az állami adóhatósághoz 2007. évtől már teljes körűen elektronikus úton teljesíti, a magánszemélyhez kötött adatokat tartalmazó adó- és járulékbevallási kötelezettségét. A NYENYI lapos adatszolgáltatás azonban csak akkor szüntethető meg, ha a nyugdíjbiztosítási szervek e nélkül is hozzájutnak a biztosítottak szolgálati idejét megalapozó biztosítási idő, valamint éves konszolidált nyugdíjjárulék adataihoz. A 2010. évre vonatkozó éves adatoktól kezdődően oly módon fognak a nyugdíjbiztosítási szervek rendelkezésére állni a nyugellátások biztonságos megállapításához szükséges adatok, hogy azok elsődleges forrása a jövőben az adóhatósághoz teljesítendő adó- és járulékbevallásokban szolgáltatott hibátlan adatok lesznek, melyeket az állami adóhatóság továbbít éves gyakorisággal. Ahhoz, hogy az állami adóhatóság a megfelelő adatokat biztosíthassa az Országos Nyugdíjbiztosítási Főigazgatóság részére, a törvénymódosítással meg kellett teremteni a NYENYI lapok és az Art. 31. § (2) bekezdése alapján bevallásban teljesítendő adatszolgáltatás adattartalmának teljes egyezőségét.
Ennek érdekében került sor az Art. 31. §-a (2) bekezdése előírásainak felülvizsgálatára és az ONYF igényeit kielégítő módosítására.
- a Tbj. 44. §-ának (1) bekezdése szerinti nyilvántartásra kötelezett adatairól (neve, székhelye, adóazonosító száma),
- a munkáltató, kifizető jogelődjének adóazonosító számáról,
- a magánszemély természetes személyazonosító adatairól (ideértve az előző nevet és a titulust is), neméről, állampolgárságáról,
- a magánszemély adóazonosító jeléről,
- a biztosításban töltött idő tartamáról, az alkalmazás minőségének, jogcímének kódjáról, valamint a magánszemély nyugdíjas státuszáról, az arányos szolgálati idő naptári napjainak számáról,
- a társadalombiztosítási (nyugdíj-biztosítási, egészségbiztosítási- és munkaerő-piaci) járulék és a korkedvezmény-biztosítási járulék alapjáról, összegéről,
- a nyugdíjjárulék (magán-nyugdíjpénztári tagdíj) alapját képező jövedelemről, a nyugdíjjárulék-köteles jutalom összegéről, illetőleg a levont (befizetett) nyugdíjjárulék (magán-nyugdíjpénztári tagdíj és a pénztártag, illetőleg a foglalkoztató által vállalt tagdíj-kiegészítés) összegéről,
- a magánszemély által fizetendő természetbeni egészségbiztosítási járulék, pénzbeli egészségbiztosítási járulék és munkaerő-piaci járulék alapjáról, a levont (befizetett) természetbeni egészségbiztosítási járulék, pénzbeli egészségbiztosítási járulék és munkaerő-piaci járulék összegéről,
- a természetbeni egészségbiztosítási, a pénzbeli egészségbiztosítási és a munkaerő-piaci járulékok levonása és/vagy a nyugdíjjárulék-levonás (magán-nyugdíjpénztári tagdíj levonás) elmaradásának okáról,
- a tárgyhónaptól eltérő biztosítási jogviszony időtartamáról, amelyre tekintettel a tárgyhónapban járulékalapot képező jövedelem kifizetésére került sor, illetőleg az ezen időtartamra vonatkozó társadalombiztosítási (nyugdíj-biztosítási, egészségbiztosítási- és munkaerő-piaci) járulék, a levont (megfizetett) természetbeni és pénzbeli egészségbiztosítási, munkaerő-piaci és nyugdíjjárulék (magán-nyugdíjpénztári tagdíj, a pénztártag, illetőleg a foglalkoztató által vállalt tagdíj-kiegészítés) alapjáról és összegéről,
- a gyermekgondozási díj (gyed), gyermekgondozási segély (gyes), gyermeknevelési támogatás (gyet), ápolási díj, munkanélküli-ellátás folyósításának időtartamáról, az ellátás összegéről, és az abból levont (megfizetett) nyugdíjjárulék (magán-nyugdíjpénztári tagdíj, a pénztártag által vállalt tagdíj-kiegészítés) összegéről, illetőleg a levonás elmaradásának okáról,
- a biztosítás szüneteléséről, vagy munkabérrel ellátatlanság idejéről, ennek jogcímkódjáról,
- a foglalkozás FEOR számáról, a heti munkaidő tartamáról, a korkedvezményre jogosító munkakör tartamáról,
- az egészségügyi dolgozók heti 48 órát meghaladó önként vállalt többletmunkavégzésének idejéről (munkaórában),
- a tárgyhónapban létesített magán-nyugdíjpénztári tagsági viszony kezdetéről és a magánnyugdíjpénztár azonosító kódjáról, a tárgyhónapban, a pénztártag más pénztárba történő átlépése esetén a tárgyhónapot megelőző hónapban megszűnt magán-nyugdíjpénztári tagsági viszony utolsó napjáról és a magán-nyugdíjpénztár azonosító kódjáról, a hónap utolsó napján fennálló magán-nyugdíjpénztári tagságról és a magánnyugdíjpénztár azonosító kódjáról, a magán-nyugdíjpénztári tag társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe történő visszalépése napjáról,
- a százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás alapjáról és összegéről,
- az általa kifizetett (juttatott), az összevont adóalapba tartozó bevételről és az adóelőleg alapjáról (külön a bérről a jogosultsági hónapok feltüntetésével),
- a költségelszámolási módról és az adóelőleg megállapítása során figyelembe vett bevételt csökkentő tételekről,
- a megállapított adóelőlegről,
- a ténylegesen levont adóelőlegről, az adóelőleg-levonás elmaradásának okáról,
- az egyes külön adózó jövedelmek címén a magánszemélynek kifizetett (juttatott) bevételről, az adó alapjáról, a megállapított és levont, illetőleg le nem vont adóról, kivéve azt a kifizetést (juttatást),
- amelyet a jövedelem megállapításánál nem kell figyelembe venni,
- amelynek adója nulla százalék,
- amely után az egyéni vállalkozó e minőségében adóköteles,
- amelyet az ingó vagyontárgy, ingatlan, vagyoni értékű jog átruházása ellenében nem árverés és nem aukció során kap a magánszemély,
- amely után az adó megfizetése a kifizetőt terheli,
- a magánszeméllyel elszámolandó adókülönbözetről,
- a külön jogszabály szerint Start-, Start Plusz-, Start Extra kártyával rendelkező személy után a kedvezmény figyelembevétele nélkül számított társadalombiztosítási (nyugdíj-biztosítási, természetbeni, pénzbeli egészségbiztosítási és munkaerő-piaci) járulék alapjáról és összegéről, továbbá a külön jogszabály szerint a bruttó munkabér alapján számított nulla százalékos kötelezettség alapjáról, illetőleg a 10 vagy 20 százalékos mértékű kötelezettség alapjáról és összegéről,
- a társas vállalkozóként biztosított, egyidejűleg több gazdasági társaság személyesen közreműködő tagja Tbj. 31. § (5) bekezdése szerinti nyilatkozatában foglalt választásáról,
- a külföldi illetőségű magánszemélynek kifizetett jövedelem összegéről, és az általános mértéktől eltérően levont, le nem vont adó, adóelőleg összegéről,
- a társas vállalkozóként is biztosított egyéni vállalkozó Tbj. 31. § (6) bekezdése szerinti nyilatkozatában foglalt választásáról,
- az a munkáltató, amely a tárgyhóban az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló törvény rendelkezései szerint foglalkoztat munkavállalót, e foglalkoztatási jogviszonnyal összefüggésben feltünteti az adott hónapban történt egyszerűsített foglalkoztatás napjára (napjaira) kifizetett (nettó) munkabér - a hónapon belüli több napi foglalkoztatás esetén a kifizetett (nettó) munkabér együttes - összegét, és a foglalkoztatás napját (napjait).
Magánszemélyhez nem köthető kötelezettségként, bruttó módon történő bevallást ír elő a törvény az Szja. törvény 65. § (1) bekezdésében meghatározott kamatjövedelemből levont adót, és annak alapját illetően, és azt a kifizető a havi bevallásában vallja be.
Az előzőekben ismertetett havi adó- és járulékbevallás adatai 2008. január 1-jétől kiegészülnek.
A társadalombiztosítási nyugellátásról szóló törvény (Tny.) értelmében, ha a biztosítottnak adott biztosítási kötelezettséggel járó jogviszonya keretében elért nyugdíjjárulék-alapot képező keresete, jövedelme a külön jogszabályban meghatározott minimálbérnél kevesebb, akkor a biztosítási időnek csak az arányos időtartama vehető szolgálati időként figyelembe. Ebben az esetben a szolgálati idő és a biztosítási idő aránya azonos a nyugdíjjárulék alapját képező kereset, jövedelem és a mindenkori érvényes minimálbér arányával. Az arányos szolgálati idő számításához szükséges a vonatkozó naptári napokat (azok számát) is ismerni. Az 1997. évi LXXX. törvény (Tbj.) rendelkezései 2008. január 1-jétől bevezetik a korkedvezmény-biztosítási járulékot, melynek alapjára és összegére vonatkozóan bővül a kifizetésekkel, juttatásokkal összefüggő adókról, járulékokról elektronikus úton - havonkénti gyakorisággal - benyújtandó bevallás adattartalma. [Art. 31. § (2) bekezdés 5. és 6. pontja]
A 2007. évi XIV. törvény a Start Program bővítése keretében Start Plusz és Start Extra kedvezményeket vezetett be 2007. július 1-jétől. E kedvezményekhez kapcsolódóan a havi adó- és járulékbevallásban kiegészítő tartalomként a START PLUSZ, illetőleg START EXTRA kártyákkal foglalkoztatott biztosítottak tekintetében a bruttó munkabér alapján számított nulla százalékos mértékű kötelezettség alapjára, illetőleg a 15 vagy 25 százalékos kötelezettség alapjára és összegére vonatkozó adatokat is szerepeltetni kell. [Art. 31. § (2) bekezdés 23. pontja]

7.2.2.2. A havi és az évközi bevallás egyéb szabályai

A bevételek szempontjából legfontosabb vállalkozások az éves bevalláson túl év közben is bevallásra kötelesek, de ezen belül további két csoport különíthető el: a havi és a negyedéves bevallásra kötelezetteké.
A törvény 1. számú melléklete meghatározza azokat a feltételeket, amelyek alapján valamennyi adójáról és költségvetési támogatásáról havi vagy évközi - azaz negyedévenként teljesítendő - bevallást kell adnia az adózónak társasági adója (adóelőlege) és általános forgalmi adója, továbbá az Art. 31. § (2) bekezdésében meghatározott, a munkáltatókat, kifizetőket havonta terhelő bevallás kivételével. A feltételek főszabály szerint az adóévet megelőző második évre vonatkoznak, nyilvánvalóan azért, hogy év közben a bevallási időszak ne változzék. (Az adóév elején még nem ismertek az előző év végleges adatai.)
A feltételek vagylagosak, azaz nem együttesen, s különösen nem összesítve kell teljesülniük. Az adózónak az adóévet megelőző második évben
- a nettó módon számított, elszámolandó általános forgalmi adója, vagy
- a nettó módon számított fogyasztási adója és jövedéki adója, vagy
- a magánszemélyektől általa levont jövedelemadó-előleg, vagy
- a magánszemélyektől általa levont jövedelemadó-előleg és jövedelemadó együttes összege
kell, hogy bizonyos összeghatár fölé kerüljön ahhoz, hogy havi vagy negyedéves bevallásra legyen kötelezett. Akiknél a fizetési kötelezettségek egyike a 10 millió forintot elérte, havonta kötelesek bevallásra. Negyedévenként kell bevallást tennie azoknak, akiknél a négyféle említett fizetési kötelezettség egyike sem haladta meg a 10 millió forintot, de legalább egyike több, mint 4 millió forint volt.
A korábbi adóbevallási időszakok valamelyikét érintő tárgyévi önellenőrzés, a határidőt követően benyújtott bevallás, illetőleg az utólagos adómegállapítás nem érinti a tárgyévi adóbevallás gyakoriságát (Art. 1. számú melléklet I/A/6. pont). E rendelkezésnek az a gyakorlati jelentősége, hogy amennyiben az adóbevallás gyakoriságát törvény valamely bevallási időszak adójának összegétől teszi függővé, az adó összegének utólagos módosítása az értékhatárra kiható módon - akár önellenőrzéssel, akár adóhatósági utólagos adómegállapítással - nem érinti az adóbevallás gyakoriságát visszamenőlegesen. A magánszemélyek esetében a feltételek közül figyelmen kívül kell hagyni az általános forgalmi adóban megállapított értékhatárt.
Kiterjesztő szabályt ír elő a törvény az átalakulással létrejött vállalkozásoknál. Erre azért van szükség azoknál a vállalkozásoknál, amelyek két évvel korábban még a jelenlegi szervezeti formában nem működtek, hiszen ellenkező esetben - összefüggésben az ehhez több vonatkozásban is alkalmazkodó befizetési gyakoriságra is - pusztán az adóelőnyök miatt érdemes lenne az átalakulás valamely formáját választani. Ezért az ismertetett négy feltétel egyikének fennállása esetén kötelesek havi vagy negyedéves adóbevallásra azok az adózók is, amelyek az adóévet megelőző második év utolsó napját követően szervezeti változással (átalakulással, kiválással, szétválással, egyesüléssel, beolvadással) jöttek létre, amennyiben az a szervezet, amelyből átalakult, kivált vagy szétválás útján létrejött, illetve amellyel egyesült vagy amelybe beolvadt, a szervezeti változást megelőzően az adóévet megelőző második évben e feltételeknek megfelelt. Az Art. az átalakulás módjait nem definiálja, e tekintetben a társasági törvény (Gt.) fogalmaira támaszkodik.
Az adókra és költségvetési támogatásokra általában vonatkozó bevallási gyakoriságtól független a bevallási időszak gyakoriság egyes közvetett adóknál. Ezek közül a legszélesebb adózói kört az általános forgalmi adó bevallás érinti. Az áfabevallás gyakoriság feltételeit 2004. január 1-jétől nem az Áfa. törvény, hanem az Art. különös szabályai határozzák meg [1. sz. melléklet I/B/3/a) pont].
Ha az általános forgalmi adóról szóló törvény 135. § (2) bekezdésében foglalt kötelezettséget a fizetésre kötelezett adóalany az adóév utolsó bevallásában nem teljesítette, ezt a következő adóév február 15-éig önellenőrzési pótlék fizetése nélkül korrigálhatja.
- 2008. január 1-jétől havonta kell áfa-bevallást adnia az áfa fizetésére kötelezett adóalanynak, ha a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adójának éves szinten - előjelhelyesen - összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított - összege pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte, szintén havi adóbevallás benyújtására kötelezettek a csoportos áfa-alanyok.
- A többi adóalany főszabályként negyedéves adóbevallásra köteles.
- 2008. január 1-jétől évente kell adóbevallást benyújtania, ha a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adójának éves szinten összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított - összege előjelétől függetlenül nem érte el a 250 ezer forintot, feltéve, hogy nem rendelkezik közösségi adószámmal.
Az éves bevallás benyújtására kötelezett adóalany negyedéves bevallásra köteles áttérni, ha a tárgyévben az év elejétől - előjelhelyesen - összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete a 250 ezer forintos értékhatárt elérte, vagy az adóév közben az adóhatóság számára közösségi adószámot állapított meg. A tárgyévi első bevallását a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig terjedő időszakról kell - a negyedéves bevallás benyújtására előírt időpontig - benyújtania, amelyben az értékhatárt elérte, illetve amelyben az adóhatóság közösségi adószámot állapított meg.
A tárgyévi első bevallást a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig terjedő időszakról kell - a negyedéves bevallás benyújtására előírt időpontig - benyújtani, amelyben az adóalany az értékhatárt elérte. Az adóalany havi bevallásra köteles áttérni, ha a tárgyévi első adóbevallásában megállapított elszámolandó adója pozitív előjelű, és az 1 millió forintot elérte.
Az Art. alkalmazásában a nettó módon számított fizetendő általános forgalmi adó: az adóévben az adómegállapítási időszakok elszámolandó adójának göngyölítve számított pozitív előjelű összege. A nettó módon számított adó tehát a fizetendő adót jelenti, míg a korábban említett 10 és 4 millió forintos értékhatárok szempontjából a törvény a feltételek egyikeként az elszámolandó adó kifejezést használja, amely negatív előjelű is lehet.
Az éves bevallásra kötelezett adózó évközben negyedévenkénti, a negyedévenként bevallásra kötelezett adózó a havonkénti elszámolás és bevallás engedélyezését kérheti. Az adóhatóság a gyakoribb elszámolást - az adóév végéig - különösen abban az esetben engedélyezheti, ha az adózó beszerzéseit terhelő levonható előzetesen felszámított forgalmiadó-kulcs magasabb az áthárított forgalmiadó-kulcsnál, illetőleg az adózó beruházást valósít meg. A gyakorított elszámolás évközi engedélyezése esetén az engedély szerinti bevallási kötelezettségre áttérést megelőző, bevallással le nem zárt időszakra vonatkozó adókötelezettséget meg kell állapítani, be kell vallani, meg kell fizetni.
A havi, negyedéves, illetve éves gyakoriságú áfabevallási kötelezettség független attól, hogy az adózó a már korábban ismertetett szabályok szerint az adók és támogatások összessége tekintetében havi vagy évközi bevallásra is köteles-e.
A tárgyév valamely adóbevallására vonatkozó önellenőrzés, illetőleg az utólagos adómegállapítás nem érinti a tárgyévi adóbevallás gyakoriságát.
Általános adózási elv néhány nevesített kivétellel, hogy önmagában az adófizetési kötelezettség hiányának ténye az adott bevallási időszakban nem mentesít a bevallás benyújtási kötelezettség alól. Az általános forgalmi adó tekintetében a törvény ettől eltérő, speciális rendelkezést tartalmaz a bevallási kötelezettséggel érintettek szempontjából. A törvény csak az áfa rendszerében ténylegesen részt vevő adózókra (adóalanyokra) ír elő bevallási kötelezettséget.
A gyakorlatban bizonytalan volt, mi a követendő eljárás a forgalmi adó bevallási gyakoriságának kérdésében, ha az adózó átalakulással jön létre. A törvény az átalakulással létrejött adózó bevallás gyakoriságát a jogelőd bevallás gyakoriságától teszi függővé. A szétválással létrejött adózó(k) jogelődjük bevallás-gyakoriságát öröklik. Az összeolvadással létrejövő adózó a gyakoribb bevallásra kötelezett jogelőd bevallási gyakoriságának megfelelően tesz eleget bevallási kötelezettségének.
Az egyéni vállalkozó általános forgalmi adó bevallásának gyakoriságát nem érinti a beépített ingatlan (ingatlanrész) és a hozzá tartozó telek, tőkerészlet, valamint telek (telekrész) sorozat jellegű értékesítéséből mint magánszemélyt terhelő forgalmi adó fizetési kötelezettség.
A jelenleg hatályos bevallási rendszer nem rögzít - gyakorlatilag nemleges - általános forgalmi adó bevallási kötelezettséget azokra a magánszemélyekre és szervezetekre, akik (amelyek) az Áfa. törvény rendelkezései alapján az általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezettek, alanyi adómentesek vagy kizárólag tárgyi adómentes tevékenységet végeznek. Ezek az adózók a számlában, az egyszerűsített számlában vagy számlát helyettesítő okmányban nem tüntethetnek fel adómértéket (adóösszeget vagy százalékértéket), s az okmányokon a "mentes az adó alól" kifejezést kell feltüntetniük. Természetesen ez önmagában - az egyéb feltételek megléte esetén is - kizárja az adólevonási jog gyakorlását.
A bevallási határidők egységesebbek, mint a befizetési határidők, mert a bevallásokat az időszakot követő huszadik napig kell benyújtani.

7.2.2.3. Az éves adóbevallás rendje

Az adózó az adóévet követően az egyes adók és költségvetési támogatások alapjának megállapításához szükséges adatokról, a mentességekről, kedvezményekről és azok alapjáról, adónként és támogatásonként az adó és a költségvetési támogatás összegéről az adó és a költségvetési támogatás esedékessége szerinti részletezésben éves bevallásra köteles. Az egészségügyi szolgáltatási járulék - 2007. február 1-jétől a nyugdíjjárulék - fizetésére kötelezett kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó az egészségügyi szolgáltatási járulékot - 2007. február 1-jétől a nyugdíjjárulékot - évente, a személyi jövedelemadó-bevallásában vallja be.
E rendelkezés alól néhány kivételt szabályoz a törvény:
- a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemély, ha általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezett az adóévet követő év május 20-áig kell személyi jövedelemadó-bevallást tennie;
- a társasági adóról és az osztalékadóról az adóévet követő év május 31-éig kell főszabály szerint bevallást tenni, kivéve a naptári évtől eltérő üzleti évet alkalmazókat, mert ezek az adózók az állami adóhatósághoz teljesítendő bevallási kötelezettségét a társasági adóról, az osztalékadóról az adóév utolsó napját követő 150. napig teljesítik (Art. 6. számú melléklet 1. pont).
A hatályos Art. felmenti a nem egyéni vállalkozó magánszemélyt az éves bevallás benyújtásának kötelezettsége alól a költségvetési támogatások tekintetében, ha nem egyéni vállalkozó. E vonatkozásban a törvény az egyéni vállalkozó kifejezést használja, amely tágabb az egyéni vállalkozók nyilvántartásában szereplő adózóktól, következésképpen a támogatások tekintetében adott felmentés nem terjed ki azokra a személyekre, akik a személyi jövedelemadó szabályai szerint egyéni vállalkozónak minősülnek. Meg kell jegyezni, hogy azokon kívül, akik bejelentéseik alapján egyéni vállalkozói tevékenységet végeznek, a személyi jövedelemadó kiterjesztő meghatározása alapján (Szja. törvény 3. § 17. pont) egyéni vállalkozónak minősülnek a más magánszemélyek is (pl. az egyéni ügyvéd, önálló bírósági végrehajtó). Értelmezési gondot jelenthet e kiterjesztő meghatározás alkalmazásánál, hogy a személyi jövedelemadó az egyéni vállalkozói minősítést mindig csak az adott tevékenység kapcsán alkalmazza, addig itt e minőség fennállta más tevékenységek vonatkozásában is kizárja a kötelezettség alól történő felmentés lehetőségét.
A nonprofit szervezetek adminisztratív kötelezettségeit mérsékli az a rendelkezés, amely szerint a társaságiadó-bevallás helyett az adóévet követő év február 15-éig - bevallást helyettesítő nyomtatványon - nyilatkozatot tesz az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház, a lakásszövetkezet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a biztosítóegyesület, feltéve, hogy az adóévben vállalkozási tevékenységből (az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár kiegészítő vállalkozási tevékenységéből) származó bevételt nem ér el, vagy e tevékenységéhez kapcsolódóan költséget, ráfordítást nem számol el. 2008. január 1-jétől a nonprofit szervezetek felsorolását kiegészíti a törvény a közhasznú, kiemelten közhasznú felsőoktatási intézménnyel. 2009. január 1-jével bővül tovább a kör az európai együttműködési csoportosítással.
Az adózónak éves bevallást kell tennie az olyan adókról is, amelyekre adóelőleg-fizetési kötelezettsége volt. A törvény adóelőleg-fizetési kötelezettséget nemcsak a legismertebb éves adókra ír elő.
2009. január 1-jétől megszűnik az a főszabály, amely az adózókat akkor is bevallásra kényszerítik, ha az adófizetési kötelezettségük az adott bevallási időszakra nem keletkezett. E helyett az a szabály, hogy a "0"-ás bevallás benyújtása helyett elégséges, egy elektronikus űrlap kitöltésével jelezni, hogy adott időszakok tekintetében azért nem nyújt be az adózó, azokban adókötelezettsége nem keletkezett. Ilyen eset lehet, ha a kifizető az adott időszakban nem teljesít, vagy az áfa-alany egyáltalán nem végez gazdasági tevékenységet.
Az érdekképviseleti szervek évek óta igénylik, hogy az éves adóbevallások határideje legyen újra február 28., mint már nagyon régen volt. Az adóadminisztráció enyhítése érdekében a törvény az éves bevallások, ideértve az áfát is, február 25-ére változik. Azért nem február 28-ára, mert az éves bevallás benyújtásával egyidejűleg fizetni is kell. Előfordulhat, hogy a február 28. szombatra esik, és ilyenkor a jogszerű kötelezettség-teljesítés március 2-ára tevődne át. Minthogy a költségvetés hiányát eredményszemléletben számolva a januári, februári befizetések még az előző év bevételeiként számolhatók el, ha az előző évre vonatkoznak, ezért a február 28., ha szombatra esik, jelenősen ronthatná a hiánycél elérését.

7.2.2.4. A "vagyonadó"hoz kapcsolódó eljárási szabályok

2010. január 1-jétől új közteherként bevezetésre kerül az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adó, amely négyféle vagyontárgy adóját foglalja magában: a lakóingatlanok adóját, a vízi járművek adóját, a légi járművek adóját valamint a nagyteljesítményű személygépkocsik adóját. A fentiekre tekintettel az Art. kiegészül a vagyonadóra vonatkozó adóbevallási, adófizetési szabályokkal.
Az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adó alanya adókötelezettségeit önadózás útján teljesíti. A vagyonadót a magánszemély adózónak - amennyiben adóját nem a munkáltatója állapítja meg, és nem él az egyszerűsített bevallás lehetőségével - személyi jövedelemadóról szóló bevallásában (május 20-ig), a nem magánszemély adózónak a társasági adóról szóló bevallásában (május 31-ig), az egyszerűsített vállalkozói adó alanyának, továbbá az egyéni vállalkozó adóalanynak (a rájuk irányadó személyi jövedelemadó, illetve eva bevallási határidőnek megfelelően az adóév február 25-éig, illetve május 31-éig) az egyszerűsített vállalkozói adó vagy személyi jövedelemadó bevallásában - az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló törvény szerinti lakóingatlan, vízi jármű, légi jármű, illetve nagy teljesítményű személygépkocsi azonosító adatainak feltüntetésével - az adóévre vonatkozóan kell megállapítania és bevallania. A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózóknak az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról az adóév május 31-éig kell bevallást benyújtani. Amennyiben a vagyonadó alanya személyi jövedelemadóról, társasági adóról, illetve egyszerűsített vállalkozói adóról szóló bevallás benyújtására nem kötelezett, továbbá, ha a magánszemély adózó adóját a munkáltatója állapítja meg, vagy él az egyszerűsített bevallás lehetőségével, úgy a külön az erre a célra rendszeresített nyomtatványon kell bevallást benyújtania május 20-ig.
Az adót az adóévben két egyenlő részletben kell megfizetni: az első részletet az adózóra irányadó éves bevallás benyújtására előírt határidőig, a második részletet az adóév szeptember 30-áig.
Bevallást kell benyújtani arról a lakóingatlanról is, amelynek a tényleges forgalmi értéke a törvényben rögzített 30 millió forintos, illetőleg 15 millió forintos adómentességi értékhatárt nem éri el, azonban amelynek az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló törvény szerinti számított értéke ezen értékhatárokat eléri. (A 30 millió forintos értékhatár az olyan ingatlanra vonatkozik, amely az adóalanynak a naptári év első napján a lakcímnyilvántartás szerint és ténylegesen (életvitelszerűen) is lakóhelyül szolgál, a 15 millió forintos pedig azon további egy lakóingatlanra, amelyre az adóalany a 15 millió forintos értékhatárig igénybe vehető adómentességet választotta). Amennyiben az adózó bevallási kötelezettségének e szabály ellenére nem tesz eleget, úgy a terhére mulasztási bírság szabható ki.
Nem köteles a vagyonadóról bevallást benyújtani az, akit teljes személyes mentesség illet meg, és nem kell bevallást adni arról a lakóingatlanról, vízi járműről, légi járműről, nagyteljesítményű személygépkocsiról, amely után adófizetési kötelezettség nem áll fenn, kivéve az előzőekben említett lakóingatlanok esetét.
A lakóingatlan után fizetendő vagyonadóra lefolytatott utólagos adóellenőrzés során feltárt adóhiány után az adóhatóság nem alkalmazhat szankciót - vagyis nem szabhat ki adóbírságot, és nem számíthat fel késedelmi pótlékot - abban az esetben, ha az adózó terhére megállapított adókülönbözet abból ered, hogy az adózó a lakóingatlan forgalmi értékét tévesen határozta meg, azonban az adózói tévedés mértéke nem haladja meg a 10%-ot. A tévedés két esete lehetséges, egyrészt, ha az adózó a lakóingatlan forgalmi értékét az adóhatóság által megállapított forgalmi érték 10 százalékát meg nem haladó eltéréssel vallotta be, másrészt ha bevallás-benyújtási kötelezettségének nem tett eleget és az adóhatóság által megállapított forgalmi érték és az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló törvényben meghatározott adómentességi értékhatár közötti eltérés a 10 százalékot nem haladja meg. Ekkor az adóhatóság az adózó terhére - az adóhiányon túl - a lakóingatlanok adója után jogkövetkezményt nem állapít meg. Amennyiben azonban az eltérés a 10 százalékot meghaladja, az adóhiányhoz kapcsolódó jogkövetkezményeket az általános szabályok alapján kell megállapítani.
Amennyiben pedig az adózó a lakóingatlan forgalmi értékét a tényleges forgalmi érték 10 százalékát meg nem haladó eltéréssel vallotta be és emiatt önellenőrzést nyújt be, úgy mentesül az önellenőrzési pótlék megfizetése alól. E szabály csak az ugyanazon bevallási időszak vonatkozásában benyújtott első önellenőrzésre vonatkozik, nem alkalmazható ismételt önellenőrzés esetén.
Az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló törvény rendelkezései szerint, ha a vagyoni értékű jog jogosítottja, mint adóalany adófizetési kötelezettségének nem tesz eleget, és vele szemben a végrehajtás sem vezet eredményre, az adótartozást a tulajdonosnak kell tulajdoni hányada arányában megfizetnie. Tekintettel arra, hogy egy ilyen kötelezettség előírása csak határozattal lehetséges, a módosítás egyértelművé teszi, hogy az állami adóhatóság a tulajdonos adófizetési kötelezettségéről határozatot hoz.

7.2.3. A bevallás különös szabályai

Az adóbevallások - periodikusan visszatérő - törvényi határidejétől függetlenül speciális szabályokat tartalmaz a törvény azokra az esetekre, amikor olyan esemény történik, amely miatt az adózási folyamat normális menetétől függetlenül rendkívüli bevallást kell benyújtani.
Korábban az Art. előírta a rendkívüli személyi jövedelemadó-bevallás eseteit is, de már csak utaló szabályt tartalmaz, s e bevallási szabályokat (pl. adóhitel fennállása esetén) a személyi jövedelemadó törvény tartalmazza.
A rendkívüli adóbevallás nem érinti az egyébként fennálló "rendes" adóbevallási kötelezettséget (pl. havi, negyedéves), legfeljebb azt - pl. a felszámolás időtartama alatt keletkezett kötelezettségek tekintetében - nem az adózó, hanem az adózói jogállást szerzett felszámoló teljesíti. Az Art. egyre szélesebb körben határoz meg olyan eseteket, amikor az adózónak a rendes bevallástól függetlenül soron kívül adóbevallást kell tennie. Különösen a szervezetek esetében a megszűnés és az átalakulás vált ki gyakran soron kívüli bevallási kötelezettséget.
A törvény a soron kívüli bevallásoknál is érvényesítette a megismételt bevallások mellőzését azáltal, hogy a bevallást csak a bevallással még le nem fedett időszakra írja elő. A szabályok alkalmazkodnak a számviteli, illetve a felszámolási és csődeljárásról szóló jogszabályokban meghatározott határidőkhöz. A rendelkezések differenciáltak abban a vonatkozásban is, hogy a soron kívüli bevallási kötelezettséget kiváltó esemény éves adóra vagy ennél rövidebb adómegállapítási időszakra vonatkozik.
A törvény szerint az általános szabályoktól függetlenül soron kívüli bevallást kell benyújtania az adózónak valamennyi adójáról a bevallással még le nem fedett időszakról, ha
a) a számvitelről szóló törvény VII. fejezete sajátos beszámoló készítési kötelezettséget ír elő,
b) az adózó a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény szerint a könyvviteli zárlat és a beszámoló alapján az adókülönbözetet megállapítja,
c) az adózó felszámolási eljárás, végelszámolási eljárás nélkül szűnik meg,
d) az adóbeszedésre kötelezettnek e kötelezettsége megszűnt,
e) a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint egyéni vállalkozónak minősülő magánszemély e tevékenységét megszünteti, a tevékenység gyakorlásához szükséges egyéni vállalkozói igazolványát vagy hatósági engedélyét jogerősen visszavonják, valamint az ügyvéd és a szabadalmi ügyvivő tevékenységét, illetőleg a közjegyző közjegyzői szolgálatát szünetelteti.
Ezeket az eseményeket az Art. soron kívüli bevallási kötelezettséget kiváltó eseménynek nevezi. A törvény soron kívüli bevallási kötelezettséget kiváltó események köréből kiemeli a magánszemélyt saját személyében terhelő azon adókat, amelyekről éves adóbevallást köteles benyújtani.
A rendkívüli bevallás szabályai között hivatkozott számviteli törvény VII. fejezete szerint a jogelőd nélkül alapított vállalkozó az előtársasági időszakról könyvvezetéssel alátámasztott beszámolót köteles készíteni. A beszámolási (beszámoló készítési, nyilvánosságra hozatali és közzétételi) kötelezettségnek
- a vállalkozó cégjegyzékbe való bejegyzésének, illetve
- a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy
- a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napját
követő 90 napon belül kell eleget tenni [Sztv. 135. § (1) bekezdés].
Ez az időszak meghosszabbodik mindaddig, amíg a cégbejegyzési eljárás folyamatban van, ha a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló törvény szerint ismételten benyújtották a cégbejegyzési kérelmet.
Az Art. nem tartalmaz utalást a számviteli törvény hatálya alá tartozó megszűnő eva-alanyok rendkívüli beszámoló készítési kötelezettségére, mert ezt az Eva. törvény szabályai rendezik. Eszerint az adó alanya az adóalanyiság megszűnésének napjával, mint mérlegfordulónappal köteles beszámolót készíteni, és azt a mérlegfordulónapot követő 150 napon belül letétbe helyezni. Az eva szabályai a számviteli törvény hatálya alá nem tartozó társaságok megszűnésére utaló szabályt tartalmaznak a számviteli törvényre.
Az átalakuló gazdasági társaság(ok) és az átalakulással létrejövő (jogutód) gazdasági társaság(ok) vagyonának (saját tőkéjének) megállapításához vagyonmérleget kell készíteni. A vagyonmérleget vagyonleltárral kell alátámasztani. A vagyonmérleget és vagyonleltárt az átalakulás során két alkalommal kell elkészíteni: először az átalakulásról szóló döntés megalapozásához, a cégbírósági eljárás alátámasztására - a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra -, majd az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával (végleges vagyonmérleg és végleges vagyonleltár). A vagyonmérleget, a vagyonleltárt a beszámoló mérlegére és az azt alátámasztó leltárra vonatkozó előírások szerint kell elkészíteni. Az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával, a cégbejegyzést követő 90 napon belül végleges vagyonmérleget és végleges vagyonleltárt kell készíteni és a cégbíróságnál letétbe helyezni mind az átalakuló gazdasági társaságra, mind az átalakulással létrejövő gazdasági társaságra vonatkozóan. Az átalakulás során megszűnő gazdasági társaság a végleges vagyonmérleg elkészítését megelőzően köteles az átalakulás napjával - mint mérlegfordulónappal - a számviteli törvény szerinti beszámolóját elkészíteni, analitikus és főkönyvi nyilvántartásait lezárni.
A gazdasági társaságon kívüli, egyéb vállalkozó átalakulása során - ha az átalakulást törvényi előírás lehetővé teszi - a gazdasági társaságok átalakulására vonatkozó előírásokat kell értelemszerűen alkalmazni, az alapul szolgáló külön törvény előírásai figyelembevételével.
Amennyiben a vállalkozó kötelezett arra, hogy az adatokat forint helyett a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában, a létesítő okiratban rögzített konvertibilis deviza helyett forintban, illetve a létesítő okiratban rögzített konvertibilis deviza helyett más konvertibilis devizában adja meg, a forintról devizára, a devizáról forintra, illetve a devizáról más devizára való áttéréskor éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót kell készíteni az áttérés előtti pénznemben. Az éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót az áttérést követő 90 napon belül a cégbíróságon letétbe kell helyezni.
Ugyancsak rendkívüli bevallást kell benyújtani a Tao. szabályai szerint, ha könyvviteli zárlat és a beszámoló alapján az adó különbözetét kell megállapítani. Egyes esetekben ugyanis a belföldi illetőségű adózónak a számviteli törvény szerinti beszámolót a naptári év utolsó napjával nem kell elkészítenie. Erre rendszerint akkor kerül sor, ha a cégbírósági bejegyzés vagy a végelszámolás valamilyen oknál fogva elhúzódik, akár több éven át. A társasági adó szabályai szerint, amennyiben az adózó az adóévre vonatkozó beszámoló készítésére az adóévről készítendő bevallás határidejéig nem kötelezett, a fizetendő adót az adóév utolsó napjára készített könyvviteli zárlat alapján kell megállapítania. Ilyen esetben az egyes adóévekre külön-külön utólag elkészített beszámoló alapján - a bevallással érintett időszakban hatályos előírások szerint - meg kell állapítania a tényleges adót, valamint a tényleges adó és a könyvviteli zárlat alapján megállapított adó különbözetét. Hasonló a helyzet akkor is, ha az adózó az adóévre vonatkozó beszámoló készítésére utólag válik kötelezetté. Ilyen esetben az utólag készített beszámoló alapján adóévenként - a bevallással érintett adóévben hatályos előírások szerint - megállapítja a ténylegesen fizetendő adót, valamint ennek és a könyvviteli zárlat alapján bevallott fizetendő adónak a különbözetét.
A hatályos szabályok szerint a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint a jogutód nélküli megszűnés hatálya alá kerülő adózók nem kötelesek soron kívüli adóbevallás benyújtására. Jellemzően olyan külföldi vállalkozások tartoznak e körbe, amelyek nem szűnnek meg, csak székhelyüket vagy üzletvezetési helyüket más országba helyezik át. A székhely áthelyezése miatt szükséges e vállalkozások magyarországi adókötelezettségét rendezni. A módosítás ezért soron kívüli adóbevallási kötelezettséget vezet be a jogutód nélküli megszűnés hatálya alá kerülő adózók részére. A soron kívüli adóbevallási kötelezettség a bevallással még le nem fedett időszakok vonatkozásában valamennyi adóra kiterjed.
Az éves adókról a fenti esetekben a számvitelről szóló törvényben a beszámoló készítésére előírt határidőn belül kell a bevallást benyújtani.
Három esetben ettől eltérően a soronkívüli bevallási kötelezettséget kiváltó eseményt követő 30 napon belül kell benyújtani a rendkívüli bevallást:
- az adózó felszámolási eljárás, végelszámolási eljárás nélkül szűnik meg,
- az adóbeszedésre kötelezettnek e kötelezettsége megszűnt,
- a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint egyéni vállalkozónak minősülő magánszemély e tevékenységét megszünteti, a tevékenység gyakorlásához szükséges egyéni vállalkozói igazolványát vagy hatósági engedélyét jogerősen visszavonják, valamint az ügyvéd és a szabadalmi ügyvivő tevékenységét, illetőleg a közjegyző közjegyzői szolgálatát szünetelteti.
A havi és negyedéves adókról, a bevallással még le nem fedett időszakok tekintetében a soron kívüli adóbevallási kötelezettséget kiváltó eseményt követő 30 napon belül kell a bevallást benyújtani.
A felszámolási eljárás alatt álló adózók adóbevallásukat a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló törvény és az Art. rendelkezései szerint teljesítik. Felszámolás esetén az adózó vagyonát - követelését és tartozását - meg kell állapítani és hitelezőit a felszámolási eljárás keretében ki kell elégíteni. Ilyenkor az adótartozás is csak a felszámolási eljárás keretében érvényesíthető, ezért a tartozás megállapítása és a követelés érvényesíthetősége végett a felszámolást megelőző időszakról adóbevallást kell készíteni. Az adóévben a felszámolás kezdő időpontjáig a tevékenység után valamennyi adót és támogatást meg kell állapítani a felszámolás kezdőnapját megelőző nappal. 2008. január 1-jétől a felszámoló a felszámolás befejezésekor felszámolási zárómérleget, a bevételek és költségek alakulásáról kimutatást, záró adóbevallást, zárójelentést és vagyonfelosztási javaslatot készít, és mindezeket megküldi a bíróságnak és a zárómérleg elkészítésének napját követő napon az adóhatóságnak, valamint intézkedik a gazdálkodó szervezet iratanyagának az elhelyezéséről.
A végelszámolás szabályait 2006. július 1-jétől a cégnyilvántartásról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény (új Ctv.) tartalmazza. Az új Ctv. a végelszámolással kapcsolatban benyújtandó bevallások határidejét nem rendezi csak utaló szabályt tartalmaz az Art.-re. 2008. január 1-jétől a végelszámoló a tevékenységet lezáró bevallást nem 45, hanem 30 napon belül adja le az adóhatóságnak. A végelszámolásról szóló záró adóbevallást pedig a beszámolónak a cégbírósághoz történő benyújtásával egyidejűleg nyújtja be az adóhatósághoz. Az adóhatóság e bevallásokat 45 napon belül ellenőrzi, a megállapításokról szóló jegyzőkönyvre nem lehet észrevételt tenni. Az elsőfokú határozatot 30 napon belül kell meghozni, a fellebbezési határidő 8 nap, a másodfokú szerv 15 napon belül dönt. Nem hozhat olyan döntést, hogy megsemmisíti az elsőfokú határozatot és új eljárást rendel el. A cégbíróság a végelszámolás címén csak akkor törölheti a céget, ha semleges együttes igazolást csatol a cégbírósághoz benyújtandó iratok mellé.
A Cégtörvény módosított 84. § (1) bekezdése és 91. § (1) bekezdése alapján a cégbíróság az egyéb megszűnésről elektronikus úton tájékoztatja az állami adóhatóságot. Az e-értesítésre haladéktalanul, de legkésőbb 90 napon belül az APEH "a VP nevében is" nyilatkozik arról, hogy a cégnél adóigazgatási eljárás van-e folyamatban, illetve a cégbíróság e-értesítése alapján az APEH vagy a VP kíván-e a cégnél a megszűnéshez kapcsolódóan ellenőrzést vagy végrehajtást kezdeményezni (ugyanis a végelszámolással ellentétben az egyéb megszűnés esetén az Art. alapján nem kötelező az ellenőrzést lefolytatni). Ha az APEH a 90 napos határidőben úgy nyilatkozik, hogy adóigazgatási eljárás folyamatban van, vagy ellenőrzést/végrehajtást kezdeményez, akkor a Cégtörvény 62. § (4) bekezdésében foglalt rendelkezés szerint a cég a hatósági eljárások jogerős befejezéséről szóló adóhatósági értesítésig nem törölhető a cégjegyzékből. Ha a 90 napos határidőben az állami adóhatóság arról értesíti a cégbíróságot, hogy az APEH/VP adóigazgatási eljárást nem folytat a cég ellen és ellenőrzést, végrehajtást sem kíván kezdeményezni, akkor a cég természetesen további adóhatósági instrukciók bevárása nélkül törölhető. Garanciális és egyben "last resort" szabályként a cég az adóhatóság "engedélye nélkül" kivételesen akkor törölhető a cégjegyzékből, ha az APEH a 90 napos határidőben nem küld elektronikus értesítést a cégbíróságnak.
Az Art. új 128/A. § (5) bekezdése a fenti cégjogi rendelkezésekhez kapcsolódva az APEH kötelezettségévé teszi, hogy a cégbíróság elektronikus értesítésére való haladéktalan elektronikus úton teljesítendő válaszadást (adóigazgatási eljárás folyamatban van-e, ellenőrzést, végrehajtást kezdeményez-e az APEH/VP), illetve az eljárások jogerős befejezéséről szóló haladéktalan, elektronikus nyilatkozat megküldését a cégbíróságnak. Az ellenőrzés kezdeményezése esetén a végelszámoláshoz kapcsolódó ellenőrzés "felgyorsított" szabályait kell alkalmazni azzal az eltéréssel, hogy az ellenőrzés befejezésének abszolút határideje - a végelszámolás záró bevallásának kézhezvételétől számított 60 nap helyett, ilyen bevallás hiányában - az értesítéstől számított 60 nap.
A 2009. január 1-jétől hatályba lépő egyszerűsítő rendelkezés szerint a csoport keletkezésekor / csoporthoz csatlakozáskor, illetve a csoport megszűnésekor /csoportból kiváláskor csak az általános forgalmi adóval kapcsolatban kell soron kívüli bevallást adni, a csoportos adóalanyiság az egyéb adóbevallási kötelezettségeket a tagoknál a továbbiakban nem befolyásolja.
A TEÁOR-csomag változtat a végelszámolással megszűnő adózók záró adóbevallásának benyújtási rendjén. Ezzel egyidejűleg módosul a 72/2006. (IV. 3.) Korm. rendelet is. A záróbevallás elkészítési határidejét a beszámoló közzétételének napjában állapítja meg. Az eredetileg 150 napos beszámoló készítési határidő 60 napra csökken és ezzel egyidejűleg a közzététel napja is megrövidül, amihez a záróbevallási kötelezettség is kapcsolódik. A bevallási határidők változásai 2009. május 1-jén lépnek hatályba.

7.2.4. Számviteli beszámolók közzétételének új rendje

A 2007-es Adómód.-tv. számviteli beszámolók APEH-hez való benyújtását előíró szabálya a rendelkezés gyakorlati alkalmazását megelőzően, 2009. január 1-jével hatályát veszti, ezzel párhuzamosan új eljárásrend alakul ki a beszámolók közzétételi rendszerében. Az új közzétételi rendszer lényegi ismérve, hogy a számviteli beszámolókat papír alapon már nem, hanem csak elektronikus úton lehet közzétételre benyújtani. A benyújtásra a kormányzati portálon keresztül kerülhet sor, a kormányzati portál a beszámolót és az elektronikus űrlapot a Céginformációs rendszer részére küldi meg. Hangsúlyosan kell kijelenteni, hogy a számviteli beszámolót az APEH-hoz semmilyen formában, sem papíron, sem elektronikusan nem kell megküldeni, benyújtani. A Céginformációs szolgálat az elektronikus űrlapot továbbítja az APEH részére és napi feltöltéssel gondoskodik a beszámoló közzétételéről is (a beszámolót a Céginformációs szolgálat honlapján teszik közzé).
A közzétételre történő benyújtásnak a cég akkor tesz eleget, ha csatolja a beszámolót, a könyvvizsgálói jelentést (ha van), az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot, az elektronikus űrlapot, valamint teljesíti a 3000 forint összegű közzétételi díjat is. A díjfizetés elmaradása esetén - a jelenlegi gyakorlatnak megfelelően - a céget úgy kell tekinteni, mint amely nem teljesítette közzétételi kötelezettségét.
A közzétételi kötelezettséget két szervezet, az APEH és a céginformációs szolgálat - osztott hatáskörben - ellenőrzi a következőképpen:
- az elektronikus űrlapok beérkezését vagy annak elmaradását az APEH a közzétételi határidő lejártát követő 30 napon belül ellenőrzi,
- a közzétételi költségtérítés megfizetését a Céginformációs szolgálat a közzétételre való benyújtástól számított 30 napon belül ellenőrzi (a közzétételi díj teljesítéséről ugyanis a cég az elektronikus űrlapon nyilatkozik, de a nyilatkozat valóságtartalmát ellenőrizni szükséges).
Ha az APEH saját ellenőrzése alapján azt állapítja meg, hogy a határidő letelte ellenére az elektronikus űrlap nem érkezett meg, vagy a céginformációs szolgálat arról értesíti az APEH-ot hogy a cég a közzétételi díjat nem teljesítette, akkor az APEH a következő intézkedéseket teszi:
- felhívja a céget a kötelezettség teljesítésére 15 napos határidővel, ennek eredménytelensége esetén
- 60 napos határozott időtartamra felfüggeszti a cég adószámát, ennek eredménytelensége esetén
- elektronikus értesítéssel kezdeményezi a cég megszűntnek nyilvánítását a cégbíróságnál.
A cég beszámoló-közzétételi kötelezettség elmulasztása miatt történő megszűntnek nyilvánítása rendkívül rövid határidőkkel működő, a Ctv. 87. §-ában szabályozott új eljárástípus: ha a cégbíróság a cég mulasztását a rendelkezésre álló információk alapján megállapítja, a cégbíróság a céget az APEH elektronikus értesítésének érkezésétől számított 15 napon belül megszűntnek nyilvánítja. Ha a cég a közzétételi kötelezettségnek (ideértve a közzétételi költségtérítés megfizetését is) a 15 napos eljárási határidő elteltéig eleget tesz, az APEH vagy a cég értesítése alapján, az ezt követő teljesítés esetén a cég értesítése alapján meg kell szüntetni a megszűntnek nyilvánítási eljárást.
Az új közzétételi rendszert 2009. május 1-jétől kell alkalmazni, ami azt jelenti, hogy ettől az időponttól kezdve a beszámolókat csak elektronikus úton és csak a kormányzati portálon keresztül lehet előterjeszteni, függetlenül attól, hogy a beszámolónak milyen a fordulónapja és milyen időszakra vonatkozik. A TEÁOR-csomag hatálybalépésétől 2009. április 30-áig a letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségnek papír alapon és elektronikusan egyaránt eleget lehet tenni a jelenlegi rendszerhez képest azzal az eltéréssel, hogy a közzétételi kötelezettséget a beszámoló Céginformációs szolgálatnak való megküldésével kell teljesíteni.
A szigorú adójogi és cégjogi szankciók visszamenőleges hatályának kizárása érdekében a törvény kifejezetten kimondja, hogy a szankciókat csak azokra a beszámolókra lehet alkalmazni, amelyek mérlegfordulónapja 2009. április 30. napját követi, azaz amelyeknek a közzétételére legkorábban 2009. május 1. napján, kizárólag az új rendszerben kerülhet sor.

7.2.5. Az önkormányzati adóhatósághoz benyújtandó bevallások

7.2.5.1. A helyi adók bevallása

A helyi adók szabályai szerint a települési (községi, városi, fővárosi és kerületi) önkormányzat rendeletével helyi adókat vezethet be. Ha az önkormányzat a helyi adót bevezeti, az adóalany köteles a bevezetett adó megállapításához szükséges, az önkormányzat felhívásában megjelölt adatot szolgáltatni az adott év január 1-jei állapotnak megfelelően.
A telekadó, az építményadó, a magánszemélyek kommunális adója és a nem adóbeszedéssel megállapított helyi idegenforgalmi adó esetében az adózó bevallás benyújtásával jelenti be adókötelezettségét. Ezeknél a helyi adóknál az adó megállapítása kivetéssel történik. Más a helyzet a vállalkozók kommunális adója esetében, ahol a bejelentés és a bevallás cselekménye nem egyesül.
A háromféle adózási módnak - kivetés, önadózás, adóbeszedés - jelentősége van az adóbevallás időpontja tekintetében is:
- a kivetéses adóknál a bejelentésre irányadó szabályok szerint, azaz az adókötelezettség keletkezéséhez igazodóan, az adókötelezettség keletkezését (változását) követő 15 napon belül, kell adóbevallást tenni. Mivel a kivetéssel megállapított adók tényállásai viszonylag állandóak, felesleges lenne évente megismétlődően az adókivetéshez ugyanazon adatok ismételt közlése. Nem kell újabb adóbevallást tenni, ameddig a helyi adót (adókötelezettséget) érintő változás nem következik be. Ez a változásbejelentés bevallás értékű. A bevallás alapján lényegében rögzítik az adót mindaddig, amíg az adókötelezettséget érintő változás (megszűnés) nem következik be;
- a vállalkozók kommunális adójáról az adóévet követő év május 31-éig - illetve a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók esetében az adóév utolsó napjától számított 150. napig - kell bevallást tenni. Ez a bevallási határidő a társasági adóról benyújtott bevallás időpontjához igazodik, mivel az adókötelezettség függ az eredménytől;
- az adóbeszedésre kötelezettnek az általa beszedett helyi idegenforgalmi adóról a tárgyhónapot követő hó 15-éig kell bevallást tennie. A helyi adók rendszerében ez a havi adóbevallás egyetlen esete.
2010. január 1-jétől a vállalkozók kommunális adója tekintetében az iparűzési adóhoz hasonlóan megszűnik az adóelőleg kivetése. Az adóelőleget a társasági adóhoz hasonlóan az adóbevallásban kell feltüntetnie az adózónak.
2010. január 1-jétől hatályos új rendelkezés szerint az ideiglenes jelleggel végzett iparűzési tevékenység befejezésekor nem csak az adót kell megfizetni, hanem bevallást is kell benyújtani az állami adóhatósághoz.

7.2.5.2. A termőföld bérbeadásából származó jövedelem adójának bevallása

A termőföld bérbeadásából származó jövedelem személyi jövedelemadóztatása - sajátos kivételként - a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóság feladata.
E jövedelem megállapítása, bevallása és megfizetése főszabályként önadózással történik. A magánszemély bevallását a rendszeresített nyomtatványon a jövedelem megszerzésének évét követő év március 20-áig teljesíti. Az adóbevallást önkormányzati adóhatóságonként külön-külön kell teljesíteni, ha az adózó több önkormányzat területén szerez e forrásból jövedelmet. A főváros esetében a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóság alatt a fővárosi önkormányzat főjegyzőjét kell érteni.
Amennyiben a bevétel kifizetőtől származik, arról a magánszemélynek nem kell bevallást tennie, hanem a levont adót a kifizető vallja be az általános szabályok szerint. Nem terheli a kifizetőt haszonbérbeadás esetén az adómegállapítási - és ezzel együtt -bevallási - kötelezettség, ha a magánszeméllyel az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződést.
A kifizető a termőföld bérbeadásából származó jövedelemből levont adót a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz utalja át a kifizetést követő hó 12. napjáig. A levont adóról a kifizető adóbevallását a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz az adóévet követő év február 15-éig nyújtja be.
Abban az esetben, ha az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződés ezen időtartam lejárta előtt adófizetési kötelezettséget keletkeztető módon megszűnik, az adót a magánszemély az említett szabályok szerint állapítja meg, vallja be, és fizeti meg.
A vagyoni érték után az adót a magánszemély a jövedelem megszerzésének negyedévét követő hó 12-éig fizeti meg, ha a magánszemélynek termőföld bérbeadásból olyan bevétele, jövedelme keletkezik, amely nem kifizetőtől származik, vagy a kifizető a jövedelem juttatásakor az adót levonni elmulasztotta, vagy a kifizető a bérleti díjat természetben fizette meg.

7.2.6. A jövedéki adó bevallása

A jövedéki adó alanya a jövedéki adó bevallására havonta köteles a tárgyhót követő hó 20-áig, függetlenül attól, hogy adóbevallási kötelezettségét a törvény egyébként milyen időszakonként állapítja meg és vallja be. Legfőbb sajátossága, hogy a vámhatósághoz és nem az állami adóhatósághoz kell bevallani és megfizetni. Annyiban azonban eltér a szabályozás a vámhatóság hatáskörébe tartozó egyéb adóktól, hogy az adó megállapítása nem kivetéssel, hanem önadózással történik.

7.2.7. A bevallás késedelmének igazolása

Az adóbevallás késedelméhez fűződő mulasztási bírság szankció miatt fontos a késedelembe esés napjának megállapítása és a késedelem kimentése. Az adóbevallás benyújtásában akadályozott adózó az akadályoztatás megszűnését követő 15 napon belül tesz adóbevallást. A késedelem igazolására vonatkozó kérelmet (a továbbiakban: igazolási kérelem) a bevallással egyidejűleg kell benyújtani.

7.2.8. A bevallás kijavítása

Az önadózással megállapított adóról benyújtott adóbevallás helyességét az adóhatóság megvizsgálja a számítási hibát és más hasonló elírást kijavítja. Abban az esetben, ha nem ilyen típusú hibát észlel az adóhatóság, hanem például a korábbi bevallási időszakokhoz képest valószínűtlenül alacsony bevételt, vagy az adatszolgáltatásból nyert adatokkal össze nem egyeztethető bevallási adatokat, ezt csak ellenőrzéssel, egyszerűsített ellenőrzéssel lehet tisztázni. Amennyiben a belső összefüggésekből megállapítható számításai hiba javítása az adófizetési kötelezettség vagy az adó-visszatérítés összegét érinti, ezt az adóhatóság nem végezheti el az adózó belegyezése nélkül. Ezért az adózót a kijavítástól számított 30 napon belül értesíti. Ha az adózó a kijavítással nem ért egyet, az értesítés kézhezvételét követő 15 napon belül egyeztetés végett az adóhatósághoz fordulhat. Eredménytelen egyeztetés esetén az adóhatóság az eljárást megindítja, és az adót határozattal állapítja meg.
A bevallás kijavítása nem minősül ellenőrzésnek, az ennek során hozott határozat nem minősül utólagos adómegállapításnak. A kijavításkor az adóhatóság nem vizsgálja érdemben a bevallás tartalmát, hanem csak a bevallás adatain alapuló számítási hiba, egyéb elírás javítását végzi el. Az esetleges kijavítás pusztán az elemi (számszaki) hibák kiszűrésére irányuló vizsgálat, ami azért sem minősülhet ellenőrzésnek, mert ahhoz egyéb garanciák (megbízólevél) és joghatások (az önellenőrzéshez való jog megszűnése) fűződnek.
Amennyiben az adóbevallás vagy költségvetési támogatás igénylés az adózó közreműködése nélkül nem javítható ki, vagy az adózó a köztartozásairól nyilatkozattételi vagy jogszabályban előírt igazolások benyújtásának kötelezettségét elmulasztotta, továbbá az adóbevallásából, nyilatkozatából olyan adatok hiányoznak, amelyek az adóhatóság nyilvántartásában sem szerepelnek, az adózót az adóhatóság 15 napon belül megfelelő határidő tűzésével hiánypótlásra szólítja fel.
Amennyiben a kijavítás miatt az adózót további befizetés terheli, kétféle eset lehetséges,
- amennyiben egyetért a kijavítással, az adót 30 napon belül kell megfizetnie,
- ha a kijavítással nem ért egyet, az adóhatóság az eljárást megindítja, és az adót határozattal állapítja meg.
Az eredményes egyeztetésig, illetve a határozat jogerőre emelkedéséig a visszatérítendő adót a kijavított összeg szerint kell kiutalni. Ha a kijavítás alapján az adózót a bevallottnál kisebb fizetési kötelezettség terheli, az adóhatóság az adóbefizetés igazolását követően az adózó kérelmére a javára mutatkozó összeget 30 napon belül visszatéríti, illetve ha azt nem fizették be, az adózónak a kijavított összeget kell megfizetnie.
2009. január 1-jétől hatályos rendelkezés szerint a bevallás kijavítását nemcsak az adóhatóság kezdeményezheti, hanem az adózó is.

7.3. Nyilatkozattétel

A nyilatkozattételre kötelezés a más adózóra vonatkozó, a tanúvallomáshoz hasonló adókötelezettség.
A nyilatkozattételre kötelezés egyedi hatósági aktussal történik, törvényi garanciaként az Art. előírja, hogy a nyilatkozattételre kötelezés az adó és a költségvetési támogatás megállapítása, megfizetése (kiutalása) érdekében történik.
A törvény szerint az adóhatóság felhívására az adózó nyilatkozattételre [illetve az adott szerződéses kapcsolatban adózónak nem minősülő személy (pl. egy üzletben vásárló magánszemély) tanúvallomásra] kötelezhető
- a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, illetve ellenőrzése érdekében,
- az adóhatóság törvényben meghatározott eljárásának lefolytatásához,
- az általa ismert, illetve nyilvántartásában szereplő adatról, tényről, körülményről.
Lényeges megszorítást oldott fel a jogalkotó, amennyiben már nincs szükség a felhívással kapcsolatban arra, hogy az adóhatóság megnevezze az adózót, akire vonatkozólag a nyilatkozatot várja. Ezzel a jogintézmény funkciója is megváltozott: esetleges bizonyíték helyett ellenőrzési módszerként alkalmazható eszközzé válhat a nyilatkozattételre kötelezés.
Továbbra sem kötelezhető az adózó arra, hogy saját magáról tegyen nyilatkozatot. További feltétel, hogy a nyilatkozattétel alapja csak korábbi vagy fennálló szerződéses kapcsolat lehet, pusztán más személyre (pl. szomszédra) vonatkozó információ e rendelkezés alapján nem követelhető.
Az adóhatóság felhívással a nyilatkozattételre kötelezett adózókon kívül más olyan magánszemélyektől is szerezhet információt, ha azok az ellenőrzés alá vont adózóval szerződéses kapcsolatban álltak/állnak, és rendelkeznek a nyilvántartásukban olyan adattal, körülménnyel, amelyek segítik az adómegállapítást, az adóellenőrzést. Az adózó és a nem adózó magánszemély nyilatkozattétele közötti különbség az, hogy a nem adózó magánszemély az adóhatóság felhívására tanúvallomás keretében ad számot a szükséges információkról.
A nyilatkozattétel megtagadható, ha az adózó vagy a magánszemély az eljárásban tanúként nem lenne meghallgatható, vagy a tanúvallomást megtagadhatná. A nyilatkozattételt megtagadhatja az, akitől testi vagy szellemi fogyatékossága miatt bizonyítékként értékelhető nyilatkozat nem várható, vagy akit hivatali titoktartás kötelez és e kötelezettség alól az arra jogosított személytől, szervtől felmentést nem kapott, vagy aki az ellenőrzés alá vont adózónak egyeneságbeli rokona, annak házastársa, örökbefogadó vagy nevelő szülője, örökbefogadott vagy nevelt gyermeke, testvére, házastársa vagy élettársa. Ezeken túlmenően természetesen a nyilatkozattétel megtagadható az olyan kérdésben is, amelyben nyilatkozatával az adózó vagy a magánszemély magát vagy az előzőekben megjelölt hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná.
A nyilatkozat - törvény kizáró rendelkezése hiányában - szóban és írásban is tehető. Amennyiben az adózó vagy a magánszemély szóbeli nyilatkozatot tesz (pl. a magánszemélyt a tanúvallomás szabályai szerint hallgatják meg), akkor erről jegyzőkönyvet kell készíteni. A nyilatkozat az adókötelezettség ellenőrzéséhez szükséges információkat tartalmazza, ezért a jegyzőkönyvnek tartalmaznia kell az adóhatóság megnevezését, a jegyzőkönyv készítésének helyét, idejét, a nyilatkozattevő azonosító adatait (nevét, születési helyét, idejét), lakcímét, a jogokra és kötelezettségekre történő kioktatás megtörténtét és a jogkövetkezményekre való figyelmeztetést és a nyilatkozatot. A nyilatkozat a jegyzőkönyv legfontosabb tartalmi eleme, ez jelenti azokat a tényeket, adatokat, körülményeket, amelyek egy ellenőrzés alá vont adózó adókötelezettségének megállapításához nélkülözhetetlenek. A jegyzőkönyv érvényességi kelléke még a fentieken túl az adózó, illetőleg a magánszemély és a jegyzőkönyvvezető aláírása.
A nyilatkozattétel egyszerű, könnyen alkalmazható eszköz, általa megalapozottabbá válhatnak az adóellenőrzés megállapításai, az adóhatóság információi. Az Art. szerinti tanúmeghallgatásról, illetőleg nyilatkozattételről az adózó értesítését az adóhatóság mellőzi.
Az adózót, illetőleg a magánszemélyt ki kell oktatni jogairól és kötelezettségeiről, valamint figyelmeztetni kell a nyilatkozattétel, illetve a tanúvallomás megtagadásának következményeire. Az Art. szerint az adózó mulasztási bírsággal sújtható, ha nyilatkozattétel elmulasztásával (tanúvallomás jogosulatlan megtagadásával), vagy más módon az ellenőrzést akadályozza.

7.4. Adatszolgáltatás

7.4.1. Az adatszolgáltatás feltételrendszere

Az adóhatóság adatokat csak a feladatai ellátásához szükséges, jogi normában megjelölt célra szerezhet be. Az alkotmánybírósági gyakorlat és törvény tiltja az esetleges jövőbeli felhasználás céljából történő adatszerzést, a "készletező adatgyűjtést". Az adóhatóság feladatai közül az ellenőrzés, de más feladatok is igénylik az adatok szerzését.
Az adatokat az adóhatóság két fő forrásból szerzi meg. A legszélesebb körű rendszeres információszerzést az adózók bejelentési, változás-bejelentési szabályai biztosítják, amelyek alapján a nyilvántartásba vétel történik. A másik forrást a más szervezetektől érkezett, főként kontroll-információt jelentő adatok alkotják. E két fő rendszeres információs csatornán kívül adatok szerezhetők más eszközökkel, elsősorban az ellenőrzés, vagy akár a más adózókra nézve információ adását előíró nyilatkozattétel során is. Az adatokat csak az adóztatáshoz szükséges terjedelemben és időtartam alatt kell és szabad nyilvántartani, őrizni. Az adatvédelmi törvény előírásaiból is következik, hogy törölni kell a személyes adatot, ha kezelése jogellenes vagy az adatkezelés célja megszűnt.
Az Art. rögzíti a különböző hatóságoktól szerzett információkra vonatkozó speciális követelményeket. A törvény kétféle típusú korlátot jelöl meg. Az első korlátozás az, hogy csak a törvény 6. §-ában megjelölt adózók - akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét, adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy az Art. írja elő -, valamint a 35. § (2) bekezdésében említett adó megfizetésére kötelezett személyek adatai szerezhetők be más nyilvántartásokból, más - a törvény 3. §-ában meghatározott - személyekre vonatkozó adatszerzésnek nincsen helye. A másik érdemi korlát az, hogy más nyilvántartásokból adatok az említett személyi körben is csak meghatározott célra szerezhetők meg, például azonosítás, az adókötelezettség, a költségvetési támogatáshoz való jogosultság megállapítása, ellenőrzése.
Az állami adóhatóság a kormányzati portálon keresztül történő elektronikus adókötelezettség teljesítése érdekében nyilvántartja az elektronikus úton adóbevallást és adatszolgáltatást teljesítő adózó nevében eljáró magánszemély adóazonosító jelét.
Az adóadatok adóhatóságok közötti elektronikus úton történő továbbítása is lehetséges, amely önmagában nem a korlátlan adatáramlást engedi meg két különböző adóhatóság között, pusztán az átadás más technikai módját (elektronikus út) teszi lehetővé.
Az adózó - és ezzel együtt az adó megfizetésére kötelezett személy - azonosítására szolgáló adatokat magánszemélyek esetében a polgárok személyes adatainak és lakcímének nyilvántartása tartalmazza. A törvény megengedi a cégnyilvántartásba bejegyzett cégek adatainak felhasználását. Más nyilvános, közhitelű nyilvántartások közül az ingatlan-nyilvántartás és a gépjármű-nyilvántartás adatait használhatja fel az adóhatóság, ha ezen adatokhoz az adóztatási tevékenységéhez szüksége van. Az építőiparban tapasztalható feketemunka visszaszorítása érdekében az adóhatóság - az építőipari kivitelezési tevékenységgel kapcsolatos adatszolgáltatásokkal összefüggő egyes törvények módosításáról szóló 2005. évi LXXVI. törvény 6. §-a alapján - 2005. július 15-étől ellenőrzési tevékenységéhez felhasználhatja az építésfelügyeleti nyilvántartást.
2008. január 1-jétől hatályos törvénymódosítás a tételesen meghatározott adatforrásként felhasználható nyilvántartások körét kitágította. Az adóhatóság a felsoroltakon túl jogosult minden más, bárki által elérhető nyilvántartásból adatokat beszerezni.
Az Art. szerint az adóhatósághoz történő adatszolgáltatásra köteles a kifizető, a munkáltató, a biztosítóintézet, az ingatlanügyi hatóság, a pénzintézet (hitelintézet), a vámhatóság és a jegyző, az engedélyt kiadó hatóság, a közúti közlekedési nyilvántartási szerv, a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartását kezelő központi szerv, az általános forgalmi adóról szóló törvényben meghatározott új közlekedési eszköz értékesítését végző adózó, az állami foglalkoztatási szerv, az adóigazgatási azonosításra alkalmas bizonylatot (nyomtatványt) forgalmazó, illetve alforgalmazó, az adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosító igazolást kiállító szerv, valamint a költségvetési támogatás igénybevételére jogosító igazolás kiállítója. 2008. január 1-jétől az adatszolgáltató szervezetek köre kibővül. Adatszolgáltatásra köteles a befektetési szolgáltatásra jogosult szerv, illetőleg a nyugdíjat, rehabilitációs járulékot folyósító szerv is.
2010. január 1-jétől az adatszolgáltatásra kötelezettek köre kibővül. Adatszolgáltatásra köteles az egyes adóterhet nem viselő járandóságokat folyóstó szervekkel, illetőleg a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyeletével.
2009. szeptember 1-jét megelőzően az adózás rendjéről szóló törvény 3. számú mellékletének F) pontja kizárólag a nyugdíjat, rehabilitációs járadékot folyósító szerv számára írt elő adatszolgáltatási kötelezettséget. Ez a rendelkezés 2009. szeptember 1-jétől kiegészült a családi pótlékot, anyasági támogatást folyósító szerv adatszolgáltatási kötelezettségével. E folyósító szerv az állami adóhatósághoz elektronikus úton, az adóévet követő január 31-éig szolgáltat adatot azon személyek természetes személyazonosító adatairól, lakcíméről, adóazonosító jeléről, akik részére családi pótlékot, anyasági támogatást fizetett ki, valamint az említett ellátás, támogatás adóévi összegéről, továbbá a gyermekre tekintettel családi pótlékra jogosult szülővel együtt élő házastárs vagy élettárs természetes személyazonosító adatairól, lakcíméről, adóazonosító jeléről vagy arról, hogy az igénylő az ellátást egyedülállóként vette igénybe. Az előírt adatszolgáltatást a családi pótlék tekintetében csak a 2009. augusztus 31-ét követően kifizetett családi pótlék összegekre vonatkozóan, az anyasági támogatás vonatkozásában pedig első alkalommal a 2010. március 31-ét követően született gyermekek esetén kell alkalmazni.
A PSZÁF a pénztárak központi nyilvántartásából havonta a tárgyhónapot követő hónap utolsó napjáig elektronikus úton adatot szolgáltat az állami adóhatóság részére a magán-nyugdíjpénztári tag nevének és adóazonosító jelének, illetve a magánnyugdíjpénztár azonosító kódjának feltüntetésével. Az adatszolgáltatás kiterjed a tárgyhónapban az adott magán-nyugdíjpénztárnál a tagok magán-nyugdíjpénztári tagsági jogviszonyának kezdő időpontjára, illetve a tagsági jogviszony megszűnésének napjára, továbbá a tag társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe történő visszalépése napjára. A PSZÁF a pénztárak központi nyilvántartásából a 2007. január 1-jei állapot szerinti adatokról és ezen adatokban 2009. december 31-ig bekövetkezett változásokról 2010. január 31-ig elektronikus úton szolgáltat adatot az állami adóhatóság részére. Az adatszolgáltatás elsődleges célja a munkáltatók és a magán-nyugdíjpénztárak adminisztrációs terheinek csökkentése, továbbá a tagdíjakkal kapcsolatos ellenőrzési és behajtási feladatok ellátása hatékonyságának növelése. 2007. január 1-jétől a munkáltatók és a kifizetők a tagdíjjal kapcsolatos bevallási és befizetési kötelezettségüket az állami adóhatósághoz teljesítik. A bevallási kötelezettségüknek a munkáltatók, illetve kifizetők a havi adó- és járulékbevallásukban tesznek eleget, amelynek adataiból az állami adóhatóság adatszolgáltatást teljesít a magán-nyugdíjpénztárak részére, biztosítva ezzel a tagdíjbefizetések pénztártagok számlájára való könyveléséhez, jóváírásához szükséges adatokat. A könyveléshez szükséges adatszolgáltatás csak hibátlan bevallások esetén történhet meg. A bevallások egy része azonban azért hibás, mert a magán-nyugdíjpénztári tag sok esetben egyáltalán nem, vagy nem a bevallás elkészítését megelőzően mutatja be a foglalkoztatójánál a magán-nyugdíjpénztárba történő belépését bizonyító záradékolt nyilatkozatot, illetőleg nem tájékoztatja a kellő időben a foglalkoztatóját, ha másik pénztárba lép át, esetleg visszalép a társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe. A törvénymódosítás egyszerűsíti ezen hibás magán-nyugdíjpénztári tagdíj adatokat is tartalmazó bevallások kijavításának eljárási rendjét, oly módon, hogy az állami adóhatóság - a kialakításra kerülő pénztártagi adatbázis alapján - az általa hibásnak minősített bevallási adatokat azonnal, a bevallás beérkezését követően egyezteti a munkáltatókkal. Ezzel a jelenleginél gyorsabb eljárásra, hatékonyabb hibajavítására nyílik lehetőség.
Az Art. - a 31. § (2) bekezdésében meghatározott, a munkáltatókat, kifizetőket havonta terhelő bevallás bevezetése okán - lehetővé teszi az állami adóhatóság számára, hogy a Tbj. szerinti biztosított személyek vonatkozásában a nyugdíjbiztosítási ellátások megállapításához szükséges, illetőleg az egészségbiztosítási ellátások utólagos ellenőrzésére használható adatokat szolgáltassa. Az azonos adattartalmú adatszolgáltatások összevonása szükségessé tette a bevallásban adatszolgáltatásra kötelezettek körének kiszélesítését néhány olyan kategóriával, akik a nyugdíjbiztosítási igazgatási szervekhez közvetlenül kötelesek adatot szolgáltatni, de ilyen kötelezettség az adóhatóság felé nem terheli őket, ezek a következők:
- a kiegészítő tevékenységet folytatónak nem minősülő, a Tbj. 4. § b) pontja szerinti egyéni vállalkozó,
- a Magyarországon bejegyzett egyház,
- a szakképző iskolai tanulót tanulószerződés alapján foglalkoztató adózó,
- a Tbj. 56/A. §-ában meghatározott, Magyarországon be nem jegyzett foglalkoztató képviselője vagy a foglalkoztató képviseletében eljáró foglalkoztatott.
Az adatszolgáltatásra kötelezettek e minőségüknél fogva adózónak minősülnek, mert az adatszolgáltatás az egyik adókötelezettség, ha azt törvény írja elő. Nemcsak a jogi személyek és egyéb szervezetek, hanem magánszemélyek is kötelesek az adóhatóságnak más adózók (adóalanyok) adatairól rendszeres vagy eseti tájékoztatást adni. E kötelezettség nem terjed ki arra a magánszemélyre, aki nem vállalkozó, nem munkáltató, kifizető vagy adóbeszedésre kötelezett.
Az adatszolgáltatásra kötelezett szervek és személyek az adatszolgáltatás során kötelesek a magánszemély adóazonosító jelét megadni. Kibővült az a kör, amelynek az adózó köteles megadni az adóazonosító jelét. A magánszemély adózónak az adóazonosító jelét közölnie kell a munkáltatón és a kifizetőn kívül az adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosító igazolást (bizonylatot) kiállító, adatszolgáltatásra kötelezett szervvel, továbbá a biztosítóintézettel, pénzintézettel, ha az olyan kifizetést teljesít, amelynek alapján a magánszemélynek adófizetési kötelezettsége keletkezik.
Az Art. jelenleg minden kifizetőnek, munkáltatónak, illetve a kedvezményre jogosító igazolások kiállítóinak általános érvénnyel megtiltotta a kifizetést, illetve az igazolás kiállítását, ha az adóazonosító számot nem közli a magánszemély.
Számos jogszabály ír elő információs kötelezettséget különböző szervezeteknek, sőt még a bíróságnak is. E kötelezettség teljesítésére gyakran nem adnak határidőt a jogszabályok. Például a cégtörvény előírja a cégbíróság tájékoztatási kötelezettségét - többek között - az adóhatósággal szemben a cég bejegyzéséről, törléséről, székhelyének vagy cégjegyzékben nyilvántartott tevékenységi körének megváltoztatásáról, valamint az eljárás megszüntetéséről, illetve a bejegyzési kérelem elutasításáról, de nem szabja meg, hogy ezt milyen határidőn belül kell teljesíteni. Ezért az Art. kisegítő szabályként meghatározza, hogy ha törvény bíróságnak, államigazgatási vagy önkormányzati szervnek, köztestületnek az adózó adókötelezettségét érintő, az adóhatósághoz teljesítendő értesítési, tájékoztatási vagy adatszolgáltatási kötelezettséget ír elő, azt - eltérő rendelkezés hiányában - az engedély kiadását, a határozat (végzés) jogerőre emelkedését, illetőleg az adókötelezettséget érintő esemény bekövetkeztét követő 15 napon belül kell teljesíteni.

7.4.2. A kifizető és a munkáltató adatszolgáltatása

A kifizetői és munkáltatói adatszolgáltatás részeként a termőföld bérbeadás jövedelemadóztatása érdekében az önkormányzati adóhatósághoz is kell adatot szolgáltatni. Közelebbről a kifizető a termőföld bérbeadásából (földjáradékból) származó jövedelemről és a levont adóról, az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött, de ezen időtartam lejárta előtt megszűnt haszonbérleti szerződésről és az adókötelessé vált időszakról, valamint a bérbeadott földterület ingatlan-nyilvántartási azonosító adatairól az adatszolgáltatást a földterület fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz teljesíti. Az adatszolgáltatásban fel kell tüntetni az adólevonás elmaradásának okát (természetben történő bérfizetés). Az adatszolgáltatást a kifizető az adóévet követő év március 31-éig, elektronikus úton április 20-áig teljesíti.

7.4.3. A biztosítóintézet adatszolgáltatása

A biztosítóintézet az Art. 3. számú melléklete szerint adatot szolgáltat a jövedelmet helyettesítő felelősségbiztosítási összeg, valamint a nyugdíjbiztosítás alapján folyósított nyugdíjszolgáltatás kifizetéséről, illetőleg arról, hogy a magánszemély az életbiztosításának vagy az 1995. január 1-jét követően kötött nyugdíjbiztosításának rendelkezési jogával a szerződéskötéstől számított 10 éven belül élt. A személyi jövedelemadó szabályai az adatszolgáltatást több esetben írják elő a biztosítóintézet kifizetése kapcsán. Az Szja. törvény 42. §-a szerinti biztosítási kedvezmény jogcímén levont összeget - az szja szóhasználata szerint - az adóhatóságnak be kell jelenteni és 20 százalékkal növelten 15 napon belül meg kell fizetni, ha a magánszemély a 7. számú mellékletben foglaltak szerint a rendelkezési jogát gyakorolta.
Az adatszolgáltatást, a kifizetést, illetőleg a rendelkezési jog gyakorlását követő év január 31-éig elektronikus úton vagy gépi adathordozón kell teljesítenie az állami adóhatóság részére a magánszemély azonosításához szükséges adatok feltüntetésével.

7.4.4. A pénzintézet adatszolgáltatása

A pénzintézeti adatszolgáltatás esetében is érvényesítni kell azt a szabályt, hogy az adózónak az adóazonosító számát az adózással összefüggő minden iraton fel kell tüntetnie. A magánszemély az adóazonosító jelét közli a pénzintézettel is, ha az olyan kifizetést teljesít, amelynek alapján a magánszemélynek adófizetési kötelezettsége keletkezik, vagy adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosító igazolást állít ki, és ezekkel összefüggésben a törvény adatszolgáltatási kötelezettséget ír elő. A törvény szerint felhívásra a magánszemély bemutatja adóigazolványát. Ha a magánszemély az adóazonosító jelét nem közli, a pénzintézet a kifizetést, az adókedvezmény (adómentesség), a költségvetési támogatás igénybevételére jogosító igazolás kiadását annak közléséig megtagadja.
A pénzintézet az adókedvezmény igénybevételére való jogosultságról és a kedvezmény igénybevételéhez szükséges igazolás kiadásáról, illetve a kedvezmény feltételeinek megvalósulásáról vagy meghiúsulásáról tájékoztatja az adóhatóságot. A pénzintézet az adóévet követő január 31-éig adatot szolgáltat a lakótelek és lakás vásárlása, építése, bővítése céljára elhelyezett, elkülönítetten kezelt megtakarítás után járó, az adókedvezmény igénybevételéhez az adózónak kiadott igazolásról.
Adatot szolgáltat a kifizetéskor az adózó, illetve a kedvezményezett illetékes állami adóhatóságához a megtakarítás kifizetéséről, e megtakarítás kedvezményezettjéről és a megtakarító személyéről, akinek az igazolást kiadta. Egyidejűleg közölni kell az adómentesen kifizetett kamat összegét is. Nem kell adatot szolgáltatni e megtakarítás kamatáról abban az esetben, ha a kedvezményezett nyilatkozott a megtakarítás eltérő célú felhasználásáról és az adót a kamat után levonták.
A pénzintézet arról köteles tájékoztatni az adóhatóságot, hogy adókedvezményre jogosító igazolást adott ki, illetve, hogy az adókedvezményre jogosító megtakarítást kifizette. A megtakarítás kedvezményezett célra történő felhasználását a magánszemélynek kell az adóhatóságnál igazolnia. Ha a megtakarítást a pénzintézetnél használták fel a kedvezményezett célra, a pénzintézetnek nem kell adatot szolgáltatnia. Hasonlóképpen nem kell adatot szolgáltatni akkor sem, ha a megtakarítás felvételekor a kedvezményezett a kifizetéskor közölte, hogy a megtakarítást nem kedvezményre jogosító célra használja fel és a kamat után járó adót a pénzintézet levonta.
Az Art. előírja, hogy a pénzforgalmi számlát vezető hitelintézet és a pénzforgalmi szolgáltató - a cégjegyzékbe bejelentett pénzforgalmi számlára vonatkozó adatok kivételével - a pénzforgalmi számla megnyitását és megszüntetését annak időpontját követő hó 15. napjáig a pénzforgalmi jelzőszám feltüntetésével közölje az állami adóhatósággal.
Eredetileg a pénzintézeti törvénybe került, jelenleg a hitelintézeti törvény tartalmazza azt a rendelkezést, amely a pénzmosás megelőzésével összefüggésben, valamint az adókijátszás elleni hatékonyabb fellépés érdekében, kivonja a banktitok alól - többek között - az adóhatóságnak adott információt, ha a tájékoztatást az adókötelezettség teljesítésének ellenőrzése, valamint az ilyen tartozást megállapító végrehajtható okirat végrehajtása érdekében folytatott eljárás keretében a pénzintézethez intézett írásbeli megkereséssel kérik. A banktitok megtartásának kötelezettsége nem áll fenn továbbá abban az esetben sem, ha az adóhatóság nemzetközi szerződés alapján külföldi hatóság írásbeli megkeresésének teljesítése érdekében írásban kér adatot a pénzintézettől. Az adóhatóság a rendelkezésre bocsátott adatokat kizárólag arra a célra használhatja fel, amelyet az adatkéréskor megjelölt. Az adóhatóságok kötelesek a pénzintézethez intézett és a banktitok kiadására vonatkozó megkeresések nyilvántartására, valamint az elrendelés és az adatkezelés rendjének meghatározására belső szabályzatot kidolgozni. Ebben rögzíteni kell azt is, hogy mely törvényben meghatározott feladat ellátása érdekében, és milyen indok alapján történhet az adatkérés.
Lényegében adatszolgáltatási jellegű kötelezettség a bejelentési szabályok között az a rendelkezés, amely szerint a számlát vezető hitelintézet érdekkörében felmerült ok, illetőleg intézkedés miatt megváltozott adózói belföldi pénzforgalmi bankszámlaszám esetén, az eredeti és a megváltozott számlaszámot a hitelintézet közli az adózó adóazonosító számának feltüntetésével az állami adóhatósággal.

7.4.5. Egyéb adatszolgáltatási kötelezettségek

Az állami adóhatóság megkeresésre adatot szolgáltat az Egészségbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv (OEP) és a Nyugdíjbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv (ONYF) igazgatási szervei, az állami foglalkoztatási szerv, a munkaügyi hatóság, továbbá a menekültügyi hatóság részére az adóval összefüggő adatról, tényről, körülményről, ha az valamely ellátás vagy támogatás megállapítása, valamint a folyósítás jogszerűségének ellenőrzése érdekében szükséges. A havi adó- és járulékbevallás bevezetése egyfelől jelentősen növeli a kifizetők és a munkáltatók adminisztratív terheit, másfelől olyan információkat tartalmaz, amelyek nélkülözhetetlenek a társadalombiztosítási (nyugdíj és egészségügyi álláskeresési, és a foglalkoztatást elősegítő támogatások) ellátások folyósítói számára az igényelt ellátások jogszerűségének ellenőrzése érdekében.
2007. január 1-jétől elsősorban az adminisztrációs terhek csökkentése érdekében a havi bevallásban szereplő adatszolgáltatás kiterjed a magán-nyugdíjpénztári tagoktól levont tagdíjakra is, így a munkáltatók és a kifizetők mentesülnek a 19-20 magánnyugdíjpénztárhoz pénztáranként benyújtandó bevallási kötelezettség alól is.
A havi adó- és járulékbevallás teljes körűvé válásával mellőzhetővé válik a nyugdíjbiztosítási igazgatási szerv részére teljesítendő ún. nyenyilapos adatszolgáltatás előírása is, hiszen a nyugdíj megállapításához szükséges adatokat tartalmazzák a havonként benyújtott bevallások is. A többcsatornás adatszolgáltatási rendszerből egycsatornás adatáramlást létrehozó havi adó- és járulékbevallási rendszer értelemszerűen csak akkor képes betölteni a küldetését, ha az adatfogadó állami adóhatóság a beérkezett adatok feldolgozását követően továbbítja azokat a felhasználók részére. Az adatvédelmi előírásoknak megfelelően az Art. az 52. § (7) bekezdésében tételesen meghatározza, hogy a 31. § (2) bekezdésében előírt adatok közül mely felhasználó mely adatokra és milyen gyakorisággal válik jogosulttá. Az állami adóhatóság a bevallások beérkezésének hónapját követő hónap utolsó napjáig hivatalból adja át az adatokat az Egészségbiztosítási Alap kezelőjének, a munkaügyi hatóságnak, illetőleg a magánnyugdíjpénztáraknak az állami foglalkoztatási szerv részére. A Nyugdíjbiztosítási Alap kezelőjének az adóévet követően augusztus 31-éig adja át a nyugdíj megállapításához szükséges éves konszolidált adatokat magánszemélyekre lebontva.
Tekintettel arra, hogy a havi adó- és járulékban szereplő adatokat, amelyeket az állami adóhatóság a Nyugdíjfolyósító Igazgatási szervnek átadott és az nem volt képes ezeket felhasználni átmeneti szabályok alapján a két adatszolgáltatás párhuzamosan működött. Utoljára 2009-ről, mígy 2010-ben kell a foglalkoztatónak a NYENYI lapos adatszolgáltatást teljesíteni. Ennek érdekében a 31. § (2) bekezdésében módosulások történtek, és minden olyan adat szerepel a havi adó- és járulékbevallásban, amely a nyugdíj megállapításához szükséges. Így 2010-ről 2011-ben már csak a havi adó- és járulékbevallásban szereplő a nyugdíjmegállapításhoz szükséges adatokat kell szolgáltatni, és ezeket az állami adóhatóság augusztus 31-ig továbbítja a nyugdíj megállapításért és folyósításért felelős szervnek. A két szervezet közös feladata, hogy az informatikai rendszereiket úgy fejlesszék, hogy az adatok befogadása akadálymenetes legyen.
Az állami adóhatóság havonként szolgáltat adatot a nyugdíjbiztosításért felelős szerv részére a nyugdíj, illetőleg a rehabilitációs járulék mellett munkát végző személyek adatairól és a nyugdíj, a járulék folyósítás jogszerűségének megállapítása érdekében.
Az állami adóhatóság nem rendelkezik megfelelő információkkal az elhunyt magánszemély hagyatékáról, valamint az örökösöket megillető örökrészek arányáról, így az esetlegesen fennmaradó adókötelezettség teljesítését nem tudja hatékonyan érvényesíteni az örökösökkel szemben, az örökhagyó után fennmaradt hagyaték terhére. Jelenleg az adóhatóság csak azt tudja megállapítani a személyi adat- és lakcímnyilvántartásból, hogy a magánszemély elhunyt. Ezért a törvény az önkormányzat jegyzőjét és a hagyaték átadásában közreműködő közjegyzőt az adóhatóság megkeresése esetén adatszolgáltatásra kötelezi azon adatok tekintetében, melyek az adó megállapítása és a tartozás behajtása céljából szükségesek. A jegyző elsődlegesen a hagyatéki leltározás tényéről és a hagyatéki eljárás lefolytatására jogosult közjegyző személyéről köteles adatot szolgáltatni. Ha nincs hagyatéki vagyon, akkor az adóhatóság a jegyző nyilatkozata alapján törli az elhunyt személy adótartozását. A közjegyző a megkereső adóhatóságot tájékoztatja az örökösök személyéről az azonosításukhoz szükséges adatok feltüntetésével, valamint az örökrészük alapján örökölt vagyonról és annak értékéről, vagy tájékoztatást ad a hagyatéki eljárás megszüntetéséről.
A ügyvédi, közjegyzői, szabadalmi ügyvivői tevékenység-szüneteltetés intézményének bevezetésével összefüggésben az adóhatóságnak szüksége van olyan hiteles információra, amelyből a szünetelés kezdő- és zárónapja megállapítható. Ezért a törvény az ezen adózókat nyilvántartó szervezeteket (a területi ügyvédi kamarát, a Magyar Szabadalmi Ügyvivői Kamarát, illetőleg a közjegyző székhelye szerint illetékes területi közjegyzői kamarát) adatszolgáltatásra kötelezi az állami adóhatóság részére.
Minthogy az egyéni vállalkozók is szüneteltetik tevékenységüket, erről a tényről a KEKKH szolgáltat adatot az állami adóhatóságnak.
Az állami adóhatóság vezetője a költségvetés bevételi előirányzatainak teljesülése, a nemzetgazdaság aktuális állapotának, illetőleg az azt befolyásoló hatások, folyamatok elemzése, értékelése érdekében soron kívüli adatszolgáltatásra kötelezheti a 10 000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező társaságokat, ezek meghatározott csoportját vagy egyes tagjait. Erre az adatszolgáltatásra kivételes esetben és csak azon adatok vonatkozásában kerülhet sor, amelyek az adózók jogszabály alapján vezetett nyilvántartásaiból megállapíthatóak és adókötelezettségeivel összefüggésben állnak. Tekintettel arra, hogy ezek az adózók elektronikus úton teljesítik majd adatszolgáltatási és bevallási kötelezettségeiket, ezért ennek a kötelezettségnek a teljesítése nem ró az érintettekre jelentős adminisztrációs többletterhet.
A mezőgazdaságban felhasznált gázolaj jövedéki adójának visszaigénylésével kapcsolatos ellenőrzések - így a kiutalás előtti ellenőrzések és az adóellenőrzések - hatékonyságának növeléséhez a törvény lehetővé teszi a mezőgazdasági és vidékfejlesztési támogatási szervnél és az erdészeti hatóságnál vezetett nyilvántartásokból történő adatszolgáltatást a visszaigénylés jogosságának és mértékének megállapítása érdekében. A vámhatóság így közvetlenül ellenőrizheti a visszaigénylő személyek adóbevallásaiban foglaltak helytállóságát, ezzel megakadályozva az adó-visszaigénylések jogosulatlan igénybevételét.
A mezőgazdasági és vidékfejlesztési támogatási szerv az adóévet követő év január 31-éig adatot szolgáltat az állami adóhatósághoz az általa kifizetett támogatás jogcíméről, összegéről a magánszemély nevének, adóazonosító jelének feltüntetésével.
A megszűnő, tevékenységüket megszüntető adózók a soron kívüli adóbevallásukkal együtt soron kívüli adatszolgáltatásra is kötelesek a tört adóévben a magánszemélyeknek teljesített kifizetésekről, a levont adóról, adóelőlegről járulékról stb.
Egyes hatóságok adókötelezettséget érintő engedélyeket adnak ki, ezért az ilyen engedélyekről tájékoztatniuk kell az adóhatóságot. Az adatszolgáltatás részben új információt nyújt az adóhatóságoknak valamely adó megállapításához vagy ellenőrzéséhez, részben az adózót terhelő bejelentési vagy bevallási kötelezettség teljesítésének ellenőrzését teszi lehetővé:
a) Az építésügyi hatóság az általa kiadott használatbavételi engedély egy példányát megküldi az illetékes önkormányzati adóhatósághoz, elsősorban az építményadó megállapításához. Az adatszolgáltatási kötelezettségben 2009. január 1-jétől új elem, hogy a jogerős engedélyek egy példányát kell megküldeni az önkormányzati adóhatóságnak és ezen fel kell tüntetni a jogerőre emelkedés napját is.
b) Az első fokon eljáró közlekedési igazgatási hatóság által a jármű tulajdonjogának, üzemben tartói jogának bejegyzésére, ezek valamelyikének változására irányuló eljárás során a közlekedési igazgatási ügymenetet támogató informatikai rendszerben rögzített, az ügyfél által bemutatott, a gépjármű és pótkocsi vagyonszerzési illetékének megfizetését igazoló készpénz-átutalási megbízás azonosító számát, gyártójának kódját, valamint a befizetett illeték összegét a közúti közlekedési nyilvántartást vezető szerv útján, továbbá a közúti közlekedési nyilvántartást vezető szerv a közúti közlekedési nyilvántartásról szóló 1999. évi LXXXIV. törvény 9. § (1) és (2) bekezdésében szereplő adatok közül a gépjármű és pótkocsi vagyonszerzési illetéke teljesítésének ellenőrzéséhez szükséges adatokat (a jármű fajtáját, gyártmányát, típusát, kategóriáját, forgalmi rendszámát, hengerűrtartalmát, kamratérfogatát, teljesítményét, össztömegét, a járműtulajdonos, üzemben tartói jog jogosítottja azonosító adatait, lakcímét, székhelyét) elektronikus úton továbbítja az állami adóhatóságnak.
c) Az okmányiroda, valamint a vámhatóság minden hónap 15. napjáig az előző hónap utolsó napja szerinti állapotnak megfelelően adatokat szolgáltat az "E" és "P" betűjelű ideiglenes rendszámtábla kiadásáról a kérelmező lakóhelye (székhelye) szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz. Az adatszolgáltatás tartalmazza a kérelmező nevét, anyja nevét, születési helyét és idejét, valamint lakcímét (székhelyét), továbbá a jármű fajtáját és rendszámát.
d) Az építésfelügyeleti hatóság az építőipari kivitelezési tevékenység megkezdésével kapcsolatban bejelentett adatok közül adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak az alábbi tartalommal:
- az építési helyszín címe, helyrajzi száma,
- a kivitelező (alvállalkozó) neve (elnevezése), címe (székhelye), adóazonosító száma, kivitelezési jogosultságának (vállalkozói engedély, cégbírósági bejegyzés) külön jogszabály szerinti igazolása.
Az állami adóhatóság az ilyen módon megismert adatokat kontrolladatként, illetőleg az ellenőrzésre történő kiválasztási rendszer hatékonyabb működtetéséhez használhatja fel.
e) Az ingatlanügyi hatóság az ingatlan-nyilvántartási bejegyzési kérelem beérkezését követő 8 napon belül adatot szolgáltat az állami adóhatósághoz a birtokában lévő, az illetékkiszabáshoz szükséges adatokról. Az ingatlanügyi hatóság bármely adóhatóság megkeresésére adatot szolgáltat az adózó tulajdonát képező, nyilvántartásában szereplő valamennyi ingatlan adatáról. Ehhez feltételként a törvény csak azt szabja meg, hogy a megkeresésnek tartalmaznia kell az adózó személyes adatait. Az új adatszolgáltatási formának az állami adóhatóságnál az adóbecslés és az adóvégrehajtás, az önkormányzati adóhatóságnál pedig a helyi adóztatás és ugyancsak az adóvégrehajtás megkönnyítése érdekében lehet jelentősége. E szabályok érvényesítése érdekében az Art. 21. §-ának (2) bekezdésében előírt bejelentési szabályt kiegészíti egy további kikényszerítő eszköz. A jogügyletet tartalmazó okiratnak a földhivatalhoz történő benyújtásakor a rendszeresített nyomtatványon be kell jelenteni az érintett magánszemélyek természetes azonosító adatait és az adóazonosító jelét. Amennyiben a bejelentés az adóazonosító jelet, illetőleg ennek hiányában a természetes azonosító adatokat nem, vagy hiányosan tartalmazza, az ingatlanügyi hatóság a kérelmet a hiánypótlásig visszautasítja. Az ingatlanügyi hatóság az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződés megkötéséről és megszűnéséről annak a földhasználati nyilvántartásba történő bejegyzésétől számított 8 napon belül adatot szolgáltat a termőföld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóságnak.
f) A vámhatóság, illetve a jegyző a jövedéki adó szabályainak hatálybalépésétől kezdve köteles adatszolgáltatásra amennyiben a vámhatóság az általa kiadott (visszavont, módosított) jövedéki engedélyről az önkormányzat jegyzője az általa kiadott (visszavont, módosított) jövedéki termékkel - szabad forgalomban - folytatott kereskedelmi tevékenységre jogosító működési engedélyről 15 napon belül adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak. Erre azért van szükség, mert az állami adóhatóság adóellenőrzési tevékenységéhez kapcsolódóan köteles a jövedéki tevékenységet végzők ellenőrzésére.
g) Az új közlekedési eszközök közösségen belüli értékesítésére sajátos áfa-fizetési szabályok vonatkoznak, mely szerint az új közlekedési eszköz utáni általános forgalmi adót - függetlenül az adóalanyiságtól - a vevő illetősége szerinti tagállamban kell megfizetni. Az áfa-kötelezettség teljesítésének ellenőrizhetősége érdekében az új közlekedési eszközök közösségen belüli értékesítéséről a tagállamok adatot szolgáltatnak egymásnak. Ehhez kapcsolódóan az új közlekedési eszközt értékesítő adózót az adózás rendjéről szóló törvény adatszolgáltatásra kötelezi mindazon értékesítésekről, melyeket közösségi adószámmal nem rendelkező, más tagállami illetőségű vevő részére teljesített. Az adatszolgáltatás a vevő és a közlekedési eszköz azonosító adatait, az áfa nélküli ellenértéket, a számla kiállításának időpontját, illetve az első forgalomba helyezés időpontját tartalmazza, ha az a számlakiállítást megelőzően történt. Az adatszolgáltatást az értékesítés napját követő hó 15. napjáig kell teljesíteni az állami adóhatóságnál.
h) Az állami foglalkoztatási szerv az állami adóhatósághoz az adóévet követő január 31-éig elektronikus úton vagy gépi adathordozón szolgáltat adatot azokról a személyekről, akiknél a munkanélküli ellátás folyósítását az ellátásra való jogosultságot kizáró kereső tevékenység miatt szüntették meg, valamint e személyek munkaadóiról, azok adószámának feltüntetésével, valamint a folyósítás megszűnésének időpontjáról.
i) Az adókedvezményre jogosító igazolást kiállító szerv, ha olyan igazolást (bizonylatot) állít ki, amelynek alapján a magánszemély adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosult, adatot szolgáltat az adózónak kiadott igazolásról. Az adatszolgáltatást az adóévet követő év január 31-éig elektronikus úton vagy gépi adathordozón az adókedvezményre jogosító igazolást kiállító szerv illetékes állami adóhatóságához kell teljesíteni.
j) A nyomtatvány forgalmazó (alforgalmazó) az általa értékesített adóigazgatási azonosításra alkalmas számla-, nyugtatömbökről vevőnkénti részletezésben adatot szolgáltat. Az adatszolgáltatást a forgalmazó negyedévenként a negyedévet követő hónap 20. napjáig teljesíti az állami adóhatósághoz, függetlenül a vevő székhelyétől vagy telephelyétől.
k) A költségvetési támogatás igénybevételéhez kiállított igazolást kiállító szerv a kiállítás hónapját követő hó 15. napjáig adatot szolgáltat a kiállítást kérő személy székhelye, telephelye, lakóhelye szerint illetékes adóhatóságnak a kiadott igazolásról. Az adatszolgáltatás tartalmazza a kiállítást kérő személy nevét, elnevezését, adóazonosító számát, az igazolásban feltüntetett tényt, körülményt, adatot, valamint a támogatás igénylésének jogcímét. Az igazolás kiállítása megtagadható, ha az azt kérő nem közli a támogatás igénylésének jogcímét. Az igazoláson a támogatás igénylésének jogcímét fel kell tüntetni, az igazolás csak a megjelölt támogatás igénybevételéhez használható fel.
l) A jogutód nélkül megszűnő adózó, illetőleg a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint egyéni vállalkozónak minősülő magánszemély, ha e tevékenységét megszünteti, vagy a tevékenység gyakorlásához szükséges egyéni vállalkozói igazolványát, hatósági engedélyét jogerősen visszavonják, az e törvényben, illetőleg adótörvényben vagy költségvetési támogatást megállapító jogszabályban megállapított adatszolgáltatási kötelezettségét az éves elszámolású adókról benyújtott soron kívüli bevallással egyidejűleg teljesíti.
Nem szabályozza minden esetben a törvény, hogy amennyiben a bíróságnak, államigazgatási vagy önkormányzati szervnek, köztestületnek az adózó adókötelezettségét érintő, az adóhatósághoz teljesítendő értesítési, tájékoztatási vagy adatszolgáltatási kötelezettséget ír elő, azt milyen határidővel kell teljesíteni. Általános szabállyal rendezi a törvény, hogy az ilyen jellegű adatszolgáltatást az adókötelezettséget érintő esemény bekövetkeztét követő 15 napon belül kell teljesíteni.
Az adatszolgáltatásra kötelezettek köre kibővül a nyugdíjat, rehabilitációs járadékot folyósító szervvel. Az adóévet követő január 31-éig adatot kell szolgáltatni azon személyek azonosító adatairól, adóazonosító jeléről, a részükre kifizetett nyugellátás, rehabilitációs járadék adóévi összegéről, akik az adóév folyamán a nyugellátás vagy a rehabilitációs járadék folyósítása mellett kereső tevékenységet folytattak. Az adóhatóság az egyéni adó- és járulékbevallás eredményeként rendelkezésére álló adatokból megkeresésre adatot szolgáltat 2008. január 1-jétől a hatályos szabályokban előírt szervezetek mellett az állami foglalkoztatási szerv részére is, ha az adatokra statisztikai célú feldolgozás érdekében van szükség. Az adóhatóság 2008. január 1-jétől a 31. § (2) bekezdése 1-5, 7-8, 10, 13, 23 és 25. 27. pontjaiban foglalt adatokat az állami foglalkoztatási szerv részére az álláskeresési támogatások és a foglalkozást elősegítő foglalkozások megállapításához és ellenőrzéséhez a bevallásra előírt határidőt követő hónap utolsó napjáig hivatalból szolgáltatja. Ugyanilyen határidővel a nyugdíjbiztosítási alap kezeléséért felelős nyugdíjbiztosítási szerv részére a nyugellátás vagy rehabilitációs járadék folyósítás mellett munkát végző magánszemélyek és foglalkoztatóik azonosító adatait valamint e magánszemélyek járulékalapjára (keresetére, jövedelmére vonatkozó adatokat) a nyugdíjfolyósító szerv által folyósított ellátások jogszerűségének céljából. [Art. 52. § (4) bekezdés e) pontjában, 52. § (7) bekezdés a)-b) pontjai ba) alpontjában]
2009. január 1-jétől hatályos rendelkezések az APEH adatszolgáltatási kötelezettségei tovább bővültek.
A kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozók korábban, hosszú időn keresztül baleseti járulék fizetésére voltak kötelezettek. A baleseti járulék fizetés csak baleseti ellátások tekintetében bírt jelentőséggel. A Tbj. hatályos rendelkezései azonban már nem baleseti, hanem egészségügyi szolgáltatási járulék és nyugdíjjárulék fizetési kötelezettséget állapítottak meg a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozók esetén. A nyugdíjjárulék alapját képező vállalkozói kivét releváns lehet nyugellátási szempontból. Az egyéni vállalkozók e csoportjához tartozók - adminisztrációs terheik mérséklése miatt - járulék-bevallásukat éves személyi jövedelemadó bevallásukban teljesítik. A bevallott nyugdíjjárulék alapjára és összegére vonatkozó adatokat az adóhatóságnak évente a személyi jövedelemadó bevallások feldolgozását követő augusztus hónap 31-éig hivatalból, elektronikus úton kell átadnia a Nyugdíjbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv (ONYF) részére. Ezzel a rendszer zárttá válik, tehát az ugyanazon kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozóra vonatkozó Nyugdíjbiztosítási Egyéni Nyilvántartó lapon (NYENYI-lap) történő adatszolgáltatásban feltüntetett adatok összevethetővé, kontrollálhatóvá válnak az adóhatósági adatszolgáltatásban szereplő, vonatkozó adatokkal. Az adóhatóság számára törvényben előírt új adatszolgáltatási kötelezettség alapvetően a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozók jogbiztonságát szolgálja.
Valamennyi esetben, amikor az adózó (foglalkoztató) fiktívvé válik, például azért, mert a céget törlik a cégjegyzékből, vagy egy alapítvány bejelenti tevékenységének megszűnését, de más bejelentési, bevallási kötelezettségének már nem tesz eleget, szükséges a foglalkoztató hiányában biztosítottnak már nem minősülő magánszemély jogviszonyának megszüntetését átvezetni az egészségbiztosítási szerv nyilvántartásában. Ezzel lehetőség nyílik az egészségbiztosítási ellátások jogalap nélküli igénybevételének megakadályozására, illetőleg a nyugdíjbiztosítási szervnél a nyugdíj-megállapításhoz szükséges szolgálati idő pontos meghatározására. Amennyiben az adóhatóságnak hivatalos tudomása van a foglalkoztató megszűnésének, a vállalkozói tevékenység megszüntetésének, az őstermelői igazolvány visszaadásának, visszavonásának időpontjáról, illetve az ügyvédi, szabadalmi ügyvivői tevékenység, valamint a közjegyzői szolgálat szünetelésének időtartamáról, hivatalból tájékoztatja az egészségbiztosítási és a nyugdíjbiztosítási szerveket, valamint az illetékes magánnyugdíjpénztárat.
Az Art. 30. §-ának új (8) bekezdése szerint az állami adóhatóság a munkáltató által le nem vont, biztosítottat terhelő járulékot (tagdíjat) határozattal írja elő a magánszemély terhére. Amennyiben a magánszemélyt terhelő járulék (tagdíj) összege megfizetésre, beszedésre került, az adóhatóság erről a magánszemély volt munkáltatóját értesíti. A magánszemély volt munkáltatója az általa a Tbj. 50. § (5) bekezdése szerint jogszerűen bevallott biztosítotti járulékot (tagdíjat) önellenőrzéssel helyesbíti. Az önellenőrzéssel azonban olyan helyzet áll elő, ami veszélyezteti a határozattal előírt járulék (tagdíj) alapjának nyugellátásba történő beszámítását, ezért a jogerős határozat egy példányát az adóhatóság megküldi a Nyugdíjbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv, illetőleg magán-nyugdíjpénztári tag esetén az illetékes magánnyugdíjpénztár részére is. Ez az intézkedés garanciát jelent az érintett magánszemély részére, hogy nyugellátása megállapításakor a határozattal megállapított nyugdíjjárulék alapja, illetőleg magán-nyugdíjpénztári tag esetén a határozattal megállapított tagdíja a részére járó ellátásba biztosan beszámításra kerül.
Az állami adóhatóság eljárása, ellenőrzése során csak adózási szempontból értékelheti a munkavégzésre irányuló jogviszonyt. Szükségszerű ezért az adóhatóság számára szignalizációs kötelezettséget előírni a hatáskörrel rendelkező hatóságok felé annak érdekében, hogy azok a jogviszonyt a vonatkozó jogszabályok szerint érdemben rendezhessék. Amennyiben az adóhatóság be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatását állapítja meg, annak adózási (szankcionálási) következményein túl, a foglalkoztatotti jogviszony rendezése érdekében a jogerős határozata egy példányának megküldésével intézkedik. Az adóhatóság a hónap folyamán jogerőssé vált határozatokat a következő hónap 10. napjáig elektronikus úton továbbítja a munkaügyi hatóságnak és az egészségbiztosítási szervnek.
A jogerős határozatok havonkénti rendszerességgel, elektronikus úton való továbbítása mind az adóhatóság, mind pedig a munkaügyi hatóság és az egészségbiztosítási szerv számára biztonságosan kezelhető és gyors eljárást tesz lehetővé.
Új kötelezettség a befektetési szolgáltatók adatszolgáltatása az értékpapír-transzferekhez kapcsolódóan. Az adatszolgáltatás hatékonyabb ellenőrzést tesz lehetővé arra vonatkozóan, hogy a transzfer-ügyletben részt vevő felek adókötelezettségüket az értékpapír transzfer-ügylet alapjául szolgáló, közöttük megvalósult jogügylet tartalmának megfelelően teljesítik-e. Ezért a befektetési szolgáltató az adóévet követő január 31-éig elektronikus úton adatot szolgáltat az állami adóhatósághoz az olyan ügyletben részt vevő személyek (felek) - ha egyikük, vagy mindegyikük magánszemély - azonosító adatairól, adóazonosító jeléről/adószámáról, amely ügyletben az egyik fél tulajdonában lévő értékpapír (értékpapír-letéti) számláról másik fél tulajdonában lévő értékpapír (értékpapír-letéti) számlára értékpapír áthelyezésére kapott megbízást teljesített. Az adatszolgáltatás tartalmazza továbbá az áthelyezett értékpapír fajtáját, névértékét, valamint - ha a megbízást adó fél igazolja, vagy arról nyilatkozik - az értékpapír átruházása ellenében megszerzett bevételt.
Az ingatlanügyi hatóság ingatlanértékesítés esetén - az ingatlannak közérdekű célra történő megvásárlása, illetve a magánszemélynek magánszeméllyel kötött tartási, életjáradéki és öröklési szerződés keretében történő ingatlanátruházásának kivételével - a székhelye szerint illetékes állami adóhatóságnak az adóévet követő március 20-áig adatot kell szolgáltatnia az ingatlan értékesítőjéről és az ingatlan szerződés szerinti értékéről, továbbá termőföld átruházása esetén a termőföld értékesítés tényéről, valamint az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogról ellenérték fejében való lemondás, ilyen jog visszterhes alapítása, átruházása (átengedése), megszüntetése esetén az átruházó (átengedő), e jogot alapító, illetve megszüntető magánszemélyről és e jog szerződés szerinti értékéről.
Annak ellenőrzéséhez, hogy a gépjármű vagyonszerzéshez kapcsolódó illetékfizetési kötelezettség előírásának alapjául szolgáló befizetések helyes összegben kerültek-e megállapításra illetve, hogy a befizetést igazoló postai készpénz-átutalási megbízások kitöltési hiányosságai miatt rendezetlen befizetések utólagos előírása megvalósítható legyen, az állami adóhatóság számára szükség van a közúti közlekedési nyilvántartásból történő adatszolgáltatásra. A rendezetlen, azaz illetékkötelezettséget konkrét adózóra nem meghatározó befizetésekkel kapcsolatban - adatszolgáltatás hiányában - a befizetések az illeték bevételek önkormányzati visszaosztásában nem vesznek részt. Ezért a közúti közlekedési nyilvántartást vezető szerv számára elektronikus úton történő adatszolgáltatási kötelezettséget ír elő a gépjármű és pótkocsi vagyonszerzési illetékének megfizetését igazoló készpénz-átutalási megbízás azonosító számáról, gyártójának kódjáról, valamint a befizetett illeték összegéről. Továbbítani kell a gépjármű és pótkocsi vagyonszerzési illetéke teljesítésének ellenőrzéséhez szükséges adatokat (a jármű fajtáját, gyártmányát, típusát, kategóriáját, forgalmi rendszámát, hengerűrtartalmát, kamratérfogatát, teljesítményét, össztömegét, a járműtulajdonos azonosító adatait, lakcímét, székhelyét) is.

Adatszolgáltatás illetékfizetéshez

Az illetékekről szóló törvény módosításához kapcsolódóan, az illetékfizetés ellenőrzéséhez szükségessé vált meghatározott adatszolgáltatások előírása olyan társaságok vonatkozásában, amelyek tulajdonában ingatlan van és a tag(ok) a minősített befolyást meghaladó befolyással rendelkeznek a társaság felett.
A cégbíróság január 31-ig adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak, ha a megelőző évben az általa nyilvántartott cég(ek)ben valamely tag minősített többségi befolyást ért el, illetve a minősített többségi befolyás alatt álló cég tagjainak (részvényeseinek) tulajdonában lévő vagyoni betétek arányában változás következett be, vagy az egyedüli részvényes tag bejegyzésére került sor. A cégbíróság közli az adatszolgáltatással érintett időszak egészében vagy egy részében tagként (részvényesként) nyilvántartott valamennyi személy nevét, elnevezését, cégjegyzékszámát (amennyiben azzal rendelkezik), természetes azonosító adatait, illetve a tulajdonában lévő vagyoni betétek arányát, ennek valamennyi változását és az egyes vagyoni betétek megszerzésének időpontjait.
A jegyző az ingatlanokat terhelő adókról szóló bevallás benyújtására nyitva álló határidő lejártát követő 45 napon belül az állami adóhatóságnak adatot szolgáltat az önkormányzat illetékességi területén, a korrigált forgalmi érték szerinti adóztatás esetén az 500 millió forint forgalmi értéket elérő ingatlannal, alapterület szerinti adóztatás esetén az 1000 m2-t elérő épülettel, illetve 10 000 m2-t elérő telekkel rendelkező külföldön bejegyzett szervezetek tagjairól (tulajdonosairól), illetve az egyes tagokat megillető részesedés arányáról a külföldi szervezetek ingatlanadó bevallásában feltüntetett adatok alapján. Az Art. 3. számú mellékletében előírt jegyzői adatszolgáltatáshoz a törvény előírja az építményadó, illetve telekadó alany külföldön bejegyzett szervezetnek azt, hogy az építményadóról, illetve telekadóról szóló bevallásban fel kell tüntetnie - az adóév első napjának megfelelő állapot szerint - a szervezet tagjainak (részvényeseinek) nevét (elnevezését), lakóhelyét (székhelyét), és az egyes tagokat megillető tulajdoni részesedés arányát.

Az állami adóhatóság adatszolgáltatási kötelezettségének bővülése

Az adóhatóság az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló törvényben meghatározott, munkáltató által bejelentett adatokat a feldolgozást követően haladéktalanul - elektronikus úton - átadja a munkaügyi hatóságnak, az állami foglalkoztatási szervnek és az egészségbiztosítás biztosítotti nyilvántartásának.
Az ágazati párbeszéd bizottságokról és a középszintű szociális párbeszéd egyes kérdéseiről szóló 2009. évi LXXIV. törvény és az Országos Érdekegyeztető Tanácsról szóló 2009. évi LXXIII. törvény előírásai kapcsán az Ágazati Részvételt Megállapító Bizottság (ÁRMB) és az Országos Részvételt Megállapító Bizottság (ORMB) határozathozatala megkönnyítése érdekében az adóhatóság - a kétszeres adatigénylés tilalmának elvére is figyelemmel - adatot szolgáltat. Az adóhatóság ezen adatszolgáltatásával hatékonyan segíti az ORMB és az ÁRMB esetén e bizottságokban részt vevő munkáltatói és munkavállalói érdekképviseletek részvételi arányának bizottságok által történő meghatározását. A törvénymódosítás az állami adóhatóságnál már rendelkezésre álló adatokból történő igényléssel teszi lehetővé az ÁRMB feladatellátását.
A Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyelete (PSZÁF) az elkövetkező évtől rendszeresen és folytonosan ellenőrzi, hogy a magán-nyugdíjpénztárak a vonatkozó előírásokban meghatározott időpontban írják-e jóvá a befizetéseket a tagok egyéni számláin. A PSZÁF ilyen irányú ellenőrzései, s ezáltal a magán-nyugdíjpénztári tagok érdekérvényesítő képességének előmozdítása céljából, az adóhatóság a havi adó- és járulékbevallásokból a magán-nyugdíjpénztárak számára szolgáltatott adatokat, illetve a tárgyhavi tagdíjra vonatkozó pénzforgalmi adatokat magán-nyugdíjpénztáranként összesített formában átadja a PSZÁF részére.
Az Art. 52. § (7) bekezdése b) pontjának ba) alpontjából elhagyásra került az Art. 31. § (2) bekezdésének 23. pontja szerinti (Start kártyákkal összefüggő) adóhatósági adatszolgáltatás, mivel a Tny. törvény értelmében a Start (PLUSZ, EXTRA) kártyával történő foglalkoztatásnak nincs különös relevanciája a nyugdíj-jogszerzés és a nyugdíj-megállapítás tekintetében, következésképpen nem biztosított ezen adatok nyugdíjbiztosítási igazgatási szervek részére történő átadásának célhoz kötöttsége.
Az Art. 52. § (7) bekezdése b) pontjának ba) alpontjában szabályozott - az adóhatóság által a nyugdíjbiztosítási szervezethez történő - adatszolgáltatást a törvénymódosítás azért korrigálta, hogy az állami adóhatóság által teljesített adatszolgáltatás alkalmas legyen a Nyugdíjbiztosítási Egyéni Nyilvántartó lapon teljesített adatszolgáltatás kiváltására.
Az 52. § (7) bekezdése b) pontjának ba) alpontja kiegészült, így a jövőben az önellenőrzés, illetve az adóhatósági ellenőrzés következtében utólag módosuló adatokra kiterjedő adatszolgáltatás is lehetővé válik.
Az adóhatóság a munkaügyi hatóság részére továbbra is hivatalból, elektronikus úton havonta szolgáltat adatot, de már az új elnevezésű: munkaerő-piaci járulék alapja és összege tekintetében.
Az adóhatóság eddig is rendszeresen szolgáltatott adatot az állami foglalkoztatási szerv részére az álláskeresési támogatások és a foglalkoztatást elősegítő támogatások megállapításához, ellenőrzéséhez, erre a jövőben már az új elnevezésű járulékok figyelembevételével is sor kerül.
Az adóhatóság az állami foglalkoztatási szerv részére - elektronikus úton - hivatalból, a munkáltató vagy kifizető által havonként, a tárgyhót követő hó 12-éig benyújtott hibátlan bevallások adatai mellett a személyi jövedelemadó bevallásban bevallott munkaerő-piaci járulékról is adatot szolgáltat.

A családi pótlékot, anyasági támogatást folyósító szerv adatszolgáltatása

2009. szeptember 1-jét megelőzően az adózás rendjéről szóló törvény 3. számú mellékletének F) pontja kizárólag a nyugdíjat, rehabilitációs járadékot folyósító szerv számára írt elő adatszolgáltatási kötelezettséget. Ez a rendelkezés 2009. szeptember 1-jétől kiegészült a családi pótlékot, anyasági támogatást folyósító szerv adatszolgáltatási kötelezettségével. E folyósító szerv az állami adóhatósághoz elektronikus úton, az adóévet követő január 31-éig szolgáltat adatot azon személyek természetes személyazonosító adatairól, lakcíméről, adóazonosító jeléről, akik részére családi pótlékot, anyasági támogatást fizetett ki, valamint az említett ellátás, támogatás adóévi összegéről, továbbá a gyermekre tekintettel családi pótlékra jogosult szülővel együtt élő házastárs vagy élettárs természetes személyazonosító adatairól, lakcíméről, adóazonosító jeléről vagy arról, hogy az igénylő az ellátást egyedülállóként vette igénybe. Az előírt adatszolgáltatást a családi pótlék tekintetében csak a 2009. augusztus 31-ét követően kifizetett családi pótlék összegekre vonatkozóan, az anyasági támogatás vonatkozásában pedig első alkalommal a 2010. március 31-ét követően született gyermekek esetén kell alkalmazni.

A Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyeletének adatszolgáltatási kötelezettsége

A PSZÁF a pénztárak központi nyilvántartásából havonta a tárgyhónapot követő hónap utolsó napjáig elektronikus úton adatot szolgáltat az állami adóhatóság részére a magán-nyugdíjpénztári tag nevének és adóazonosító jelének, illetve a magán-nyugdíjpénztár azonosító kódjának feltüntetésével. Az adatszolgáltatás kiterjed a tárgyhónapban az adott magán-nyugdíjpénztárnál a tagok magán-nyugdíjpénztári tagsági jogviszonyának kezdő időpontjára, illetve a tagsági jogviszony megszűnésének napjára, továbbá a tag társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe történő visszalépése napjára. A PSZÁF a pénztárak központi nyilvántartásából a 2007. január 1-jei állapot szerinti adatokról és ezen adatokban 2009. december 31-ig bekövetkezett változásokról 2010. január 31-ig elektronikus úton szolgáltat adatot az állami adóhatóság részére. Az adatszolgáltatás elsődleges célja a munkáltatók és a magán-nyugdíjpénztárak adminisztrációs terheinek csökkentése, továbbá a tagdíjakkal kapcsolatos ellenőrzési és behajtási feladatok ellátása hatékonyságának növelése. 2007. január 1-jétől a munkáltatók és a kifizetők a tagdíjjal kapcsolatos bevallási és befizetési kötelezettségüket az állami adóhatósághoz teljesítik. A bevallási kötelezettségüknek a munkáltatók, illetve kifizetők a havi adó- és járulékbevallásukban tesznek eleget, amelynek adataiból az állami adóhatóság adatszolgáltatást teljesít a magán-nyugdíjpénztárak részére, biztosítva ezzel a tagdíjbefizetések pénztártagok számlájára való könyveléséhez, jóváírásához szükséges adatokat. A könyveléshez szükséges adatszolgáltatás csak hibátlan bevallások esetén történhet meg. A bevallások egy része azonban azért hibás, mert a magán-nyugdíjpénztári tag sok esetben egyáltalán nem, vagy nem a bevallás elkészítését megelőzően mutatja be a foglalkoztatójánál a magán-nyugdíjpénztárba történő belépését bizonyító záradékolt nyilatkozatot, illetőleg nem tájékoztatja a kellő időben a foglalkoztatóját, ha másik pénztárba lép át, esetleg visszalép a társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe. A törvénymódosítás egyszerűsíti ezen hibás magán-nyugdíjpénztári tagdíj adatokat is tartalmazó bevallások kijavításának eljárási rendjét, oly módon, hogy az állami adóhatóság - a kialakításra kerülő pénztártagi adatbázis alapján - az általa hibásnak minősített bevallási adatokat azonnal, a bevallás beérkezését követően egyezteti a munkáltatókkal. Ezzel a jelenleginél gyorsabb eljárásra, hatékonyabb hibajavítására nyílik lehetőség.

Az ingatlannal rendelkező társaságra vonatkozó szabályok

A társasági adó alanyainak köre 2010. január 1-jétől bővül az ingatlannal rendelkező társaság tagjával, akinek az ilyen társaságban meglévő részesedés elidegenítése vagy kivonása esetén - meghatározott feltételek mellett - adófizetési kötelezettsége keletkezik.
E módosításra tekintettel az Art. új bejelentési kötelezettséget ír elő. Az adózó évente augusztus 31-éig bejelenti, hogy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint ingatlannal rendelkező társaságnak minősül illetve azt, hogy e minősége megszűnt. Az ingatlannal rendelkező társaság bejelentésében - a benyújtás időpontját megelőző naptári év vonatkozásában - nyilatkozik a társaság külföldi tagjai általi részesedés elidegenítéséről, az elidegenítés időpontjáról, a részesedés névértékéről, illetve a tag adóügyi illetőségéről.
A bejelentés alapján az állami adóhatóság minden év szeptember 30-ig honlapján közzéteszi a megelőző naptári évben, a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint ingatlannal rendelkező társaságnak minősülő adózók nevét (elnevezését), székhelyét, adószámát.
Az ingatlannal rendelkező társasági tagot adóelőleg bevallási és fizetési kötelezettség nem terheli. Az ingatlannal rendelkező társaság tagja az adót a naptári évet követő év november 20-áig megállapítja, befizeti és az erre a célra rendszeresített nyomtatványon bevallja. E rendelkezést az adózóknak - ideértve a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózókat is - 2011-ben kell először alkalmaznia.
Ha az ingatlannal rendelkező társaság tagja adókötelezettségét azért nem tudja megállapítani és bevallani, mert az ingatlannal rendelkező társaság e minőségét nem jelentette be az állami adóhatósághoz, az állami adóhatóság által megállapított, a tagot emiatt később terhelő adóért a társaságot korlátlan és egyetemleges kötelezettség terheli.

7.4.6. Adatszolgáltatás a kamatjövedelemről

A Tanács 2003. június 3-ai 2003/48/EK irányelve (továbbiakban: Irányelv) a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról jogharmonizációt igényel az adóigazgatásban. A tőke szabad mozgásának alapelvével összhangban az Irányelv célja a tagállamban illetőséggel rendelkező magánszemélyek külföldről származó kamatjövedelmének hatékonyabb adóztatása. A nemzetközi tapasztalatok azt mutatják, hogy több tagállamban adómentesek a külföldi illetőségűek kamatkifizetésből származó jövedelmei, miközben a jövedelemtulajdonosok ezeket a jövedelmeket illetőségük államában - azok jövedelemadó- szabályai rendelkezéseivel ellentétben - nem vallják be és nem fizetik meg. Ennek érdekében a tagállamoknak biztosítani kell a külföldön illetőséggel bíró magánszemélyekről és bizonyos esetekben személyegyesítő társaságokról, szervezetekről történő információátadás és az ehhez elengedhetetlen adatszolgáltatási rendszer kiépítését. A kontrollinformációk birtokában a tagállami adóhatóság előtt nem maradnak rejtve azok a kamatjövedelmek, melyek külföldi kifizetőtől származnak és önadózás útján kell megfizetni. Kellőképpen összehangolt nemzeti jogszabályok és hatékony adóztatás hiányában a tőkebefektetés helye és az illetőség helye relációjában olyan jelentős pénzmozgások történhetnek, melyek a közös belső piac torzulásához vezetnek. Az Irányelv - átmeneti időszakon átívelő - végső célja az, hogy a tagállamok saját adójogszabályaik alapján tudják adóztatni a területükön illetősséggel bíró magánszemélyeknek, mint haszonhúzóknak a más tagállamban kifizetett kamatjövedelmeket.
Az Irányelv két módszert alkalmaz az adóeltitkolás kiküszöbölésére:
a) Általános szabály szerint a tagállamoknak tájékoztatási kötelezettségük van a kamatkifizetésekről.
b) három tagállamnak (Belgium, Ausztria, Luxemburg) forrásadó-kivetési kötelezettsége van a kamatkifizetések után. Az átmeneti időszak megszűntével ezek az államok is az általános szabály szerinti tájékoztatásra kötelezettek.
Az Art. 2005. július 1-jétől hatályos 7. számú melléklete (továbbiakban: Melléklet) az Irányelv egységes átültetésének biztosítása érdekében az anyagi és eljárásjogi szabályokat együttesen tartalmazza. A Melléklet szabályozási koncepciója is 3 kulcsfogalomra, valamint a tagállami adóhatóságok közötti adatszolgáltatásra épül. Fontos kiemelni, hogy ezek a definíciók csak a Melléklet rendszerében alkalmazhatók, ugyanis ezek a fogalmak a magyar adójogi szabályozás különböző területein más tartalmat hordoznak. Ezek a fogalmak a következők:
- kifizető,
- haszonhúzó,
- kamat.
Az adatszolgáltatási rendszer alapvetően az automatikus információcserére épül, ahol a tagállami adóhatóságok bizonyos időpontig összesítetten szolgáltatnak egymásnak adatokat. A kifizető az adatszolgáltatást az adóévet követő év március 20-áig teljesíti az állami adóhatóság részére. Az adatszolgáltatás a kifizető és a haszonhúzó azonosítására, a haszonhúzó illetőségének megállapítására alkalmas adatokat, valamint a kifizetett kamat összegére vonatkozó részletes adatokat tartalmazza. Az adatszolgáltatás elektronikus úton vagy gépi adathordozón történhet. Az állami adóhatóság a részére szolgáltatott adatokat a Központi Kapcsolattartó Irodán (KKI) keresztül továbbítja a haszonhúzó illetősége szerinti tagállam hatóságának az adóévet követő év június 20-áig.
Kifizetőnek minősül az a gazdasági tevékenységet folytató jogi személy, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság vagy egyéb szervezet, amely az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró haszonhúzónak közvetlenül kamatot fizet, vagy jóváír. A kifizetők jellemzően a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény szerinti hitelintézetek (bank, szakosított vagy szövetkezeti hitelintézet) vagy a tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvény szerinti befektetési szolgáltatást végző személyek.
A kifizetői adatszolgáltatás mellett létezik az adatszolgáltatásra kötelezett intézménye, melynek bevezetését az egyes tagállamokban létező - a magyar adójogi szabályozásban egyébként ismeretlen - személyegyesítő társaságok, szervezetek speciális adózása indokolja. Ezek a szervezetek jellemzően nem minősülnek jogi személynek, társaságiadó-alanynak vagy befektetési alapnak, de a társasági, szervezeti típusjegyeket egyértelműen magukon hordozzák. Ez adózás szempontjából azt jelenti, hogy formailag a kifizetett vagy jóváírt kamatot a szervezet kapja, azonban a jövedelem a kifizetés vagy jóváírás időpontjában a szervezetet alkotó magánszemélyek jövedelmeként jelentkezik, mely magánszemélyeknek a jövedelemadózás szabályai szerint kell adókötelezettségüket teljesíteni. Lényegében a szervezeten a kifizetett vagy jóváírt kamat csak átfut és a jövedelmet a magánszemélyek, mint haszonhúzók közvetetten kapják. Ebben a relációban a szervezet "kvázi" kifizetőnek, a szervezet magánszemély tagjai haszonhúzónak minősülnek és az adatszolgáltatásra kötelezett az a jogi személy, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság vagy egyéb szervezet lesz, amely a szervezetnek ("kvázi" kifizető) kamatot juttat. Ez a rendelkezés azt hivatott meghiúsítani, hogy a magánszemélyek hasonló típusú szervezetek mögé bújva elkerüljék a róluk történő adatszolgáltatást és ezzel az adófizetést, miközben kamatjövedelemhez jutnak. A Melléklet nevesít olyan svéd és finn társasági formákat, melyek jogi személyek, mégis ilyen szervezetnek minősülnek, például Svédországban a handelsbolag (HB) és kommanditbolag (KB). A Melléklet szabályainak alkalmazása során nehézségeket vethet fel az, hogy nem sorolja fel tételesen azokat a "kvázi" kifizetőnek minősülő szervezeteket, melyekről adatot kell szolgáltatni kamatkifizetés esetén. Ezért a gazdasági szereplők minden bizonytalan esetben - amikor nem tudják, hogy az említett szervezet jogi személy, társaságiadó-alany vagy befektetési alap - kötelesek az adatszolgáltatásra, ezzel egy későbbi adóhatósági vizsgálat során mentesülnek az esetleges mulasztás miatt alkalmazható szankciók alól. Ebben az esetben a szervezetnek ellenbizonyításra van lehetősége. Ez azt jelenti, hogy az illetősége szerinti tagállam hatóság által kiállított igazolás alapján nem kell róla adatot szolgáltatni és mentesül a "kvázi" kifizetői státus alól. Az adatszolgáltatásra kötelezett szintén az adóévet követő év március 20-áig elektronikus úton vagy gépi adathordozón teljesíti az adatszolgáltatást az állami adóhatóság részére, azonban szűkebb tartalommal, mint az előző bekezdésben említett kifizető.
A alábbi két példa jól vázolja a rendszer zártságát, lényegében nem kerülhető meg az adatszolgáltatási rendszer.
a) Kifizetői adatszolgáltatás: Egy magyar bank, vagy befektetési alapkezelő kamatkifizetést teljesít egy francia illetőségű magánszemélynek. A bank, befektetési alapkezelő kifizetőnek minősül és adatszolgáltatást teljesít a francia haszonhúzóról, valamint a kifizettet vagy jóváírt kamat összegéről a magyar állami adóhatóságnak az adóévet követő év március 20-áig. A magyar állami adóhatóság az információkat - összesítve a többi francia illetőségűnek történt kifizetésről rendelkezésre álló adatokkal - továbbítja a francia adóhatóságnak június 20-áig, amely így kontrollinformációkkal rendelkezik a francia magánszemély jövedelméről.
b) Adatszolgáltatásra kötelezett adatszolgáltatása: Egy magyar bank, vagy befektetési alapkezelő kamatot fizet egy svéd - korábban már hivatkozott személyegyesítő jellegű - szervezetnek. Ebben az esetben a bank, befektetési alapkezelő adatszolgáltatásra kötelezettnek minősül, amely a magyar adóhatóságnak adatot szolgáltat a svéd szervezetnek teljesített kifizetésről, mely információkat a magyar adóhatóság a svéd adóhatóságnak továbbítja. A svéd szervezet az irányelv fogalomrendszerében "kvázi" kifizetőnek minősül, akinek az irányelv rendelkezéseinek megfelelően átültetett svéd szabályok alapján adatszolgáltatási kötelezettsége van a szervezet haszonhúzónak minősülő tagjairól, valamint a általuk kapott kamatjövedelem összegéről. A svéd adóhatósághoz ez alapján két helyről érkeztek adatok, egyrészt kontrollinformációk a magyar adóhatóságtól, másrészt a svéd szervezettől. Ha a svéd szervezetnek van például egy német illetőségű tagja, akkor a svéd adóhatóság erről az adatszolgáltatás alapján rendelkezik információkkal és ezt közli a német adóhatósággal, amely a német illetőségű magánszemély kamatjövedelmét a német jövedelemadózás szabályai szerint adóztatja.
Az Európai Közösség területén a tagállamok között vagy egy tagállam területén belül bankok, brókercégek, befektetési alapkezelők különböző megbízások vagy a szervezeti-működési szabályaik alapján egymásnak láncszerűen kamatot juttathatnak. Ebben a relációban adatszolgáltatási kötelezettség egyik esetben sincs, mert e kötelezettség akkor keletkezik, amikor a kamatáramlás során haszonhúzónak minősülő magányszemélynek juttatnak kamatjövedelmet. A Melléklet szerint haszonhúzónak minősül az a más tagállamban illetőséggel bíró magánszemély, akinek kamatot fizetnek vagy jóváírnak. Bizonyos személyi kört kizár a szabályozás a haszonhúzók köréből. Nem lehet haszonhúzó az, aki
- kifizetőként jár el,
- jogi személy, az illetősége szerinti tagállam joga alapján a társasági adó alanya, európai befektetési alapnak minősülő szervezet, vagy a melléklet 3. pontjában meghatározott szervezet ("kvázi" kifizető) képviseletében jár el, feltéve, ha ez utóbbi esetben közli a részére kamatot juttató vagy jóváíró személlyel ezen szervezet nevét címét és erről a kamatot juttató vagy jóváíró személy (adatszolgáltatásra kötelezett) adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak,
- a haszonhúzó képviseletében jár el és annak nevéről és címéről a kifizető részére adatot szolgáltat.
Ennek értelmében jogi személyek, gazdasági társaságok vagy egyéb szervezetek egyetlen esetben sem minősülhetnek haszonhúzónak, ennek az a magyarázata, hogy az általuk szerzett jövedelem - általában a nyereségadózás vagy a társasági és osztalékadózás szabályai szerint - valamilyen formában mindig adózik. Kiegészítő szabály vonatkozik arra az esetre, amikor a haszonhúzó nevében képviselő jár el és a kifizető a haszonhúzót nem tudja a Melléklet szerint előírt módon azonosítani. Ekkor a képviselőként eljáró magánszemély minősül haszonhúzónak.
A kamat fogalmát négy részre bontva határozza meg a Melléklet. Ez a fogalom bővebb a személyi jövedelemadó törvényben használt kamatdefiníciónál, de ez nem okoz koherenciazavart, ugyanis mindkét fogalmat egymástól jól elkülöníthető kontextusban használjuk.
Az első rész alapján kamatnak minősül a bármely követeléshez kapcsolódó jóváírt vagy kifizetett kamat. Ezt az általános és tág meghatározást egészíti ki a Melléklet, amikor példálózó jelleggel felsorol és kiemel olyan kamatozó értékpapírokat, melyből kamatjövedelem származhat, így az állampapírból, kötvényből, adósságlevélből származó kamatot és az ezekhez kapcsolódó prémiumot és jutalmakat. A fogalmi körből kizárja a késedelmes teljesítéshez kapcsolódó kamatokat, mivel ezek a jogosulatlan pénzhasználat ellenértékét jelentik és nem befektetésekből származnak. Eszerint nem minősülnek követelésnek és ezáltal kamatnak sem a biztosítási szerződésből származó juttatások és a nyugdíjjövedelmek.
A második rész lényegében az első részben meghatározott értékpapírok, kamatozó jellegű követelések átruházásakor, beváltásakor, vagy visszavásárlásakor felhalmozódott vagy tőkésített kamatot öleli fel.
A harmadik és negyedik rész olyan közvetlen és közvetett módon történő kifizetéseket minősít kamatnak, melyek európai befektetési alap, a Melléklet 3. pontja szerinti igazolás alapján európai befektetési alapnak minősülő szervezet vagy az Európai Közösségen kívüli kollektív befektetési forma teljesít. Az egymásban meghatározott mértékű részesedéssel rendelkező társaságokban eszközölt kollektív befektetésekből szintén származik kamatjövedelem. Ezek a kamatok a tulajdoni rész (üzletrész), valamint a befektetési jegy után járó hozamot, jövedelmet jelentik.
A Melléklet külön pontban a személyegyesítő társaságoknak, szervezeteknek ("kvázi" kifizető) juttatott pénzeszközök közül a kamatfogalomnak megfelelő pénzmozgásokat kamatjövedelemnek minősíti, mert ezek egyébként nem tartoznának a Melléklet hatálya alá és az adatszolgáltatási kötelezettség sem vonatkozna rájuk.
A kamat nagyságát a kifizető nem minden esetben tudja pontosan meghatározni. Például a kifizető tudja, hogy mennyi volt az alap által kikötött visszavásárlási ár, azonban azt nem tudja, hogy mennyi volt az eladási ár. Befektetési jegyeknél sem lehet minden esetben pontosan meghatározni, hogy a hozam mögött pontosan milyen összetételű a portfólió, vagy a hozamból mekkora összeg jelenti a kamatjövedelmet. Ezen vitatott - lényegében az említett harmadik és negyedik részben szereplő csoport esetén kerülhet erre sor [melléklet 4 c)-d) pontjai] - helyzetek elkerülése érdekében a kamatot lépcsőzetes módon kell megállapítani a Melléklet szabályai szerint, ha az összeg nem egyértelmű. Ezek alapján, amennyiben a kifizető nem tudja megállapítani a kamatjövedelmet, akkor a jövedelem teljes összege kamatnak minősül. Ha a kifizető a haszonhúzó által elért jövedelmet sem tudja meghatározni, akkor a jövedelem megfelel a részesedések átruházásából, beváltásából vagy visszavásárlásából származó bevételnek.
Kiemelt hangsúlyt helyez a szabályozás a haszonhúzó személyének az azonosítására, mert ez sarkalatos pontja a hatékonyan működő adatszolgáltatásnak. Ezek szerint a kifizető akkor is köteles minden tőle elvárható intézkedést megtenni a haszonhúzó előírt rendben történő azonosítása érdekében, ha a haszonhúzó helyett és nevében képviselője jár el, és erről a kifizető tudomással bír. A "minden tőle elvárható intézkedés" alapvetően a 12. pontnak megfelelő azonosítási-eljárási rend betartását jelenti. Garanciális rendelkezés az, hogy amennyiben a kifizető a haszonhúzót nem tudja azonosítani, akkor a képviselőként eljáró magánszemély minősül haszonhúzónak. A képviselőt meghatalmazó haszonhúzó azonosítása is a szabály által megkövetelt módon történik, természetesen az azonosításra jellemzően egyszer kerül sor, utána a képviselő a képviseleti viszonyra hivatkozással eljárhat az egymástól időben elkülönülő kamatkifizetéseknél. Ezek alapján az egyszeri személyes azonosítás kötelező. A személyes azonosításból eredő hátrányokat úgy lehet kiküszöbölni, hogy a haszonhúzó az illetősége szerinti brókercég vagy letétkezelő stb. igénybevételével bonyolítja külföldi ügyleteit, így mentesül a más tagállamban előírt személyes megjelenési kötelezettsége alól, mert a kifizetői adatszolgáltatást annak kell teljesíteni, aki részére közvetlenül a kamatkifizetést teljesíti. Ez ebben az esetben az illetősége szerinti brókercég stb. lesz.
A haszonhúzó azonosítását a kifizető eltérő módon végzi aszerint, hogy kamatkifizetést megalapozó szerződéses jogviszony, illetve egyéb ügylet 2004. január 1-je előtt vagy azt követően jött létre, vagy teljesült. Lényegében a két azonosítási módszer megegyezik, a különbség mindössze az kifizető által a haszonhúzótól kért azonosítási adatok köre között van. Kiemelt szerepe van a pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló 2003. évi XV. törvénynek, mely rendelkezéseinek a kifizető mindkét esetben köteles eleget tenni az azonosítási eljárás során. Az azonosításra előírt adatkör a haszonhúzó nevét, állandó lakóhelyét, szokásos tartózkodási helyét, adóazonosító számát öleli fel. Ha az adószám nem áll rendelkezésre, akkor a haszonhúzó születési helyét és idejét kell feltüntetni. Az azonosítási eljárás során az adatokat elsősorban a haszonhúzó által bemutatott közokiratból kell megállapítani, mely útlevél, személyazonosító igazolvány vagy illetőségigazolás lehet.
A haszonhúzó illetősége az adóügyi illetőséget jelenti, amelyet elsődlegesen a lakóhely, ennek hiányában a szokásos tartózkodási hely jelent. Speciális szabály vonatkozik azon esetekre, amikor a haszonhúzó a lakóhelye, ennek hiányában a szokásos tartózkodási helye nem ismert vagy a haszonhúzó tagállami hatóság által kiállított útlevéllel, személyazonosító igazolvánnyal rendelkezik, de azt nyilatkozza, hogy ő harmadik (nem közösségi tagállam) államban bír illetőséggel. Ebben az esetben a haszonhúzó személyazonosságát a harmadik állam hatósága által kiállított illetőségigazolás alapján kell megállapítani. Illetőségigazolás hiányában a haszonhúzó illetősége szerinti országnak az útlevelét, személyazonosító igazolványát, vagy személyazonosságának megállapítására alkalmas egyéb iratát kiállító tagállam minősül.
Az Európai Unió pénzügyi és gazdasági minisztereinek tanácsa (ECOFIN) 2005. április 12-ei ülésén az a kompromisszumos álláspont született, hogy a kamatmegtakarítások adóztatásáról szóló 2003/48/EK irányelv alkalmazása során csak a 2005. július 1-je után keletkezett kamat kifizetéséről, illetve jóváírásáról szükséges adatot szolgáltatni. Amennyiben a kifizetett, illetőleg a jóváírt kamat részben 2005. július 1-je előtt keletkezett, akkor az adatszolgáltatási kötelezettség az ezen időpont előtt keletkezett kamatokra még akkor sem terjed ki, ha azokat 2005. július 1-je után fizették ki, illetőleg írták jóvá. Az adatszolgáltatási kötelezettséggel érintett kamat összegének kiszámítását nehézkessé teheti az, hogy a kamatperiódus átível 2005. július 1-jén, illetőleg az adott kamatperióduson belül változó mértékű hozamok is előfordulnak. Ebben az esetben arányosítás útján megfelelően ki kell számítani a hivatkozott időpont utáni időszakra eső kamat összegét.
A Melléklet a különböző külföldről származó igazolásokról mindig hitelesen magyarra fordított dokumentumokat követel meg.
Az egyes tagállamok adórendszerei és titokvédelmi szabályai között fennálló strukturális különbségekre tekintettel három tagállam (Ausztria, Belgium, Luxemburg) az átmeneti időszakban nem vesz részt az automatikus információcserében, hanem forrásadó-kivetést alkalmaz. A forrásadó mértéke (15%-20%-35%) hároméves periódusonként progresszíven nő. Ezzel biztosítható a hatékony adóztatás minimális szintje. Magyarországon az Irányelv és a törvény 7. számú mellékletének hatálybalépése időpontjában (2005. július 1-je) a magánszemélyek kamatjövedelmeire kivetett adó mértéke 0% volt. Az Irányelv előírja a külföldön megfizette adó beszámítását és a két ország által alkalmazott adómérték eltéréséből adódó különbözet visszatérítését, így a magánszemélyek kamatjövedelmei az illetőségük országa szerint adóznak. A kettős adóztatás elkerülése érdekében a forrásadót alkalmazó tagállamok a magyar magánszemélyektől levont forrásadó 75%-át átutalják a magyar állami adóhatóság által vezetett devizaszámlára. A személyi jövedelemadóról szóló törvény ennek megfelelően kiegészült azzal a rendelkezéssel, hogy nem vehető figyelembe külföldön megfizetett adóként az az összeg, amely a külföldi jog alapján, vagy nemzetközi szerződésből, viszonosságból következően, illetve egyéb okból kifolyólag a jövedelem után fizetett adó összegéből a magánszemély részére visszajár. A devizaszámlán történő jóváírást követő 30 napon belül az adóhatóság az átutalt adót 25%-kal kiegészített összegben a haszonhúzó adószámláján jóváírja. A forintra történő átszámítást a jóváírás napján érvényes MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyamot alapul véve kell elvégezni. A magánszemély adófolyószámláján történő jóváírásnak feltétele, hogy az átutalást teljesítő illetékes tagállami hatóság az adózó azonosítására, illetve a levonás tényének és összegének megállapítására alkalmas adatokat közöljön, vagy ezt a magánszemély más megfelelő módon hitelt érdemlően, hitelesen magyarra fordított okirattal igazolja.
Az Szja. törvény hatálya alá tartozó kamatjövedelmek 0%-os forrásadóztatása vagy adómentessége 2006. szeptember 1-jétől megszűnt. A hivatkozott törvény hatálya alá tartozó kamatjövedelmek adója 25%, amit a kifizetőknek a belföldi illetőségű adóalanyoktól a kifizetés, illetőleg a jóváírás pillanatában le kell vonniuk, és saját adóbevallásukban havonként a tárgyhót követő hónap 12. napjáig be kell vallaniuk és meg kell fizetniük. A belföldi illetőségű magánszemélyektől az adót anonim módon kell levonni, bevallani és megfizetni. A törvény kifejezetten rendelkezik arról, hogy az adóköteles kamatjövedelmet a kifizető a magánszemély adóazonosító jelének hiányában is kifizetheti, illetőleg jóváírhatja, hiszen magánszemély szintű adatszolgáltatás a hitelintézeteket, befektetési szolgáltatókat nem terheli a kamatjövedelmek kifizetését illetően. Ennek megfelelően a belföldön levont kamatadó tekintetében a magánszemélyeket nem terheli sem bevallási, sem adófizetési kötelezettség. Mindez nem vonatkozik a külföldön, és ennek megfelelően az Európai Unió más tagállamában megszerzett kamatjövedelmekre, ha azok egyébként az Szja. törvény szerint adókötelesek. A külföldön megszerzett kamatjövedelmek tekintetében a magánszemélyt adóbevallási és adófizetési kötelezettség is terheli, ezért módosult a három forrásadóztató tagállamban levont adó elszámolási szabálya is. Egyfelől megszűnt a visszatérítési és 25%-kal történő kiegészítési kötelezettsége az adóhatóságnak, másrészt módosultak a beszámítási szabályok is. Az adó elszámolására külön eljárásban, az adózó kérelmére kerül sor azzal, hogy az adózó kérelmét az adóhatóság csak akkor teljesíti, ha az adózó a kamatjövedelemmel kapcsolatos belföldi bevallási és adófizetési kötelezettségének eleget tett. A kérelemhez csatolni kell az adózó azonosítására, a levonás tényének, összegének, a kamatjövedelem jogcímének és megszerzése időpontjának megállapításához szükséges okiratok hiteles magyar fordítását. A törvény ezt követően biztosítja a hazai kamatadó mértékéig terjedő beszámítás lehetőségét.
A Melléklet alkalmazásában átmeneti időszaknak minősül a 2005. január 1-je és a 2010. december 31-e közötti időszak. Az átmeneti időszak megszüntetésének időpontja attól függően változhat, hogy a 3 forrásadót alkalmazó tagállam milyen ütemben valósítja meg az adatszolgáltatási rendszer kiépítését. A kamat összegének számításához kapcsolódik az a rendelkezés, mely szerint azok a kötvények, továbbá egyéb forgatható, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, amelyeket 2001. február 28-áig bocsátottak ki, vagy amelyek kibocsátási tájékoztatóját a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyelete, a tagállamok, illetve harmadik országok illetékes hatósága ezen időpontig jóváhagyta, feltéve, hogy ilyen értékpapírok további kibocsátására 2002. február 28. után nem került sor, az átmeneti időszakban nem minősülnek a Melléklet 4. a) pontja szerinti követelésnek.

7.5. Az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró, elektronikus szolgáltatást végző adózóra vonatkozó különös szabályok

Az Európai Tanács 2002/38/EK számú irányelve az adóadminisztráció egyszerűsítésére kötelezi a tagállamokat az olyan általános forgalmi adó alanyok vonatkozásában, akik (amelyek) a tagállamok területén kívülről az általános forgalmi adó alanyának nem minősülő személynek nyújtanak elektronikus szolgáltatást. Ezek az adóalanyok az irányelv rendelkezéseinek értelmében egyetlen, a választásuk szerinti tagállam adóhatóságánál teljesítik - az eddig az egyes tagállamok irányában külön-külön fennálló - bejelentési, adóbevallási és adófizetési kötelezettségüket. Eljárásuk megkönnyítése érdekében adókötelezettségeiknek elektronikus úton tehetnek eleget (Art. 9. számú melléklet). Ezért a törvénynek az elektronikusan bevallók, illetőleg adatszolgáltatók körét felsoroló rendelkezése is kiegészül ezzel a személyi körrel.
Az Áfa. törvény csatlakozás időpontjától módosuló rendelkezéseihez kapcsolódnak az elektronikus úton szolgáltatást nyújtó, az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adóalanyra vonatkozó adóeljárási rendelkezések.
Az adóeljárásban meghonosodó szabályozás alapját a korábban már említett, az Európai Tanács 2002/38/EK számú irányelve (Irányelv) jelenti. Az Irányelv orvosolni kívánja azt a versenyt torzító hatást, amely az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások hozzáadottérték-adójának alkalmazására vonatkozó szabályozásból ered.
Az Irányelvben meghatározottak figyelembevételével az Art. 8. számú mellékletében kerültek rögzítésre az Európai Közösség tagállamaiban illetőséggel nem bíró adózókra vonatkozó jogok és kötelezettségek. A különös szabályozás azt jelenti, hogy az Európai Közösség tagállamai területén kívül történő fizikai elhelyezkedésre és az elektronikus szolgáltatások jellegére tekintettel állapít meg eltérő adattartalmú bejelentési és bevallási kötelezettséget. Az általános szabályok alkalmazásától abban tér el a különös szabályozás, hogy egyetlen adóhatósághoz engedi meg teljesíteni az adókötelezettségeket. Ez az alternatív rendszer az adminisztrációs terhek csökkentésével a jogkövető magatartás erősítését célozza, ezért a törvény kvázi szankcióként kizárja a rendszerből az adókötelezettségüket folyamatosan nem teljesítő adózókat, akik ezt követően az általános szabályok szerint minden egyes tagállamban külön-külön kötelesek teljesíteni a kötelezettségeiket.
Az Európai Közösségben az egyes szolgáltatások megvalósulhatnak a Közösségen belül illetőséggel bíró adózók között, de lehetőség van Közösségen kívüli adóalanytól is igénybe venni szolgáltatást. A szolgáltatás tárgya tekintetében az Irányelv az elektronikus úton teljesítendő szolgáltatások nyújtásával foglalkozókkal összefüggő szabályozását tartja szükségesnek rendezni. A belső piac megfelelő működése érdelében a tagállam szabályozásának biztosítani kell, hogy az elektronikus szolgáltatások az Európai Közösség területén belül legyenek adókötelesek, amennyiben azokat ellenszolgáltatás fejében veszi igénybe az Európai Közösségben illetőséggel bíró, adóalanynak nem minősülő személy.
Az Irányelv tehát azon általános forgalmi adó (áfa-) alanyok vonatkozásában, akik (amelyek) a tagállamok területén kívülről az áfa alanyának nem minősülő, az Európai Közösség valamely tagállamának területén székhellyel, állandó lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel rendelkező személynek nyújtanak elektronikus szolgáltatást, meghatározza az adókötelezettség teljesítéséhez kapcsolódó eljárási kötelezettségeket, továbbá az adókötelezettség teljesítésére az elektronikus eljárást rögzíti kötelező érvénnyel.
Annak érdekében, hogy a letelepedésre nem köteles elektronikus úton szolgáltatatást nyújtó az adózás céljából regisztráltan végezze tevékenységét a tagállamok adózóival, e célból azonosítóval kell ellátni. Az azonosításnak - az adókötelezettségek teljesítésén túl - alkalmasnak kell lennie arra, hogy a tagállamok adóhatóságai információcsere útján kiszűrhessék azokat az adózókat, amelyek bizonyos feltételek fennállása miatt nem alkalmazhatják e különös szabályozást, továbbá biztosítja a tagállam adóhatóságának az adózó ellenőrzését.
A felek között megvalósuló szolgáltatás a globális információs hálózaton keresztül történik, ez az egyik feltétele annak, hogy az elektronikusan úton teljesítettnek minősüljön. A szolgáltatás típusa a másik minősítési feltétel a szabályozás alkalmazhatósága szempontjából. Eszerint elektronikus úton teljesített szolgáltatásnak minősül különösen a webhely-értékesítés, honlap-tárolás, üzemeltetés, programok és felszerelés távfelügyelete és karbantartása, szoftver értékesítése és annak frissítése, továbbá a képek, szövegek és információ értékesítése, adatbázisok elérhetővé tétele, valamint a zene, filmek és játékok (beleértve a szerencsejátékokat is), politikai, kulturális, művészeti, sport, tudományos és szórakoztató jellegű adatok és események közvetítése, illetve elérésük biztosítása, illetőleg a távtanítás biztosítása.
Az elektronikus szolgáltatást végző adózók regisztrálásához és ellenőrzéséhez szükséges az, hogy az adóhatóság az adózót nyilvántartásba vegye. Erre az adózó bejelentkezése alapján kerül sor. A bejelentkezés tekintetében az Irányelv kimondja, hogy az adózó választásától függ, mely tagállam adóhatóságánál kívánja teljesíteni bejelentési és bevallási kötelezettségét. Az adózó tehát választhat a tagállamok adóhatóságai közül, választani azonban mindenképpen kötelező, mert ennek hiányában nem végezheti a tevékenységét. Az adózó nem választhat több adóhatóságot.
Nem feltétele tehát a tevékenység végzésének, hogy az elektronikus szolgáltatás nyújtója által választott adóhatóság és szolgáltatás igénybevevője azonos tagállamban legyen. Ez a jelentős adminisztrációs könnyebbséget jelent a szolgáltatás nyújtójának, mert annak ellenére, hogy esetleg több tagállamban is nyújt szolgáltatást, nem kell az egyes tagállamok adóhatóságaihoz bevallást teljesíteni.
Amennyiben az elektronikus szolgáltatást nyújtója a magyar adóhatóságnál történő bejelentkezéséről dönt, adóügyeiben - az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló kormányrendelet alapján - a Kiemelt Adózók Igazgatósága jár el.
A bejelentéskor az adózó elektronikus úton közli az adóhatósággal nevét, postai és elektronikus levelezési címét, illetősége szerinti adószámát - amennyiben ilyennel rendelkezik -, egyúttal bejelenti tisztségviselőjének, illetőleg az adóügyekben az adóhatóságnál eljárni jogosult személy adatait, továbbá azt, hogy mely időponttól kezdődően, milyen tevékenységet kíván folytatni. Az adózó köteles a bejelentett adatokban bekövetkező változást is - annak bekövetkeztétől számított 15 napon belül - az állami adóhatósághoz elektronikus úton bejelenteni.
A bejelentéssel az adóhatóság az adózót nyilvántartásba veszi és azonosító számot állapít meg, amelyről elektronikus úton értesíti az adózót. Ez az azonosító szám - amelyet a bevalláson az adózónak fel kell tüntetni - nem azonos az adóazonosítóval.
A bevallásnak teljes körű képet kell adnia az adózó tevékenyégéről, éppen ezért a bevallásban a nyújtott szolgáltatásokat negyedév szerinti bontásban, a teljesítés helyének minősülő tagállamonként kell feltüntetni, az adóbevallással érintett negyedév megjelölésével. A szolgáltatások értékét áfa nélkül kell feltüntetni, egyúttal az áfa összegét euróban kell rögzíteni, a fizetendő általános forgalmi adó teljes összegét euróban kell kifejezni.
A bevallást elektronikus úton, elektronikus aláírás alkalmazásával a tárgynegyedévet követő hónap 20. napjáig kell benyújtani. Az adózó elektronikus úton teljesítendő kötelezettségeit az adókötelezettség elektronikus úton történő teljesítéséről szóló külön jogszabály előírásait kell alkalmazni. Amennyiben az adózó két egymást követő adómegállapítási időszakban nem teljesíti adókötelezettségeit, adózónak a nyilvántartásból való törlésére kerül sor.
A 2002/38/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388/EGK irányelv (hatodik irányelv) alapján nem írható elő a külföldön nyilvántartott, elektronikus szolgáltatást nyújtó adóalany terhére Magyarországon bankszámlanyitási kötelezettség, tekintettel arra, hogy a külföldi elektronikus szolgáltatók részére biztosított rendszernek az egyszerű adminisztráció a lényege, ezzel összefüggésben pedig az adókötelezettségek könnyebb teljesítése. Ennek megfelelően a törvény ezen adózók vonatkozásában 2006. január 1-jétől nem írja elő a belföldi pénzforgalmi bankszámlanyitási kötelezettséget, ugyanakkor fenntartja azon rendelkezést, hogy az adózó az általános forgalmi adó fizetési kötelezettségét a bevallás benyújtására előírt időpontig euróban, átutalással teljesíti.
A bevallás adatait tehát euróban kell megállapítani, és a befizetést is euróban kell teljesíteni. Az általános fizetési és nyilvántartási szabályoktól történő eltérés indoka, hogy így csökkenthető az átváltás költsége.
Az adózó dönthet úgy, hogy tevékenységét megszünteti és nem kíván a továbbiakban elektronikus szolgáltatást végezni. Ebben az esetben az adóhatósághoz a döntésére vonatkozó bejelentést köteles tenni és az adóhatóság a bejelentés napjával törli az adózót a nyilvántartásából. Törlésre kerül sor akkor is, ha az adóhatóságnak arról van tudomása, hogy az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adózó nem felel meg a törvényben megállapított feltételeinek.
Az érintett tevékenységgel összefüggésben fizetendő adó nem a bejelentkezés szerinti államot, hanem a fogyasztás helye szerinti tagállamot, illetve tagállamokat illeti. Éppen ezért a fogyasztás helye szerinti tagállamok adóhatóságainak is ellenőrzési joga van. Az adózó a nyilvántartás-vezetési kötelezettségének oly módon kell eleget tenni, hogy az az Európai Közösség tagállamának adóhatósága által végzett ellenőrzést lehetővé tegye. Az ellenőrzés során az adózó köteles az elektronikus formában tárolt iratait és az adózással összefüggő egyéb elektronikus adatait - amelyek megőrzésének időtartamát egységesen tíz évben állapítja meg a szabályozás - felhívásra az adóhatóság rendelkezésére bocsátani.

7.6. Az adótitok

Az adótitok szabályozásának indoka kettős. A magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog az Alkotmány szerint [59. § (1) bekezdés] alapjognak minősül. Az alkotmánybírósági gyakorlat már a '90-es évek elején körvonalazta az információs önrendelkezési jogot. Ezen alapjog védelmére a jogrendszerben különböző típusú jogintézmények alakultak és alakulnak ki az egyes jogterületeken (polgári jog, büntetőjog, bankjog, értékpapírjog stb.).
Az adótitok szabályozásának alkotmányos motivációja mellett másik, a gyakorlatban is jelentős bázisa az, hogy ne adjon okot az adózóknak - és itt nemcsak a magánszemélyekről lehet szó - arra, hogy az adózás szempontjából fontos adatokat, körülményeket elhallgassanak. Reális veszély az, ha az adóhatóság mindenféle, adóztatási célból megszerzett vagy egyébként tudomására jutott információt nemcsak a szűk értelemben felfogott feladatainak ellátásához, végrehajtásához használhatja fel, hanem az adózók számára áttekinthetetlen, idegen célokra is.
Az adótitok szabályozása tehát az adóztató közhatalom a magánszférába történő beavatkozásának az adózóra nézve hátrányos következményeit hárítja el, vagy legalábbis minimalizálja e veszélyt. Az adójogi szabályozás a jogsértés létrejöttét kívánja megakadályozni azzal, hogy az adózással összefüggően az adóhatóság és az adóztatásban közreműködő személyek tudomására jutott információk felhasználását, hozzáférhetőségét és közzétételét szigorú korlátok közé szorítja.
A titokvédelem természetesen az adóhatósági tevékenység minden szakaszában érvényesítendő követelmény.

7.6.1. Az adótitok fogalma

Adótitok az adózást érintő tény, adat, körülmény, határozat, végzés, igazolás vagy más irat. Az adóztatás folyamatában az adóhatóság alkalmazottai és más közreműködők tudomására jutnak, juthatnak olyan információk is, amelyeket nem tartalmaznak a nyilvántartások, mert nem a személyi azonosításra vagy közvetlenül az adóalap vagy az adó megállapítására szolgálnak, de az adózással összefüggésben állnak. Az adótitoknak nem fogalmi eleme önmagában az adatból az érintettre nézve levonható következtetés, ha az nem érinti a személy adózását.
Nem adótitok az adózóktól származó adatok feldolgozásával nyert összesített információ, amely már egyedi azonosításra alkalmas adatnak nem tekinthető, ha az egyedileg már nem azonosítható. Ezek a feldolgozott adatok más címen titokvédelem alá eshetnek. Az Art. a statisztikai törvényben meghatározott esetekre lehetővé teszi az adóadatok kezelését. Erre azért van szükség, hogy a KSH eleget tehessen az EU-tagállamok közötti áruforgalomról szóló adatgyűjtési és szolgáltatási kötelezettségének.
Az adótitok megtartási kötelezettség mind az adattal kapcsolatba kerülő személyt, mind a szervezetet terhelő kötelezettség. Az adóhatóság alkalmazottja, volt alkalmazottja, az ellenőrzésbe vagy az eljárásba bevont szakértő és minden más személy, akinek az adatszolgáltatás, -nyilvántartás, -feldolgozás, az ellenőrzés, az adómegállapítás, az adó- és adóelőleg-levonás, adóbeszedés, adóvégrehajtás, illetve statisztikai célú felhasználás során feladataival összefüggésben adótitok vagy más titok jut a tudomására, köteles azt megőrizni (pl. kifizető alkalmazottja, adatfeldolgozó személy). Az adózási feladatok végrehajtása során az adótitok az adóhatóság alkalmazottain kívül más hatóság alkalmazottai vagy testület (pl. önkormányzat) tagjai tudomására juthatnak.
A titoktartási kötelezettség időben korlátlan, mivel az adózás rendje e kötelezettség időtartamát, megszűnését nem szabályozza. A titok megőrzésének kötelezettségét nem érinti az elévülés, sőt az adózó halála sem. Az adótitok megőrzésének további együttes feltétele valamennyi érintett személlyel kapcsolatban, hogy feladataival összefüggésben jusson az adótitok vagy más titok birtokába.
Az adóhatóságot, mint szervezetet a hivatali eljárása során tudomására jutott minden irat, adat, tény, körülmény tekintetében titoktartási kötelezettség terheli az adózással kapcsolatba kerülő személyeket terhelő címzett kötelezettség mellett. Erre többek között az államigazgatási felelősség megállapítása, megállapíthatósága érdekében van szükség.

7.6.2. Az adótitoksértés és következményei

A titoktartásra kötelezett személy megsérti a titoktartási kötelezettséget, ha az adózás vagy bírósági eljárás során megismert adótitkot vagy más titkot alapos ok nélkül illetéktelen személy részére hozzáférhetővé teszi, felhasználja vagy közzéteszi.
A titokmegőrzési kötelezettség megsértésének három esetét különbözteti meg az Art.: az illetéktelen személy részére hozzáférhetővé tétellel, a felhasználással, végül a közzététellel megvalósuló kötelességszegés.

7.6.3. Az adótitok felhasználhatósága

A törvény az adótitok jogszerű felhasználásának eseteit taxatív módon határozza meg. Az adótitoknak minősülő adatok (tények, körülmények, iratok) továbbítására azonos és különböző típusú hatóságok között teremt lehetőséget az adózás rendje. A feltételek valamennyi esetben azonosak: az adókivetés, az illetékkiszabás, az utólagos adómegállapítás vagy az adóbehajtás, a végrehajthatóság megállapítását szolgálja.
Az adattovábbításnak, az adóhatóság vagy a többi említett szerv tájékoztatásának feltétele, hogy az legalábbis valószínűsíti az adó, adóhiány feltárását, a behajthatóság megállapítását, illetve az adóigazgatási eljárás lefolytatását vagy elmaradása a megállapítást, behajtást, az adóigazgatási eljárás lefolytatását megakadályozza. A törvény az elkülönített állami pénzalapok kezelőire, a vámhatóságra, illetve az állami foglalkoztatási szervre is kiterjesztette a tájékoztatás jogát. A tájékoztatás azonban nem teljes körű, és nem automatikus, hanem csak megkeresés alapján van helye a felsorolt szervek feladatköréhez tartozó megállapítások, ellenőrzések lefolytatásához.
Az adóhatóságok együttműködésének erősítése és működésük hatékonyságának növelése érdekében a törvény lehetőséget teremt arra, hogy az állami adóhatóság más adóhatóság kérésére átadja azokat a vállalkozási tevékenységet folytató adózókra vonatkozó adatokat, amelyekre a bejelentkezési, változásbejelentési kötelezettség teljesítése révén tesz szert. Ezzel a lehetőséggel elsősorban az önkormányzati adóhatóságok frissíthetik saját adatbázisukat, vagy ellenőrizhetik, hogy az állami adóhatósághoz bejelentkezett adózók teljesítik-e az önkormányzati adóhatósághoz a bejelentési kötelezettségeiket. A szabály hivatalból is adattovábbítási kötelezettséget ír elő az adóhatóságok részére, ha az adóhatóság a tevékenysége során olyan információ (adat, tény, körülmény) birtokába jut, amely valószínűsíti, hogy másik adóhatóságnál adómegállapítást vagy adóbehajtást tesz lehetővé.
A jóhiszemű adózók védelme és a gazdasági élet tisztaságának elősegítése érdekében az törvény lehetővé teszi az adóhatóság által nyilvántartott adószámmal rendelkező, általános forgalmi adó alanynak minősülő, valamint az Eva. törvény hatálya alá tartozó adózók nevének, elnevezésének, adószámának, továbbá olyan adózók nevét, elnevezését, adószámát és a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napját, amely adózók adószámának alkalmazását az állami adóhatóság felfüggesztette, a felfüggesztés megszüntetését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének, illetve az adószám törlését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjáig az adóhatóság honlapján történő közzétételét. Az adóhatóság honlapján közzétett adatok 2008. január 1-jétől kibővülnek. Felkerül valamennyi jog személy amelynek adószáma van, a csoportos adóalanyiságot engedélyező határozat keltét, a csoport tagjait, a csoportazonosító szám és a közösségi adószám, valamint azoknak a személyeknek az adatait akikkel (amelyekkel) szemben az adóhatóság végrehajtási eljárást folytat, továbbá 2009. február 1-jétől az adószám birtokában adóköteles tevékenységet folytató magánszemélyek kivételével az adózók a TEÁOR 08 szerinti tevékenységi körét. Ezáltal az érintettek üzleti partnereik adatait az állami adóhatóság honlapján közzétett nyilvános adatbázisból megismerhetik, illetőleg az általuk ismert információk valóságtartalmáról - adókötelezettségeik jogszerű teljesítése érdekében - meggyőződhetnek.
Az adótitok fogalma a törvény megszületésétől fokozatosan változik. A kezdeti abszolút korlátozás fokozatosan gyengül. Adótitoknak minősül az adóhatóság által nyilvántartott cégadat, a céginformációs és az elektronikus cégeljárásban közreműködő szolgálattól kérhető adat, függetlenül attól, hogy bizonyos adatok a Cégbíróság nyilvántartásaiban nyilvánosak. A döntéselőkészítéshez szükséges adatok hozzáférhetőségének biztosításáról szóló törvény hatálybalépésével változtak az adótitok szabályai, amely alapján nem minősül adótitoknak a nyilvános cégadat, a céginformációs és az elektronikus cégeljárásban közreműködő szolgálattól kérhető adat, valamint az az adat, amely alanyával (adóalannyal vagy adózóval) nem hozható kapcsolatba. Ez nem érinti az adóhatóság jogát arra, hogy az adatátadással kapcsolatos költségei fejében térítést kérjen. Ezek a szabályok már 2007. július 25-étől hatályosak.
Az adóhatóság megkeresésre tájékoztatja az adótitokról a bíróságot, az ügyész által jóváhagyott megkeresésre a nyomozó hatóságot, valamint a törvényben meghatározott feltételekkel, az ott megjelölt személyeket. A jogszerűen adótitokhoz jutók körét az európai uniós csatlakozással összefüggésben kiterjeszti a költségvetési fejezet felügyeletét ellátó szerv vezetőjére, ha a tájékoztatás az Áht. szerinti belső ellenőrzéshez szükséges.
Az adóhatóság negyedévenként, a tárgynegyedévet követő hó 15. napjáig - a támogatás ellenőrzésének és nyilvántartásának céljából - tájékoztatja az agrárpolitikáért felelős minisztert, a mezőgazdasági igazgatási szervet, valamint a mezőgazdasági és vidékfejlesztési támogatási szervet a kiutalt, valamint a visszatartási jog gyakorlása keretében visszatartott, illetőleg a személyi jövedelemadóról szóló törvény 3. §-ának 41. pontjában meghatározott és 39. §-ának (1) bekezdése alapján igénybe vett támogatás összegéről. Az adóhatóság a tájékoztatást adózónként, az adózók azonosítására alkalmas módon teljesíti.
Ha az állami adóhatóság az adózónál be nem jelentett alkalmazottat talál, a foglalkoztatotti jogviszony rendezése érdekében a jogerős határozata egy példányának megküldésével tájékoztatja a munkaügyi hatóságot és az egészségbiztosítási szervet. Az adóhatóság a hónap folyamán jogerőssé vált határozatokat a következő hónap 10. napjáig elektronikus úton továbbítja a munkaügyi hatóságnak és az egészségbiztosítási szervnek.
A szervezett bűnözés elleni hatékonyabb fellépés érdekében a törvény a sürgős esetekben lehetővé teszi ügyészi jóváhagyás nélkül is a nyomozó hatóság tájékoztatását üggyel összefüggő, adótitoknak minősülő adatokról. A tájékoztatás kizárólag megkeresésre történik.
Az állami adóhatóság a csekély összegű (de minimis) támogatások összegéről adózónként az adóbevallás határidejét követő 90 napon belül adatot szolgáltat a Magyar Államkincstárnak, amely az adatokat az országos támogatási monitoring rendszerben rögzíti. Az Art. a 178. § 30. pontjában definiálja a csekély összegű támogatást. Eszerint csekély összegű (de minimis) támogatás az EK-Szerződés 87. és 88. cikkeiben foglaltaknak a de minimis támogatásra való alkalmazásáról szóló 2006. december 15-ei 1998/2006. (EK) rendelet hatálya alá tartozó támogatás.
Az állami adóhatóság az államháztartásról szóló törvény felhatalmazása alapján az államháztartási szervek és a közvállalkozások közötti pénzügyi kapcsolatok átláthatóságáról, valamint az egyes vállalkozásokon belüli pénzügyi átláthatóságról szóló kormányrendeletben meghatározott adatokat, dokumentumokat az Európai Bizottságnak megküldi, illetőleg rendelkezésre bocsátja.
Az Art. szabályai általánosságban tiltják az adatnyilvánosságot. A törvény egyetlen kivételes esetben ad lehetőséget arra, hogy az adóhatóság az adózó személyes adatairól bármilyen nyilatkozatot tegyen közzé. Ennek az a feltétele, hogy az adózó valótlan tényt, adatot tesz közzé, vagy a közzététel ugyan valós tényt, adatot tartalmaz, de megtévesztő módon. További együttes feltétel, hogy a közzététel alkalmas legyen az államigazgatás munkájába vetett bizalom megingatására. Az adóhatóság kizárólag azon adatok közzétételére jogosult, amelyek a cáfolathoz szükségesek. Az adóhatóság a közigazgatás hírnevének megóvása érdekében használja fel a nyilvánosságot. A közzétételre csak akkor kerülhet sor, ha azt az adóhatóság felettes szervének véleménye alapján az adópolitikáért felelős miniszter (pénzügyminiszter) engedélyezi. A törvény azt is előírja, hogy a cáfolat közzétételéről szóló döntés előtt az érintett személyt tájékoztatni kell.
Az adóadatok nyilvánosságra hozatalának esetei bővültek az utóbbi időben:
a) Az adóhatóság negyedévenként közzéteszi azoknak az adózóknak az adatait, továbbá a megállapított adóhiány és jogkövetkezmény összegét, akiknek (amelyeknek) a terhére az előző negyedév során jogerőre emelkedett határozatban magánszemélyek esetében 10 millió, más adózók esetében 100 millió forintot meghaladó összegű adóhiányt állapított meg, feltéve, hogy az erről szóló határozatban előírt fizetési kötelezettségüknek a határozatban megállapított határidőben nem tettek eleget. A nagy összegű adótartozás sem hozható nyilvánosságra, ha az nem adóhiánnyal függ össze. Csak jogerős - adott esetben a bíróság által felülvizsgált - adóhiányt tartalmazó adómegállapítás tehető közzé.
b) Az állami adóhatóság folyamatosan nyilvánosságra hozza azoknak az adózóknak a rendelkezésre álló azonosító adatait, akik (amelyek) bejelentkezési kötelezettségüknek nem tettek eleget.
c) Az állami adóhatóság negyedévenként a negyedévet követő 30 napon belül honlapján közzéteszi azoknak az adózóknak a nevét, adószámát, (elnevezését), lakóhelyét, székhelyét, telephelyét, akiknek (amelyeknek) a negyedév utolsó napját megelőző 180 napon át az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása folyamatosan meghaladta a 100 millió forintot, magánszemély esetében a 10 millió forintot. 2008. január 1-jétől a tartozás összegének megállapításához figyelembe kell venni az adózó folyószámláján nyilvántartott túlfizetés összegét is, tehát a nettó adótartozásnak kell 6 hónapon át a 10, illetőleg a 100 millió forintot meghaladnia.
d) Az állami adóhatóság a munkaügyi kapcsolatok rendezettsége törvényi feltételeinek más szervek eljárásában történő felhasználása céljából a honlapján folyamatosan nyilvánosságra hozza azoknak az adózóknak a nevét, székhelyét, adószámát (adószámmal nem rendelkező természetes személy foglalkoztató nevét, lakcímét, adóazonosító jelét), akik (amelyek) tekintetében jogerős és végrehajtható közigazgatási vagy bírósági határozat megállapította, hogy nem tettek eleget a 16. § (4) bekezdésének a) pontjában foglalt bejelentési kötelezettségüknek. Az adóhatóság a honlapján ezen adózók nevének (székhelyének, adószámának) feltüntetése mellett a jogsértést megállapító határozat keltét és végrehajthatóvá válásának napját nyilvánosságra hozza. Ha az adóhatóság határozatának bírósági felülvizsgálata iránt keresetet indítottak, az adatok közzétételére a bíróság jogerős és végrehajtható határozata alapján kerül sor. Az adóhatóság a honlapján közzétett adózók adatait - feltéve, hogy a közzététel alapjául szolgáló jogsértést az adózó ismételten nem követte el - a közzétételtől számított két év elteltével törli.
e) Az állami adóhatóság közzétételi kötelezettségét nem érinti, ha az adózó a terhére megállapított, jogerős közigazgatási határozatban vagy jogerős bírósági határozattal elbírált közigazgatási határozatban foglalt kötelezettségét az előírt határidőben vagy határnapon teljesíti.
Az állami adóhatóság minden év szeptember 30-ig honlapján közzéteszi a megelőző naptári évben, a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint ingatlannal rendelkező társaságnak minősülő adózók nevét (elnevezését), székhelyét, adószámát.

8. KÖNYVVEZETÉSI, NYILVÁNTARTÁSI, BIZONYLAT-KIÁLLÍTÁSI KÖTELEZETTSÉG

A könyvvezetésre, a nyilvántartásokra, a bizonylatok kiállítására és vezetésére, valamint annak módjára az adózás rendje nem határoz meg részletes követelményeket. Kizárólag az adózás szempontjából releváns általános követelményeket állapítja meg. A jogszabályban előírt bizonylatot, könyvet, nyilvántartást úgy kell kiállítani, illetve vezetni, hogy az adó alapjának, az adó összegének, a mentességnek, a kedvezménynek, a költségvetési támogatás alapjának és összegének, továbbá ezek megfizetésének, illetve igénybevételének megállapítására, ellenőrzésére alkalmas legyen. A könyveket, nyilvántartásokat úgy kell vezetni, hogy
- a bennük foglalt feljegyzések e törvény, illetve a számvitel bizonylati rendjére vonatkozó és egyéb jogszabályokban előírt bizonylatokon alapuljanak,
- adónként és költségvetési támogatásonként, folyamatosan, kihagyás nélkül tartalmazzák az adót, illetve költségvetési támogatást meghatározó adatokat és azok bizonylati hivatkozásait,
- azokból kitűnjék az adott időszakra vonatkozó bevallott adó, illetve támogatás alapja,
- az adó megfizetésének, a költségvetési támogatás igénybevételének, valamint az alapul szolgáló bizonylatoknak az ellenőrzését lehetővé tegyék.

8.1. Könyvvezetés

A könyvvezetés az a tevékenység, amelynek keretében a gazdálkodó a tevékenysége során előforduló, a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére kiható gazdasági eseményekről - e törvényben rögzített szabályok szerint - folyamatosan nyilvántartást vezet és azt az üzleti év végével lezárja [2000. évi C. törvény 12. § (1) bekezdés].
A könyvvezetés csak magyar nyelven történhet. Kettős könyvvitelt köteles vezetni minden vállalkozó néhány kivétellel, a Magyar Nemzeti Bank, továbbá az a törvényben megjelölt szervezet, ha azt kormányrendelet előírja.
Az egyéni vállalkozókra a számviteli törvény hatálya nem terjed ki. Az egyéni vállalkozók egységesen a személyi jövedelemadó törvény szabályai (5. számú melléklet) szerint kötelesek könyvvezetésre.
Az egyszerűsített vállalkozói adó alanyainak könyvvezetési kötelezettségei jelentősen nem egyszerűsödnek az adóalanyiság keletkezésével. A számviteli kötelezettségek rendező elveit az Eva. törvény tartalmazza [Eva. törvény 20. § és 22. § (1) bekezdés].
A fióktelep könyvvezetési kötelezettségei a gazdasági társaságokkal azonos módon alakul. Egyes gazdasági tevékenységekhez azonban jelenleg nem szükséges a külföldi vállalkozónak fióktelepet létrehoznia. Ezekre az esetekre az Art. mondja ki, hogy a fióktelepnek nem minősülő telephelyen gazdasági tevékenységet folytató külföldi vállalkozó és a külföldi székhelyű, belföldi illetőségűnek minősülő adózó könyvvezetési és egyéb nyilvántartási kötelezettségeit a számvitelről szóló törvény előírásai szerint, a kettős könyvvitelt vezető vállalkozókra vonatkozó szabályok megfelelő alkalmazásával teljesíti. Ennek eredményeként ezek a vállalkozások úgy kötelesek eljárni, mintha rájuk is kiterjedne a számviteli törvény személyi hatálya.

8.2. A bizonylat és igazolás

Az Art. a bizonylatok és igazolások szabályai körében más adókötelezettségektől eltérően főként keret-, utaló és felhatalmazási szabályokat tartalmaz. A törvény nem határozza meg a bizonylat fogalmát, adózási (adóigazgatási) felhasználhatóságának feltételeit, típusait stb. Megelégszik azzal, hogy az ismertetett módon az adminisztratív kötelezettségekre általános követelményeket fogalmaz meg, illetve a számviteli törvényre, illetve más törvényekre utaló szabályt tartalmaz.
A bizonylatokra vonatkozó legrészletesebb szabályok a számviteli törvényben találhatók. Eszerint számviteli bizonylat minden olyan külső és belső okmány - függetlenül annak nyomdai vagy egyéb előállítási módjától -, amelyet a gazdasági esemény számviteli nyilvántartása céljára készítettek. A számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie. A bizonylatot a gazdasági művelet, esemény megtörténtének, illetve a gazdasági intézkedés megtételének vagy végrehajtásának időpontjában kell kiállítani.
A számviteli törvény általános követelményeihez képest speciális, további követelményeket határoznak meg a különböző adótörvények egyes bizonylat-típusok tekintetében. A szabályozási mód is esetenként eltér (pl. korábban a magyar szabvány szerinti bizonylat használatának előírása). Emellett az adótörvények személyi hatálya tágabb, mint a számviteli törvényé, azaz azokra a személyekre is meghatározhatnak a bizonylatok kiállítására, tartalmi és formai követelményeire, megőrzésére, a bizonylati rendre vonatkozó szabályokat, akikre a számviteli törvény hatálya nem terjed ki (pl. egyéni vállalkozók). Az általános forgalmi adóval és a személyi jövedelemadóval összefüggésben határoz meg követelményeket az Art. részben azért, mert ezáltal válik az előírt magatartás megsértése szankcionálhatóvá, de a bizonylatok jelentősége nemcsak e két adóval összefüggésben merül fel.

8.3. A bizonylat és igazolás kiállítása

Az általános forgalmi adó alanya köteles az általa teljesített termékértékesítésről és szolgáltatásnyújtásról jogszabály szerinti bizonylatot (számla, készpénzfizetési számla, nyugta) kibocsátani. A számla az áfa-rendszer elengedhetetlen eszköze, mert ennek hiányában az előzetesen megfizetett adó levonására nincsen lehetőség. Készpénzfizetés esetén, ha az adóalany készpénzfizetési számlát nem bocsátott ki, a törvény szerint köteles nyugtát kibocsátani, amely alól csak a szerencsejáték-szolgáltatás, az újság és folyóirat árusítása kivétel.
A meglehetősen szigorú formai követelmények alapján a bírói gyakorlat a formahibás - hiányos, hibásan kiállított (pl. más nevére szóló) - vagy a számlaadásra nem jogosult által kibocsátott, fiktív (teljesítéssel nem fedezett) számla esetében egyre következetesebben elutasítja a levonási jog érvényesítését. Ez nem ellentétes azzal, hogy a számlában (egyszerűsített számlában) feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős.
Az adó alapját, illetve - számla, egyszerűsített számla kibocsátása esetén - az ellenértéket, valamint az áthárított adót a felszámított adómérték szerinti részletezésben és összesítve is fel kell tüntetni. Az egyszerűsített számlában elegendő azt a felszámított adómértéknek megfelelő százalékértéket feltüntetni, mely az adót is tartalmazó árból az áthárított adó összegének a meghatározásához szükséges. A "Mentes az adó alól" kifejezést kell feltüntetni, ha az adóalany a bizonylaton nem tüntethet fel áthárított adóösszeget, felszámított adómértéket. Helyesbítő bizonylatot - számlát, egyszerűsített számlát - bocsát ki az adóalany, ha az áthárított adó összegét, illetve az annak meghatározásához szükséges tételeket módosítja, vagy az adót utólag kívánja felszámítani és áthárítani.
Az általános forgalmi adó [2007. évi CLXXVII. tv. X. fejezete] meghatározza az adózás szempontjából legfontosabb bizonylatok - számlát, a számlával egy tekintet alá eső okirat minimális adattartalmát, az egyszerűsített számlát, nyugtát. Az adózás szempontjából releváns bizonylatok adóigazgatási azonosításának szabályait, az elfogadhatósági feltételeket - törvényi felhatalmazás alapján - a 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet határozza meg. Ezek akkor minősülnek adóigazgatási azonosításra alkalmasnak, ha azok beszerzéséről a kibocsátó az alaki feltételeknek megfelelő számlával rendelkezik és a bizonylatot kibocsátó azt szigorú számadású nyomtatványként kezeli. Adóigazgatási azonosításra főszabályként csak a nyomtatott sorszámozással ellátott bizonylatok alkalmasak. Az adókötelezettség megsértéseként szankcionálhatóságot megteremtő törvényi hátteret az általános forgalmi adó rendelkezései adják.
A bizonylatokra vonatkozó Art.-szabályok a kifizetőkre, a munkáltatókra, az adókedvezményre jogosító igazolás kiállítóira, valamint a beszedésre kötelezettekre fogalmaznak meg követelményeket. Ebben a fogalmi körben nehezen elkülöníthető a bizonylattól az igazolás, ugyanis ezek olyan bizonylatok, amelyek az adólevonás vagy adóelőleg-levonás, s ezáltal a magánszemélyt a felelősség alól mentesítik. Ugyancsak az esetleges ellenőrzés szempontjából jelentős az adópreferencia alapjául szolgáló ügylet megtörténtét bizonyító igazolás. E bizonylatok főbb Art.-beli szabályai:
A hatályos szabályok szerint a kifizető, illetőleg a munkáltató a kifizetéskor olyan bizonylatot köteles kiállítani, és átadni, amelyből megállapítható a magánszemély bevételének teljes összege és jogcíme, az adóelőleg vagy az adó alapjául szolgáló összeg és a levont adóelőleg, illetve adó összege. A feketegazdaság elleni küzdelem keretében kormányzati döntés született arról, hogy a magánszemélyek kapjanak információt arról, hogy a kifizető (munkáltató) mennyi járulékot fizet utána. Ennek érdekében a módosítással kiegészül az igazolás adattartalma a levont, illetve a kifizetőt (munkáltatót) terhelő járulékok adataival, valamint az előző időszakban teljesített kifizetést terhelő, és megfizetett adó- és járulékkötelezettségek jogcímenkénti összegével. Az előző időszak értelemszerűen az előző bevallási időszakot jelenti. A befizetés összege azonban nem személyhez kötött, csak az adó- és járulékbevallás tartalmaz személyre lebontott adatokat. Ebből következően, ha a kifizető (munkáltató) csak egy részét fizette meg az előző hónapban bevallott adó és/vagy járulékkötelezettségnek, akkor a befizetett összeget arányosan elosztva kell megállapítani az egyes magánszemélyekre jutó összeget, és ezen értéket kell az igazoláson feltüntetni.
E rendelkezést kell alkalmazni az adóköteles társadalombiztosítási ellátást teljesítő társadalombiztosítási kifizetőhelyre is. A munkáltató a magánszemélynek - a vállalkozó részére e minőségében teljesített kifizetések kivételével - az előzőekben említettekről, továbbá a kifizetéskor figyelembe vett bevételcsökkentő tételekről, valamint az adót, adóelőleget csökkentő tételekről az elszámolási évet követő év január 31-éig összesített igazolást (a továbbiakban: összesített igazolás) ad. A magánszemély a vele együtt élő házastársát (élettársát) megillető, de az általa igénybe nem vehető családi kedvezményt
a) adóbevallásában,
b) munkáltatói adómegállapítás során,
c) az a)-b) pontokban meghatározott esetekben önellenőrzéssel
veheti igénybe.
Ha a magánszemély munkaviszonya év közben megszűnik, a munkáltató az adóévben általa kifizetett jövedelemről és a levont adóelőlegekről szóló bizonylatot (igazolást, adatlapot) a munkaviszony megszűnésének időpontjában köteles a magánszemély részére kiadni. Az igazolásnak tartalmaznia kell az adóéven belüli előző munkáltató által közölt adatokat is. Az igazolást ugyanilyen módon kell kiadni a magánszemély nyugdíjazása vagy halála esetén is.
- A kifizető, a munkáltató a magánszemélynek kifizetett összegekről, a levont, illetve megállapított adóról, adóelőlegről nyilvántartást köteles vezetni.
- Végkielégítés kifizetése esetén az igazolásnak tartalmaznia kell a végkielégítés teljes összegét, a kifizetéskor az ebből levont adóelőleg összegét, továbbá - ha a magánszemély nyilatkozatában kéri - azt is, hogy a végkielégítést mely adóévekre és milyen összegben kell a magánszemély jövedelmének tekinteni, illetve a már levont adóelőlegből milyen összeget kell az egyes adóévek adóelőlegeként számításba venni.
- Sajátos módon a törvény a házastársak (meghatározott feltételekkel élettársak) családi kedvezményének [Szja. törvény 40. § (3)-(11) bekezdés] együttes (osztott) igénybevételének eljárási feltételeit az igazolás kiállításának szabályai között írja elő, de élettársakra vonatkozó szabályokat az Art. nem tartalmaz.
- Az adóbeszedésre kötelezett az általa beszedett adóról az adó alapjának és összegének a megállapítására alkalmas nyilvántartást vezet, és az adózónak bizonylatot ad.
Osztalék-kifizetéskor a kifizető az Art. 46. §-ának (9) bekezdésében meghatározott adattartalmú [kifizető és a bevételt, jövedelmet szerző neve (elnevezése), adóazonosító száma, székhelye (telephelye), lakóhelye, a kifizetés jogcíme stb.] bizonylatot, igazolást állít ki. Az ellenőrzések során bizonyítási nehézségeket vetett fel az, ha a kifizetői igazolást nem az osztalék kifizetésének évében állították ki. A későbbiekben - 1-5 év múlva - előfordult ugyanis az, hogy a kiállított igazolás tartalmazta ugyan az igazolás kiállításának dátumát, azonban az osztalék kifizetésének évét nem, tekintettel arra, hogy az Art. ezt nem sorolta fel a kifizetői igazolás kötelező tartalmi elemeként. Ennek következtében a revízió nehezen tudta megállapítani, hogy az osztalékot mely adóév vonatkozásában kell jövedelemként figyelembe venni. Ezért a módosítás ezzel az adattal, vagyis az osztalék-kifizetési év feltüntetési kötelezettségének előírásával kiegészíti az igazolás tartalmi elemeit.

8.4. A bizonylat megőrzése

Az iratok őrzésének helyét az Art. nem szabályozza kötelezően, csak azt írja elő, hogy annak helyét jelentse be az adóhatósághoz. Ezen túl az iratokat a könyvelés, feldolgozás időtartamára más helyre - pl. könyvelőhöz - lehet továbbítani, az adóhatóság felhívására azonban azokat három munkanapon belül be kell mutatni.
Az adókötelezettség ellenőrizhetőségének feltétele, hogy az iratok (bizonylatok) az adó megállapításához való jog elévüléséig álljanak rendelkezésre.
A bizonylat-megőrzési kötelezettség nemcsak az adóalanyt, hanem minden adózót terheli. A munkáltató, kifizető esetében a törvény külön nevesíti, hogy az általa megállapított adóelőleg, adó alapjául szolgáló bizonylatokat a megállapításhoz való jog elévüléséig meg kell őriznie. A számviteli törvény még ennél is hosszabb - minimum 8-10 éves - megőrzési kötelezettséget ír elő, sőt azt is szabályozza.
A szervezet tevékenység gyakorlásának megszűnése vagy jogutódlás miatt megszűnő adókötelezettség megszűnése esetén az iratokat is meg kell őrizni, azaz az adófizetés nem szünteti meg a mellékkötelezettséget. A kötelezettek tipikusan a jogi személy jogutódja vagy jogszabályban, határozatban erre kötelezett személy. A magánszemély az iratait maga köteles megőrizni. Az adózó halála esetén az iratokat a vele közös háztartásban élt hozzátartozója, ennek hiányában az örökös köteles az állami vagy az önkormányzati adóhatósághoz továbbítani. Ezzel a hozzátartozók és örökösök kötelezettsége megszűnik.
Amennyiben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi szerződés szerinti kölcsönös egyeztetési eljárás lefolytatásához szükséges, az adózó, a munkáltató (kifizető) köteles az állami adóhatóság felszólítására - a felszólításban megjelölt időpontig és terjedelemben - az adómegállapításhoz szükséges iratok, bizonylatok megőrzésére. Az őrzési kötelezettség szükség szerint több alkalommal meghosszabbítható, azonban a meghosszabbítás legkésőbb a kölcsönös egyeztető eljárás lezárultának időpontjáig tarthat. Ezeket a rendelkezéseket a 176/A. §-ban megjelölt Választottbírósági egyezmény szerinti kölcsönös egyeztetési és választottbírósági eljárás során is megfelelően alkalmazni kell.

8.5. Külföldi illetőség igazolása

A külföldi személyeknek gyakran fűződik érdekük a külföldi illetőség igazolásához, mert ehhez kedvezőbb adózási kondíciók fűződhetnek. A külföldi illetőség igazolására a külföldi adóhatóság által kiállított okirat hiteles magyar nyelvű fordításáról készült másolat szolgál, az adómentességhez való jogosultság igazolására a nemzetközi szervezet igazolása használható fel. Az illetőséget adóévenként akkor is igazolni kell, ha az illetőség a korábban benyújtott illetőségigazolás óta nem változott. Az illetőségigazolást főszabályként a külföldi személy továbbra is az adóévben történt első kifizetés időpontját, illetősége változása esetén a változást követő első kifizetés időpontját megelőzően köteles átadni a kifizetőnek. Amennyiben a külföldi személy az első kifizetés időpontjáig nem tudta igazolni illetőségét, a kifizető a külföldi személynek az illetőségéről szóló írásbeli nyilatkozatát is elfogadhatja. Ha azonban a külföldi személy az illetőségigazolást az adóbevallás benyújtásáig nem mutatja be, a kifizetéskor le nem vont (a juttatást követően meg nem fizetett) adót a kifizetőnek az adóév december hónapját érintő kötelezettségként kell bevallania és megfizetnie. A téves mértékkel levont, vagy levonni elmulasztott adóért a kifizető mögöttes felelősséggel tartozik. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás alapján a kifizető az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbíthet. A kifizető a nyilatkozatot és az illetőségigazolást köteles megőrzi. Amennyiben hazai befektetési szolgáltató szolgáltatását határon átnyúló szolgáltatásként nyújtja, a külföldi illetőség igazolásaként elfogadhatja a szolgáltatást igénybe vevő személyazonosítására alkalmas okiratát, melyből a szolgáltatást igénybe vevő állampolgársága megállapítható és az adott személy illetőségére vonatkozó teljes bizonyító erejű nyilatkozatát.
A külföldi személy a kifizetést megelőzően, hitelesen magyarra fordított okiratban nyilatkozik arról, hogy a kifizetés tekintetében haszonhúzónak minősül-e, ha az alkalmazandó kettős adózás elkerülésére kötött egyezmény szerint e körülmény az adókötelezettséget befolyásolja. A letétkezelő az adóért vállalt korlátlan és egyetemleges felelőssége mellett nyilatkozhat a kifizetőnek arról, hogy a külföldi személy a kifizetés tekintetében haszonhúzónak minősül-e. A nyilatkozat az ugyanazon szerződés alapján ugyanazon jogcímen a naptári évben kifizetett összegre terjed ki a körülmények megváltozásáig. A kifizető az adó összegét helyesbíti, amennyiben a külföldi személy a nyilatkozatot a kifizetést követően, de a kifizető bevallását megelőzően teszi meg. Ebben az esetben a kifizető bevallásában a haszonhúzói nyilatkozatra tekintettel megállapított kötelezettséget tünteti fel, a különbözetet megfizeti vagy visszaigényli, valamint a külföldi személlyel elszámol a különbözetről. Ugyanígy kell eljárni akkor is, ha a külföldi személy a bevallást megelőzően korábbi nyilatkozatát helyesbíti. A bevallás benyújtását követően megtett nyilatkozat alapján a kifizető bevallását az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbítheti. A kifizető a nyilatkozatot köteles megőrizni.

9. AZ ADÓ MEGFIZETÉSE

9.1. Az adófizetési kötelezettség

Az adó és az adóelőleg megfizetésének kötelezettsége elsődlegesen az adóalanyt terheli, és e kötelezettség mindig az anyagi jogi rendelkezésen alapul. Az adóeljárási törvény rendelkezései az adó (adóelőleg) fizetésének módját és határidejét rendezik. Elsősorban a közpénzügyi érdekek védelmét, de bizonyos esetekben az adózók érdekeit is szolgálják azok a rendelkezések, amelyek arra az esetre tartalmaznak előírásokat, ha az adóalany valamilyen okból nem teljesít, ilyenkor a megfizetés kötelezettsége törvény vagy szerződés alapján más személyt is terhelhet.

9.1.1. Adófizetés a levonással és beszedéssel megállapított adóknál

A levont adót, adóelőleget az azt levonó munkáltatónak, illetőleg kifizetőnek kell megfizetnie, a levonás megtörténte esetén az adóhatóság az adóalanytól másodlagos kötelezettként sem követelheti ezt az összeget. A rendelkezés indoka az, hogy az adó megállapításával és levonásával az adó összege kikerül az adóalany ellenőrzése alól. A beszedett adóra is ezzel analóg rendelkezés érvényesül: a beszedést követően az adót az adóbeszedésre kötelezettnek kell megfizetnie, illetve az csak tőle követelhető.
Bonyolultabb a helyzet, ha bármely okból elmarad az adóelőleg, illetve az adó levonása. Az Art. rendelkezései csak arra az esetre rögzítik a kifizetőnek az adóért való helytállási kötelezettségét, ha az adót, adóelőleget levonták. Ebből implicit módon arra a következtetésre is lehet jutni, hogy a le nem vont adót, adóelőleget a magánszemély adóalanytól lehet utólag követelni. Ebből nem következik, hogy a kifizető jogkövetkezmények nélkül mulaszthatja el a levonási kötelezettséget. Az Art. mulasztási bírsággal is sújtja a levonási kötelezettséget elmulasztó kifizetőt és a munkáltatót. Ha az adózó adólevonási kötelezettségét részben vagy egészben elmulasztotta, vagy a megállapított és levont adót nem fizette meg, a késedelmi pótlék mellett 50% mulasztási bírságot fizet. A bírság alapja a levonni, illetőleg megfizetni elmulasztott adó összege.
A jogkövetkezményekért (adóbírság, késedelmi pótlék) ugyanakkor nem a munkavállaló, hanem a munkáltató felel, hiszen a szankcionálandó jogsértést a munkáltató magatartása hozta létre. Egyetlen kivételt szabályoz az adózás rendje [170. § (6) bekezdés] arra az esetre, ha éppen az adóalany valótlan, hiányos, megtévesztő vagy egyébként jogsértő nyilatkozata volt az adóhiány keletkezésének oka. 2008. január 1-jétől hatályos rendelkezések nemcsak a le nem vont adóra, hanem a le nem vont járulékra is vonatkoznak. Tehát a levonási kötelezettséget nem vagy nem a megfelelő mértékkel teljesítő munkáltató, kifizető a jogkövetkezménykért (adóbírság, késedelmi pótlék) felel, a le nem vont adó és járulék tekintetében jogalap nélkül gazdálkodó magánszemélyt kell a le nem vont adó és járulék megfizetésére kötelezni.
Természetesen a levont adó és járulék, ha azt a levonó szerv bevallani elmulasztotta a magánszemélytől, már nem, csak a mulasztó munkáltatótól, kifizetőtől követelhető.

9.1.1.1. Adófizetés külföldi személy esetében

Az ismertetett szabályokhoz képest speciális a külföldi személyekre vonatkozó szabályozás. Ez eltér a személyi jövedelemadó körében kialakult általános szabályoktól. Az Art. 4. számú mellékletében rendezi a külföldi személyek (a külföldi illetőségű magánszemélyek és a külföldi illetőségű osztalékban részesülők) adólevonási kötelezettség alá eső, belföldön adóköteles (adóztatható) bevétele (pl. jogdíj, osztalék, kamat) után az adófizetésének módját.
A főszabály szerint a kifizető az adót (jövedelemadó, társasági adó, osztalékadó) levonja és a kifizetést követő hó 12-éig fizeti meg. A kifizetőt még abban az esetben is terheli az adó-megállapítási és -fizetési kötelezettség, ha az osztalékot nem pénzben juttatták. Ha a kifizetőt azért terheli adófizetési kötelezettség, mert a külföldi személy részére az adóköteles bevételt nem pénzben juttatta és így az adót a törvényben előírt mértékkel fizette meg, adóbevallásában az egyezmény szerinti mértékkel megállapított adót tüntetheti fel, feltéve, hogy az adóbevallás benyújtásakor rendelkezik illetőségigazolással, illetőleg haszonhúzói nyilatkozattal. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás, megtett haszonhúzói nyilatkozat alapján a kifizető az elévülési időn belül az adót önellenőrzéssel helyesbítheti. A kifizető a külföldi személyek esetében a téves mértékkel levont, a levonni elmulasztott vagy be nem vallott adóért korlátlanul felel.
Ha a kifizetőt nem terhelte adólevonási kötelezettség (pl. jegyzett tőke emelésére fordított osztalék), vagy a külföldi személy belföldön adóköteles jövedelmét nem kifizetőtől szerezte, a jövedelem megszerzésétől számított 30 napon belül a külföldi személynek - az adóbevallás mellett - az adót is meg kell fizetnie, figyelembe véve a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmény alapján meghatározott adómértéket.
Ha a külföldi személyt megillető osztalékjövedelmet a kifizető részvényesi meghatalmazottnak (nominee) fizeti ki, a részvényesi meghatalmazott legkésőbb a kifizetés naptári évének utolsó napjáig magyar vagy magyar és angol nyelven kiállított, cégszerűen aláírt okiratban nyilatkozik a külföldi személy nevéről (elnevezéséről), lakóhelyéről, székhelyéről, születési helyéről, idejéről, illetőségéről, a részére kifizetendő, illetőleg kifizetett forintban meghatározott osztalék összegéről, amely alapján a kifizető az igazolást kiállítja és és a kifizetés évét követő év január 31-éig adatszolgáltatási kötelezettségét teljesíti. Amennyiben a részvényesi meghatalmazott az osztalékfizetés időpontját követően teszi meg nyilatkozatát, a nyilatkozat kézhezvételét követő 30 napon belül a kifizető a pontos adatok birtokában kiállítja a kifizetői igazolást, majd azt kézbesíti.
Ha a részvényesi meghatalmazott nyilatkozata alapján a haszonhúzói alábontás vagy azok egy része már a kifizetés időpontjában rendelkezésre áll, így a kifizető az igazolást a kifizetéssel egyidejűleg kiállítja, ha a részvényesi meghatalmazott a kifizetői igazolás alapjául szolgáló adatokról a kifizetés időpontjáig nyilatkozik és az illetőségigazolást, haszonhúzói nyilatkozatot csatolja. Ekkor a kifizető a nemzetközi egyezmény szerinti kedvezményes adómértékkel vonja le a kifizetéskor az adót.
Az osztalékjövedelemben részesülő magánszemély külföldi illetősége esetén, a kifizető a kifizetést, illetőleg az adatszolgáltatást adóazonosító jel hiányában is teljesítheti.

9.1.2. Az adóhatóság határozatával fizetésre kötelezettek

Az adóhatóság a hivatalból történő adómegállapítás eseteiben (pl. kivetés, kiszabás, utólagos adómegállapítás) határozattal kötelezi az adózót vagy más személyt az adó megfizetésére. Törvény vagy szerződés alapján ugyanis a fizetési kötelezettség az eredetileg kötelezett adóalany helyett - a törvényben meghatározott feltételekkel - más személyt is terhelhet. E kötelezettségek közös jellemzője, hogy csak az adóhatóság egyedi határozata vagy hozzájárulása keletkezteti az adózói oldalon az alanycserét, hatályos jogunkban közvetlenül a törvény alapján nem keletkezik másodlagos fizetési kötelezettség.
A személyek között tárgyaltuk az adó megfizetésére kötelezett személyek jogállását, kötelezettségeinek és jogainak terjedelmét. A következők kötelezhetők az adó megfizetésére:
- az adózó örököse az örökrésze erejéig, több örökös esetében örökrészük arányában,
- a megajándékozott, az adózó által az adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék erejéig, kivéve ha az ingyenes előnytől neki fel nem róható módon elesett,
- az adózó jogutódja,
- a kezességet vállaló és az adótartozást átvállaló az adóhatóság által jóváhagyott, szerződésben foglalt adó tekintetében,
- az adóbevétel csökkentésével kapcsolatos bűncselekmény elkövetője az azzal összefüggő adó tekintetében,
- a gazdasági társaság, a közös név alatt működő polgári jogi társaság, a szakcsoport adótartozásáért a rájuk vonatkozó szabályok szerint a helytállni köteles tag, illetve szervezet, a jogi személy felelősségvállalásával működő vállalkozó esetében a felelősségvállaló, továbbá az a jogi személy, amely a vállalkozás kötelezettségeiért törvény alapján felel,
- a társasház (társasüdülő, társasgarázs), építőközösség adótartozása tekintetében a tulajdonostársak,
- a vagyontárgy minden tulajdonosa a közös tulajdont terhelő adó tekintetében,
- a szülői felügyelet alatt álló kiskorú gyermek adótartozásáért - a munkakeresményéből eredő adótartozás kivételével - a szülői felügyeletet gyakorló szülő az általa kezelt vagyon erejéig.
A különböző jogcímek egymástól függetlenek, közöttük rangsor nem létezik. Az adóhatóság nem sért törvényt a felhatalmazás céljának megfelelően, ha valamelyik kötelezettel szemben nem érvényesíti a kötelezettséget például akkor, ha a kötelezés és beszedés költségei magasabbak lennének, mint a bevétel, vagy a fizetésre kötelezhetőtől történő beszedésre kevés az esély.
A kötelezettség származékos és feltételes. A kötelezettség csak az adófizetésre terjed ki, a mellékkötelezettségekre nem. Anyagi jogi értelemben nem történik alanycsere, a kötelezettség csak a tartozásra vonatkozik, ugyanakkor a fizetésre kötelezettet megilletik mindazon jogorvoslati lehetőségek, amelyek az elsődleges kötelezett adózót még megilletnék.
A kötelezettség azért feltételes, mert csak abban az esetben jön létre, ha
- az eredetileg kötelezett nem teljesít és - értelemszerűen a készfizető kezesség kivételével - a tartozás tőle be sem hajtható;
- a fizetésre kötelezett terhére megállapított határozat jogerőre emelkedett.

9.1.3. A kezességvállalás és a tartozásátvállalás szabályai

A kezes és a tartozást átvállaló az adó megfizetésére kötelezettek közé tartozik, ugyanakkor sajátos, hogy kötelezetti minőségük - a törvényi kezesség kivételével - saját akarat-elhatározásuk alapján keletkezik. Éveken keresztül a fogalom szinte "üres" volt. Az utóbbi években megváltozott e jogintézmények alkalmazásának feltételrendszere. Megszűnt a külön nevesített anyagi adótörvényi rendelkezés, mint feltétel. Elégséges a Ptk. szerinti kezességvállalás és a tartozásátvállalás érvényességéhez az adóhatóság jóváhagyása.
A kezesi szerződés a Ptk. alapján a kezességet vállaló és a követelés jogosultja között jöhet létre.
A kezes kötelezettsége járulékos, mert ahhoz a kötelezettséghez igazodik, amelyért kezességet vállalt; érvényesítheti azokat a kifogásokat, amelyeket a kötelezett érvényesíthet a jogosulttal - jelen esetben az adóhatósággal - szemben. Az Art. külön is rögzíti, hogy az eredeti kötelezett és a kezes, illetőleg a tartozásátvállaló belső viszonyától függetlenül az adóhatóság követelésének jogcíme nem változik meg, azaz a kezes (tartozásátvállaló) kötelezettsége adójogi, s nem magánjogi jellegű az adóhatósággal szemben.
Az adóhatósági jóváhagyás elengedhetetlen kellék, mert a végrehajtási kényszercselekmények késedelme esetleg csökkentheti a követelés kielégítésének későbbi alapját. Ezért az adóhatóság jóváhagyása érvényességi kellék. A törvény kötelezően előírja, hogy az adóhatóság a jóváhagyást megtagadja, ha az adótartozás megfizetése a kezes, illetve a tartozást átvállaló személyében nem biztosított. Valójában a felek egymás közötti viszonyában a helytállás kötelezettsége a hatóság jóváhagyása nélkül is létrejön, de a szerződés adójogi joghatások kiváltására csak a jóváhagyás után lesz alkalmas.
Az adóhatóság publikált jogértelmezése helyesen mutat rá arra, hogy ugyanazon kötelezettségért - a kötelmi jogi kezességgel azonos módon - többen is vállalhatnak kezességet.
A tartozásátvállalást a Ptk. 332. §-a úgy szabályozza, hogy ha valaki a kötelezettel megállapodik abban, hogy tartozását átvállalja, köteles a jogosult hozzájárulását kérni, ha pedig azt a jogosult megtagadja, a kötelezettet olyan helyzetbe hozni, hogy az a lejáratkor teljesíthessen. Az utóbbi megoldást ugyan a Ptk. alapján nem lehet kizárni, de annak csak magánjogi joghatása lehet, arra az adóalany az adóhatósággal szemben nem hivatkozhat.
Az adóhatóság követelésének érvényesítését megkönnyítő szabály szerint az adótartozás átvállalásához az adóhatóság azzal a feltétellel járulhat hozzá, ha az eredetileg kötelezett adózó az átvállalt tartozásért kezességet vállal. Ha az adótartozást átvállaló az átvállalt tartozást az esedékességig nem fizeti meg, a tartozás a kezességet vállaló eredetileg kötelezett adózótól külön megfizetésre kötelező határozat nélkül végrehajtható. A rendelkezés alapján nem állapítható meg egyértelműen, hogy a tartozásátvállalás adóhatósági jóváhagyásával megszűnik-e az eredeti kötelezett adózói minősége. Az bizonyos, hogy véglegesen nem szabadul az "adókötelem" keretei közül, mert legalábbis fizetési kötelezettsége feléledhet, ha a tartozást átvállaló személy a megállapodás ellenére az esedékességkor nem teljesít.
2009. július 9-től hatályos rendelkezés szerint az adótartozás átvállalható egyoldalú nyilatkozattal, és ha ehhez az átvállalónak méltányolható érdeke fűződik és az adóhatóság a tartozás megfizetését biztosítottnak látja. Előfordul, hogy "lakópark" építtetője tartozást halmoz fel és elmulasztja a lakóparkot miután a lakásokat értékesítette társasházzá alakítani.
Az adóhatóságnak minden törvényes joga megvan ahhoz, hogy az ingatlan-nyilvántartásban az építkező vállalkozó nevén lévő ingatlant végrehajtás alá vonja. Ez esetben a már bentlakó a vételárat kifizető, de nem tulajdonos lakóközösségnek méltányolható érdeke fűződhet ahhoz, hogy a fel nem lelhető csaló tartozását átvállalja, mintsem elveszítse a lakását, amire lehet hogy még hitelt is vett fel.

9.1.4. Egyetemleges fizetési kötelezettség

A külföldi székhelyű vállalkozás fióktelepének intézményesítésével rendezni kellett a külföldi vállalkozás kötelezettségeinek érvényesítését. Ezért az Art. egyetemleges fizetési kötelezettséget rögzít a fiókteleppel kapcsolatban. A fióktelep nem önálló jogi személy, anyagi adójogi jogalanyisága nem különül el a külföldi vállalkozó kötelezettségeitől. Más a helyzet adózási-eljárási értelemben, mert az Art. szerint a fióktelep ügyvivőként megtestesíti a külföldi vállalkozót belföldön végzett tevékenysége tekintetében. A külföldi vállalkozónak azonban belföldön közvetlenül (pl. kereskedelmi ügylete kapcsán) vagy másik fióktelepének tevékenységével összefüggésben is keletkezhet adófizetési kötelezettsége, s ebből eredően ki nem egyenlített adótartozása. A külföldi vállalkozást közvetlenül, illetve - belföldi fióktelepén keresztül - közvetve terhelő valamennyi adótartozás, illetve e törvény hatálya alá tartozó köztartozás megfizetésére egyetemlegesség címén a fióktelep is kötelezhető határozattal.
Az egyetemleges felelősség intézményét az Art. a pénzügyi képviselő esetében is kimondja. A pénzügyi képviselő egyetemlegesen felel az általa képviselt külföldi vállalkozás tartozásaiért.

9.1.5. Közpénzekből történő kifizetés sajátos szabályai

A közpénzek védelme érdekében 2008. március 1-jétől hatályba lépett volna egy új módosítás, amely a közbeszerzések közvetlen megvalósításához kapcsolódóan teljesített kifizetéseknél nemleges adóigazolást kívánt volna meg, ellenkező esetben a kifizetőnek egyetemleges felelőssége keletkezett volna.
Mintegy meghosszabbítva a korábbi négy és fél hónapos felkészülési időt - az Országgyűlés 2008. március 10-ei ülésnapján elfogadott, és 2008. március 14-én kihirdetett, az egyes adó-törvények módosításáról szóló 2008. évi VII. törvény a közbeszerzésekhez kapcsolódó kifizetésekkel összefüggő felelősségi szabályok, továbbá az ehhez kapcsolódó együttes igazolás, központosított ellenőrzés, valamint mulasztási bírság rendelkezések alkalmazását 2009. január 1-jére halasztotta azzal, hogy a 2008. március 1-jétől esedékes kifizetések együttes adóigazolás nélkül is teljesíthetők.
Ezek után a PM egy egyszerűsítési koncepciót dolgozott ki a megvalósítást illetően. Ennek alapján az új felelősségi rendszer hatékonyabb és egyszerűbb működéséhez az APEH létrehoz egy köztartozásmentes adózói adatbázist. Ennek lényege, hogy amely vállalkozás ebben szerepel, annak nem kell külön együttes adóigazolást kérnie, részére azonnal fizethetnek, amely azonban nem szerepel a "nullás" adatbázisban, vagyis köztartozása van, annak továbbra is igazolást kell bemutatnia. (pl. felkerülhet a listára, akinek sem az állami adóhatóságnál, sem a vámhatóságnál nincs nettó módon számított adótartozása, nem áll csőd-, illetve felszámolási eljárás alatt stb.).
Az állami adóhatóság az adózó kérelmére, a kérelem benyújtásának hónapját követő hónap 10. napján felveszi az adózót a köztartozásmentes adózói adatbázisba, ha az adóhatóság vizsgálata alapján az adózó az adatbázisba történő felvételhez előírt feltételeket teljesíti. Az adózó külön nyilatkozik arról, hogy a köztartozásmentes adózói adatbázis közzétételét megelőző hónap utolsó napjáig esedékes bevallási és befizetési kötelezettségének maradéktalanul eleget tesz/tett. A kérelem teljesítésének a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvétel minősül. A kérelem kizárólag elektronikus úton nyújtható be. A kérelem benyújtását követően az állami adóhatóság beszerzi a vámhatóságtól az adatbázisba történő felvételhez szükséges adatokat.
Ha az adózó a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvételhez előírt valamely feltételnek nem felel meg, az állami adóhatóság az adózót 5 napos határidő tűzésével hiánypótlásra hívja fel, a határidő eredménytelen leteltét követően a kérelmet elutasító határozatot hoz. A hiánypótlásban, illetőleg az elsőfokú határozatban fel kell tüntetni azt is, hogy az adózó mely feltételeknek - ideértve a tartozások összegszerűségét is - nem felelt meg. Amennyiben az adózó a kitűzött határidőn belül a hiánypótlási felhívásban megjelölt feltételeknek eleget tesz, az adóhatóság az adózót a feltételek teljesítésének hónapját követő hónap 10. napjáig a köztartozásmentes adózói adatbázisba felveszi.
A határozat elleni jogorvoslatra a nyilvántartásba vételi eljárással kapcsolatos jogorvoslati szabályok irányadók, azzal, hogy a fellebbezés iránti kérelmet az elsőfokú határozat kézhezvételétől számított 8 napon belül kell előterjeszteni, illetve az adóhatóság a fellebbezés iránti kérelmet 8 napon belül bírálja el.
Az adóhatóság a köztartozásmentes adózói adatbázis adatait minden hónap 10. napján frissíti. Amennyiben a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvételt követően az adózó a feltételek bármelyikének nem felel meg, az adóhatóság az adózót a köztartozásmentes adózói adatbázisból törli, amelyről az adózót elektronikus úton és írásban értesíti. Ezt követően a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvétel a kérelem ismételt benyújtásával kérhető.
A köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvétel helyettesítheti az állami adóhatóságtól beszerezhető adóigazolást (pl. támogatások igénybevételéhez), ha az egyéb jogszabályok erről külön rendelkeznek, így saját döntésük alapján más szervek, támogatást folyósítók is "használhatják" az adatbázist az adóigazolás bekérése helyett.
2009-ben módosult valamennyi olyan jogszabály, amely az adóigazolást feltételül szabta valamilyen kedvezmény, pályázat stb. elnyeréséhez, és minden szabályba bekerült az igazolás alternatívájaként, a köztartozás mentes adózók adatbázisában való szereplés.
A globális pénzügyi és gazdasági válság következtében nehéz helyzetbe került vállalkozások helyzetének enyhítése érdekében nem kell alkalmazni a közbeszerzések teljesítéséhez kapcsolódóan megkötött szerződésekre vonatkozó, az Art. 36/A. §-ában rögzített előírásokat abban az esetben, ha az adóigazoláson feltüntetett tartozás 2008. szeptember 30-át követően keletkezett. Ez azt jelenti, hogy a 200 000 Ft-ot meghaladó összegű kifizetés jogkövetkezmények nélkül teljesíthető az olyan alvállalkozó részére, akinek (amelynek) az említett időpontot követően keletkezett köztartozása van. E rendelkezés ugyanakkor 2010. július 1-jétől hatályát veszti, tehát az gyakorlatilag az előírás alkalmazásának a válság idejére szóló, átmeneti felfüggesztését jelenti.
Valótlan adatokat tartalmazó adózói kérelem esetén külön mulasztási bírság tényállást rögzít a törvény. Ennek alapján a magánszemély adózó 200 ezer forintig, más adózó 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvételhez valótlanul tett külön nyilatkozatot arról, hogy az adatbázis közzétételét megelőző hónap utolsó napjáig esedékes bevallási és befizetési kötelezettségének maradéktalanul eleget tesz/tett.
Az újabb felülvizsgált felelősségi szabályok koncepcionálisan a korábbi, elhalasztott alkalmazású szabályokon nyugszanak néhány pontosítással és kedvezőbb rendelkezéssel. Egyértelműsödött a közbeszerzéshez kapcsolódó felelősségi szabályok személyi és tárgyi hatálya. Eszerint a közbeszerzések teljesítéséhez kapcsolódóan a közbeszerzésekről szóló törvény (a továbbiakban: Kbt.) szerinti nyertes ajánlattevő és a Kbt. szerinti alvállalkozók közötti minden szerződés, valamint minden további, a polgári jog szerinti alvállalkozók között megkötött vállalkozási szerződések alapján történő, a havonta nettó módon számított 200 000 forintot meghaladó kifizetésnél a kifizetést teljesítő az igénybe vett alvállalkozónak a teljesítésért - visszatartási kötelezettség nélkül - abban az esetben fizethet, ha
a) az alvállalkozó bemutat, átad vagy megküld a tényleges kifizetés időpontjától számított 30 napnál nem régebbi nemlegesnek minősülő együttes adóigazolást, vagy
b) az alvállalkozó a kifizetés időpontjában szerepel a köztartozásmentes adózói adatbázisban.
Kifizetést teljesítőnek minősül az ajánlattevő, a Kbt. szerinti alvállalkozó, valamint a polgári jog szerinti alvállalkozó.
Kitűnik, hogy a kifizetések értékhatára felemelkedett 100 ezerről 200 ezer forintra. Elegendő 30 napos igazolást bemutatni, amely minden kifizetőnél felhasználható. Kiterjed a szabály a faktoring és az engedményezési szerződésekre is, ugyanis ezekkel a konstrukciókkal a felelősségi szabály megkerülhető.
Az átmeneti rendelkezések szerint az együttes adóigazolás és a köztartozásmentes adózói adatbázisban szereplő tartozásadatok a környezetvédelmi termékdíjakat halasztottan, csak 2010-től tartalmazzák, mert a vámhatóság elektronikusan még nem tudja automatizáltan legyűjteni ezeket az adatokat.
Az adatbázisba történő felvételt 2009. január 1-jétől lehet kérni, a listát 2009. február 10-én teszi közzé először az adóhatóság. Ehhez kapcsolódóan a megújított felelősségi szabályok 2009. február 15-én lépnek hatályba.

9.2. Az adófizetés módja és határideje

9.2.1. Az adófizetési mód általános szabályai

Az adófizetés módja szabályozásának több követelményt kell kielégítenie. Kellően biztonságosnak kell lennie, lehetőség szerint a készpénzfizetést szorítsa háttérbe, előnyben kell részesítenie a bankszámlák közötti fizetési módot, figyelemmel kell lennie az adófizetés "kényelmességére", azaz olyan formát lehet csak előírni, amely az adófizető számára nem nehezíti meg, nem drágítja meg indokolatlanul e kötelezettség teljesítését.
Mindezen követelményekre tekintettel az adózók két csoportját különbözteti meg a törvény. A pénzforgalmi számlával rendelkezőket és az ezzel nem rendelkezőket, pontosabban az ilyen számla nyitására nem kötelezetteket.
A pénzforgalmi szolgáltatás nyújtásáról szóló 2009. évi LXXXV. törvény miatt a pénzforgalmi szolgáltatásokkal kapcsolatos szabályozásban bekövetkezett terminológiai változásoknak megfelelően az Art.-ben is számos fogalom módosul, így
- a pénzforgalmi bankszámla fogalmát a pénzforgalmi számla,
- a hitelintézet fogalmát a pénzforgalmi szolgáltató,
- a bankszámla, és a folyószámla megnevezéseket a fizetési számla, valamint
- az azonnali beszedési megbízás fogalmát a hatósági átutalási megbízás fogalma váltja fel.
A pénzforgalmi számla-nyitási kötelezettségre vonatkozó előírásokat korábban az Art. nem tartalmazta, azokat a pénzforgalmi szolgáltatásokról és az elektronikus fizetési eszközökről szóló 227/2006. (XI. 20.) Korm rendelet rögzítette. A módosítás a pénzforgalmi számlanyitásra vonatkozó kötelezettséget az Art.-be emelte. A kötelezettség tartalma ugyanakkor lényegében nem változott. A belföldi jogi személynek, jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságnak és az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemélynek - ideértve az egyéni vállalkozót is - (a továbbiakban együtt: pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó) legalább egy belföldi pénzforgalmi számlával kell rendelkeznie. Pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó rendszeres gazdasági tevékenysége körében kizárólag pénzforgalmi számlát nyithat.
A fizetési kötelezettséget a pénzforgalmi számlával rendelkező adózónak belföldi pénzforgalmi számlájáról átutalással, pénzforgalmi számlával nem rendelkező adózónak belföldi fizetési számlájáról történő átutalással vagy készpénz-átutalási megbízással kell teljesítenie. Az adózó az állami adóhatósághoz teljesítendő fizetési kötelezettségét a külön jogszabályban meghatározottak szerint készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel is teljesítheti.
A belföldi jogi személynek, jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságnak és az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemélynek - ideértve az egyéni vállalkozót is - (a továbbiakban együtt: pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó) legalább egy belföldi pénzforgalmi számlával kell rendelkeznie. Pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó rendszeres gazdasági tevékenysége körében kizárólag pénzforgalmi számlát nyithat. Az első pénzforgalmi számlát a pénzforgalmi számlanyitásra kötelezett adózó adószámának közlésétől számított 15 napon belül kell megnyitni. Az adózó bevallásában, valamint kiutalási kérelmében feltünteti azon fizetési számla számát, amelyre a költségvetési támogatás kiutalását kéri.
A pénzforgalmi számlanyitásra kötelezett adózó - törvény vagy kormányrendelet eltérő rendelkezése hiányában - a készpénzben teljesíthető fizetések céljára szolgáló pénzeszközök kivételével köteles pénzeszközeit pénzforgalmi számlán tartani, pénzforgalmát pénzforgalmi számlán lebonyolítani, s ennek érdekében pénzforgalmi számlaszerződést kötni.
A pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózót megillető költségvetési támogatást az adóhatóság kizárólag az adózó belföldi pénzforgalmi számlájára történő átutalással teljesítheti. A pénzforgalmi számla nyitására nem kötelezett adózót megillető költségvetési támogatást az adóhatóság belföldi fizetési számlára történő átutalással vagy fizetési számláról történő készpénzkifizetés kézbesítése útján teljesíti az adózónak. A belföldi pénzforgalmi számla nyitására nem kötelezett, külföldi illetőségű adózót megillető adóvisszatérítést, adó-visszaigénylést az adóhatóság az adózó által megadott külföldi fizetési számlára, az adózó által meghatározott devizanemben utalja át. Olyan külföldi pénznem esetében, amelynek nincs a Magyar Nemzeti Bank által közzétett forintban megadott árfolyama, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, euróban megadott árfolyamot kell figyelembe venni. Az átváltás költsége a külföldi illetőségű adózót terheli.
Költségvetési támogatás, adó-visszaigénylés faktorálása esetén - amennyiben az adózó bevallásához az erről szóló szerződést mellékeli - az adóhatóság a költségvetési támogatás, adó-visszaigénylés összegét a faktorálási tevékenységet végző pénzügyi intézmény bankszámlájára átutalással teljesíti. Az adóhatóság visszatartási jogát az adózó tartozása tekintetében gyakorolhatja. Az adózó bevallásában nem rendelkezhet arról, hogy az igényelt költségvetési támogatást, adó-visz-szaigénylést az adóhatóság az általa megjelölt adó megfizetésére számolja el. Késedelmes kiutalás esetén a késedelmi kamat a faktorálási tevékenységet végző pénzügyi intézményt illeti meg.
Jogszabály az illeték és az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adó tekintetében más fizetési módot is megjelölhet.
Az állami adóhatóság által nyilvántartott adót az adózónak adónként, a megfelelő adószámlára kell megfizetnie, illetve a költségvetési támogatást támogatásonként, a megfelelő számláról kell visszaigényelnie. A bírságot, a pótlékot és a költséget külön számlára kell megfizetni. Ez a rendezés látszólagos bonyolultsága ellenére számtalan későbbi elszámolási vita, egyeztetés elkerülésére alkalmas, mert kiküszöböli a részleges teljesítés esetén érvényesítendő elszámolási sorrendből adódó vitákat.
Az állami adóhatóság által kezelt elkülönített számlára kell megfizetni az adócsalás [Btk. 310. § (1) bekezdés], a munkáltatással összefüggésben elkövetett adócsalás [Btk. 310/A. § (1) bekezdés] bűncselekmények elkövetője által teljesített, a bűncselekménnyel okozott bevételcsökkenés összegével megegyező - büntethetőséget megszüntető okot eredményező - összeget, továbbá az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó adóval, költségvetési támogatással kapcsolatban elkövetett bűncselekmény miatt indított büntetőeljárásban a nyomozás elrendelésétől a büntetőeljárás jogerős befejezéséig a kár, bevételcsökkenés megtérítése érdekében - a büntetés enyhítését eredményezően - megfizetett összeget.
Az önkormányzati adóhatóságnál a körülményekre - különösen kistelepülésekre - tekintettel néhány kivételt szabályoz a helyi adókról szóló törvény [42. § (5) bekezdés], amikor megengedi a készpénzfizetést.
- Postahivatallal nem rendelkező községekben, továbbá tanyaközpontokban, külterületeken - előzetes kihirdetés mellett - befizetési napokat lehet tartani, amikor az adózók készpénzben fizethetnek.
- Az állami adóhatóság illetékügyben eljáró szervezeti egységének erre kijelölt pénztára ugyancsak elfogadhat készpénz-befizetést.
- Ingóvégrehajtás során is így történhet a fizetés, ha azt az adózó önként felajánlja, illetőleg ha az előtalált készpénzt az adóhatóság lefoglalja. Készpénz átvételére vagy lefoglalására kizárólag az jogosult, akit erre az adóhatóság vezetője írásban felhatalmazott és az e célra rendszeresített hivatalos nyugtatömbbel ellátott. Az átvett vagy lefoglalt készpénzről azonnal nyugtát kell adni, s a pénzösszeget az átvétel napján, de legkésőbb a következő munkanapon az adóbeszedési számlára be kell fizetni.
A helyi adókat és más, törvény alapján az önkormányzathoz fizetendő adókat és adó jellegű kötelezettségeket az önkormányzat által meghatározott adószámla javára, a belföldi rendszámú gépjárművek adóját az önkormányzatnál gépjárműadó-beszedési számlára kell megfizetni. A készpénzfizetés lehetőségét az önkormányzat rendelete a gépjárműadó fizetésére is lehetővé teheti.
Az önkormányzati adóhatóságoknál az állami adóhatósághoz hasonlóan az önkormányzathoz fizetendő adókat is adónként kell az adózónak a megfelelő számlára fizetnie, ezzel évtizedek óta fennálló gyakorlat változott meg, mivel az önkormányzati adók ún. együttes kezelése, azaz a közös adószámla megszűnt. Az önkormányzati adóhatóságokhoz fizetendő bírságokat és pótlékokat is külön számlára kell fizetni. Az önkormányzati adóhatóságtól eltérően az illetékhivataloknál fennmarad az illetékek együttes kezelése.
Formailag nem készpénzben, hanem illetékbélyeggel történik rendszerint az eljárási illeték megfizetése. Más természetű a dohánytermékek jövedéki adóját és általános forgalmi adóját tartalmazó adójegy, amely valójában az adófizetésnek nem önálló módja, hanem inkább bizonyítja a szabad forgalomba bocsátott termék adójának korábbi - tipikusan átutalással történt - megfizetését.
Meg kell említeni a kivételes, "természetben" történő teljesítést is, amelynek jelenleg egyetlen esetét szabályozza az Art. (157. §). Eszerint az adóhatóság és az adófizetésre kötelezett a végrehajtási eljárás során az adópolitikáért felelős miniszter, illetőleg az önkormányzat képviselő-testületének hozzájárulásával az adófizetésre kötelezett vagyonából lefoglalt vagyontárgy tulajdon- vagy kezelői jogának az állam vagy az önkormányzat javára történő átruházására egyezséget köthet, ha az valamely állami vagy önkormányzati feladat ellátását természetben szolgálja. Az egyezségben szereplő összeg erejéig az adótartozás megfizetettnek minősül.
Az alkalmi munkavállalói könyvvel történő foglalkoztatásról és az ahhoz kapcsolódó közterhek egyszerűsített befizetéséről szóló 1997. évi LXXIV. törvény tette lehetővé az adó-, társadalombiztosítási és más közterhek egyszerűsített, együttes fizetését az. ún. közteherjeggyel. E szabályok a közterhek fizetésének rendes szabályaitól minden tekintetben eltérő, sajátos befizetési és elszámolási technikát szabályoznak.
Az illetéket - ha törvény másként nem rendelkezik - az adóhatóság illetékbevételi számlájára kell megfizetni. 2008. január 1-jétől az illetékek sajátos elszámolási rendje megszűnt. Az illetéket az adókkal azonos módon kell elszámolni, azaz a tőkét az illetékbeszedési számlára, a pótlékot, a bírságot külön számlára kell megfizetni.
Az államigazgatási eljárási illeték megfizetéséről az Itv. 73. §-a rendelkezik. Ez alapján főszabályként az államigazgatási eljárási illetéket az eljárás megindításakor illetékbélyeggel az eljárást kezdeményező iraton kell megfizetni.
Az okmányirodánál nem elektronikus úton kezdeményezett államigazgatási eljárás illetékét
a) az eljárás megindítását megelőzően készpénzátutalási megbízás útján, vagy
b) amennyiben az okmányirodán erre lehetőség van, az eljárás megindításával egyidejűleg bankkártyával vagy házipénztárba készpénzzel
kell megfizetni a Magyar Államkincstár illetékbevételi számlája javára azzal, hogy a házipénztárba fizetett illetéket készpénzátutalási megbízással az okmányiroda naponta fizeti meg az említett számla javára.
Az elsőfokú adóhatóságnál és az elsőfokú vámhatóságnál (a továbbiakban: adóhatóság) indított eljárás - ideértve az elektronikus úton kezdeményezett eljárást is - illetékét - a másolat, kivonat illetékének kivételével -, valamint az adóhatóság határozata ellen benyújtott fellebbezés illetékét az illetékes adóhatóság illetékbeszedési számlája javára kell megfizetni. Az esedékességkor meg nem fizetett eljárási illeték és a mulasztási bírság összegét az adóhatóság határozatban közli az ügyféllel, azzal hogy az eljárási illetéket a határozat kézhezvételétől számított 8 napon belül az adóhatóság illetékbeszedési számlájára mulasztási bírság nélkül fizetheti meg. Az így meg nem fizetett illetéket és a mulasztási bírságot az adóhatóság hajtja be.
Elektronikus úton kezdeményezett államigazgatási eljárás esetén az eljárási illetéket az eljárás megindítását megelőzően készpénzátutalási megbízás vagy azt követően az eljáró szerv által az ügyfél rendelkezésére bocsátott ügyiratszámra hivatkozással átutalási megbízás útján kell megfizetni az elektronikus ügyintézés részletes szabályairól szóló 193/2005. (IX. 22.) Korm. rendelet szerint.
A bírósági eljárási illeték megfizetésére vonatkozó szabályokat az Itv. 74. §-a tartalmazza. A bírósági eljárási illetéket illetékbélyeggel az eljárást kezdeményező iraton kell megfizetni, kivéve, ha jogszabály más fizetési módot - ideértve az elektronikus illetékfizetés módját - is megenged, vagy ha az illeték viseléséről a bíróság az eljárást befejező határozatában dönt. A 10 000 forintot meghaladó eljárási illeték kiszabás alapján készpénzzel, vagy amennyiben erre lehetőség van, bankkártyával is megfizethető.
Önálló képviselői indítványra az Országgyűlés 2007. évi LIV. törvény elfogadásával módosította az adófizetés módját meghatározó Art. 38. §-át. Eszerint az állami adóhatósághoz teljesítendő fizetési kötelezettségét az adózó a külön jogszabályban meghatározottak szerint elektronikus úton is teljesítheti. Az elektronikus úton történő fizetési mód elrendelése bizonyos szempontok szerint nem szerencsés, mert ezt eddig is lehetett teljesíteni e-bankolás útján. Minthogy a felhatalmazó rendelkezés csak 2008. január 1-jén lép hatályba - kihirdetésének időpontja 2007. VI. 12. napja - volt elegendő idő a rendelkezés alapján a konkrét módot meg nem határozó szabály technikai előfeltételeinek vizsgálatára és a lehető legegyszerűbb, "legolcsóbb" megoldás kiválasztására.
A pénzügyminiszter a 34/2007. (XII. 29.) PM rendeletében, amely az adóügyek elektronikus intézésének szabályairól szól, az elektronikus úton történő adófizetés az APEH kiemelt ügyfélszolgálataihoz telepített POS-terminálok igénybevételével bankkártyával történő fizetést jelent. A szabályozás nem zárja ki a bankkártyával történő fizetés lehetőségétől azokat az adózókat sem, akik egyébként pénzforgalmi bankszámla nyitására kötelezettek és adófizetésüket erről a számláról teljesítik. A pénzforgalmi bankszámlához ugyanis tartozhat bankkártya is, tehát cégek is élhetnek ezzel a lehetőséggel, természetesen a bankkártya használatára megállapított banki korlátozásokkal. Ezért úgy véljük, ez az egyszerűsítés alapvetően a magánszemélyeken segíthet. Pl. egy igazolás kiállításáért fizetendő eljárási illetéket nem kell a postán feladni, hanem a helyszínen lehet megfizetni. Ha ezt követően közlik, hogy még tartozik az adózó 15 000 forinttal, akkor szintén lehet használni a kártyát és a tartozást akár több adónem esetén is egy lehúzással lehet megfizetni.

9.2.2. A személyi jövedelemadó (különbözet) megfizetése

A jövedelemadó-különbözet megfizetése sajátos mechanizmus, amely a viszonylag nagy összegű különbözet kiegyenlítését szolgálja, amely nem okoz aránytalan megterhelést. A jövedelemszerzés sajátos jellege miatt az év során szerzett jövedelemből levont adóelőleg és az éves jövedelemadó különbözete a munkabérhez képest számottevő. A személyi jövedelemadóra vonatkozó részletfizetés abban tér el az Art. 133. §-ában szabályozott fizetési könnyítéstől, hogy annak tartama alatt késedelmi pótlék felszámítására nem kerül sor. Az adóhatóságnál kimutatott tartozás esetén is csak akkor számítanak fel késedelmi pótlékot, ha az adóhatóság által küldött fizetési felhívásban megjelölt teljesítési határidő eredménytelenül lejárt. A jövedelemadó-különbözet megfizetése egyfajta törvényben előírt fizetési könnyítés, ezért a törvény szerint a magánszemély az adóhatóságtól részletfizetést vagy fizetési halasztást csak a munkáltatói adólevonás meghiúsulása után kérhet.

9.2.3. Az adófizetés határideje, esedékessége

Az adófizetés határidejének meghatározására az Art. kétféle módszert alkalmaz. Az első esetben az adófizetés határidejét maga a törvény határozza meg, míg a másik módszer ezt adóhatósági határozatra bízza.
Az adófizetés törvényi határidejének meghatározása önadózás és adóbeszedés esetén elengedhetetlen, hiszen az adófizetés (igénylés) határozat nélkül történik. A törvény az adókivetéssel megállapított adók esetében is ír elő határidőket, sőt ilyeneket az önkormányzat is megállapíthat, ha ez az adózóknak kedvezőbb. A törvényi határidők bonyolult rendszere alapján akár adónaptár készíthető. A törvényi határidő meghatározza az esedékességet is, egyidejűleg létrejön a késedelmes fizetés szankcionálhatóságának feltétele. A pótlékszámítás első napja a határidőt követő első nap. A törvényi határidő megtartása tehát a pótlékmentes fizetést teszi lehetővé, továbbá ezt követően rendszerint megindíthatók a végrehajtási cselekmények. Az adófizetés törvényi határidejét esedékességét - néhány kivétellel - a 2. számú melléklet határozza meg.
A határidők másik esetében azt az adóhatóság állapítja meg. Ezek a törvényi határidőktől függetlenek (pl. soron kívüli vagy utólagos adómegállapítás esetén) vagy olyan kötelezettségek, amelyekre az Art. vagy más törvény nem állapít meg határidőt. A határozatokban megszabott határidők, ha azok egyébként törvényi határidővel is rendezett adókra vonatkoznak, nem keletkeztetnek új esedékességet, hanem csupán a végrehajtás megkezdése szempontjából jelentenek az adófizetésre kötelezettnek haladékot. Utólagos adómegállapítás esetében például a fizetési késedelem időszakára természetesen fel kell számítani a késedelmi pótlékot. Az adóhatóság által megállapított adót - ha a törvény eltérően nem rendelkezik - a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül kell megfizetni.
A törvény esetenként határidő helyett az "időpont" kifejezést alkalmazza, de ez nem jelent határnapot, azaz a megjelölt időpont előtt történő teljesítés jogszerű. Amennyiben az adóhatóság a jogsértés miatt késedelmi pótlékot, illetve bírságot állapít meg határozatában, azt is az adóval egy időben kell megfizetni.
A fizetés módjától függően a megfizetés napja is különbözőképpen szabályozott. A megfizetés napja az a nap, amikor
- az adózó pénzforgalmi számláját az azt vezető pénzforgalmi szolgáltató megterhelte,
- pénzforgalmi számlával nem rendelkező adózó esetében az a nap, amikor az adót a pénzforgalmi szolgáltató pénztárába befizették vagy
- ha jogszabály lehetővé teszi, az adóhatóság pénztárába befizették, illetve postára adták.

9.2.4. Az állami adóhatósághoz fizetendő adók határideje

Az állami adóhatósághoz teljesítendő adók megfizetésének szabályai rendszerint a bevalláshoz igazodnak, de a teljesítési határidők nem mindig esnek egybe. A teljesítési határidők adónemenként és adótípusonként differenciáltak. A soron kívüli bevallás legtöbb esetében a törvény előírja az egyidejű adófizetést is, tipikusan az átalakulás, a megszűnés és a tevékenység megszüntetés eseteiben kell az adót az egyéb határidőktől függetlenül megfizetni. A felszámolás kezdő időpontját megelőzően keletkezett fizetési kötelezettségeket az Art.-ben foglaltaktól eltérően a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló törvény rendelkezéseinek megfelelően kell teljesíteni. A felszámolás kezdőnapját követően keletkezett fizetési kötelezettségeket a felszámoló az általános szabályok szerint teljesíti.
A legrészletesebb szabályokat a személyi jövedelemadóra, a társasági adóra és az általános forgalmi adóra határozza meg a törvény 2. számú melléklete.
A jövedelemadó fizetési határidők differenciáltak attól függően, hogy előleg (az elszámolási időszakot követő hó 12. napja) vagy éves adó határidőt (február 25. vagy május 20.) határoz meg a törvény, illetve attól is függ, hogy munkáltató, kifizető, vállalkozási tevékenységet folytató, áfa-fizetési kötelezettséget eredményező értékesítést végző vagy más magánszemély az adó fizetésére kötelezett személy.
A társasági adónál is külön-külön rendezi a melléklet az előlegfizetési határidőket, az ún. adóelőleg-feltöltési határidőt, illetve az adóelőleg és az éves társasági adó különbözetének megfizetését. Mind a társasági adó, mind az osztalékadó esetében speciális a külföldi személyektől levont adó befizetési határideje.
Az éves adóktól eltérően az általános forgalmi adó esetében a határidők a bevallási időszakokhoz igazodnak. Sajátos, az áfához kapcsolódó intézmény az adózók likviditási gondjainak enyhítésére egyedi engedély alapján a "gyakorított" elszámolás. A törvény lehetőséget ad arra, hogy a negyedéves áfa-bevallásra kötelezettek a havonkénti bevallás, az éves bevallásra kötelezettek pedig a negyedévenkénti elszámolás és bevallás engedélyezését kérjék. Az áttérést megelőző, bevallással le nem zárt időszak adókötelezettségét meg kell állapítani, bevallani és megfizetni. A kérelmet az adóév végéig kell benyújtani, és a gyakorított elszámolást az adóhatóság a következő adóév végéig engedélyezheti, ha az adózó a rendszer lényegéből eredően válik jellemzően visszaigénylővé, mert exportál vagy beruház.
A 2008. január 1-jétől hatályos új áfa törvény bevezeti a lakóingatlanok, illetőleg az építési telek, telekhányad sorozat jelleggel történő értékesítése esetén az eladó áfa-fizetési kötelezettségét. Sorozat jellegű az értékesítés, ha két éven belül negyedszer ad el a magánszemély 2 évnél rövidebb ideje használatba vett új lakást, vagy ad el telket. Az adóbevallás gyakoriságát nem érinti, ha az egyéni vállalkozó magánszemélyként a sorozat jellegű értékesítés miatt adott évben több millió forint ún. telekáfát köteles fizetni az adóhatóság határozata alapján.
A járulékokra vonatkozó fizetési határidőket is az Art. melléklete tartalmazza a járulékintegráció következtében. A levont természetbeni és pénzbeli egészségbiztosítási és nyugdíjjárulékot (magán-nyugdíjpénztári tagdíjat, a foglalkoztató által vállalt tagdíj kiegészítést) a kifizetés, illetve az elszámolás hónapját követő hó 12. napjáig kell megfizetni. Ezzel összhangban határozza meg a törvény a társadalombiztosítási járulék (nyugdíjjárulék, természetbeni és pénzbeli egészségbiztosítási járulék) megfizetési határidőket. A társas vállalkozás az egészségügyi szolgáltatási járulékot is ugyanezen esedékességgel fizeti meg. Az egyéni vállalkozó a járulékokat havonként, a tárgyhónapot követő hó 12. napjáig teljesíti. A kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó esetében az egészségügyi szolgáltatási járulékot évenként kell fizetni, amelynek esedékessége az adóévet követő hó 12. napja.
A mellékletben felsorolt többi kötelezettség a tárgyhót vagy a negyedévet, illetve az adóévet követően fizetési kötelezettségenként eltérő határidőben teljesítendő. A nem nevesített kötelezettségekre főszabályként a tárgyhót követő hó 20. napja, az esetleges adóelőlegre a tárgyhó 25. napja az irányadó határidő. Az elkülönített állami pénzalapok többségét megillető kötelező befizetések határidejét nem az Art. szabályai, hanem az anyagi adótörvények tartalmazzák.
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók befizetési kötelezettségeiket az Art. 6. számú melléklete szerint teljesítik. Az adózó a társasági adót, a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított társasági adó különbözetét az adóév utolsó napját követő 150. napig fizeti meg az állami adóhatósághoz, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza. A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti előlegkiegészítésre kötelezett adózó a társasági adó előlegét a várható éves fizetendő adó összegére az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig egészíti ki és erről bevallást tesz. Az előlegkiegészítésre kötelezett adózó az adóév utolsó havi, negyedévi előlegét az előlegkiegészítéssel egyidejűleg teljesíti. A belföldi illetőségű osztalékban részesülő adózó a kifizető által tőle levont osztalékadót az adóév utolsó napját követő 150. naptól igényelheti vissza.

9.2.5. Rehabilitációs hozzájárulás előlegének és éves különbözetének megfizetése

Pontosítás keretében technikai jellegű hiba javítására került sor, melynek eredményeként a törvény egyértelműen rendezi a rehabilitációs hozzájárulás előlegeinek és éves összegének befizetési határidejét. A rendelkezés értelmében az adózó a rehabilitációs célú hozzájárulásra a jogszabályban előírt módon számított előleget az I-III. negyedévben a negyedévet követő hó 20. napjáig fizeti meg. A befizetett előlegek és az éves hozzájárulás különbözetét az adóévet követő év február 25. napjáig kell megfizetni.

9.2.6. Éves bevallás határidejének változása

Folyamatosan jelentkező adózói igény az éves bevallás benyújtási határidejének kitolása. Ennek oka, hogy a hatályos szabályok szerinti adóévet követő év február 15. napja rendkívül közel van a januárról teljesítendő havi adó- és járulékbevallás benyújtási határidejéhez, ami a kötelezettségek torlódásához vezet. Ezen igényt elégíti ki a módosítás azáltal, hogy az éves gyakoriságú bevallásra kötelezett adózók számára a bevallási határidőt az adóévet követő év február 15-éről 25-ére módosítja. Ezzel az adózók döntő hányadát kitevő éves bevallók számára tíz nappal hosszabb idő áll rendelkezésre éves bevallásuk elkészítésére. Ezzel egyidejűleg - miután az Art.-ben alapvető szabályozási elv a bevallások és befizetések együtt kezelése - a befizetései határidő is 10 nappal kitolódik az adóévet követő február 15-éről 25-ére.

9.2.7. Az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő adók határideje

A törvény - egyezően az állami adóhatóságnál nyilvántartott adókra vonatkozó rendelkezésekkel - az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő befizetésekre vonatkozó, általános elszámolási szabályt állapít meg, mely szerint az önkormányzati adóhatóság által nyilvántartott, 100 forintot el nem érő adót az adózónak nem kell megfizetnie, és az önkormányzati adóhatóság az 100 forintot el nem érő adó-visszatérítést nem utalja ki, és nem tartja nyilván.
A helyi adókon kívül a belföldi rendszámú gépjárművek adóját és a termőföld bérbeadásból származó jövedelem jövedelemadóját kell az önkormányzati adóhatósághoz teljesíteni.
A legtöbb adót (építményadó, telekadó, magánszemélyek kommunális adója, épület után fizetendő idegenforgalmi adó, gépjárműadó) évi két részletben hagyományosan március 15-éig, illetve szeptember 15-éig kell megfizetni.
Eltérőek a vállalkozási tevékenységhez kötődő helyi adók fizetési határidői - a társasági adóhoz hasonlóan - az előlegfizetésre, a várható adóra, az éves különbözet megfizetésére előírt határidők szerint különbözőek. A társasági adó előlegnek az adóévi várható fizetendő adó összegére történő kiegészítésére kötelezett vállalkozónak a helyi kommunális és iparűzési adó előleget a várható éves fizetendő adó összegére az adóév december 20. napjáig kell kiegészítenie.
Speciális az alkalmi iparűzés adófizetési határideje (a tevékenység befejezésének napjáig). A helyi adók közül az Art. szerint kizárólag a beszedett idegenforgalmi adót kell havonta fizetni.
A kifizetőnek a földbérbeadás jövedelméből levont jövedelemadót is havonta kell átutalnia az ingatlan fekvése szerinti önkormányzati adóhatósághoz, a nem kifizetőtől származó ilyen jövedelem után az adót a magánszemély negyedévenként fizeti.
A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók az alábbi befizetéseket teljesítik az önkormányzati adóhatósághoz:
- A vállalkozó a helyi kommunális és iparűzési adó előlegét két részletben, az adóév harmadik hónapjának 15. napjáig, illetve kilencedik hónapjának 15. napjáig fizeti meg.
- A társasági adó előlegnek az adóévi várható fizetendő adó összegére történő kiegészítésére kötelezett vállalkozónak a helyi kommunális és iparűzési adó előleget a várható éves fizetendő adó összegére az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig kell kiegészítenie.
- A vállalkozó a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított tényleges adó különbözetét az adóév utolsó napját követő 150. napig fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.

9.2.8. A vámhatósághoz fizetendő adó

Az Art. szabályai szerint a vámhatósághoz, mint adóhatósághoz fizetendő adók: a jövedéki adó, a regisztrációs adó, az adójeggyel ellátott dohánytermékeket terhelő általános forgalmi adó, az energiaadó és az a forgalmi adó, amelyet a nem általános forgalmi adó alany, alanyi adómentességet választó adóalany, a közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végző adóalany, a mezőgazdasági tevékenységet folytató különleges jogállást választó adóalany, a vámhatóság engedélyével nem rendelkező általános forgalmi adó alany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya esetében a termékimport után a vámhatóság állapít meg.
Az új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsi forgalmi adóját is a vámhatósághoz kell befizetni a regisztrációs adóval együtt azoknak a különleges jogállású adózóknak, akiknél a termékimport adóját is a vámhatóság veti ki.
A jövedéki adó előlegét a tárgyhó 28-áig - 2007. február 15-étől a tárgyhó 25. napjáig -, az adót pedig a tárgyhót követő hó 20-áig kell megfizetni. Kivétel ez alól a dohánytermék adójegye, amelynek jövedéki adóját (és általános forgalmi adóját) az átvételkor, illetve halasztott adófizetés esetén a tárgyhót követő harmadik hó 28. napjáig kell teljesíteni.
A regisztrációs adót, a kivetéssel megállapított forgalmi adót az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül kell megfizetni.
Az energiaadót az önadózó adóalanyoknak a tárgyhót követő hó 20-áig, az adókivetéssel megállapított adót a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül kell megfizetniük.

9.3. Költségvetési támogatás igénylése és kiutalása

Az Art. csak néhány költségvetési támogatást nevesít (pl. fogyasztói árkiegészítés, mezőgazdasági és élelmiszeripari exporttámogatás), bár csak az állami adóhatóságtól tucatnyi jogcímen lehet támogatást igényelni. A támogatások igénylésének és kiutalásának szabályai kevésbé differenciáltak legalábbis az Art.-ben, mint az adók esetében.
A költségvetési támogatásokkal összefüggő adózási-eljárási kategóriák nem pontosan megfelelői az adóval, mint fizetési kötelezettséggel kapcsolatos fogalmaknak. Az igénylés még megfelel az adóbevallásnak, de az adó megfizetésével analóg kifejezés a "negatív adó" fogalomból adódóan nincsen, a kiutalás és az igénybevétel még önadózás esetén sem felel meg pontosan a befizetésnek. A kiutalás nem teszi szükségessé - a korábbi igénylésen túl - az adózó közreműködését, az igénybevétel pedig már az elsajátítást is magában foglalja. Az újabb jogfejlődés a szigorú szankciót (adóbírság) már a jogosulatlan támogatási (adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési) kérelem, azaz a bevallás értékű igénylés benyújtásához kapcsolja, tehát a jogkövetkezményhez nem szükséges a támogatás igénybevétele.
A törvény a fokozatos módosítások nyomán szinte csak a határidőkre vonatkozó néhány eltéréssel költségvetési támogatásként kezeli az adó-visszaigénylést és az adó-visszatérítést.
Az állami adóhatóságtól a költségvetési támogatást az adózó 1000 forintra kerekítve igényelheti, ilyen szabályt a többi adóhatóság esetében a törvény nem tartalmaz.
Az adóhatóság a költségvetési támogatásokat igénylés (bevallás) alapján utalja ki. Az általános szabályoktól eltérés két esetét külön említi a törvény:
- Az adóhatóság, kérelemre a költségvetési támogatást indokolt esetben gyakrabban folyósítja, amely a gyakorított áfa-elszámolásnál rövidebb időszak is lehet: öt-tíz-tizenöt naponkénti igénybevétel engedélyezése. Ilyenkor a hó közben igénybe vett előleg és a tárgyhónapra igényelhető tényleges árkiegészítés különbözetét a tárgyhót követő hó 20. napjától lehet igényelni vagy eddig kell megfizetni.
- Az adóhatóság költségvetési támogatásra egyszeri támogatási előleg kiutalását engedélyezi. Egyszeri előleg igénybevételének engedélyezése esetén az igénybevétel lehetősége a tárgynegyedév első hónapjának 20. napjától nyílik meg, és azt a tárgynegyedévet követő hónap 20. napjáig kell visszafizetni.
A költségvetési támogatást az igény (bevallás) beérkezésének napjától, de legkorábban az esedékességtől számított 30 napon belül kell kiutalni a főszabály szerint. Ha a költségvetési támogatást az adóhatóság állapítja meg, a kiutalást az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül kell teljesíteni.
A kiutalásra nyitva álló határidő számítására a törvény speciális szabályokat tartalmaz. Megváltozott a határidő számítása azáltal, hogy a határidő kezdőnapja kitolódik, amennyiben az adózó jogsértő magatartása okozza a kiutalás elhúzódását. A határidőt az adóbevallás kijavításának napjától kell számítani, ha az adóhatóság az adózó igénylésének kijavítását rendelte el. Az ellenőrzés befejezésének az adózó érdekkörében felmerült akadálya esetén az akadály megszűnésének napjától számít a határidő. A határidőn belül megkezdett ellenőrzés esetén az ellenőrzési jegyzőkönyv átadásától kell csak számítani a határidőt, ha az ellenőrzés akadályozása miatt mulasztási bírság kiszabására vagy elővezetésre kerül sor. Az utolsó esetben nemcsak az ellenőrzés első napjának kell a 30 napos - vagy ennél hosszabb - törvényes határidőn belül esnie, hanem az adóhatóság ellenőrzését akadályozó, késleltető adózói magatartásnak is a törvényes határidőn belül kell megtörténnie vagy legalábbis az ellenőrzés befejezését akadályozó közreműködés megtagadásának megkezdődnie ahhoz, hogy e tény a határidő kitolódását eredményezze.
Késedelmes kiutalás ellenére sem jár kamat, ha az igénylés az igényelt összeg ötven százalékát meghaladóan jogosulatlan. Újabb szigorítás, amely szűkíti az adóhatósági késedelem eseteit az, hogy nem esik késedelembe az adóhatóság akkor sem, ha a kiutalást az adózó, vagy az adatszolgáltatásra kötelezett mulasztása akadályozta. [Art. 37. § (6) bekezdés] Ilyennek minősülhet, ha az adózó magatartása nem teszi lehetővé a kiutalás előtti ellenőrzés határidőben való lefolytatását. A törvény szövege alapján kétséges, hogy e korlátozás alkalmazható-e az adózó érdekkörében felmerült, de mulasztásnak nem minősülő magatartás esetén.
A visszaigényelt általános forgalmi adó kiutalása az igény benyújtását követő hó utolsó napján esedékes akkor, ha az adózó az általános forgalmi adónak nem alanya, ugyanakkor a beszerzéseit terhelő általános forgalmi adót visszaigényelheti, de bejelentésében nem kérte az adózókkal azonos módon történő visszaigénylést. A visszatérítendő adót - ha törvény másként nem rendelkezik - az igény (bevallás) benyújtásától számított 30 napon belül kell kiutalni.
A visszatérítendő jövedelemadót és járulékot - ha törvény másként nem rendelkezik - az adóévet követően az igény (bevallás) benyújtásától számított 30 napon belül kell kiutalni, de legkorábban az adóévet követő év március 1-jét követően teljesítheti az adóhatóság. 2008. január 1-jétől hatályos módosítás szerint, a magánszemély ha a személyi jövedelemadó bevallását elektronikus úton nyújtja be, tehát nem csak letölti, kitölti és kinyomtatva postára adja, hanem elektronikus úton továbbítja az adóhatósághoz, a kiutalásra nyitva álló határidő március 1-je helyett február 1-jén nyílik meg.
A visszaigényelt általános forgalmi adót, ha a visszaigényelhető adó összege az 500 ezer forintot meghaladja, 45 napon belül kell kiutalni.
Nemcsak a határidő kezdő-, hanem utolsó napja is fontos. A kiutalás napjának az számít, amelyen az adóhatóság az átutalásra megbízást adott. Költségvetési támogatás kiutalásának minősül az is, ha az adóhatóság gyakorolja az Art. 151. §-ában a végrehajtási szabályok szerint előírt visszatartási jogát. Ilyenkor a kiutalás napja az, amelyen az adóhatóság a visszatartott költségvetési támogatással az általa nyilvántartott adótartozás összegét csökkenti, illetőleg az átutalásról rendelkezik.
Az adózó bevallásában rendelkezhet az igényelt költségvetési támogatás beszámításáról. Eszerint az adózó rendelkezhet arról, hogy az adóhatóság a támogatás esedékessége napjával azonos vagy akár eltérő esedékességű adó megfizetésére számolja el. A jogszerűen igényelt költségvetési támogatás beszámításával az adó megfizetettnek, a költségvetési támogatás kiutaltnak minősül. A költségvetési támogatás kiutalása, illetőleg az adó megfizetése időpontjának a támogatás esedékessége napját kell tekinteni.
A bankszámlanyitásra kötelezett adózót megillető költségvetési támogatást (adó-visszatérítést, adó-visszaigénylést) az adóhatóság a törvény kógens szabálya alapján csak az adózó belföldi bankszámlájára történő átutalással teljesítheti. A bankszámlanyitásra nem kötelezett adózót megillető költségvetési támogatás kiutalása változatlanul átutalással vagy posta útján történhet.
Túlfizetés esetén az adózó határidő nélkül rendelkezhet az összeg visszatérítéséről, megszűnt a korábbi 30 napos határidő. Rendelkezés hiányában az adóhatóság - ha a befizetőnek nincs nyilvántartott, adók módjára behajtandó köztartozása - a túlfizetést a később esedékes adó-kiegyenlítésre számolja el.
A járulék-túlfizetés elkerülésének szabályait az Art. szabályozza, ez részben az adó-visszatérítés formáira emlékeztet, részben azonban attól eltér. A járulékplafon miatt az Art. szabályozza a járulékfizetés felső határát meghaladó járulékfizetés elkerülését.
Két lehetőséget határoz meg a törvény. Az első út, ha év közben a magánszemély a munkáltatónak, kifizetőnek a kifizetést megelőzően nyilatkozatot tesz - a jogcímet megjelölve - arról, hogy a kifizetést járulékfizetési kötelezettség nem terheli. A nyilatkozathoz nem szükséges a túlfizetés tényét bizonyító igazolás csatolása. A magánszemély e nyilatkozata a személyi jövedelemadó nyilatkozathoz hasonló módon az adóbevallással egyenértékű. Amennyiben a túlfizetésről tett nyilatkozat tévedésen vagy más jogsértő magatartáson alapul, a helyesbítés természetesen a magánszemélyt terhelő kötelezettség, amelyet önellenőrzéssel teljesíthet. A másik út utólagos igénybevétele az adó-visszatérítés logikáját követi. Ennek megfelelően a magánszemély a jövedelemadó-bevallásában igényelheti vissza a járulékfizetési kötelezettség felső határát meghaladóan tőle levont egészségbiztosítási és nyugdíjjárulékot, feltéve, hogy a különbözetet év közben a foglalkoztatójával nem számolta el. A magán-nyugdíjpénztári tagok a tagdíjtúlfizetéseiket a foglalkoztatóiktól - a túlfizetést (túlvonást) tartalmazó igazolások bemutatásával igényelhetik vissza.

9.4. Az adóelőleg megfizetése

Az adóelőleg az adózó által még az adómegállapítási időszak leteltét megelőzően teljesített adófizetési kötelezettség, amely az adó megállapításakor a ténylegesen fizetendő adó összegébe beszámít.
Az egyes adók esetében az előlegfizetési kötelezettséget az anyagi jogi előírások határozzák meg. Általában mellőzik az előlegfizetési kötelezettséget a törvények azoknál az adóknál, amelyeknél az adóalap megállapítás rövid elszámolási időszakokra is tényszerűen végezhető el, és az ehhez rendelt adómegfizetés gyakori bevételt jelent a költségvetés számára. A kiemelkedően nagy bevételt jelentő jogcímek, mint például a jövedéki adó, még a rövid, havi vagy negyedéves elszámolások esetében is előírnak előlegfizetési kötelezettséget, mert a finanszírozás szempontjából a fél havi befizetéseknek is komoly jelentőségük van.
Az adótörvényben előírt adóelőleg-fizetési kötelezettséget főszabályként az adózó önadózás útján teljesíti. Az előlegfizetési kötelezettségek egy részét a törvény bevalláshoz köti, másokat nem. Van olyan adótörvény is, amely az adóelőleg-fizetési kötelezettség előírását az adóhatóság feladatává teszi. Az adóelőleg-fizetési kötelezettségeket általában valamely előző, már lezárt adó-elszámolási időszak adatai alapján határozzák meg a törvények, de pl. a személyi jövedelemadóban az előleget a folyó, megszerzett jövedelmek után kell megállapítani és fizetni, és majd az adóév végi összesítés alapján véglegezett adóval szemben lehet elszámolni.
A jövedéki adóban az adóraktár engedélyese akkor terheli előlegfizetési kötelezettség, ha az előző év azonos negyedévében a nettó módon számított adója elérte a 6 millió forintot. Ha az előző évben adófizetési kötelezettség az adózót nem terhelte, adóelőleg-fizetési kötelezettséget akkor kell teljesítenie, ha a tevékenység után fizetendő várható adója a 6 millió forintot eléri. Az év hátralévő részében adóelőlegét az előző negyedév adatai alapján fizeti, feltéve, hogy az adóelőleg-fizetési kötelezettség szempontjából meghatározó jelentőségű 6 millió forintos értékhatárt az előző negyedévben elérte. Az adóelőleg az előző negyedév adójának 1/6-od része, amit az adózó a tárgyhó 28. napjáig - 2007. február 15-étől a tárgyhó 25. napjáig - fizet meg.
A társasági adóban az elszámolási időszak a naptári év vagy az üzleti év első napjától utolsó napjáig terjedő időszak. Az adóelőleg alapja az előző év fizetendő adója. Ha az adózó az előző évben alakult, és működése nem töltötte ki az egész évet, a működés naptári napjai alapján kell az egész évre az adóelőleg alapját meghatározni. Az adóelőlegről az adózónak az adóbevallással egyidejűleg kell bevallást teljesíteni, és ebben kell az év július 1-jétől a következő év június 30-áig terjedő időszakra meghatározni a havi, illetőleg a negyedévenkénti előleg összegeket.
Soron kívüli adóelőleg-bevallási kötelezettség terheli az átalakulással létrejött adózót, az átvevőt és a fennmaradót is (beolvadás, szétválás esetén), mégpedig az átalakulás napjától számított 30 napon belül.
A társaságiadó-alany akkor fizet havonta előleget, ha a fizetendő adója vagy számított adóelőleg alapja az 5 millió forintot meghaladta. Ha az adóelőleg alapja 5 millió forint vagy ennél kevesebb, negyedévenként kell az előleget megfizetni. A havonta fizető adózó a tárgyhó 20-áig, a negyedévenként fizető a negyedévet követő hó 20-áig teljesíti a fizetési kötelezettségét. A tárgyév során megfizetett adóelőleget az éves bevallásban kell elszámolni és a különbséget visszaigényelni, vagy a többletet megfizetni.
A helyi adókról szóló törvény 2010. január 1-jén hatályba lépő rendelkezései változtattak az előlegfizetési kötelezettség rendszerén.
A vállalkozókat terhelő iparűzési adó és a kommunális adó tekintetében is megszűnik az ún. előlegkivetés rendszere. Az adózók első ízben 2009-ről jellemzően 2010. május 31-ig benyújtott adóbevallásukban adóelőleg bevallást is tesznek. Minthogy a következő év március 15-i előleg az adóévet megelőző évi adóbevallás alapján számított adó 50%-a, a szeptember 15-i előleg ennek beszámításával kell, hogy kiadja a tárgyévi adó összegét. Az adózó tehát amikor benyújtja az előző évről a bevallását és az adóelszámoláskor figyelembe veszi a március 15-i befizetését, szeptember 15-re annyi adóelőleget kell bevallania, hogy az évi adóelőleg teljesüljön. Tekintettel arra, hogy az adóelőleg alapja a tárgyévet megelőző év adójával megegyező. Ez a szabályozás megkérdőjelezi a feltöltési (előlegkiegészítési) kötelezettségét a vállalkozásokat terhelő iparűzési, vállalkozók kommunális adója tekintetében.
A társasági adóban, a helyi adók közül az iparűzési adó, és a vállalkozók kommunális adója tekintetében december 20-án úgynevezett adóelőleg feltöltési kötelezettség terheli az adózókat. Az önadózással, illetőleg a kivetés alapján ténylegesen fizetett adóelőleget ki kell egészíteniük az adóévre várható adó összegére. Ha a feltöltéskor nem fizetik meg a tényleges adójukat legalább 90%-os mértékben, a 90%-ig terjedő elmaradás után 20% mulasztási bírságot kell fizetniük. A feltöltési kötelezettség úgyszintén a finanszírozással van szoros összefüggésben, illetőleg a költségvetés pénzforgalmi szemléletével.
A társaságiadó-alanyok közül mentesülnek az előlegfeltöltési kötelezettség teljesítése alól azok a kettős könyvvezetésre kötelezettek is, amelyek éves árbevétele nem érte el az 50 millió forintot.
A személyi jövedelemadó előlegét döntően a kifizetők és a munkáltatók állapítják meg, vonják le, fizetik meg, és saját adóbevallásukban vallják be. Az egyéni vállalkozók, illetőleg a nem kifizetőtől származó jövedelmek után a magánszemélyek maguk állapítják meg és fizetik meg előlegüket. A kifizetők és a munkáltatók a levont adót és adóelőleget az elszámolást követő hó 12. napjáig fizetik meg, míg a magánszemélyek és az egyéni vállalkozók negyedévenként, a negyedévet követő hó 12. napjáig. A magánszemélyt és az egyéni vállalkozót év közben nem terheli előleg-bevallási kötelezettség, pusztán a fizetési kötelezettséget kell teljesíteniük.
Nem kell adóelőleget fizetni az általános forgalmi adóban, illetőleg azokban a helyi adókban, és az önkormányzatok költségvetését más törvények alapján megillető adókban, amelyeket az adóhatóság állapít meg (vet ki), vagy az adómérték lineáris volta miatt gyakorlati értelemben nem adóelőleget, hanem adót kell fizetni. A helyi adók közül az építményadó és a telekadó, illetőleg a magánszemélyek kommunális adója, és az idegenforgalmi adó, amit az adóhatóság állapít meg. Az idegenforgalmi szálláshelyet hasznosítók a vendégéjszakák utáni idegenforgalmi adót szintén tényszerűen szedik be, és a beszedést követő hóban vallják be és fizetik meg.

9.4.1. Az adóelőleg módosítása

Az előző elszámolási időszakok (év, negyedév, félév) adatai alapján fizetett előleg esetében előfordulhat, hogy az adózó gazdálkodási viszonyaiban, környezetében bekövetkező változások miatt előre látható, hogy a folyó gazdasági év adója lényegesen alatta marad annak az időszaknak az adójától, amely alapján előleget fizetni kell. Az adóelőleg intézményének nem lehet célja a túladóztatás, illetőleg az, hogy az adózó olyan likvid pénzeszközét "kösse le" az adóhatóságnál, amelyet csak majd hosszú idő múlva igényelhet vissza.
Az ilyen helyzetek orvoslására lehetőségként a törvény az adóelőleg mérséklésének intézményét biztosítja. Eszerint, ha az adózó számításokkal tudja alátámasztani, hogy adója kevesebb lesz az előző évinél, kérheti az adóhatóságtól, hogy mérsékelje a fizetendő előleget, akár az adózó vallotta be, akár fizetési meghagyással kötelezték a megfizetésre.
Hasonló nehézségeket jelenthet, ha az adózó adóalapja nem "keletkezik" azzal a folyamatossággal, amit egyébként az előlegfizetési terminusok feltételeznek. Ilyen esetben az adózó a törvényi előírásoktól eltérően azt is kérheti, hogy ne egyenlő részletekben kelljen a kötelezettséget teljesíteni. Ez a szabály akár azt is jelentheti, hogy bizonyos időszakok előlegét más időszakokban fizethesse az adózó. Minthogy a rendelkezés előfeltétele, hogy egyenlő részletekben előírt előlegről legyen szó, ez a szabály nem érvényesülhet az önadózással teljesített adóelőlegeknél, illetőleg azoknál a kivetéssel megállapított adóelőlegeknél sem, mint pl. a helyi adók, ahol szükségszerűen tér el egymástól a bevallás alapján előírt második félévi és a következő év első félévi előlege, amely az előző évi adó 50%-a.
Az előlegmódosítást - mérséklést, vagy egyenlőtlen részekben való teljesítést - az adózó az esedékességet megelőzően, ebből következően a jövőben esedékes előlegre kérheti.

9.4.2. Az illetékelőleg

Az illetéktörvény - összhangban az Art. idevonatkozó rendelkezésével [42. § (5) bek.] - lehetővé teszi, hogy a szerződés alapján (ajándékozás, visszterhes ügyek) bekövetkező vagyonszerzések esetében az illetékfizetésre kötelezettet az állami adóhatóság illetékügyben eljáró szervezeti egysége a szerződésben megjelölt forgalmi érték alapján előzetes illetékfizetésre, azaz illetékelőleg fizetésre kötelezze.
Az ingatlanügyi hatóság, ahová az illetékkötelezettség keletkezését a feleknek egyébként is be kell jelenteni a kötelezettség keletkezésétől számított 30 napon belül, a tulajdonváltozás átvezetését megelőzően, a beérkezéstől számított 8 napon belül köteles az állami adóhatóságnak továbbítani azokat az iratokat, illetőleg azok másolatát, amely alapján a vagyonszerzés jogcíme, és a bejelentett forgalmi érték, illetőleg az illeték fizetésére kötelezhető személyek kiléte megállapítható.
Az állami adóhatóság ez alapján kiszabja az illetékelőleget, amelyet fizetési meghagyással közöl a kötelezettel. Az illetékfizetésre kötelezett - a fizetési meghagyás kézhezvételét követő 15 napon belül - megfizeti az illetékelőleget, amely a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható.
Az ingatlanügyi hatóság, ha befejezi a vagyonszerzési ügy elbírálását és/vagy bejegyzi az ingatlan-nyilvántartásba a tulajdonváltozást, vagy elutasítja az erre irányuló kérelmet, értesíti döntéséről az állami adóhatóságot, amely végleges jelleggel állapítja meg az illetéket az illetékelőleg beszámításával.
Ezzel a megoldással a fizetési kötelezettség teljesítése időben sokkal jobban közelít a tényleges vagyonszerzéshez, mint ezt megelőzően.

9.5. A befizetések elszámolása

Az adózók a különböző adókötelezettségeiket az önadózás, vagy a hatósági adómegállapítás útján teljesítik. Az adókötelezettségek két legfontosabb eleme a kötelezettség megállapítása és bevallása, illetőleg a bevallás, vagy az adóhatóság határozata szerinti előírásnak megfelelő határidőben történő megfizetése.
Az adók többnyire - a vagyonszerzési illetékek eseti jellegétől eltekintve - rendszeresen visszatérő fizetési kötelezettséget jelentenek az adózók számára. Ahhoz, hogy a két legfontosabb kötelezettség teljesítését az adóhatóság számon tudja tartani, illetőleg ellenőrizni tudja, a bevallásokról és a befizetésekről adózónként nyilvántartást kell vezetnie. Ezt a nyilvántartást az adózó adóhatóságnál vezetett adószámlájának nevezi a törvény, amely folyószámlaként működik, ezért inkább ezen a néven vált közismertté. Az adóhatóság az adózó adókötelezettségeit, támogatásigényléseit, valamint az ezekre teljesített befizetéseket, és a teljesített kiutalásokat "könyveli", azaz vezeti a folyószámlát.
Minthogy az adózó adófolyószámlája a kötelezettségek teljesítése szempontjából meghatározó jelentőségű nyilvántartás, arra az adóhatóság csak a törvényben tételesen felsorolt bizonylatok (dokumentumok) alapján tehet bejegyzéseket. Kötelezettséget előírni csak az adózó adóbevallása, önellenőrzési lapja, valamint az adóhatóság határozata alapján lehet. A befizetések és kiutalások alapdokumentumai a pénzintézet és a posta bizonylatai.
Az adóhatóság az általa vezetett folyószámla adatait, bejegyzéseit mindig köteles hiteles dokumentumokkal alátámasztani.
Az adóhatóság az általa kezelt valamennyi befizetési és támogatási jogcímet adónként, támogatásonként vezetett számlára szedi be, illetőleg számláról utalja ki, és ezzel szinkronban a kötelezettségeket, valamint a befizetéseket és kiutalásokat az adószámlán adónként, támogatásonként mutatja ki. Az állami adóhatóság a járulékokat az Egészségbiztosítási Alap és a Nyugdíjbiztosítási Alap javára teljesített befizetéseket külön számlákon tartja nyilván. Átalakulás esetén az adóhatóság a jogelődöt megillető költségvetési támogatást, túlfizetést, illetve a jogelődöt terhelő adótartozást a jogutód adószámlájára vezeti át. A magán-nyugdíjpénztári tagdíjhoz kapcsolódó késedelmi pótlékot és önellenőrzési pótlékot az adóhatóság pénztáranként megnyitott, külön számlákon tartja nyilván.
Az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó adóval, költségvetési támogatással kapcsolatban elkövetett bűncselekményre tekintettel az elkövető által befizetett, a büntetőeljárás során hozott jogerős határozat alapján előírt összeget az adóhatóság átvezeti azon adózó folyószámlájára, amelynek a bűncselekmény következtében fizetési kötelezettsége keletkezett.
Az adóhatóság tehát a kötelezettségek előírását és a befizetések teljesítését veti egybe, és ennek alapján állapítja meg a folyószámla adónkénti egyenlegét. A tartozást mutató számlára automatikusan számolja fel az eredeti esedékességtől a késedelmi pótlékot, amit azután külön is kimutat. Fontos szabály, hogy az adónként vezetett nyilvántartás végső egyenlegét az egyes adókban előforduló tartozások és túlfizetések egyenlegével kell megállapítani, és pótlékot csak a nettó tartozás után lehet felszámítani.
Az adóhatóságnál a különböző adószámlákra számolják el az adónkénti befizetéseket. Ha az adózó a kötelezettséget csak részben teljesíti, a befizetést adónként, az esedékesség sorrendjében számolják el.
Ha az adótartozást - több adónem tekintetében is - végrehajtás útján szedi be az adóhatóság, és a behajtott összeg nem fedezi az összes tartozást, a "befizetést" az adók közötti esedékesség sorrendjében, az azonos esedékességű adók esetében a tartozások arányában számolják el.
Az önkormányzati adóhatóságnál is megszűnt a kötött elszámolás sorrendje, vagyis az adók ún. "együttes kezelése". Az önkormányzat is valamennyi általa beszedett fizetési kötelezettségre önálló számlát nyit, és külön számlát tart fenn a bírságok, pótlékok befizetésére.

9.5.1. A túlfizetés rendezése

Az adóhatóság által vezetett adózói folyószámlán mutatkozó többletet az Art. túlfizetésnek nevezi. A túlfizetés felett, minthogy az az adózót megillető összeg, az adózó jogosult rendelkezni. Ha a túlfizetés csak látszólagos, mert az egyik számlán befizetési többlet van, míg egy másik adószámlája tartozást mutat, a rendelkezési jog korlátozott. Az adózó azt kérheti csak az adóhatóságtól, hogy a túlfizetést "vezesse át", könyvelje le a tartozást mutató számlára. Az adóhatóság a fennmaradó összeget csak akkor térítheti vissza, ha a befizetőnek nincs általa nyilvántartott, adók módjára behajtandó köztartozása.
A túlfizetés visszaigényléséhez való jog elévülését követően az adóhatóság hivatalból átvezetheti a túlfizetés összegét az adózó adóhatóságnál nyilvántartott tartozása javára, illetőleg ha az adózónak az adóhatóságnál nincsen nyilvántartott tartozása, akkor az adóhatóság az elévült túlfizetés összegét hivatalból törölheti.
A túlfizetés elszámolásáról az adóhatóság gondoskodik, ha az adózó felszámolását rendeli el a bíróság.
A jogutód nélkül megszűnt társaságok esetében a megszűnés okán - minthogy az adózó már nem létezik - adózói átvezetési kérelem benyújtására sincs lehetőség, ami gyakorlatilag azt jelentette, hogy a túlfizetés miatt a megszűnt társaság tartozása végrehajthatatlanságra hivatkozással nem törölhető, az adószámla nem rendezhető, illetőleg amennyiben a tartozás elévül, azt törölni kell, ugyanakkor a túlfizetés elévülésre hivatkozással nem törölhető, tehát azt továbbra is nyilván kell tartani. A törvény ezért lehetővé teszi az adóhatóság számára a jogutód nélkül megszűnt társaságok esetében a túlfizetés hivatalból történő átvezetését az általa nyilvántartott, az adózót terhelő adótartozásra.
A téves számlára befizetett adó teljesítettnek minősül. Ez azt eredményezi, hogy nem alkalmazhatók a késedelmes fizetés jogkövetkezményei. A késedelmi pótlékról szóló törvényi rendelkezések ezzel összefüggésben kifejezetten kimondják, hogy a folyószámla egyenlegének meghatározása során a túlfizetések és tartozások egymásba számított egyenlegéből kell kiindulni (nettó pótlékszámítás). Természetesen ez csak akkor lehetséges, ha ugyanannál az adóhatóságnál nyilvántartott adókötelezettségről van szó. Ha az adózónak adótartozása nincs, az adózó rendelkezhet a túlfizetés visszatérítéséről.
A magánnyugdíjpénztárat megillető tagdíj (tagdíj-kiegészítés), késedelmi pótlék, illetőleg önellenőrzési pótlék, valamint a tagdíjszámlákon nyilvántartott túlfizetés összege az adóhatóságnál nyilvántartott más adótartozásra sem az adózó kérelemére, sem hivatalból nem számolható el, illetőleg nem törölhető. 2008. január 1-jétől a magánnyugdíjpénztárakhoz teljesítendő befizetések esetén a visszatartási jogot abszolút módon korlátozó rendelkezések módosultak. A tagdíj (tagdíjkiegészítés, késedelmi pótlék, önellenőrzési pótlék) túlfizetéseket az állami adóhatóság visszatarthatja, de csakis kizárólag az adózónak másik magánnyugdíj-pénztárnál fennálló tartozása fejében.

9.5.2. Értesítés a befizetések elszámolásáról

A különböző elszámolási időszakokra vonatkozó bevallások, a befizetett előlegek és adók elszámolásáról, a kötelezettségek teljesítésének "fogadásáról", azaz az adóhatóságnál vezetett folyószámla állapotáról az adóhatóságot tájékoztatási kötelezettség terheli.
Ilyen elszámolást az adózó bármikor kezdeményezhet, és egy sor jogszabály meg is követeli, hogy valamely kérelem elbírálásához mellékeljen igazolást adótartozásainak, más köztartozásainak nemlétéről.
Az adózó "nemleges adóigazolás" beszerzésével igazolhatja, hogy nem tartozik adóval vagy más közteherrel. Az adózó által kezdeményezett igazolás kiállítására irányuló eljárásban a köztartozásokat nyilvántartó adó- és más hatóságok folyószámla-egyenleget készítenek.
2008. január 1-jétől változnak az állami és az önkormányzati adóhatóságra vonatkozó évente legalább egyszer folyószámla egyenleg értesítő kiküldéséről szóló rendelkezések.
Mindkét adóhatóság október 31-éig köteles a folyószámla állapotáról túlfizetés, tartozás, felszámított késedelmi pótlék tekintetében az adózót értesíteni. Az új szabály szerint csak akkor, ha a tartozás vagy a túlfizetés összege az 1000 forintot meghaladja. Az állami adóhatóság egyáltalán nem köteles és így nem is küld folyószámla egyenleg értesítőt azoknak az adózóknak, akik (amelyek) elektronikusan kötelesek adóbevallani, adatszolgáltatási kötelezettségüket teljesíteni. Azok akik, amelyek az Art. 31. § (2) bekezdésében meghatározott havi adó- és járulékbevallás benyújtására kötelezettek. Ezek az adózók szolgáltatásként lehetőséget kapnak arra, hogy képviselőjük PIN kódja segítségével a folyószámlájuk állapotáról bármely pillanatban elektronikus úton informálódjanak. Az adóhatóság feladata lesz, a következő évben, hogy a számlazárás után a felszámított késedelmi pótlékot is felvezesse a folyószámlára, hogy az egyenlegértesítő nélkül maradó (a magánszemélyeket nem számítva az adózók 98%-a) a késedelmi pótlékról is információt szerezhessenek.
Ha az adózó az egyenlegértesítő tartalmával akár a pótlék, akár más tekintetben nem ért egyet, elsőfokú adóigazgatási eljárást kezdeményezhet, kérve az adóhatóságot, hogy a nyilvántartás adatait korrigálja. A kérelem alapján az adóhatóság pl. törölheti a tévesen felszámított pótlékot, vagy elutasíthatja az adózó indítványát. Ez esetben már határozatot kell hoznia, amivel szemben természetesen jogorvoslatnak van helye.
Tekintettel arra, hogy a vámhatóság is küld ki jelenleg is adószámla értesítőt, ugyanakkor az erre vonatkozó szabályok eddig külön jogszabályban voltak, a módosítás egységesíti az adóhatóságok e kötelezettségét, és az egyenlegértesítő kiküldését valamennyi adóhatóságra nézve az Art. írja elő.

9.6. A hallgatói hitel visszafizetése

A hallgatói hitel törlesztőrészletének alapja - az első esztendejét leszámítva - főszabályként a tárgyévet megelőző második évben elért a személyi jövedelemadó törvény szerinti összevont adóalapba tartozó bevétel és a külön adózó jövedelmek, kivéve a vagyonátruházásból származó jövedelmeket és a vállalkozói adóalapot, továbbá az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény szerinti, az egyszerűsített vállalkozói adó alapjául szolgáló bevétel, illetőleg az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásról szóló 2005. évi CXX. törvény szerinti, az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás alapjául szolgáló bevétel. E jövedelmekről az adóhatóság a Diákhitel Központnak információt nyújt. A törlesztésre kötelezett hitelfelvevő a törlesztés beálltának évében és az azt követő évben a törlesztési kötelezettség beállta évét, illetve az azt követő évet megelőző év október 31. napján érvényes havi minimálbér tizenkétszeres összege után köteles megfizetni a törlesztést. Ha a hallgatói hitel hitelfelvevő által fizetendő törlesztőrészletének éves alapja nem éri el a minimálbér tizenkétszeres összegét, vagy bármely ok miatt a Diákhitel Központ nem közli a törlesztőrészlet összegét, akkor a törlesztőrészlet alapjaként - ha a kormányrendelet másképp nem rendelkezik és feltéve, hogy törlesztési kötelezettsége a hitelfelvevőnek fennáll - a tárgyévet megelőző év október 31-én alkalmazandó havi minimálbér tizenkétszeres összegét kell tekinteni.
Az állami adóhatóságnak az Art. 177. §-ának (1) bekezdésében meghatározott adatszolgáltatását követően a Diákhitel Központ évente, minden év december 15-éig közli a hitelfelvevőkkel a következő naptári évre vonatkozó havi törlesztőrészlet összegét, abban az esetben is, ha a hitelfelvevő törlesztési kötelezettsége szünetel. A törlesztési kötelezettség szünetel, ha a hitelfelvevő a törlesztési kötelezettsége kezdetét követően ismételten hallgatói jogviszonyt létesít. A szünetelés időtartama a hallgatói jogviszony létesítésének időpontjától kezdődően a hallgatói jogviszony megszűnésének, de legkésőbb a 40. életév betöltésének időpontját követő második negyedév első napjáig tart.

10. AZ ADÓIGAZGATÁSI ELJÁRÁS

Az adóhatóságok feladataik döntő részét adóigazgatási eljárás keretében látják el, melynek során az adózók javára, illetőleg terhére jogokat és kötelezettségeket állapítanak meg. Az adóztatás egyik leglényegesebb, az adózókat a jogkövető, a közteherviselésben tényleges jövedelmeiknek megfelelően részt vállaló magatartásra serkentő eleme az adóhatósági ellenőrzés. A tapasztalatok szerint az ellenőrzés sem tarthat tetszőleges ideig, mert ez részben erodálja a kapacitásokat, másrészt jogbizonytalanság forrása. Ennek megfelelően az ellenőrzési szabályok az egyes ellenőrzéseket határidők közé szorítják. Kétségtelen, hogy az adóhatóság az ellenőrzési tevékenysége során szükségképpen korlátozza az adózó jogait és kötelezettségek sorát is előírja. Indokolttá vált tehát, hogy az adózás rendjéről szóló törvény is az ellenőrzést, mint az adóhatóság hatósági tevékenységét az adóigazgatási eljárás keretében szabályozza. Ennek következtében az adóigazgatási eljárás három szakaszra tagolódik: az ellenőrzésre, a hatósági eljárásra, illetőleg az adóvégrehajtásra.
Az adóigazgatási eljárás bevezető rendelkezése összefoglalóan határozza meg, hogy az adóhatóságoknak mely tevékenysége, cselekvése minősül igazgatási típusú tevékenységnek, ezzel egyszersmind meghatározza az adóigazgatási eljárás fogalmát is. A hatósági eljárásokban megszokott jogok és kötelezettségek megállapításán túl az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége nem kizárólag a kötelezettségek teljesítésére irányul, hanem a joggal való visszaélés megakadályozása érdekében a joggyakorlás törvényességére is kiterjed. A modern igazgatás lényegi eleme a tevékenységgel összefüggő információk tárolása, azaz az adóhatóság nyilvántartási kötelezettsége, amelyek alapján képes az adózók számára olyan minőségű adatok igazolására is, melyek más közigazgatási vagy bírósági eljárásokban szerepelhetnek ügydöntő tényként, körülményként.

10.1. Az adóhatósági igazolások kiállítása

A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény alapján a közigazgatási szervek a nyilvántartásaikban szereplő vagy az általuk hivatalosan ismert tényekről, körülményekről, adatokról az ügyfelek kérelmére igazolást állítanak ki, amelyet hatósági bizonyítványként lehet felhasználni. A hatóságok e szabály alapján kialakították az igazolásokkal kapcsolatos "szokásjogukat" az igazolások elnevezése, tartalma stb. tekintetében.
Az adóhatósági igazolások alkalmasak az adózóknak fontos jogok, kötelezettségek befolyásolására. Ezért nem mindegy, hogy a jogállamban ezek az igazolások szabályozottak vagy sem. 2005. január 1-jétől az Art. is rendezi az igazolásokra vonatkozó alapvető előírásokat.
Az adó-, jövedelem- és illetőségigazolást (adóhatósági igazolás) az adóhatóság hatáskörében eljárva a nyilvántartásában szereplő adatok alapján, a kiállítás napján fennálló állapotnak megfelelő adattartalommal állítja ki, feltéve, hogy az adózó az adóhatósági igazolás kiadásának szükségességét valószínűsíti. Az adó-, a jövedelem- és az illetőségigazolások hatósági bizonyítványnak minősülnek.
A hatósági bizonyítvány kiadásának egyes eljárási rendelkezéseit közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályai rendezik.
A közbeszerzési eljárásban történő részvételhez az ajánlattevőnek, illetőleg az alvállalkozóknak a közbeszerzésekről szóló 2003. évi CXXIX. törvény 61. § (1) bekezdésének e) pontja értelmében igazolnia kell, hogy az állami adóhatóság, illetőleg a vámhatóság nyilvántartásában nem szerepel olyan adat, mely szerint az egy évnél régebben lejárt adó-, vámfizetési vagy társadalombiztosítási járulékfizetési kötelezettségének - a letelepedése szerinti ország vagy az ajánlatkérő székhelye szerinti ország jogszabályai alapján - nem tett eleget, kivéve, ha megfizetésére halasztást kapott. Erre szolgál az állami adóhatóság által kiadható összevont igazolás. Ha tehát az adózó az állami adóhatóságtól összevont igazolást kér, az adóhatóság szerzi be az ehhez szükséges információkat a vámhatóságtól, mentesítve ezzel az adózót a másik hatóság felkeresése alól.
Az adóigazolás adattartalmát a különböző jogszabályok eltérően - az ügy tárgyához igazodó módon - rendezik, ezért ennek teljes körű tartalmi egységesítése a szabályozásban nem lehetséges, azonban az alapvető tartalmi és típusjegyeket az Art. meghatározza.
Az adózók kérésére az igazoláson feltüntethető az igazolás tárgyával összefüggő egyéb adat, ami az állami adóhatóság nyilvántartásában szerepel, pl.: az adóigazoláson az áfa-kötelezettség, a fizetési kedvezmények adatai vagy hiánya, a jövedelemigazoláson jövedelemadat hiányában az adózó bevétele, meghatározott jövedelmek, nyilatkozatok, az illetőségigazoláson a tevékenység kezdete, a telephelyek címei, a bejelentett tevékenységek megnevezése.
Az általános adóigazolás lényegében egy adott időpontban fennálló állapotot tükröz az adóhatóság nyilvántartása alapján. Az igazolás tartalmazza az adózónak az adóigazolás kiadásának napján az adóhatóságnál fennálló adótartozását vagy annak hiányát, a behajthatatlanság címén nyilvántartott, de el nem évült adótartozást, a kiállítás napjáig előírt valamely adónemre vonatkozó bevallási és adófizetési kötelezettség elmulasztását, ide nem értve azt, ha az adóhatóság által lefolytatott ellenőrzés a mulasztást feltárta, és az adózó a jogerős megállapítások alapján keletkezett fizetési kötelezettségét teljesítette. A törvény alapján lehetőség van a kérelemben megjelölt napra vonatkozó adóigazolás kiadásának kérésére is.
A nemleges adóigazolás az általános adóigazolás egyik speciális típusának tekinthető. A nemleges adóigazolás igazolja, hogy az adózónak az adóigazolás kiállításának napján az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása nincs. Ha az adózónak van például adótartozása, akkor már csak általános adóigazolás állítható ki részére. Az Art. új 36/A. §-a szerint a közbeszerzés tárgyának közvetlen megvalósításában részt vevő vállalkozások 200 000 forint havonkénti összeg kifizetéséhez megkövetelik a 30 napnál nem régebbi ún. "0"-ás igazolást.
2010. január 1-jétől az együttes igazoláson csupán az szerepel, hogy a kérelmezőnek az igazolás kiállítása napján nincs az állami adóhatóságnál, illetőleg a vámhatóságnál nyilvántartott adó- és vagy vámtartozása.
Az ilyen igazolásokkal kapcsolatos 2009. február 15-étől hatályos szabályok szerint az igazolás iránti kérelmen fel kell tüntetni, hogy mely kifizetésre kötelezettnél (neve, elnevezése, székhelye, adószáma) kívánják felhasználni, a közbeszerzési eljárásokhoz előírt igazolások iránti kérelmek illetékmentesek, és elektronikus úton is kérhetők. Ez esetben az adóhatóság - tekintettel arra, hogy az igazolás közokirat (hatósági bizonyítvány), minősített elektronikus aláírással ellátva elektronikus úton adja ki.
Az APEH csak az állami adóhatóságnál nyilvántartott adótartozásról, vagy annak hiányáról állít ki adóigazolást. Ezért az adóigazolás nem tartalmazza az adók módjára behajtandó tartozást.
A jövedelemigazolás adóévenként tartalmazza az adózó által bevallott, illetve a munkáltatói, adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági, vagy utólagos adómegállapítás, valamint a soron kívüli adómegállapítás útján megállapított, összevontan és elkülönülten adózó jövedelmet, valamint a jövedelem után keletkező adófizetési kötelezettséget. Az adózó adóalapja és adója utólagos, illetőleg soron kívüli adómegállapítás keretében történt megállapításának kivételével jövedelemigazolás nem adható ki, ha az adózó személyi jövedelemadóról vagy egyszerűsített vállalkozói adóról nem nyújtott be bevallást, nyilatkozatban nem kérte a munkáltatói adómegállapítást.
A jövedelemigazolás tartalma kiegészül és az egyes adófizetési kötelezettségeket nevesítve részletesebb adatkörmegjelenítést rendel a törvénymódosítás a jövedelemigazoláshoz. Külön utalás történik a személyi jövedelemadóra, a különadóra az egyszerűsített vállalkozói adóra (eva), illetve az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásra (ekho). Az Art. 4. § (1) bekezdésének b) pontja szerint a járulék is adónak minősül, azonban az egyes jövedelmek után fizetendő adók felsorolása miatt egyértelművé válik az is, hogy a járulékfizetési kötelezettségről az igazolás nem tartalmaz információkat.
Az állami adóhatóság a belföldi illetőségről a személyi jövedelemadóról szóló törvénynek a belföldi illetőségű magánszemélyre, valamint a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvénynek a belföldi illetőségű adózóra vonatkozó rendelkezései alapján illetőségigazolást állít ki. Az illetőségigazolás tartalmazza a magánszemély nevét, állandó vagy ideiglenes lakóhelyét, ennek hiányában tartózkodási helyét, adóazonosító jelét, illetve az egyéni vállalkozó, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, jogi személy, egyéb szervezet nevét (elnevezését), székhelyét, valamint adószámát.
Az adóhatóság az adó- és a jövedelemigazolást magyar, az illetőségigazolást magyar vagy az adózó kérelmére magyar és angol nyelven állítja ki. A könnyítés az, hogy ezután a külföldön rendszeresített angol nyelvű nyomtatványokat is köteles lesz az adóhatóság kitölteni. További egyszerűsítés, hogy az adóhatóság az illetőségigazolást a külföldi hatóság által rendszeresített nem angol nyelvű nyomtatványon is kiállítja, ha a kérelmező a nyomtatványhoz csatolja annak magyar nyelvű szakfordítását. Ezzel a hiteles fordításhoz kötöttség is megszűnik. Két-, illetőleg többnyelvű nyomtatvány esetén az angol nyelvű teljeskörűség azt jelenti, hogy a nyomtatvány az egyéb nyelvek mellett egyértelműen minden részletre kiterjedő párhuzamos angol nyelvű szöveget is tartalmaz.

10.2. Az ellenőrzési eljárás

Az ellenőrzés az adórendszer működésének kulcskérdése. Az ellenőrzési mechanizmusok és apparátusok kiépítése, ezek kapacitása és valós teljesítménye az adóztatás kérdései közül a legalapvetőbbek.
A törvény az ellenőrző apparátusok létét és képességeit adottnak véve állapítja meg azokat a szabályokat, amelyek mentén az ellenőrzést le lehet és kell bonyolítani, meg kell tervezni, az ellenőrzésre ki kell választani stb.
Az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége az adó-, költségvetési támogatási szabályok hatályosulása szempontjából minden adómegállapítási mód mellett jelentős. Nincs ugyanis olyan adóhatóság, amely az adóbevallásokat száz százalékban ellenőrizni tudná, mégis az ellenőrzés eredményességétől tartva következik be az önkéntes jogkövetés mind teljesebb körű érvényesülése. Az adózók által önként teljesített adókötelezettség az adóhatóság számára a legolcsóbb adóbevétel. Ahhoz azonban, hogy mind több adózó inkább az önkéntes teljesítést válassza, a gyakori, segítőkész ellenőrzés tudata vezet el.
Az adózók magatartását az állandó adóhatósági jelenlét sokkal inkább képes befolyásolni, mint a kiszámíthatatlan gyakorisággal, az "elrettentő" következményekkel járó vizsgálatok, a végrehajthatatlan nagyságú adóhiányok megállapítása.

10.2.1. Az ellenőrzés célja

Az ellenőrzés általános célkitűzése, hogy a legalapvetőbb állami érdeket érvényre jutassa. Akadályozza meg az adóbevételek jogellenes megrövidítését, és a költségvetési támogatások jogellenes igénybevételét.
Ellenőrzési tevékenységet folytatnia tehát az adóhatóságoknak azért kell, hogy ezek az alapkövetelmények érvényre jussanak. Az adóhatóságok mindegyike a törvényi szabályozás alapján azt köteles vizsgálni, hogy megtartják vagy megsértik-e az adózók a törvényi előírásokat. Ennek során az adóhatóság köteles feltárni és bizonyítani azokat a tényeket és körülményeket, amelyekre a jogsértés vagy a joggal való visszaélés megállapításait, illetőleg a későbbi eljárásokat alapozza. A törvény olyan ellenőrzési stratégia kialakítására kötelezi az adóhatóságokat, amelyek megvalósításával általában javul az önkéntes jogkövetés, és az adózói kötelezettségek önkéntes teljesítése. Ehhez az adóhatóságoknak célszerűen és gazdaságosan kell erőforrásaikat felhasználni, és az ellenőrzési stratégia megvalósítása érdekében allokálnia.
Az adóigazgatás szervezetrendszerében három típusú adóhatóság működik (APEH, VPOP, önkormányzati adóhatóságok), melyek mindegyike - bár együttműködésük törvényi korlátok között pl. adatátadás terén biztosított - önállóan látja el adóztatási tevékenységét, önállóan ellenőrzi a hatáskörébe tartozó adókötelezettségek szabályos teljesítését. Az adózó számára is adminisztrációs könnyítést jelent, ha az egyes adóhatóságok nem egymást váltva, hanem adott esetben egy időben tartanak ellenőrzést, az együttes ellenőrzés ugyanakkor az adóhatósági munka hatékonyságát is javíthatja. A törvény ezért lehetővé teszi az együttes ellenőrzést.

10.2.2. Az ellenőrzés fajtái

A törvény tételesen meghatározza az adóhatóság által alkalmazható ellenőrzések fajtáit. Az előzőekben kifejtett ellenőrzési célok megvalósításához meghatározott típusú ellenőrzések szerinti eszközök állnak az adóhatóságok rendelkezésére. Ezek a következők:
- a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló (ideértve az egyszerűsített ellenőrzést is),
- az állami garancia beváltásához kapcsolódó,
- az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló,
- az adatok gyűjtését célzó,
- az illetékkötelezettségek teljesítésére vonatkozó,
- az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt
ellenőrzés.

10.2.2.1. A bevallás utólagos ellenőrzése

A bevallás utólagos ellenőrzését szabályozva a törvény kimondja, hogy az adózókat terhelő legfontosabb kötelezettség vizsgálatát milyen tagoltságban, vagy milyen komplexitásban vizsgálhatja az adóhatóság. Az ellenőrzési feladatot meghatározó megbízólevél írja elő az adóellenőr számára, hogy mely adókat, költségvetési támogatásokat és milyen időszak tekintetében vonhat a vizsgálat tárgykörébe. Ha az adózó az ellenőrzés megkezdéséig bevallási kötelezettségét elmulasztotta, az adóhatóság által feltárt adókötelezettség adókülönbözetnek minősül. A kiutalás előtti ellenőrzés is ellenőrzéssel lezárt időszakot teremthet, ha az adóhatóság az adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének meghatározását is a vizsgálat tárgykörébe vonja.
Utólagos adóellenőrzésnek minősíti a törvény az ún. egyszerűsített ellenőrzést, amelynek lényege szerint az adózó adóbevallását az adóhatóság a más forrásból beszerzett ún. kontrolladatokkal veti egybe, és von le következtetéseket az adómegállapítás helyességét illetően. A szabályozás - a korábbiaktól eltérően - az egyszerűsített ellenőrzést nem kapcsolja az önadózás intézményéhez, így a hatósági adómegállapítás módszerével kivetett adók utólag ellenőrizhetők az egyszerűsített ellenőrzés módszerével. Például a gépjárműadó-bevallás valóságtartalmát a gépjármű-nyilvántartás, a telek-, építményadó bevallásokat pedig az ingatlan-nyilvántartás adataival összehasonlítva tudja az adóhatóság az adózó közvetlen bevonása nélkül ellenőrizni.
Az adózót az adóbevallás felülvizsgálatáról akkor is határozattal kell értesíteni, ha a felülvizsgálat az adóhatóság szempontjából "eredménytelen" volt, mert az adózó az adókötelezettségeit teljesítette. Ha az adóbevallásban közölt adatok, illetőleg az adatszolgáltatás alapján rendelkezésre álló adatok eltérést mutatnak, az eltérés okának tisztázására az adóhatóság az adózót felhívja.
Ha az egyszerűsített ellenőrzés eredményes, a vizsgálat megállapításait az adóhatóság jegyzőkönyv kézbesítésével közli, amely után az eljárás az általános előírásoknak megfelelően alakul. A jegyzőkönyvre az adózó 15 napon belül észrevételt tehet.
A gyakorlati tapasztalatok szerint az adóbevallás egyszerűsített ellenőrzése esetén a jegyzőkönyvre vonatkozó adózói észrevételezési jog biztosítása - figyelemmel az ellenőrzési határidők betartására - sok esetben megnehezíti a tényállás teljes körű tisztázását a határozathozatal előtt. Ezért az adóbevallás, illetőleg az adatszolgáltatás adatainak eltérésekor - a megalapozottabb döntés biztosítása érdekében - az adóhatóság az eltérés okainak tisztázása érdekében az adózóval a jegyzőkönyv megküldését megelőzően egyeztetést kezdeményez, illetőleg az adózó kötelezettségévé teszi, hogy a jegyzőkönyvre tett észrevételeihez egyidejűleg csatolja az abban foglaltak bizonyításához szükséges iratokat is.
Az Art. ellenőrzési fejezetében a becslés úgy jelenik meg, mint az utólagos adómegállapítás során alkalmazható olyan bizonyítási módszer, amellyel az adóhatóság az adókötelezettség alapját valószínűsíti. A valószínűsített adóalap után az adó törvényesen csak akkor állapítható meg, ha az adóhatóság azt bizonyítja, hogy a becslés törvényes feltételei fennállnak, és az általa választott módszer a valószínűsítéshez alkalmas.
A becslés alkalmazására a törvény akkor ad felhatalmazást, ha
- a vagyonszerzési illeték alapját kell meghatározni,
- az adó, illetve költségvetési támogatás alapja nem állapítható meg,
- az adóhatóság rendelkezésére álló adatok és tények, számuk és jelentőségüknél fogva azt bizonyítják, hogy az adózó iratai nem alkalmasak az adó, illetve támogatás valós alapjának megállapítására,
- a magánszemély adózó valótlan, hiányos bevallást, nyilatkozatot tett, nyilatkozattételi kötelezettségét elmulasztotta.
A becsléssel történő adóalap megállapításánál is a valóságoshoz közeli megállapítás a cél. A törvény szerint ezért a rendelkezésre álló - megbízható - információkból kell kiindulni, következtetéseket levonni, és minden lényeges körülményt együttesen kell értékelni. A tapasztalatok szerint a nem magánszemély adózók körében is jelen van az olyan, adóbevételt eltitkoló magatartás, amely súlyosan sérti a költségvetés bevételi oldalának érdekeit. A hasonló jelenségek felfedése céljából az adózó tevékenységével, eredményével összefüggő iratok, nyilatkozatok és az adott tevékenységre vonatkozóan szakértők által kidolgozott egyes mutatók, standardok közötti lényeges eltérés alapján az adóhatóság az adózó adókötelezettségeivel kapcsolatos valós adatokat megállapíthatja. Ennek következtében lehetővé válik például, hogy az adóhatóság az alkalmazott technológia és az épület fizikai jellemzőinek ismeretében a szakértők által kidolgozott élőmunka standardok segítségével az építkezés valóságnak megfelelő élőmunka-szükségletét meghatározza.
Ha a bevételek vagy a költségek egy része rendelkezésre áll, akkor ezeket kell felhasználni oly módon, hogy a kiadásokból a bevételekre, vagy megfordítva történjék a következtetés.
Ha az adózó iratai teljes mértékben elvesztek vagy megsemmisültek, és sem a bevételekről, sem a kiadásokról nincsenek meg a bizonylatok, a becslést az összehasonlítás módszerével kell lefolytatni. Hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között folytató adózók adatait kell felhasználni az adóalap megállapításánál. Ha az adózó az adóköteles bevételszerző tevékenységét az adóhatóságnak bejelenteni elmulasztotta, és az adóalap megállapítására az említettek szerint nincs mód, az adóhatóság 12 havi működést feltételezve, a tevékenységet folytatók átlagadójának megfelelően állapítja meg a vállalkozási tevékenységet bejelentés nélkül folytató magánszemély adóalapját.
Az ellenőrzés során, ha az adóhatóság az adóalapot, költségvetési támogatás alapját becsléssel állapítja meg, az adózó az adóalaptól való eltérést hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja és a kimentő bizonyítás körében más adózóval fennálló szerződéses kapcsolatra, vagy egyéb ügyletre hivatkozhat. Ha az adózó ezen állítását sem a saját, sem a szerződéses partner bevallása, sem a szerződéses partnernél korábban végzett ellenőrzés adatai nem támasztják alá, az adóhatóság a szerződéses partnernél az ellenőrzést (a kapcsolódó vizsgálatot) haladéktalanul elrendeli azzal, hogy a kapcsolódó vizsgálat időtartama az adózó ellenőrzésének határidejébe nem számít bele. Ha a kapcsolódó vizsgálat eredménye az adózó állítását nem támasztja alá, az adóhatóság az eljárást szükségtelenül akadályozó adózót 200 ezer, illetve 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújthatja.
Becsléssel történő adóalap megállapításra választhatók ki azok az önálló tevékenységet folytató magánszemélyek, akik egymást követő két évről benyújtott bevallásukban is a mindenkori minimálbér alatti jövedelmet tüntetnek fel.
Az adóhatóság ezeket a magánszemélyeket a törvény 91. §-ának (3) bekezdésében foglalt adattartalommal kialakított bevallás-kiegészítő nyilatkozat benyújtására kötelezi. Ha az összes jövedelem-felhasználást a bevallott jövedelem nem fedezi, és ennek forrását az adózó hitelt érdemlően nem igazolja, vagy a kiadások tekintetében valótlan nyilatkozatot ad, adóalapja becsléssel állapítható meg. Ez esetben, ha a következtetéses módszer nem alkalmazható, az összehasonlítás alapján kell a becslést lefolytatni.
Becsléssel kell akár több év eltitkolt adóalapját is meghatározni a vizsgált évekre elosztva, az egyes évekre hatályos adómérték szerint, ha az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó vagyongyarapodása vagy életvitelére fordított kiadásai nincsenek arányban bevallott és adózott, illetőleg igazoltan adómentesen megszerzett jövedelmével.
A vagyonosodási vizsgálatok során kibontakozó jogvitában az adózók számára kézenfekvőnek látszó kibúvót jelenthet, ha vagyonuk forrásaként öt éven túli, vagyis már elévült időszakban szerzett jövedelmet jelölnek meg, amely kizárja a további adóhatósági ellenőrzést. Az elévülést ugyanis az adózásban eredeti funkciójától eltérően jogviszonyt megszüntető hatásúnak tekintik a törvények, holott a valódi funkció csak az, hogy a jogérvényesítés hatalmi eszközökkel nem lehetséges. A már elévült és lezárt adójogi jogviszonyokkal kapcsolatos bizonyítás az elévülést követően rendkívül nehéz, hiszen például az adózással kapcsolatos iratok általában már nem állnak rendelkezésre, a szerződéses kapcsolatban állt személyek esetleg már nem lelhetők fel vagy az idő múlásával az ügylet részleteiről már nem tudnak bizonyítékként értékelhető nyilatkozatot tenni. Az elévülési időt megelőző szerzésre hivatkozás azonban a vagyonosodási vizsgálat érdemi kérdése, ez dönti el, hogy az adóhatóság a szerzéssel kapcsolatban adóigazgatási eljárás, vagyonosodási vizsgálat folytatására és adómegállapításra jogosult-e. Az Art. a visszaélések visszaszorítása érdekében az elévülési időt követően az elévülési idő előtti szerzésre hivatkozás esetére a szerzés forrásának, tényének, időpontjának igazolására szolgáló bizonyítás lehetőségét korlátozza. Az okirati bizonyítás elsősorban az adóhatóság rendelkezésére álló adatokkal (adóbevallások, adóhatósági határozatok), közhiteles nyilvántartás adataival, jogerős bírósági/hatósági határozat adataival, az elévülési időt megelőzően kiállított egyéb közokirat adataival, illetve bankszámla, értékpapírszámla adataival történhet. Mivel ezen bizonyítás körében az adózó gyakorlatilag az adóigazgatási eljárás lefolytatásának akadályát (az elévülési idő elteltét) igazolja, az adóhatóság az elévülési időt megelőző időszakra csak ezen bizonyítás valóságtartalmát vizsgálhatja. Ha az adózó állítása a bizonyítékok vizsgálata alapján valósnak bizonyul, a szerzéssel kapcsolatban az elévülési időt megelőző időszakra a vagyonosodási vizsgálat nem terjedhet ki, ellenkező esetben a szerzésre a vagyonosodási vizsgálat lefolytatható. A szabad bizonyítást korlátozó rendelkezést csak a 2006. szeptember 15-ét követően bekövetkezett vagyonszerzésekre lehet alkalmazni.
Becslésre nem csak magánszemélyek és nem csak a jövedelemadó, vagyonszerzési illeték esetén van mód, hanem más adózók esetében, és az általános forgalmi adó tekintetében is. A megállapítani elmulasztott forgalmi adó alapját a tényleges eladási ár, vagy a szokásos piaci ár alkalmazásával lehet meghatározni.
Az alapelveknél említett nem rendeltetésszerű joggyakorlás egyik alternatív adómegállapítási módján túl akkor is becslésnek van helye, ha a helyszíni ellenőrzések az adóév során ismételten nyugtaadási kötelezettségben, igazolatlan eredetű áru tartásában, forgalmazásában, bejelentés nélküli alkalmazott foglalkoztatásában megnyilvánuló adórövidítési szándékra utaló magatartást tárnak fel. Ezek a magatartások olyannak minősülnek, amelyek alkalmatlanná teszik az adózó iratait az adókötelezettség alátámasztására.
Az általános forgalmi adó becsléssel történő megállapítása során - jellemzően bizonylatok hiányában - az adóhatóság mind a fizetendő, mind a levonható adót köteles meghatározni. Az adózónak minden lehetséges és célravezető intézkedést meg kell tennie a bizonylatok elvesztésének és megsemmisülésének elhárítására. Ha pedig ezt elmulasztja, az elháríthatatlanságra eredményesen nem hivatkozhat. Az adóhatóságnak így lehetősége van abban az esetben is megtagadni a levonási jog gyakorlását, ha a bizonylatok megsemmisülése ugyan az adózó állítása szerint elháríthatatlan külső okra vezethető vissza, azonban az adóhatóság bizonyítja, hogy az adózónak a körülményekhez képest lehetősége lett volna a bizonylatok megmentésére. A jogalkalmazás során szerzett tapasztalatokra is tekintettel indokolt a külső elháríthatatlan okok szűkítése az adózói visszaélések visszaszorítása érdekében. Ezért kizárólag természeti, illetőleg az adózó érdekkörén kívül álló okból bekövetkező katasztrófák miatti bizonylat-megsemmisülési esetekben van lehetőség a levonható adó becsléssel történő megállapítására.
Az adóbevételi érdekeket legdurvábban sértő adózói jogsértés a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása. Ezzel a magatartással az adózók nem csak az államot, illetőleg a társadalombiztosítási pénzalapokat rövidítik meg, hanem jelentős mértékben károsítják a munkavállalókat is, hiszen a járulékfizetés elmaradása az ő egészségbiztosítási, illetőleg nyugdíjbiztosítási ellátásra való későbbi jogosultságukat is veszélyezteti. A feketegazdaság elleni fellépés jegyében a korábban bevezetett szankciók; bírság és üzletbezárás vagy tevékenység felfüggesztés mellett az elmaradt közterhek megállapítására is sort kell keríteni. A becslésre vonatkozó új szabályok szerint - ha az ellenkezőjére utaló adatok, bizonyítékok nem állnak rendelkezésre - a tetten ért vállalkozókat három havi foglalkoztatást feltételezve kötelezi az adóhatóság az adó és járulékkülönbözetek megfizetésére. Ha az adózó a fekete-foglalkoztatás tekintetében "visszaeső", azaz az elévülési időn belül ismételten fekete-foglalkoztatáson kapja az adóhatóság, az adó- és járulékhiányt a két ellenőrzés közötti időszak egészére kell az adóhatóságnak megállapítania. Természetesen ez esetben is érvényes az az általános szabály, mely szerint a becsléssel megállapított adóval szemben az adózót megilleti az ellenbizonyítás joga.

10.2.2.2. Ismételt ellenőrzés

Az ellenőrzés megismétlésére alapvetően a közigazgatás felügyeleti viszonyaiból következően mintegy belső ellenőrzési eszközként kerülhetett sor, vagy ha a korábbi vizsgálat az adózót valaminek a megtételére kötelezte, e kötelezettség teljesítését lehetett újraellenőrzés keretében vizsgálni. A jogfejlődés és az adózási viszonyok bonyolultabbá, az adókötelezettségek szándékos megkerülésének tömegessé válásával a jogosulatlan költségvetési támogatás igénylések, áfa-visszaigénylések elterjedésével együtt járt az az igény, hogy az ellenőrzéssel lezárt időszak korlátját adóellenőrzési okokból is át lehessen törni, ha az ellenőrzés lezárását követően - esetenként más adózók ellenőrzéséből következően - merülnek fel olyan új tények, körülmények, amelyek arra utalnak, hogy a korábbi ellenőrzés ezek ismeretének hiányában olyan eredménnyel zárult, amely a költségvetés bevételi érdekeit súlyosan sérti.
A törvény tételesen felsorolja az ismételt ellenőrzés lehetséges változatait. Az ismételt ellenőrzési fajták klasszikus eleme az ún. utóellenőrzés, amikor az adóhatóság a korábbi ellenőrzés során hátrahagyott rendelkezéseinek megtartását vagy érvényesülését vizsgálja. Az ellenőrzés megismétlésére az adózó kérelmére is sor kerülhet, ha az adózó által az ellenőrzés lezárását követően feltárt tények, körülmények az ellenőrzés megállapításának módosítására alkalmasak. Ebben az esetben az ellenőrzés elrendeléséről az adóhatóság végzéssel dönt. A társadalombiztosítási igazgatási szervek, illetőleg a magánnyugdíjpénztárak gyakran fordulnak az állami adóhatósághoz olyan tények, körülmények közlése érdekében, amelyek összefüggenek vagy megalapozhatják a társadalombiztosítási, nyugdíjbiztosítási ellátások folyósítását. Ez pedig azt igényelheti, hogy a kifizetőknél, munkáltatóknál újra és újra ellenőrzéssel már lezárt időszakok tekintetében vizsgálják a járulékbevallási, megfizetési kötelezettségek teljesítését. Tartalmában ismételt ellenőrzésnek minősül a felülellenőrzés is. A felülellenőrzés kivételével az ismételt vizsgálatokat az elsőfokú adóhatóság folytatja le. Az ismételt ellenőrzés eredményeként új határozat azonban csak akkor hozható, ha az adóügyet korábban bíróság nem vizsgálta felül.

10.2.2.3. Felülellenőrzés

Felülellenőrzésre alapvetően négy esetben kerülhet sor, ha az ellenőrzés elrendelésére jogosult szervek által elrendelt vizsgálat olyan időszakot érint, amelyet az adóhatóság korábban már ellenőrzött, ha a felettes szerv az elsőfokú adóhatóság ellenőrzési tevékenységét vizsgálja felül, ha új tények, körülmények, bizonyítékok merülnek fel, és az ellenőrzés lefolytatására az állami adóhatóság vezetője, illetve a vámhatóság vezetője utasítást ad, illetőleg ha az állami garancia beváltásával kapcsolatosan a korábban lefolytatott ellenőrzéshez képest új tény, körülmény merül fel, amely alapján az ellenőrzésre az állami adóhatóság vezetője utasítást ad.
A felülellenőrzést kizárólag a felettes adóhatóság alkalmazásában álló köztisztviselőkből létrehozott szervezeti egységével végeztetheti el. A Vám- és Pénzügyőrség pedig ugyanilyen célból, hivatásos állományú testületi tagokból álló szervezeti egységet működtet. Ezzel megszűnik annak az elméleti lehetősége, hogy az APEH elnöke más területi szervet bízzon meg akár kirendelés útján is az ilyen vizsgálatok lefolytatásával. A jogalkotó ezzel a rendelkezéssel biztosítja, hogy a másodfokú adóhatóság alkalmazzon valós ellenőrzési tapasztalattal rendelkező revizorokat, akik akár a helyszíni vizsgálatok ismétlésével szerezhetnek az irányításban is hasznosítható tapasztalatokat, amelyek pl. továbbképzéseken a módszertan alapjául is szolgálhatnak. Nem beszélve a felettes adóhatóság üzemszerű felülellenőrzésének reguláló hatásáról.
Ha a felülellenőrzés alkalmával a felettes adóhatóság, illetve az önkormányzat által kijelölt bizottság a korábbi ellenőrzés által feltárt tényekhez, adatokhoz, körülményekhez, minősítéshez képest eltérést állapít meg, és ez az adófizetési kötelezettséget érinti, a felülellenőrzést lefolytató adóhatóság, illetve az önkormányzat képviselő-testülete által kijelölt bizottság elnöke a korábbi ellenőrzés alapján hozott határozatot megváltoztatja, határozat hiányában elsőfokú határozatot hoz.
Felülellenőrzés nem indítható, ha az új tények, körülmények felismerésétől számított hat hónap eltelt.
A felülellenőrzés alkalmával hozott új határozat kiadására, illetőleg a jogorvoslat sajátos rendjére a törvény korábban kizárólag az állami adóhatóság tekintetében állapított meg speciális szabályokat. Ez természetesen nem jelenti azt, hogy a VPOP vagy az önkormányzati adóhatóság tekintetében ne kellene eltéríteni a fórumrendszert. Az egyértelműség kedvéért a törvény tartalmazza a többi adóhatóság tekintetében érvényesülő rendelkezéseket. A felülellenőrzés eredményeként gyakorlatilag a másodfokú adóhatóság, vámhatóság, az önkormányzat képviselő-testülete által kijelölt bizottság hoz elsőfokú határozatot, amely ellen az állami adóhatóság vezetőjéhez, a vámhatóság vezetőjéhez, illetőleg a közigazgatási hivatalhoz lehet fellebbezni. Az adózó által törvénysértőnek tartott, elcsúsztatott fórumon hozott érdemi másodfokú határozat bíróság előtt megtámadható.

10.2.2.4. Az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés

Az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzést a szabályozás önálló ellenőrzési fajtaként határozza meg. Az államháztartásról szóló törvény alapján vállalt különböző állami garanciák, kezességek esetében a jogszabályok előírják, hogy a beváltás teljesítését megelőzően az erre hatáskörrel rendelkező pénzügyi ellenőrzési szerv köteles ellenőrzés keretében tisztázni, hogy a beváltáshoz kapcsolódó jogszabályi feltételek teljes körűen adottak-e. Az állami garancia beváltással kapcsolatban az adóhatóság feladata, hogy a garancia beváltást követően adókövetelésként érvényesítse a beváltott garanciát azzal szemben, akinek a magatartása a garancia beváltást lehetővé, illetőleg szükségessé tette.
A különböző fajtájú állami garanciákat tipikusan nem az állami adóhatóságnál váltják be. Vannak azonban olyan állami garanciák - mint az agrárfinanszírozási támogatások -, amelyek esetében a hitelintézet az eredeti kötelezett nem fizetése esetén a garanciát az adóhatóságnál váltja be. Az állami adóhatóság a beváltás során csak akkor fizet, ha a beváltáshoz fűződő jogszabályi feltételeket a hitelintézet teljesítette. Annak érdekében, hogy az adóhatóság ezt a fajta ellenőrzést ne autodidakta módon folytassa le, a törvény meghatározza ennek az ellenőrzési típusnak az alapvető szabályait.
Az állami garancia beváltásakor 2009. január 1-jétől sajátos szabályok érvényesülnek. Minthogy az eljárás kérelemre indul, nincs megbízólevél, sem jegyzőkönyv. Ha az adóhatóság mindent rendben talál, határozattal állapítja meg a kiutalandó összeget, amely ellen fellebbezni nem lehet. Ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy a garancia birtokosa nem a tőle elvárható gondossággal járt el, a kérelmet elutasítja.

10.2.2.5. Az egyes adókötelezettségek ellenőrzése

Az adóztatás során a törvények és más jogszabályok az adóbevallási és -fizetési kötelezettség teljesítése mellett, amelyek a fő adókötelezettségeknek minősülnek, előírnak egy sor olyan részkötelezettséget, mint például a bizonylat kiállítása, megőrzése, a könyvvezetés, a bejelentkezés, a bejelentés, az adatszolgáltatás, a bankszámlanyitás stb., amelyek teljesítése nélkül az adózó valóságos gazdasági tevékenységéről nem lehet adekvát képet kapni, illetőleg amelyek szükségesek a főkötelezettségek korrekt teljesítéséhez. Ennélfogva kiemelkedő adóztatási, illetőleg ellenőrzési érdekek fűződnek ahhoz, hogy az adózók ezeket az ún. adminisztrációs kötelezettségeket folyamatosan, határidőben és maradéktalanul teljesítsék. Az adóhatóságok tehát ellenőrzési kapacitásaik meghatározott hányadát szükségképpen az ún. egyéb adókötelezettségek ellenőrzésére kell, hogy fordítsák. Ha a részkötelezettségek ellenőrzése során teljesítési hiányosságok merülnek fel, önmagában a jogkövetkezmények alkalmazása nem megoldás, gyakran van arra szükség, hogy az adóhatóság a hibák kiküszöbölésére az adózók figyelmét jegyzőkönyvben vagy határozatban felhívja, illetőleg erre az adózót kötelezze. Az ellenőrzést lezáró határozatban - az előzőeken túl - tipikusan sor kerülhet a jogkövetkezmények megállapítására is.
Az ún. egyes adókötelezettségek ellenőrzésének célja, hogy az adózókat az adózás során a mellékkötelezettségek betartására ösztönözze. Ennek során az adóhatóság feltárhat olyan mértékű hiányosságokat, amelyek eleve megkérdőjelezik az iratok alapján teljesített adóbevallások helyességét és valóságosságát. Ezért a törvény lehetővé teszi, hogy az egyes adókötelezettségek ellenőrzése során nyert tapasztalatok alapján az adóhatóság elrendelhesse egy-egy adóbevallási időszak utólagos ellenőrzését is.

10.2.2.6. Adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés

Az írásbeliségen alapuló adókötelezettségek teljesítésének az ellenőrzése tipikusan az adózók által nyilvántartott és megőrzött bizonylatok vizsgálatával történik. Önmagában azonban az iratok nem minden esetben képesek alátámasztani az adózó adóbevallásának, adófizetési kötelezettségének valós alapját. Az iratok alapján az adóhatóság a múltban megtörtént eseményekről értesül, de azt nehéz utólag kontrollálni, hogy az iratokban foglalt gazdasági események éppúgy történtek-e, mint ahogyan azt az iratok tanúsítják. Ezért az eredményes adóztatás nem nélkülözheti, hogy az adóhatóság az adózók, illetőleg partnereik helyszínén eljárva a valós gazdasági folyamatokról is információt szerezzen, és a jelen időben, "éppen akkor, úgy és azt tapasztaltam"-ról szóló jegyzőkönyvekkel támassza alá vagy kérdőjelezze meg az adózó iratainak, könyveinek valóságtartalmát.
Az ún. adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés lényege, hogy az adóhatóság a helyszínen próbavásárlással, leltározással, a vállalkozás forgalmi viszonyaira vonatkozó tények, körülmények rögzítésével, az alkalmazottak foglalkoztatása jogszerűségének, illetőleg a bejelentett tények, adatok, körülmények vizsgálatával győződik meg arról, hogy az adózó iratanyaga és az ez alapján készült bevallás valós ok-okozati összefüggést mutat-e vagy sem. A törvény szerint az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzések tapasztalatai lehetnek olyan súlyosak, amelyek eleve kétségessé teszik, hogy az adott adóévről benyújtott bevallás a tényleges jövedelmi, forgalmi viszonyoknak megfelelően tartalmazza a fizetendő adó összegét. Ezért a törvény kötelezővé teszi az adóhatóság számára, hogy az ilyen adózók adóbevallását az adóbevallási időszakot követően haladéktalanul vonja vizsgálat alá, és ha a becslés feltételei fennállnak, azt alkalmazva állapítsa meg az adót.
Az ellenőrzöttségi szint növelése és a jogkövető magatartás erősítése érdekében az állami adóhatóság törvényben meghatározott, de komoly szakismereteket nem igénylő feladatok ellátására ún. kisegítő adóellenőröket alkalmazhat. A kisegítő adóellenőr kizárólag az állami adóhatóság általános megbízólevéllel rendelkező adóellenőrével együtt végezhet ellenőrzési cselekményeket. Ezen cselekmények a próbavásárlásra és leltárfelvételre szűkülnek, ugyanis ezek a kisegítő adóellenőr által is könnyen elvégezhetők, azonban az adóhatóság részéről jelentős kapacitásokat lekötő tevékenységeknek minősülnek. A kisegítő adóellenőr legalább középiskolai végzettséggel rendelkező személy lehet, aki megfelel a köztisztviselők jogállásáról szóló törvény köztisztviselőkre vonatkozó alkalmazási feltételeinek és akivel az adóhatóság ilyen feladatok ellátására határozott idejű munkaszerződést kötött. A kisegítő adóellenőrrel az adóellenőrre vonatkozó összeférhetetlenségi és kizárási szabályok az irányadók. A kisegítő adóellenőr az adóellenőrrel együtt az ellenőrzés során üzleti, üzemi vagy az egyéb adóköteles tevékenység folytatására szolgáló helyiségbe, helyszínre, illetőleg a vállalkozási tevékenységgel összefüggő alapanyag, félkész termék, áru tárolására szolgáló helyiségekbe beléphet. Ezzel összefüggésben a kisegítő adóellenőrt is terheli az adótitok megtartásának a kötelezettsége.

10.2.2.7. Az illetékellenőrzés

Az illetékellenőrzés szabályait az Art. - tekintettel a szabályozás teljes megújításának előkészítésére - átemeli az illetéktörvény rendelkezései közül. Az illeték tekintetében - a vagyonszerzések esetében is - az állami adóhatóság ellenőrzést folytat, de ez az ellenőrzés elsősorban a forgalmi érték bejelentés teljesítésére, illetőleg annak helyességére irányul. Az eljárási illetékeket a kötelezettek tipikusan illetékbélyegben, az eljárást kezdeményező iraton róják le (önadózás).
Az eljáró szerv (bíróság, közigazgatási szerv) köteles azt vizsgálni, hogy az illeték szabályos levonása megtörtént-e. Ha a beadvány illetékhiányos (részben vagy egészben), az ügyfelet pótlásra kell felhívni. A bíróság, ha a fél a hiánypótlási felhívásban foglaltaknak nem tesz eleget, az eljárást megszünteti, a keresetlevelet idézés kibocsátása nélkül elutasítja.
A közigazgatási eljárásban az illeték levonásának elmulasztása az eljárásnak nem akadálya. Ha a mulasztó ügyfél az eljárási illetéket a felhívásra és a teljesítésre szolgáló válasz-levelezőlapon nem rója le, az eljárást folytatni kell, adott esetben az eljáró hatóság a kérelmet teljesíti, ugyanakkor az illetékhiány előírása és beszedése érdekében meg kell keresnie az illetékes állami adóhatóságot. Az állami adóhatóság a le nem rótt illetéket fizetési meghagyás kiadásával veszi követelésbe, de egyidejűleg kiszabja az Art. 172. § (7) bekezdésében foglalt mulasztási bírságot is. A fentiektől függetlenül az állami adóhatóság rendszeresen ellenőrzi azokat a személyeket, amelyek illeték- vagy díjköteles ügyekkel foglalkoznak.
A vagyonszerzési illetékkötelezettség bejelentésének, illetőleg az eljárási illeték lerovásának elmulasztása, vagy nem a helyes összegben történő lerovása esetén az illetékhiányról leletet készít, amely alapján gondoskodik az illetékhiány megállapításáról és beszedéséről.

10.2.3. Határidők az ellenőrzési eljárásban

A részletesen szabályozott ellenőrzési fajták alkalmazására a törvény határidőket is meghatároz. Az adóhatóság ennek következtében betartható ellenőrzési programok alapján köteles a vizsgálatokat lefolytatni, és az adózók számára is világossá válik, hogy milyen ellenőrzési fajtával, mely adókötelezettségeiket, milyen kiszámítható időn belül ellenőrzi az adóhatóság. Az eredményesség szempontjait szem előtt tartva a törvény az ellenőrzésre megállapított törvényi határidőket differenciáltan határozza meg és a törvényben meghatározott körülményekre tekintettel meghosszabbíthatóvá teszi. Az esetek nagy többségében ez a felettes szerv közreműködését igényli, és így az elsőfokú adóhatóság ellenőrzési tevékenysége feletti, intenzívebb törvényességi felügyelet kialakítását feltételezi.
Az ellenőrzés befejezésének határideje - beleértve az ellenőrzés megkezdésének és befejezésének napját - 30 nap. A határidő számításánál az ellenőrzés kezdő időpontjának a megbízólevél átadásának napja számít, záró napjának pedig az a nap, amikor az adóhatóság az ellenőrzésről szóló jegyzőkönyvet az adózónak átadja. Az ellenőrzés záró napjának meghatározása tekintetében kivételt képez az az eset, ha a jegyzőkönyv kézbesítése postai úton történik, ebben az esetben az ellenőrzés utolsó napja a postára adás napja.
2009. szeptember 1-jétől a határidő számításánál az ellenőrzés kezdő időpontja a megbízólevél átadásának napja. Csődeljárás esetén az adózó csődeljárás kezdő időpontját megelőző időszakra vonatkozó ellenőrzését a csődeljárás kezdő időpontjától számított 90 napon belül kell befejezni. Felszámolás esetén az adóhatóság a tevékenységet záró adóbevallás ellenőrzését és az ezt megelőző időszakra vonatkozó ellenőrzést a felszámolás közzétételétől számított egy éven belül (egyszerűsített felszámolás esetén 120 napon belül), a felszámoló által készített záró bevallást pedig a bevallás kézhezvételétől számított 60 napon belül (egyszerűsített felszámolás esetén 45 napon belül) köteles befejezni. Végelszámolás esetén az adóhatóság a tevékenységet záró adóbevallás, a végelszámoló által készített záró adóbevallás, a két bevallás közötti időszakról benyújtott bevallás(ok) ellenőrzését, valamint a tevékenységet lezáró adóbevallást megelőző időszakra vonatkozó ellenőrzést a végelszámoló által készített záró adóbevallás kézhezvételétől számított 60 napon belül (egyszerűsített végelszámolás esetén 45 napon belül) köteles befejezni.
A bevallás utólagos ellenőrzését, illetőleg az ismételt ellenőrzést 90 napon belül kell az adóhatóságnak befejeznie. A bevallások utólagos ellenőrzésére előírt határidők az adózók "nagyságához" és az ebben rejlő bonyolultsághoz igazodóan differenciáltak. Az általános 90 napos határidőtől eltérést enged a Kiemelt Adózók Igazgatóságához tartozó adózók esetében, a határidőt ez esetben 120 napban határozta meg. A kiemelt adózókhoz hasonló méretű adózók a főváros és Pest megyén kívüli területeken is találhatók, ezért a törvény az utólagos ellenőrzésre nyitva álló 120 napos határidőt nem korlátozza a Kiemelt Adózók Igazgatóságához tartozókra, hanem egységesen a 3000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó ellenőrzése során engedi érvényre jutni. Ebből az következhet, hogy kiemelt adózó ellenőrzésére csak 90 nap áll rendelkezésre, ha átmenetileg előfordul, hogy adóteljesítménye alapján nem tartozik a 3000 legnagyobb közé. Annak meghatározását, hogy mely adózók tartoznak a 3000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó közé a kiemelt adózók kijelöléséről, valamint az adóteljesítmény számítási módjáról és az alkalmazásával megállapított értékhatárokról szóló 37/2006. (XII. 25.) PM rendelet tartalmazza. 2010. január 1-jétől kiemelt adózónak minősülnek az adóévet megelőző év utolsó napján csődeljárás, felszámolás, végelszámolás alatt nem álló,
a) részvénytársasági formában működő hitelintézetek és biztosítók,
b) költségvetési szervek, egyéni vállalkozók és magánszemélyek kivételével azon adózók, amelyek adóteljesítmény értéke a 2750 millió forintot elérte, illetve azt meghaladta.
Az ellenőrzési határidőkben további változás, hogy az állami garancia beváltására irányuló ellenőrzés határideje 30 napról 90 napra emelkedik, a központi ellenőrzés határideje 90-ről 120 napra változik.
Az adóhatóság az adózó ellenőrzése során más adózónál folytatott kapcsolódó vizsgálatot rendelhet el, amely az adózó ellenőrzési eljárásában érdemi előkérdéseket is érinthet, ezért a törvény kimondja, hogy az ellenőrzés határidejébe a kapcsolódó vizsgálat időtartama nem számít bele, arra - mivel a kapcsolódó vizsgálat maga is ellenőrzés - az ellenőrzés kezdő és befejező időpontjára vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni, illetőleg az adózónál végzett ellenőrzés a kapcsolódó vizsgálattal érintett kérdéseken kívül más kérdésekre is kiterjedhet, melyekre az adóhatóság az ellenőrzést a kapcsolódó vizsgálatok időtartama alatt is folytathatja.
2009. február 1-jétől az ellenőrzési határidő számításánál a kapcsolódó vizsgálattal esik egy tekintet alá az a vizsgálat is, amelyet azért nem kapcsolódóként rendelték el, mert e nélkül is folyik a vizsgálat annál az adózónál, amelynél helye lett volna a kapcsolódó vizsgálatot elrendelni.
Az ellenőrzési határidő lejártakor a felettes szervnek joga van a határidő meghosszabbítására. Az ellenőrzésre előírt határidőt az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére 30-90 napig terjedő időtartammal a felettes szerv meghosszabbíthatja. A korábbi szabályozás a felettes szerv számára egy adott ügy kapcsán a meghosszabbítás tekintetében korlátozást nem tartalmazott, amely alapján az adóhatóság arra a következtetésre jutott, hogy a felettes szerv több, egymást követő alkalommal is meghosszabbíthatja az ellenőrzési határidőt, ha ezt egyébként indokoltnak tartja. A Legfőbb Ügyészség e jogértelmezési kérdésben éppen az ellenkező megállapításra jutott, mely szerint, ha a törvény a meghosszabbítás lehetőségét nem számszerűsíti, abból az következik, hogy csak egyszer lehet az ellenőrzési határidőt meghosszabbítani. A jogbizonytalanság feloldása érdekében a törvény kimondja, hogy minden felettes szerv egy alkalommal hosszabbíthatja meg az ellenőrzési határidőt. Egyszer a másodfokú adóhatóság, szükség esetén még egyszer az APEH elnöke, és végső soron az ő kérelmére a pénzügyminiszter hosszabbíthatja meg a határidőt. Az adóhatóság fórumai 90-90 nappal, a pénzügyminiszter pedig további legfeljebb 120 napra adhat engedélyt a vizsgálódás folytatására, ellenkező esetben az ellenőrzést le kell zárni. Garanciális jelentőségű szabály, hogy az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról az adóhatóság végzésben dönt.
Az ellenőrzési határidő meghosszabbításának hiányában az ellenőrzést a törvényben előírt módon és határidőben kell lezárni. Garanciális jelentőségű szabály, hogy az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról vagy automatikus meghosszabbodásáról az adózót értesíteni kell. Az ellenőrzési határidő lejártát követően az adóellenőr ellenőrzési cselekményeket nem végezhet, amiből az következik, hogy a határidő lejártát követően tett adóhatósági megállapítások az adózó terhére nem értékelhetők. Ha az adóhatóság határidőn túl, de törvényes alap nélkül folytatja a vizsgálatot, az adózónak sajátos jogorvoslati eszközként kifogás előterjesztését biztosítja a törvény.
A gyakorlatban számos esetben előfordul, hogy a tényállás alapos felderítéséhez valamely külföldi adóhatóság megkeresése válik szükségessé, ami a válasz megérkezéséig az ellenőrzési határidő többszöri - a felettes szerv, illetőleg a pénzügyminiszter által történő - meghosszabbítását eredményezheti. A sorozatos határidő meghosszabbítások elkerülése érdekében a törvény úgy rendelkezik, hogy ha az adóhatóság valamely adókötelezettség megállapításához szükséges tény vagy körülmény tisztázása érdekében a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmények, illetőleg az Európai Közösség adóügyi együttműködési szabályai alapján külföldi adóhatóságot keres meg, az értesítés kézbesítésétől a külföldi adóhatóság válaszának megérkezéséig eltelt időtartam a megkereséssel érintett adó, illetőleg költségvetési támogatás tekintetében az ellenőrzés határidejébe nem számít bele. Garanciális szabály, hogy a megkeresésről az adózót a megkereséssel egyidejűleg értesíteni kell.

10.2.4. Hatáskör és illetékesség az ellenőrzésben

A törvény az adóhatóságok ellenőrzésének legalapvetőbb feltételeként jelöli meg, hogy az adott adóügyben hatáskörrel rendelkezzenek, és az ellenőrzést az illetékességi területükön lévő, oda tartozó adózóknál végezzék. A közigazgatásban megszokott munkamegosztási szabályok, a hatáskörök és az illetékesség tehát érvényesül az ellenőrzési tevékenység esetében is.

10.2.4.1. Hatáskör az ellenőrzésben

Az Európai Unióhoz történő teljes jogú csatlakozásunk pillanatától megszűnt a tagállamok közötti határokon a vámellenőrzés, így értelemszerűen a termékimport utáni adómegállapítás is. A közösségi piacról beérkező termékek után az általános forgalmi adót az adózók önadózással állapítják meg és vallják be. Annak megakadályozása érdekében, hogy nagy tömegű áru kerüljön ki a forgalmi adóztatás köréből, biztosítani szükséges a vámhatóságnál felhalmozódott ellenőrzési tapasztalatok hasznosítását és az APEH ellenőrzési tevékenységének megerősítését. A törvény előírása biztosítja, hogy az állami adóhatóság ellenőrzési tevékenységének megerősítéséhez felhasználja a vámhatóságnál felszabaduló kapacitásokat.
2005. január 1-jétől felhatalmazást kap a vámhatóság valamennyi, az APEH hatáskörébe tartozó adóval összefüggő kötelezettség ellenőrzésére. Ennek során a pénzügyőrök az APEH megbízottjaként járnak el, és az Art. szabályai szerint folytatják le az ellenőrzést és a hatósági eljárást. A két szervezet ennek részleteit együttműködési megállapodás keretében rendezi.
Import esetében, ha a vámhatóság jogellenes forgalomba hozatalt állapított meg, a vámmal együtt az import után fizetendő egyéb adókkal kapcsolatban - a vámhatóság értesítése alapján - az adóhatóságnak kellett eljárnia. A szabályozás változásával a jogellenesen szabad forgalomba helyezett import áru után fizetendő adót utólagos adómegállapítás keretében a vámhatóság állapítja meg határozattal.
Az általános forgalmi adó szabályok betartásának hatékonyabb ellenőrzése érdekében a törvény az általános forgalmi adó alanyok tulajdonában lévő kereskedelmi mennyiségű áru szállításához az áru eredetét hitelesen igazoló dokumentumot követel meg, melynek ellenőrzésére a vámhatóságot jogosítja fel. A vámhatóság a szállítást végző magánszemélyt nyilatkoztatja arról, mely áfa-alany javára végzi a szállítást, illetőleg ellenőrzi az áru eredetét. A nyilatkozatról, illetőleg az ellenőrzésről készített jegyzőkönyvet a vámhatóság - az áfa-kötelezettségek ellenőrzéséhez - megküldi az állami adóhatóságnak.
A csatlakozást követően Magyarországon belföldi, tehát nem nemzetközi fuvart bármely uniós személyszállító vállalkozó végezhet. Az Áfa. törvény értelmében ezeknek a vállalkozóknak belföldön áfa-alanyként be kell jelentkezniük és a belföldi fuvarok után az áfát meg kell fizetniük. Fennáll annak a veszélye, hogy más tagállami illetőségű fuvarozók belföldi fuvarokat végeznek majd anélkül, hogy adóalanyként bejelentkeztek volna belföldön és ezáltal komoly versenyelőnyre tesznek szert az áfa fel nem számítása miatt.
A szolgáltatás jellegéből kifolyólag csak közúton lehet ellenőrizni, hogy a külföldi vállalkozások bejelentkeztek-e belföldön adóalanyként. Mivel a külföldi vállalkozásoknak a belföldi személyszállításhoz nem kell belföldi rendszámmal rendelkezniük, a közúti forgalomban könnyen kiszűrhetők és ellenőrizhetők. Erre az ellenőrzésre a vámhatóság jogosult.

10.2.4.2. Illetékesség az ellenőrzésben

Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló kormányrendelet alapján az illeték (illetékelőleg) kiszabásával, megállapításával, kezelésével, megfizetésével, nyilvántartásával, törlésével, visszatérítésével, az eljárási illetékfizetés rendjének ellenőrzésével kapcsolatos ügyben első fokon - ha jogszabály másként nem rendelkezik - a megye területére, illetőleg a főváros területére kiterjedő illetékességgel az APEH regionális igazgatóságának nevében az illetékügyben eljáró megyei, illetőleg fővárosi szervezeti egysége (a továbbiakban: illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység) jár el.
Az állami adóhatóság területi szervei - a feladatkörükbe tartozó adókötelezettségeket illetően - ellenőrzést az APEH elnökének engedélyével az illetékességi területen kívül is végezhetnek.
A hatóságok szempontjából az illetékesség területi hatáskört jelent, tehát hatáskörük földrajzi határait értjük alatta. Az adózók számára az illetékesség szempontjából tehát az, hogy valamely földrajzi, közigazgatási területen hatáskörrel bíró adóhatósághoz tartozzanak, a lakóhelyük, székhelyük, telephelyük fekvési helye a meghatározó.
Minthogy a székhely, lakóhely, telephely az adózó szándékai szerint változtatható, illetőleg az adózónak lehetnek gazdasági egységei (üzletei, telephelyei) a székhelyen kívül eső illetékességi területen is, a törvény rendezi azokat a sajátos eseteket, amelyek ily módon kialakulhatnak. Ha az állami adóhatóság vezetőjének az engedélyével vagy rendelkezésére az adóhatóság átlépi illetékességi területét, akkor vagy a székhely vagy az elsőként bejelentett telephely vizsgálatához kapcsolódva végez kiegészítő vizsgálatot más adóhatóság területén, vagy kirendelés alapján, pl. összeférhetetlenség, vagy a speciális szakértelem biztosítása érdekében "helyettesíti" az illetékes adóhatóságot, vagy valamely részkötelezettség széles kört érintő célvizsgálatához nyújtanak segítséget a más adóhatóság területéről kirendelt erők.
Szabályozandó helyzet az is, ha olyan adózó üzletét, telephelyét kell vizsgálat alá vonni, amelynek az "adózója" más adóhatósághoz tartozik. Ilyen esetekben a főszabály az, hogy az illetékességi területen kívül eső adózóval kapcsolatos ellenőrzés során az adóhatóság csak az ellenőrzési cselekményeket folytathatja le, az ellenőrzés eredményeként szükségessé váló hatósági eljárás lefolytatására azonban már nem terjed ki az illetékesség.
Ettől eltérő megoldás érvényesül, ha az adózó ellenőrzését az illetékességgel rendelkező adóhatóság megkezdte, és az illetékességét az adózónak ezt követő intézkedése - telephely, székhely áthelyezése, lakóhely változtatása - szüntetné meg. Ilyen esetben az ellenőrzést megkezdő adóhatóság jogosult az ellenőrzést és a szükség szerinti adóigazgatási eljárást is lefolytatni.
Az egyablakos ügyintézés keretében bejelentett székhely-, telephely-változtatás az adóhatóság számára attól az időponttól hatályosul, amikor erről az adóhatóság tudomást szerez. Ilyen módon, ha a székhely-, telephely-változás ténye bekövetkezett az ellenőrzés megkezdése előtt, de erről az információ az adóhatósághoz csak később, a kezdést követően érkezik meg, az ellenőrzés befejezhető az adóigazgatási eljárásra is kiterjedően.
Az előzőek következetes alkalmazása az adózó számára méltánytalan helyzetet is eredményezhet, ezért a törvény lehetővé teszi, hogy az adóhatóság vezetője az adózó kérésére a székhelye, telephelye szerinti adóhatóságot jelölje ki az ellenőrzés lefolytatására, ha a korábban illetékes adóhatóságánál folytatott eljárásban való részvétele aránytalanul nagy költségekkel járna.
Az adóellenőrzések sajátosságaiból adódóan előfordulnak olyan esetek, amikor ellenőrzési cselekményeket az illetékességi területen kívül kell végezni, azonban az ügy másik, a továbbiakban illetékességgel rendelkező szervhez történő áttétele lassítaná az eljárást és ezáltal nagymértékben rontaná annak hatékonyságát. Ebben az esetben az APEH területi szerve az elnök, illetőleg a vámhatóság jövedéki adó ügyben eljáró szerve az országos parancsnok engedélyével az illetékességi területen kívül is végezhet ellenőrzést. Ennek korlátjait, illetőleg feltételeit az APEH-ről szóló kormányrendelet tartalmazza, ahogyan ezt már említettük.
Jogszabályi rendelkezés szerint kiállított lelet alapján az illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki, amelynek illetékességi területén a fizetésre kötelezett, több fizetésre kötelezett esetében az, amelynek illetékességi területén az elsősorban fizetésre kötelezett, amennyiben ez külföldi, a soron következő belföldi lakóhelye (székhelye) van. Ha minden fizetésre kötelezettnek az ország területén kívül van a lakóhelye (székhelye), az illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki, amelynek illetékességi területén a leletet készítő szerv székhelye van. A leletet az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egységnek kell megküldeni.

10.2.4.3. Központosított ellenőrzés

Az Art. az állami adóhatóság egyes területi szerveinek illetékességi területén és az országhatáron átnyúló, jelentős adókockázatokat hordozó adózói magatartások kiszűrése és az ezekkel szembeni hatékonyabb fellépés érdekében kialakít egy sajátos, különleges ellenőrzési hatáskört. E jogkör a legnehezebben felderíthető, szerteágazó és bonyolult esetekre az általános illetékességi és hatásköri szabályoktól eltérően, illetékességi területen kívüli gyors és hatékony adóhatósági ellenőrzést tesz lehetővé. Ennek megfelelően - a központi költségvetés, illetve az egyes elkülönített pénzalapok bevételi érdekeit különösen veszélyeztető adózói jogsértések felderítése, illetve a jogszerű állapot helyreállítása érdekében - az Art. a 2007. január 1-jétől hatályos új ellenőrzési formát honosít meg, a központosított ellenőrzést.
Központosított ellenőrzésre az APEH elnökének utasítása alapján kerülhet sor, amely egyrészt kiadható saját (elnöki) hatáskörben, másrészt más adóhatóság, hatóság megkeresése alapján. Az elnök diszkrecionális jogkörében elrendelhető központosított ellenőrzés nem csak az ellenőrzés megkezdésének elrendelésére, hanem a már megkezdett ellenőrzés folytatására is kiterjed. Központosított ellenőrzésre meghatározott - adóbevétel kiesést okozó - tényállások, illetve jogellenes adózói magatartások valószínűsítése esetén van lehetőség. Az ellenőrzés elrendelésének okai három esetcsoportra bonthatók. Ezekben az esetekben az idő (reagálás gyorsasága), illetve a több területi szerv illetékességi területét is érintő "ügytérkép" elkészítése olyan tényezők, melyek nagymértékben befolyásolják az ellenőrzés sikerét.
Az ellenőrzés elrendelésére akkor kerülhet sor, ha a rendelkezésre álló adatok, tények, körülmények valószínűsítik, hogy az adókötelezettségeket
- a határon átnyúló, harmadik országba irányuló jogsértő kereskedelmi kapcsolatokkal, jogszerű kereskedelmi kapcsolatok színlelésével teljesítik,
- az Európai Unió más tagállamában illetőséggel bíró adóalannyal, adóalanyokkal folytatott kereskedelmi kapcsolat során megsértik,
- belföldi illetőségű, egy vagy több területi szerv illetékességébe tartozó adózók a kapcsolt vállalkozásokra előírt szabályok (elszámoló árak) megsértésével, színlelt szerződéssel vagy a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvébe ütköző módon teljesítik.
Az eljárás hatékony lefolytatását és befejezését garantálja az, hogy a központosított ellenőrzési eljárást és az azt követő hatósági eljárást a Kormány által központosított ellenőrzésre kijelölt szerv - azaz a Kiemelt Adózók Igazgatósága - egy eljárásban, több adózónál egyidejűleg is jogosult lefolytatni. Az eljáró szerv az eljárás eredményeként kiadmányozott jogerős határozat(ok) egy példányának megküldésével tájékoztatja az egyébként hatáskörrel és illetékességgel rendelkező területi szervet.
A közbeszerzések közvetlen megvalósulása érdekében kötött szerződések teljesítése során jogszerűtlen, színlelt, adókerülő vagy a rendeltetésszerű joggyakorlás elvébe ütköző szerződések vizsgálata érdekében is elrendelhető központosított ellenőrzés.
2010. január 1-jétől a központosított ellenőrzés alkalmazásának lehetőségét a törvénymódosítás kiterjesztette a VP-re is.
A hatályos szabályozás alapján kizárólag az állami adóhatóság esetében van lehetőség arra, hogy a legösszetettebb, legbonyolultabb ügyekben - elnöki döntés alapján - az illetékes területi igazgatóság helyett kifejezetten az ilyen ügyek felderítésére kijelölt igazgatóság járjon el. Az adóbevételi érdekeket súlyosan veszélyeztető, bonyolult és szerteágazó ügyek gyors, hatékony felderítése ugyanakkor a vámhatóság által elvégzendő adóellenőrzések során is kiemelt jelentőséggel bír, ezért a jövőben a vámhatóság esetében is lehetőség lesz központosított ellenőrzés elrendelésére.
Az előzőek mellett a központosított ellenőrzés elrendelésére okot adó körülményekről szóló felsorolás kiegészül egy újabb, kifejezetten a vámhatóságra vonatkozó esetkörrel. Az új rendelkezés szerint központosított ellenőrzés elrendelésének van helye abban az esetben is, ha valószínűsíthető, hogy az adókötelezettséget kiemelkedő jelentőségű, a vámhatóság hatáskörébe tartozó adóügyekben megsértik.
Az Art. hatályos rendelkezései alapján kizárólag az állami adóhatóság esetében kötelező célzott kiválasztási rendszer működtetése, illetőleg olyan ellenőrzési irányelv elkészítése és közzététele, amely az adóhatóság ellenőrzési kapacitásait a kiemelkedő jelentőségű területekre - így pl. az adóbevételi érdekeket leginkább sértő magatartásformákra, az adóbevételi szempontból legnagyobb kockázatot jelentő adózói csoportokra - összpontosítja. A célzott kiválasztási rendszer működtetése, a rendelkezésre álló erőforrásoknak kapacitásoknak az adóbevételi szempontból kiemelt kockázattal járó tevékenységekre, adózói csoportokra koncentrálása a vámhatóság vonatkozásában éppen úgy szükséges, mint az állami adóhatóság esetében, ezért a módosítás az ellenőrzésre történő kiválasztással kapcsolatos, a vámhatóság esetében is alkalmazható előírásokat kiterjeszti a vámhatóság hatáskörébe utalt adókkal kapcsolatos ellenőrzésekre.

10.2.5. Az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása

Az ellenőrzésre történő kiválasztás kérdése minden modern adóigazgatás súlyponti problémája. Azzal a ténnyel, hogy az adózókat az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül tételesen ellenőrizni nem lehet és valószínűleg nem is érdemes, minden országban szembe kell szállni. Ehhez képest válik stratégiai és egyben taktikai kérdéssé, hogy milyen típusú vizsgálatokkal milyen típusú adózói csoport magatartását lehet érdemben és tömegesen befolyásolni. Az is lényeges szempont, hogy mely adózói csoportok milyen nagyságú adóbeszedési kockázatot hordoznak, amellyel veszélyeztethetik az adott időszak adópolitikájának megvalósulását. A törvényi előírások mellett az adóhatóságok, és ezek között a kiemelkedő szerepet játszó APEH magatartását, viszonyulását az ellenőrzési feladathoz más technikákkal, pl. anyagi ösztönzéssel, képzéssel, technikai feltételek javításával is lehet és kell is befolyásolni. Azt azonban, hogy milyen módszerekkel, milyen megfontolások mentén kell a kiválasztási mechanizmust működtetni, jogszabályok nem határozzák meg. Az adóhatóság autonómiáját csak néhány törvényi előírás, illetőleg a felügyeleti, ellenőrző szervek eseti döntései korlátozták.
Az Art. ellenőrzési fejezete szabályozza az ellenőrzésre történő kiválasztás jogintézményét, és ezzel az adóhatóság ellenőrzésre történő kiválasztási autonómiáját további szempontok szerint korlátozza. Egyfelől megtartja a kötelező ellenőrzések intézményét, amelyet a jogutód nélküli megszűnés és az erre feljogosított állami, önkormányzati szervek rendelkezése vált ki, másfelől a törvény határozza meg azokat a szempontokat és módszereket, amelyek figyelembevételével az adóhatóság az ellenőrzési tervét kialakítja, és a konkrétan vizsgálandó adózókat ellenőrzésre kijelöli.
Kötelező az ellenőrzést lefolytatni vállalkozónál, ha ellene csődeljárás indult, felszámolását vagy végelszámolását rendelték el, kivéve, ha a hitelezői követelés bejelentését az adóhatóság a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény 80. §-ának (1) bekezdése alapján mellőzte,
- az Állami Számvevőszék elnökének felhívására,
- az adópolitikáért felelős miniszter utasítására,
- az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adók esetében az önkormányzat képviselő-testületének határozata alapján.
A szabályok az ellenőrzésre kijelölő szervek meghatározásakor rendezik, hogy az Állami Számvevőszék elnöke vagy az önkormányzat képviselő-testülete abban az esetben jelölhet ki konkrét adózót ellenőrzésre, ha az adatok, tények, körülmények arra utalnak, hogy a törvényben előírt szempontok figyelmen kívül hagyásával mellőzi valamely adózó vagy adózói csoport vizsgálatát, illetőleg az ellenőrzés eredménytelensége mögött törvénybe ütköző megkülönböztetés húzódik meg. Az adópolitikáért felelős miniszter kijelölési jogát a törvény nem korlátozza különös szempontok meghatározásával.
A költségvetés egyensúlyi helyzete megköveteli, hogy az állam bevételi tervei teljesüljenek vagy túlteljesüljenek. Az ebből a szempontból kiemelkedő jelentőségű gazdálkodó szervezetek rendszeres és visszatérő átfogó vizsgálata tehát nem nélkülözhető. Ezért a törvény előírja, hogy a legnagyobb adóteljesítménnyel (költségvetési kapcsolatokkal) rendelkező 3000 adózót az állami adóhatóság köteles rendszeresen (legalább háromévente) valamennyi adónem és költségvetési támogatás vonatkozásában ellenőrizni. Az adóteljesítményt az adózók bevallásaiban szereplő adatok, különösen a fizetendő, előzetesen felszámított és levont általános forgalmi adó, az igénybe vett költségvetési támogatás, valamint az elszámolt adókedvezmények alapján kell meghatározni.
A törvény az állami adóhatóság elnökét évenként - február 20-áig - nyilvánosságra hozott ellenőrzési irányelv megalkotására kötelezi, az ellenőrzési irányelv kötelező tartalmi elemeit pedig meghatározza. Ezzel érhető el, hogy az adóhatóság valódi kockázatelemzés alapján olyan adózói csoportokra irányítsa kapacitásait, amelyek a költségvetési kapcsolataik nagyságánál fogva, illetve az adózók magatartásában rejlő mérhető kockázatok miatt kiemelkedő jelentőségűek.
Az irányelv az aktuális gazdasági folyamatokra, az adópolitikai célkitűzésekre, a jogszabályváltozásokra, a gazdálkodási típusokra, az adóbevételi érdekeket leginkább sértő magatartásformákra, illetőleg az adóbevételi szempontból legnagyobb kockázatot jelentő adózói csoportokra kiemelt figyelemmel szabályozza az adóhatóság ellenőrzési kapacitásainak felhasználását. Egyebek között meg kell határozni az adott év kiemelt vizsgálati céljait, az ellenőrizendő főbb tevékenységi köröket (szakma, ágazat), az egyes térségekre, településekre jellemző szakmánkénti, tevékenységenkénti jövedelmezőségi mutatókat, illetőleg a jövedelmezőségi mutatót el nem érő adózók fokozott ellenőrzésének szempontjait, az ellenőrzési típusok tervezett arányszámait, különös tekintettel a vagyongyarapodások vizsgálatára, a bevallás kiegészítése alapján elrendelt, és a kiutalás előtti ellenőrzésre, valamint az átalakuló, a tevékenységüket kezdő, az adókötelezettségüket megszüntető, vagy más jogutód nélkül megszűnő vállalkozások ellenőrzésére, a legnagyobb költségvetési kapcsolatokkal rendelkező adózók esetében az ellenőrzésre kiválasztás alapját képező adóteljesítmény meghatározásának részletes ismérveit.
A törvény továbbra is előírja, hogy az ún. célzott technikánál melyek azok az információ-források, amelyek figyelembe vehetők. Ennek megfelelően az adóhatóság az adózót a célzott kiválasztási rendszerben az általa benyújtott bevallások, az adatszolgáltatások, az adófizetései, a részére teljesített kiutalásokat tartalmazó nyilvántartások, a korábban végzett ellenőrzések tapasztalatai, vagy más hatóságtól, más adózóktól szerzett adatok feldolgozásával és egybevetésével választja ki ellenőrzésre.
A kézirat leadásáig még csak "tervezet" formájában áll rendelkezésünkre a 2009. évi ellenőrzési irányelv. A gyakorlati tapasztalatok alapján mondhatjuk, hogy ebből már jól láthatóak az adóhatóság célkitűzései.
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 90. § (1) bekezdése értelmében a kötelező ellenőrzéseken túl az állami adóhatóság az ellenőrzési tevékenységét a vezetője által évenként február 20-áig közzétett ellenőrzési irányelv alapján végzi.

10.2.6. Felhívás bevallás-kiegészítésre

Az ellenőrzésre kiválasztás sajátos változata a valószínűtlenül alacsony jövedelmet bevalló adózók - jellemzően egyéni vállalkozók - bevallás-kiegészítésre kötelezése. Ha az adózó két egymást követő bevallási időszakban is a minimálbér alatti jövedelmet vall be, az adóhatóság felhívására köteles a bevallását kiegészítő nyilatkozatot tenni. A bevallás-kiegészítő nyilatkozatban az adózónak arról kell számot adnia, hogy milyen családi és vagyoni viszonyok között él, és ezen viszonyok fenntartására, valamint megtakarításokra és befektetésekre az adóév során milyen összegű kiadásokat teljesített, és ha kiadásai meghaladták a jövedelmét, a hiányzó forrás megszerzését valószínűsítenie kell.
Az állami adóhatóság, ha a magánszemélyt bevallásának kiegészítéseként nyilatkozattételre kötelezi, ellenőrizheti a más személyekkel közös háztartásra vonatkozó, illetőleg más személyek törvény vagy szerződés alapján történő eltartásával kapcsolatos azon adatokat, illetőleg a házastársi (élettársi) vagyonközösséghez tartozó, illetőleg az adózó használatában lévő vagyontárgyak olyan jellemzőit, amelyek az adózó valós jövedelem-(bevétel-)felhasználásának és forrásának megállapításához elengedhetetlenek. Az adóhatóság megvizsgálja, hogy a nyilatkozatban megjelölt felhasználásra (kiadásra, ráfordításra, befektetésre) a magánszemélynek a bevallott jövedelme és egyéb forrása nyújthatott-e elegendő fedezetet. Amennyiben a felhasználáshoz a bevallott jövedelem és egyéb forrás nem adhatott elégséges fedezetet, vagy a magánszemély - az adóhatóság külön felhívására - a nyilatkozatban foglaltakat hitelt érdemlően nem igazolja, az adóhatóság a magánszemély bevallásának utólagos ellenőrzését rendeli el.
Az Alkotmánybíróság 8/2007. (II. 28.) AB határozatában az ún. elvárt adóra vonatkozó szabályok alkotmányellenességét állapította meg. A határozat a már működő, jövedelmi típusú adójogi szabályozáson belüli új adóalap megállapítását ítélte alkotmányellenesnek összefüggésben azzal, hogy a törvényalkotó az anyagi adójogszabály körében felállított vélelemmel szemben nem tette lehetővé az ellenbizonyítást.
Az új szabályozás értelmében, ha az adózó nem választja adóalapként a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja. tv.) 49/B. § 23. bekezdése, illetőleg a társasági és osztalékadóról szóló törvény 6. §-a (7) bekezdése szerinti jövedelem- (nyereség-) minimumot, és erről az adóbevallásában nyilatkozik, köteles az adóbevallásához mellékelni az állami adóhatóság által rendszeresített bevallást kiegészítő nyomtatványt, amely a jogkövetkezmények szempontjából bevallásnak minősül. Nem kell nyilatkozni a jövedelem- (nyereség-) minimumról a Tao.-ban, illetőleg az Szja. tv.-ben szabályozott esetekben.
Az adóhatóság a bevallást kiegészítő nyomtatvány adatainak feldolgozását követően kockázatelemző program alapján egyes adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzésére kiválasztja azokat az adózókat, amelyeknél (akiknél) a kockázatelemzés eredménye alapján valószínűsíthető, hogy fennáll az adóelkerülés veszélye. A vizsgálat eredményeként a bizonyítási teher megfordulhat oly módon, hogy az adóhatóság által kétségbe vont gazdasági események valódiságát és megtörténtét, illetőleg azt, hogy a költségek (ráfordítások) ténylegesen a vállalkozás érdekében merültek fel, az adózónak kell bizonyítania, ellenkező esetben az adóhatóság az adóalapot, illetőleg az adót bevallások utólagos ellenőrzése keretében becsléssel állapítja meg. Ezzel összhangban a törvény az Art. becslés, mint bizonyítási módszer alkalmazhatóságának tényállási elemeit is kiegészíti.
Az adóhatóság emellett vizsgálhatja azt is, hogy az egyéni vállalkozó, a vállalkozás magánszemély tulajdonosa életvitelének biztosításához szükséges kiadásokra a vállalkozásból megszerzett jövedelem nyújthatott-e fedezetet. Amennyiben a magánszemély által kitöltött bevallást kiegészítő nyomtatvány tartalma nem valószínűsíti, hogy az adózó a bevallott jövedelméből az életviteléhez szükséges kiadásokat fedezni tudja, az adóhatóság elrendelheti az adózó ellenőrzését.
Az ellenőrzésre kiválasztás ezen sajátos típusa, illetőleg az ellenőrzés is közvetlenül az adózó bevallásához, illetőleg az ahhoz mellékelt nyilatkozathoz kötődik, ezért az Art. tartalmaz egy garanciális szabályt a kiválasztás határidejére, valamint egy speciális szabályt az ellenőrzés megkezdésére vonatkozóan. Eszerint az ellenőrzésre történő kiválasztást az adóhatóság a bevallások benyújtásának határidejétől, illetőleg hibás, hiányos bevallás esetén a bevallás kijavításának vagy késedelmesen benyújtott bevallás esetén a bevallás beérkezésének napjától számított 30 napon belül folytatja le és erről az adózót értesíti. Az értesítés nem minősül az ellenőrzés megkezdésének, vagyis az adózó az ellenőrzés megkezdéséig önellenőrzést végezhet. Az ellenőrzést a kiválasztástól számított egy éven belül köteles megkezdeni az adóhatóság. E sajátos határidő-meghatározáson túl egyebekben mind az egyes adókötelezettségek ellenőrzésére irányuló ellenőrzést, mind pedig a bevallások utólagos ellenőrzése keretében alkalmazott becslési eljárást az Art. általános szabályainak alkalmazásával kell lefolytatni.
Amennyiben az adózó a bevallást kiegészítő nyomtatványt hibásan, hiányosan töltötte ki, a hiba, hiányosság nyilvántartásba vételétől számított 8 napon belül értesíti az adóhatóságot, amely a hibás, hiányos bevallást kiegészítő nyomtatványt kijavítja.
Ha a bevallás önellenőrzése következtében az adóalap oly módon változik, hogy az nem éri el a minimum jövedelmet (nyereséget), az adózó az önellenőrzési lap mellékleteként köteles a bevallás kiegészítő nyilatkozat megtételére szolgáló nyomtatványt kitölteni és benyújtani. E rendelkezések 2007. július 1-jén léptek hatályba, azzal, hogy ezeket a rendelkezéseket azon, a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózóknak is alkalmazni kell, amelyek 2008. január 1-jét követően a 2007. évi adóévről nyújtanak be adóbevallást.

10.2.7. Az ellenőrzés megindítása

Az ellenőrzés kezdő időpontjának meghatározása több szempontból is garanciális jelentőségű. Ettől az időponttól ugyanis az ellenőrzés által érintett adó vagy költségvetési támogatás tekintetében nincs helye önellenőrzésnek, másfelől a határidő számítás szempontjából is jelentős a kezdő időpont behatárolása. Tipikus, hogy az adózót az adóhatóság az ellenőrzésről előzetesen és írásban értesíti. A kezdő időpont ez esetben az értesítés kézbesítése. Ha az adóhatóság mellőzi az előzetes értesítést, mert ennek törvényi feltételei fennállnak (pl. várható, hogy a vállalkozás körülményeit megváltoztatják, iratokat hamisítanak vagy semmisítenek meg), a megbízólevél helyszíni átadásával veszi kezdetét a vizsgálat.
Az egyszerűsített ellenőrzésről a megkezdéssel egyidejűleg kell az adózót a megbízólevél kézbesítésével tájékoztatni. Az ellenőrzést nem akadályozhatja az adózó vagy alkalmazottja, képviselője, meghatalmazottja azzal, hogy megtagadja az átvételt. Ez esetben ugyanis két hatósági tanú jelenlétében kezdi meg a vizsgálatot az adóhatóság. Az ellenőrzést csak az új fogalomként bevezetett adóellenőr végezheti (kezdheti meg). Az adóellenőr az adóhatóságnak olyan alkalmazottja, aki ezt a minőségét szolgálati igazolvánnyal tudja igazolni, és rendelkezik megbízólevéllel.
A szolgálati igazolványtól kizárólag az adóhatóság hivatali helyiségében folytatott vizsgálatok esetében tekint el a törvény. Helyszíni vizsgálatkor a feltételeknek nem csak az adóhatóság, hanem az adózó oldalán is teljesülniük kell. Csak akkor kezdhető meg a vizsgálat, ha az adózó vagy képviselője, meghatalmazottja, vagy két hatósági tanú jelen van. Ha a vizsgálat a vállalkozási tevékenység körülményeinek feltérképezésére irányul (adatgyűjtés) elég az alkalmazott jelenléte. Ilyen ellenőrzési fajta a próbavásárlás, ahol a dolog sajátosságánál fogva fordított a sorrend. Először van a vásárlás és csak ezt követően kerül sor a szolgálati igazolvány, a megbízólevél átadására. A megbízólevél tartalmazza, hogy az ellenőr milyen adókötelezettséget, mely adózónál, milyen típusú vizsgálat keretében ellenőrizhet.
Az általános érvényű megbízólevéllel végezhető ellenőrzések körét a törvény határozza meg, ezek az egyes adókötelezettségek teljesítésének vizsgálata, illetőleg az adatgyűjtésre irányuló vizsgálat. Változás, hogy az általános érvényű megbízólevél nem csak az állami adóhatóság esetében alkalmazható, azt bármely adóhatóság vezetője kiállíthat, és így az általános megbízólevéllel rendelkező adóellenőr az ilyen megbízólevéllel nem rendelkező másik adóhatósági alkalmazottal együtt vizsgálhatja az egyes adókötelezettségek teljesítését, illetőleg végezhet adatgyűjtésre irányuló ellenőrzést. Az általános érvényű megbízólevél abban különbözik a megbízólevéltől, hogy az nem tartalmazza az adózó nevét, a nála lefolytatható ellenőrzés típusát, valamint az ellenőrizhető adókötelezettségek körét. Az állami adóhatóság adóellenőre általános megbízólevéllel területi megkötés nélkül jogosult ellenőrzést lefolytatni.

10.2.8. Az ellenőrzés lefolytatása

Az ellenőrzés lefolytatásának időbeli korlátja, hogy az adóhatóság csak az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül vizsgálhatja az adókötelezettségek teljesítését, és maga dönti el, hogy az ellenőrzést a hivatali helyiségében vagy az adókötelezettség folytatásának helyszínén folytatja-e le. Ebben a döntésben természetesen nem abszolút autonóm, hisz vannak olyan ellenőrzési cselekmények, amelyek a maguk természeténél fogva nem végezhetők máshol, mint az adózó telephelyén, üzletében. A próbavásárlás, a leltárfelvétel, a próbagyártás, a munkafolyamatok megfigyelése, a helyszín megszemlélése nyilvánvalóan ilyenek.
Ha az adóellenőrzés egy vagy több adó, költségvetési támogatás megállapításának, igénylésének egy vagy több elszámolási időszak tekintetében történő felülvizsgálatára irányul, már a célszerűségi és a költségkímélési szempontok játsszák a fő szerepet.
A vállalkozás gazdasági tevékenységének volumene meghatározza azt is, hogy egy-egy ellenőrzés során milyen mennyiségű iratanyag tanulmányozására van szükség. Lehet-e ezeket ésszerűen - több napra is - az adóhatósághoz szállítani, vagy ezeket egyszerűbb az adózó székhelyén, telephelyén vizsgálni. Ellenőrzést az adóhatóság folytathat közterületeken is vagy piacokon, ha az adózó a tevékenységét ott végzi.
Az ellenőrzés kiterjeszthető más adózó székhelyére, telephelyére, üzletére is, ha a feltárni szándékolt tényállás, pl. egy értékesített termék vagy egy elvégzett szolgáltatás eredménye ezeken a helyszíneken vonható vizsgálat alá.
Az adóhatóság, ha döntése szerint helyszíni ellenőrzést tart szükségesnek, erről az adózót előzetesen értesíti. Az értesítés azzal az előnnyel jár, hogy az adózó a vizsgálatról értesülve felkészülhet arra, illetőleg ha az ellenőrzésben való közreműködésben akadályozott, másik időpont megállapítását kezdeményezheti, vagy gondoskodhat megfelelő képviseletéről, értesítheti érdekvédelmi szervét, adótanácsadóját stb.
Ha az értesítést írásban küldi meg az adóhatóság, az irat átvételével beáll az ellenőrzés megkezdésének joghatálya. Az adózó ettől az időponttól az értesítésben megjelölt adók, költségvetési támogatások és időszakok tekintetében önellenőrzést már nem végezhet.
Az előzetes értesítést az adóhatóság mellőzheti, ha fennáll a lehetősége annak, hogy a vizsgálathoz szükséges iratokat, könyveket meghamisítják, megsemmisítik, vagy a vállalkozás körülményeit megváltoztatják. Az előzetes értesítés nélkül folytatott ellenőrzés az adóhatóság alkalmazottainak helyszínre érkezésével és a megbízólevél átadásával kezdődik. A helyszíni ellenőrzést megkezdeni csak akkor lehet, ha az adózó vagy meghatalmazottja jelen van.
Ha attól kell tartani, hogy az adózó az ellenőrzést a valós tények feltárásában az iratok megsemmisítésével, meghamisításával akadályozná, az adóhatóság a helyszínre érkezés körülményeit jegyzőkönyvbe foglalja, az iratokat, könyveket részletező átvételi bizonylat hátrahagyásával bevonja, hogy azokat hivatali helyiségében vizsgálhassa meg. Ha az adózó kéri, a bevont iratokról másolatot kell készíteni. Ha az iratokat az adóhatóság a helyszínről bevonja, azokat 60 nap elteltével csak akkor tarthatja magánál, ha az adóhatóság vezetője ezt engedélyezi, és erről az adózót írásban tájékoztatja.
A helyszíni ellenőrzést a vállalkozás munkaidejéhez, működési rendjéhez kell igazítani, ettől csak kérelmére lehet eltérni. Más személy esetében az ellenőrzést 8-20 óráig lehet lefolytatni. Ha az adóhatóság próbavásárlást végez, az ellenőrzési jogosultságot a vásárlás befejezésekor kell igazolnia. Ilyen esetben az üzletben lévő alkalmazottat vagy az árusítást végző személyt olyannak kell tekinteni, mintha az adózó lett volna jelen az ellenőrzésnél.
A szabályozás a továbbiakban is azt tekinti tipikusnak, hogy az adóhatóság az adókötelezettségeket az adózó által rendelkezésére bocsátott iratok, illetőleg az adóhatóság kérdéseire adott nyilatkozatok alapján vizsgálja. Az iratok alapján folytatott vizsgálatok velejárója, hogy az adóhatóság az iratok tartalmát megismerje. A 2001/115/EK tanácsi irányelv rendelkezései szerint, "amennyiben ellenőrzés céljából szükséges, a tagállamok előírhatják a területükön teljesített termékértékesítésről vagy szolgáltatásnyújtásról kiállított számláknak, és az adóalanyok által a területükön kapott számláknak a nemzeti nyelvükre történő lefordítását." Ebből következik, hogy egyetlen tagállam sem írhatja elő kötelező jelleggel saját nyelvének használatát a számlázás során, így a fentiekkel összefüggésben a számviteli és az áfatörvény vonatkozó rendelkezéseinek módosítása vált szükségessé. Tekintettel azonban arra, hogy az adóhatóságnak az ellenőrzés lefolytatása során szüksége lehet az idegen nyelvű számla vagy bizonylat tartalmának megismerésére, a törvény az ellenőrzés megkönnyítése érdekében előírja, hogy az adójogi tényállás tisztázásához szükséges idegen nyelvű számlát, egyszerűsített számlát, bizonylatot az adózónak felhívásra magyar nyelven is rendelkezésre kell bocsátania.
A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet módosítása következtében a nyilvántartás idegen nyelven is elkészíthető. A módosítás - az adóhatósági ellenőrzés elősegítése érdekében - előírja, hogy ha az adózó a nyilvántartást, illetve az azt alátámasztó dokumentációkat nem magyar nyelven készíti el, és az adójogi tényállás tisztázása másként nem lehetséges, az adózó köteles a nyilvántartás (dokumentáció), vagy azok egy része magyar nyelvű szakfordítását az adóhatóság felhívására - a megjelölt határidőn belül - átadni. A felhívástól a kötelezettség teljesítéséig eltelt időtartamot az ellenőrzés határidejének számításánál figyelmen kívül kell hagyni.
A papír alapú adathordozókhoz képest mind nagyobb teret nyernek az elektronikus adathordozón tárolt adatok. Az elektronikus adatok ellenőrzéséhez szükséges feltételek megteremtése érdekében a törvény arra kötelezi az adózót, hogy az ellenőrzés során az elektronikus formában tárolt iratait és az adózással összefüggő egyéb elektronikus adatait felhívásra az adóhatóság rendelkezésére bocsássa. Az előírások a korábbi szabályokhoz képest enyhülnek azzal, hogy eltekintenek az adatok megjelenítéséhez, értelmezéséhez szükséges számítástechnikai program átadásától, amely a gyakorlati tapasztalatok szerint némely esetben aránytalan terhet rótt az adózókra. A törvény megelégszik azzal, ha az adózó a gyakorlatban a legnagyobb számban alkalmazott adatformátumok egyikébe - egyszerű és számottevő költségvonzattal nem járó művelettel - átalakítja a nyilvántartását, és csak az adatállományt bocsátja az adóhatóság rendelkezésére. Az adóhatóság ennek érdekében a hivatalos lapjában rendszeresen, internetes honlapján pedig folyamatosan közzéteszi az általa ismert és ellenőrzésre alkalmas formátumokat.
Az adózó nem kötelezhető olyan számítások végzésére, kimutatások készítésére, amit jogszabály nem ír elő.
Ha az adózó iratai nem alkalmasak az ellenőrzés lefolytatására, mert hiányosak, pontatlanok vagy rendezetlenek, az adóhatóság engedélyezi az adózónak, hogy a megadott határidőn belül a hiányosságokat szüntesse meg. Ha az adózó nem él a felkínált lehetőséggel, az adó alapját az adóhatóság a becslés főszabálya alapján becsléssel állapítja meg.
Ha az adózó a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló külön jogszabály szerinti nyilvántartást, illetve az azt alátámasztó dokumentációkat nem magyar nyelven készíti el, és az adójogi tényállás tisztázása másként nem lehetséges, az adózó köteles a nyilvántartás (dokumentáció), vagy azok egy része magyar nyelvű szakfordítását az adóhatóság felhívására - a megjelölt határidőn belül - átadni. A felhívástól a kötelezettség teljesítéséig eltelt időtartamot az ellenőrzés határidejének számításánál figyelmen kívül kell hagyni.
Az igénybe vett megbízott nem szakértőként vesz részt az eljárásban, hisz nem különleges szakértelmet igénylő kérdések tisztázásához veszik igénybe, hanem az adóhatóság megbízottjaként a törvény erejénél fogva jogosult az egyébként adótitoknak minősülő iratok megismerésére. A megbízott nem gyakorolhatja az adóellenőröket megillető jogosítványok összességét, megállapításait nem foglalja jegyzőkönyvbe, tekintettel arra, hogy tevékenységét nem az adóhatóság nevében fejti ki, hanem csak annak javára. Az adóhatóságot a megállapításairól tájékoztatja. Az adóhatóság szuverén döntése, hogy megbízottjának megállapításait magáévá teszi-e és alapít-e ezekre jegyzőkönyvi megállapításokat, vagy indít-e adóigazgatási eljárást.

10.2.9. Jogok és kötelezettségek az ellenőrzési eljárásban

Az Art. 97-101. §-aiban a jogok és kötelezettségek tételes katalógusát adja, mind az adóhatóság, mind az adózó tekintetében. Ezzel pontosan "kiméri" és kiszámíthatóvá teszi az eljárás szereplőinek mozgásterét, cselekvési lehetőségeit és teljesítendő kötelezettségeit. A törvény a jogokat és a kötelezettségeket a két fél számára egymásra tekintettel határozza meg, hogy azok biztosítsák az eljárás gyors és eredményes befejezését.

10.2.9.1. Az adóhatóság jogai és kötelezettségei az ellenőrzés során

Az adóellenőr az ellenőrzés megkezdését megelőzően erre történő külön felhívás nélkül is köteles magát és az ellenőrzési jogosultságát az e törvényben előírt módon igazolni, az adózót az ellenőrzés típusáról, tárgyáról és várható időtartamáról tájékoztatni. Az adóhatóság nevében eljáró adóellenőr az ellenőrzés során jogait az adózó gazdasági érdekeit is figyelembe véve köteles gyakorolni, az ellenőrzés során az adózót és a nevében eljáró képviselőjét, meghatalmazottját, alkalmazottját megállapításairól folyamatosan tájékoztatni, valamely felajánlott bizonyíték visszautasítását köteles szóban majd a jegyzőkönyvben írásban is indokolni, és a tényeket, körülményeket teljeskörűen tisztáznia és bizonyítania kell. Ennek során köteles az adózó javára szolgáló tényeket is feltárni. A bizonyítási eszközöket a törvény a szabad bizonyítás talaján állva tételesen nem, csak példálózva határozza meg. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen az irat, a szakértői vélemény, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, a próbavásárlás, a próbagyártás, a helyszíni leltározás, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó adat. A szabályozás a magyar jogrendszerben általánosan elfogadott elvnek megfelelően konzekvens a tekintetben, hogy a bizonyítási terhet mindig arra a félre hárítja, amelyik valamit állít.
A nem bizonyított tényt, körülményt az adózó terhére csak a becslési eljárás során lehet értékelni. Az adóellenőr az ellenőrzés során a bizonyítás érdekében széles körű, de szintén nem tételesen meghatározott cselekvési szabadsággal bír, melyek közül azokat a bizonyítási eszközöket választhatja ki, amelyek az ellenőrzés megállapításait valóban képesek alátámasztani. Az adóellenőr üzleti, üzemi vagy az egyéb adóköteles tevékenység, vagyontárgy vagy jövedelem ellenőrzéséhez szükséges helyiségekbe beléphet, a vállalkozási tevékenységgel összefüggő járműveket, járművek rakományát, helyiségeket, helyszínt átvizsgálhat, iratokat, tárgyakat, munkafolyamatokat vizsgálhat meg, az adózótól, képviselőjétől, alkalmazottjától felvilágosítást, más személyektől nyilatkozatot kérhet, tisztázhatja az adóköteles tevékenységben részt vevők személyazonosságát, részvételük jogcímét, próbavásárlást, leltárfelvételt végezhet, próbagyártást rendelhet el, az adózóval szerződéses kapcsolatban álló más adózónál kapcsolódó vizsgálatot végezhet, más, a tényállás tisztázásához szükséges bizonyítást folytathat le.
A törvény rendezi a harmadik személyek tűrési kötelezettségét is, ha a tulajdonukban lévő ingatlant más használja vállalkozási tevékenység céljára, illetőleg a hatályos szabályozáshoz hasonlóan rendezi az adóellenőrnek a magánszemély lakásába való belépése és az ellenőrzés lefolytatásának eseteit.

10.2.9.2. Az adózó jogai és kötelezettségei az ellenőrzés során

A törvény az adózó általános kötelezettségeit az adóhatóság jogosítványaival kapcsolja össze, mely alapján az adózónak elsődlegesen együttműködési és az ellenőrzés feltételeit biztosító kötelezettségei vannak.
A törvény bizonyítási terhet az adózó oldalán is megállapít, ha az adózó az ellenőrzés során adómentességre vagy adókedvezményre hivatkozik. Állítását okirattal vagy más megfelelő módon az adózónak kell bizonyítania.
Az adózónak jogában áll az ellenőrzést végző jogosultságáról meggyőződni, az ellenőrzési cselekményeknél jelen lenni, illetőleg a megfelelő képviseletről gondoskodni. A magánszemély adózó az ellenőrzés megkezdése előtt, ha jogainak gyakorlásában akadályozott, kérheti az ellenőrzés megkezdésének legfeljebb 60 nappal történő elhalasztását, illetőleg a megkezdett ellenőrzés felfüggesztését. Ez az időtartam természetesen kívül esik az ellenőrzési határidőn. Nem illeti meg ez a jog az adózót az egyes adókötelezettségek teljesítése, az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés, és az egyszerűsített ellenőrzés alkalmával.
Az észrevételezési és bizonyítási indítvány előterjesztésének jogán túl joga van az adózónak minden, az adózásával kapcsolatos tényállási elemet és az erre vonatkozó bizonyítást vagy bizonyítékot megismerni. Ha tehát az adóhatóság a megállapításait más adózóknál végzett ellenőrzésekre alapítja, az adótitokra vonatkozó rendelkezések alapján nem zárható ki az adózó tájékoztatása.
Az adózónak az ellenőrzés során sajátos jogorvoslati jogot biztosít a szabályozás, ha ugyanis megítélése szerint az adóhatóságnak felróható az ellenőrzési határidő túllépése, kifogással fordulhat a felettes adóhatósághoz, amely a kifogás kivizsgálása alapján végzésben dönt az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról vagy kötelezi az elsőfokú adóhatóságot az ellenőrzés lezárására.

10.2.10. Különös intézkedések az ellenőrzés során

Az ellenőrzési szabályokat tartalmazó fejezet egy csokorba gyűjti össze a szabályozásba különböző időpontokban beépített és a közigazgatási jogban viszonylag szokatlan jogosítvány-együttest, mint az adóhatóság által alkalmazható különös intézkedéseket.
A tényfeltárás, illetőleg a bizonyítéknak minősülő nyilatkozat értékeléséhez elengedhetetlen, hogy az adóhatóság megállapíthassa az ellenőrzés során vele kapcsolatba került személyek személyazonosságát. Különösen a közterületeken adóköteles tevékenységet folytatók, de akár az adózó üzletében, telephelyén tevékenykedők esetében is fontos lehet azoknak a személyeknek a kilétéről meggyőződni, akiknél a körülmények arra utalnak, hogy adóköteles tevékenységet folytatnak vagy abban közreműködnek. Ennek révén lehet azt tisztázni, hogy a tevékenység végzője rendelkezik-e a tevékenység folytatásához szükséges hatósági engedélyekkel, cégbejegyzéshez vagy vállalkozói igazolványhoz kötött tevékenység esetében megtörtént-e a cégbejegyzés, az adózó regisztráltatta-e magát a KEKKH-nál és az adóhatóságnál, vagy azt megkerülve - tehát jogellenesen - folytatja tevékenységét.
A közreműködők személyazonossága és közreműködésük minősége is jelentőséggel bírhat például abból a szempontból, hogy az őket foglalkoztatók viselik-e az e jogviszonnyal együtt járó közterheket, adókat és járulékokat. Ahhoz tehát, hogy az adóhatóság az érintett személyek kilétét tisztázhassa, jogosult e személyeket felhívni személyazonosságuk igazolására.
Az igazoltatott személy köteles személyazonosító adatait közölni, és hitelt érdemlően igazolni. A hitelt érdemlő igazolás elsőrendű eszköze a személyi igazolvány, de elfogadható más okmány is, ami kétségtelenné teszi az igazoltatott kilétét. A személy azonosságát igazolhatja más, ismert kilétű személy is. Az igazolást megtagadó személyazonosságának tisztázására az adóhatóság a rendőrség közreműködését kérheti. A rendőrség a közreműködést a rá vonatkozó szabályok szerint biztosítja, tehát azokat az eszközöket alkalmazhatja, amit a rendőrségi törvény ilyen esetekben előír (pl.: előállítás). Az igazoltatás nem személyi szabadságot korlátozó intézkedés. Kizárólag addig tartható fel a magánszemély, ameddig a személyazonosságának megállapítása megtörténik. Az igazoltatás nem öncél. A törvény előírja, hogy az adóhatóság köteles közölni, hogy milyen eljárás keretében, és milyen célból kerül rá sor.
Intézkedésnek minősül az is, ha az adóhatóság a szabályszerűen idézett és távolmaradását kellő okkal ki nem mentő adózót, képviselőjét, alkalmazottját a helyszíni ellenőrzés helyszínére a rendőrséggel vezetteti elő. A rendőrség a rá vonatkozó szabályok szerint akkor teljesíti az adóhatóság megkeresését, ha az elővezetést az ügyész jóváhagyja.
Az Art. 103. §-ában részletezi azt az eljárást, amelyre akkor kerülhet sor, ha alaposan feltételezhető, hogy a vállalkozásnak vannak eltitkolt tevékenységei, telephelyei, raktárai stb., ahonnan az adóköteles bevételek jelentős hányada származik, de ezek nem szerepelnek a vállalkozás könyveiben. A leplezett vállalkozási tevékenységek, illetőleg a leplezett gazdasági kapacitások feltárása érdekében alkalmazható módszer a jármű, a helyszín, a helyiség átvizsgálása.
Az Art. átvizsgálásra feljogosító rendelkezéseiből az Alkotmánybíróság két bekezdést 2004. december 31-ei hatállyal alkotmánysértővé minősített és megsemmisített. Az Alkotmánybíróság a 26/2004. (VII. 7.) AB határozatával megállapította, hogy az átvizsgálás jogintézménye nem alkotmányellenes a - hivatás gyakorlására szolgáló helyiség védelmére is kiterjedő - magánlakás sérthetetlenségéhez való alapvető jog szempontjából. Az átvizsgálást szabályozó törvény alkotmányosságához azonban az szükséges, hogy megfelelő és elegendő garanciát nyújtson az esetleges visszaélésekkel szemben. Az Alkotmánybíróság iránymutatásának megfelelően az átvizsgálás jogintézményéhez kapcsolódó eljárási szabályok több ponton, újabb eljárási garanciákkal egészültek ki.
A felülvizsgált szabályok szerint kizárólag az állami adóhatóság (önkormányzati adóhatóság, illetékhivatal és vámhatóság nem végezhet átvizsgálást) alkalmazásában álló adóellenőr jogosult a vállalkozási tevékenységgel összefüggésbe hozható helyszín, helyiség és jármű átvizsgálására, valamint a helyszínen talált jármű rakományának ellenőrzésére, ha az adózó, képviselője, megbízottja, alkalmazottja nyilatkozatai, nyilvántartásai vagy más azonosított és ellenőrzött forrásból származó adatok alapján megalapozottan feltehető, hogy az adózó a bevallási, bizonylatkiállítási és megőrzési, nyilvántartás vezetési (könyvvezetési) kötelezettségei teljesítésének szempontjából jelentős tárgyi bizonyítási eszközt elrejt, megsemmisít, illetőleg a vállalkozás valós körülményeit leplezi. Az szabályozás differenciál az egyes adókötelezettségek megszegése között tételes felsorolással (pl: adófizetési és adóelőleg-fizetési, bizonylatkiállítási kötelezettség stb.). Ezzel az adókötelezettség, mint "gyűjtőfogalom" helyett a rendelkezés konkréttá vált.
Az uniós vámhatáraink egyre rövidülnek, így a VPOP vám ellenőrzési tevékenysége háttérbe szorul, illetőleg ezeken a területeken felszabadulnak kapacitások. A két nagy szervezet, az APEH és a VP a csatlakozást követő törvénymódosítások alapján egyre mélyebb együttműködésben látják el a feladataikat. Az Art. más szabálya szerint a VP minden olyan adókötelezettséget vizsgálhat, ami az állami adóhatóság hatáskörébe tartozik. Ennek megfelelően 2008. január 1-jétől ugyanolyan garanciális feltételek mellett, mint az állami adóhatóság, a VPOP is gyakorolhatja a "házkutatási" jogot.
Az átvizsgálást az ellenőrzést végző adóhatóság rendeli el. Az átvizsgálás lefolytatásához az ügyész előzetes jóváhagyása szükséges, kivéve, ha alapos okkal feltehető, hogy az átvizsgálás késedelmes lefolytatása az ellenőrzés céljának meghiúsulását eredményezné.
Az utólagos ügyészi jóváhagyás intézményének megszüntetésével az Art. előírja, hogy az előzetes ügyészi jóváhagyás nélkül lefolytatott átvizsgálás esetén az adóhatóság az átvizsgálást elrendelő határozat, valamint az arról készített jegyzőkönyv másolati példányának megküldésével utólag értesíti az ügyészséget a foganatosított intézkedésről. Ezzel egyszerűsödik az eljárás, mert nem minden átvizsgálás esetében kell az ügyészségnek kötelezően eljárnia és alakszerű döntést hoznia, azonban ha az ügyészség a részére megküldött határozat és jegyzőkönyv alapján az átvizsgálás elrendelésénél vagy foganatosításánál törvénysértést észlel, akkor az ügyészségről szóló törvény szerint az általános törvényességi felügyelet keretei közt hivatalból intézkedik a törvénysértő eljárás vagy annak következményeinek megszüntetése iránt. Az ügyész által előzetesen jóváhagyott, átvizsgálást elrendelő határozat ellen panasz benyújtásának nincs helye, tekintettel arra, hogy a másodfokú adóhatóság az ügyész döntését nem bírálhatja felül. Közjegyzői, ügyvédi, adószakértői, adótanácsadói, illetve könyvviteli szolgáltatást végző iroda átvizsgálása kizárólag előzetes ügyészi jóváhagyás alapján történhet. Az átvizsgálást elrendelő végzésben - ha ez lehetséges - meg kell jelölni azokat a tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolgokat, amelyek megtalálása érdekében az átvizsgálás szükséges.
Az átvizsgálás megkezdésére és foganatosítására vonatkozó rendelkezések új részletszabályokkal egészültek ki. Ezek alapján az adóhatóság az átvizsgálás megkezdése előtt közli a jelen lévő adózóval, képviselőjével, megbízottjával, alkalmazottjával az átvizsgálást elrendelő végzést, és - ha az átvizsgálás meghatározott, illetőleg ismert tárgyi bizonyítási eszköz megtalálására irányul - felszólítja a keresett tárgyi bizonyítási eszköz átadására. Ha az adózó, képviselője, megbízottja, alkalmazottja a felszólításra a keresett tárgyi bizonyítási eszközt átadja az átvizsgálás nem folytatható, kivéve, ha megalapozottan feltételezhető, hogy az átvizsgálás során más tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolog is fellelhető.
A lefoglalásra vonatkozó szabályokat tartalmában nem nyilvánította alkotmányellenesnek az Alkotmánybíróság. A lefoglalást szabályozó törvényi rendelkezéseket azért semmisítették meg, mert azok szorosan kapcsolódtak az átvizsgálás jogintézményéhez, lényegében a lefoglalás az átvizsgálás eredményeként foganatosított intézkedésnek minősül és az átvizsgálás a lefoglalásnak előfeltétele. Erre tekintettel a korábbi szabályozás ezen a ponton tartalmilag nem változik, így az átvizsgálás során talált, tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolgot - a romlandó élelmiszerek és az élő állatok kivételével - az ellenőrzést végző adóhatóság végzésével lefoglalhatja, ha annak újabb elrejtésétől, megsemmisítésétől vagy értékesítésétől lehet tartani.
A jármű, a jármű rakománya, a helyszín, a helyiség átvizsgálásánál, a lefoglalásnál és a fuvarellenőrzésnél az adózó jelenlétét biztosítani kell. Ha az adózó nem kíván jelen lenni vagy ebben akadályozott, és megfelelő képviseletről nem gondoskodik, az adóhatóság az átvizsgálást, a lefoglalást, illetőleg a fuvarellenőrzést két hatósági tanú jelenlétében foganatosítja. Az eszköz, anyag-, árukészlet tárgyi bizonyítási eszközként akkor foglalható le, ha az az adózó jogszabályban előírt nyilvántartásában nem szerepel.
Az adóhatóság az átvizsgálásról, a fuvarellenőrzésről, illetve a lefoglalásról jegyzőkönyvet vesz fel. A jegyzőkönyv tartalmazza a lefoglalt dolog azonosításához szükséges adatokat, az intézkedés foganatosítását, az intézkedés során megállapított tényeket, illetőleg a hatósági tanúk azonosításához szükséges adatokat.
Az adóhatóság a lefoglalt dolgot elszállítja és megőrzi, vagy ha ez aránytalanul magas költségekkel járna, a dolgot az adózó őrizetében hagyja a használat és az elidegenítés jogának megtiltásával. Az adózó vagy képviselője a nála lefoglalt iratokba betekinthet, kérésére azokról az adóhatóság másolatot készít. Ha a lefoglalás szükségessége megszűnt, a lefoglalást meg kell szüntetni, és a lefoglalt dolgot - ha törvény másként nem rendelkezik - annak kell visszaadni, akitől (amelytől) azt lefoglalták. Ha a dolgot nem lehet visszaadni, mert arra az adózó nem tart igényt, azt az adóhatóság az adóvégrehajtás szabályai szerint értékesíti, ennek meghiúsulása esetén megsemmisíti.
Az átvizsgálásról, lefoglalásról meghatározott végzések, intézkedések ellen jogszabálysértésre hivatkozással az adózó az intézkedéstől, illetve a határozat közlésétől számított 8 napon belül panasszal élhet. A panaszt az adóhatóság felettes szerve a benyújtástól számított 15 napon belül elbírálja. A panasznak az intézkedés végrehajtására nincs halasztó hatálya.

10.2.11. Az ellenőrzés befejezése

Az adóhatóság az ellenőrzés során tett megállapításait jegyzőkönyvben foglalja össze. A hatósági eljárás kezdő időpontjának számítása miatt lényeges kérdés, hogy az ellenőrzésnek mi a befejező időpontja. Az általános szabály szerint az ellenőrzés a jegyzőkönyv átadásával fejeződik be. Minthogy a törvény lehetővé teszi a jelen nem lévő adózónak a jegyzőkönyv postai úton történő kézbesítését is, ez esetben az ellenőrzés befejezésének napja a postára adás napjával esik egybe. Ha az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés alkalmával az adóhatóság nem tesz megállapítást, az erről szóló "0"-ás jegyzőkönyvet az alkalmazottnak is átadhatja. Büntetőeljárás kezdeményezése esetén külön jegyzőkönyvet készít az adóhatóság, amelyet az adózónak nem ad át.
A jegyzőkönyv tartalmát illetően az adózás rendjéről szóló törvény hagyományosan nem tartalmaz részletes előírásokat. A megállapításokat kell jegyzőkönyvbe foglalni. Az adatvédelmi aggályok elkerülése érdekében kiegészül a rendelkezés azzal, hogy ha a jegyzőkönyv a vállalkozásban részt vevő személyek jogviszonyát illetően tartalmaz megállapításokat, akkor a jegyzőkönyvben a személyek azonosításához szükséges adatokat is szerepeltetni kell.
Az adózónak a törvény - amennyiben nem ért egyet a jegyzőkönyvben foglaltakkal - 15 napon belüli, szóban is előterjeszthető észrevételi lehetőséget biztosít.
Az adózó észrevételei alapján az ellenőrzést az adóhatóság legfeljebb 15 napig folytathatja. A gyakorlatban kérdésessé vált, hogy a 15 napos határidőt hogyan kell számítani, illetőleg az észrevételek alapján folytatott vizsgálat az ellenőrzés szerves részét képezi-e, ezért a törvény egyértelművé tette, hogy írásbeli észrevétel alapján a folytatás kezdő időpontja az észrevétel kézhezvételét követő nap, szóban előterjesztett észrevétel esetében pedig a jegyzőkönyvbe vétel napját követő nap. Az észrevétel alapján folytatott ellenőrzésről kiegészítő jegyzőkönyvet készít az adóhatóság. A jegyzőkönyv átadását követően tett adózói észrevételek kapcsán folytatható ellenőrzés vonatkozásában is tiltja a törvény az ellenőrzési határidők többszöri meghosszabbítását, egyértelművé téve ezzel azt a jogalkotói szándékot, hogy az adóhatósági vizsgálatok ésszerű időn belül történő befejezésének követelménye az egész ellenőrzési eljárás során következetesen érvényesüljön.
Az adóhatóság ellenőrzése során olyan tényeket, körülményeket is megismerhet, illetőleg feltárhat, amelyek más hatóság intézkedési kompetenciájába tartoznak. Erre az esetre a törvény az adóhatóság szignalizációs kötelezettségét írja elő.
2008. január 1-jétől hatályos szabályozás a végelszámoláshoz kapcsolódó ellenőrzések során sajátos eljárás befejezési rendelkezést ír elő a hatósági eljárásra is tekintettel.
A végelszámoló a saját tevékenységét lezáró bevallást a beszámoló bírósághoz történő benyújtásával egyidejűleg nyújtja be az adóhatóságnak. Az adóhatóság 60 napig vizsgálhatja a végelszámoló által benyújtott valamennyi bevallást, megállapításáról jegyzőkönyvet készít azonban az adózónak nincs joga erre észrevételt tenni.
Az ezt követő hatósági eljárás is rövid, az elsőfokú határozatot 30 napon belül kell meghozni, 8 nap áll rendelkezésre a fellebbezés előterjesztésére és a felettes 15 napon belül határoz.
Nem hozhat olyan döntést, hogy az elsőfokú határozatot megsemmisíti és új eljárás lefolytatására utasítsa.
Ha a cégbíróság törvényességi felügyeleti eljárása során az állami adóhatóságot a megszüntetési eljárás megindításának tényéről, illetőleg arról értesíti, hogy felszámolásra, végelszámolásra az adott cégformára tekintettel nem kerülhet sor, az állami adóhatóság - a vámhatóságtól beszerzett adatok alapján is - elektronikus úton haladéktalanul tájékoztatja a cégbíróságot arról, hogy az érintett adózónál adóhatósági eljárás van-e folyamatban, illetve arról, hogy az értesítés alapján ellenőrzést, végrehajtást kezdeményez-e. Amennyiben a cégbírósági értesítés alapján az állami adóhatóság vagy a vámhatóság az adózónál ellenőrzést kezdeményez, úgy azt a végelszámolás esetén lefolytatandó ellenőrzés szabályai szerint folytatja le, és az értesítéstől számított 60 napon belül fejezi be. Ez esetben a hatósági eljárásra a fentiekben elmondottak az irányadók.
Az állami adóhatóság - a vámhatóságtól beszerzett adatok alapján is - a cégbíróságot elektronikus úton haladéktalanul tájékoztatja az adózóval szemben folytatott eljárás(ok) jogerős befejezéséről, illetve végelszámolás esetén arról is, hogy az adózónak van-e az állami adóhatóságnál, illetve a vámhatóságnál nyilvántartott köztartozása.
Az Art. 2009. október 1-jétől hatályos szabálya kizárja az alkalmazható Ket. szabályok közül a Ket. 80/A. §-át.
E szerint, ha jogi személyt, vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetet - ide értve az egyéni vállalkozót is - valamely hatóság ellenőrzés alá von, és a tevékenység gyakorlásával kapcsolatban megállapítást tesz, köteles ezt saját internetes honlapján közzétenni. Érdekes, hogy ha mindent rendben találnak, nem kell közzétenni! E szabály alkalmazását az Art. kizárja az adóigazgatási eljárások esetében. Közzétenni csak azokat az adatokat lehet, amelyeket az Art. az adótitok szabályainál megenged, illetőleg kötelezővé tesz.

10.3. A hatósági eljárás

A törvény az adóigazgatási eljárás című fejezetnek a hatósági eljárás részében azokat a szabályokat foglalja össze, amelyek alapján az adóhatóság, mint az állami, önkormányzati közhatalommal, hatósági jogosítványokkal felruházott szerv, konkrét adóügyben kifelé ható, tehát az adózók, az adófizetésre kötelezettek magatartására irányuló döntéseket hoz és ezeknek, valamint a jogszabályi előírásoknak érvényt szerez.
Az adóigazgatási eljárás - minthogy az adózó és az adóhatóság közvetlen érintkezési területe - olyan szabályozást igényel, amelynek következtében az eljárás gyors és könnyen áttekinthető, a szereplők világosan látják a másik fél eljárási pozíciójából is adódó lehetséges lépését, így az eljárás kiszámítható, és sokkal inkább dominálhatnak benne a kooperatív elemek, mint az alá-, fölérendeltségi viszonyok. Az eljárás során az adózói jogok jelentik annak garantálását, hogy a magánszférába történő hatósági beavatkozás ne legyen korlátlan. A szabályozásnak ezek mellett lehetővé kell tennie a jól és törvényesen működő adóhatóságok eredményességét is.
Az Art. a hatósági eljárás szabályozásában megállapítja a hatósági eljárás fő irányait, de a korábbi szabályozást kiegészíti az ellenőrzés során feltárt jogsértések és azok jogkövetkezményeinek megállapításával, mint önálló eljárási tartalommal. A törvény ezt követően tételesen meghatározza, hogy mely eljárásfajták indulnak kérelemre, illetőleg hivatalból, amelyek természetesen nem egymást kizáró lehetőségek, hisz a regisztrációs eljárás pl. tipikusan kérelemre indul, de az adóhatóságnak joga van a bejelentési kötelezettségét elmulasztó adózókat az ellenőrzés alapján hivatalból is nyilvántartásba venni.
A Ket. 32. § (3) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a feltételek teljesülése esetén az ügyfél indokolt kérelmére az eljáró szerv az elsőfokú eljárást felfüggesztheti. Tekintettel arra, hogy az adóigazgatási eljárásban az említett szabály alkalmazási lehetőségének fenntartása visszaélésekre adna okot, ezért az Art. a hivatalból indult hatósági eljárás adózó kérelmére történő felfüggesztésére nem ad lehetőséget.
A Ket. alapján megszüntethető az elsőfokú eljárás többek között abban az esetben is, ha az eljárási illetéket vagy igazgatási szolgáltatási díjat az ügyfél a felhívás ellenére sem fizette meg és költségmentességben sem részesült [Ket. 31. § (3) bekezdés]. Az illetékekről szóló törvény az adóhatóságok előtt folyó eljárások tekintetében speciálisan rendezi a meg nem fizetett eljárási illetékkel kapcsolatban teendő intézkedéseket, mely szerint az esedékességkor meg nem fizetett eljárási illeték és a mulasztási bírság összegét az adóhatóság határozatban közli az adózóval, aki az eljárási illetéket a határozat kézhezvételétől számított 8 napon belül - mulasztási bírság nélkül - fizetheti meg az adóhatóság illetékbeszedési számlájára. Amennyiben az adózó fizetési kötelezettségét ilyen módon nem teljesíti, a meg nem fizetett illetéket és a mulasztási bírságot az adóhatóság hajtja be. Mindezek alapján indokolatlan, hogy az illetékfizetési kötelezettség teljesítésének elmaradása az adóigazgatásban eljárás megszüntető ok legyen, ezért az Art. - a Ket. 13. § (2) bekezdés b) pontjában adott felhatalmazás alapján - felülírja a Ket. vonatkozó rendelkezését és kimondja, hogy a hatósági eljárás lefolytatásának nem akadálya az eljárási illeték megfizetésének elmulasztása.

10.3.1. A hatósági eljárás célja

A hatósági eljárás célja mindig valamely konkrét jog vagy kötelezettség megállapítása. A jogok és kötelezettségek, amelyeket az adóhatóság adhat, illetőleg írhat elő, valamely törvénynek, vagy az önkormányzat rendeletének rendelkezésein alapulnak. Az általánosan meghatározott, törvényben szereplő jogviszony valamely feltétel, vagy tény, körülmény bekövetkeztekor válik az adózóra nézve konkrét joggá, illetve kötelezettséggé. Az adóigazgatási eljárásban az adóhatóság feladata, hogy az ügyben hozott döntésében konkrétan körülhatárolja a jogosultság, illetőleg kötelezettség mértékét, teljesítésének kereteit, időpontját, módját stb.
A határozat (érdemi kérdésekben hozott döntés) és a végzés (eljárási kérdésekben hozott döntés) - mint az állam, illetőleg az önkormányzat akaratát kifejező aktus - jelentősége abban áll, hogy az adózó kézzel fogható formában ismerheti meg az ügyével kapcsolatos hatósági álláspontot. Az adóigazgatásban határozatnak minősül - tehát jogi hatásait és jelentőségét illetően ennek kell tekinteni - a fizetési meghagyás is. A vonatkozó szabályok szerint megindokolt döntés egyrészt dokumentálja a jogot és kötelezettséget, másrészt alkalmat teremt arra, hogy a jogsértő, vagy érdeksértő döntés ellen az adózó jogorvoslást keressen.

10.3.2. Az elfogulatlanság garanciája

A megkülönböztetés nélküli objektív és igazságos jogalkalmazás egyik általánosan elfogadott garanciája, hogy törvény szabályozza, mely személyek milyen feltételek fennállása esetén nem vehetnek részt a döntés meghozatalára irányuló eljárásban, illetőleg a döntésben (kizárás). Ezek a szabályok az adóigazgatási eljárásban is alkalmazandók. A legtermészetesebb kizárási szabály szerint az ügyintéző nem vehet részt saját ügyének intézésében. Felsőbb fokú érdemi döntés meghozatalában nem vehet részt az, aki az eljárás korábbi szakaszában, az ügy tárgyát képező alsóbb fokú határozat meghozatalát megelőző eljárásban bármilyen minőségben (ügyintéző, tanú, szakértő, tolmács) részt vett. Az eljárásban nem vehet részt az sem, akitől az ügy tárgyilagos megítélése nem várható el, mert az ügy érintettjeihez az ügytől függetlenül pozitív, vagy negatív töltésű érzelmek fűzik (barátság, haragosi vagy hozzátartozói viszony).
A kizárási okot az ügyintéző köteles a szerv vezetőjének bejelenteni. Kizárási okot természetesen az ügy érintettje is bejelenthet. A kizárás kérdésében a szerv vezetője dönt, és egyben kijelöli az ügy ügyintézőjét is.
Ha a kizárási ok (akár objektív, akár szubjektív) a szerv vezetőjével szemben áll fenn, a felettes szerv jelöli ki az ügyintézőt, vagy más azonos hatáskörű szervet az ügyintézésre. Az államigazgatási szerv saját ügyét nem intézheti, a kijelölésről a felettes szerv rendelkezik.

10.3.3. A tényállás tisztázása

A tényállás tisztázása a hatósági jogalkalmazás előfeltétele. A megalapozott döntés érdekében a hatóság köteles tisztázni a tényállást, lehetőség szerint minden bizonyítékot fel kell kutatnia, meg kell állapítania az üggyel összefüggésbe hozható körülményeket és értékelnie kell az üggyel összefüggésbe hozható tényeket. A hatósági eljárás gyakran következménye az adóhatóság ellenőrzési eljárásának. Ha az ellenőrzés olyan súlyú mulasztást, vagy más jogsértést tár fel, amelynek orvoslása csak az adóhatóság rendelkezése útján lehetséges, az eljárás alapjául szolgáló tényeket, körülményeket az ellenőrzési eljárásban lefolytatott bizonyítás során tisztázni kell. Tekintettel arra, hogy nem minden hatósági eljárást előz meg adóhatósági ellenőrzés, a tényállás tisztázására az adóhatósági eljárásban is sor kerülhet, ez esetben az ellenőrzés során alkalmazható bizonyítást kell lefolytatni. Minthogy az ellenőrzési eljárásban a törvény az adóigazgatásban előforduló és jellemző bizonyítékokat sorolja fel, az eljárás lefolytatásának részleteit illetően a Ket. szabályait kell figyelembe venni.
A szabad bizonyítási rendszer alapján bármi felhasználható az ügy eldöntése szempontjából lényeges tények bizonyítására. Amennyiben a tényállás tisztázásához nem elegendőek a rendelkezésre álló adatok, hivatalból vagy kérelemre bizonyítási eljárást kell lefolytatni. Főszabály szerint a hatóság által hivatalosan ismert és a köztudomású tényeket nem kell bizonyítani.
A hatósági eljárásban olyan bizonyíték használható fel, amely alkalmas a tényállás tisztázásának megkönnyítésére. A hatóság szabadon választja meg az alkalmazandó bizonyítási eszközt. Törvény előírhatja, hogy a hatóság a határozatát kizárólag valamely bizonyítási eszközre alapozza, továbbá törvény vagy kormányrendelet meghatározott ügyekben kötelezővé teheti valamely bizonyítási eszköz alkalmazását, illetve előírhatja valamely szerv véleményének a beszerzését. A hatóság a bizonyítékokat egyenként és összességükben értékeli, és az ezen alapuló meggyőződése szerint állapítja meg a tényállást. A hatóság a tényállás tisztázása szempontjából fontos tárgyi bizonyítékot és a bizonyítékként felhasználható iratot jegyzőkönyv felvétele mellett végzéssel lefoglalhatja. A tényállás tisztázásához a továbbiakban már nem szükséges tárgyi bizonyítékot és iratot - ha jogszabály másként nem rendelkezik - nyolc napon belül ki kell adni annak, akitől azt lefoglalták. A lefoglalt iratról az ügyfél vagy az irat birtokosának kérésére és költségére az eljáró hatóság hitelesített másolatot ad ki.
Az ügyfélnek joga van ahhoz, hogy az eljárás során írásban vagy szóban nyilatkozatot tegyen, vagy a nyilatkozattételt megtagadja. Az ügyintéző köteles az ügyfelet meghallgatása előtt a szükséges tájékoztatással ellátni, továbbá jogaira és kötelességeire figyelmeztetni. Ha az ügyfél a hatóság felhívására nem nyilatkozik, a hatóság a rendelkezésre álló adatok alapján dönt vagy megszünteti az eljárást. Ha a tényállás tisztázása azt szükségessé teszi, a hatóság az ügyfelet a kérelmére indult eljárásban nyilatkozattételre hívhatja fel, melyben közli a nyilatkozattétel elmaradásának következményeit. Törvény vagy kormányrendelet kötelezővé teheti, hogy az ügyfél a hivatalból folytatott eljárásban a hatóság erre irányuló felhívására közölje az érdemi döntéshez szükséges adatokat, és jogkövetkezményeket állapíthat meg az adatszolgáltatási kötelezettség elmulasztása vagy valótlan adatok közlése esetére. Személyes adat tekintetében az ügyfelet nyilatkozattételre, adatszolgáltatásra csak törvényi felhatalmazás alapján lehet kötelezni. A kötelező adatszolgáltatást az ügyfél megtagadhatja, ha nem kapott felmentést az államtitoknak vagy szolgálati titoknak minősített adatra vonatkozó titoktartási kötelezettség alól, illetőleg nyilatkozatával saját magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná. Az ügyfél vagy képviselője, ha más tudomása ellenére az ügy szempontjából jelentős valótlan tényt állít, illetve a kötelező adatszolgáltatás körébe tartozó nyilatkozatában az ügy szempontjából jelentős tényt elhallgat, eljárási bírsággal sújtható.
Az eljárási bírság legkisebb összege esetenként ötezer forint, legmagasabb összege - kivéve ha a meghatározott cselekmény elvégzéséhez szükséges költségek egy százaléka az eljárási bírság felső határánál nagyobb összeg, mert ebben az esetben a végrehajtási eljárásban kiszabható eljárási bírság felső határa a teljesítési költség egy százalékáig terjedhet [Ket. 141. § (1) bek.] - természetes személy esetén ötszázezer forint, jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet esetén pedig egymillió forint. Az eljárási bírság egy eljárásban, ugyanazon kötelezettség ismételt megszegése vagy más kötelezettségszegés esetén ismételten is kiszabható. Az eljárási bírság kiszabásánál a hatóság figyelembe veszi a jogellenes magatartás súlyát és a felróhatóság mértékét, az érintett vagyoni helyzetét és jövedelmi viszonyait, továbbá az eljárási bírságnak ugyanabban az eljárásban történő ismételt kiszabása esetén az előző bírságolások számát és mértékét. Az eljárási bírság összege abban az esetben mérsékelhető, ha annak kiszabása után az ügyfél eleget tesz adatszolgáltatási kötelezettségének, a tanú vallomást tesz, a szemletárgy birtokosa eleget tesz kötelességének, illetve a szakértő, hatósági közvetítő teljesíti a feladatát. Az eljárási bírságot megállapító végzést vissza kell vonni, ha az idézett személy elfogadhatóan igazolja távolmaradásának vagy eltávozásának indokát. Azt a személyt, akinek jogellenes magatartása miatt valamely eljárási cselekményt meg kell ismételni, a hatóság az eljárási bírságon túlmenően a többletköltség megfizetésére kötelezheti.
A hatóság a tényállás megállapítása céljából felhívhatja az ügyfelet okirat vagy más irat bemutatására. A hatóság a belföldi jogsegély keretében az adatok beszerzése érdekében más szervet is megkereshet, ha feladatának ellátásához olyan irat vagy más bizonyíték szükséges, amely a megkeresett hatóságnál (állami, önkormányzati szervnél) van, vagy onnan szerezhető meg.
A Ket. 52. § (2) bekezdése alapján a külföldön kiállított közokirat, illetőleg a külföldi bíróság, közigazgatási szerv, közjegyző vagy egyéb közhitelességgel felruházott személy által hitelesített magánokirat - hacsak az ügyfajtára vonatkozó jogszabályból, nemzetközi szerződésből, illetve viszonossági gyakorlatból más nem következik - a magyar törvény szerinti bizonyító erővel csak akkor rendelkezik, ha azt a kiállítás helye szerinti államban működő magyar külképviseleti hatóság diplomáciai felülhitelesítéssel látta el. A nem magyar nyelven kiállított okirat - ha az ügyfajtára vonatkozó jogszabály másként nem rendelkezik - csak hiteles magyar fordítással ellátva fogadható el.
Jogszabály eltérő rendelkezése hiányában a hatóság az eljárás során a nem magyar nyelvű irat hiteles magyar fordítását is kérheti, továbbá az aránytalanul nehezen beszerezhető irat helyett az ügyfél a bizonyítani kívánt tényről nyilatkozatot tehet. Ilyen esetben az ügyfelet tájékoztatni kell a valótlan tartalmú nyilatkozattételének jogkövetkezményéről.
Az iratra vonatkozó rendelkezést kell alkalmazni minden olyan tárgyra, amely valamely tényt, adatot, körülményt képes tárolni, rögzíteni [fénykép, film-, hangfelvétel, optikai lemez (CD), mágnesszalag, mágneses adathordozó, elektronikus dokumentum stb.].
Tények megtörténtét az azt észlelő - látó, halló - személy erre vonatkozó vallomásával is lehet bizonyítani. A tanút igazmondási kötelezettség terheli. A tanúvallomást csak alapos okkal lehet megtagadni. A tanúvallomás akkor tagadható meg, ha a tanú az ügyfél hozzátartozója, illetőleg ha tanúvallomásával magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná. Kizárt a tanúkénti meghallgatása annak, akitől bizonyítékként értékelhető vallomás nem várható, illetőleg akit titoktartási kötelezettség terhel és nem kapott felmentést az arra feljogosítottól.
A tanú meghallgatásánál általában jelen lehet az ügyfél és a szakértő, akik a vallomáshoz észrevételeket fűzhetnek, illetőleg a tanúhoz kérdéseket intézhetnek. Ha a tanú védett adatról tesz vallomást, továbbá ha elrendelték a tanú természetes személyazonosító adatainak zárt kezelését a tanú meghallgatásán nem lehet jelen az ügyfél és az eljárás egyéb résztvevője. A még meg nem hallgatott tanú nem lehet jelen az ügyfél, más tanú és a szakértő meghallgatásakor. A tanúnak nyilatkoznia kell az ügyfélhez fűződő viszonyáról, illetőleg figyelmeztetni kell őt jogaira, kötelességeire, a tanúvallomás megtagadásának, vagy valótlanságának jogkövetkezményeire. Nem lehet hatósági tanú az ügyfél hozzátartozója, az eljáró hatósággal közszolgálati, illetve egyéb munkavégzésre irányuló jogviszonyban álló személy és az eljárási képességgel nem rendelkező személy.
A bizonyítás során indokolttá válhat valamely tárgynak (ez egyébként lehet irat is), vagy helyszínnek a közvetlen érzékelés útján történő vizsgálata. Ennek érdekében a hatóság szemle tartását rendelheti el. A szemletárgy birtokosa, illetőleg a helyszín felett rendelkező személy kötelezhető arra, hogy a tárgyat felmutassa, illetőleg a helyszínre a belépést biztosítsa. A szemletárgy birtokosának, illetve a megszemlélni kívánt hely (terület, építmény, egyéb létesítmény stb.) tulajdonosának vagy használójának távolléte nem akadálya a szemle megtartásának. Indokolt esetben, ha az a szemle eredményes és biztonságos lefolytatásához szükséges, a hatóság a rendőrség közreműködését kérheti. A szemléről az érdekeltek előzetes értesítése akkor mellőzhető, ha ez a szemle eredményességét veszélyeztetné. A szemletárgy birtokosa a szemletárgy rendelkezésre bocsátását (felmutatását) akkor tagadhatja meg, ha erre nézve titoktartási kötelezettség terheli és ez alól az arra feljogosítottól nem kapott felmentést. A szemle megtartását vagy eredményes lefolytatását akadályozó személy eljárási bírsággal sújtható. A szemletárgy lefoglalása jegyzőkönyv felvétele mellett, végzéssel történhet. A lefoglalt szemletárgyat átvizsgálás után nyolc napon belül vissza kell adni annak, akitől azt lefoglalták.
Ha az eljárás során valamely tény vagy körülmény megítéléséhez különleges szakértelem szükséges, vagy azt jogszabály előírja, a hatóság az eljárás során szakértőt vesz igénybe. Szakértőként az eljáró szerv megfelelő szakértelemmel rendelkező alkalmazottját kell bevonni az eljárásba, vagy jogszabályban megjelölt szervet kell kirendelni. Ha jogszabály meghatározott szakértő igénybevételét írja elő, úgy ezt a szervezetet, intézményt, testületet vagy személyt kell szakértőként kirendelni. Egyéb esetben igazságügyi szakértőt, igazságügyi szakértői intézményt, más szervet vagy szakértő testületet vagy - indokolt esetben - szakértelemmel rendelkező egyéb személyt kell szakértőként kirendelni. Ha a szakértő nem vállalja a kirendelést, ezt a kirendelő végzés kézhezvételétől számított öt napon belül indokolással ellátva közölni kell a hatósággal.
A szakértő személyére az ügyfél is tehet javaslatot, illetőleg az ő költségén más szakértő is meghallgatható. Jogszabály alapján az ügyfél a szakértői vizsgálatban való közreműködésre kötelezhető. A szakértőre az ügyintézőre vonatkozó kizárási szabályok alkalmazandók. A hatóság a szakértővel közli mindazokat az adatokat, amelyekre feladatának teljesítéséhez szüksége van. A szakértő az ügy iratait megtekintheti, az ügyfél és a tanú meghallgatásánál, a tárgyaláson és a szemlén jelen lehet, az ügyfélhez, a tanúhoz és a szemletárgy birtokosához kérdéseket intézhet. A szakértőt figyelmeztetni kell a hamis véleményadás következményeire. A szakértő eljárási bírsággal sújtható, ha a szakértői közreműködést vállalta, és anélkül hogy a határidő meghosszabbítása iránti igényét vagy akadályoztatását előzetesen bejelentette volna, nem teljesíti feladatait határidőre.
A szakértő nem hallgatható meg, ha tanúként sem volna kihallgatható, illetőleg a tanúvallomást megtagadhatná.
Az eljárás során senkit sem érhet hátrány a magyar nyelv ismeretének hiánya miatt, illetőleg anyanyelvét mindenki használhatja. Ha az államigazgatási szerv alkalmazottja az ügyfél által használt nyelvet nem ismeri, tolmács kirendeléséről kell gondoskodni. Ha a közigazgatási eljárásban siket, néma vagy siketnéma személy vesz részt, jeltolmácsot kell alkalmazni. A tolmács jogállása az eljárásban a szakértőével azonos.

10.3.4. A határozat (végzés) alakja, tartalma

10.3.4.1. Alakszerű határozatok

A határozatnak és a végzésnek meghatározott alakban és tartalommal kell elkészülnie. A hatósági eljárásban az eljáró hatóság mind az ügy érdemében (határozattal), mind az eljárás során eldöntendő kérdésekben (végzéssel) köteles dönteni.
Az alakszerű határozat négy fő részből áll:
A fejrész tartalmazza a határozatot hozó hatóság és az ügyintéző megnevezését, az ügy számát, tárgyának megjelölését, továbbá a jogosult vagy kötelezett ügyfél nevét (megnevezését) és lakóhelyét (székhelyét vagy telephelyét) vagy tartózkodási helyét (szálláshelyét).
A rendelkező részben a döntést kell feltüntetni, kötelezést tartalmazó határozat esetében a teljesítés módját, idejét és elmaradásának következményeit is. A jogot biztosító határozatban pedig meg kell állapítani a gyakorolható jog térbeli, időbeli kereteit, feltételes joggyakorlás esetében a feltételek megszűnésekor követendő eljárást, vagy a jog elvesztésére történő figyelmeztetést. A rendelkező résznek tehát világosan és minden részletre kiterjedően kell tükröznie a hatóság akaratát. Ebben a részben kell felhívni az ügyfél figyelmét a határozat ellen igénybe vehető jogorvoslatra, vagy ennek hiányára, illetőleg a jogorvoslati jogról való lemondás lehetőségére és ennek következményeire. Szakhatóság véleményének kikérése esetén ez a rész tartalmazza a szakhatóság megnevezését és állásfoglalását, továbbá az eljárási költségek viseléséről szóló döntést.
A határozat harmadik, igen fontos része az indokolás. Az indokolásból ki kell derülnie, hogy a hatóság milyen tényállást állapított meg és ehhez milyen bizonyítékok szolgáltak alapul, milyen bizonyítást mellőzött a felajánlottak közül és ennek indokait, mely szakhatóság járt el és melyek azok a jogszabályok, amelyek alapján a döntés született. Az indokolásban utalni kell a hatóság hatáskörét és illetékességét megállapító jogszabályra. Az indokolás - színvonalas ügyintézés esetén - alkalmat teremt az ügyfelek jogtudatának fejlesztésére is. Az alaposan feltárt tényállásra alapított döntés, ha azt kielégítően megmagyarázzák, javíthatja a határozatban foglaltak elfogadhatóságát és még kedvezőtlen döntés esetén is bírhat olyan meggyőző erővel, ami csökkentheti a felesleges jogorvoslati eljárásokat.
A határozat záró része lényegében a határozat hitelességét bizonyítja, mert itt kell feltüntetni a határozathozatal helyét, idejét, a határozatot kiadó nevét, hivatali beosztását, aláírását és az eljáró hatóság bélyegzőlenyomatát.
A hatósági eljárásban is hozható ún. egyszerűsített határozat. Ez olyan ügyben születhet, amelyben nincsenek ellenérdekű ügyfelek, és a hatóság a kérelmet minden tekintetben teljesíti. Az egyszerűsítés abban áll, hogy mellőzhető a jogorvoslatra történő figyelemfelhívás és az indokolás.
Az egyszerűsített határozat nem tévesztendő össze az utólagos adómegállapítás során feltételesen engedélyezett rövidített indokolású határozattal. Erre nem magánszemély adózók esetében és csak akkor kerülhet sor, ha az ellenőrzés megállapításait tartalmazó jegyzőkönyvre az adózó, vagy érdek-képviseleti szerve a nyitva álló határidőn belül nem tett észrevételt. Az egyszerűsítés ez esetben az, hogy az indokolásnak a tényállást ismertető részében elégséges a jegyzőkönyv megfelelő pontjaira utalni.
A végzésnek az alábbi tartalmi elemeket kell tartalmaznia:
- az eljáró hatóság megnevezését, az ügy számát és ügyintézőjének nevét,
- a jogosult vagy kötelezett ügyfél nevét (megnevezését) és lakóhelyét (székhelyét vagy telephelyét) vagy tartózkodási helyét (szálláshelyét),
- az ügy tárgyának megjelölését,
- a hatóság döntését, továbbá a fellebbezés (keresetindítás) lehetőségéről való tájékoztatást,
- az eljárási költségek viseléséről szóló döntést,
- a döntés részletes indokolását,
- a döntéshozatal helyét és idejét, a döntés kiadmányozójának a nevét, hivatali beosztását,
- a döntés kiadmányozójának aláírását és a hatóság bélyegzőlenyomatát.

10.3.4.2. Nem alakszerű határozatok

Alakiságában a fizetési meghagyás egyszerűbb, rendszerint előnyomott formában készült határozatfajta. Alkalmazása azokban az esetekben célszerű, amikor valamely hatóság nagyszámú, azonos alapon kötelezett adózóval közli a kötelezettséget. A bevallás vagy bejelentés alapján az adózók maguk is tudják, hogy milyen alapon terheli őket fizetési kötelezettség, tehát indokolni a "határozatot" csak a mérték miatt szükséges. A fizetési meghagyást, mint sajátos formájú és elnevezésű határozatfajtát, jellemzően a vagyonszerzési illeték, valamint az önkormányzati adóhatóságnál az előleg-előírás területén alkalmazzák.

10.3.4.3. A határozat közlése

A határozat kézbesítése általában postai úton, vagy közvetlenül az érintett kezeihez történő eljuttatásával - átadásával - történhet. Mindkét esetben lényeges, hogy a kézbesítés megtörténtét az érintett aláírásával igazolja, ugyanis a közlés tényének és időpontjának komoly jelentősége van a határozat jogi hatása tekintetében, illetőleg az eljárás további szakaszainak megkezdése szempontjából.
Az Art. egy alkotmánybírósági döntés kapcsán önálló és kizárólagos módon szabályozza a kézbesítés jogintézményét, tekintettel arra, hogy a kézbesítési vélelem megdöntésének cizelláltabb szabályozására hívta fel az Alkotmánybíróság az eljárási törvények jogalkotói figyelmét.
A kézbesítési szabály nem csak a határozat kézbesítésére, hanem valamennyi adóhatósági iratra kiterjed. A postai úton kézbesített irat esetében akkor áll be a kézbesítési vélelem, ha az másodszor is "nem kereste" rájegyzéssel érkezik vissza az adóhatósághoz.
Az adóhatósági iratot a kézbesítés megkísérlésének napján akkor is kézbesítettnek kell tekinteni, ha a címzett az átvételt megtagadta vagy a küldemény - a megfelelő levélszekrény hiánya miatt - a címzett számára kézbesíthetetlen.
A küldeményt akkor is kézbesítettnek kell tekinteni, ha az adózó megtagadja annak átvételét. A gyámhatóság útján ügygondnok kirendelésére akkor kerülhet sor, ha ismeretlen helyen tartózkodó adózónak kellene a küldeményt kézbesíteni.
A hivatalos iratok elektronikus kézbesítéséről és az elektronikus tértivevényről szóló törvény rendelkezései szerint, ha a címzett a hivatalos iratot a küldeménynek az elektronikus tárhelyén történő elhelyezését követő 5. munkanapon sem veszi át, úgy az iratot az ezt követő munkanapon kézbesítettnek kell tekinteni. E szabályozás eltér a postai küldemények esetében alkalmazandó kézbesítési vélelem szabályaitól, ugyanis postai küldemény esetében a kézbesítési vélelem csak a kézbesítés második megkísérlését követően áll be.
Adóügyekben - az adóügyek elektronikus intézésének szabályairól szóló 34/2007 (XII. 29.) PM rendelet előírásai szerint - elektronikus úton kézbesített irat esetében is csak a kézbesítés ismételt meghiúsulása esetén áll be a kézbesítési vélelem, csakúgy, mint a postai úton kézbesített adóhatósági iratok esetében.
E szabályozás fenntartása indokolt, tekintettel arra, hogy ellenkező esetben várhatóan az ügyek jelentős részében a kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelmekkel kellene számolni, így a kézbesítési vélelemre vonatkozó szabályozás látszólagos egyszerűsítése valójában az eljárások elhúzódásához vezetne. Figyelemmel ugyanakkor arra, hogy rendeleti szintű szabály a törvény előírásaitól nem térhet el, a kézbesítési vélelemmel kapcsolatos, adóügyekben alkalmazandó speciális szabály fenntartása csak úgy lehetséges, ha az rendeleti szintről törvényi szintre emelkedik, ezért a módosítás a jelenleg is hatályos előírást beépítette az Art. rendelkezései közé.
Az adózás rendjében a kézbesítési vélelem megdöntésére irányuló kérelem előterjesztésére eltérő szabályok vonatkoznak magánszemély, az eljárásban részt vevő más személy és nem magánszemély esetében, valamint a vélelem megdöntésére irányuló eljárás ugyancsak különbséget tesz az eljárás megindításának alapjául szolgáló okok között. Ezek szerint a kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelem - a kézbesítésre vonatkozó szabályok megsértésén túl - akkor is előterjeszthető, ha a magánszemély adózó vagy az eljárásban részt vevő más személy önhibáján kívül nem szerzett tudomást a hivatalos irat kézbesítéséről (az irat az adóhatósághoz "nem kereste" jelzéssel érkezett vissza). Nem magánszemély adózó csak akkor terjeszthet elő a kézbesítés megdöntése iránti kérelmet, ha a kézbesítés a hivatalos iratok kézbesítésére vonatkozó jogszabályok megsértésével történt.
Az adózás rendjéről szóló törvény is különbséget tesz a határidő számításánál aszerint, hogy a kérelmet a végrehajtási eljárás megindítása előtt vagy az után terjesztik-e elő. Ezek alapján kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelmet az adózó a kézbesítési vélelem beálltáról történő tudomásszerzéstől számított tizenöt napon belül, de legkésőbb a kézbesítési vélelem beálltától számított hat hónapon belül terjeszthet elő. A hat hónapos határidő jogvesztő, elmulasztása esetén a vélelem megdöntése iránti kérelem már nem terjeszthető elő. Ha a kézbesítési vélelem következtében jogerőssé vált határozat alapján végrehajtási eljárás indul, a kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelem a végrehajtási eljárásról történő tudomásszerzéstől számított tizenöt napon belül akkor is előterjeszthető, ha a kézbesítési vélelem beálltától számított hat hónap eltelt.
Általános szabály szerint kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelem előterjesztésének a végrehajtási eljárás során nincs helye. Az adóvégrehajtás sajátossága, hogy formailag a végrehajtás szakaszában, de nem az adóssal szembeni intézkedésként foganatosít döntést, hanem harmadik személyekkel szemben állapít meg kötelezettséget az adóhatóság. Ezért a törvény - az adózói jogok védelmére tekintettel - a Vht.-ban engedélyezett kivételnél tágabb körben négy esetet kiemel az általános előterjesztés tilalma alól, ezáltal a visszatartásról rendelkező végzés, a munkáltató, hitelintézet stb. által levonni elmulasztott különbözet megfizetésére a mulasztót kötelező határozat, az árverési vevőt vételár-különbözet megfizetésére kötelező határozat, illetőleg a végrehajtás során felmerült költségekről rendelkező határozat ellen lehetőséget biztosít a végrehajtási eljárás során is kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelem előterjesztésére.
A kérelemre formai követelmények nincsenek előírva. A kérelemben elő kell adni azokat a tényeket, illetve körülményeket, amelyek a kézbesítés szabálytalanságát igazolják vagy az önhiba hiányát valószínűsítik. Az önhiba hiányának vizsgálata mindig az adott ügyre vonatkozóan, eseti jelleggel történik.
A kérelem elbírálásánál garanciális szempontok azt a szabályozást indokolják, hogy a kérelmet ne a határozatot kézbesítő adóhatóság, hanem az az adóhatóság bírálja el, amely a kézbesítés tárgyát képező iratot kiadmányozta. A kérelmet elutasító végzés ellen fellebbezésnek van helye.

10.3.5. Az eljárás tárgya az adóigazgatásban

A hatósági eljárás tárgya az adóügy. Az adóügy az adóval, költségvetési támogatással összefüggő hatósági tevékenység, azaz az adóztatás során a hatóság fellépését, közreműködését, rendelkezését, az igazolást, a nyilvántartásba vételt olyan tevékenységnek tekinthetjük, amely döntően hatósági aktus formáját ölti. Az adóhatóság - a Ket. differenciálásának megfelelően - az adóügy érdemében határozattal, az eljárás során eldöntendő egyéb kérdésben végzéssel dönt. Az adóügy érdeméhez tartozik minden, az adókötelezettséget érintő, az adózó, az adó megfizetésére kötelezett személy jogát, kötelezettségét megállapító döntés.
Az Art. az eljárás tárgyaként a leggyakrabban előforduló hatósági ügyfajtákat sorolja fel, a teljesség igénye nélkül. Az adóigazgatási eljárás fő irányai:
- adóalap, adó (adóelőleg), adómentesség, adókedvezmény, adófizetési kötelezettség vagy jogkövetkezmény megállapítása,
- költségvetési támogatási igény jogosságának megállapítása, adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési igény elbírálása, költségvetési támogatás kiutalása,
- törvényben előírt fizetési kötelezettségtől történő eltérés engedélyezése,
- az ellenőrzés során feltárt jogsértés és jogkövetkezményének megállapítása.
Ez a felsorolás nem taxáció, ezen kívül még számos olyan ügy fordulhat elő, amikor az adóhatóság határozatot hoz. Ilyen lehet az igazolási kérelem elbírálása, az ingatlan-végrehajtás elrendelése, az eljárási költség kérdésében hozott határozat stb.

10.3.6. Az eljárás megindítása

A hatósági eljárás a Ket.-ben meghatározott okokon (hivatalból vagy kérelemre) felül bevallásra és bejelentésre is indulhat. Hivatalból jellemzően akkor indul meg az eljárás, amikor az adózó mulasztását az adóhatósági ellenőrzés feltárja és a mulasztás súlya indokolttá teszi, hogy adóigazgatási eljárás keretében álljon helyre a törvényes állapot és a mulasztót vonják felelősségre. A törvény a nevesített eljárási irányokat kategorizálja abból a szempontból, hogy mely eljárásfajták indulnak hivatalból, illetőleg kérelemre. Kérelemre indul a fizetési halasztás, részletfizetés engedélyezése iránti, az adómérséklési, az adó soron kívüli megállapítási iránti, illetőleg az adó feltételes megállapítás iránti hatósági eljárás. Hivatalból a hatósági adómegállapítás (adatszolgáltatás bejelentés, bevallás alapján) iránti, illetőleg az ellenőrzés megállapításairól szóló határozat meghozatala érdekében lefolytatott hatósági eljárás. A nyilvántartás vezetésével kapcsolatos eljárások, illetőleg a nyilvántartásokban szereplő adatok, tények, körülmények igazolására irányuló eljárások egyaránt indulhatnak hivatalból és kérelemre is.
A kérelemre induló eljárásokban a kérelmet szóban és írásban is elő lehet terjeszteni. Jogszabály előírhatja, hogy a kérelmet az erre a célra rendszeresített nyomtatványon terjesszék elő. Hatósági adómegállapítás esetén a hatósági eljárás bejelentésre vagy bevallásra indul. A bevallás egyfajta nyilatkozat, amit nyomtatványon teljesít az adózó, ezért értelmezhető úgy is a hatósági adómegállapításra irányuló eljárás, mint amit kérelemre indítanak, de hivatalból is folytatható. Lényeges eltérés a kérelemre indult eljárásokhoz képest, hogy a törvény kötelezővé teszi és határidőhöz köti a bevallás, bejelentés megtételét. Elmulasztása, vagy késedelmes teljesítése már önmagában is kiváltja az adóhatóság eljárási kötelezettségét, mert alkalmaznia kell a törvény jogkövetkezményeit.
A kérelemre, vagy a bejelentésre, bevallásra indult eljárások kezdőnapja a kérelemnek, a bejelentésről, bevallásról szóló nyomtatványnak az adóhatósághoz történő érkezését követő nap.

10.3.7. Eljárási határidők a hatósági eljárásban

Az eljárás igen lényeges garanciális kérdése, hogy akáer a hivatalból, akár a kérelemre indult eljárásban mennyi idő alatt kell a döntést meghoznia a hatóságnak.
A közigaztatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvényt novella értékűen módosította a 2008. évi CXI. törvény. Az egyik legjelentősebb módosítás, hogy a közigazgatási eljárásokban az egyes eljárási cselekmények elvégzésére nyitvaálló határidőket 2009. október 1-jén hatályba lépett Ket.-ben napokban, hanem munkanapokban állapítja meg. Az Art. megmaradt a határidők számítása tekintetében a napokban történő határidőszámításnál. Ezért vált szükségessé a törvény kiegészítése egy új 5/A. §-sal. Ez a szabály felsorolja azokat az eljárási cselekményeket, amelyeket korábban az adóigazgatási eljárások lefolytatása során is alkalmaztak a Ket. szabályai alapján. Minthogy az Art. nem tért át a munkanapokban történő határidő számításra az 5/A. §-ban összegyűjti azokat a cselekményeket és napokban írja elő az elvégzésükhöz szüskges határidőket.
Adóügyekben - ha e törvény eltérően nem rendelkezik - az ügyintézési határidő 30 nap, amely legfeljebb 30 nappal hosszabbítható meg.
Ha e törvény valamely eljárási cselekmény teljesítésének határidejéről nem rendelkezik, az adóhatóság haladéktalanul, de legkésőbb 8 napon belül gondoskodik az eljárási cselekmény teljesítéséről.
Adóügyekben:
- az adóhatóság hatáskör vagy illetékesség hiányában 8 napon belül teszi át a kérelmet és az ügyben keletkezett iratokat a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező hatósághoz;
- az adóhatóságok illetékességi összeütközése esetén 15 napon belül kell kijelölni az eljáró adóhatóságot;
- az adóhatósághoz érkezett megkeresést haladéktalanul, de legkésőbb 5 napon belül továbbítja ahhoz a szervhez, amely a belföldi jogsegély nyújtására jogosult;
- belföldi jogsegély esetén az adóhatóság a megkeresést,
- ha az ügyben a megkereső hatóság illetékességi területén kívül kell valamely eljárási cselekményt elvégezni, vagy ha azt az ügyfél jogos érdeke vagy a költségtakarékosság indokolja, 15 napon belül,
- egyéb esetben 8 napon belül teljesíti;
- az adóhatóság vezetője a megkeresés teljesítésére vonatkozó határidőt 15 nappal hosszabbíthatja meg;
- az adóhatóság a kérelmet érdemi vizsgálat nélkül 8 napon belül utasíthatja el;
- a hiányosan benyújtott kérelem esetén az adóhatóság 8 napon belül bocsáthat ki hiánypótlási felhívást;
- a kizárási ok fennállását
- az adóhatóság ügyintézője haladéktalanul, de legkésőbb az ok felmerülésétől számított 5 napon belül köteles bejelenteni, illetve
- az ügyfél a tudomásszerzéstől számított 8 napon belül jelentheti be;
- az eljárási cselekményhez kapcsolódó igazolási kérelmet a mulasztásról való tudomásszerzést vagy az akadály megszűnését követő 8 napon belül, de legkésőbb az elmulasztott határnaptól vagy az elmulasztott határidő utolsó napjától számított hat hónapon belül lehet előterjeszteni.
A hiánypótlási felhívás kibocsátására nyitva álló határidőre vonatkozó, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvényben valamint e § (3) bekezdés g) pontjában foglalt rendelkezéseket a feltételes adómegállapításra, a szokásos piaci ár megállapítására, valamint a fejlesztési adókedvezmény iránti kérelem elbírálására irányuló eljárásokban nem kell alkalmazni.
Az eljárás lefolytatására nyitva álló határidőt a kérelem előterjesztésétől, illetőleg az eljárás hivatalból történő megindításától kell számítani.
Egyes adóigazgatási eljárásokra az Art. is rövidebb határidőket ad, mint amit a Ket. általában megenged. Az adóellenőrzés során elrendelt helyiségátvizsgálással, lefoglalással kapcsolatosan előterjesztett panaszt a sérelmes határozat kézhezvételétől számított 8 napon belül lehet előterjeszteni és 15 napon belül kell elbírálni. Hasonló rövidítéseket tartalmaz az Art. a végrehajtás során előterjeszthető végrehajtási kifogásra mind a benyújtás, mind az elbírálási kötelezettség tekintetében.
Az általános szabálytól eltérően 60 napban állapítja meg a határozat meghozatalára nyitva álló határidőt, ha az eljárás az adózót marasztalva, utólagos adómegállapításra irányul. Ezek az ügyek a tapasztalatok szerint az általánoshoz képest bonyolultabbak, sokszor speciális esetekben is igénylik az adótörvények értelmezését és ennek következtében az adóhatóságok gyakran túllépik a törvényben előírt határidőt. A törvényi határidő felemelése az adózók érdekeit nem sérti, viszont a jogbiztonságnak az eddigieknél jobban megfelel. Bonyolultak, és jelenőségüknél fogva nagyobb körültekintést igényelnek a feltételes adómegállapításra irányuló ügyek, ezért ezekben is 60 áll rendelkezésre az elsőfokú határozat meghozatalához. Ugyancsak 60 napon belül hoz határozatot az elsőfokú szerv, ha a felettes szerv a tényállás tisztázása érdekében az érdemi határozatot megsemmisítette és új eljárást rendelt el. A határidőt az iratok ismételt beérkezésétől kell számítani.
Az adóztatás során az egyes adókkal összefüggő tennivalók, de az eljárás (alap- és jogorvoslati, végrehajtási eljárás) során is számos határidőt kell megtartani. A határidők számítása a Ket. szabályai szerint történik. A napokban meghatározott határidőbe nem számít bele a közlés, a kézbesítés, a hirdetmény kifüggesztésének és levételének napja. Ha a határidő utolsó napja munkaszüneti nap, a határidő a következő munkanapon jár le. A postán küldött beadvány előterjesztési ideje a postára adás napja, de az ügyintézési határidő ilyen esetben is azon a napon kezdődik, amely napon a beadvány megérkezik a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező hatósághoz. Az elektronikus dokumentum előterjesztésének, illetve kézbesítésének ideje a külön jogszabályban meghatározott módon történő visszaigazolás időpontja. Ha az elektronikus dokumentum előterjesztési, illetve kézbesítési ideje nem munkanapra esik, a határidő a következő munkanapon kezdődik. Kétség esetén a határidőt - a jóhiszemű eljárás elvének megfelelően - megtartottnak kell tekinteni.
A határidő elmulasztása esetén igazolásnak van helye.
Az igazolási kérelemről az eljáró adóhatóság dönt. Az igazolási kérelmet legkésőbb az akadályoztatás megszűnésétől, illetőleg a mulasztás tényének felismerésétől számított 8 napon belül lehet előterjeszteni. Hat hónap elteltével igazolásnak akkor sincs helye, ha az akadályoztatás később szűnt meg, illetőleg a mulasztás ténye csak ezt követően jut az ügyfél tudomására.
Határidő mulasztása esetén a kérelem benyújtásával egyidejűleg pótolni kell az elmulasztott eljárási cselekményt is. Ha az adóhatóság a kérelmet elfogadja, annak megfelelően folytatja az eljárást, s a közben hozott határozatát visszavonja, vagy módosítja.
Az adóigazgatási eljárásban önálló fellebbezésnek van helye a bevallás, a bejelentés és a fellebbezés határidejének elmulasztásával kapcsolatban benyújtott igazolási kérelmet elutasító elsőfokú végzés ellen.
Ha az adóhatóság a hatósági eljárásban az előírt határidőn belül nem hoz határozatot, az nem jár azzal az eredménnyel, vagy következménnyel, hogy az adózót megilletné a kérelmezett jog gyakorlása.

10.3.8. Önellenőrzés elbírálása határozattal, ellenőrzés mellőzésével

Az Art. alapján az adóhatóság ellenőrzés lefolytatása nélkül bírálja el az adózó önellenőrzését, ha azt az adózó kizárólag az adókötelezettséget előíró jogszabály alkotmányellenességére vagy közösségi jogrendbe ütközésére hivatkozással terjeszti elő. Az ellenőrzés mellőzésével történő határozathozatalnak csak akkor van helye, ha az adókötelezettséget megállapító jogszabály alkotmányellenességét, vagy közösségi jogrendbe ütközését az Alkotmánybíróság, illetve az Európai Közösségek Bírósága az önellenőrzés előterjesztéséig még nem állapította meg vagy az adózó önellenőrzése az e tárgyban hozott döntésnek nem felel meg. Az ellenőrzés mellőzésére azért kerülhet sor, mert az adóhatóság ebben az esetben kizárólag jogkérdésben dönt és a döntéshozatalhoz az adózó írásban előterjesztett jognyilatkozatán kívül más bizonyíték megvizsgálására nincsen szükség. Az ellenőrzés mellőzésével történő határozathozatal elsődleges célja a közigazgatási (adóigazgatási) eljárás mielőbbi, költségkímélő lezárása és a jogkérdés előtt a bírói út megnyitása, ezért az új rendelkezés külön utal arra, hogy az önellenőrzést ellenőrzés lefolytatása nélkül elbíráló határozat ellen az Art. általános szabályainak megfelelően jogorvoslatnak (az adóigazgatási eljárásban fellebbezésnek és a jogerős másodfokú határozat ellen bírósági felülvizsgálatnak) van helye. A jogszabály közösségi jogrendbe ütközése esetén a polgári peres eljárásban van lehetőség a jogkérdést előzetes döntéshozatal keretében az Európai Bíróság elé utalni, alkotmányellenességre hivatkozás esetén pedig lehetőség nyílik az alkotmányellenesség utólagos vizsgálatára az eljáró bíró indítványa alapján.
A regisztrációs adó ügyben hozott EUB-döntés, illetőleg az Alkotmánybíróság elvárt adó ügyében hozott határozata rámutatott, hogy szükséges egy generálklauzula a törvénybe, amely az ilyen eseteket egységes elvek szerint kezeli.
2008. január 1-jével hatályos az Art. új 124/C. §, amit reményeink szerint soha nem kell majd alkalmazni.
A regisztrációs adó részleges visszatérítéséről szóló törvény végrehajtásának tapasztalataira alapozva az Art. 2008. január 1-jétől hatályos új 124/C. §-a általános eljárási modellt ad arra az esetre, ha az adókötelezettséget előíró jogszabály visszamenőleges hatállyal megállapított alkotmányellenessége vagy közösségi jogba ütközése miatt keletkezik az adózónak (adó)visszatérítési igénye. Az új eljárás lényeges elemei a következők: az eljárás az elsőfokú adóhatóság hatáskörébe tartozik függetlenül attól, hogy az adófizetési kötelezettséget előíró végrehajtható okirat milyen szintű közigazgatási hatósági döntés eredménye; az eljárás kérelemre indul, a kérelem előterjesztésére az adó megállapításához való jog elévülési idején belül és az AB/EUB-döntés kihirdetésétől számított 180 napon belül van helye (jogvesztő határidő); végrehajtási cselekmény nem foganatosítható a kérelem benyújtásától az eljárás jogerős befejezéséig, visszatérítést elrendelő döntés esetén természetesen e döntés jogerőre emelkedését követően sem; visszatérítést elrendelő döntés esetén az adóhatóság az adó visszatérítésén felül a jegybanki alapkamattal azonos mértékű késedelmi kamat fizetésére köteles; az eljárás szerinti adó-visszatérítésre - a 124/C. §-ban foglalt eltérésekkel, valamint a késedelmes kiutaláshoz kapcsolódó kamatfizetési kötelezettség kivételével - a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
2008 tavaszán megszületett az EU bíróság határozata, amely az európai normákba ütközőnek nevezte a korábbi áfa törvény azon rendelkezését, amely alapján levonási tilalom alá esik a támogatásokból származó beszerzésekre felszámított adó. Minthogy ez esetben 2004. május 1-jétől 2005. december 31-ig hatályos szabály, az adózók áfa elszámolását évekre befolyásolta, így nem volt lehetséges pusztán az ilyen esetekre megállapított Art. 124/C. §-a. Ezért a törvény kiegészült egy 124/D. szakasszal, amelyet az egyes adótörvények és azokkal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2009. évi XXXV. törvény 23. §-a amely 2009. május 5. napjától hatályos.
Általános forgalmi adóban keletkezett levonási jog miatti visszatérítési igény érvényesítésére a 124/C. §-ban foglaltakat az e §-ban foglalt eltéréssel kell alkalmazni.
Az adózó az említett igényét a levonási jog keletkezése időpontját magában foglaló elszámolási időszak(ok) bevallása(i)nak - az Európai Közösségek Bírósága, illetve az Alkotmánybíróság döntésének kihirdetésétől számított 180 napon belül benyújtott - önellenőrzésével érvényesítheti. A határidő elmulasztása miatt igazolási kérelem benyújtásának nincs helye.
Ha az adózónak az önellenőrzéssel helyesbített elszámolása eredményeként a befizetendő adója csökkenése vagy a - levonási jog keletkezése időpontjában hatályos általános forgalmi adóról szóló törvénynek a negatív elszámolandó adó visszaigénylési feltételeit is figyelembevéve keletkezett - visszaigényelhető összegnek a növekedése miatt visszatérítési igénye keletkezik, az adóhatóság a visszatérítendő adó után az önellenőrzéssel érintett bevallás(ok)ban meghatározott befizetési kötelezettség, illetve igénylési jogosultság esedékessége napjától - vagy ha az későbbi, az adó megfizetésének napjától - az önellenőrzés benyújtásának napjáig a jegybanki alapkamattal azonos mértékű kamatot fizet. A visszatérítést - amelyre a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni - az önellenőrzés benyújtásának napjától számított 30 napon belül kell kiutalni.
Ellenőrzéssel lezárt bevallási időszak tekintetében a előzőekben meghatározottak szerint benyújtott önellenőrzések a 115. § (1) bekezdésének b) pontja szerinti ismételt ellenőrzésre irányuló kérelemnek minősülnek.
A 124/C. § (3) bekezdés a) pontja szerinti áthárításnak minősül az is, ha az adózó - a levonási tilalomra tekintettel - a támogatást általános forgalmi adót is finanszírozó módon kapta, vagy a le nem vonható általános forgalmi adó ellentételezésére további államháztartási támogatást kapott.
Az így levonható adót az önellenőrzésről szóló bevallás benyújtásának napjával, a számított kamatot az adózó bankszámláján való jóváírás napjával tárgyidőszaki bevételként kell elszámolni. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény hatálya alá tartozó kettős könyvvitelt vezető vállalkozó és egyéb szervezet dönthet úgy, hogy a tárgyidőszakban egyéb bevételként elszámolt adó összegét halasztott bevételként (legfeljebb a kapcsolódó eszköz nyilvántartás szerinti értékében) időbelileg elhatárolja. A halasztott bevételt az eszköz bekerülési értékének, illetve bekerülési értéke arányos részének költségkénti, illetve ráfordításkénti elszámolásakor kell az egyéb bevételekkel szemben megszüntetni.

10.3.9. Hatósági adómegállapítás bejelentés, bevallás, adatszolgáltatás alapján

10.3.9.1. Az adó kivetése a vámhatóságnál

A szabályozás az Áfa. törvénnyel és a regisztrációs adóról szóló törvénnyel összhangban szabályozza, hogy a vámhatóság mely esetben veti ki a hatáskörébe tartozó adót. 2005. július 1-jétől visszaáll a termékimportot terhelő forgalmi adó kivetéssel történő megállapítása. Az adót a vámeljárásban a vámhatóság határozattal állapítja meg és csak a megfizetést követő elszámolási időszakban válik levonhatóvá. Kivételeket kérelemre a VPOP határozattal állapíthat meg azon adózók részére, akik az Áfa. törvényben meghatározott feltételeknek megfelelnek. Az engedély alapján lehet önadózással teljesíteni az importot terhelő adó megállapítását.
Az adókötelezettségek egyszerűbb teljesítése érdekében az áfa-bevallásra nem kötelezett személyek esetében az új, más tagállamban vásárolt személygépkocsi után fizetendő áfát a vámhatóság a regisztrációs adóval együtt kiveti, mentesítve ezzel ezt a személyi kört az új személygépkocsi vásárlása miatt keletkező külön áfa-bevallási kötelezettség alól.

10.3.9.2. Az adó kivetése az önkormányzati adóhatóságnál

Az adóhatósági adómegállapítást a helyi adók esetében is az adózónak kötelessége kezdeményezni az adó megállapításához szükséges adatok bejelentésével, amit az erre a célra szolgáló nyomtatvány kitöltésével, aláírásával és benyújtásával teljesít.
A nyomtatványt az adóhatóság rendszeresíti és gondoskodik arról, hogy az az adózók számára hozzáférhető legyen. A helyi adók megállapításánál, ha az adót az adóhatóság állapítja meg, az adózónak külön az adóhatóságnál nyilvántartásba vétetni magát, ún. bejelentkezési kötelezettséget teljesítenie nem kell. Az adókötelezettségét a bevallás benyújtásával jelenti be. Az adókötelezettség keletkezését, megszűnését, az abban bekövetkezett változást az adózónak a kötelezettség keletkezésétől, megszűnésétől, illetőleg a változásnak az adómegállapításra gyakorolt hatása időpontjától számított 15 napon belül kell bejelenteni.
Az adóhatóság által megállapított helyi adók esetében az adókötelezettség keletkezése, illetőleg megszűnése az adóév első napján fennálló állapot figyelembevételével történik. Ebből következően az adózónak bevallást benyújtania csak az év első napjától számított 15 napon belül kell. Az építményadót, a telekadót, a magánszemélyek kommunális adóját, az ingatlantulajdon alapján fizetendő idegenforgalmi adót az egész adóévre annak kell megfizetnie, aki az adókötelezettség alapját képező vagyontárgynak, vagyoni értékű jognak, lakásbérleti jognak az év első napján tulajdonosa, illetőleg jogosultja volt.
Az önkormányzat költségvetése javára más törvényben megállapított adó a mai rendszerben a gépjárműadó. A gépjárműadóra a helyi adóra vonatkozó törvényi előírásokat kell alkalmazni a következő eltérésekkel.
Az adóadminisztráció egyszerűsítése érdekében a belföldi rendszámú gépjárművek után fizetendő gépjárműadó tekintetében új adómegállapítási mód honosodott meg a magyar jogban, mégpedig a hatósági adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági adómegállapítást (kivetés). Az adóhatóság az adókötelezettség teljesítését az eddigiekben elsősorban a közúti közlekedési nyilvántartásból kapott információk alapján ellenőrizte. Ez a nyilvántartás ezentúl nemcsak ellenőrzési célokra használható, hanem az adókötelezettség megállapítására is szolgál. A gépjármű-nyilvántartás adatait a nyilvántartó hatóság adatszolgáltatási kötelezettség keretében az önkormányzati adóhatóság rendelkezésére bocsátja, amely ez alapján állapítja meg, és határozatban közli a gépjárműadó alanyával a fizetendő adó összegét és a fizetés módját. A gépjárművet gépjármű-kereskedőnél vásárló tulajdonosok egyik hatóságnál sem járnak el, hisz helyettük a kereskedő végzi el az üzembe helyezéssel, nyilvántartásba vétellel és egyben az adóbevallással összefüggő feladatokat is, míg a magánforgalomban használt gépjárművet vásárlók a tulajdonos (üzembentartó) személyének a forgalmi engedélybe történő bejegyzésével kapcsolatos bejelentési kötelezettségük teljesítésével egyidejűleg eleget tesznek adóbevallási kötelezettségüknek is.
Az adatszolgáltatáson alapuló adómegállapítás bevezetése szükségessé tette a szolgáltatott adatok körének bővítését is. Minthogy az önkormányzati adóhatóság az adózók nyilvántartására az adószámot, illetőleg az adóazonosító jelet köteles használni, a gépjármű tulajdonosa, üzembentartója a nyilvántartó hatóságnál bejelenti adószámát, adóazonosító jelét is.
Az okmányirodáknál vezetett közúti közlekedési nyilvántartásba való bejelentési kötelezettség elmulasztása - a jogkövetkezmények vonatkozásában - a bevallás elmulasztásával esik egy tekintet alá. Az adózónak csak akkor kell közvetlenül az önkormányzati adóhatósághoz bejelentést tennie, ha az adófizetési kötelezettsége szünetel, olyan gépjármű tulajdonjogát szerzi meg, amelynek korábbi tulajdonosa adómentes volt, illetve a tulajdonában álló gépjárművét adómentesség illeti meg. Ezen adatok bejelentése azért szükséges továbbra is, mert a hatósági adatszolgáltatás erre vonatkozó információkat nem tartalmaz. Az önkormányzati adóhatósághoz történő bejelentési kötelezettség szűkítése szükségessé tette a folyamatos adatszolgáltatási kötelezettséget, ezért a törvény az évi egyszeri (minden gépjárműre kiterjedő) adatszolgáltatás mellett a havi (csak a változással érintett gépjárműre vonatkozó) adatszolgáltatást is előírja.
Az adó kivetése a bevallás beérkezését követően történik. Az adóhatóság a beérkezett adóbevallást alaki és tartalmi szempontból megvizsgálja, és ha az nem hiányos, vagy tartalmi szempontból nem aggályos, azt tekinti az adókötelezettség alapjának. A közölt adatok segítségével kiszámítja az adó összegét és a fizetendő adóról, az adófizetés módjáról és idejéről, továbbá ha törvény előírja, az adóalapról, az adómentességről vagy adókedvezményről határozatot hoz. Ennek kézbesítésével lényegében megtörténik az adókivetés.
Ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy a bevallás hiányos, valótlan vagy téves adatokat tartalmaz, az adózót hiánypótlásra hívja fel, aminek teljesítésére legfeljebb 15 napos határidőt tűzhet. Ha az adózó a kitűzött határidőn belül a hiánypótlásnak nem tesz eleget, vagy ha az adóhatóság úgy ítéli meg, hogy az adómegállapításhoz szükséges tények, körülmények tisztázása ezt indokolja, az adómegállapító eljárást megszakítja és a tényállást ellenőrzés keretében tisztázza.
A határozatot az ellenőrzés által feltárt tényállás alapján hozza meg. Ha az adó kivetésére az ellenőrzés alapján feltárt tényállás alapján került sor, az adóhatóság újabb ellenőrzést ez ügyben már nem végezhet, figyelemmel az ismételt ellenőrzés törvényi tilalmára. Ha az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül adat merül fel arra, hogy a tényállás az ellenőrzés ellenére sem volt kellően tisztázott, olyan körülmények vizsgálata maradt el, aminek az adóalap, a kedvezmény, a mentesség megállapítása során jelentősége lett volna, már csak az önkormányzat képviselő-testületének határozata alapján kerülhet sor ismételt ellenőrzésre, vagy ha a felettes szerv az adóztatás szakszerűségét a helyszínen vizsgálja felül.
Amennyiben az adómegállapítás a bevallás elfogadásával történik, az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül az adóhatóságnak joga van utólagos ellenőrzést tartani és az adó kivetését ez alapján módosítani. Ha az utólagos ellenőrzés megállapítása szerint az adózót több adó megfizetésére kellett volna kötelezni, mint amit a bevallás szerint kiszámított az adóhatóság, az adókülönbözetet adóhiányként utólagos adómegállapítás keretében kell megállapítani és az adózót az adóhiány megfizetésére kötelezni. Ez azonban csak akkor lehetséges, ha az ellenőrzés által feltárt tényállás eltér az adóbevallásban közöltektől. Ha az adóbevallás adatait az ellenőrzés is helytállónak találta, de az adó kiszámításában az adóhatóság tévedett (számítási hibát vétett), a határozatot és így az adókivetést módosítani csak a határozat módosításának korlátaira figyelemmel lehetséges.
A hatósági adómegállapítás szabályai kiegészültek egy forgalmi érték megállapításra vonatkozó eljárási szabállyal. A rendelkezés általános érvényű lehet minden olyan adó megállapítására, amelynek alapját az adótörvény ingatlan, ingó vagy ingatlanhoz, illetőleg ingósághoz kapcsolódó vagyoni értékű jog forgalmi értékében határozza meg. A forgalmi értéket többnyire az adózónak kell bejelentenie, illetőleg meghatároznia. Ténykérdés ugyanakkor, hogy a forgalmi érték a vagyontárgyak forgalmi viszonyaiban kialakuló tapasztalati érték, amelynek megállapítása a forgalmi viszonyok általános ismerete alapján lehetséges. Az adózóktól nem várható el, hogy egy adott vagyontárgynak a piacon általában kialakult értékét egzakt módon határozzák meg. Ehhez ugyanis olyan összehasonlító értékadatokra van szükség, amellyel egy-egy vagyontárgy tulajdonosa vagy haszonélvezője nem rendelkezik. Ennek megfelelően a törvény az adóhatóság feladatává teszi minden olyan esetben a forgalmi érték kimunkálását, amikor a bevallott, bejelentett forgalmi érték eltér az adott térségben (település, településrész) a vagyontárgyért eladás esetén elérhető vételártól. Az adóhatóság a forgalmi értéket becsléssel állapítja meg, szükség szerint külső szakértő bevonásával. A forgalmi érték megállapításakor a helyszíni szemle tapasztalatait, az adózó nyilatkozatát is figyelembe veszi az adóhatóság. Megállapításait összehasonlító értékadatokkal kell alátámasztania. Az összehasonlító értékadatok részletes szabályait a törvény az illetéktörvény rendelkezéseire támaszkodva határozza meg.
A helyi adó szabályai között ma nincs olyan rendelkezés, amely alapján az adózók bizonyos körülményekre tekintettel előre meghatározott ideig mentesülnének az adófizetés alól, vagy kedvezményt kapnának. A törvény azonban felhatalmazza az önkormányzatokat, hogy rendeleteikben a törvénytől eltérő mentességi eseteket vagy kedvezményeket állapítsanak meg. Az építményadó esetén például elképzelhető, hogy bizonyos épületnagyságig öt, vagy tíz évre adómentességet kapjanak azok, akik új lakást építenek, vagy vásárolnak. Ilyen szabályozás mellett előfordulhat, hogy a kedvezmény, vagy mentesség engedélyezése jogsértő módon a rendeleti feltételek hiányában történt. Az ismételt ellenőrzés tilalma, az adózó terhére történő határozatmódosítás tilalma konzerválná ezt a helyzetet. Ennek elkerülése érdekében mondja ki az Art., hogy az általános szabályoktól eltérően akár több eltelt év után is lehetőség van a kedvezmény, mentesség megszüntetésére, igaz, nem visszamenőleges hatállyal, de a jogsértés tisztázását követő időszakra az adó előírható.
Ha pedig az adómentességet, kedvezményt az adótörvény jövőben bekövetkező feltételhez kötötte, és az nem teljesül, az adó az eredeti esedékességtől jár, tehát azt visszamenőleg is követelheti az adóhatóság, mégpedig késedelmi pótlékkal terhelten.

10.3.9.3. Az illeték kiszabása

Az illetékkiszabás az illeték alapjának tisztázását követően az illeték megállapítása és határozat erejű iratban - fizetési meghagyás, fizetési értesítés - történő közlése a kötelezettel. A vagyonszerzési illetéket, továbbá az illetéktörvény szerint kiszabás alapján fizetendő eljárási illetéket az állami adóhatóság állapítja meg. Első fokon - ha jogszabály másként nem rendelkezik - a megye területére, illetőleg a főváros területére kiterjedő illetékességgel az APEH regionális igazgatóságának nevében az illetékügyben eljáró megyei, illetőleg fővárosi szervezeti egysége (a továbbiakban: illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység) jár el.
Az adókivetéshez teszi hasonlatossá az illeték kiszabását, hogy a vagyonszerzési ügyekben, illetőleg a törvény szerint kiszabással megállapított eljárási illetékeknél is az eljárást az illetékkötelezettség keletkezésének bejelentése előzi meg. A bejelentési kötelezettség nem feltétlenül a fizetésre kötelezettet terheli.
Ingatlan tulajdonjogának, valamint ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jognak az ingyenes vagy visszterhes megszerzését, az ingyenes vagy visszterhes átruházást tartalmazó szerződéssel a szerző félnek kell 30 napon belül az ingatlanügyi hatóságnál bejelentenie, az ingatlan-nyilvántartási eljárást követő illetékkiszabásra. A vagyonszerzési illeték alá eső, de ingatlan-nyilvántartási eljárást nem igénylő jogügyletet - a gépjármű és a pótkocsi tulajdonjogának, haszonélvezeti jogának megszerzése kivételével - a szerződő felek közvetlenül kell bejelentenie a kötelezettség keletkezését követő 30 napon belül.
Az okirat kiállítása nélkül is illetékköteles jogügyletet szóban kell bejelenteni. A szóbeli bejelentésről jegyzőkönyv készül.
A gépjármű, pótkocsi tulajdonjogának, haszonélvezetének megszerzését az azt tanúsító okirattal, annak keltétől számított 15 napon belül a tulajdonosváltozás átvezetésére jogosult rendőrhatóságnál kell bejelenteni.
Az illetékelőleg megállapítása végett az ingatlanügyi hatóság az ingatlan-nyilvántartási bejegyzés érdekében hozzá benyújtott szerződés (okirat) iktatószámmal ellátott és hitelesített másolatát az illeték kiszabásához szükséges és rendelkezésre álló egyéb iratokkal együtt az érkezést követő nyolc napon belül továbbítja az állami adóhatósághoz. Az ingatlan-nyilvántartási eljárás befejezését követően a tulajdonjog, illetve vagyoni értékű jog bejegyzéséről, törléséről szóló, illetve a bejegyzési kérelmet elutasító határozatát, valamint azokat az iratokat, amelyek a végleges illeték megállapításához, vagy annak mellőzéséhez szükségesek és korábban nem álltak rendelkezésre, ingatlanügyi hatóság szintén továbbítja az állami adóhatóságnak.
Az ingatlan tulajdonjogának, ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jognak ajándékozási, illetőleg visszterhes vagyonátruházási illeték alá eső szerzése esetén a szerződésben feltüntetett, vagy a külön felhívásra bejelentett forgalmi érték után, a fizetésre kötelezett illetékelőleget köteles fizetni. Az illetékelőleg összegét az állami adóhatóság fizetési meghagyásban közli. Az illetékelőlegről szóló fizetési meghagyás a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható okirat. A benne foglalt fizetési kötelezettséget a kézhezvételtől számított 15 napon belül kell teljesíteni. Ha a jogügylet eredményeként létrejövő jog és tény változását az ingatlanügyi hatóság előbb vezeti át az ingatlan-nyilvántartáson, mint ahogy az illetékelőleg megállapítására sor kerülne, nem kell az illetékelőleget kiszabni, helyette a végleges illeték megállapítása iránti eljárásnak van helye.
A szerződésben foglalt jogügyletnek az ingatlan-nyilvántartáson történő átvezetését követően az ingatlanügyi hatóság illetékkiszabás végett megküldi az iratokat az állami adóhatósághoz, amely megvizsgálja, hogy a bejelentett forgalmi érték tekinthető-e az illeték alapjának, azaz megfelel-e a tényleges forgalmi értéknek. A forgalmi értéket az állami adóhatóság összehasonlító értékadatok segítségével és más értékmeghatározó tényezők figyelembevételével állapítja meg. A forgalmi érték alapján megállapított illetékalap után számítják ki az illetéket, figyelembe véve a kedvezményeket és a mentességeket.
A fizetendő illetékről az állami adóhatóság fizetési meghagyást bocsát ki, ha pedig az ügylet után fizettek illetékelőleget, ennek beszámításával a fennmaradó különbözetről fizetési értesítést ad ki. A fizetési meghagyás, értesítés a jogerőre emelkedést követő 15 napon belül kötelezi fizetésre a vagyonszerzőt.
Ha a bejelentés kézhezvételétől számított 30 napon belül az illeték alapja megnyugtató módon nem tisztázható, az állami adóhatóság az utólagos módosítás jogát fenntartja és a bejelentett értéket veszi a kiszabás alapjául. Az állami adóhatóság a vagyonszerzési illeték kiszabásával együtt állapítja meg az ingatlan-nyilvántartási eljárási illetéket.
Ha a kötelezett ezt kéri, kiszabja az 10 000 Ft-ot meghaladó összegű eljárási illetéket, más illetékköteles közigazgatási vagy bírósági eljárás esetén is, illetőleg az eljárási illeték lerovásának elmulasztása miatt indult leletezési eljárásban az eljárási illetékhiányt és a mulasztási bírságot.
Az ún. telekáfa kivetésével az állami adóhatóság esetében is gyarapszik az adóhatósági adómegállapítások száma.
Az adózók adminisztratív terheinek mérséklése érdekében nem önadózással, hanem az APEH kivetéssel állapítja meg az adót, ha az adózó kizárólag a beépített ingatlan, építési telek sorozat jellegű értékesítése miatt lesz áfa-alany. A hatósági adómegállapítás alapja az adózó bejelentése, amelyet az Áfa. tv. szerinti teljesítési időpontot követő 30 napon belül kell megtenni. A bejelentés a jogkövetkezmények szempontjából az adóbevallással egyenértékű. Az egységes jogértelmezés kedvéért a törvény kifejezetten kimondja továbbá, hogy az egyéni vállalkozók áfa-bevallási gyakoriságát nem érinti, ha az egyéni vállalkozó magánszemélyként beépített ingatlant, építési telket sorozat jelleggel értékesít.

10.3.10. Utólagos adómegállapítás

A hatósági eljárásban a határozat alakját és kötelező tartalmi elemeit a Ket. szabályozza. Az Art. az utólagos adómegállapítás során hozott határozat tartalmi elemeit azonban az Ket.-hez képest sajátosan határozza meg. Az utólagos adómegállapítást jellemzően bevallás utólagos ellenőrzése előzi meg, tehát a határozat az ellenőrzés megállapításait konkretizálja, illetőleg az ellenőrzés megállapításai alapján állapítja meg az adózó kötelezettségeit, esetlegesen jogait. Az utólagos adómegállapításra irányuló hatósági eljárás kezdő időpontja a jegyzőkönyv vagy a kiegészítő jegyzőkönyv átadásának napja, ha pedig a jegyzőkönyvet postai úton juttatják el az adózónak, a kézbesítés napja.
Az adóhatóság az utólagos adómegállapításról szóló határozatában
- adónként, költségvetési támogatásonként az egyes bevallási időszakokra elkülönítve állapítja meg a bevallott vagy bevallani elmulasztott és az ellenőrzés eredményeként különbözetként feltárt adó, illetve költségvetési támogatás alapját, az adókülönbözetet, a költségvetési támogatás különbözetet, valamint az adókötelezettséget érintő jogszabálysértés jogkövetkezményeit;
- az adózót a terhére megállapított adókülönbözet és a jogkövetkezmények megfizetésére kötelezi azzal, hogy az adózó a befizetés teljesítésekor figyelembe veheti a befizetéskor az adott adónemen fennálló esetleges túlfizetését;
- rendelkezik továbbá az adózó javára mutatkozó különbözet kiutalásáról akkor, ha a javára feltárt különbözet az adózó adófolyószámláján egyenlegében túlfizetést eredményez, és az adózónak nincsen más adóhatóság, vámhatóság megkeresésén alapuló egyéb köztartozása;
- teljesítési határidő tűzésével rendelkezik az ellenőrzés során feltárt, könyvvezetési, nyilvántartási szabálytalanságok, illetve az adóköteles tevékenység ellenőrzése szempontjából jelentőséggel bíró mulasztások megszüntetéséről.
Ha az adózó az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv megismerését és igazolt átvételét követően a törvényben előírt határidőn belül észrevételt nem tesz, az adóhatóság a határozat indokolásában a jegyzőkönyv megfelelő pontjaira utal, mellőzve a feltárt tényállás részletes ismertetését. Ez az egyszerűsítés nem alkalmazható abban az esetben, ha az adó vagy a költségvetési támogatás alapját az adóhatóság becsléssel állapította meg, illetőleg a határozatot magánszemély ügyében hozta az adóhatóság.
Az adójogszabályok a különböző jogviszonyokhoz (szerződésekhez, ügyletekhez) gyakran eltérő adókötelezettségeket kapcsolnak. A jogviszony legalább két alanyt feltételez és a köztük fennálló jogviszony minősítése az adókötelezettségek szempontjából mindkettőjüknél meghatározó. Az egységes jogalkalmazás - azonos tényállási elemeknél azonos jogi következtetések levonása - az adóhatóság gyakorlatában is alapvető követelmény. Ennek kiemelkedő jelentősége van, ha az adóhatóság ugyanazon jogviszony alanyainál folytat le - az esetek nagy részében időbeli eltéréssel - ellenőrzést és a felek közötti jogviszonyt kell minősítenie. Az alapelvként megfogalmazott törvényi rendelkezés szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt az adóeljárásban valódi tartalmuk szerint kell minősíteni, mely magában foglalja a jogügylet adóhatóság által történő átminősítésének lehetőségét is, ami az adójogviszonyra kiterjedően bír kötőerővel. Az adóhatóság azonban nem minősítheti a jogviszonyt annak alanyainál eltérően. Ezt fogalmazza meg a törvény annak kimondásával, hogy az adóhatóság a jogviszony egyik alanyánál tett megállapításait hivatalból köteles figyelembe venni a jogviszony másik alanyának ellenőrzése során.
2010. január 1-jétől hatályos az egyes nagyértékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII törvény. E szerint bevallást kell benyújtani arról a lakóingatlanról is, amelynek a tényleges forgalmi értéke a törvényben rögzített 30 millió forintos, illetőleg 15 millió forintos adómentességi értékhatárt nem éri el, azonban amelynek az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló törvény szerinti számított értéke ezen értékhatárokat eléri. (A 30 millió forintos értékhatár az olyan ingatlanra vonatkozik, amely az adóalanynak a naptári év első napján a lakcímnyilvántartás szerint és ténylegesen (életvitelszerűen) is lakóhelyül szolgál, a 15 millió forintos pedig azon további egy lakóingatlanra, amelyre az adóalany a 15 millió forintos értékhatárig igénybe vehető adómentességet választotta). Amennyiben az adózó bevallási kötelezettségének e szabály ellenére nem tesz eleget, úgy a terhére mulasztási bírság szabható ki.
Nem köteles a vagyonadóról bevallást benyújtani az, akit teljes személyes mentesség illet meg, és nem kell bevallást adni arról a lakóingatlanról, vízi járműről, légi járműről, nagyteljesítményű személygépkocsiról, amely után adófizetési kötelezettség nem áll fenn, kivéve az előzőekben említett lakóingatlanok esetét.
A lakóingatlan után fizetendő vagyonadóra lefolytatott utólagos adóellenőrzés során feltárt adóhiány után az adóhatóság nem alkalmazhat szankciót - vagyis nem szabhat ki adóbírságot, és nem számíthat fel késedelmi pótlékot - abban az esetben, ha az adózó terhére megállapított adókülönbözet abból ered, hogy az adózó a lakóingatlan forgalmi értékét tévesen határozta meg, azonban az adózói tévedés mértéke nem haladja meg a 10%-ot. A tévedés két esete lehetséges, egyrészt, ha az adózó a lakóingatlan forgalmi értékét az adóhatóság által megállapított forgalmi érték 10 százalékát meg nem haladó eltéréssel vallotta be, másrészt ha bevallás-benyújtási kötelezettségének nem tett eleget és az adóhatóság által megállapított forgalmi érték és az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló törvényben meghatározott adómentességi értékhatár közötti eltérés a 10 százalékot nem haladja meg. Ekkor az adóhatóság az adózó terhére - az adóhiányon túl - a lakóingatlanok adója után jogkövetkezményt nem állapít meg. Amennyiben azonban az eltérés a 10 százalékot meghaladja, az adóhiányhoz kapcsolódó jogkövetkezményeket az általános szabályok alapján kell megállapítani.
Amennyiben pedig az adózó a lakóingatlan forgalmi értékét a tényleges forgalmi érték 10 százalékát meg nem haladó eltéréssel vallotta be és emiatt önellenőrzést nyújt be, úgy mentesül az önellenőrzési pótlék megfizetése alól. E szabály csak az ugyanazon bevallási időszak vonatkozásában benyújtott első önellenőrzésre vonatkozik, nem alkalmazható ismételt önellenőrzés esetén.

10.3.11. Soron kívüli adómegállapítás

10.3.11.1. Az adózó halála

Az adózó halála sajátos jogi tény az adózás szempontjából. Az elhunyt magánszemély adóalanyisága megszűnik, ugyanakkor az adóztatásával kapcsolatos - még életében létrejött - jogviszonyok rendezetlenek. Elhalálozás esetén a magyar jogrendszernek az öröklésre vonatkozó szabályai alapján a vagyoni viszonyok általában rendeződnek, a magánszemély vagyona hagyatékként az örökösökre száll át polgári jogi értelemben (az aktívák és passzívák együttesen).
A tulajdonhoz kapcsolódó adókat az adóalany személyében bekövetkező változás rendezi, pontosan szabályozott, hogy a változásnak mely időponttól van hatása az adójogviszony keletkezésére, illetőleg megszüntetésére. Az adózó életében felhalmozott adótartozásának kérdését pedig az adó megfizetésére kötelezettek körének meghatározásával rendezi az Art.
Az Art. 35. § (2) bekezdésében a más adótartozásának megfizetésére kötelezhetők között első helyen szerepel az adózó örököse. Az adózó halála folytán beállt helyzet rendezésének a jövedelemadóban van különös jelentősége. A jövedelemadó az adóév összevont adóalapját terheli, amiről az adóévet követően kell bevallást adni, és ezzel egyidejűleg kell megfizetni az év közben befizetett vagy levont adóelőleg és az adó különbözetét, illetőleg lehet visszaigényelni azt, ha a kedvezmények vagy más ok folytán több a befizetett előleg, mint az adó.
Minthogy az adózó halála év közben megszakítja az adózó jövedelemszerzési lehetőségét, hiszen a halála után befolyó bevételek már nem őt, hanem örököseit illetik, év közben is megnyílik a lehetőség az adóév lezárására és az adó elszámolására. Az elszámolás előrehozásához különös érdekek is fűződhetnek, hiszen az adótartozás, vagy az adózó örököseit megillető adókülönbözet részét képezi az adózó hagyatékának és a hagyaték átadásának akadálya lehet az adóév végének kényszerű kivárása.
Mindezeket a szempontokat szem előtt tartva az Art. lehetővé teszi, hogy a leginkább érdekelt személyek - az adózóval annak haláláig együtt élt házastársa, vagy más örököse - kérelmére az adót az adóhatóság megállapítsa. Ehhez az szükséges, hogy a kérelmezők beszerezzék és az adóhatóság rendelkezésére bocsássák azokat az iratokat, jövedelemigazolásokat, kedvezményre jogosító bizonylatokat, amelyek a normális esetben is bizonylatai az adóbevallásnak.
Az adóhatóság az örökös személyéről történő tudomásszerzést követően külön határozatban rendelkezik az örököst megillető összeg kiutalásáról, amelyet a határozat jogerőre emelkedését követő 30 napon belül teljesít. Amennyiben az örökösnek az adóhatóságnál nyilvántartott tartozása van, a kiutalandó összeget annak erejéig az adóhatóság visszatarthatja, mellyel a tartozás megfizetettnek minősül.

10.3.11.2. Kivándorlás esetén

Az ország területét kivándorlási szándékkal elhagyó, tehát belátható időn belül visszatérni nem kívánó magánszemélyek helyzete az adóigazgatás szempontjából hasonló az elhunyt adózóéhoz. A kivándorlás - függetlenül attól, hogy ez együtt jár-e az állampolgárságról való lemondással és másik állampolgárság megszerzésével - azt eredményezi, hogy az adózó kikerül a magyar adóhatóságok illetőségi köréből, és az új lakóhely állama hatóságainak fennhatósága alá kerül. A kivándorlás általában azt is jelenti, hogy a gazdasági tevékenység megszűnik, és a Magyarországon hagyott esetleges vagyont terhelő adóknak az adózó már nem mint magyarországi lakos, hanem mint külföldi lesz az alanya.
A jogszabályok előírják, hogy a kivándorlási jogosultság megállapításának egyik előfeltétele a magyar hatóságokkal szemben fennálló kötelezettségek maradéktalan teljesítése. Ahhoz tehát, hogy a magánszemély igazolhassa: nem terhelik rendezetlen közterhek, adójának soron kívüli megállapítására van szükség.
Az Art. előírja, hogy a kivándorlási jogosultság megállapítása iránt kezdeményezett hatósági eljárás megindításának igazolásán túl a magánszemélynek csatolnia kell a kérelméhez az adó megállapításához szükséges iratokat, igazolásokat, bizonylatokat, amelyek az önadózás esetében is az adómegállapítás megőrizendő bizonylatai lennének.
Az adót a törvény alapján ez esetben is az adóhatóság állapítja meg, elkerülendő, hogy az adózói adómegállapítást egy soron kívüli procedúrával - előrehozott ellenőrzéssel - kelljen véglegesítenie.

10.3.11.3. Külföldiek adómegállapítása bejelentés alapján

Az adóhatósági adómegállapítás sajátos válfaja azoknak a külföldieknek az adóév közben történő adómegállapítása, akik belföldön székhellyel, lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkeznek, de belföldön gazdasági, bevételszerző tevékenységet végeztek, és végleges szándékkal elhagyják a Magyar Köztársaság területét. Tekintettel arra, hogy az éves elszámolású adók adóbevallási nyomtatványai csak az adóév végén készülnek el és csak a következő év elején kerülnek forgalomba, a külföldi illetőségű adózó adóbevallásra nem kötelezhető. Bejelentése és nyilvánvalóan az adózással összefüggő iratainak bemutatása alapján az adóhatóság soron kívül állapítja meg a fizetendő adó összegét.
A joggyakorlat során felmerült értelmezési nehézségekre figyelemmel pontosításra került az ország területét elhagyó, belföldön lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel, székhellyel, telephellyel nem rendelkező adózóra vonatkozó rendelkezés. Ennek megfelelően az adózó az ország területe elhagyásának időpontja előtt 30 nappal köteles bejelenteni ennek tényét, valamint a bejelentéshez csatolni az adó megállapításához szükséges iratokat. Amennyiben a bejelentés és az iratok csatolása a megállapított határidőn belül nem lehetséges, ezen kötelezettséget attól az időponttól számított 15 napon belül kell együttesen teljesíteni, amely időponttól azok teljesítése lehetővé válik.

10.3.11.4. Az adó megállapítása a munkáltató (kifizető) és az adózó adóvitájában

Az egyre bonyolultabbá váló adójogviszonyok és adószabályok magukban hordják azt a lehetőséget, hogy a szabályokat az adózó és a levonásra kötelezett szerv nem értelmezik azonos módon. A munkáltató és a kifizető a törvény kötelező szabályai folytán a levonást megelőző adómegállapítás során quasi adóhatóságként jár el, ezért a levonásból eredő jogvitát nem lehet sem munkaügyi vitának, sem egyéb polgári jogi vitának tekinteni.
Az adó, adóelőleg levonás mértékének, vagy jogalapjának megállapítását - figyelemmel a jogviszony jellegére - az adóhatóságnál lehet kezdeményezni. A jogvita eldöntője azonban - ahogyan erről az illetékességi szabályoknál szó volt - nem a magánszemély adóhatósága, hanem a levonó szervezettel kapcsolatban eljárni jogosult adóhatóság. A vitát az adóhatóság, az adómegállapítás és levonás, illetőleg bevallás szempontjából soron kívüli adómegállapító határozattal zárja le. Minthogy az ilyen határozat mindkét fél jogát, jogos érdekét érinti, azt fellebbezéssel, majd bírósági felülvizsgálattal mind a kifizető, illetve a munkáltató, mind pedig az adózó megtámadhatja. Az adóhatóság határozattal állapítja meg az adót, illetve az adóelőleget, ha a magánszemély a kifizető, illetve a munkáltató által megállapított adót vitatja, vagy az adóelőleg összegével kapcsolatban a kifizető (munkáltató) és a magánszemély között vita van.

10.3.12. Feltételes adómegállapítás

A feltételes adómegállapítás számos OECD ország gyakorlatából ismert intézmény. A szabályozás szükségessége főként a jogbiztonság igényéből vezethető le. Különösen kapcsolt vállalkozásoknál, multinacionális vállalatoknál számos esetben az tapasztalható, hogy a bonyolult, hazai viszonyok között szokatlan, atipikus ügyletek adózási, adójogi megítélése bizonytalan. A piaci viszonyok, az üzleti élet nem tűri a bizonytalan adózási feltételeket, amely adott esetben értelmetlenné tehet egy szerződést. Ezért nem várhatnak hónapokig, míg a bonyolult ügyekben a különböző hatóságok szolgálati útját betartva, a bonyolultabb ügyekben a Pénzügyminisztérium álláspontját kikérve megszületik a "végleges" álláspont. Ezekben az ügyekben az adótanácsadók, tanácsadó cégek álláspontjai sem nyújtanak feltétlen garanciát.
A magyar jogrendszerbe az adóalku nehezen lenne illeszthető. Ezért formailag a feltételes adómegállapítás az adóhatósági határozat alakját ölti. A feltételes adómegállapítás nem ad felhatalmazást a törvény normáitól való eltérésre. Sajátossága, hogy tényleges kötőereje csak akkor lesz, ha az adózó az ügyletet ténylegesen az adott tartalommal hozza létre. Csak előzetesen lehet ilyen adómegállapítást kérni más országok gyakorlatához hasonlóan: már megkötött ügyletekre, de különösen a már bevallás alá eső időszakra sohasem. További sajátossága, amely eltér a korábbi rossz állásfoglalási gyakorlattól, hogy mindig csak az adott tényállásra alkalmazható, s nincsen precedens jellege, még ugyanazon ügyfél későbbi ügyeiben sem. Ebből következik, hogy a jogalkotási törvénnyel ellentétesen norma-jellege fel sem vetődhet.
A feltételes adómegállapítás a Pénzügyminisztérium hatáskörébe tartozik. Az adópolitikáért felelős miniszter kétfokú eljárásban az adózó kérelmére az általa közölt - jövőben megkötendő szerződésre vagy más jogügyletre, illetőleg szerződéstípusra vagy szerződéscsomag-típusra vonatkozó - részletes tényállás alapján megállapítja az adókötelezettséget vagy annak hiányát, és amennyiben lehetséges, az adóalapot és az adót. Külföldi illetőségű személy feltételes adómegállapítás iránti kérelmét belföldi képviselője útján terjesztheti elő.
A szigorú, centralizált rendezési módra van szükség azért is, mert az adóhatóságok jogalkalmazó szervezetként - helyesen - nem kívánnak önhatalmúlag túllépni a jogszabályok által egyértelműen kijelölt kereteken. Az általános szabályoknál sokkal szigorúbb kérelembenyújtási, nyilvántartási, kiadmányozási és más eljárási szabályokkal kell és lehet gátat vetni annak, hogy szakszerűtlen, megalapozatlan, utóbb már vissza nem vonható állásfoglalások kerüljenek az ügyfelek kezébe.
Előfordulhat, hogy egy külföldi illetőségű személy éppen az adott, jövőben megvalósítandó ügylet alapján válna a magyar adójogszabályok szerinti adózóvá, ezért ezt megelőzően nem jogosult feltételes adómegállapítás iránti kérelem benyújtására sem. Minthogy azonban a feltételes adómegállapítást tartalmazó határozat nem más, mint egy jövőbeni ügyletet érintő adójogi álláspont, melynek kötőereje is csak akkor lesz, ha maga a jövőbeni ügylet a kérelemhez képest változatlan tényállással megvalósul, a kérelem benyújtása, illetőleg az eljárás lefolytatása nem feltételezi az adózói minőség fennállását. Nem indokolt az adózónak adott esetben még nem minősülő külföldi személyek ezen lehetőségből történő kizárása, ezért a törvény kimondja, hogy külföldi illetőségű személy feltételes adómegállapítás iránti kérelmét belföldi képviselője útján előterjesztheti.
Az ún. feltételes adómegállapítás iránti eljárás kérelemre indul és díjköteles. A törvény nemcsak konkrét szerződés, illetve jogügylet vonatkozásában teszi lehetővé a feltételes adómegállapítást. A szerződéstípusra, illetőleg szerződéscsomag-típusra vonatkozó feltételes adómegállapítás lehetőségével az ugyanazon adózó által kötött, az adott típusnak megfelelő szerződés egységes adójogi minősítése biztosítottá válik.
Az Art. nem rendelkezett a feltételes adómegállapítás iránti kérelem visszavonásáról, ezért e kérdésben a háttérszabályként alkalmazandó államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény 14. §-ának (1) bekezdését kellett irányadónak tekinteni, mely szerint az ügyfél az eljárás megindítására vonatkozó kérelmét a határozat jogerőre emelkedéséig visszavonhatja. E szabály értelmében az adózó - amennyiben rá nézve kedvezőtlen a feltételes adómegállapítás tárgyában hozott elsőfokú határozat - visszavonhatta a kérelmét, mely a határozat visszavonását eredményezte. A feltételes adómegállapítás lényege azonban nem az adózó számára kedvező adójogi következmények megállapítása, hanem a jogbiztonság érdekében egy jövőben megvalósuló ügylet adóterheinek (adójogi minősítésének) előzetes meghatározása. Ezért indokolatlan a kérelem visszavonásának lehetőségét a határozat jogerőre emelkedéséig biztosítani, tehát az Art. kimondja, hogy a kérelem az elsőfokú határozat meghozataláig visszavonható.
A feltételes adómegállapítás iránti eljárás díjköteles, az eljárás díja az érintett szerződés ügyleti értékének 1%-a. Az ún. Ket. saláta törvény 2009. október 1-jei hatályba lépésével 2009. október 1-jétől felemelte a feltételes adómegállapítás iránti kérelmek esetén fizetendő díjat. A díj minimális összege 300 000 forintról 1 millióra emelkedett, a díj felső határa 7-ről 8 millió forintra változott.
A kérelemhez csatolni kell az adózó nyilatkozatát arról, hogy
- a kérelemben megjelölt tényállás megfelel a valóságnak;
- a kérelem vagy hasonló kérelme ügyében nem folyt és nem folyik tudomása szerint ellenőrzés, hatósági eljárás vagy bírósági eljárás.
Nem teljesíthető továbbá a kérelem, ha
- az adózó által közölt tényállás hiányos vagy egyébként az adatok az adómegállapításhoz nem elegendőek;
- alaposan lehet attól tartani, hogy a közölt tényállás valamely más szerződést, ügyletet vagy cselekményt leplez; 2008. január 1-jét követően akkor sem lehet az adót megállapítani, ha alaposan lehet attól tartani, hogy a szerződésnek, ügyletnek nincs valós gazdasági tartalma és egyben célja az adóelőleg megszerzése, illetőleg az adókötelezettség megkerülése.
- az adózó a díjat hiánytalanul nem fizette meg;
- a kérelemben foglalt tényállás már teljesített ügyletre vonatkozik;
- a tényállás megegyezik az adózó egy korábbi, már elutasított feltételes adómegállapítás iránti kérelmének tényállásával;
- az ügyben közigazgatási vagy bírósági eljárás van folyamatban;
- a kérelem teljesítéséhez törvényi szabályozásra lenne szükség;
- a kérelemből a hiánypótlás ellenére sem tűnnek ki az adómegállapítás szempontjából jelentős tények;
- a feltételes adómegállapítás külföldi jog értelmezését igényli.
Abban az esetben, ha az adó feltételesen nem állapítható meg, a befizetett díj 75%-át vissza kell téríteni a kérelmezőnek. A visszautalásról az adópolitikáért felelős miniszternek a kérelem jogerős határozattal történő elutasításával egyidejűleg kell intézkednie.
A törvény szerint - a szakmai hozzáértés biztosítása érdekében - a kérelem csak ügyvéd vagy adótanácsadó ellenjegyzésével, kizárólag az előírt nyomtatványon, négy példányban nyújtható be. Az adózó helyett képviselője is benyújthatja a kérelmet, ha jogosultságát igazolja. A kérelemhez csatolni kell az Art., illetőleg az eljárás részletszabályait tartalmazó, a feltételes adómegállapítás iránti kérelem benyújtásának, nyilvántartásának, a díj megfizetésének és visszatérítésének módjáról és részletes feltételeiről, valamint a döntési eljárás részletes szabályairól szóló 39/2006. (XII. 25.) PM rendeletben meghatározott mellékleteket, igazolásokat, nyilatkozatokat, valamint a kérelmező álláspontja szerinti megoldást, a jogszabályi minősítést és értelmezést is.
Az Art. 132. § (5) bekezdésében az elutasítási okok között szerepel, hogy el kell utasítani a kérelmet, ha a kérelmező a díjat hiánytalanul nem fizette meg. A rendelet ezen túlmenően kimondja, hogy a díj megfizetésének elmaradása esetén a kérelem nem bírálható el, illetőleg a díj megfizetésére részletfizetés vagy fizetési halasztás nem adható.
Abban az esetben, ha a kérelem elbírálásra alkalmas, azonban az alapos döntés meghozatalához további információkra van szükség, a Pénzügyminisztérium az adózótól és az adóhatóságtól - elvileg külföldi adóhatóságtól is az egyezményi keretek között - kiegészítő információkat kérhet. A hiánypótlás nem minősül a kérelem módosításának. A Pénzügyminisztérium pótlólagos információ-kérésének tartalma nem korlátozott, az vonatkozhat mind a tényekre, iratokra, háttér-információra, esetleg a kérelmező rendelkezésére álló összehasonlító adatokra. Hiányos beadvány esetén az adózót pótlólagos információk, adatok stb. szolgáltatására hívják fel. Ha a hiányt nem pótolja, vagy a feltételes adómegállapításnak törvényes akadálya van, a kérelem visszautasításáról további vizsgálat nélkül határozattal kell értesíteni az adózót (a kérelem benyújtóját).
Ahogyan arról a korábbiakban már szó volt, a törvény alapján a kérelem az elsőfokú határozat meghozataláig visszavonható. A rendelet a visszavonás és a díj összefüggése kapcsán úgy rendelkezik, hogy a kérelem visszavonása esetén a befizetett díj nem követelhető vissza.
Ha az adózó a kérelemben ismertetett tényállás lényeges elemeit a kérelem benyújtása és elbírálása közötti időszakban megváltoztatja, a kérelem új kérelemnek minősül.
A minisztérium a feltételes adómegállapításról határozatban dönt, és a jogerős határozat egy példányának megküldésével tájékoztatja azt az adóhatóságot, amelynek hatáskörébe a határozatban megállapított adókötelezettség tartozik. A kérelem elutasításáról szóló határozatot a minisztérium csak az adózónak (képviselőjének) kézbesíti.
Ha az adózó a feltételes adómegállapítást tartalmazó vagy a kérelmet elutasító határozat ellen fellebbezést nyújt be, ez az általános szabályok szerint illetékköteles. A megfizetett valamennyi illetéket az ügyfélnek vissza kell téríteni, ha a felülvizsgált döntés az ügyfél hátrányára részben vagy egészben jogszabálysértőnek bizonyult. A visszatérítést hivatalból, a jogorvoslati eljárás során hozott határozatban kell elrendelni.
Az eljárásra nyitva álló alaphatáridő 60 nap, amely egy alkalommal 60 nappal meghosszabbítható.
2009. január 1-jétől hatályos szabályok szerint a pénzügyminiszter által meghozott másodfokú határozat ellen bírósági felülvizsgálatnak nincs helye. Tekintettel arra, hogy a feltételes adómegállapítás senkire nézve nem állapít meg sem jogot, sem kötelezettséget. A kérelmező ugyanúgy nem köteles a tényállás szerint eljárni. Ez esetben pusztán annyi a joghátrány, hogy az adóhatóság valóságos tényállás adókonzekvenciáit az adózó bevallásában szereplőkhöz képest eltérően állapíthatja meg. A feltételes adómegállapítás az adóhatóságra nézve állapít meg kötelezettséget, az ellenőrzés alkalmával. Nem ítélheti meg másként az ügyet, mint a pénzügyminiszter jogerős határozata, feltéve, hogy az adózó az ügyletet, szerződést az általa előadott és megítélt módon teljesíti, azaz nem tér el a határozatban foglalt tényállástól.
A feltételes adómegállapítás iránti eljárásban részt venni, valamint az önkormányzati adóhatóság által lefolytatandó adóellenőrzésben közreműködni jogosult szakemberek körét indokolatlan az adótanácsadókra (könyvvizsgálókra) szűkíteni, ezért a módosítás e jogosultságot kiterjeszti az adószakértőkre és az okleveles adószakértőkre is.
A feltételes adómegállapítás díjának alsó összeghatára 300 ezer forintról 1 millió forintra, a felső összeghatár pedig 7 millió forintról 8 millió forintra emelkedett.
A jogbiztonság növelése érdekében módosítás a feltételes adómegállapítási eljárásokhoz kapcsolódóan egy új, speciális eljárást vezet be. A jelenleg hatályos szabályok szerint a feltételes adómegállapítás az adóhatóságra csak változatlan tényállás mellett, az adott ügyben kötelező. A feltételes adómegállapítást érintő jövőbeli jogszabályváltozás, illetőleg a tényállás megváltozása (tartalmi változás) esetén - annak hatálybalépésétől, illetve időpontjától kezdődően - a feltételes adómegállapítás nem alkalmazható. A gyakorlatban nehézségeket vet fel annak megítélése, hogy a feltételes adómegállapítás tárgyában kiadott határozatot a jogszabályváltozások vagy tényállásbeli változások érdemben érintik-e, vagy a határozat kötőereje szempontjából a változások irrelevánsak. A módosítások szerinti új eljárás tényállásbeli- vagy jogszabályváltozás esetén lehetővé teszi, hogy az érintett adózó speciálisan e kérdés elbírálása érdekében kérelmet terjesszen elő a Pénzügyminisztériumnál, csökkentett eljárási díj (eredeti díj 50 százaléka) megfizetése mellett. A Pénzügyminisztérium a kérelem alapján megállapítja, hogy a tényállás vagy jogszabály-változás érinti-e a határozat kötőerejét. A megváltozott tényállás vagy jogszabályváltozás kihatásának minősítése az alaphatározatra kiterjedő hatállyal történik.
A jelenleg hatályos szabályok szerint jövőbeni ügyletnek az adó feltételes megállapítása iránti kérelem benyújtását követően megkötött szerződés vagy más jogügylet minősül. A módosítások alapján bővül az ügyleti kör a folyamatos teljesítésű ügyletekkel. Alapvetően a jövőre lehet az adókötelezettségekre rákérdezni, ennek azonban lehet a múltra nézve is hatása, ha ugyanis a határozat nem megerősítő, a feleknek módjuk van önellenőrizni a korábban alkalmazott adózási módszert. A folyamatos teljesítés definíciója megegyezik a szokásos piaci ármegállapítási eljárásban használt fogalom-meghatározással. Folyamatos teljesítésűnek az a szerződés vagy egyéb jogügylet minősül, amelyet legalább hat hónap időtartamra kötöttek meg vagy jött létre és amely alapján kéthavonta legalább egyszer teljesítés történik.

10.3.13. A szokásos piaci ár megállapítása

Az Art. 132/A-132/B. §-ai 2007. január 1-jétől a kapcsolt vállalkozások közötti tranzakciók szokásos piaci árának meghatározására, az adózó és az adóhatóság között kialakuló jövőbeni jogviták elkerülése, valamint a nemzetközi vállalatcsoporton belüli kettős adóztatás kiküszöbölése érdekében lehetőséget teremt az kérelemre történő, kötőerővel rendelkező szokásos piaci ármegállapításra/előzetes árképzési megállapodásra ("Advance Pricing Arrangements", APA).
A törvényi szabályokat kiegészíti és technikai jellegű "útmutatóval" látja el a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelem benyújtásának, nyilvántartásának, az éves jelentéstételi kötelezettségnek, a díj kezelésének, nyilvántartásának módjáról és feltételeiről, továbbá az eljárás részletes szabályairól szóló 38/2006. (XII. 25.) PM rendelet.

10.3.13.1. Transzferárazás

A vállalatcsoporton belül a szokásos piaci ártól eltérően alkalmazott elszámolás jelentősen befolyásolhatja a társaság adóztatható jövedelmét. Az előzetes ármegállapítás tárgya azoknak a transzferáraknak az előzetes értékelése, amelyek olyan ügyeletekhez kötődnek, ahol egy vállalkozás árukat és szellemi javakat szállít, illetve szolgáltatást végez egy társult vállalkozása részére. Jellemzően jogdíj, licencdíj, know how, márka- vagy védjegydíj az, aminek az értéke nehezen meghatározható, így az elszámolóár alkalmazása kiemelt ezeken a területeken. Az ármegállapítás eredményeként azt kell feltárni, hogy a jövőbeli ügyletben a társaság által leírt tényállás alapján a transzferár, illetőleg a megállapítására alkalmazott módszer megfelel-e a valódiság klauzulának, vagy alkalmazásnak egyik célja az adókötelezettség megkerülése, mely jellemzően rejtett osztalékfizetés vagy veszteség-átcsoportosítás formájában jelentkezik.
Az szokásos piaci ármegállapítás az adózó jövőben megkötött ügyletei vonatkozásában a jogbiztonságot erősítő jogintézmény. Nem állapít meg sem jogokat, sem kötelezettségeket az adózó javára, illetőleg terhére. A állami adóhatóság jogot kap az adózó által előterjesztett szokásos piaci ár felülvizsgálatára és jóváhagyására, amely kizárólag az adóhatóságot köti. A határozat kizárólag az adózó beleegyezése esetén érvényes, tehát az adózó szabadon dönt arról, hogy ezt alkalmazza-e vagy sem. Amennyiben az adóhatóság az adóellenőrzés eredményeként a szokásos piaci ár vonatkozásában bármilyen megállapítást tesz, akkor ez a határozat rendes és rendkívüli jogorvoslati eszközökkel is megtámadható.

10.3.13.2. A szokásos piaci ár alkalmazása

A szokásos piaci ár az az ár, amely ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének. A kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerződésükben az ennek megfelelő ellenértéket kell alkalmazzák, ellenkező esetben a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek megfelelő összeggel a kapcsolt vállalkozások a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvénynek megfelelően módosítani kötelesek az adózás előtti eredményüket. Ha az adóhatósági ellenőrzés miatti módosítás eredményeként adóhiány keletkezik, az Art. alapján kiszabható adóbírságot és az ez alapján felszámított késedelmi pótlékot is meg kell fizetni. Mind az Art, mind a Tao. definiálja a kapcsolt vállalkozások fogalmát, melyek a társaságok közötti szoros ellenőrzési, tulajdonosi, irányítási pozíciókhoz kötődnek.
A szokásos piaci árak megállapításának főbb módszereiként a Tao. az összehasonlító árak módszerét, a viszonteladási árak módszerét, illetőleg a költség és jövedelem módszerét nevesíti. A módszerek felsorolása nem taxatív, minden olyan módszert, legyen az egy egyedi módszer, el kell fogadni a transzferárak megállapítása során, amelyek alkalmasak az árak meghatározására.
A nemzetközi adójogi irodalomban - határozat meghozatala helyett - jellemzően megállapodás megkötéséről van szó, melyben az adóhatóság is "félként" van jelen. A magyar közigazgatási jogban atipikus a megállapodási forma, ezért a szabályozás kialakítása során - hasonlóan a feltételes adómegállapításhoz - a kötött alakszerűségek, tartalmi előírások, illetve a kötőerő természete miatt a határozati forma került előtérbe.
Az állami adóhatóság - az adóhatóság tényszempontú vizsgálata után - kérelemre határozatban állapítja meg a kapcsolt vállalkozási viszonyban álló társaságok által egymás között megkötendő, jövőbeli jogügyletben érvényesíthető szokásos piaci ár meghatározásakor alkalmazandó módszert, a megállapítás alapjául szolgáló tényeket és körülményeket, és ha lehetséges, a szokásos piaci árat, ártartományt (szokásos piaci ár). Az Art. 178. §-ának 16. pontja alapján jövőbeni ügyletnek - az feltételes adómegállapításnál adott meghatározástól eltérően - nemcsak a kérelem benyújtását követően megkötött szerződés vagy más jogügylet minősül, hanem jövőbeni ügylet az a szerződés vagy más jogügylet is, amely(ek) alapján a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelem benyújtásának időpontjában folyamatos teljesítés történik, függetlenül attól, hogy a szerződést vagy egyéb jogügyletet a kérelem benyújtását megelőzően kötötték meg.
A fogalom-meghatározás kizárólag a szokásos piaci ár alkalmazása során kiegészül a folyamatos teljesítés definíciójával. Akkor lehet ezen eljárások tekintetében az ügylet során a teljesítést folyamatosnak tekinteni, ha a szerződés legalább hat hónapra szól és legalább 2 havonta kell teljesíteni.

10.3.13.3. Előzetes egyeztető eljárás

A kialakítandó eljárás a kérelmezők és az ügy elbírálásában részt vevő hatóságok folyamatos és kölcsönös együttműködésére épül. Ezért a kérelem benyújtását megelőzően a szokásos piaci ármegállapításban érdekelt vállalkozások előzetes konzultációs eljárást kezdeményezhetnek az adóhatóságnál. Ebben az eljárásban a konkrét ügy sajátosságaihoz mérten a kérelmező és az eljáró hatóság előzetesen egyeztetnek az eljárás lefolytatásának feltételeiről, időbeli ütemezéséről, módszeréről, az együttműködés lehetséges módjairól. Az előzetes egyeztetés célja a benyújtást megelőzően történő kölcsönös tájékoztatás (pl. a benyújtandó iratok köréről) és a későbbi eljárás gördülékenyebbé tétele érdekében egyeztetés az eljárás további menetéről. Ennek eredménye az is lehet, hogy kapcsolt vállalkozások a kérelem benyújtásától elállnak vagy az eljáró hatóságok jelzik, hogy a kérelem elutasítása várható. Tekintettel arra, hogy az előzetes egyeztetés lényegében egy felkészítő/felkészülő jellegű tárgyalás, ezért ennek eredménye a kérelmezőt, illetőleg az eljáró hatóságokat a szokásos piaci ár megállapítása iránt folytatott eljárásban nem köti.

10.3.13.4. Eljárások típusai

Az ármegállapítással érintett jogügylet lehet belföldi, illetve nemzetközi. Előreláthatóan a nemzetközi ügyletek lesznek többségben, azonban Magyarországon a belföldi ügyleteknél is fontos az előzetes ármegállapítás, ugyanis eltérően más országok adórendszereitől nincs lehetőség a konszolidált eredmény utáni adózásra, így a veszteséget és a nyereséget a vállalatcsoporton belül nem lehet szembeállítani.
Az adózó döntése alapján az adóhatóság egy-, két-, illetőleg többoldalú eljárásban állapítja meg a szokásos piaci árat. Az egyoldalú ügyleteken belül két csoport létezik, egyrészt a tisztán belföldi ügyletek, melyeket belföldi illetőségű kapcsolt vállalkozások kötnek, másrészt azok a nemzetközi ügyletek, melyeknél az adózó egyoldalú, a belföldi adózó adóalapjára kiható ármegállapítást kér. Nemzetközi ügylet esetén célszerű két-, vagy többoldalú eljárást kezdeményezni, ugyanis a külföldi állam illetékes hatóságával történt egyeztetés nélkül kiadott ármegállapítás kettős adóztatáshoz vezethet, ha a külföldi állam adóhatósága nem ért egyet a belföldi adóalap-meghatározással, -módosítással.
Ezért ha a jogügyletre külföldi állam jövedelemadózást érintő jogszabályát is alkalmazni kell és kérelmező kétoldalú vagy többoldalú eljárást jelölt be a kérelmén, az állami adóhatóság megküld a külföldi állam illetékes hatóságának a kérelem hiteles angol nyelvű fordítását, melyet az adózó köteles a dokumentációhoz csatolni.
A megállapodás megkötése, valamint a kérelem elbírálásához szükséges adatok beszerzése érdekében az érintett hatóságok az eljárás a kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött nemzetközi egyezményeknek a kölcsönös egyeztetési eljárásról (mutual agreement procedure, MAP) szóló vagy ennek megfelelő rendelkezései alapján folytatják le. Egyoldalú eljárás esetén is, melynél az egyeztető eljárás nem szükséges, lehetőség van az egyezmény megfelelő cikke alapján az államok közötti információcserére.
Európai uniós országokkal a jogsegély irányelv alapján a külföldi állam illetékes hatóságával a szokásos piaci ár megállapítására irányuló megállapodás megkötését, illetőleg az információcserét az Art. V. Fejezete szerinti adóügyi együttműködés keretében is lefolytathatja az adóhatóság. Az adóügyi együttműködés keretében feltétel az, hogy a tagállam kölcsönösségi alapon vállalja az információk szolgáltatását.
A határozat érvényessége, meghosszabbítás
A határozat csak határozott időre adható ki. Ez az időintervallum minimum három, maximum öt év. A határozat érvényességének időtartama, feltételezve az eredeti határozat alapjául szolgáló tényállás változatlanságát, egy alkalommal három évre meghosszabbítható. A határozat meghosszabbítására irányuló kérelmet legalább a határozat érvényességének lejártát megelőzően hat hónappal kell előterjeszteni. A meghosszabbítás iránti kérelem alapján induló eljárásban az eredeti kérelem benyújtásával kapcsolatos eljárási szabályokat kell megfelelően alkalmazni.

10.3.13.5. A szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelem

A kérelem és az ahhoz csatolandó iratanyag alapvető tartalma - a kötelező tartalmi alakiságokon kívül (képviselet igazolása, cégkivonat, adótanácsadó, adószakértő vagy ügyvéd ellenjegyzése stb.) - a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet rendelkezésein alapszik. A kérelemhez csatolandó iratok (szerződések, belső megállapodások, szabályzatok stb.) köre az egyedi esetek sajátosságaihoz idomulhat, tekintettel arra, hogy az ármegállapításhoz szükséges releváns információkat előre nem meghatározható iratok is tartalmazhatják. A kérelemhez csatolni kell az adózó nyilatkozatát a tényállás valódiságáról.

10.3.13.6. A kérelmezők köre

A szokásos piaci áron történő árazásra minden kapcsolt vállalkozás kötelezett, azonban az előzetes ármegállapítási eljárásból ki vannak zárva azok az adózók, amelyek a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló PM rendelet szerinti nyilvántartás (egyszerűsített nyilvántartás) készítésére nem kötelezettek.

10.3.13.7. Az eljárás díja

Az eljárás díjköteles. A díj megállapításának két módja van. Egyrészt, ha a szokásos piaci ár nem állapítható meg összegszerűen, egy minimum díjat kell megfizetni az eljárás típusától függően.
Az adózók üzleti biztonságának növelése érdekében a szokásos piaci ár megállapítása iránti eljárásban mind a három eljárástípusban jelentős mértékben csökkenek a díjak. Az egyoldalú eljárásban az ármegállapításra alkalmas módszer is befolyásolja a díjakat. Ennek alapján a díj
a) egyoldalú eljárás esetén legalább 500 ezer forint, legfeljebb 5 millió forint, ha a szokásos piaci ár az összehasonlító árak módszerével, a viszonteladási árak módszerével, vagy a költség és jövedelem módszerrel állapítható meg,
b) egyoldalú eljárás esetén legalább 2 millió forint, legfeljebb 7 millió forint, ha a szokásos piaci ár egyéb módszer alapján állapítható meg,
c) kétoldalú eljárás esetén legalább 3 millió forint, legfeljebb 8 millió forint,
d) többoldalú eljárás esetén legalább 5 millió forint, legfeljebb 10 millió forint.
Amennyiben az eljárásért fizetendő díj összegszerűen nem állapítható meg (például módszert állapítanak meg), a díj - az eljárás típusától függően - a díj minimumával egyező összeg.
Egyszerűsödnek a határozat kötőerejének beálltához szükséges feltételek, így a jövőben a kötőerő beálltának egyoldalú eljárás esetén nem lesz feltétele az érintett kapcsolt vállalkozások nyilatkozata arról, hogy a határozatot elfogadják-e.
Az előzőeken túl, a törvény új szabályai szerint a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelmek hiteles fordítása helyett elegendő lesz a szakfordítás. A dokumentáció fordításával kapcsolatos pontosítás, hogy két vagy többoldalú eljárás esetén az adóhatóság felhívására az adózó csatolja az eljárás lefolytatásához szükséges dokumentáció angol nyelvű szakfordítását.
A díj mértéke a fele az alapeljárásban fizetendő díjnak, ha az adózó a határozat módosítását vagy meghosszabbítását kéri. A kérelem elutasítása esetén a befizetett díj 25%-át tartja meg az állami adóhatóság.
A díjat az eljárás megindítása előtt kell mindig leróni, ellenkező esetben az adóhatóság nem bírálja el a kérelmet. Abban az esetben ha a kérelem benyújtásakor még nem ismert a piaci ár összege vagy azt az adóhatóság a benyújtott kérelemben szereplő ártól magasabb összegben állapítja meg, a díj különbözetét még a határozat közlése előtt le kell rónia az adózónak, az adóhatóság a díjkülönbözet jóváírásától számított 8 napon belül közli a határozatot az adózóval. A különbözet megfizetésének elmulasztása esetén az állami adóhatóság a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelmet elutasítja, azonban a már befejezett eljárás költségei miatt a díjat nem téríti vissza.

10.3.13.8. Elutasítási okok

A kérelmet az adóhatóság az alábbiakban felsorolt esetekben mérlegelés nélkül elutasítja, ha:
- a kérelem benyújtásakor a kérelmező a tényállásról valótlan tartalmú nyilatkozatot tett vagy tesz az eljárás folyamán;
- a kérelmező által közölt tényállás hiányos és a hiánypótlásra megállapított határidő is eredménytelenül eltelt, és emiatt a rendelkezésre álló adatok a szokásos piaci ár meghatározásához nem elegendőek;
- színlelt szerződés gyanúja, amikor adat merül fel arra, hogy a közölt tényállás valamely más szerződést, ügyletet vagy cselekményt leplez;
- az eljárás kezdetekor a kérelmező a díjat az arra vonatkozó felhívástól számított 30 napon belül sem fizette meg hiánytalanul;
- a kérelemben foglalt tényállás már teljesített ügyletre vonatkozik, amely egyben azt is jelenti, hogy a már megkötött szerződés alapján a folyamatosan teljesítésű ügyleteknél, a még nem teljesített ügyletek vonatkozásában nem lehet elutasítani a kérelmet;
- kétoldalú, illetőleg többoldalú eljárás esetén az illetékes külföldi hatóság a kérelem elbírálásához szükséges adatokat, tájékoztatást nem adja meg és az adózó nem kéri az eljárás egyoldalúan történő lefolytatását;
- az eljárás lefolytatása a díj mértékét meghaladó költségterheket ró az eljáró hatóságra, és a kérelmező a költségtöbbletet az adóhatóság felhívására nem fizeti meg, a költségtöbbletről az adóhatóság tételes kimutatást (szakértői, munkadíj, egyéb költségek stb.) készít a költségtöbblet megfizetésére felhívó végzésben;
- a külföldi állam illetékes hatóságával a szokásos piaci ár megállapítását érintő megállapodásra irányuló egyeztetés eredménytelen, kivéve, ha az adózó kéri az eljárás egyoldalúan történő lefolytatását;
- a Magyar Köztársaságnak a külföldi állammal nincs a kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött nemzetközi egyezménye, illetőleg az egyezmény nem tartalmaz a kölcsönös egyeztetési eljárásról szóló vagy ennek megfelelő rendelkezéseket, mely kizárási ok azt szolgálja, hogy az alacsony adókulcsú államok vonatkozásában ne kelljen az adóhatóságnak kiadnia az ármegállapítást, mert sem az illetékes hatóságok közötti megállapodásnak, sem az információcserének nincs nemzetközi jogi alapja;
- az eljárás lefolytatásához jogszabály megalkotására vagy módosítására lenne szükség;
- az adózó - a kétoldalú, illetőleg a többoldalúan lefolytatandó eljárás helyett - egyoldalú eljárást kezdeményezett és az ennek alapján megindult eljárás folyamán az állami adóhatóság információcserére vonatkozó kérését a külföldi állam illetékes hatósága visszautasítja vagy az információcserére vonatkozó megkeresésre kölcsönös egyeztető eljárást kezdeményez, kivéve, ha az adózó az eljárás egyoldalú lefolytatására irányuló kérelmét kétoldalú, illetőleg többoldalú eljárás iránti kérelemre módosítja.
Főszabály szerint - az elutasítás okai alapján - nemzetközi ügyleteknél az illetékes hatóságok egyetértési nyilatkozata szükséges az ármegállapításhoz. Amennyiben a külföldi állam illetékes hatósága a magyar hatóságokkal nem ért egyet, akkor a kapcsolt vállalkozások kérhetik az eljárás egyoldalú lefolytatását. Ez esetben is érvényesül az a generális korlát, hogy a külföldi állam illetékes hatóságának egyetértése hiányában a kétoldalú, illetőleg a többoldalú eljárást az adóhatóság az adózó kérelmére egyoldalúan csak akkor folytatja le, ha az állami adóhatóság rendelkezésére álló információk a szokásos piaci ár megállapításához elegendőek.

10.3.13.9. Kötőerő

A határozat kötőereje változatlan tényállás esetén érvényesül. A kötőerő lényegi eleme, hogy ha az ármegállapítással érintett kapcsolt vállalkozások közötti jogügylet megkötése, valamint a teljesítések a határozatban rögzített tényállásnak megfelelően történnek és a szokásos piaci árat befolyásoló kritikus feltételek teljesülnek, az adóhatóság egy későbbi ellenőrzés során nem képviselhet el más álláspontot a szokásos piaci ár vonatkozásában. Az Art. 178. §-ának 33. pontja (Értelmező rendelkezések) alapján kritikus feltételek a szokásos piaci ár megállapításával összefüggésben rögzített, a szokásos piaci ár megbízhatósága szempontjából jelentőséggel bíró, a jövőre vonatkozó - pénzügyi, számviteli, gazdasági, jogi, működési - előfeltevések, számítások, küszöbértékek, jellemzők, amelyek nem teljesülése esetén, annak napjától a határozat nem alkalmazható. A kritikus feltételeket a konkrét ügy sajátosságaihoz mérten kell megállapítani.
A kötőerő minden esetben a határozat benyújtásának időpontjára visszamenő hatállyal köti az adóhatóságot, ez azt jelenti, ha az ármegállapítási eljárás befejezése előtt az adózó már megköti az ügyletet, a kötőerő visszamenőlegesen a határozat kiadása előtti időszakra is érvényes lesz. Kivételt képez a kötőerő hatálya alól az, ha a határozat jogerőre emelkedését követően megállapítható, hogy
- a kérelmező valótlan adatokat tartalmazó kérelmet terjesztett elő;
- a kapcsolt vállalkozások a határozatban foglaltaktól eltérő módon állapítják meg a szokásos piaci árat;
- a szokásos piaci ár meghatározásakor alapul vett tények, körülmények jelentősen változnak és a határozatban foglalt tényállástól olyan módon térnek el, amely a szokásos piaci ár megbízhatóságát kétségessé teszi;
- a kérelem elbírálásánál alkalmazott jogszabályok módosulnak, kivéve, ha a határozatot ennek megfelelően módosítják;
- a szokásos piaci ár meghatározásakor megállapított kritikus feltételek nem teljesülnek és az eljárásban részt vevő kapcsolt vállalkozások a határozat módosítását nem kezdeményezték;
- a kapcsolt vállalkozások az éves jelentéstételi kötelezettségüknek elektronikus úton, az adóév utolsó napját követő 150 napon belül nem tesznek eleget.
A határozat nem válik ezekben az esetekben "semmissé". A határozathoz fűződő jogkövetkezmények a kötőerőt megszüntető feltétel bekövetkeztének napjáig érvényesek maradnak, azonban e naptól a határozat már nem köti az adóhatóságot.

10.3.13.10. Módosítás

A határozat érvényessége alatt bekövetkezett változásokat és ehhez kapcsolódóan a kötőerő megszűntét kívánja orvosolni a határozat módosításának intézménye. Ezért az adóhatóság az adózó kérelmére módosítja korábbi határozatát a megváltozott feltételrendszernek megfelelően. A határozat módosításának abban az esetben van helye, ha az ügy szempontjából jelentős új tény merül fel, amely a korábbi eljárás során nem az eljárásban részt vevő kapcsolt vállalkozások rosszhiszemű eljárása miatt volt ismeretlen, vagy a szokásos piaci ár megbízhatóságának szempontjából jelentőséggel bíró, a határozathozatal alapjául szolgáló körülmények lényegesen megváltoztak. A módosítás iránti kérelem alapján induló eljárásban az eredeti kérelem benyújtásával kapcsolatos eljárási szabályokat kell megfelelően alkalmazni.

10.3.13.11. Valódiságvizsgálat

Az eljárás jellemzően az adóhatóság előtt, az adóhatóság helyiségeiben zajlik az adózó által rendelkezésre bocsátott dokumentumok vagy az adóhatóság rendelkezésére álló nyilvántartások alapján. A tényszempontú vizsgálat az adóhatóság feladata, amennyiben a benyújtott iratok nem meggyőzően, illetőleg egyes tényállási elemek nem megfelelően bizonyítottak vagy a bizonyítékok nem meggyőzőek, akkor az adóhatóság helyszínen is vizsgálódhat. Az adóhatóság a kérelemben és az ahhoz csatolt mellékletekben, iratokban, elemzésekben, tanulmányokban, kimutatásokban, számításokban, ismertetőkben feltüntetett adatok, körülmények valódiságát az ellenőrzésre irányadó szabályok megfelelő alkalmazásával előzetesen vizsgálhatja (valódiságvizsgálat). A valódiságvizsgálat korlátja, hogy kizárólag a szokásos piaci árat megállapító határozat meghozatalához szükséges mértékben és módon lehet lefolytatni. Az ellenőrzésre előírt szabályok megfelelő alkalmazása azt jelenti, hogy az ellenőrzés az ármegállapításra történő utalást tartalmazó megbízólevél felmutatásával kezdődik, ezek a szabályok vonatkoznak a valódiságvizsgálatra rendelkezésre álló határidő meghosszabbítására, az adózó együttműködési kötelezettségére, az adózó és az adóhatóság jogaira, illetőleg kötelezettségeire is. A valódiságvizsgálat lefolytatására nyitva álló határidő 30 nap. A valódiságvizsgálat határozathozatal nélkül jegyzőkönyv felvételével zárul. Ez egy kérelemre indult eljárás, ezért az ellenőrzési szabályok fő vonalaiban meghatározzák ugyan az eljárás menetét, azonban, ha az adózó nem működik együtt és akadályozza az adóhatóság munkáját, nem kerül sor bírság kiszabására vagy elővezetésre, hanem az adóhatóság befejezi a valódiságvizsgálatot és ha nem áll rendelkezésére elegendő információ az ármegállapításhoz, elutasítja a kérelmet. A valódiságvizsgálat az eljárás tárgya miatt nem teremt ellenőrzéssel lezárt időszakot.

10.3.13.12. Önellenőrzés, ellenőrzési tilalom

Ha a határozat közlése előtt már teljesítés történt és ennek adókonzekvenciái is keletkeztek, jellemző esetté válhat, hogy ezen adójogi következmények eltérnek a szokásos piaci árat megállapító határozatban rögzítettektől. Erre az esetre az adózó védelme érdekében érvényesül egy, a határozat jogerőre emelkedésétől számított 60 napos ellenőrzési tilalom. A tilalom a kérelem benyújtásának időpontjától érvényes. Ez egyrészt szolgálja azt, hogy az adóhatóság az adózó által önkéntesen rendelkezésre bocsátott adatok alapján ne rendelhessen el ellenőrzést a határozat kiadása előtt, másrészt a tilalmi időszak lehetőséget biztosít az adózónak a határozatban megállapított szokásos piaci árnak megfelelő, de a határozat kiadása előtti időszakra ettől eltérően alkalmazott árnak, illetőleg az ehhez kapcsolódó adójogi következményeknek a módosítására. Az ellenőrzési tilalom nélkül az adóhatóság ezen időszak alatt bármikor ellenőrzést indíthatna és ezzel kizárná az adózót az önellenőrzési bevallás benyújtásának lehetőségéből.

10.3.13.13. Végzések elleni jogorvoslat

Főszabályként az eljárás során hozott végzések az eljárást lezáró határozat elleni fellebbezésben kifogásolhatóak, azonban a törvény biztosítja az önálló fellebbezést a szokásos piaci ár megállapítására, a határozat módosítására, illetőleg a határozat érvényességének meghosszabbítására irányuló kérelem elutasításának tárgyában hozott elsőfokú végzés ellen.

10.3.13.14. Határidők

Az eljárás lefolytatására az alapeljárási határidő 120 nap alatt kell lefolytatni, amelyet indokolt esetben két alkalommal 60 nappal meg lehet hosszabbítani, ezzel az eljárásra maximum 240 napra emelhető az időtartam. Három eset nem számít bele az adóhatóság rendelkezésére álló határidőbe, tekintettel arra, hogy ezek időtartamát előzetesen nem lehet megállapítani vagy az adózónak van cselekvési kötelezettsége, ezért a külföldi állam illetékes hatóságával folytatott egyeztetés, az adóhatóság által lefolytatott valódiságvizsgálat időtartamát, illetve a hiánypótlásra megállapított határidőt a határidőszámításnál figyelmen kívül kell hagyni.
Megszakad a határidő, ha az eljárás során az ügy szempontjából jelentős olyan új tény merül fel, kritikus feltételek módosulnak, illetve a szokásos piaci ár megbízhatóságának szempontjából jelentőséggel bíró, a határozathozatal alapjául szolgáló olyan körülmények lényeges mértékben megváltoznak, amelyek a szokásos piaci ár megállapítására érdemben kihatnak, az elintézési határidő az ennek alapjául szolgáló tény bekövetkeztének időpontjában megszakad és újból kezdődik. Erről az állami adóhatóság értesíti a kérelmezőt. Ez esetben olyan érdeminek minősülő változások történnek, mintha az adózó egy új kérelmet nyújtana be.

10.3.13.15. Kapcsolat a feltételes adómegállapítással

A feltételes adómegállapítás jogkérdések rögzítésére irányul, ahol a kérelemben rögzített tényállási elemek alapján tényvizsgálat nélkül megállapíthatóak az adójogi következmények, ezzel szemben a szokásos piaci ármegállapítás tényszempontú vizsgálat után ténykérdésben dönt.
A jelenlegi gyakorlat szerint az adózók feltételes adómegállapítás iránti kérelemként szokásos piaci ármegállapítási kérelmet is előterjesztenek a Pénzügyminisztériumnál. Ezek a kérelmek jellemzően nem összegszerű ármegállapítást kérnek, hanem egyszerűbben megítélhető ügyekben az ármegállapításhoz szükséges módszer, számítási metódus jóváhagyását kérik, melyek valódiságvizsgálat nélkül is megállapíthatóak. Tekintettel arra, hogy tárgyukat tekintve ezek a kérelmek is a szokásos piaci ár megállapításához tartoznak, a jövőben feltételes adómegállapítás iránti kérelemként nem terjeszthető elő szokásos piaci ár megállapítására irányuló kérelem, így a Pénzügyminisztérium ezeket a kérelmeket érdemi vizsgálat nélkül elutasítja.

10.3.14. A fizetési könnyítés és az adómérséklés

10.3.14.1. A fizetési könnyítés

A fizetési könnyítés gyűjtőfogalom az Art.-ben, átfogja az adózó kérelmére az adóhatóság által határozattal engedélyezett, a törvénytől vagy az adóhatóság kötelezettséget előíró határozatában meghatározott esedékességtől való eltérést.
Az adót a törvényben vagy az adóhatósági határozatban előírt határidőben annak kell megfizetni, akit erre a törvény vagy a törvény alapján az adóhatóság kötelez. A határidőben meg nem fizetett adó az adótartozás.
Az adózás rendje alapvetően arra épül, hogy a kötelezettségeket az adózók határidőben és az előírt módon teljesítik, a törvénynek azonban számításba kell vennie olyan helyzeteket is, amik eltérnek az általánostól. Ilyen helyzet az, amelyben az adózó gazdálkodási körülményeinek alakulásában, vagy a magánszemélyek anyagi körülményeikben olyan, többnyire nem végleges jellegű zavarok támadnak, amelyek miatt az adózó (az adó megfizetésére kötelezett) nem képes teljesíteni soron következő fizetési kötelezettségét.
A fizetési könnyítés jogintézményének többféle rendeltetése is van. A fizetési könnyítés intézménye a kisebb rossz elvén működő kompromisszum, amelyet nem szerződés hoz létre, de az érdekek kölcsönösségét felismerő adóhatóság engedélyező határozata az adózó igényeit tükrözi vissza, ha nem is mindig teljes mértékben. E jogintézmény hiányában minden átmenetileg nehéz helyzetbe jutott adózóval szemben végrehajtási eljárást kellene indítani, vagy más, fizetésképtelenségre vonatkozó eljárást, ami nem javítaná az adózók fizetési hajlandóságát, és hihetetlenül megnövelné az adóigazgatási költségeket.

10.3.14.2. A fizetési könnyítés feltételei

A fizetési könnyítés engedélyezésének legáltalánosabb feltétele tehát, hogy azt az adózó vagy az adó megfizetésére kötelezett személy a kötelezettségét nyilvántartó adóhatóságtól kérelmezze. A kérelem teljesítését a törvény részletesen szabályozza, elsősorban a fizetési nehézség oldaláról közelítve a kérdést. Az első feltétel, hogy az adózó az adófizetési kötelezettség teljesítése tekintetében lojális legyen. A fizetési nehézség keletkezése - tehát a likvid pénzeszközök hiánya - az adózónak ne legyen felróható, s ha már kialakult, vizsgálható, hogy annak elkerülése érdekében úgy járt-e el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható.
A fizetési nehézség kialakulásának felróhatóságát nem lehet abszolutizálni. A gazdasági tevékenység - amelynek eredménye az adófizetési kötelezettség - a piacgazdaság viszonyai között eleve hord magában kockázatot, tehát elvileg benne van a veszteség lehetősége, a piacvesztés stb. is.
A fizetési nehézség szempontjából a felróhatóságot nem lehet értelmesen kiterjeszteni a kötelezettség keletkezésének körülményeire sem. Az adóhatósági jogkövetkezmények egy jelentős része objektív jellegű, másrészt az adórendszer bonyolultsága, változékonysága azok körében sem zárja ki a tévedés lehetőségét, akik alapvetően eleget kívánnak ezeknek tenni. A jogkövetkezmény kiszabásánál, meghatározásánál, feltéve, hogy az adóhatóság jogalkalmazó apparátusa maradéktalanul betartja a törvény vele szemben támasztott elvárásait, már mérlegre került az adózó magatartásában a szubjektív viszony, a gondatlanság foka. Amikor a tartozás megfizetése kerül veszélybe, a likviditási nehézség kialakulását kell elsősorban vizsgálni.
A második feltétel, hogy az adózó anyagi nehézségeit a halasztás vagy a részletfizetés befolyásolni tudja. Ez akkor állapítható meg, illetőleg tételezhető fel, ha átmeneti jellegű a nehézség, azaz a későbbi fizetés nem veszélyeztetett.
A kérelem elbírálásakor és a fizetési könnyítés feltételeinek meghatározásakor a törvény ugyancsak szempontként írja elő a nehézség kialakulásának okait, körülményeit. Ez a szempont megint csak nem homályosítja el az eredeti célt. Fizetési könnyítést elsősorban azért kell engedélyezni, hogy az adót megfizessék. Egy jelentős összegű jogkövetkezmény esetében nem indokolt túl könnyűvé tenni az adózó helyzetét, tehát vélhetően nem túl hosszú időre és pótlékmentesen kell elhalasztani a kötelezettség teljesítést, mert ez már annullálná a jogkövetkezmény adójogban betöltendő szerepét, de látszólagos kedvezmény engedélyezésének sincs értelme, amit az adózó nyilvánvalóan nem tud majd teljesíteni.
A fizetési könnyítés feltételeinek meghatározásakor a magánszemélyek kérelmének elbírálásánál a törvény a fizetési nehézség kialakulásának felróhatóságát mellőzhető feltételnek tekinti, ha a kérelmező azt igazolja vagy valószínűsíti, hogy az adó azonnali vagy egyösszegű megfizetése családi, jövedelmi, vagyoni és szociális körülményeire is tekintettel aránytalanul súlyos megterhelést jelentene. Ennek pontos és taxált feltételei nem határozhatók meg. Annak megítélése, hogy az aránytalanul súlyos megterhelés kinél miben határozható meg, alapvetően az általános életkörülmények függvényében lehetséges. E szempont mellett fontos az is, hogy a tartozás későbbi megfizetése ne legyen veszélyeztetett. Ezért szokott az adóhatóság inkább részletfizetést engedélyezni, mert ez gyorsan jelzi a fizetési hajlandóságot és képességet. A tartozás későbbi megfizetését tehát az adóhatóság is befolyásolhatja a részletfizetési futamidő megállapításával, illetőleg az egyéb feltételek meghatározásával.

10.3.14.3. A fizetési könnyítés korlátai

A fizetési könnyítésnek tárgyi és személyi korlátai különböztethetők meg.
A tárgyi korlátok közül kiemelkedő, hogy egyes fizetési kötelezettségeket a törvény eleve kizár a kedvezményezés lehetőségéből. Tipikusan azok az adókötelezettségek tartoznak ide, amelyek harmadik személy közreműködésével kerülnek az adóhatósághoz. Az adójogviszonyba, amely az adó alanya és az állam között jön létre, beékelődik egy harmadik személy, mint pl. a személyi jövedelemadó esetében a kifizető és a munkáltató, vagy a vendégéjszakák után fizetendő helyi idegenforgalmi adó esetében a szálláshely hasznosítója az adóbeszedő, amelynek tevékenysége - levonás, beszedés, bevallás, kifizetés - útján kerül a magánszemélytől az adó, adóelőleg az adóhatóság számlájára. Nem adható fizetési könnyítés a magánszemélyektől levont járulékra sem.
A fizetési könnyítés lehetőségét csak törvény korlátozhatja vagy zárhatja ki. A korlátozásnak sajátos módját ismeri a személyi jövedelemadó törvény, amely a magánszemélyt az éves bevallásban megállapított adókülönbözet (levont vagy megfizetett adóelőleg és a fizetendő adó különbsége) tekintetében legfeljebb 12 havi időtartamra engedi kedvezményezni.

10.3.14.4. A fizetési könnyítés tartalma

A fizetési könnyítés tartalma az adóhatóságnak az a törvényben biztosított joga, hogy mérlegelve az adózó likviditási, anyagi, jövedelmi, vagyoni, szociális helyzetét, a törvényben előírt, vagy az adóhatóság kötelezést tartalmazó határozatában előírt fizetési határidőtől eltérést engedélyezhet. Minthogy a halasztás, a részletfizetés eredményeként az adóbevétel csak később realizálódik, az államnak, önkormányzatnak kell a finanszírozási forrásokról gondoskodnia, szélsőséges esetben hitelt kell felvennie, az engedélyezés a jogosult oldalán veszteséggel jár. A költségvetést ért veszteség pótlására, ellensúlyozására szolgál az a késedelmi pótlék, amit a határidőtől való eltérés esetén az adózónak kell fizetnie.
A kérelemre engedélyezett "késve teljesítés" azonban nem járhat azonos következményekkel, mint a jogellenes késedelem, mert azonosság esetén nem ösztönözne a törvény az önkéntes teljesítésre.
A magánszemélyek, ha kérelmüket az esedékesség lejárta előtt nyújtják be - bizonyítva ezzel lojalitásukat és fizetési hajlandóságukat -, a kérelem benyújtásának napján érvényes jegybanki alapkamattal azonos mértékű kamatot fizetnek az elbírálás napjáig, azaz az elsőfokú adóhatóság határozatának keltéig.
A jogi személy, az egyéb szervezet és az a magánszemély, aki az esedékesség lejártát követően - esetlegesen a már mozgásba jött adóvégrehajtási mechanizmus hatására - nyújtja be fizetési könnyítés engedélyezésére irányuló kérelmét, késedelmi pótlékot köteles fizetni a kérelem jogerős elbírálásáig, ha pedig a kérelmet már az elsőfokú eljárásban teljesíti az adóhatóság, azaz engedélyezi a fizetési könnyítést az elsőfokú határozat keltének napjáig.
Mindkét kérelmező csoport esetén a fizetési könnyítés időtartama alatt a pótlék a kérelem benyújtásának napján érvényes jegybanki alapkamattal azonos.
Pótlékmentes fizetési halasztás vagy részletfizetés csak kivételes esetekben engedélyezhető. Nyilvánvalóan akkor, ha a pótlékot az adózó nem tudná elviselni, azaz, ha egy normál esetben a pótléktartozás mérséklésének lenne helye.

10.3.14.5. A fizetési könnyítés engedélyezése

A törvényben előírt vagy az adóhatóság határozatában rögzített esedékességtől való eltérés engedélyezése az adóigazgatási eljárás egyik lehetséges iránya. Ebből következően a kérelemre indult eljárásban az adóhatóság határozatban dönt a kérelem teljesítéséről vagy elutasításáról.
Ha a kérelmet maradék nélkül teljesíti, jogosult egyszerűsített határozatot hozni, ha pedig csak részben ad helyt a kérelemnek, köteles alakszerű határozatában döntéséről a törvény előírásainak megfelelő indokolást adni.
A határozat meghozatala előtt az adóhatóság kötelezettsége a tényállás teljes körű tisztázása, a feltárt tények és körülmények körültekintő mérlegelése. Az adóhatóság jogosult az adózótól az előadott tényállítások és körülmények igazolását megkövetelni, illetőleg az állítások valóságtartalmát vizsgálni.
A fizetési könnyítés - bár az adóhatóság köteles méltányosan eljárni - nem alanyi joga az adózónak. Az adóhatóság a kedvezmény engedélyezését feltételekhez is kötheti. Előírhatja például a tartozás egy részének egy összegben történő megfizetését, vagy kimondhatja a határozatában, hogy a halasztás idejére az adózó köteles a folyó adófizetési kötelezettségeit pontosan teljesíteni.
Az adóhatóság a fizetési könnyítést engedélyező határozatában tájékoztatni köteles az adózót arról, hogy ha a feltételt vagy az esedékes részletek megfizetését nem teljesíti, a kedvezmény érvényét veszti, és a tartozás járulékaival együtt egy összegben válik esedékessé.
Ha a magánszemély személyi jövedelemadó bevallásában a fizetendő adókülönbözet a 100 ezer forintot nem haladja meg, azt a legfeljebb 100 ezer forintot, az adózó választása alapján ex lege jogosulttá válik négyhavi egyenlő részletekben teljesítendő részletfizetésre. Az adózó a nyomtatványon elhelyezett, erre a célra szolgáló, korábban elfogadott x jellel jelöli, hogy igénybe kívánja venni az adókedvezményt.
A 100 ezer forintot meghaladó adótartozásra is lehet részletfizetési kedvezményt, vagy fizetési halasztást kérni, de ennek eredménye már a I. fokú adóhatóság vizsgálatának és határozatának függvénye.
Természetesen az adózó választásától függő részletfizetésre is igaz, hogy a havi részlet befizetésének elmulasztása a kedvezmény elvesztésével jár.

10.3.14.6. Az adómérséklés

Az adómérséklés az adózók fizetési nehézségeinek egészen kivételes eszköze. Az adómérséklés csak a bevallott vagy az adóhatóság által megállapított, és az esedékességig meg nem fizetett adótartozást jelentő fizetési kötelezettség tekintetében alkalmazható.
Az adómérséklés azt jelenti, hogy az államot, önkormányzatot megillető bevétel egészéről vagy egy részéről az adóhatóság végleges jelleggel lemond.
Az adómérséklés alap nélküli alkalmazása magában hordja a megkülönböztetés nélküli eljárás elvének megsértését is.
Mindezekre figyelemmel az adó-, bírság- és pótléktartozás mérséklésének feltételeit a törvény szigorúan és differenciáltan határozza meg. Az adózók személyében meglévő különbségek mentén állít fel korlátokat.
10.3.14.6.1. Magánszemély adótartozásának mérséklése
Az adóhatóság magánszemélyeket terhelő adó-, bírság- vagy pótléktartozás mérséklésére vagy teljes elengedésére is jogosult. Ennek feltétele, hogy a tartozás megfizetése az adózó és az együtt élő közeli hozzátartozók megélhetését súlyosan veszélyeztesse. Ha a magánszemély adó-, bírság- vagy pótléktartozásának mérséklését vagy teljes elengedését kéri, az adóhatóság csak azt vizsgálhatja, hogy az adótartozás az életfeltételeket veszélyeztetné-e a megfizetés kikényszerítése esetében.
A törvény rendkívül szélsőséges esetekben teszi tehát lehetővé a mérséklést akkor, ha a fizetési könnyítések alkalmazása nem jelenthet segítséget, azaz a körülményekből arra lehet következtetni, hogy az anyagi, jövedelmi, szociális, családi körülmények javulására nem lehet számítani, és azoknak az egyébként még végrehajtás alá vonható vagyontárgyaknak az elvétele, bevételi források lefoglalása olyan visszafordíthatatlan folyamatokat indítanának el, amelyek következtében az adózó és a vele együtt élő közeli hozzátartozók életfeltételei súlyosan veszélybe kerülnének.
A törvény a végrehajtási jog korlátozásával, a mögöttes felelősség intézményének kiépítésével más oldalról is védi az adózó legalapvetőbb egzisztenciális jogait. Az adó-, bírság- vagy pótléktartozás mérséklésének intézményével azonban a humanitás követelményeinek megfelelően lehetővé teszi a kötelezettség megszüntetését vagy mérséklését arra a szintre, amely még arányos az adózó teherviselő képességével.
Az adó-, bírság-, pótléktartozás mérséklés differenciáltan és kombináltan alkalmazható a fizetési könnyítéssel együtt is. Az adózás rendjéről szóló törvénynek az adótartozásokkal kapcsolatos méltányossági szabályai nem érvényesülhettek a magánszemélyt terhelő járuléktartozások esetében.
Az Alkotmánybíróság 73/2009. (VII. 10.) AB határozatában alkotmányellenesnek ítélte és megsemmisítette az Art. 134. § (1) bekezdésének azon rendelkezését, amely az adómérséklés lehetőségéből a járuléktartozást kizárta, így 2009. július 10-től járuléktartozás vonatkozásában is lehetőség van adómérséklésre.
10.3.14.6.2. Más adózó pótlék- és bírságtartozásának mérséklése
Nem magánszemély adójának elengedésére csak a Parlament jogosult.
Az adótartozás azonban nem ritkán olyan jogkövetkezményekből is áll, mint a bírság és a pótlék. Ezeket az adóhatóság döntése írja elő, illetve bizonyos esetekben a törvénynél fogva kell ezeket megállapítani.
Az adózó gazdálkodási körülményeinek változása, az alkalmazkodás nehézkessége előidézhet olyan helyzeteket, amikor a tartozás egészének érvényesítése csak olyan hatások mellett lenne lehetséges, ami a gazdálkodási tevékenység folytatását veszélyeztetné. Ha az adózó azt bizonyítja, valószínűsíti, hogy a teljes tartozás megfizetése gazdasági tevékenységének végét jelentené, mert olyan eszközök kivonását kívánná meg, ami már nem pótolható, az adóhatóság mérlegelheti a bírság- és pótléktartozás mérséklését.
Az egyéni vállalkozó sajátos helyzetben lévő magánszemély. Vállalkozói vagyona ugyan nem különül el személyes vagyonától, de az adótartozások megfizetésének kötelezettsége jelenthet számára olyan nehézséget is, mint a vállalkozói tevékenységének ellehetetlenülése és olyat is, hogy a létalapját sodorhatja veszélybe. A törvény az egyéni vállalkozóra a magánszemélyre vonatkozó - esetenként súlyosabb feltételekhez kötött - mérséklési, elengedési szabályt rendeli alkalmazni. Az adómérséklési szabályok alkalmazása szempontjából az egyéni vállalkozó személye megkettőződik. Jogosulttá válik bírság és pótléktartozás mérséklésére a nem magánszemélyekre vonatkozó szabály feltételei mellett, amikor is a védett jogtárgy a vállalkozói tevékenység folytatása, és jogosult a tőketartozás részben vagy egészben történő elengedésére is, ez esetben azonban az adóhatóságnak kell vizsgálnia, hogy a létfeltételek veszélyeztetettsége megállapítható-e vagy sem.
Jóllehet a gazdasági tevékenység ellehetetlenülése fogalmát a törvény nem bontja ki, a jogrendszer más szabályaira is figyelemmel ezen a felszámolási eljárás hatálya alá kerülést, a teljes fizetőképtelenség kialakulását értjük.
Az adóhatóság természetesen abban érdekelt, hogy a követelését mind teljesebb mértékben - viszonylag egyszerű eljárás keretében - érvényre juttassa. Ezért a törvény a bírság- és pótlékmérséklési eljárások során feljogosítja az adóhatóságot, hogy "engedékenységét" feltételekhez kösse. Abban az esetben engedélyezi a jogkövetkezmények mérséklését, ha tőkeköveteléséhez teljesen vagy legalább részben hozzájuthat.
A bírság- és pótlékmérséklési kérelmek, illetve döntések kombinálhatók fizetési könnyítéssel. Elképzelhető a pótlék törlése és a tartozás megfizetésének pótlékmentes elhalasztása vagy részletekben történő teljesítésének engedélyezése is.
Az állami adóhatóságnál települési önkormányzatonként kimutatott és nyilvántartott,
- a magánszemélyt terhelő helyi iparűzési adótartozás és az ezzel összefüggésben megállapított bírság és pótléktartozás, továbbá
- a nem magánszemély adózót terhelő, a helyi iparűzési adóhoz kapcsolódó bírság és pótléktartozás
mérséklése (elengedése) első fokon az önkormányzati adóhatóság nyilatkozata alapján történik. Az elengedés (mérséklés) iránti kérelmet az állami adóhatósághoz kell előterjeszteni. Az állami adóhatóság a kérelem megalapozottságát érdemben nem vizsgálja. Az állami adóhatóság a kérelmet annak beérkezésétől számított 5 napon belül megküldi az önkormányzati adóhatósághoz, és a nála nyilvántartott és az adott önkormányzatra kimutatott helyi iparűzési adóról, bírságról, pótlékról tájékoztatja az önkormányzati adóhatóságot. Az önkormányzati adóhatóság a kérelem megalapozottságát érdemben megvizsgálja és a kérelem beérkezésétől számított 30 napon belül elektronikus úton megküldött nyilatkozat útján értesíti az állami adóhatóságot a kérelemmel kapcsolatos álláspontjáról. Az önkormányzati adóhatóság nyilatkozata részletesen indokolja a mérséklés (elengedés) feltételeit [mérsékelt, (elengedett) összeg, pótlékszámítás stb.] vagy az elutasítás okait, illetve a mérséklés (elengedés) iránti kérelem elbírálásához szükséges általa feltárt tényállást. Az állami adóhatóság a mérséklés (elengedés) iránti kérelem tárgyában rendelkező elsőfokú határozatot az önkormányzati adóhatóság nyilatkozata alapján, a nyilatkozat beérkezésétől számított 15 napon belül kiadmányozza.
Az önkormányzati adóhatóság rendelkezésére álló, a nyilatkozat elküldésére meghatározott határidő jogvesztő, ennek elmulasztása esetén a kérelem elbírálására az állami adóhatóság - az önkormányzat nyilatkozata nélkül - jogosult.
A mérséklésről (elengedésről) rendelkező elsőfokú határozat ellen kezdeményezett jogorvoslati eljárás lefolytatására az állami adóhatóság az általános szabályok szerint - az önkormányzati adóhatóság nyilatkozatában foglaltakra tekintet nélkül - jogosult, ideértve a jogorvoslati eljárás eredményeként elrendelt új eljárást is.
Ha az adózó a mérséklés (elengedés) iránti kérelmet az önkormányzati adóhatósághoz nyújtja be, az önkormányzati adóhatóság elektronikus úton haladéktalanul értesíti az állami adóhatóságot, amelyik - ha a feltételek fennállnak - intézkedik a végrehajtás szüneteltetése iránt. Az értesítés kézhezvételétől számított öt napon belül az állami adóhatóság a nála nyilvántartott és az adott önkormányzatra kimutatott helyi iparűzési adóról, bírságról, pótlékról tájékoztatja az önkormányzati adóhatóságot.
Ha az önkormányzati adóhatóság mérséklést (elengedést) engedélyez és a mérsékléssel (elengedéssel) érintett tartozás összegét az állami adóhatóság a 43/B. § alapján előlegként átutalta az önkormányzatnak, az állami adóhatóság haladéktalanul intézkedik a mérsékléssel (elengedéssel) érintett tartozás 43/A. § szerinti visszakövetelése érdekében.

10.3.15. Jogorvoslat adóügyekben

10.3.15.1. A jogorvoslat jelentősége

Az eljárásjogban a jogorvoslat biztosítása garancia arra, hogy a hatósági jogalkalmazási tevékenység során szükségképpen szerephez jutó emberi tényezők - a jogalkalmazó szubjektuma - ne kaphasson olyan tág teret, aminek révén a jogszabályt eredeti céljától eltérítve alkalmazzák és ezen keresztül a végrehajtó hatalmat a törvényhozó hatalomtól függetlenítik, esetenként ez utóbbi túlhatalmát eredményezve.
A jogállam egyik sajátossága, hogy a jogalkalmazó hatóságok szakszerűen, határozottan és mindenkivel szemben azonos zsinórmérték alapján érvényesítik a kötelezettségeket. A mérlegelési jogköröket csak a felhatalmazás céljának megfelelően, részletesen feltárt tényállás alapján és a humanizmus szellemében alkalmazzák.
Az adózó, vagy az adó megfizetésére kötelezett számára irányadó előírást tartalmazó döntés nem feltétlenül és nem minden esetben elfogadható. Jóllehet a határozat meghozatalára irányuló eljárásban, a tényállás felderítésében és megalapozásában a hatóság mellett az érintett is aktívan közreműködhet, mégsem zárható ki, hogy a levont konklúzió eltér az elvárásoktól, vagy az objektív igazságtól.

10.3.15.2. Jogorvoslati eszközök az adóigazgatási eljárásban

10.3.15.2.1. Az adóhatóság önkorrekciója
Az adóigazgatási eljárásban a Ket. szabályai szerint lehet az olyan kisebb jelentőségű és könnyen belátható hibákat orvosolni, mint a név, a számelírás, vagy a számítási hiba. Ha az adóhatóság észleli, hogy a határozata (végzése) ilyen hibában szenved - szükség szerint meghallgatva az adózót - intézkedik a hiba kijavításáról, aminek a legegyszerűbb módja a határozat kicserélése.
Kiegészítésnek van helye, ha a határozatban (végzésben) az adóhatóság valamely eldöntendő kérdésben elmulasztott határozatot hozni. A döntés például nem tartalmazza, hogy az engedélyezett részletfizetést milyen hosszú idő alatt lehet teljesíteni, vagy sikeres jogorvoslat esetében elmulasztottak rendelkezést hozni az illeték visszatérítéséről. A hiányzó rendelkezést az eredeti határozatot (végzést) kiegészítő határozatba (végzésbe) kell foglalni. A kijavítás és a kiegészítés tényét az eredeti kiadmányra is rá kell vezetni. A kijavítás és a kiegészítés nem érintheti a döntés érdemi részét, azon ezeken a jogcímeken nem lehet változtatni.
Ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy a felettes szerve, vagy a bíróság által még felül nem vizsgált határozata (végzése) jogsértő, akkor a döntés jogsértő jellegének megfelelően azt visszavonja, vagy módosítja. A közigazgatásban ismert visszavonás és módosítás lehetőségét eltérően lehet megítélni attól függően, hogy az igazságossághoz, vagy a jogviszonyok stabilitásához fűződnek-e erősebb érdekek. Az adózási jogviszonyokban rendszerint nem ellenérdekű felek vitáznak a hatóságok előtt és jellemzően nem jóhiszeműen szerzett jogok hosszú távú gyakorlására irányulnak az eljárások. Az adózás során - a dolog természetéből fakadóan - az állam (önkormányzat) javára szóló kötelező befizetések meghatározása és érvényesítése érdekében a kötelezések és a kötelezettségek kerülnek túlsúlyba. Ha tehát a hatóság határozata (végzése) jogsértő, annak döntően két irányban van hatása.
Ha több az érvényesített kötelezettség, mint amit a törvény előír (megenged), akkor az adózó terhére történt a jogalkalmazás során tévedés (jogsértés), megfordítva pedig a költségvetést éri kár, és az adózónál marad az a vagyoni előny, ami egyébként a költségvetést illetné.
Jóllehet az Art. alapelvei az adózási jogviszonyok szereplőit inkább kooperációban lévő jogalanyoknak, sem mint alá-, fölérendeltségi viszonyban lévőknek tekinti, az elvárhatóság kérdésében a törvény mégsem mér egyenlő mértékkel. Az adóztatás nem öncél, de végül is az állam elhatározása, saját fenntartása érdekében másokra kényszerített feltételek szerint teljesítendő fizetési kötelezettség. Ebből adódóan a törvény a stabilitáshoz és az igazságossághoz fűződő érdekek ütköztetése során az adózó helyzetét tekinti olyannak, mint ami fokozott védelemre szorul. Ennek megfelelően az adóhatóság a jogsértő határozatát (végzését) az adózó terhére a határozat jogerőre emelkedésétől számított egy éven belül változtathatja meg, míg az adózó javára az adómegállapításhoz való jog elévülésének bekövetkeztéig.
Törvény a jogsértés esetén kívül más esetekre is előírhatja, hogy az adóhatóság határozatát (végzését) változtassa meg, vagy vonja vissza. Az adóhatóság - ha a feltételek fennállnak - hivatalból és kérelemre is köteles a határozat (végzés) módosításával, vagy visszavonásával az elkövetett törvénysértést orvosolni.
Nem érvényesül a határozat (végzés) módosítására, visszavonására állított időbeli korlátozás - a közléstől számított egy év -, ha az adózó a bíróság által megállapítottan adó-, járulékcsalást követett el, vagy a törvénysértő határozat (végzés) meghozatalában eljáró adóhatósági tisztviselőt az adózó a Büntető Törvénykönyvbe ütköző módon befolyásolta és ennek hatása volt a határozat (végzés) tartalmára, végül, ha az adózó az eljárás során rosszhiszemű volt.
Semmis az olyan határozat (végzés), amelyet az államigazgatás korrumpálása útján "érnek el" az ügyfelek. Minthogy a közélet tisztasága, illetőleg az állam bevételi érdekei adott esetben fontosabbak lehetnek, mint a határozat (végzés) stabilitása, a bizonyítottan csalással, korrupcióval elért előnyök törvényi védelme nem érvényesülhet. A rosszhiszeműen eljáró adózó szintén megtéveszti az adóhatóságot, legfeljebb a cselekmény direkt tárgyi súlya miatt nem következhet büntetőjogi felelősségre vonás. Ettől még az ilyen magatartás nem érdemel törvényi védelmet a kötelezettség későbbi megállapításának tilalmával.
A rosszhiszeműség megállapításához annak bizonyítása szükséges, hogy a határozat (végzés), amelynek visszavonhatóságáról dönteni kell, éppen az adózó megtévesztő magatartásának következményeként vált jogszabálysértővé. A megtévesztést pedig az adózó szándékosan követte el, látva, hogy ezáltal az adózás során jogtalan előnyhöz jut.
Az adózó terhére történő módosítás (visszavonás) korlátozásának feloldása természetesen nem jelenti az elévülési idő annullálását is. Ennek eltelte után már semmilyen körülmények között nem kerülhet sor a korábbi határozat (végzés) korrekciójára.
10.3.15.2.2. Fellebbezés
Az Art. komplex módon szabályozza az adóigazgatási eljárásban igénybe vehető jogorvoslatok egész rendszerét. A Ket. a közigazgatási határozat esetében általánossá teszi, míg a közigazgatási végzés esetében csak akkor biztosítja az önálló jogorvoslatot, ha azt a törvény megengedi.
Fellebbezni az ügy érdemében hozott elsőfokú határozat ellen lehet. A fellebbezési jog megilleti az adózót és azt is, akire nézve a határozat rendelkezést tartalmaz. A fellebbezést a határozat, végzés közlésétől (kézhezvételétől) számított 15 napon belül lehet előterjeszteni. Az általános határidőhöz képest kivételként 30 napos fellebbezési határidő áll rendelkezésre az utólagos adómegállapításról rendelkező határozatok esetén.
A határozathozatalt megelőző eljárás során hozott végzés csak a határozat ellen benyújtott fellebbezésben támadható meg, kivéve, ha az önálló fellebbezést törvény megengedi. Az Art. 136. § (3) bekezdése taxatív módon felsorolja az önálló fellebbezéssel megtámadható első fokon hozott végzések körét, amelyek a következők:
- az eljárást felfüggesztő,
- az eljárást megszüntető,
- a kérelmet érdemi vizsgálat nélkül elutasító,
- a bevallás, a bejelentés és a fellebbezés határidejének elmulasztásával kapcsolatban benyújtott igazolási kérelmet elutasító,
- az iratbetekintési jog korlátozását elrendelő,
- az adózó ismételt ellenőrzésre irányuló kérelmét elutasító,
- a visszatartási jog gyakorlásáról hozott,
- a végrehajtási kifogást elbíráló,
- az eljárási bírságot kiszabó,
- az eljárási költség viselésének kérdésében hozott, valamint
- a kézbesítési vélelem megdöntése tárgyában hozott elutasító végzés.
A fentiekben nem említett végzések ellen kizárólag az eljárást lezáró határozat ellen benyújtott fellebbezésben kérhető jogorvoslat.
A fellebbezésnek a határozat (végzés) végrehajtása tekintetében általában halasztó hatálya van. A jogorvoslatra tekintet nélküli azonnali végrehajthatóságot csak azokban az esetekben mondja ki a törvény, amikor a halasztó hatály a későbbi végrehajthatóságot, vagy a határozattal (végzéssel) elrendelt intézkedés célját, eredményességét veszélyeztetné.
Az Art. - a Ket. vonatkozó rendelkezéseire tekintettel - kimondja, hogy a fellebbezésre jogosult a fellebbezési határidőn belül a fellebbezési jogáról lemondhat, illetőleg a lemondó nyilatkozat nem vonható vissza. Ebből következik, hogy a határozat jogerőssé és végrehajthatóvá válik.
Az illetékelőleg bevezetésével - épp az előleg lényegéből fakadóan - az erről szóló fizetési meghagyás a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható. A lefoglalás, üzletbezárás, helyiségátvizsgálás stb. esetén szintén nem lenne célszerű, ha a fellebbezéssel hetekre el lehetne odázni azokat az intézkedéseket, amelyeknek éppen a váratlanságban rejlik az ereje. Fellebbezni ezekben az ügyekben is lehet, illetőleg a törvény más elnevezéssel, de ugyanolyan értékű jogorvoslati lehetőséget biztosít (panasz, végrehajtási kifogás), de ennek a foganatosításra nincs halasztó hatálya. Ez nem teszi értelmetlenné a jogorvoslati kérelmet, hiszen ha a jogsértést megállapítják, azt orvosolni is kell. Ez lehet az alapja a későbbi kárigény előterjesztésének, vagy a lefoglalás feloldásának stb.
A fellebbezést annál a hatóságnál kell előterjeszteni, amely a megtámadott határozatot (végzést) hozta. A fellebbezésben új tények és bizonyítékok is előadhatók, felhozhatók. Főszabály szerint a fellebbezést annál az adóhatóságnál kell előterjeszteni, amely a megtámadott határozatot vagy végzést hozta. A gyakorlatban azonban előfordulnak olyan esetek - vélhetően az eljárás meggyorsítása érdekében -, amikor a fellebbezésre jogosult a fellebbezést - határidőben ugyan, de - a másodfokú szervnél terjeszti elő. A Ket. 102. § (1) bekezdése szerint elkésettség okán a fellebbezés nem utasítható el, ha az ügyfél a fellebbezési határidőben a fellebbezést nem a döntést hozó, hanem az elbírálásra jogosult hatóságnál terjeszti elő. Az Art. ennél kiterjedtebben védi az adózók érdekeit, mert akkor sem engedi elkésettség okán az elutasítást, ha azt nem a hatáskörrel és illetékességgel bíró szervhez terjesztik elő.
Az elsőfokú határozatot (végzést) hozó szerv a fellebbezés alapján köteles saját hatáskörében határozatát felülvizsgálni, és ha megállnak a feltételek, élnie kell a saját hatáskörben történő módosítás és visszavonás lehetőségével. Ha az első fokon eljárt adóhatóság nem lát lehetőséget saját határozatának korrekciójára, mert az meggyőződése szerint nem jogsértő, az ügy iratait 15 napon belül köteles a felettes adóhatósághoz továbbítani. A Ket. szabályai szerint az első fokon eljáró hatóság a fellebbezésről kialakított álláspontjáról is nyilatkozhat a felterjesztés során. Az adóigazgatásban szokásos gyakorlat a fellebbezésben foglaltak véleményezése, amely különösen új tény, körülmény felmerülése, illetőleg más jogi megközelítésre történő hivatkozás esetén nem mellőzhető. Az Art. tehát kötelezettségként - és nem lehetőségként - kimondja, hogy az elsőfokú adóhatóság a fellebbezésről kialakított álláspontját a felettes szervvel minden esetben ismerteti.
A jogalkalmazók számára egyértelművé teszi továbbá a törvény, hogy a fellebbezést határozattal kell elbírálni, ha azt határozat ellen terjesztették elő, illetőleg végzéssel akkor, ha végzés ellen nyújtották be. A másodfokú adóhatóság határozatát az általános szabályok szerint 30 nap alatt hozza meg, de az ügyintézési határidő ez esetben is meghosszabbítható legfeljebb egyszer 30 nappal. A törvény a fellebbezés elbírálására nyitva álló általános ügyintézési határidő (30 nap) alóli kivételként rögzíti, hogy az utólagos adómegállapítás során hozott határozat ellen benyújtott fellebbezés esetén - tekintettel az ilyen jellegű ügyek bonyolultságára - az adóhatóságnak a megalapozottabb döntés biztosítása érdekében a határozat meghozatalára 60 nap áll a rendelkezésére. Ha a fellebbezést a felettes szervhez közvetlenül nyújtják be, az ügyintézési határidőbe nem számít be az elsőfokú szervhez történő továbbítás, és az ottani ügyiratokkal való felszerelésre nyitva álló idő.
A felettes szerv a fellebbezéssel megtámadott döntést és eljárást teljes egészében köteles felülvizsgálni, függetlenül attól, hogy a fellebbezés mire irányult. Ha a felülvizsgálat eredményeként jogsértést nem tapasztal, az elsőfokú döntés helybenhagyásáról rendelkezik. Ha az elsőfokú döntés megalapozott tényálláson nyugszik, de téves jogi következtetést tartalmaz, a felettes adóhatóság a döntést megváltoztatja. Ha megítélése szerint a tényállás nem kellően tisztázott és a határozat (végzés) megalapozatlan, maga is tisztázhatja a tényállást, bizonyítási eljárást is lefolytathat. Dönthet úgy is, hogy az elsőfokú döntést megsemmisíti és az első fokon eljáró hatóságot új eljárás lefolytatására utasítja.
A fellebbezési eljárás során hozott határozatot (végzést) a fellebbezővel és mindazokkal, akikkel az elsőfokú határozatot (végzést) közölték, az első fokon eljárt adóhatóság útján írásban kell közölni.
10.3.15.2.3. Elkésett fellebbezés
A Ket. vonatkozó rendelkezései szerint az elkésett fellebbezést érdemi vizsgálat nélkül el kell utasítani. Az adóeljárásban ugyanakkor az elkésett fellebbezés megfelel az Art.-ben szabályozott speciális jogorvoslati forma, a felügyeleti intézkedés iránti kérelem kritériumainak. Az előzőekre tekintettel - figyelemmel a Ket.-ben rögzített tartalom szerinti elbírálás elvére is - az adóeljárásban a korábban hatályos szabályok alapján sem volt helye az elkésett fellebbezés érdemi vizsgálat nélkül történő elutasításának. A gyakorlatban ugyanakkor az elkésett fellebbezéssel kapcsolatos adóhatósági eljárás nem volt egységes, ezért a módosítás kimondja, hogy az elkésett fellebbezés felügyeleti intézkedés iránti kérelemként bírálandó el, így azt - elkésettség okán - érdemi vizsgálat nélkül elutasítani nem lehet.
10.3.15.2.4. Új eljárásra utasítás
Az adóellenőrzések gyakran több adómegállapítási időszakot és több adó-, illetőleg támogatásnemet érintenek. Az ellenőrzés eredményeként esetlegesen feltárt jogsértések közül az adózó sok esetben csak egy-egy megállapítást vitat. A hatályos államigazgatási eljárási szabályok nem ismerik a részjogerő intézményét, az adózó bármely okból nyújt be jogorvoslati kérelmet, a teljes megelőző adóhatósági eljárást és a megtámadott határozat egészét felül kell vizsgálnia a felettes adóhatóságnak. Amennyiben pedig olyan jogszabálysértést tárnak fel, melynek következtében új eljárás elrendelésének van helye, a korábbi eljárás egészét meg kell ismételni. Az adóhatósági eljárásban ez gyakran azt eredményezi, hogy a jogorvoslati eljárás, illetőleg az új eljárás időtartama alatt olyan kérdések is függőben maradnak, melyek egyébként az adózó és adóhatóság között nem képezik vita tárgyát. Az eljárás egyszerűsítése és a nem vitatott megállapítások mielőbbi jogerős lezárása érdekében a törvény bevezeti a részjogerő intézményét, és lehetővé teszi a felettes szerv számára, hogy a csak részben jogszabálysértő határozat esetén a jogszabálysértő részek tekintetében rendelje el az új eljárást, egyebekben a határozatot helybenhagyja vagy megváltoztatja. Előfordulhatnak ugyanis olyan esetek, amikor a megtámadott határozat egyes pontjai tekintetében új eljárásra utasításnak van helye, míg más megállapítások jogszabálysértőek ugyan, de nem indokolt esetükben új eljárást elrendelni, hanem a jogorvoslati kérelmet elbíráló szerv maga korrigálja a hibát, megváltoztatva a határozatot. A törvény - e lehetőséggel is számolva - biztosítja az eljáró szerv részére, hogy részben elrendelt új eljárás mellett a határozatot részben megváltoztassa.
Az esetek nagy részében az egyes adókötelezettségek szorosan összefüggnek, az egyikkel kapcsolatban tett megállapítás kihat a másik kötelezettségre. Ezért a felettes szervnek a részjogerő megállapításakor minden esetben vizsgálnia kell az ügy körülményeit, azok lehetővé teszik-e a részjogerőt, vagy a teljes eljárást szükséges megismételni.
Az új eljárás lefolytatását elrendelő határozatban a felettes szervnek meg kell határoznia, hogy az új eljárásban az elsőfokú adóhatóság mely körülményeket, kötelezettségeket vizsgálhatja. Az adózók jogbiztonságának erősítése és annak érdekében, hogy az adóhatóság alapeljárásaiban is a lehető legnagyobb körültekintéssel, a tényállás valamennyi elemét feltárva és értékelve tegye meg megállapításait, az új rendelkezés előírja, az új eljárásban csak az annak elrendelésére okot adó körülményeket vizsgálhatja az adóhatóság. Ezzel elkerülhető, hogy az új eljárásban az adóhatóság a korábbi ellenőrzés során nem vizsgált, vagy jogszerűnek ítélt körülmények alapján állapítson meg mulasztást az adózónál.
10.3.15.2.5. A felügyeleti intézkedés
A törvényességhez fűződő kiemelkedő érdeket tükröző jogintézmény a felügyeleti intézkedés. A jogorvoslati fórumok - még ha azok kiterjedtek is - döntően az adózók beadványai, kérelmei alapján hozhatók mozgásba. Az eljárások mielőbbi befejezéséhez fűződő szintén nem alacsonyrangú érdekre tekintettel ezek a kérelmek meghatározott időn belül terjeszthetők elő, elmaradásuk jogvesztéssel jár.
A felettes szervek a jogorvoslati kérelmektől függetlenül hivatalból és rendszeresen kötelesek felülvizsgálni a hatósági döntéseket és az észlelt jogsértéseket orvosolni. A felettes adóhatóság, végső soron pedig az adópolitikáért felelős miniszter felügyeleti intézkedést tesz, ha hivatalból vagy kérelemre azt állapítja meg, hogy az ügyben eljárt adóhatóság határozata, önálló fellebbezéssel megtámadható végzése (intézkedése) jogszabálysértő, illetőleg az adóhatóság határozatát, önálló fellebbezéssel megtámadható végzését (intézkedését) jogsértő módon nem hozta meg.
A törvény az iratok felettes szervhez történő felterjesztésére 15 napos határidőt állapít meg. A Ket. szerinti általános ügyintézési határidő 30 nap, tehát a felügyeleti intézkedés elbírálására is ezt a határidőt kell irányadónak tekinteni. Az utólagos adómegállapítással kapcsolatban benyújtott felügyeleti intézkedés iránti kérelem esetében azonban - tekintettel arra, hogy az ilyen jellegű ügyek nagyobb körültekintetést igényelnek - a törvény az általánosnál hosszabb, 60 napos határidőt biztosít az eljáró szervnek abban az esetben, ha a kérelmet érdemben bírálja el. Ez alól kivétel az az eset, ha az eljáró szerv a kérelmet érdemi vizsgálat nélkül elutasítja, ekkor ugyanis az általános ügyintézési határidő az irányadó. A határidő kezdő időpontjának meghatározására az Art. a Ket. vonatkozó rendelkezéseit maradéktalanul alkalmazni rendeli, mely szerint az ügyintézési határidőt a kérelemnek az eljárásra hatáskörrel és illetékességgel rendelkező hatósághoz történő megérkezése napjától, illetőleg az eljárás hivatalból történő megindításának napjától kell számítani.
Felügyeleti intézkedésként helye van a jogsértő határozat, önálló fellebbezéssel megtámadható végzése (intézkedése) megváltoztatásának, megsemmisítésének és új eljárás lefolytatására történő utasításnak, de az elsőfokú adóhatóság, ha eljárási kötelezettségét elmulasztja, utasítható az eljárás megindítására is.
A joggyakorlat szerint felügyeleti intézkedés iránti eljárásban az eljáró szerv határozatot (végzést) csak abban az esetben hoz, ha jogszabálysértést megállapítva felügyeleti intézkedést tesz (megváltoztatja, megsemmisíti a jogszabálysértő határozatot, végzést, vagy új eljárást rendel el). Ez az eljárási rend megfelel a hatályos jogszabályi előírásoknak, hiszen a rendkívüli jogorvoslat során csak abban az esetben szükséges hatósági aktus, ha a korábbi (jogerős) megállapításokhoz képest eltérő jogot, illetőleg kötelezettséget állapít meg a felettes szerv. Amennyiben jogszabálysértés nem történt, az érintett (jogerős) határozatot (végzést) határozattal (végzéssel) nem kell ismételten megerősíteni. A felügyeleti intézkedés mellőzéséről ezért a felettes szervek levélben tájékoztatják az ügyfelet. Az egységes adóhatósági joggyakorlat ellenére az adózók esetenként vitatják a felügyeleti intézkedés mellőzésének formáját. Ezért a törvény egyértelműen rögzíti, hogy határozatot (végzést) csak a felügyeleti intézkedésről kell hozni.
Az adójogban biztosított rendkívüli jogorvoslat, a felügyeleti intézkedés célja egyrészt az adóhatósági működés törvényességének biztosítása, másrészt pedig annak lehetővé tétele, hogy az adózó ne essen el az érdemi jogorvoslat lehetőségétől abban az esetben sem, ha a fellebbezésre nyitva álló határidőt elmulasztotta, és ezért a későbbiekben a bírósági felülvizsgálat kezdeményezésére sem lesz lehetősége. A felügyeleti intézkedéssel szemben a törvény nem biztosítja a bírsági felülvizsgálat lehetőségét, ezért alkotmányossági aggályokat vetne fel az, ha a felettes szerv a felülbírált döntést - adott esetben jelentős mértékben - súlyosítaná. A módosítás ezért, a további jogorvoslat lehetőségének hiányára tekintettel kimondja, hogy felügyeleti intézkedés keretében a döntés súlyosítására nincs lehetőség, illetőleg amennyiben a döntés súlyosításának lenne helye, úgy a felettes szerv új eljárás lefolytatását rendeli el, és így az eredeti döntéshez képest az adózóra nézve súlyosabb döntéssel szemben ismételten megnyílik az érdemi jogorvoslat lehetősége.
Mindehhez konjunktív feltételt is szabályoz a törvény, miszerint érdemi vizsgálat nélkül csak akkor utasítható el a kérelem, ha abból megállapíthatóan a határozat (végzés) jogszabálysértő volta nem valószínűsíthető vagy az adózó bírósági felülvizsgálatot kezdeményezett.

10.3.16. Súlyosítási tilalom

A hatósági eljárásban érvényesülő garanciális jellegű súlyosítási tilalom értelmében - főszabály szerint - a korábbi ellenőrzési megállapításokat az ellenőrzés befejezésétől, illetve a határozat jogerőre emelkedésétől számított egy éven túl az adózó terhére nem lehet módosítani. A tilalom alóli kivételeket, amikor az adózó egyéni jogbiztonsághoz fűződő érdeke háttérbe szorul (pl. bűncselekmény elkövetése, társadalombiztosítási ellátási jogosultság esetén) tételesen nevesíti a szabályozás.

10.3.17. Az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata

A közigazgatási szervek jogalkalmazói tevékenysége felett a jogállamiság követelményének megfelelően a bíróságok biztosítják a törvényességi kontrollt.
Az adóhatósági határozatok közül a jogerős másodfokú határozatok támadhatók meg bíróság előtt. Ez alóli kivételként az Art. a fizetési könnyítés engedélyezése tárgyában hozott határozatot nevesíti. Ebből következően 2005. november 1-jétől a végzéssel elbírált ügyek nem támadhatók meg bíróság előtt. Egyes bíróságok számára nem volt világos, hogy a Ket. szabályait nem kell alkalmazni, ha az Art. valamely jogintézményt szabályoz. Az egyértelműség kedvéért a szabály 2008. január 1-jétől kiegészül egy negatív rendelkezéssel. Eszerint az adóügyekben született másodfokú végzések nem támadhatók meg bíróság előtt, továbbá azok a másodfokú határozatok sem, amelyek megsemmisítik az elsőfokú határozatot és az első fokon eljárt adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezik.
Az adóhatóság határozatának végrehajthatóságát a bírósági felülvizsgálat nem érinti. A keresetlevél benyújtásának tehát nincs halasztó hatálya. A bíróság, ha ezt az adózó kifejezetten kéri, végzéssel dönt a végrehajtási eljárás felfüggesztéséről.
Az adóhatóság határozatával szemben kezdeményezett bírósági felülvizsgálat az adóhatósági határozat végrehajthatóságát nem érinti, a végrehajtás felfüggesztését külön, a bíróságtól lehet kérni. Az Art. korábban hatályos szabályai szerint a végrehajtás felfüggesztése iránti kérelemnek a végrehajtást foganatosító szerv tudomására jutásától annak elbírálásáig eltelt időtartam alatt történő végrehajtás foganatosítására - korlátozó rendelkezés hiányában - jogszerűen kerülhetett sor, minthogy ebben az esetben a Ket. bírósági felülvizsgálatra vonatkozó szabályait - így a Ket. 110. § (1) bekezdésében foglalt korlátozó szabályát - nem lehetett alkalmazni. Ugyanakkor ha az adóhatóság a végrehajtás felfüggesztése iránti kérelem benyújtása esetén az annak elbírálásáig rendelkezésre álló időtartam alatt végrehajtást foganatosít, adott esetben a bíróság pozitív irányú döntése válhat okafogyottá. A helyzet egyértelmű rendezése érdekében a törvény kimondja, hogy a végrehajtás a kérelemnek a végrehajtást foganatosító szerv tudomására jutásától annak elbírálásáig nem foganatosítható, ami a biztosítási intézkedést nem korlátozza.
A keresetlevelet az elsőfokú közigazgatási határozatot hozó szervnél, vagy az illetékes bíróságnál kell benyújtani, a felülvizsgálni kért határozat kézhezvételétől számított harminc napon belül. Ha a keresetlevelet az elsőfokú határozatot hozó szervnél terjesztik elő, az köteles azt az ügy irataival és kereseti ellenkérelmével együtt 8 napon belül megküldeni a bíróságnak.
Ha a fél a keresetlevelét közvetlenül a bíróságnál terjeszti elő, csatolnia kell a támadott határozat egy példányát, kivéve, ha a keresetlevél a határozatra vonatkozó adatokat tartalmazza.
A keresetindítási határidő elmulasztása esetén az adózó igazolással élhet. Ha a keresetlevelet a közigazgatási szervnél terjeszti elő késedelmesen, az ezen az alapon nem tagadhatja meg a bírósághoz történő továbbítását.
Amennyiben a bíróság tudomást szerez arról, hogy az ügyben az ügyészség óvást nyújtott be a felettes közigazgatási szervnél, vagy felügyeleti intézkedés iránti kérelem elbírálása van folyamatban, a felettes közigazgatási szerv eljárásának befejeződéséig, de legfeljebb 30 napra a pert felfüggeszti. Ha az óvás, vagy a felügyeleti intézkedés iránti kérelem alapján hozott határozat a kereseti kérelemben foglaltaknak eleget tesz, a bíróság a pert megszünteti és a közigazgatási szervet kötelezi a költségek viselésére. Ha az óvás, vagy a felügyeleti intézkedés iránti kérelem alapján hozott új közigazgatási határozat a kereseti kérelemben foglaltaknak csak részben tesz eleget, a bíróság a pert csak e rész tekintetében szünteti meg, a tárgyalást pedig folytatja azokra a kereseti kérelmekre vonatkozóan, amelyek felől az új közigazgatási határozat egyáltalán nem, vagy nem a kereseti kérelemnek megfelelően döntött.
Ha az ügyész óvását a közigazgatási szerv felettes szerve elutasítja, az ügyész az erről szóló határozat kézhezvételétől számított 30 napon belül keresettel fordulhat a bírósághoz.
A közigazgatási határozat ellen indított bírósági eljárásban a felperest illeték-feljegyzési jog illeti meg. Az eljárásért tehát nem kell előzetesen leróni az illetéket. Abban a kérdésben, hogy ki viselje az eljárás költségeit, illetőleg az illetéket, a bíróság az ügydöntő határozatában rendelkezik.
A közigazgatási szerv pervesztessége esetén köteles az eljárás költségeit viselni, az eljárási illeték ilyen esetben az államot terheli. Pervesztesnek tekinti a bíróság a közigazgatási szervet akkor is, ha az határozatát a keresetlevél hatására visszavonja, vagy módosítja.

10.4. A végrehajtási eljárás

A végrehajtás, amely a végrehajtási eljárás keretében zajlik, lényegében a jognak, mint a magatartás-irányítási rendszer egyik elemének sajátos tartozéka. A jog, mint az állam által előírt magatartási szabályok összessége azért bír különös jelentőséggel a magatartás-befolyásolás különféle eszközei között, mert az állam, az önkormányzat a közhatalmi jogosítványok sorát veheti igénybe annak érdekében, hogy az előírt magatartást kikényszerítse. A végrehajtás az állami kényszer alkalmazását jelenti.
Az adóigazgatási eljárásban - minthogy a kötelezettség pénz megfizetésére vonatkozik - a kényszer alkalmazása is döntően az adózó vagyoni jogait korlátozza, hiszen az állam, az önkormányzat a teljesítést az adózó vagyona terhére kényszeríti ki.
Az adóhatóság az adótartozás beszedése érdekében indítja meg és folytatja le a végrehajtási eljárást. Adótartozásnak minősül a határidőben meg nem fizetett adó és a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás. Az adó végrehajtás útján történő beszedésére tehát akkor kerülhet sor, ha az adózó az adóhatóság által megállapított, vagy az adózó bevallásából ismert fizetési kötelezettségének az esedékességkor nem tesz eleget. Az adó megfizetésének esedékességét a törvény állapítja meg. Ha az adózó jogosulatlanul vett igénybe költségvetési támogatást, végrehajtásra a jogosulatlanság adóhatóság által történt megállapítását és a visszafizetési kötelezettséget előíró határozat jogerőre emelkedését követően kerülhet sor. Az adóvégrehajtás szabályozása hagyományosan a részletszabályozás kidolgozása nélkül, a bírósági végrehajtás szabályainak kötelező alkalmazásával történik.
Az adóvégrehajtási szabályok a bírósági végrehajtás szabályaira épülnek. A bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény (a továbbiakban: Vht.) egésze szolgál az Art. végrehajtási szabályainak hátteréül, az Art. csak annyiban állapít meg az általános végrehajtási szabályoktól eltérő speciális adóvégrehajtási részletszabályokat, amennyiben ezek valóban indokoltak. Ezzel összefüggésben egyértelművé teszi a bírósági végrehajtó és az adóvégrehajtó egymáshoz viszonyított eljárásjogi helyzetét kimondva, hogy az adóvégrehajtót az eredményes végrehajtás érdekében mindazok a jogok megilletik, amelyet a Vht. a bírósági végrehajtónak egyebekben biztosít.
A Vht. a végrehajtási eljárás eredményes lefolytatása érdekében biztosítja, hogy a végrehajtó beszerezhesse az adós lakóhelyére (tartózkodási helyére), székhelyére, munkahelyére (egyéni vállalkozására), jövedelmére és a végrehajtás alá vonható vagyontárgyaira (ingó, ingatlan vagyon, bankszámla, betét, értékpapír, érdekeltség gazdasági társaságban stb.) vonatkozó adatokat. A végrehajtó jogosult mindazon adatkezelő hatóságok és szervezetek megkeresésére, amelyek rendelkeznek az előzőekben említett vagyonösszességre vonatkozó adatokkal. Ilyen különösen a rendőrség, a gépjármű-nyilvántartó hatóság, a személyi adat- és lakcímnyilvántartó szerv, okmányiroda, társadalombiztosítási szerv, illetékhivatal, adóhatóság, cégbíróság, pénzügyi intézmények, befektetési szolgáltatók, földhivatal, vízi és légi járművek lajstromát vezető szerv, távközlési szervek, ingó-jelzálogjog nyilvántartás, közjegyzők, kamarák stb. A megkeresett szervek az adóvégrehajtó megkeresését 8 napon belül kötelesek teljesíteni. Az adóvégrehajtót természetesen a hozzá érkezett információk tekintetében titoktartási kötelezettség terheli, és az adatokat csak a jogszabályban meghatározott esetekben tüntetheti fel az intézkedéséről szóló iratokban, és hozhatja mások tudomására.

10.4.1. A végrehajtási eljárás megindítása

Az eredményes végrehajtás egyik feltétele a gyorsaság. Az adóhatóság az adótartozás megfizetésére az adózót, illetőleg az adó megfizetésére kötelezett személyt - amelyeket a törvénynek egységes elnevezéssel adósnak tekint - felhívhatja. A felhívás nem kötelező, és a továbbiakban sem minősül végrehajtási cselekménynek. Az adóhatóság mérlegelheti, hogy célszerű-e az alkalmazása, a jogkövető és fizetőképes adózók jellemzően teljesítenek a felhívás kézhezvételekor, vagy legalábbis tárgyalásba bocsátkoznak az adóhatósággal a tartozás rendezéséről, melynek eredménye lehet egy törvényesített fizetési halasztás vagy részletfizetés. Lehetnek olyan esetek, amikor az előzetes felszólítás épp ellenkező eredménnyel jár, az adós megpróbálja a követelés fedezetét pl. bankszámlájáról eltüntetni.
Ha az adóhatóság él a felhívás lehetőségével, akkor nyilván a végrehajtási eljárás tényleges megindítását mindaddig nem teheti meg, ameddig a felszólításban megjelölt fizetési határidő nem telt el. Eredménytelen felhívás esetén a végrehajtást meg kell indítani. A végrehajtási eljárás a végrehajtási cselekmény foganatosításával indul. Az adótartozás behajtása érdekében a tartozást megállapító vagy nyilvántartó adóhatóság a végrehajtható okirat alapján a végrehajtás iránt haladéktalanul intézkedik.
A végrehajtás megindításához - az esedékességi idő leteltén túl - az szükséges, hogy a tartozás meglétét, fennállását az adóhatóság okirattal tudja bizonyítani, azaz végrehajtható okirattal rendelkezzék. Végrehajtható okiratnak minősül az adózó fizetési kötelezettségét megállapító jogerős hatósági határozat (végzés), önadózás esetén a fizetendő adót tartalmazó adóbevallás, az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapításról szóló értesítés, adók módjára behajtandó köztartozás esetén a behajtást kérő megkeresése.
Az önadózó adóbevallása mellett a végrehajtás megindításának alapjául szolgálhat az adózó által teljesített adóelőleg-fizetési kötelezettségről szóló ún. adóelőleg-bevallás is. A végrehajtható okirat további, külön eljárásban történő "élesítésére" (záradékolásra, végrehajtási lap kiállítására stb.) nincs szükség.
Az adótartozás járuléka önállóan is végrehajtható, mégpedig az adótartozást tanúsító végrehajtható okirat alapján. Erre azért van szükség, mert gyakran előfordul, hogy az adózó az adótartozását rendezi, de a késedelmes fizetés miatt felszámított pótlékot nem, illetőleg ez csak a későbbiekben válik ismertté. Minthogy a késedelmi pótlékról szóló értesítés nem minősül önálló határozatnak, ezért a gyakorlatban gondot okozott, hogy mely végrehajtható okirat alapján kerülhet sor a pótléktartozás behajtására. A törvény szerint a késedelmi pótlék nem önálló tartozásnem, hanem az egy korábban már esedékessé vált, de meg nem fizetett kötelezettség járuléka, ezért végrehajtására is az eredeti kötelezettség végrehajtását megállapító okirat alapján kerülhet sor.
2009. január 1-jétől az első végrehajtási cselekmény az átvezetés. Az adóhatóság mielőtt hatósági átutalási megbízást bocsátana ki a pénzforgalmi bankszámlákat vezető hitelintézetek, vagy a magánszemélyek fizetési számláján lévő pénzköveteléssel szemben, köteles hivatalból átvezetni a túlfizetéseket mutató számlákról az esedékesség sorrendjében a tartozást mutató számlára. A túlfizetés elszámolásával a tartozás vagy annak egy része megfizetettnek minősül.

10.4.2. Eljáró hatóságok

A végrehajtási eljárást az első fokon eljáró adóhatóság folytatja le. Sajátos munkamegosztás érvényesül az adók módjára behajtandó köztartozás behajtása során, amikor is az adóhatóság a végrehajtást a köztartozás jogosultjának megkeresése alapján folytatja le. Ha az adós magánszemély, a belföldi lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye, ennek hiányában szokásos fellelhetőségi helye szerint illetékes önkormányzati adóhatóság az eljárásra jogosult és köteles. Az állami adóhatóság jár el jogi személy és egyéb szervezet köztartozási ügyében, kivéve, ha törvény a tartozás beszedését más szerv hatáskörébe utalja.
A magánszemélyt terhelő, adók módjára behajtandó köztartozás végrehajtására illetékes adóhatóságot kijelölő rendelkezés két új, kisegítő illetékességi okkal egészült ki. A módosítás szerint magánszemély esetében, ha a belföldi lakóhely, szokásos tartózkodási hely vagy szokásos fellelhetőségi hely alapján az eljáró adóhatóság nem határozható meg, az az önkormányzati adóhatóság jogosult a végrehajtás lefolytatására, amelynek illetékességi területén a magánszemély utolsó ismert belföldi lakóhelye volt. Ha külföldi magánszemély esetén e kiegészítő ok alapján sem határozható meg a végrehajtási eljárás lefolytatása érdekében megkereshető önkormányzati adóhatóság, akkor a módosítás az illetékes önkormányzati adóhatóságként a fővárosi főjegyzőt jelöli meg.
A végrehajtási eljárás hatékonyságának javítása érdekében az adóhatóság, amely nem rendelkezik megfelelő számú vagy felkészültségű szakemberekkel, a végrehajtást az adós lakóhelye, székhelye vagy végrehajtás alá vonható vagyontárgya szerinti helyi bíróság mellett működő, az ügyelosztási szabályok szerint illetékes önálló bírósági végrehajtó útján is foganatosíthatja. Ez esetben a bírósági végrehajtó az adóvégrehajtás szabályait alkalmazva jár el. Illetékességére a Vht. 232. §-ának (3)-(5) bekezdése az irányadó és alkalmazva a Vht.-nak az elektronikus ingó, ingatlan árverezési szabályait is. Az adóügyben eljáró bírósági végrehajtó az illetékességi területén indult ügyben az ingatlan-végrehajtást az ország egész területén foganatosítja.
A bírósági végrehajtók "bevonása" az adóvégrehajtásba költségvetési kiadást nem jelent, tekintettel arra, hogy a bírósági végrehajtók piaci alapon működnek, díjazásukat a behajtott összegből kell fedezniük. Hosszú távon várható pozitív hatása az érzékelhető és hatékony végrehajtói jelenlétnek és tevékenységnek pedig a fizetési fegyelem általános javulása.
Amennyiben ugyanazt az ingóságot vagy ingatlant több adóhatóság is lefoglalta, a végrehajtás folytatására és az értékesítésre az a végrehajtó jogosult és köteles, aki a vagyontárgyat a többi végrehajtót megelőzően foglalta le. Egyidejű foglalás esetén az adóhatóságok megegyezése szerint kell folytatni a végrehajtást. Ha az illetékesség megszűnéséről az adóhatóság a végrehajtási cselekmény foganatosítását követően szerez tudomást, az illetékességváltozás a már foganatosított végrehajtási cselekmények hatályát nem érinti.
A törvény hézagpótló jelleggel rögzíti az illetékességi összeütközés esetén alkalmazandó szabályokat is. A végrehajtás tekintetében az adóhatóságok közötti illetékességi viták rendezéséről eddig sem a Vht., sem az Art. nem tartalmazott rendelkezéseket. A hatásköri viták intézésének egyszerűsítése érdekében a törvény az adóvégrehajtás során a megelőzés elvét rendeli alkalmazni, melynek értelmében az a végrehajtó jogosult az eljárás lefolytatására, amelyik az ingóságot vagy az ingatlant a többieket megelőzően foglalta le, egyidejű foglalás esetén pedig az eljáró szervek megegyezése szerint kell az eljárást tovább folytatni.
Ezen a helyzeten módosított a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó egyes törvények módosításáról szóló 2009. évi LXXVII. törvény 101. § (2) bekezdésének előírása, amely kiegészítette a végrehajtásban eljáró hatóságokról szóló 146. § (4) bekezdését. Ezek szerint, ha két adóhatóság valamely vagyontárgyat egyidejűleg foglal le a végrehajtási eljárást az állami adóhatóság folytatja le.
A zálogjoggal terhelt vagyontárgy foglalása esetén a zálogjogosult igényérvényesítési lehetőségére az adóhatóság köteles a jogosultat értesíteni. A zálogjogosult kérelmét bíróság bírálja el, helyt adó végzés után bírósági végrehajtónak adja át az ügyet a bíróság, és a végrehajtás a bírósági végrehajtás szabályai szerint folyik tovább. Az adóhatóság saját követelése tekintetében pedig végrehajtás kérői pozícióba került. A bíróság 2003. január 1-jétől az egész végrehajtási ügyet nem, csak a zálogjoggal terhelt vagyontárgy végrehajtását adhatja a bírósági végrehajtónak, ha megengedi, hogy a zálogjogosult zálogjogát a végrehajtási eljárásban érvényesítse.
A nem belföldi illetőségű személy, illetőleg az egybefüggően 183 napot meghaladóan külföldön tartózkodó belföldi illetőségű személy adófizetési kötelezettségének külföldön történő érvényesítése (beszedése) érdekében szükséges cselekmény megtételére az adópolitikáért felelős miniszter által lefolytatott közbeszerzési eljárás nyertesét kell kijelölni, akit (amelyet) a megállapodás szerinti díjazás, de legfeljebb a beszedett adó 8%-a illeti meg e tevékenységéért.
Az adóhatóságok a fizetési kötelezettségek külföldön történő érvényesítése végett negyedévenként kereshetik meg a tendergyőztes kijelölt szervet. A kötelezettséget tartalmazó határozataikat, intézkedéseiket előzetes, alaki szempontú felülvizsgálatra a felettes szervükhöz kell továbbítaniuk. Az illetékeztetési feladatok 2007. január 1-jétől átkerültek az állami adóhatósághoz azzal, hogy az illetékhivatalok jogutódjává váltak. Az illeték integráció folyamán nyilvánvalóvá vált, hogy az adóhatóság az illeték fizetésére kötelezetteket is adóazonosító számon tartják nyilván.
Minthogy a külföldi illetőségű illetékalanyok számára az adóazonosító szám megállapítása, közlése egy sor problémát eredményezett a költségekről nem is beszélve, a törvény 2008. január 1-jétől úgy módosul, hogy a külföldi illetékalanyok számára az adóhatóság technikai azonosító számot állapít meg, amelyet nem közöl a külföldivel.
Az adófizetési kötelezettségeket külföldön érvényesítő közbeszerzési eljárás nyertese pedig jogot kap mindazon adatoknak a megismerésére, amelyek adótitoknak minősülnek, de a feladat ellátásához nélkülözhetetlenek.
Az adótartozások külföldön történő érvényesítésével kapcsolatban a gyakorlatban problémát okozott, hogy bár az adóhatóság a követelés beszedése érdekében megkereste a közbeszerzési eljárás nyertesét, ugyanakkor ezzel párhuzamosan az adózó Magyarországon található vagyontárgyaira is végrehajtást vezetett és ebből kifolyólag az adózótól összességében a tartozás mértékét meghaladó összeget hajtottak be.
A párhuzamos eljárások és az indokolatlan vagyoni hátrány előidézésének elkerülése érdekében a törvény kimondja, hogy amennyiben az adóhatóság kezdeményezi a közbeszerzési eljárás nyertesénél az adótartozás külföldön történő beszedését, az adózó belföldi vagyona ellen végrehajtási cselekményt nem foganatosíthat mindaddig, míg a közbeszerzési eljárás nyertese a kötelezettség beszedésének eredményéről visszajelzést nem küld. Ez alól a törvény a tartozás fedezetének biztosítása érdekében egy kivételt tesz, mely szerint, ha a pályázat nyertesének eljárása a határozat (végzés) továbbításától számított 6 hónap elteltével sem vezet eredményre, az adóhatóság a még fennálló tartozás összegéig a nem belföldi illetőségű személy belföldi ingatlanára jelzálogjogot jegyeztet be.
A lefolytatott közbeszerzési eljárás nyertese a Sigma Rt. [kihirdetve a Közbeszerzési Értesítő 2000. évi 42. (2000. X. 18.) számában].
Nem alakult ki egységes gyakorlat a tekintetben, hogy szükséges-e a közbeszerzési eljárás nyertesének megkeresése azokban az esetekben, ha a külföldi személy huzamos időn át hazánkban tartózkodik, illetőleg adóügyeiben belföldi meghatalmazottja jár el.
A törvény, követve tulajdonképpen a kialakult gyakorlatot, tételesen felsorolja azokat az eseteket, amikor nem kötelező a megbízott társaság eljárásának igénybevétele. Ilyennek minősül, ha a külföldi illetőségű fizetésre kötelezett személy az adókötelezettség érvényesítésekor belföldön tartózkodik, és az adókötelezettség érvényesítésének más akadálya nincs, továbbá akkor sem, ha az Art. szerint képviseleti jogosultsággal rendelkező belföldi meghatalmazottja van.
A fizetési kötelezettségek külföldön történő érvényesítésének szabályait a törvény a végrehajtási szabályok között tartalmazza. Az Art. rögzíti - tekintettel arra, hogy a Magyar Köztársaság 2004. május 1-jétől az Európai Unió teljes jogú tagjává vált -, hogy nem tartozik az adópolitikáért felelős miniszter által lefolytatott közbeszerzési eljárás nyertesének hatáskörébe azon fizetési kötelezettségek külföldön történő érvényesítése, melyek az Európai Közösség tagállamai közötti adóbehajtási jogsegély hatálya alá tartoznak. Ezen ügyekben ugyanis az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Központi Kapcsolattartó Irodája jogosult eljárni. Tekintettel arra, hogy a behajtási jogsegély irányelv hatálya nem terjed ki az illetékekre, illetőleg - az építményadó és a telekadó kivételével - az önkormányzati adóhatóságok által beszedett adókra, ezek tekintetében a közbeszerzési eljárás nyertese 2004. május 1-jét követően is jogosult a fizetési kötelezettségek érvényesítésére az Európai Unió tagállamaiban is. Megjegyzendő, hogy az építményadó és a telekadó tartozások beszedése érdekében az önkormányzati adóhatóságok csak akkor kereshetik meg a KKI-t, ha a tartozás összege az 1500 eurót eléri.

10.4.3. Végrehajtható vagyontárgyak köre

Az adóvégrehajtás megújuló szabályai a korábbiaktól nagyobb mértékben engedik érvényre jutni a bírósági végrehajtás szabályait. Ennek megfelelően az adóvégrehajtási rendelkezések közül hatályukat vesztik az egyes végrehajtás alá vonható vagyontárgyakra irányuló végrehajtási cselekmények egymás utáni kötelező sorrendjére vonatkozó rendelkezések. A hatékony végrehajtás követelményével ma már nem fér össze az a szabályozás, amely az egyik végrehajtási fokozatból a másik végrehajtási fokozatra lépést csak akkor engedélyezi, ha az előző eredménytelen vagy aránytalanul hosszú idő múlva vezetne eredményre. Minthogy eltérő szabályozást az Art. a sorrendre nézve nem állapít meg, értelemszerűen alkalmazandók a Vht. idevonatkozó rendelkezései. Ennek megfelelően az adóvégrehajtás során is a pénzkövetelést elsősorban a pénzügyi intézménynél kezelt, az adós rendelkezése alatt álló összegből, illetőleg az adós munkabéréből, illetményéből, munkadíjából, a munkaviszonyon, munkaviszony jellegű szövetkezeti jogviszonyon, közszolgálati és közalkalmazotti jogviszonyon, szolgálati viszonyon, társadalombiztosítási jogviszonyon alapuló járandóságából, valamint a munkából eredő egyéb rendszeres, időszakonként visszatérően kapott díjazásából, juttatásából, követeléséből (a továbbiakban együtt: munkabéréből) kell behajtani.
Ha azonban előre látható, hogy a követelést a munkabérre, illetőleg a pénzügyi intézménynél kezelt összegre vezetett végrehajtással nem lehet viszonylag rövidebb időn belül behajtani, az adós bármilyen lefoglalható vagyontárgya végrehajtás alá vonható. A lefoglalt ingatlant azonban csak akkor lehet értékesíteni, ha a követelés az adós egyéb vagyontárgyaiból nincs teljesen fedezve, vagy csak aránytalanul hosszú idő múlva elégíthető ki.
Jószerével tehát az adóhatóság mérlegelésétől függ - amelyet az eredményesség orientál -, hogy milyen végrehajtási cselekményt foganatosít elsőként, sőt dönthet úgy is, hogy egyidejűleg több végrehajtási intézkedést tesz.
A szabadság azonban nem abszolút, hiszen az Art.-nek néhány sajátos rendelkezése a továbbiakban is érvényesül a végrehajtás során. Ilyen a vállalkozások üzemi vagy üzleti célú gépjárműveinek foglalása, hiszen az adóhatóság elsőként csak a jármű törzskönyvét foglalja le, a járművet és a forgalmi engedélyt az adósnál hagyja, és ha az adós 6 hónapon belül sem teljesíti fizetési kötelezettségét, akkor a gépjármű forgalmi engedélyét is lefoglalja. E mögött a szabályozás mögött az a megfontolás húzódik, hogy az üzemi, üzleti célú gépjármű a gazdasági tevékenység folytatásának eszköze, és ha az adózót ettől megfosztják, gazdasági tevékenysége vélhetően nem fellendül, hanem ellehetetlenül.
Korlátozás az ingatlanok esetében is érvényesül. Ingatlan-végrehajtást elrendelni csak 500 ezer forintot meghaladó értékű követelés esetén lehet, kisebb összeg esetében csak akkor, ha a tartozás mértéke arányban áll az ingatlan értékével. A lefoglalt ingatlant csak akkor lehet értékesíteni, ha egyéb vagyontárgyakból, pénzkövetelésből a tartozás nem egyenlíthető ki. A lakás céljára használt ingatlant pedig csak végső esetben, minden más végrehajtási cselekmény sikertelensége esetén lehet értékesíteni.
Sajátos szabályozás érvényesül a külföldi vállalkozások magyarországi gazdasági tevékenységével összefüggésben, amely szerint a fióktelep adótartozásának végrehajtása során a külföldi vállalkozás valamennyi, belföldön található vagyona végrehajtható, függetlenül attól, hogy ez a vagyon a fióktelep működésével mutat-e bármilyen kapcsolatot.

10.4.4. Biztosítási intézkedések

Az Art. szabályozza az ún. biztosítási intézkedést, amely lényegét tekintve előrehozott végrehajtási cselekmények foganatosítása olyan tartozások esetében, amelyek még nem esedékesek vagy még nem végrehajthatóak. Mindkét esetben feltétel, hogy a tartozás későbbi megfizetése veszélyeztetett legyen. Nem jogszerű tehát biztosítási intézkedés keretében érvényesíteni egy olyan követelést, amelyre az adózó vagyona többszörösen biztosít fedezetet. Biztosítási intézkedésként az adóhatóság a pénzkövetelés biztosítását rendelheti el. A módosítás elhagyta a dolog zárlatának lehetőségét, tekintettel arra, hogy az adójogban a követelés tartalma mindig pénz, és sohasem dolog. A biztosítási intézkedés végzéssel történő elrendelésére az az adóhatóság jogosult, amely a fizetési kötelezettséget megállapító határozatot (végzést) hozta.
Biztosítási intézkedés akkor rendelhető el, ha a fizetési kötelezettséget megállapító adóhatósági határozat (végzés) még nem végrehajtható, végrehajtható az adóhatósági határozat (végzés), de az abban meghatározott teljesítési határidő még nem telt le. A jogosulatlanul alkalmazott biztosítási intézkedés ellen végrehajtási kifogásnak van helye, melynek azonban nincs halasztó hatálya.
A korábban hatályos előírások szerint gépjármű biztosítási intézkedés keretében foganatosítandó lefoglalása esetén a magánszemély nem üzemi, üzleti célú járműveit - adott esetben - ki kellett vonni a forgalomból. A módosítás következtében elegendő a gépjármű lefoglalás foglalási jegyzőkönyvben történő feltüntetése illetve - amennyiben arra lehetőség van - a törzskönyv lefoglalása.
A követelés biztosítására elrendelt intézkedés végrehajtása ugyanolyan hatályú, mint az azt követő adóvégrehajtás. A biztosítási intézkedés végrehajtása során elvégzett foglalás hatálya kiterjed a követelés teljesítése érdekében elrendelt végrehajtásra is, vagyis nem kell azt a végrehajtási eljárás megindítása után megismételni. A végrehajtási eljárás alapjául szolgáló határozat (végzés) megsemmisítése esetén a biztosítási intézkedést fel kell oldani.

10.4.5. Visszatartási jog gyakorlása

A törvény az adóhatóság beszámítási jogát, amellyel tulajdonképpen visszatartja az adózóknak járó kifizetéseket, és ezzel a fennálló tartozást csökkenti, sajátos adóvégrehajtási cselekményként a végrehajtási eljárás keretében szabályozza. Ennek hatása, hogy ha az adójogvitában a felettes szerv vagy a bíróság a határozat végrehajtását felfüggeszti, a felfüggesztés időtartama alatt ezzel a sajátos tartozást csökkentő eszközzel sem szerezhet érvényt az adóhatóság a bíróság előtt még vitás követelésének.
Az adózónak nemcsak fizetési kötelezettségei lehetnek az adóhatóságnál, előfordulhat, hogy költségvetési támogatásra jogosult, illetőleg valamely adóban a megfizetett adóelőleg, és az adó elszámolási különbözete alapján adó-visszatérítési igénye keletkezik, vagy az általános forgalmi adóban a fizetendő adót az előzetesen felszámított adó meghaladja, így adó-visszaigénylési joga nyílik meg az adózónak.
Az adóhatóságot ezekben az esetekben kiutalási kötelezettség terheli az adózó támogatás-igénylése, bevallása alapján. A szabályozás egyszerűsítése érdekében az Art. a 4. § (3) bekezdésének b) pontjában kimondja, hogy az adó-viszszatérítés, adó-visszaigénylés tekintetében - ha a törvény másként nem rendelkezik - a költségvetési támogatásokra vonatkozó előírásokat kell alkalmazni.
Gyakran előfordul, hogy az adózót valamilyen jogcímen költségvetési támogatás illeti meg, ugyanakkor adókötelezettségeit nem teljesíti megfelelően, azaz valamely adóban tartozása áll fenn. Ez esetben - minthogy hasonló jogviszonyból állnak szemben egymással követelések - az adóhatóság nem teljesíti a kiutalási kérelmet (vagy legalábbis nem teljes egészében), hanem saját követelésébe beszámítja azt, és ezzel az adótartozás megfizetettnek minősül. Ez alól egy kivételt meghatároz a törvény, mely szerint a magánnyugdíjpénztárat megillető tagdíj (tagdíj-kiegészítés) és ennek pótlékai tekintetében fennálló túlfizetés visszaigénylése során az adóhatóság visszatartási jogát nem gyakorolhatja.
Az adóhatóság nem csak az általa nyilvántartott és ismert tartozások kiegyenlítése érdekében jogosult a támogatás (adó-visszatérítés, adó-visszaigénylés) kiutalását megtagadni, hanem a más adóhatóságnál fennálló tartozások tekintetében is. Az adózó a költségvetési támogatást (adó-visszatérítést, adó-visszaigénylést) tartalmazó bevallásán köteles nyilatkozni arról, hogy van-e más adóhatóságnál fennálló esedékessé vált tartozása, és az milyen összegű. Az adóadminisztráció egyszerűsítése jegyében, meg azért is, mert az állami adóhatóság folyószámlája naprakész és tartalmazza a más adóhatóság, vámhatóság megkereséseit is, 2009. január 1-jétől nem kell nyilatkozni az állami adóhatóságnál a tartozásokról, ha az adózónak költségvetési támogatási igénye van és ezt a bevallásában érvényesíti. Az APEH hivatalból tartja vissza a tartozásokat és utalja át a megkereső szerveknek az így beszedett követeléseket.
Lényeges, hogy tartozásnak azok az esedékessé vált fizetési kötelezettségek minősülnek, amelyek esedékességét a törvény vagy a hatóság határozata állapítja meg, és a teljesítést a fizetésre kötelezett elmulasztotta. Egyszerűbben fogalmazva tartozásnak azok a fizetési kötelezettségek minősülnek, amelyek már végrehajthatók. Nem tartoznak tehát ide a még nem jogerős kötelezettségek, vagy amelyek végrehajtását felfüggesztették, vagy amelyek végrehajtása szünetel, mert a követelést előíró vagy végrehajtó hatóság a kötelezettségre fizetési könnyítést - részletfizetést vagy fizetési halasztást - engedélyezett.
Minthogy beszámításra csak azonos nemű és ténylegesen fennálló kölcsönös követelések esetében kerülhet sor, tisztázni kell, hogy az adózó oldaláról fennáll-e a költségvetési támogatáshoz való jogosultság, illetőleg valós-e az adó-viszszatérítési, -visszaigénylési igény. A törvény a visszatartási jog gyakorlását csak akkor engedi meg, ha az adóhatóság felülvizsgálja az igénylés jogosultságát, és ez alapján arra a következtetésre jut, hogy az az adózót megilleti.
Vannak olyan esetek, amikor a kiutalás (beszámítás) előtt célszerű az adott adóbevallást, támogatás-igénylést ellenőrzés alá vonni, nehogy előforduljon, hogy az adózót meg nem illető, tehát jogosulatlan igénylés "csökkentse" az adótartozást, vagy más köztartozást.
Az Art. értelmező rendelkezései szerint köztartozásnak minősül az államháztartás különböző alrendszereinek költségvetése terhére jogosulatlanul igénybe vett támogatás és járulékai is, ha azt az arra jogosult szerv visszaköveteli és a kötelezett a visszafizetési kötelezettségét nem teljesíti. Az állami adóhatóság a támogatás visszafizetéséről rendelkező szerv megkeresésére a visszatartási jogot e tartozások tekintetében is gyakorolja.
A visszatartási jog gyakorlásával összefüggésben az Art. 37. § (5) bekezdése kimondja, hogy a költségvetési támogatás kiutalásának minősül az is, ha azt adó-, vagy más köztartozásba beszámítják. Beszámítás esetén a kiutalás napjának az a nap számít, amikor az adóhatóság az általa nyilvántartott tartozást csökkenti, illetőleg amelyen a köztartozást nyilvántartó szervezetnek történő átutalásról rendelkezik.
Az adóhatóság az adózó kérelmére mellőzheti a visszatartási jog gyakorlását akkor is, ha annak egyébként a feltételei fennállnak. Erre akkor kerülhet sor, ha az adózó a kérelmében azt bizonyítja, hogy a költségvetési támogatás, az adó-viszszatérítés, -visszaigénylés elmaradása gazdálkodási tevékenységét ellehetetlenítené.
A törvény szerint a visszatartási jog gyakorlása vagy kérelemre történő mellőzése az adóhatóság beavatkozása az önadózás viszonyaiba. Ezért a kiutalás megtagadását, vagy csak részleges teljesítését végzéssel közli az adózóval. A törvény - ha az adóhatóság a visszatartást az adózó nyilatkozatában szereplő tartozásra nézve gyakorolja - megelégszik az egyszerű írásbeli értesítéssel is.
Az adóhatóság a nyilatkozat alapján visszatartott összegből a törvény szerint a kiutalásra nyitva álló határidőn belül, ha pedig megkeresésre jár el, a végzés jogerőre emelkedését követően 15 napon belül utalja át a jogosultnak az adózóval szemben fennálló követelését.

10.4.6. Végrehajtás munkabérre, pénzforgalmi számlára

Jogszabály előírja, hogy az adózók mely csoportjai kötelesek még a cégbejegyzést megelőzően hitelintézettel pénzforgalmi számla vezetéséről szerződést kötni és pénzforgalmukat e számláról bonyolítani. A magánszemély adózók közül az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett adóalanyok azok, akik pénzforgalmi számlát kötelesek nyitni.
Ha az adózónak adótartozása van, az adóhatóság hatósági átutalási megbízást nyújt be a számlát vezető hitelintézetnél. Egyidejűleg jogosult valamennyi általa ismert pénzforgalmi számla ellen benyújtani a beszedési megbízást. A hitelintézet a hozzá érkezett beszedési megbízás alapján az abban foglalt összeg erejéig megterheli az adózó számláját és a követelést átutalja az adóhatóság által megjelölt számlára. Ha a pénzforgalmi, vagy fizetési számlán lévő összeg a tartozást nem fedezi, erről a beszedési megbízást kiadó adóhatóságot haladéktalanul értesíti.
A Vht. a hatósági átutalási megbízás intézményének korszerűsítésével a végrehajtás jogát kiterjesztette a pénzügyi intézményeknél kezelt pénzösszegek teljes skálájára. A magánszemélynek a hitelintézettel szemben fennálló, az öregségi nyugdíj legkisebb összegének négyszeresét meghaladó követelését teljes összegben végrehajthatónak nyilvánítja. Az ez alatti összegnek csak az 50%-a vonható végrehajtás alá. Az adóhatóság a hatósági átutalási megbízást bármilyen célú, elnevezésű számla - pl.: lakossági fizetési, devizaszámla, takarékbetét - ellen benyújthatja.
A hatósági átutalási megbízással történő követelésbehajtásról rendelkező MNB-szabályozás szerint a jogosult a beszedési megbízás mellékleteként végrehajtható okiratot köteles csatolni, illetőleg az őt megillető végrehajtási jogot előíró törvényi rendelkezésre kell hivatkoznia. A hitelintézetek időnként vonakodnak a rendelkezést betartani és az adóhatóságot is felszólítják végrehajtható okirat bemutatására. Az adóhatóság azonban a végrehajtási eljárás keretében a hatósági átutalási megbízás kibocsátásakor nem köteles a hitelintézet tudomására hozni, hogy a tartozás milyen jogalapon, milyen végrehajtható okirat (határozat, önadózás esetén bevallás, adók módjára behajtandó köztartozásnál a jogosult hatóság megkeresése) alapján áll fenn. Az adótitok szabályai ugyanis nem teszik azt lehetővé, hogy az adóhatóság a hitelintézettel az adózók adóadatait ismertesse. A jogbizonytalanság megszüntetése érdekében az Art. 152. § (1) bekezdése kifejezetten akként rendelkezik, hogy a számlát vezető hitelintézet, vagy pénzforgalmi szolgáltatók, az adóhatóság megkeresésére, megbízására végrehajtható okirat nélkül is köteles a pénzforgalmi számláról az átutalást teljesíteni.
A hatósági átutalási megbízáson fel kell tüntetni, hogy a jogosult milyen jogforrás alapján érvényesítheti követelését ezzel az eszközzel. Az adóhatóság az Art. 152. §-ában meghatározott speciális rendelkezést jelöli meg hivatkozásként. A hitelintézetek és pénzforgalmi szolgáltatók egy része nem fogadja el ezt a hivatkozást, mert álláspontjuk szerint ebből a szabályból nem következik az adóhatóság végrehajtáshoz való joga. Ebből következően elegendő az Art.-nek a 144. §-ára hivatkozni, amely szerint az adóvégrehajtásban eljáró adóvégrehajtó a Vht.-t alkalmazza, de az okosabb enged elv alapján nem kifogásolható az sem, ha a végrehajtó az azonnali beszedési megbízás jogcímét a Vht. 82/A. §-ára alapítja.
Garanciális okból és a visszaélések megakadályozása érdekében, továbbá a bank-ügyfél kapcsolat védelmében a törvény azt is előírja, hogy a jogalap nélkül kibocsátott hatósági átutalási megbízás teljesítése esetén az adóhatóságot a jegybanki alapkamat kétszeresét kitevő kamatfizetési kötelezettség terheli. Emellett természetesen a jogosulatlan hatósági átutalási megbízással okozott más jellegű károk megtérítése is igényelhető az adóhatóságtól, de ezek már nem az Art., hanem a Ptk. szabályai alapján. 2009. január 1-jétől hatályosulva kiegészül egy újabb, az adóhatóságok "kapzsiságát" korlátozó rendelkezéssel. Előfordult már, hogy az I. fokú adóhatóság határozatát helybenhagyó másodfokú adóhatósági döntés kézbesítésének napján - nem biztosítási intézkedés keretében - az adóhatóság inkasszóval beszedte azt a követelését, amelynek megfizetésére az adózónak még 15 nap állt volna rendelkezésére. A benyújtott végrehajtási kifogás elbírálásáig viszont eltelt a törvényben meghatározott fizetési határidő, tehát érdemben nem lehetett jogorvoslatot nyújtani. Az Art. nem véletlenül biztosítja a határozat alapján keletkező fizetési kötelezettség esetén a 15 napos határidőt. Ez idő alatt az adózót számos jog illeti meg. Az előírt fizetési kötelezettség teljesítésére felkészülhet, fizetési könnyítési kérelmet terjeszthet elő, bírósághoz fordulhat és kérheti a végrehajtás felfüggesztését. Egy ilyen jogsértő hatósági átualási mebízáson esetében mindettől elesik, ha elegendő pénz volt a bankszámláján, és az fedezte az adóhatóság követelését. Mindezekre tekintettel, a törvénymódosítás kimondja, hogy az idő előtti hatósági átutalási megbízás esetében a pénzt vissza kell utalni a pénzforgalmi számlára, a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot kell fizetni a jogosulatlan pénzhasználatért, és újabb 15 napos fizetési határidőt kell az adózó részére biztosítani, hogy gyakorolni tudja az előbb elmondott jogait.
A bankszámlával nem rendelkező adófizetésre kötelezett személy esetében munkabérből vagy egyéb rendszeres járandóságból, továbbá a kifizetőtől járó kifizetésből történő letiltással kell a tartozást végrehajtani. A letiltást megelőzően az adóhatóság helyszíni eljárás keretében felhívhatja a fizetésre kötelezettet tartozása kiegyenlítésére. Ha a kötelezett a felhívás ellenére 15 napon belül nem egyenlíti ki a tartozását, az adóhatóság a munkabérét haladéktalanul letiltja, és ily módon lefoglalja. Az adóhatóság a letiltásban felhívja a munkáltatót, hogy a letiltásban foglalt összeget vonja le a kötelezett munkabéréből és utalja át az adóhatóság számlájára. A munkabérre vezetett végrehajtás hatálya újabb letiltás nélkül kiterjed arra a munkabérre is, amelyet a kötelezett - a munkáltató megváltozása esetén - az új munkáltatótól kap. A munkáltatót a lakóhelye, székhelye szerinti adóhatóság jogosult ellenőrizni, hogy a munkabérre vezetett végrehajtás szabályait megtartja-e.
Az irányadó - a Vht.-ban meghatározott - részletes szabályok szerint a levonás alapja a nettó munkabér. Ebből alkalmanként általában 33%-ot, kivételesen 50%-ot lehet levonni. Mentes a végrehajtás alól a nettó bérnek az öregségi nyugdíj legkisebb összegének megfelelő része. Tehát a 33%-ot sem lehet érvényesíteni, ha ennek levonása után a fizetésre kötelezettnek nem lehetne kifizetni az előbb említett nyugdíjminimum összegét.
Ha a fizetésre kötelezett több munkáltatótól kap bért, a mentesség az elsőként letiltott munkabérből illeti meg, ha ugyanazon munkáltatótól kap többször bért egy hónapban, a mentesség meghatározása szempontjából a részfizetéseket össze kell vonni.
Korlátozás nélkül levonható a munkabérnek az a része, amely a nyugdíjminimum ötszörösét meghaladja.
Ha a fizetésre kötelezettel szemben több követelést érvényesítenek egy időben, a befolyt összegből a kielégítés sorrendje a következő:
- gyermektartásdíj,
- egyéb tartásdíj,
- munkavállalói munkabér és a vele egy tekintet alá eső járandóság,
- a büntető- és büntetés-végrehajtási, valamint a szabálysértési eljárásban az adóssal szemben megállapított, az állam javára fizetendő összeg, a vagyonelkobzásból eredő követelés (a polgári jogi igény kivételével),
- adó, társadalombiztosítási követelés és más köztartozás,
- egyéb követelés,
- a végrehajtási eljárásban kiszabott rendbírság.
A végrehajtás költségei, köztük a végrehajtó díjazásának kielégítése után kerülhet csak sor a követelésekre a fentiekben ismertetett sorrendben.
A követelés érvényesítésével felmerült költséget és egyéb járulékot a tartozással egy sorban kell levonni. A sorrendben álló követelések csak akkor követik egymást, ha az előbb álló igényt teljes egészében kielégítették. Gyakran előfordul, hogy a munkabérletiltás nem, vagy csak aránytalanul hosszú idő múlva vezetne eredményre. Ha a kötelezettnek nincs munkabére, vagy ezzel egy tekintet alá eső rendszeres jövedelme, az adóhatóság a fizetésre kötelezett egyéb járandóságait tilthatja le, de ezekből levonást teljesíteni csak a következő korlátok mellett lehet.
A kötelezett társadalombiztosítási nyugellátásából 33%-ot lehet levonni. Több letiltás esetén terjedhet a levonás 50%-ig.
A társadalombiztosítási juttatásból, szociális ellátásból, tartalékos katonai szolgálatot teljesítő tiszt és zászlós illetményéből, munkanélküli járadékból adótartozás címén nem lehet levonást teljesíteni. A fogva tartott kötelezett keresményének abból a részéből, amely a keresményt terhelő adóelőleg nyugdíjjárulék levonását követő részből a levont ellátási költség, saját szükségletre fordítható összeg és a szabadulás idejére tartalékolt összeg után megmarad, 50% erejéig a tartozás korlátozás nélkül levonható.
Vannak olyan jövedelemforrások, amelyek abszolút mentességet élveznek bármilyen címen fennálló tartozás fejében történő végrehajtás alól. Ezeket a Vht. vonatkozó rendelkezései taxálják.
A munkáltató a letiltás megérkezését követő munkanapon értesíti a kötelezettet a letiltásról és intézkedik, hogy a legközelebb esedékes kifizetéskor a letiltott összeget vonják le és utalják át az adóhatóság számlájára, illetőleg értesíti az adóhatóságot, ha a levonás teljesítésének valamilyen akadálya van. A munkáltató köteles a munkaviszony megszűnésekor olyan igazolást kiállítani, amely feltünteti, hogy a munkabérből milyen tartozásokat, milyen határozat, vagy jogszabály alapján, kinek a részére kell levonni.
Igazolást kell kiadni arról is, hogy a munkavállalónak ilyen tartozása nincs. Ha a kötelezett újabb munkaviszonyt létesít, köteles a tartozás-igazolást a munkába lépése előtt új munkáltatójának átadni. Az új munkáltató köteles a tartozásigazolást a munkavállalótól megkövetelni és a végrehajtást folytatni.
A munkáltató a munkabérre vezetett kötelezettsége megszegése esetén a le nem vont összeg erejéig készfizető kezesként felel a végrehajtást kérő adóhatóságnak. Ha a levonást a munkáltató alkalmazottjának szándékos kötelezettségszegése hiúsította meg, és a le nem vont összeg a munkáltatótól nem hajtható be, az alkalmazott készfizető kezesként felel a le nem vont összeg erejéig az adóhatóságnak.

10.4.7. Az ingóvégrehajtás

Az ingóságok végrehajtása a foglalással történik. A foglalás a fizetésre kötelezett lakóhelyén, telephelyén, székhelyén a fizetésre kötelezett jelenlétében - ennek hiányában képviselője, ügygondnoka, vagy nagykorú hozzátartozója jelenlétében - a fizetésre kötelezett ingóságainak foglalási jegyzőkönyvben történt összeírásával valósul meg. Az adóvégrehajtó a kötelezett lakását, egyéb helyiségeit és vagyontárgyait megtekintheti és átvizsgálhatja, személyi motozásnak azonban nincs helye. Az adóvégrehajtó a fizetésre kötelezett lezárt helyiségeit, bútorait felnyithatja. Ha a fizetésre kötelezett vagy nagykorú hozzátartozója nincs jelen, hatósági tanú jelenlétét kell biztosítani. A jogszerű eljárás alkalmazásával szemben tanúsított szembeszegülés, vagy akadályozás esetén a végrehajtást végző a rendőrség közreműködését veszi igénybe.
Lefoglalni a kötelezett birtokában, őrizetében lévő ingóságot, vagy más olyan ingóságot lehet, amelyről valószínűsíthető, hogy az a kötelezett tulajdonában van.
A foglalást addig kell folytatni, amíg a tartozás járulékaival együtt - ideértve az eljárás befejezéséig várhatóan felmerülő költségeket is - nincs teljesen fedezve. Figyelembe kell venni, hogy a házastárs, vagy más személy által bejelentett igény esetén is legyen fedezet a tartozásra.
A 8 és 22 óra között felvett foglalási jegyzőkönyvben rögzíteni kell a fizetésre kötelezett háztartásához tartozók számát és részletesen fel kell sorolni a végrehajtás alól mentesített vagyontárgyakat is, kivéve, ha a lefoglalt vagyontárgyak e nélkül is fedezik a tartozás összegét. A végrehajtást végző adóhatósági alkalmazott a foglalási jegyzőkönyv másolati példányát átadja a jelen lévő kötelezettnek, vagy nagykorú hozzátartozójának. Ha az érintettek távollétében folyt a foglalás, a jegyzőkönyvet kézbesíteni kell.
Nem lehet lefoglalni azokat a vagyontárgyakat - még a kötelezett beleegyezésével sem -, amelyek mentesek a végrehajtás alól. Ha mentesség vagylagosan meghatározott, a kötelezett választása dönti el, hogy melyik vagyontárgy mentesüljön a foglalás alól. A végrehajtás alól mentes ingóságokat a Vht. tételesen felsorolja.
A foglaláskor a végrehajtást végző adóhatósági alkalmazott becsléssel állapítja meg a lefoglalt ingóságok értékét. A becsérték megállapításnál a forgalmi árból kell kiindulni. Ha a fizetésre kötelezett kéri, a végrehajtást végző szakértő becsüst vesz igénybe.
Gépjármű foglalása esetén az üzemi, üzleti célú gépjárművek tekintetében az adóvégrehajtásban sajátos rendelkezések érvényesülnek. Az adóvégrehajtó a foglaláskor csak a gépjármű törzskönyvét foglalja le, és a járművet 6 hónapig az adózó használatában hagyja. A forgalmi engedély foglalására csak a 6 hónap eredménytelen elteltét követően kerülhet sor.
A korábban hatályos előírások szerint gépjármű biztosítási intézkedés keretében foganatosítandó lefoglalása esetén a magánszemély nem üzemi, üzleti célú járműveit - adott esetben - ki kellett vonni a forgalomból. A módosítás következtében elegendő a gépjármű lefoglalás foglalási jegyzőkönyvben történő feltüntetése illetve - amennyiben arra lehetőség van - a törzskönyv lefoglalása.
2009. január 1-jétől az üzemi, üzleti célú gépjárművek végrehajtás alá vonására vonatkozó szabályok változnak. Tekintettel arra, hogy néhány bíró a törzskönyv lefoglalását nem tartotta elégségesnek, ha a gépjármű nem szerepelt a foglalási jegyzőkönyvben. Ezért a módosítás kimondja, hogy a törzskönyv fizikai elvétele mellett az adóhatóságnak a gépjárművet a foglalási jegyzőkönyvben is fel kell tüntetnie. Ha a gépjármű foglalását követő 6 hónapon belül az adózó adótartozását nem fizeti meg, az adóvégrehajtó a gépjármű forgalmi engedélyét is lefoglalja.
Arany, platina, ezüst, külföldi pénz vagy fizetőeszköz lefoglalásakor a végrehajtó a lefoglalt értéket 24 órán belül átadja a Magyar Nemzeti Banknak, vagy valamely szervezeti egységének. A lefoglalt nemesfémből készült tárgyakat, drágakövet, nyomdai úton előállított értékpapírt a végrehajtást végző magához veszi és 24 órán belül bírói letétbe helyezi. A lefoglalt készpénzt befizeti az adóhatóság letéti számlájára.
Muzeális tárgy, könyv, levéltári anyag foglalásáról a jegyzőkönyv egy példányának megküldésével értesíteni kell a tárgy jellegénél fogva illetékes múzeumot, könyvtárat, levéltárat.
A lefoglalt ingóságot rendszerint az adós őrizetében kell hagyni, aki azt használhatja ugyan, de köteles épségéről gondoskodni. A lefoglalt ingóság értékesítése, zálogosítása vagy a végrehajtás alól más módon történő kivonása bűncselekmény. A lefoglalt ingóság zár alá vehető, ha a kötelezett távol van, vagy más körülmények (pl. valószínűsíthető, hogy a fizetésre kötelezett azt nem őrzi meg) ezt indokolják.
Ha adat merül fel arra nézve, hogy a lefoglalható ingóság harmadik személy birtokában van, erről a végrehajtást végző a harmadik személyt nyilatkoztatja. A felhívásra a harmadik személy 8 napon belül köteles közölni, hogy nála van-e a felhívásban szereplő dolog és milyen jogcímen, elismeri-e a kötelezett tulajdonjogát, tart-e valaki igényt a dologra és milyen jogcímen. Ha a harmadik személy elismeri, hogy a dolog nála van, azt a végrehajtást végző lefoglalja. Ha rosszhiszeműen nyilatkozik, vagy a nála lévő ingóságot a felhívás kézhezvételét követően nem őrizte meg, vagy más módon a foglalást meghiúsítja, és ezzel kárt okoz, a kár megtérítéséért perelhető.
Ha az adóhatóság a lefoglalt ingóságról megállapítja, hogy azon harmadik személynek zálogjoga áll fenn, haladéktalanul értesíti a foglalásról a jogosultat azzal, hogy zálogjogának érvényesítését 8 napon belül a bíróságnál jelentheti be. A zálogjogról a bíróság határoz és döntése alapján az adóhatóság a végrehajtási ügyet egészében nem, de a zálogjoggal terhelt vagyontárgy tekintetében átadja a bírósági végrehajtónak. E tekintetben az adóhatóság a továbbiakban a végrehajtást kérő pozíciójában helyezkedik el.
A lefoglalt ingóság értékesítéséről az adóhatóság gondoskodik. A foglalástól számított 15 nap eltelte után kell az értékesítés iránt intézkednie. Ha a foglalástól számított 8 napon belül igénypert indítottak, az értékesítésre csak ennek jogerős befejezését követően kerülhet sor.
A végrehajtást végző az értékesítést a foglalástól számított 2 hónapon belül olyan időpontra tűzi ki, amely a helyi körülmények szempontjából a legkedvezőbb.
Az ingóságot rendszerint árverésen kell értékesíteni. Az árverést a végrehajtó árverési hirdetménnyel tűzi ki.
A végrehajtási eljárás keretében lefolytatott ingó árverés során gyakran került sor a vevők között előzetes "megállapodásra", melynek célja a minél alacsonyabb ár kialakítása volt. Ezt elkerülendő a szabályozás már nemcsak ingatlanok, hanem ingók esetében is lehetővé teszi a nyilvános pályázatot, ezzel is csökkentve a visszaélések lehetőségét, és a valós piaci ár elérését.
A bírósági végrehajtásról szóló törvénytől eltérő rendelkezésként állapítja meg az Art. 156. § (2) bekezdése, hogy a végrehajtást foganatosító adóhatóság az árverési hirdetményt saját hirdetőtábláján teszi közzé, és ezzel állnak be a közzétételhez fűződő joghatások. E rendelkezés hiányában ugyanis az árverési hirdetményt - jóllehet a végrehajtást az adóhatóság foganatosítja - a bírósági hirdetőtáblán kellene kifüggeszteni, aminek értelme azért kérdőjelezhető meg, mert a konkrét végrehajtási ügyben a bíróságnak sem szerepe, sem hatásköre nincs.
Az adóhatóság gondoskodhat arról, hogy az árverést egyéb megfelelő módon is közhírré tegyék.
Az árverező személyesen, illetve megbízottja vagy képviselője útján árverezhet. Az adóhatóság alkalmazottja, hozzátartozója és a fizetésre kötelezett az árverésen sem személyesen, sem képviselője útján nem árverezhet, és az ingóságot árvereztetéssel közvetve sem szerezheti meg.
Az árverésről a végrehajtást végző árverési jegyzőkönyvet készít és ebben feltüntetni az elárverezett ingóságot, becsértékét és az árverési vételárat, valamint az árverési vevő nevét és lakóhelyét, illetőleg székhelyét.
Sajnálatos módon előfordul, hogy az árverésen árverezőként részt vevő személy rosszhiszeműen árverez. Felveri az árat, s az általa tartott értéknél leütik, majd anélkül, hogy megtámadná az eljárást - tehát alapos ok hiányában -, eláll a vételtől, nem egyenlíti ki a vételárat. Ilyen esetben az árverést meg kell ismételni. A későbbi árverésen pedig előfordulhat, hogy alacsonyabb áron kel el az ingóság. A két árverés vételár különbözete a központi költségvetés vagy az önkormányzati költségvetés számára kárnak minősül. A Vht. szabályai szerint - 125. § (2) bek., illetőleg 156. § (5) bek. - a kárt bíróság állapíthatja meg, és a károkozót annak megtérítésére kötelezheti. Az adóigazgatási eljárás keretében folyó végrehajtás során az Art. 156. § (4) bekezdése alapján a rosszhiszeműen árverezőt az adóhatóság határozattal kötelezi a kieső adóbevétel megfizetésére, amelyet önkéntes teljesítés hiányában adók módjára hajt be. Az így befolyt összeggel az eredetileg végrehajtás alá vont személy adótartozását kell csökkenteni.

10.4.8. Ingatlan-végrehajtás

Az ingatlan-végrehajtás előfeltétele, hogy az adótartozás együttes összege meghaladja az 500 ezer forintot. Ennél kisebb összegű adótartozás esetén csak akkor van lehetőség az ingatlan-végrehajtás elrendelésére, ha a tartozás a végrehajtás alá vont ingatlan értékével arányban áll.
Ha az adótartozás nem éri el az 500 ezer forintot és az adóhatóság az ingatlan-végrehajtás mellett dönt, vitatható kérdés lehet, hogy a végrehajtás alá vont ingatlan értéke arányos-e az adótartozás nagyságával. Az arányosság kérdésében előre, minden ingatlan esetében irányadó számszerű arányokat megállapítani nem lehet. Ebben nyilvánvalóan szerepet játszik az ingatlan rendeltetése is.
Ha nem létszükséglet kielégítését szolgáló az ingatlan, akkor az arányosság mércéje enyhébb lehet, tehát kisebb összegű adótartozás esetén is sor kerülhet ingatlan végrehajtásra, mintha pl. az ingatlan a fizetésre kötelezett lakása és így alapvető életfeltételeit biztosítja. Egyebekben a fizetésre kötelezett tulajdonában lévő ingatlan az ingatlan jellegére, művelési ágára és az ingatlant terhelő jogra vagy tilalomra, továbbá az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett tényekre tekintet nélkül végrehajtás alá vonható. Az állami tulajdonban lévő ingatlan esetén - ha kezelőjének adótartozása fejében vonták végrehajtás alá - a tulajdonjogra vonatkozó előírások értelemszerűen alkalmazandók a kezelői jogra is.
Az ingatlan-végrehajtás alól csak azok az ingatlanok mentesek, amelyeket felszámolási eljárás során sem lehet a fizetésre kötelezett vagyonához tartozóként figyelembe venni.
A adóvégrehajtó, illetőleg az adóhatóság megbízásából eljáró bírósági végrehajtó közvetlenül a végrehajtható okirat alapján - tehát ehhez külön döntés meghozatalára nincs szükség - kezdeményezi az ingatlanügyi hatóság végrehajtási jog, illetőleg jelzálogjog bejegyzésével kapcsolatos eljárását.
Az ingatlanügyi hatóság a végrehajtási jogot széljegyként haladéktalanul bejegyzi az ingatlan-nyilvántartásba, megakadályozva ezzel azt, hogy az ingatlanra harmadik személy jóhiszeműen jogot szerezzen, és ezzel a végrehajtást meghiúsítsa. Az ingatlan-végrehajtás tehát nem az ingatlan fizikai birtokbavételével, hanem a végrehajtási jog ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzésével valósul meg. Az ingatlanügyi hatóság a végrehajtási jog bejegyzését soron kívül intézi el, ezt követően a végrehajtási jog bejegyzéséről szóló határozatát megküldi az adóhatóságnak, a fizetésre kötelezettnek és mindazoknak, akiknek az ingatlanra vonatkozó jogukat az ingatlan-nyilvántartásba bejegyezték.
Ha az ingatlan tulajdonjogára harmadik személy tart igényt, a végrehajtási jog bejegyzését elrendelő elsőfokú ingatlanügyi hatósági határozat alapján halasztó hatályú igénypert indíthat a bíróságnál.
A lefoglalást követően az ingatlanra már csak olyan jogot lehet szerezni, amely a végrehajtásnak nem akadálya. Az adóhatóság az ingatlan értékesítése iránt akkor intézkedhet, ha a követelés viszonylag rövidebb időn belüli behajtása másként nem lehetséges és a végrehajtási jog bejegyzéséről szóló határozat kézbesítésétől számított 45 nap eltelt. Ha a végrehajtási jog bejegyzéséről szóló határozat kézbesítésétől számított 8 napon belül igénypert jelentettek be, az érintett ingatlan csak az igényper jogerős befejezése után értékesíthető.
Az értékesítést a végrehajtási jog bejegyzését követő három hónapon belül olyan időpontra tűzi ki az adóvégrehajtó, ami a helyi körülményeket figyelembe véve a legcélszerűbb. Az ingatlant rendszerint árverésen vagy nyilvános pályázat útján, illetve árverésen kívül eladással kell értékesíteni.
Sajátos szabályok érvényesülnek az adóvégrehajtásban, amelyek az ingatlan értékesítést korlátozzák. Amennyiben ugyanis az adóhatóság egyidejűleg ingófoglalást és ingatlan-végrehajtást foganatosított, az ingatlan értékesítésére abban az esetben kerülhet sor, ha az ingófoglalás eredménytelen volt vagy abból a tartozás előreláthatóan nem egyenlíthető ki. A jogszabályban meghatározott lakásigény felső határát meg nem haladó nagyságú és az adós, valamint közeli hozzátartozói lakhatását közvetlenül szolgáló lakástulajdon pedig csak akkor értékesíthető, ha a végrehajtás más formái - ideértve az egyéb rendeltetésű ingatlanok értékesítését is - nem vezettek eredményre.
Ingatlanra az árverezhet, aki az ingatlan kikiáltási árának (becsértékének) 10%-át - legkésőbb az árverési ajánlatának megtétele előtt - a végrehajtást végzőnél letétbe helyezte. Az ingóságok árverezésénél irányadó rendelkezéseket az ingatlan-végrehajtás során is alkalmazni kell.
Az árverés megkezdésekor az adóvégrehajtó az árverezőkkel közli az ingatlan becsértékét (a kikiáltási árat), ismerteti az árverési feltételeket és felhívja az árverezőket ajánlatuk megtételére. Ha a felajánlott vételár nem éri el a kikiáltási árat, azt fokozatosan lejjebb kell szállítani a becsérték feléig. Az árverést addig kell folytatni, amíg ajánlatot tesznek. Ha nincs további ajánlat, az adóvégrehajtó a felajánlott legmagasabb vételár háromszori kikiáltása után kijelenti, hogy az ingatlant a legtöbbet ajánló megvette.
Az árverési vevő letétbe helyezett előlege a vételárba beszámít. Az árverési vevőn kívüli többi árverezőnek az előlegét az árverés befejezése után azonnal vissza kell adni.
Ha az első árverés sikertelen, mert nem tettek vételi ajánlatot, vagy a felajánlott vételár nem érte el az ingatlan becsértékének felét, illetőleg az árverési vevő nem fizette be a teljes vételárat a megadott határidőn belül, az árverést meg kell ismételni.
Az adóhatóság által lefolytatott ingatlanárverés esetében is előfordul, hogy az árverés "nyertese" anélkül lép vissza a vételtől és a vételár kiegyenlítésétől, hogy az árverést megtámadná. Az ily módon, alapos ok nélkül elálló fél miatt megismételt árverésen, ha az elért ár kisebb, mint az előző árverésen elért legjobb ajánlat, a kieső költségvetési bevételt az adóhatóság az úgymond "rosszhiszemű" árverezőtől követelheti. A fizetési kötelezettség megállapítása az adóigazgatási eljárásban végrehajtható okiratnak minősül. Ebből következően a költségvetést ért kárt adók módjára szedi be az adóhatóság attól az árverezőtől, aki alapos ok nélkül áll el az árverési vételtől. A bevétel természetesen annak az adótartozását csökkenti, akinek az ügyében az árverést tartották.
Az ingatlan árverésen kívüli értékesítésére csak akkor kerülhet sor, ha az adóhatóság és a fizetésre kötelezett megállapodik abban, hogy általuk meghatározott vevő részére, de az árverési vétel hatályával az adóhatóság az ingatlant eladja. Ha az ingatlanra más érdekeltnek az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett joga van, az árverésen kívüli eladáshoz a jogosult beleegyezése is szükséges.

10.4.9. Árverés elektronikus úton

A végrehajtás folyamán az eddigi értékesítési formák (árverés, nyilvános pályázat, árverésen kívüli eladás) ezután is maradnak, de nóvumként ingóság esetén megjelenik egy új értékesítési forma, az elektronikus árverés az árverések során tapasztalt "árleszorító tendenciák" visszaszorítása érdekében. Az elektronikus árverés során bármely cég vagy magánszemély - a többi részvevő előtt anonim módon - az adóhatóság hivatalos internetes honlapjához kapcsolódó Elektronikus Árverési Felületen (EÁF) árverezhet (elektronikus árverező). Az árverést az adóhatóság kizárólagosan ezen a felületen bonyolítja és szervezi. Az elektronikus árverési hirdetmények megtekintése és az árverésen történő részvétel, illetőleg licit díjmentes. Az elektronikus árverésen történő licitben az elektronikus árverező a központi elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül, a rendszer használatához szükséges, az okmányirodában térítés nélkül beszerezhető egyedi azonosítóval és titkos jelszóval történő belépéssel vehet részt. Aki már regisztrált az okmányirodánál, az természetesen a már érvényes azonosítója segítségével léphet be az árverésbe.
Az elektronikus árverés során az árverező elektronikus úton az adóhatóság hivatalos internetes honlapjához kapcsolódó Elektronikus Árverési Felületen (a továbbiakban: EÁF) árverezhet (elektronikus árverező). Az elektronikus árverés lezárásáig meghatalmazáson, megbízáson alapuló képviseletnek nincs helye, kivéve, ha az elektronikus árverező, mint meghatalmazó vagy megbízó ezt a központi elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül az adóhatóságnak bejelenti. Kiskorú és kiskorú képviselője az árverésen nem vehet részt.
Az EÁF-en közzétett elektronikus árverési hirdetményben az adóhatóság utal arra, hogy árverezni kizárólag elektronikus úton lehetséges. Az elektronikus árverési hirdetmények megtekintése és az árverésen történő részvétel, illetőleg licit díjmentes. Az adóhatóság a folyamatban lévő elektronikus árveréssel összefüggő minden cselekményt és információt az EÁF-en keresztül végez, illetőleg tesz közzé.
Az elektronikus árverésen történő licitben az elektronikus árverező a központi elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül, a rendszer használatához szükséges egyedi azonosítóval és titkos jelszóval történő belépéssel vehet részt.
Ingatlan-árverés esetén előlegként az ingatlan becsértékének 10%-át legkésőbb az árverés megkezdéséig az adóhatóság által közzétett számlára, átutalás útján kell megfizetni és ezt az adóhatóságnak az árverés megkezdéséig igazolni kell.
Az elektronikus árverés időtartama az árverési hirdetményben megjelölt kezdő időponttól számított harmadik nap 21.00 óráig tart. Az EÁF-en a licitáláskor megjelenik az árverés tárgyához tartozó legmagasabb ajánlat, illetőleg az árverés lezárultáig tartó időtartamot mutató elektronikus számláló. Az egy óra időtartamot elérő üzemzavar esetén az elektronikus árverés időtartama 24 órával meghosszabbodik. Az árverés az üzemzavar időtartamától függetlenül 24 órával hosszabbodik meg, ha az üzemzavar az árverés lezárultát megelőző 4 órás időtartamon belül történt. Amennyiben az árverés lezárásának időpontja előtti két percben érkezik érvényes licit, az árverés időtartama automatikusan öt perccel meghosszabbodik, ezt az árverés lezárásának újabb időpontjaira is alkalmazni kell.
Az érvényes licit legkisebb összege 5000 forint, 500 ezer forintnál nagyobb kikiáltási ár esetén legalább 20 000 forint, 5 millió forintnál nagyobb kikiáltási ár esetén legalább 50 000 forint, 10 millió forintnál nagyobb kikiáltási ár esetén legalább 100 000 forint.
Érvényes árverési ajánlatnak az árverési hirdetményben közölt árverés záró időpontjáig az EÁF-en beérkezett, ingó esetén a becsérték legalább 50%-át elérő, 5 legmagasabb ajánlat, ingatlan esetén a becsérték 65%-át, lakóingatlan esetén a becsérték 75%-át elérő legmagasabb ajánlat minősül. Azonos ajánlat esetén az EÁF-en korábban megtett ajánlat nyer. Az árverési ajánlat nem vonható vissza.
A Vht. 103. §-ának (5) bekezdése alapján lefoglalt gépjármű elektronikus árverés útján történő értékesítése esetén kizárólag az az ajánlat érvényes, amelyből a végrehajtás előre látható költségei és az adósnak a Vht. 170/A. §-ának (1) bekezdése alapján járó összeg fedezhető. Ebben az esetben az EÁF-en meg kell jelölni az így számított legalacsonyabb érvényes ajánlat összegét.
Az árverést az nyeri, aki a legmagasabb összegű érvényes vételárat ajánlotta fel. Az árverés nyertesét az árverést lebonyolító adóhatóság e tényről elektronikus úton az elektronikus árverés lezárultát követően haladéktalanul értesíti. Az elektronikus értesítés tartalmazza, hogy a nyertes az értesítést követő 8 napon belül köteles megjelenni az árverést lebonyolító adóhatóságnál és a vételárat elektronikus úton vagy ingóság esetében készpénzben megfizetni vagy igazolni, hogy a vételárat átutalási megbízás vagy postai készpénz-átutalási megbízás útján megfizette. Az adóhatóság egyidejűleg postai úton is értesíti a nyertest az elektronikus értesítésben közöltekről. Ingatlan esetében az adóhatóság a vételár megfizetésére 60 napig terjedő halasztást adhat, ha azt a vételár nagyobb összege vagy más fontos körülmény indokolttá teszi.
Amennyiben az árverés nyertese a vételárat azonosítható módon megfizette, de az ingóságot legkésőbb a postai értesítés átvételét követő 15 napig nem vette át, az adóhatóság az ingóságot a Polgári Törvénykönyvről szóló törvény felelős őrzésre vonatkozó szabályai szerint 90 napig megőrzi. A felelős őrzéssel kapcsolatban felmerült költségek megfizetésére az adóhatóság határozatban kötelezi az árverés nyertesét. A megfizetésre kötelező határozat az adóigazgatási eljárásban végrehajtható okirat. Amennyiben az árverés nyertese a vételárat azonosítható módon nem fizette meg, az árverést a következő legmagasabb ajánlatot tevő személy nyeri meg.
Ha a ki nem fizetett ingóságot alacsonyabb áron vették meg, mint amennyit a fizetést elmulasztó elektronikus árverező ajánlott, az adóhatóság a fizetést elmulasztó elektronikus árverezőt a vételár-különbözet megfizetésére határozattal kötelezi. A fizetést elmulasztó elektronikus árverező mentesül a vételár-különbözet megfizetése alól, ha a részére postai úton küldött értesítést e törvény rendelkezései alapján kellett kézbesítettnek tekinteni, és a kézbesítési vélelem megdöntésére irányuló kérelmének az adóhatóság helyt ad. Ez esetben a fizetésre kötelező határozatot az adóhatóság visszavonja. Amennyiben az árverésen egy árverező vett részt, az árverezőt az általa legmagasabb összegben felajánlott vételár megfizetésére kell kötelezni. Ebben az esetben az ingóság tulajdonjogát az árverési vevő csak abban az esetben szerzi meg, ha a vételárat legkésőbb a fizetésre kötelező határozat jogerőre emelkedéséig megfizeti. Az árverési vevő fizetési kötelezettségét megállapító határozat az adóigazgatási eljárásban végrehajtható okirat. A különbözet a végrehajtás során befolyt összeget növeli, a tartozást meghaladó részt a végrehajtási költséggel azonos módon kell elszámolni. A jogerősen megállapított fizetési kötelezettség teljesítéséig az árverési vevő további elektronikus árverésen nem vehet részt.
A sikertelen elektronikus árverés kiírása nem érinti a Vht. rendelkezései szerinti ingóárverés kiírásának lehetőségét.
Az elektronikus árverés technikai feltételeit és működtetésének részletszabályait az állami adóhatóság hivatalos lapjában és hivatalos internetes honlapján közzéteszi.

10.4.10. Ingatlan értékesítése nyilvános pályázat útján

1. Az ingatlant az adóhatóság az árverési vétel hatályával nyilvános pályázaton is értékesítheti.
A pályázaton az árverésből kizárt személyek nem vehetnek részt.
A nyilvános pályázatot az adóhatóság pályázati hirdetménnyel tűzi ki, mely tartalmazza
- az adóhatóság megnevezését, hivatali helyiségének címét, telefonszámát, a letéti számlájának számát,
- az adóvégrehajtási ügy számát,
- a felek nevét, a behajtandó követelést,
- a nyilvános pályázat útján értékesítendő ingatlan megjelölését (helyrajzi szám, tulajdonos, tulajdoni hányad, a fekvés helye, az ingatlanon a nyilvános pályázati értékesítést követően fennmaradó terhek, tartozékok, jellemző sajátosságok, beköltözhető állapot, a kiköltözésre adott halasztás), valamint megtekintésének helyét és idejét,
- az ingatlan becsértékét és az előleg összegét,
- az ajánlat benyújtásának módját, helyét, naptári nap szerint meghatározott határidejét,
- az ajánlat érvényességéhez szükséges tartalmi elemek megjelölését,
- az ajánlat felbontásának helyét és időpontját, továbbá azt a tájékoztatást, hogy a felbontási eljáráson a felek és az ajánlattevők személyesen vagy meghatalmazottjuk útján részt vehetnek,
- a nyilvános pályázat elbírálásának módját és a pályázaton részt vevőkre vonatkozó rendelkezéseket.
A pályázati hirdetményt kézbesíteni kell
- a feleknek,
- azoknak, akiknek az ingatlanra vonatkozóan az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett joguk van,
- az ingatlan fekvése szerinti községi, városi, fővárosi kerületi jegyzőnek,
- az ingatlanügyi hatóságnak.
A pályázati hirdetményt - a megérkezését követő első munkanaptól kezdődően - 15 napig ki kell függeszteni az adóhatóságnak, az ingatlan fekvése szerinti községi, városi, fővárosi kerületi polgármesteri hivatalnak, valamint az ingatlanügyi hatóságnak a hirdetőtáblájára, és az adós kérelmére egyéb megfelelő módon is közhírré kell tenni.

2. Az ajánlatnak tartalmaznia kell
- a vevő nevét, születési helyét és idejét, anyja nevét, lakóhelyét (székhelyét, cégjegyzékszámát),
- a felajánlott vételár összegét,
- az ingatlan becsértéke 10%-ának megfelelő előleg letéti számlára történő befizetéséről szóló igazolást,
- ha a vevő ingatlanszerzése engedélyhez kötött, ennek az - engedély másolatának csatolásával történő - igazolását,
- az arról szóló nyilatkozatot, hogy a vevő nem minősül a nyilvános pályázaton való részvételből kizárt személynek.
Az ajánlatot közokiratba, illetve ügyvéd által vagy az ajánlatot tevő szervezet jogtanácsosa által ellenjegyzett okiratba kell foglalni.
Az ajánlat benyújtásának határidejét az adóhatóság úgy állapítja meg, hogy a határidő lejártának a napja a hirdetménynek az adóhatóság hirdetőtábláján történő kifüggesztésétől számított 30. napnál későbbi időpontra essen.
Az ajánlatot zárt borítékban, "pályázati ajánlat" megjelöléssel kell átadni az adóhatóság hivatalos helyiségében az adóhatóság alkalmazottjának a határidő lejártáig. Az ajánlat átvételéről az átvevő elismervényt ad az átadónak.
Az ajánlattevő az ajánlatot a benyújtási határidő lejártáig módosíthatja, vagy visszavonhatja. Az erre vonatkozó nyilatkozat megtételére a pályázat benyújtására vonatkozó szabályokat kell irányadónak tekinteni. Az ajánlat benyújtására előírt határidő lejárta után az ajánlatot nem lehet módosítani vagy visszavonni.

3. Az adóhatóság a hivatali helyiségében, a hirdetményben megjelölt időpontban az ajánlatokat tartalmazó zárt iratokat felbontja, és ismerteti az ajánlattevők nevét, címét (székhelyét), valamint a vételárra tett ajánlatokat. A felbontásról jegyzőkönyvet kell készíteni.
A felbontási eljáráson az adóhatóság alkalmazottjain kívül a felek, azok, akiknek az ingatlanra vonatkozóan az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett joguk van, továbbá az ajánlattevők vehetnek részt személyesen vagy képviselő útján; távolmaradásuk az eljárás lefolytatásának nem akadálya.
Az ajánlatok ismertetése után az adóhatóság megvizsgálja az ajánlatokat, és megállapítja, hogy azok érvényesek-e, és az eljárás eredményes-e.
Érvénytelen az ajánlat, ha
- a pályázati hirdetményben meghatározott határidő lejárta után nyújtották be,
- nem tartalmazza a pályázat benyújtásakor előírt valamely adatot vagy nyilatkozatot,
- az előleg befizetése nem történt meg,
- a felajánlott vételár nem érte el a becsérték 65%-át, lakóingatlan esetén a becsérték 75%-át,
- az ajánlatban foglalt valamely nyilatkozat tartalma nem felel meg a valóságnak,
- nem közokiratba, illetve ügyvéd vagy jogtanácsos által ellenjegyzett okiratba foglalták.
Az érvénytelen pályázatot benyújtó az eljárás további szakaszában nem vehet részt.
A magánszemély pályázó 100 ezer forintig, egyéb pályázó 200 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha az adóhatóság megállapítja, hogy az ajánlatában valótlan adatot közölt.
Eredménytelen a nyilvános pályázat, ha nem érkezett ajánlat, vagy ha kizárólag érvénytelen ajánlatok érkeztek.

4. Ha az ajánlatok érvényességének megállapításához további intézkedés szükséges, az adóhatóság annak megtételéig - legfeljebb 15 napra - az eredményhirdetést elhalasztja, egyébként azonnal jegyzőkönyvbe foglalja a nyilvános pályázat eredményét. Az elhalasztott eredményhirdetésre új időpontot állapít meg, és erről a jelenlévőket szóban, a további érintetteket pedig haladéktalanul írásban értesíti.
Az adóhatóság megállapítja a legmagasabb ajánlatot; a pályázatot a legmagasabb ajánlatot tevő nyeri, akit az adóhatóság erről írásban értesít.
Ha több azonos összegű ajánlat érkezett, az adóhatóság az eredményhirdetésen megjelent érintett ajánlattevőket erről tájékoztatja, és felhívja őket, hogy szóban újabb ajánlatot tehetnek. Az eljárást addig kell folytatni, amíg a megjelentek ajánlatot tesznek, majd az adóhatóság megállapítja a legmagasabb árajánlatot; a pályázatot a legmagasabb ajánlatot tevő nyeri, akit az adóhatóság erről írásban értesít.
Ha az eredményhirdetésen az azonos ajánlatot tevők nem jelentek meg, vagy a jelen levő, azonos ajánlatot tevők nem tettek újabb, magasabb összegű ajánlatot, illetve újabb ajánlataik ugyanolyan összegű vételárra vonatkoznak, a nyilvános pályázatot eredménytelennek kell nyilvánítani.
A nyilvános pályázat nyertese a pályázati eredményről készült jegyzőkönyv kézhezvételétől - ha pedig a pályázatot végrehajtási kifogással támadták meg, az ezt elbíráló végzés jogerőre emelkedésétől - számított 30 napon belül köteles a vételár előleggel csökkentett összegét az adóhatóság letéti számlájára befizetni. Ha ezt elmulasztja, a további pályázaton nem vehet részt, és elveszti az előleget, amely a végrehajtás során befolyt összeget növeli. A vételár befizetésének elmulasztása esetén az adóhatóság a nyilvános pályázat eredménytelenségét állapítja meg.
Ha a nyilvános pályázat nyertese a vételárat befizette, és a nyilvános pályázat eredményességének megállapításától számított 30 nap eltelt, az adóhatóság az eredményt rögzítő jegyzőkönyv kivonatának megküldésével megkeresi az ingatlanügyi hatóságot a vevő tulajdonjogának az ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzése céljából, és erről a nyilvános pályázat nyertesét értesíti. A kivonat tartalmára megfelelően irányadók az árverési jegyzőkönyv tartalmát megállapító szabályok.
Az előleg beszámítására és visszafizetésére a Vht. 148. §-a, a nyilvános pályázat útján értékesített ingatlan kiürítésére és átadására pedig a Vht. 154. §-a és 154/A. §-a megfelelően irányadó.

5. A nyilvános pályázat eredménytelensége esetén a nyilvános pályázat ismételten kiírható, vagy az ingatlant árverésen, illetve árverésen kívül, de az árverési vétel hatályával is lehet értékesíteni. Az árverésre a második árverés szabályai irányadók azzal, hogy azon a korábban érvényes ajánlatot tevők is részt vehetnek. Ha az ingatlant alacsonyabb áron veszik meg, mint amennyit a fizetést elmulasztó pályázó ajánlott, az adóhatóság a fizetést elmulasztó pályázót határozattal kötelezi a vételár-különbözet megfizetésére. A fizetési kötelezettséget megállapító jogerős határozat az adóigazgatási eljárásban végrehajtható okirat.
Ha a második pályázat is eredménytelen, az ingatlan végrehajtást kérő általi átvételének van helye (Vht. 158-160. §).

10.4.11. Önkormányzatok elővásárlási joga

A módosítás a nehéz helyzetbe került, lakáshitellel rendelkező polgárok védelme érdekében szükséges egyes törvénymódosításokról szóló 2009. évi XLVIII. törvény keretében elfogadott módosításokhoz kapcsolódik. (hatálybalépés: 2009. november 1.)
A hivatkozott törvény alapján a lakóingatlan fekvése szerinti települési önkormányzat a későbbiekben bérlakásként való működtetésre alkalmas ingatlan kényszerértékesítése esetében lehetőséget kap elővásárlási jog gyakorlására, feltéve, hogy az adott ingatlan az adós egyetlen lakóingatlana.
A törvény részletes szabályokat tartalmaz arra nézve, hogy az elővásárlási jog miként gyakorolható az árverésen illetőleg a nyilvános pályázaton. Tekintettel arra, hogy lakóingatlan árverésére, vagy pályázat útján történő értékesítésére adóvégrehajtás keretében is sor kerülhet, az elővásárlási jog gyakorlásával kapcsolatos részletszabályokat az Art. rendelkezési közé is szükséges volt beilleszteni.
Az elővásárlási jog gyakorlásának - értelemszerűen - feltétele, hogy a jogosult az elővásárlási jog gyakorlásának lehetőségéről értesüljön. Erre tekintettel a pályázati, árverési hirdetmény kötelező tartalmi elemeinek köre az elővásárlási jogról szóló tájékoztatással bővült, és új előírás, hogy az ilyen hirdetményt az elővásárlási joggal rendelkező települési önkormányzat részére meg kell küldeni. Az előzőek mellett, pályázati hirdetmény kifüggesztésének időtartama 15-ről 30 napra módosul azon lakóingatlanok esetében, amelyekre a települési önkormányzatot elővásárlási jog illeti meg.
Az elővásárlási joggal rendelkező települési önkormányzat elővásárlási jogát a legmagasabb összegű érvényes vételi ajánlat által meghatározott áron gyakorolhatja. Pályázati értékesítés esetén az ajánlatok felbontásánál/ismertetésénél, elektronikus árverés esetén az árverés lezárását követő munkanap 17 óráig gyakorolhatja, az adóhatóság hivatalos internetes honlapjához kapcsolódó Elektronikus Árverési Felületen. A települési önkormányzatot kell az árverés, pályázat nyertesének tekinteni, amennyiben elővásárlási jogát gyakorolta.

10.4.12. Ingóság értékesítése nyilvános pályázat útján

Az adóhatóság az ingóságot akkor értékesíti nyilvános pályázaton, ha az nagy értékű, és az az adóhatóság, az önálló bírósági végrehajtó vagy az általuk kijelölt zárgondnok őrizetében található; a nyilvános pályázatra a nyilvános pályázatra a következőkben foglalt eltérésekkel az ingatlanok nyilvános pályázat útján történő rendelkezéseit kell alkalmazni.
A pályázati hirdetménynek tételesen tartalmaznia kell a pályázatra kiírt ingóság megnevezését, becsértékét, valamint - amennyiben az értékesíteni kívánt ingóságok technológiai vagy termelési, szolgáltatási egészet alkotnak - a pályázati hirdetményben fel kell tüntetni annak tartozékait, jellemző sajátosságait.
Az ajánlatot közokiratba vagy teljes bizonyító erejű magánokiratba kell foglalni és a pályázati ajánlat megtételével egyidejűleg az ingóság becsértékének 10%-át előlegként be kell fizetni az adóhatóság letéti számlájára, illetőleg az ajánlatok felbontása előtt készpénzben át kell adni az adóhatóság alkalmazottja részére.
Az ajánlat érvénytelen, ha a felajánlott vételár nem érte el a becsérték 50%-át.
A befizetett pályázati előleg után az adóhatóság kamatot nem fizet, azt a pályázati eredményhirdetést követően a nem nyertes pályázó részére haladéktalanul vissza kell utalni az átutalás költségével csökkentett összegben, a készpénzben megfizetett előleget pedig ki kell fizetni a pályázónak.
Ha az ajánlattevő vagy képviselője a felbontási eljáráson nem jelenik meg, ajánlata érvénytelen.
A pályázat nyertese a vételár összegét az eredményhirdetést követően készpénzben azonnal köteles megfizetni; ha ezt elmulasztja, a pályázatot a következő legmagasabb ajánlatot tevő személy nyeri meg, a fizetést elmulasztó pályázó pedig a végrehajtási eljárás további szakaszában nem vehet részt, és elveszti az előleget, amely a végrehajtás során befolyt összeget növeli.
Ha a ki nem fizetett ingóságot a tovább folytatott eljárás során alacsonyabb áron vették meg, mint amennyit a fizetést elmulasztó pályázó ajánlott, a fizetést elmulasztó pályázó a két ár közötti különbözetet azonnal köteles megtéríteni, illetőleg az adóhatóság e személyt a vételár-különbözet megfizetésére határozattal kötelezi; a fizetési kötelezettséget megállapító jogerős határozat az adóigazgatási eljárásban végrehajtható okirat.
A vételár megfizetését követően a pályázat nyertesének az eladott ingóságot az adóhatóság adja át; a pályázat nyertese az ingóságon a vételár megfizetésével és birtokba adással szerez tulajdonjogot. A nyilvános pályázat megsemmisítése a jóhiszemű vevő tulajdonszerzését nem érinti.
Az e törvényben nem szabályozott kérdésekben a Vht. ingóárverésre vonatkozó szabályait kell megfelelően alkalmazni.

10.4.13. Jelzálogjog bejegyzés

Az adóhatóságot az adótartozás erejéig az adózó ingatlanán az adótartozás megfizetéséig jelzálogjog illeti meg, ha a végrehajtási jog az ingatlan-nyilvántartásba nem jegyezhető be. Az előzőekben volt szó arról, hogy az ingatlan-végrehajtásnak csak akkor van helye az 500 ezer forintot el nem érő adótartozás esetén, ha a tartozás összege arányban áll az ingatlan értékével. Ha ez a feltétel nem áll fenn, tehát kisösszegű a tartozás és így nincs helye a végrehajtási jog bejegyzésének, a törvény lehetővé teszi a tartozás biztosítását a jelzálogjog bejegyzéssel.
Ezt az eszközt akkor célszerű alkalmazni, ha az adózónak rendszeresen keletkezik - jellemzően vagyontárgyai utáni adók esetében - olyan adótartozása, amely sem letiltással, sem ingóvégrehajtással nem rendezhető az adózó létfeltételeinek veszélyeztetése nélkül, az ingatlan-végrehajtás elrendeléséhez a tartozás viszont nem elégséges összegű. Ilyen esetben az adóhatóság az adózó különös és rendszeres háborgatása nélkül biztosítja az adóbevétel későbbi beszedhetőségét az adótartozás erejéig bejegyzett jelzálogjoggal.
Az ingatlanügyi hatóságnál a széljegy bejegyzésére a végrehajtási jognál irányadó szabályokat kell alkalmazni.

10.4.14. Egyezség a végrehajtási eljárásban

Az adóvégrehajtás sajátos értékesítési módjaként állapítja meg az Art. 157. §-a az ingatlan vagy ingó vagyontárgyak esetében is alkalmazható egyezséget, amely a lefoglalt vagyontárgy tekintetében jön létre az adós és az adóhatóság között. A vagyontárgy a létrejövő egyezség szerinti áron, közvetlenül állami vagy önkormányzati tulajdonba kerül, és az egyezség szerinti értékével megegyező összeggel csökkenti az adós tartozását.
Garanciális okból a törvény előírja, hogy önkormányzati adóhatóság esetében a képviselő-testület, állami adóhatóság esetében az adópolitikáért felelős miniszter jóváhagyása szükséges az egyezség érvényességéhez. A kontroll mind az ármegállapítás, mind pedig annak az előfeltételnek az ellenőrzése tekintetében is érvényesül, hogy van-e olyan állami vagy önkormányzati feladat, amelynek ellátását a lefoglalt vagyontárgy a maga fizikai valóságában szolgálni tudja.

10.4.15. Jogorvoslat a végrehajtásban

A végrehajtási eljárás során az adóhatóság által hozott végzések, illetőleg az adóvégrehajtó (ideértve az adóhatóság megbízásából eljáró bírósági végrehajtót is) törvénysértő intézkedése, vagy az intézkedés ilyen módon való elmulasztása ellen a fizetésre kötelezett, vagy a behajtást kérő, illetőleg az, akinek a jogsértés jogát vagy jogos érdekét sérti, az erről történt tudomásszerzést követő 8 napon belül végrehajtási kifogást terjeszthet elő. Így a harmadik személy - pl. zálogjog jogosultja, vagy a foglalás alá vont dolog tulajdonosa - közvetlenül léphet fel jogos érdekének védelmében. Az ok bekövetkeztétől számított 6 hónap elteltével már igazolás mellett sincs lehetőség a kifogás előterjesztésére. Az elkésett végrehajtási kifogást az adóhatóság érdemi vizsgálat nélkül elutasítja. A határidőben érkező végrehajtási kifogás tárgyában a felettes adóhatóság dönt, kivéve, ha a végrehajtást foganatosító adóhatóság a kifogásban foglaltakat maradéktalanul elfogadja és erről a benyújtót tájékoztatja. Ezzel eltolódik az egyébként megszokott fórumrendszer, hiszen a másodfokú adóhatóság ez ügyben lényegében elsőfokú végzést hoz, ami ellen fellebbezésnek is van helye.
A szabályszerűen előterjesztett kifogásnak halasztó hatálya van. A halasztó hatály azonban nem annullálja a végrehajtást foganatosító - és kifogás alá eső - végrehajtási cselekményét. Ez esetben ugyanis a foglalást, mint cselekményt el lehetne "halasztani" a kérelem előterjesztésével, és az elbírálás alatt "zártörés" elkövetése nélkül is lehetne a dolgot értékesíteni, és így kivonni a végrehajtás alól. Ennek elkerülése érdekében a törvény a végrehajtási kifogás halasztó hatályát a következő vagy soron lévő végrehajtási cselekmény tekintetében állapítja meg. Ingóság végrehajtása esetében ez például azt jelenti, hogy a lefoglalt ingóság marad a foglalás hatálya alatt, és a végrehajtási kifogás elbírálásáig nem lehet elszállítani vagy értékesíteni. Az ismételt, illetőleg az árverés kitűzését követően benyújtott, az árverés kitűzésének jogszerűségét nem vitató végrehajtási kifogásnak a további végrehajtási cselekményekre nincs halasztó hatálya. A végrehajtási kifogás beérkezéséről a végrehajtót az adóhatóság haladéktalanul értesíti.

10.4.16. A végrehajtási eljárás felfüggesztése és szünetelése

A nehezen helyreállítható károk bekövetkezésének elkerülése érdekében a törvény lehetőséget teremt a végrehajtást foganatosító adóhatóság számára, hogy akár a fizetésre kötelezett kérelmére, akár a felettes szerv rendelkezésére a végrehajtási eljárást felfüggessze, ha az adótartozást előíró határozat (végzés) megváltoztatása vagy megsemmisítése várható.
A végrehajtható okirat alapján megindult, vagy küszöbön álló végrehajtási eljárás alatt is előfordulhat olyan rendkívüli jogorvoslati kérelem, vagy a jogerős döntés ellen benyújtott keresetlevél előterjesztése, amely olyan tényekre, körülményekre hivatkozik, ami kétségessé teszi az eredeti kötelezés fenntartását. Ilyen esetben ennek körültekintő vizsgálatának lezárásáig célszerű a végrehajtás felfüggesztésével élni.
A végrehajtás foganatosítása - különösen ha az ingóság, ingatlan foglalására irányul - általában jelentős érdeksérelmet okoz a végrehajtást elszenvedőnek. Amennyiben a lefoglalt dolgot már értékesítették, az eredeti állapot helyre sem állítható. Ha viszont jogszabálysértés miatt az adózónak visszatérítési igénye keletkezik - mert az adófizetést nála kikényszerítették - az adóhatóság tetemes kamatfizetési kötelezettséget kockáztat. Ezek elkerülése érdekében szabályozza a törvény a felfüggesztés lehetőségét, hangsúlyozva, hogy a kötelezettség előírásának törvényességéhez legalább akkora érdek fűződik, mint a jogszerű kötelezettség érvényesítéséhez. A végrehajtás felfüggesztéséről, vagy az ilyen irányú kérelem elutasításáról az adóhatóság végzéssel rendelkezik.
A végrehajtás felfüggesztéséhez, legalábbis eredményét illetően hasonló jellegű jogintézmény a végrehajtási eljárás szünetelése. A végrehajtás szünetelése azt jelenti, hogy az egyébként már megindítható végrehajtási eljárást az erre jogosult hatóság nem kezdeményezi, illetőleg nem kezdi meg. Ha pedig már foganatosított végrehajtási cselekményeket, akkor a soron következő lépést nem teszi meg.
Szünetel a végrehajtás, ha
- az adózó kérelmére az adóhatóság fizetési halasztást vagy részletfizetést engedélyezett,
- a fizetési halasztás, részletfizetés vagy az adótartozás mérséklésére irányuló kérelem tárgyában jogerős döntést még nem hoztak,
- az adózó meghalt, illetőleg megszűnt, az adó megfizetésére határozattal kötelezett személyt megállapító határozat jogerőre emelkedéséig,
- külön törvény így rendelkezik.
Külön törvény rendelkezésének kell tekinteni ez esetben a Vht.-t magát, amelyben szünetelési ok a végrehajtás alá vont vagyontárgy tulajdonjogát tisztázó jogvita folyamatba tétele. Ha tehát az adóstól lefoglalt ingó vagy ingatlan vagyontárgyról harmadik személy azt állítja, hogy az övé, és ennek megállapítása érdekében a bíróságnál igénypert indít, az igényper befejeződéséig az adóhatóságnak nincs joga a foglalást követően az értékesítés irányába további cselekményeket foganatosítani.
Ha az adózó fizetési könnyítésre vagy adótartozás mérséklésre irányuló kérelmét az adóhatóság jogerős határozattal elbírálta, az újabb fizetési könnyítési vagy adótartozás mérséklése iránti kérelmére, illetőleg ha arra az adóhatósági árverés kitűzését, pályázat meghirdetését követően kerül sor, vagy ha a fizetési könnyítés illetőleg tartozás mérséklésének engedélyezését az Art. kizárja, a végrehajtás nem szünetel.
A végrehajtás során előfordulhatnak olyan események, amelyek késleltetik az eljárás lefolytatását, bizonyos végrehajtási cselekmények foganatosítását. Az ingó- és ingatlan-végrehajtás elhúzódása azonban szükségessé teheti a már megállapított becsérték módosítását.
Az adózó halála, illetőleg megszűnése azért szünetelteti a végrehajtási eljárást, mert amíg nem tisztázódik, hogy van-e az adótartozás megfizetéséért az Art. 35. § (2) bekezdése alapján mögöttes felelősséggel rendelkező személy, a végrehajtás értelmesen nem folytatható. Az eljárásnak ugyanis az egyik alanya ez esetben átmenetileg hiányzik, értelmezhetetlenné válnak tehát azok a rendelkezések, amelyek szerint a végrehajtást az adós vagyona elleni kényszerintézkedésekkel kell foganatosítani. Halott embernek ugyanis nincs tulajdona, mert a hagyaték a halál pillanatával átszáll az örökösökre.
Nem lenne viszont helyes, ha a törvény maga kínálna lehetőséget azok számára, akik fizetési kötelezettségük teljesítése helyett - visszaélve a törvénynek a szünetelésre vonatkozó rendelkezésével - csak azért nyújthatnának be újabb és újabb kérelmet, hogy a végrehajtási eljárást örökösen a szünetelés állapotában tarthassák. Ezért a törvény a szünetelés joghatását csak az első kérelem benyújtásához fűzi. Az ugyanazon tárgyban előterjesztett újabb és újabb beadványok ilyen hatással már nem bírnak, csak abban az esetben, ha az adóhatóság engedélyezi a fizetési könnyítést, tehát ha fizetési halasztásban, vagy részletfizetési kedvezményben részesíti a kérelmezőt. Nem eredményezi a végrehajtás szünetelését, ha az adózó olyan adótartozás tekintetében nyújtja be a fizetési könnyítés iránti kérelmét, aminek engedélyezését a törvény kizárja.
A végrehajtási eljárás során előterjesztett fizetési könnyítés engedélyezésére irányuló kérelmeknek - egy ízben - az elbírálásáig terjedően van eljárást felfüggesztő eredménye. A törvény ezt a joghatást időbeli korláthoz köti. Ha a fizetési halasztásra, részletfizetésre, a tartozás mérséklésére irányuló adózói kezdeményezés a lefoglalt vagyontárgyak árverésének kitűzését, illetőleg pályázat meghirdetését követően történik, az adóhatóság az eljárást nem szünetelteti. A rendelkezés érthető, hiszen az árverés kitűzése, pályázat meghirdetése az adóhatóság apparátusán kívül más szervezeteket, személyeket is mozgásba hoz és az ilyen típusú kérelmek eljárást felfüggesztő hatálya súlyos többletköltség forrása lenne és tovább rontaná a lefoglalt vagyon értékesítési esélyét.
Szintén nem szünetel a végrehajtás, ha az adózó fizetési könnyítési vagy adótartozás mérséklése iránti kérelmét visszavonta, tekintettel arra, hogy a gyakorlatban számos esetben előfordult, hogy az adózók a végrehajtási eljárást hosszú időre - pusztán az eljárás elhúzása céljából - megakasztották azzal, hogy a benyújtott kérelmüket a jogerős döntést megelőzően visszavonták, majd a megszüntetésről hozott adóhatósági döntést követően újabb kérelmet nyújtottak be, amit szintén visszavontak. Benyújtott kérelmük ezáltal az adott tartozásra vonatkozóan mindig első kérelemnek minősült, így a végrehajtás nem volt megindítható, illetőleg folytatható, mert a kérelmet elbíráló jogerős határozat a sorozatos visszavonások folytán nem születhetett meg.
A Ket. 33. §-ának (5) bekezdésében, illetőleg a 65. § (4) bekezdésében foglaltak alapján az ügyintézési határidő kezdőnapja - a korábbi Áe. szabályoktól eltérően - nem a kérelem iktatását követő nap, hanem a kérelem megérkezésének napja. Az ügyintézési határidő számításának ezen új szabálya számos problémát okoz a végrehajtási eljárások során, tekintettel arra, hogy a végrehajtás szünetelése esetén a szünetelés kezdőnapja is a szünetelést előidéző kérelem benyújtásának napja. Ezért a törvény - a végrehajtás eredményességének biztosítása érdekében - a szünetelés kezdőnapjaként a kérelem megérkezését követő napot határozza meg.
A végrehajtás az eljárás felfüggesztésére irányuló kérelemnek a végrehajtást foganatosító szerv tudomására jutásától annak elbírálásáig nem foganatosítható. A kérelem többszöri előterjesztésével az adózó meg tudta akadályozni a végrehajtás lefolytatását, amellyel a tartozás végrehajtásához való jog elévülési idejét is rövidítette. A módosítás alapján az adózói rosszhiszemű eljárásvitel megakadályozása érdekében a bíróságnál előterjesztett végrehajtás felfüggesztése iránti kérelem benyújtása a végrehajtás szünetelését automatikusan csak egyszer eredményezi. Ez nem érinti a bíróságnak azt a jogát, hogy a végrehajtást bármikor felfüggessze, azonban a kérelem előterjesztése nem eredményezi automatikusan a végrehajtás szünetelését. Ebben az esetben a szünetelés kezdőnapja a kérelemnek a végrehajtást foganatosító szerv tudomására jutásának napját követő nap.

10.4.17. Végrehajtás megkeresésre (behajtási eljárás)

Az Art. 4. § (2) bekezdése előírja, hogy az adók módjára behajtandó köztartozások esetében is e törvény rendelkezéseit kell alkalmazni a nyilvántartás és a végrehajtás tekintetében. Törvény által meghatározott köztartozások esetében a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező állami vagy önkormányzati adóhatóság kereshető meg, hogy a kötelezett által meg nem fizetett tartozást hajtsa be.
Az adók módjára behajtandó köztartozásnak minősülő fizetési kötelezettséget megállapító, nyilvántartó szerv, illetőleg a köztartozás jogosultja - ha csak a tartozás későbbi megfizetése nem veszélyeztetett - negyedévenként, a negyedévet követő hó 15-éig keresheti meg az adóhatóságot és csak olyan tartozások esetében, amelyek összege az 5000 forintot meghaladja.
A megkeresést elektronikus úton is elő lehet terjeszteni.
A behajtást végző adóhatóság munkáját elősegítendő a törvény előírja, hogy csak olyan megkeresés teljesítendő, amely tartalmazza a fizetésre kötelezett személy azonosításához szükséges adatokat, a tartozás jogcímét, a fizetésre kötelezettséget megállapító hatósági határozat (végzés) számát, a jogerőre emelkedés időpontját, a lejárt teljesítési határidőt, a tartozás összegét és járulékait, végül pedig annak a jogszabálynak a megjelölését, amely az adók módjára történő behajtást lehetővé teszi.
A költségminimun előlegzése helyett ténylegesen felmerült, igazolt költség megfizetésére kell határozattal kötelezni a megkereső szervet, ha az eljáró adóhatóság a végrehajtás költségét nem tudta áthárítani az adósra.
Adók módjára behajtani azokat a fizetési kötelezettségeket lehet, amelyek köztartozásnak minősülnek, ha a kötelezett határidőben nem teljesít. Az Art. az értelmező rendelkezései között - a 178. § 20. pontjában - meghatározza a köztartozás definícióját. Eszerint köztartozás a törvényben meghatározott, az államháztartás alrendszereinek költségvetéseiből ellátandó feladatok fedezetére előírt fizetési kötelezettség, amelynek megállapítása, ellenőrzése, behajtása bíróság vagy közigazgatási szerv hatáskörébe tartozik, valamint a köztestület működésének fedezetére törvényben előírt fizetési kötelezettség, feltéve, hogy azt önkéntesen az esedékességkor nem teljesítették. Köztartozás az is, ha az államháztartás alrendszereinek költségvetése terhére jogosulatlanul igénybe vett támogatás és járulékai megfizetését az arra hatáskörrel rendelkező szerv elrendeli, és azt a kötelezett az előírt határidőig nem teljesíti. A törvénymódosítás 2009. január 1-jével megszünteti a megkereső hatóság költségelőleg fizetési kötelezettségét. Az új rendelkezés szerint a végrehajtás során felmerült és ki nem egyenlített költségeket az adóhatóság állapítja meg, melyet az adóhatóság és a behajtást kérők költségarányosan viselnek. Amennyiben a költség megfizetésére kötelezett a felszólítás ellenére a rá jutó költséget nem fizeti meg, az adóhatóság a követelését határozattal írja elő, amely az adóigazgatási eljárásban végrehajtható okiratnak minősül. Az adók módjára behajtandó köztartozások esetében a főszabály szerint az adóhatóság fizetési könnyítést, halasztást nem engedélyezhet. Az új rendelkezések szerint ez alól kivétel az állami kezességvállalás miatt fizetésre kötelezett.
A megkereső hatóságot emellett még terheli minden - a tartozásra vonatkozó - változás közlésének kötelezettsége is.
Az adóhatóság a lefolytatott végrehajtási eljárás eredményeként beszedett tartozást átutalja a köztartozás jogosultjának. A szabály pontosítása azért vált szükségessé, mert előfordul, hogy ez az összeg nem a behajtást kérőt, hanem a jogszabályban meghatározott egyéb szervet illeti meg, például a 2007. évi költségvetési törvény alapján az önkormányzati adóhatóság által adók módjára behajtott szabálysértési pénz- és helyszíni bírság 100%-a az önkormányzat bevételét képezi. Természetesen az adóhatóság a végrehajtás költségét "ráterheli" a kötelezettre, de ha az eljárás eredménytelen, az előlegezett költségátalányt saját "bevételének" tekinti.
Az eredménytelen végrehajtási eljárásról a megkereső hatóságot értesíteni kell. Az adóhatóság a behajthatatlan tartozásról a behajtást kérőt tájékoztatja. Amennyiben az adóhatóság az ingó-, illetőleg ingatlan-végrehajtás foganatosítása során a végrehajtás költségét az adózóra nem tudta áthárítani, a behajtást kérő által megelőlegezett költségminimumot a felmerült költségekre számolja el.
Az adók módjára behajtható köztartozások esetében a végrehajtást foganatosító hatóság az Art. végrehajtásra vonatkozó szabályait alkalmazva jár el azzal az eltéréssel, hogy az adózó ingatlanára a tartozást hosszú időre biztosító jelzálogjogot nem jegyeztethet be, a tartozást nem mérsékelheti, és nem törölheti behajthatatlanság címén. A gyakorlatban felmerült kérdés, hogy az ún. "idegen helyről" kimutatott tartozás végrehajtása során az eljáró adóhatóság az adós kérelmére engedélyezhet-e fizetési könnyítést vagy sem. Minthogy a követelés jogosultja (a megkereső hatóság) érdekeit sértheti, ha a behajtásra kimutatott tartozás csak lassan, részletekben térül meg, az Art. kizárja ennek a lehetőségét. Az adók módjára behajtható követelések tekintetében csak a tartozást kimutató szerv dönthet a fizetési könnyítések ügyében, az eljáró adóhatóság nem.
Sajátos rendelkezések érvényesülnek abban az esetben, ha az adóhatóság bírósági végrehajtót bíz meg kintlévőségeinek beszedése érdekében, és más adóhatóság illetékességi területén található vagyontárgyat kellene végrehajtás alá vonni. Ha a végrehajtást saját apparátussal végzi, akkor a törvény szerint az előbb elmondott okból más adóhatóságot lehet megkeresni az illetékességi területen kívül lévő vagyontárgyak végrehajtás alá vonása érdekében. Bírósági végrehajtó megbízása esetében a Vht. 33. §-át kell alkalmazni, azaz az ügygazda végrehajtó a vagyontárgy fekvése szerint illetékességgel bíró másik bírósági végrehajtót von be saját eljárásába.

10.4.18. Behajthatatlan adótartozás nyilvántartása

A korábbi rendelkezések szerint, ha az adóhatóság végrehajtási eljárása sikertelen volt, a tartozás nyilvántartásba vételétől számított 6 hónap elteltével behajthatatlanság címén törölték. Minthogy az elévülési időn belül ezek a tartozások is végrehajthatóvá válnak, ha az adós vagyoni helyzetében pozitív irányú változás következik be, ezért az új szabályozás nem engedi a tartozások ilyen címen való törlését, hanem a sikertelen behajtás konstatálása esetén a tartozásokat az elévülési jog bekövetkeztéig egy külön nyilvántartásba helyezi el. Behajthatatlanként nyilvántarthatja az adóhatóság a 10 000 forint alatti tartozásokat is, ha az ilyen tartozások végrehajtása több költséggel, mint haszonnal járnának.

10.4.19. A végrehajtás költsége

A törvény a végrehajtási eljárás egészét olyan többletfeladatnak tekinti, amit az adózók jogsértő mulasztásukkal idéznek elő, hiszen ha eleget tennének előírt, vagy a maguk által megállapított fizetési kötelezettségeiknek, az eljárásra szükség sem lenne.
Általában a végrehajtással kapcsolatban felmerült költségek az adózót terhelik. Ezek a költségek részben olyan állami kiadásokból tevődnek össze, amelyeket nem lehet az adózóra hárítani, mivel ezek az adóhatóság működését biztosító tárgyi feltételek, személyi kiadások. Az adóztatás ilyen állandó jellegű költségei nem köthetők egy-egy adózó jogsértő magatartásához, illetőleg a költségvetési kiadások e feladatok finanszírozására szolgáló részéből nem mutatható ki, hogy mennyi kiadás esik egy-egy fizetésre kötelezett hátralékának behajtására. A törvény példálózó jelleggel megjelöl olyan többlet-költség típusokat, amelyek mérhetően egy végrehajtási eljárás áthárítható költségelemei. Ilyenek lehetnek az alkalmazott becsüs díjazására, a szállításra, a tárolásra, az értékesítésre és az egyéb kiadásokra fordított költségek.
A végrehajtás során felmerülnek ezen kívül is költségek, mint pl. a kézbesítés postaköltsége, ami még egy sikeres letiltás esetében is felmerülhet, vagy a munkahely megállapítása érdekében folytatott tudakozódás stb. Ezeket a költségeket tételesen kell felszámítani és az adózóval megtéríttetni, mégpedig úgy, hogy a végrehajtást olyan bevétel eléréséig kell folytatni, ami fedezetet nyújt a költségekre is.
A biztosítási intézkedést elrendelő végzés megsemmisítése esetén a biztosítási intézkedéssel felmerült költségeket az adóhatóság viseli.

11. SZANKCIÓK AZ ADÓIGAZGATÁSBAN

11.1. A késedelmi pótlék

Az adó határidőn túl történő megfizetése, a költségvetési támogatásnak az esedékesség előtt történő igénybevétele késedelmi pótlékfizetési kötelezettség előírását vonja maga után.
A késedelmi pótlék alapja az adó, vagy a költségvetési támogatás, amelyet az esedékesség napjáig nem fizettek meg, illetve amelyet az esedékesség napját megelőzően vettek igénybe.
A pótlék mértékének meghatározásakor egyidejűleg több szempont vezette a jogalkotót. A cél egyfelől, hogy ha lehet, legyen drágább az államnak tartozni, mint bármely pénzintézetnek. Ennyiben szankció a késedelmi pótlék és nem egyszerűen a pénzhasználat ellenértéke. Ugyanakkor a gyorsan változó értékviszonyok miatt a pótlék mértékének (korábbi időszakból ismert) fix százalékban történő meghatározása azzal a veszéllyel járna, hogy év közben is törvénymódosítási igény keletkezik a pótlék elértéktelenedése miatt. A jegybanki alapkamat olyan viszonyítási alap, amely az értékváltozások folyamatos kifejezésére képes pozitív és negatív irányban egyaránt. A jegybanki alapkamat aktuális mértékét időről-időre a Magyar Nemzeti Bank a Magyar Közlönyben közzéteszi.
A késedelmi pótlék mértéke a felszámítás időpontjában érvényes jegybanki alapkamat kétszerese. A késedelmi pótlékot a késedelem minden napjára fel kell számítani. A napi pótlék mértéke ennek megfelelően a jegybanki alapkamat kétszeresének 365-öd része.
A tényleges késedelem követésére hivatott a napi pótlékszámítás intézménye. Ez persze azzal jár, hogy a pótlék tényleges kiszámításakor figyelembe kell venni a késedelemben töltött időszakon belül történt jegybanki alapkamat-változásokat. A jogalkotásról szóló törvény alkotmányos követelményként írja elő azt a tilalmat, amely szerint visszaható hatállyal nem lehet kötelezettségeket előírni, illetőleg nem lehet kötelezettségeket visszahatóan súlyosbítani. Ezért a pótlék megállapítása során figyelembe kell venni a felszámítás és kiszámítás kifejezések közötti jelentésbeli különbséget.
Felszámítani a pótlékot a késedelemben töltött napokra azzal a mértékkel kell, amely az éppen akkor hatályos jegybanki alapkamat kétszerese, még akkor is, ha a kiszámítás és a közlés ettől eltérő időpontban történik. Csak így lehet megakadályozni, hogy a jegybanki alapkamat-változások irányától függően a költségvetés vagy az adózó indokolatlanul kedvezőbb vagy kedvezőtlenebb helyzetbe kerüljön.
Késedelmi pótlék nemcsak a bevallott, de megfizetni elmulasztott adó, illetőleg az esedékességet megelőzően igénybe vett költségvetési támogatás után jár, hanem a bevallani és megfizetni elmulasztott adó (adóhiány) után is, mégpedig az eredeti esedékesség időpontjától.
Figyelemmel az elévülési időkre, az adóhatósági ellenőrzés a gyakorlatban több mint öt évre visszamenőleg is megállapíthat adóhiányt, ezért a méltánytalanságok elkerülése érdekében a törvény három évben maximálja az adóhiány mellett felszámítható késedelmi pótlék időtartamát. A főszabály szerint az adóhiány késedelmi pótléka az eredeti esedékességtől az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv keltéig, de legfeljebb 3 évre számítható fel. Emellett jogot ad az adóhatóságnak arra, hogy a késedelmi pótlék terhének csökkentése érdekében az adó esedékességének, illetőleg a költségvetési támogatás igénybevételének napjánál későbbi (esedékességi) időpontot állapítson meg. Valamely adóhiány után - mert azt például négy évvel az ellenőrzés előtt kellett volna bevallani és megfizetni, három évre járna a pótlék - kivételes méltánylást érdemlő okból úgy is megállapíthatja az esedékességet a hatóság vezetője, hogy csak másfél évre vagy kevesebb időre kelljen pótlékot fizetni.
Az adóhiány mellett felszámított (maximum 3 évre megállapítható) késedelmi pótlék méltányosságból való mérsékléséből kizárt az az adózó, aki a bírság mérséklésére sem érdemesíthető a törvény rendelkezései alapján. Ennek megfelelően a pótlék sem hivatalból, sem kérelemre nem mérsékelhető, ha az adóhiány bevétel eltitkolással vagy a nyilvántartások, könyvek meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. A késedelmi pótlék mérséklése nem alkalmazható olyan adóhiány esetén, amikor a bírság mérséklésének sincs helye.
A gyakorlat számára értelmezési nehézséget okozott, hogy az adóhiány után felszámított késedelmi pótlék alapjának meghatározása során figyelembe vehető-e a más adónem adószámláján mutatkozó túlfizetés. Ezt ugyanis a napi pótlékszámításkor figyelembe kell venni. A félreértések elkerülése érdekében a törvény ilyen esetben kizárja a nettó pótlékalap alkalmazását.
A fizetési könnyítések (részletfizetés, fizetési halasztás) engedélyezése iránti ügyek a kérelem elbírálásáig terjedő, illetőleg a kedvezményezett időszak tekintetében speciális pótlékszámítási szabályokat igényelnek mind a pótlék mértéke, mind annak meghatározása és közlése tekintetében. Ezek a jogkövetkezmények a kedvezmény megállapítására irányuló eljárás szabályai között szerepelnek.
A késedelmi pótlék objektív jellegű szankció. Nem "büntetés" abban az értelemben, hogy a pénzhasználat ellenértékeként számítja fel az adóhatóság. Ennek megfelelően igen szigorú feltételek mellett mentesülhet csak alanyi jogon az adózó.
Nem kell késedelmi pótlékot fizetni az igazolt késedelem miatt. Igazolni azonban csak elháríthatatlan külső okra hivatkozással lehet a késedelmet.
A késedelmi pótlék alapjának meghatározása során a pótlék alapját adónként és támogatásonként kell figyelembe venni. Az adótartozást ennek során csökkenteni kell az egyes számlákon mutatkozó túlfizetések összegével. A késedelmi pótlék alapjának "nettó" módon történő meghatározása a fizetési halasztásra és a részletfizetési kedvezményre meghatározott sajátos pótlék-megállapítási előírásokra tekintettel, illetőleg az adóhiány után történő pótlék-megállapítás során történő mellőzéssel csak viszonylagos teljességgel érvényesül. A törvény a részletfizetéssel, fizetési halasztással érintett tartozásokat - bizonyos számítástechnikai nehézségeket akceptálva - kiemeli az egyéb tartozások közül. A magán-nyugdíjpénztári tagdíjhoz kapcsolódó befizetések tekintetében a nettó pótlékszámítás, valamint az állami adóhatóság által nyilvántartott helyi iparűzési adó esetében szintén nem alkalmazható, tekintettel arra, hogy ebben az esetben a jogosult - ellentétben az állami adóhatóság által nyilvántartott egyéb adók és járulékokkal - nem a központi költségvetés vagy valamelyik állami pénzalap, hanem a magánnyugdíjpénztár tagja, illetve az önkormányzat.
Az adóhatóság a pótlék számítása során összehasonlítja az adózó bevallását, igénylését, illetve a határozattal előírt kötelezettségét a befizetett, a visszaigényelt adóval, adóelőleggel, a kiutalt költségvetési támogatással és az így mutatkozó különbség alapján állapítja meg a pótlék alapját. A késedelmi pótlékot - saját számítása szerint - az adózó is megállapíthatja és az adóhatóság értesítésétől függetlenül is megfizetheti.
A pótlék alapjának meghatározására vonatkozó pozitív előírásnak különös jelentősége van. A rendelkezésben nem szereplő esetek - bár tartalmukban lehetnek azonosak a késedelmes fizetéssel - pótlék megállapítására nem szolgálnak alapul. Ha pl. az adózó terhére a törvény előlegfizetési kötelezettséget állapít meg, de ezt az adóhatóság nem írja elő fizetési meghagyásban, vagy határozatban és a törvény az előlegfizetési kötelezettséghez nem rendel bevallási kötelezettség teljesítését, az adózó az előleget nem, vagy nem határidőben fizeti, nem lehet késedelmi pótlékkal sújtani.

11.2. Önellenőrzési pótlék

Az önellenőrzési pótlék az önellenőrzés jogkövetkezménye. Az önadózás az adózó felelősségi körét jelentősen kiszélesítő adómegállapítási mód. Az adózó maga állapítja meg, számítja ki az adóját, tölti ki bevallását és fizeti meg az adóját, illetőleg igényli költségvetési támogatását.
Az egyszerűnek nem nevezhető szabályozás talaján, ahol a hatóságok jogértelmezései sem minden problémától mentesek, az adózók tévedése szinte természetes. Az önellenőrzés intézménye azt teszi lehetővé az adózók számára, hogy az adóbevallással, igényléssel már lezárt időszakokat időről-időre felülvizsgálják és a feltárt tévedéseiket korrigálják. Ha az adózó él az önellenőrzés lehetőségével, általában önellenőrzési pótlékot is tartozik fizetni. Az önellenőrzési pótlék alapja a bevallott és a helyesbített adó, illetőleg költségvetési támogatás összegének különbözete. Az önellenőrzési pótlékot adónként, költségvetési támogatásonként kell megállapítani.
Az önellenőrzési pótlék a késedelmi pótlék fele. A törvény az ugyanazon bevallás ismételt önellenőrzéséhez szigorúbb jogkövetkezményként a késedelmi pótlék 75%-át rendeli felszámítani önellenőrzési pótlékként. A szabályozás ezzel a megoldással egyfelől érzékelhető, az adózó vagyoni viszonyai szempontjából egyáltalán nem elhanyagolható mértékű jogkövetkezményt rendel alkalmazni az adózónál maradt, bevallani és befizetni elmulasztott, illetőleg jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás után, ugyanakkor még nem visszatartó hatású, tehát nem készteti az adózót annak a kockázatnak a vállalására, hogy az adóhatóság hátha nem tárja fel a hiányosságot az ellenőrzés során.
Az önellenőrzési pótlék, melyet az eredeti esedékesség napjától a feltárás nyilvántartásba vételéig, illetőleg a magánszemélyek esetében az önellenőrzési lap benyújtásáig terjedő időszakra kell felszámítani, rugalmasan követi az értékviszony változásokat. Az önellenőrzés lényegéből fakadóan, minthogy csak az adóhatósági ellenőrzés megkezdését megelőzően lehet elvégezni, ösztönzi az adózót, hogy a pótlék futamidejét csökkentse azzal, hogy bevallásainak helyességét mielőbb saját maga, vagy megbízása alapján mások felülvizsgálják. Ennek ellenére sem zárható ki, hogy az adózó viszonylag hosszabb időszakra - több évre - kénytelen pótlékot kiszámítani, ugyancsak a napi pótlékszámítás módszerével az önellenőrzés elvégzéséig terjedő időszak minden napjára felszámítva a pótlékot. Ebből következően a késedelmi pótléknál már említett okokból a kiszámításkor figyelembe kell venni a jegybanki alapkamat változásokat.

2003. november 28-ától napjainkig ez a következőképpen alakult:
2003. november 28-ától 2004. március 22-éig 12,5%
2004. március 23-ától 2004. április 5-éig 12,25%
2004. április 6-ától 2004. május 3-áig 12%
2004. május 4-étől 2004. augusztus 16-áig 11,5%
2004. augusztus 17-étől 2004. október 18-áig 11%
2004. október 19-étől 2004. november 22-éig 10,5%
2004. november 23-ától 2004. december 20-áig 10%
2004. december 21-étől 2005. január 24-éig 9,5%
2005. január 25-étől 2005. február 21-éig 9%
2005. február 22-étől 2005. március 29-éig 8,25%
2005. március 30-ától 2005. április 25-éig 7,75%
2005. április 26-ától 2005. május 23-áig 7,50%
2005. május 24-étől 2005. június 20-áig 7,25%
2005. június 21-étől 2005. július 18-áig 7%
2005. július 19-étől 2005. augusztus 22-éig 6,75%
2005. augusztus 23-ától 2005. szeptember 19-éig 6,25%
2005. szeptember 20-ától 2006. június 19-éig 6%
2006. június 20-ától 2006. július 24-éig 6,25%
2006. július 25-étől 2006. augusztus 28-áig 6,75%
2006. augusztus 29-étől 2006. szeptember 25-éig 7,25%
2006. szeptember 26-ától 2006. október 24-éig 7,75%
2006. október 25-étől 2007. június 26-áig 8%
2007. június 26-ától 2007. szeptember 25-ig 7,75%
2007. szeptember 25-étől 2008. március 31-éig 7,5%
2008. április 1-jétől 2008. május 27-éig 8,5%
2008. május 28-ától 2008. október 22-éig 8,5%
2008. október 23-ától 2008. november 25-éig 11,5%
2008. november 26-ától 2008. december 8-áig 11%
2008. december 9-étől 2008. december 22-éig 10,5%
2008. december 23-ától 2009. január 19-éig 10%
2009. január 20-ától 2009. július 27-éig 9,5%
2009. július 28-ától 2009. augusztus 24-éig 8,5%
2009. augusztus 25-étől 2009. szeptember 28-áig 8%
2009. szeptember 29-étől 2009. október 19-éig 7,5%
2009. október 20-ától 2009. movember 23-áig 7%
2009. november 24-étől 2009. december 21-éig 6,5%
2009. december 22-étől 6,25%

Az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapítás esetén az önellenőrzési pótlékot az adóhatóság az észrevétel megtételére nyitva álló határidő leteltét követő naptól, az észrevétel adóhatósághoz történő megérkezésének napjáig számítja fel.
Sajátos rendelkezés érvényesül, ha az adózó korábbi bevallását, támogatás igénylését oly módon helyesbíti, hogy ennek következményeként pótlólagos adófizetési kötelezettsége azért nem keletkezik, mert az adót az eredeti esedékességkor hiánytalanul megfizette. Ilyen esetben a hibás adóbevallásnak az adózó által önként teljesített kijavításáról beszélhetünk, amely után fizetendő önellenőrzési pótlékot az általános szabályok szerinti mértékkel kell meghatározni, de az 5000 forintot, magánszemély esetén az 1000 forintot meghaladó összeget sem bevallani, sem megfizetni nem kell.
Az általános forgalmi adó kötelezettség teljesítésével összefüggésben azokban az esetekben, amikor az adólevonási jog előfeltétele az előző elszámolási időszak adóbevallásában feltüntetett adó megfizetése, az önellenőrzési pótlék szabálya nincs tekintettel arra, hogy ha az adót bevallani és befizetni elmulasztják. A költségvetés kára mindössze az a kamatveszteség, amelytől az állam a következő elszámolási időszakig terjedő időre esik el. Ilyen esetben az adózót csak annak az időszaknak a késedelmi pótléka terheli, amely a két bevallás közötti időre jár.
Az adó-visszaigénylést az általános forgalmi adóról szóló törvény sajátos, minden adóévben újra kezdődő feltételekhez köti. A visszaigénylés joga csak akkor illeti meg az adózót, ha éves adóalapja göngyölítve túlhaladja a 4 millió forintot, vagy ha a tevékenység gyakorlásához szükséges tárgyi eszköz beszerzésére jutó levonható adó az ugyanezen időszakban fizetendő adó göngyölített összegét 200 ezer forinttal haladja meg, és a havi adóbevallásra kötelezett esetében két egymást követő hónapban az elszámolandó adója negatív.
A levonható adót a visszaigénylési jog megnyílásáig göngyölíteni kell, azaz minden bevallásban fel kell tüntetni az előző elszámolási időszak(ok) levonható adóját a tárgyhavi, negyedévi megfizetett adóval együtt. Ez a metódus magában hordja, hogy az adózó tévedése akár több bevallását is hibássá teheti. Így az első ízben elkövetett tévedés feltárása az összes többi bevallás korrekcióját is szükségessé teszi, megtöbbszörözve ezzel az önellenőrzések számát és a fizetendő pótlékokat is. A törvény az adózó kérelmére kiadott adóhatósági határozat alapján lehetővé tette, hogy csak az első hiba után megállapítható önellenőrzési pótlékot fizesse meg az adózó. 2005. május 10-étől mellőzi a szabályozás a kérelem előterjesztését és az engedélyezést. Ilyen tényállás alapján az adózó önadózás keretében állapítja meg az egyszeres pótlékot.
Az önellenőrzés jelentősége elvileg abban áll, hogy az önellenőrzés mentesíti az adózót az adóhatóság által az üggyel kapcsolatban egyébként alkalmazható valamennyi adójogi szankció viselése alól. Annak megakadályozása érdekében, hogy ezzel az adózók visszaélhessenek és "fagyasztott" önellenőrzési lapokkal várhassák az adóhatóság ellenőrzését, a törvény több megszorítást is alkalmaz. Az önellenőrzési bevallást a feltárást követő 15 napon belül be kell nyújtani és ezzel egyidejűleg a feltárt adókülönbözetet és az önellenőrzési pótlékot is meg kell fizetni.
Ahhoz tehát, hogy beálljanak az önellenőrzés joghatásai, azaz megváltozzék az adózónak az önadózás során az adóhatósággal közölt adókötelezettsége és így a korábbi bevallásban, igénylésben közölt tévedések miatt az adózót az adóhatóság ne vonhassa felelősségre, a törvény előírásai szerint az önellenőrzési pótlék megfizetése is elengedhetetlen feltétel. Ez a szigorú szabály természetesen csak abban az esetben igaz, ha a törvény elő is írja az önellenőrzési pótlék megfizetését. Sajátos esetekben ugyanis az önellenőrzés pótlékmentesen is elvégezhető.
Ilyen eset, ha az önellenőrzésre a magánszemélyek jövedelemadójában és a járulékban is azért van szükség, mert a munkáltató, vagy a kifizető hibás igazolást adott, vagy akkor is, ha az adóbevallás benyújtására nyitva álló határidőben végzik el a már beadott adóbevallás korrekcióját. A havi adó- és járulékbevallásra kötelezett adózók 2008. január 1-jétől mentesülnek az önellenőrzési pótlék fizetése alól, ha az önellenőrzésre okot adó körülmény az adózó érdekkörén kívül keletkezett. Pl. a kifizető, munkáltató alkalmazottja megbízottja tévesen nyilatkozik arról, hogy tagja-e magánnyugdíjpénztárnak és ha igen, akkor melyiknek.
Az önellenőrzési pótlék, minthogy a jogkövetkezmény alapvetően az adózó tévedéséhez, mulasztásához kötődik, akkor és csak akkor mérsékelhető, ha az adózó azt bizonyítja, hogy ő vagy képviselője, meghatalmazottja, tagja, alkalmazottja a tévedés elkövetése során az adott helyzetben a tőle elvárható legnagyobb körültekintéssel járt el.
Az önellenőrzés ténye a fizetési kötelezettség teljesítésétől függetlenül mentesíti az adózót az adóbírság és a mulasztási bírság alól.
A feltárt, de meg nem fizetett adókülönbözetre az adóhatóság késedelmi pótlékot számol fel az eredeti esedékességtől az önellenőrzés időpontjáig. Ha az adózó az adókülönbözetet és a pótlékot is megfizeti, csak önellenőrzési pótlékot tartozik fizetni. A felszámított és bevallott pótlék is mérsékelhető, ha az adózó az önellenőrzés alapjául szolgáló tévedését olyan körülmények bizonyításával menti ki, ami megalapozná az adóbírság mérséklését is, ha a tévedést nem az adózó, hanem az adóhatóság ellenőrzése tárná fel.

11.3. Az adóbírság

Adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóhiány az adózó terhére megállapított adókülönbözet. Az adókülönbözet a bevallott (bejelentett), bevallani (bejelenteni) elmulasztott, vagy a bevallás (bejelentés) alapján kivetett, kiszabott és az adóhatóság által utólag megállapított adó, költségvetési támogatás különbözete. Adókülönbözetről tehát akkor beszélünk, ha az adózó adóját nem, vagy nem a megfelelő mértékben vallotta be.
Természetesen nem lehet bírságalap, így az adóbírság szempontjából nincs jelentősége annak a különbségnek, amit az adóhatóság az adózó javára mutatkozóan állapít meg. Ahhoz, hogy az adókülönbözet adóhiánynak minősüljön, a törvény az önadózókra vonatkozóan további feltételt szab, nevezetesen, hogy az adózó a bevallásához képest megállapított adókülönbözetet az eredeti esedékességig nem is fizette meg, illetőleg a támogatás összegét ténylegesen igénybe is vette. Adóhiány tehát a be sem vallott és a határidőre meg sem fizetett adó, illetve jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás. Ezt a szabályt az adózók egy része úgy "játszotta" ki, hogy a bevallásban nem szereplő kötelezettséget is megfizették és így - bár a túlfizetést később visszaigényelték - nem kockáztatták az adóbírság megállapítását. Ezért a törvény kimondja, hogy az eredeti esedékességkor teljesített befizetést az adóhatóság az adóhiány megállapításakor csak akkor veheti figyelembe, ha a "túlfizetés" az ellenőrzés kezdőnapján is a folyószámlán található.
Az adóhatósági adómegállapítás (kivetés) esetében az adókülönbözet akkor is megállapítható (és ez esetben bírságalapnak tekinthető), ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy az adózó a bevallásában nem azokat az adatokat tüntette fel, amelyek alapján a helyes adóalap, illetőleg az adó kiszámítható. Tekintettel arra, hogy az adókivetésnél az adóhatóság határozza meg a fizetendő adó összegét, fogalmilag kizárt, hogy az adózó terhére kimunkált adókülönbözetet az adózó az eredeti esedékességkor megfizesse. Hangsúlyozni kell azonban - utalva a törvénynek az adóhatósági adómegállapításra vonatkozó rendelkezéseire -, hogy kivetés esetén bírságalapnak az adókülönbözet csak akkor tekinthető, ha az eltérés oka a bevallás adataihoz képest feltárt ténybeli különbség.
A visszaélések gyakorisága miatt az adóhatóság adóbírságot állapít meg abban az esetben is, ha az adózó jogosulatlanul nyújtja be adó-visszaigénylési kérelmét, vagy támogatási igényét tartalmazó bevallását és a jogosulatlanságot az adóhatóság a kiutalást megelőzően megállapítja. A bírság alapja ez esetben a jogosulatlanul igényelt összeg.
A jogosulatlan támogatás igényléséhez, illetőleg az adó-visszaigényléshez hasonlóan adóbírságot kell kiszabni a jogosulatlanul előterjesztett adó-visszatérítési kérelmek esetében is, függetlenül attól, hogy az adóhatóság a kiutalást az előzetesen lefolytatott ellenőrzés megállapításai alapján megtagadja.
Nem minősül adóhiánynak a vagyonszerzési illeték alapjának utólagos adómegállapítással történő módosítása.
Az illetéktörvény előírása szerint az illetékfizetésre kötelezett fél köteles bejelenteni az illeték alapjául szolgáló forgalmi értéket. A forgalmi érték azonban olyan tapasztalati tény, amelyről a vagyonszerző nem rendelkezik feltétlenül pontos ismeretekkel, ezért nem róható a terhére, ha az illetékhivatal az általa megjelölt forgalmi értéktől eltérően állapítja meg az illeték alapját. Más a helyzet, ha az adózó az illetékkötelezettség körébe tartozó vagyontárgyakról nem tesz teljes körű bejelentést. Az ebből eredő illetékkülönbözet után már adóbírsággal sújtható.
Az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint a termékimport után kivetett és megfizetett adó levonásához való jog a megfizetést követő napon nyílik meg. Gyakran előforduló adózói tévedés, hogy ha a levonási jog a hónap 1-20. napja között nyílik meg, az adózó él a levonás lehetőségével és a legközelebb kitöltött adóbevallásában szerepelteti az adót, levonható adóként.
Az ilyen hibák következtében előfordult, hogy tényleges adóbefizetési kötelezettség nélkül, vagy kisösszegű befizetendő adóhiány mellett is jelentős (sokszoros) adóbírságot írt elő az adóhatóság. A méltánytalanságok elkerülése érdekében a törvény sajátos bírságalap-számítást vezetett be a termékimport után megfizetett adó idő előtti levonásából eredő adóhiányok szankcionálására. Minthogy az adóhatóság gyakorlata szerint az utólagos ellenőrzések többnyire nem szorítkoznak egyetlen elszámolási időszak ellenőrzésére, ha az adóhiány a termékimport adójának idő előtti levonásából keletkezik, bírságot csak az ellenőrzési időszak egészére megállapított fizetendő forgalmi adó (hiány) után lehet megállapítani. Így az egyik elszámolási időszakban hiányként, a másikban többletként mutatkozó különbségek egyenlege után lehet csak az adóbírságot kiszabni.
Az adóbírság az adózónak felróható magatartás következménye. Ennek megfelelően nem bírságolható az, aki más adózó adójának megfizetésére például örökösi, illetőleg megajándékozotti pozíciója miatt köteles, hiszen az adózó adómegállapítása során tanúsított könnyelműségét érdemben nem befolyásolhatta.
2008. január 1-jétől módosul az a szabály, amely a levonási jogot és egyben kötelezettséget elmulasztó vagy hibásan teljesítő munkáltató kifizető és az adóviselésére kötelezett magánszemély között a felelősséget megosztotta. Az adó e tekintetben magában foglalja a járulékot is, hiszen a le nem vont vagy nem megfelelő mértékben levont járulék a magánszemélyt gazdagítja jogalap nélkül.
A le nem vont adó- és járulékért, annak megfizetéséért a magánszemélyt terheli a felelősség, az így feltárt adóhiányt tehát a magánszemélyektől kell az adóhatóságnak követelnie.
A levonási kötelezettség hibás, teljesítése vagy a teljesítés elmulasztása miatt a kiszabható adóbírságot a munkáltató, kifizető terhére állapítja meg az adóhatóság.
Ha azonban a munkáltató, kifizető levonta a magánszemélyeket terhelő adót, járulékot, de azt nem vallja be és nem fizeti meg, az adóhiányért is a kifizetőt, munkáltatót teszi felelőssé az adóhatóság.
Az adóbírság objektív jellegű szankció annyiban, hogy mértéke fix százalékban meghatározott. Alapesetben tehát az adóhatóság nem mérlegelheti, hogy 0-50% között milyen mértékű bírságot szab ki. Kivételes méltánylást érdemlő körülmények fennállását azonban figyelembe kell vennie akár hivatalból, akár kérelemre. A törvény ilyen kivételes körülményként értékeli az adózónak azt a törekvését, hogy kötelezettségeit mind teljesebb mértékben teljesítse. Az adószabályok gyakori változása, eltérő értelmezése kétségkívül eredményezheti azt, hogy az egyébként körültekintő és lelkiismeretes adózó téved. Ha tehát az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben elvárható körültekintéssel járt el, a bírság mérsékelhető. Az adózó érdekkörében értékelhető körülmény az is, hogy alkalmazottját, intézkedő képviselőjét, megbízottját úgy választja-e meg, ahogy az elvárható. Nyilvánvalóan alkalmatlan alkalmazott "tévedéseit" vélhetően nem méltányolja az adóhatóság, különösen, ha a hiányosság nem először fordul elő.
Ha az adóhatóság feltárja azokat a körülményeket, amelyekből megállapítható, hogy az adózó, illetve képviselője vagy alkalmazottja úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben elvárható, a bírság mérséklésének helye van. Megfordítva is igaz: ha az adóhatóság elutasítja a bírságmérséklés iránti kérelmet, a határozat indokolásában bizonyítania kell, hogy az adózó elmaradt a vele szemben támasztott elvárhatósági követelményektől.
A törvény ennek megfelelően a hatóság kötelezettségévé teszi annak mérlegelését is, hogy milyen egyéb körülmények játszottak szerepet az adott ügyben, mekkora az adóhiány nagysága, milyen okokra vezethető vissza annak keletkezése, milyen gyakoriságúak, súlyúak a különböző mulasztások, jogellenes tevékenységek.
Az Art., amikor az egyébként 50%-os bírság mérséklésének lehetőségét szabályozza, nem állapítja meg, hogy a mérséklés meddig terjedhet. Ennek megfelelően az adóhatóság akár "0" százalék adóbírságot is megállapíthat. Az adóhatóság bírságkiszabási gyakorlatát az ügyészség felügyeleti vizsgálata kifogás tárgyává tette azon az alapon, hogy ezzel a jogalkalmazó túlterjeszkedik a jogalkotó eredeti szándékán, amely ha a "0" százalékra történő mérséklést is lehetővé kívánta volna tenni, a "mérsékelheti" kifejezés mellé tette volna az "elengedheti" kifejezést is, hasonlóan a törvény más jogszabályhelyeihez. Az ügyészség álláspontja nyilvánvalóan téves e kérdésben. Elengedni az adóigazgatásban azokat a kötelezettségeket lehet, amelyeket már megállapítottak és a tartozás-elengedés, mint a fizetési könnyítések körébe tartozó jogintézmény szélsőséges esetben alkalmazható, és nem az adózó vétkességének függvényében, hanem a fizetési képesség elvesztésének felismerésekor alkalmazható. A bírált jogorvoslat ezzel szemben a bírság kiszabásának folyamatában lezajló gondolati művelet eredménye, amikor az adóhatóság a jogszabálysértés objektív ténye mellett az alanyi oldalt vizsgálva jut arra a következtetésre, hogy az adózó felelőssége vétlensége következtében nem állapítható meg. Az Art. szankciórendszere kevés kivételtől eltekintve az adózó vétkességéhez igazodva helyezi kilátásba a hátrányos jogkövetkezményeket. Ennek megfelelően vétlenség esetében nincs helye a szankció alkalmazásának. Mindezekre tekintettel az adóhatóság a bírság kiszabása során - értékelve az adózó vagy alkalmazottja, képviselője gondosságát - a bírság mérséklése mellett dönthet a bírság kiszabásának mellőzéséről is.
A bírságmérséklés feltételeinek meghatározásán túl azokat az adózói magatartásokat is felsorolja a törvény, amelyek jellegüknél fogva kizárják az adózót a bírság mérséklésének lehetőségéből. Ezek jellemzően olyanok, amelyek az adóhiány kellő nagysága esetén megalapozhatják az adócsalás alapos gyanúját is, hiszen a direkt módon bevételt eltitkoló, a könyveket, bizonylatokat meghamisító adózónál elég nyilvánvaló az a szándék, amely őt vezeti. 2009. február 1-jétől az ilyen magatartást tanúsító adózó adóbírságát a törvény az adóhiány 75%-ában állapítja meg. Az adóhatóság az adóhiányt, illetőleg az adóbírságot és a késedelmi pótlékot abban az esetben is a munkáltató, kifizető terhére állapítja meg, ha kétséget kizáróan megállapítható, hogy a munkáltató a teljes munkaidőben foglalkoztatott munkavállaló részére jogszabálysértő módon a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes, a teljes munkaidőben foglalkoztatott munkavállaló részére megállapított személyi alapbér kötelező legkisebb havi összegénél alacsonyabb összeget fizetett ki. Az adóhiány a ténylegesen kifizetett összeg és a minimálbér közötti adóelőleg, illetőleg járulékok együttes összege.

11.4. A mulasztási bírság

A törvény a mulasztási bírságokat általában kétféle módon határozza meg. Az egyik módszer a tételes mértékű felső határral meghatározott bírság, a másik az adó, adóelőleg %-ában megállapított bírság. Tekintettel a Kormány által meghirdetett feketegazdaság visszaszorítását, illetőleg a gazdaság fehérítését célzó programra a törvénymódosítás a mulasztási bírságok rendszerét és mértékét is újraszabályozta. A 2008. január 1-jét követően elkövetett és tételes bírsággal fenyegetett magatartások miatt kiszabható bírságmértékek magánszemélyek esetében 200 ezer forintig kiszabhatóak, míg más adózók esetében elkövetett jogsértések esetén 500 ezer forintra változtak. A tételes bírsággal fenyegetett magatartások a következők:
• a bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási kötelezettségét késedelmesen, hibásan, valótlan adattartalommal vagy hiányosan teljesíti,
• a bevallási, vagyonszerzési illetékkel kapcsolatos bejelentési (a továbbiakban együtt: bevallási) kötelezettségét a bevallás határidejét követően, de az adóhatóság felszólítását, ellenőrzését megelőzően késedelmesen teljesíti és késedelmét nem menti ki (bevallási késedelem),
• bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási, bankszámlanyitási kötelezettségét, továbbá bevallási kötelezettségét nem teljesíti,
• adószámhoz kötött tevékenységet vagy adóköteles tevékenységet adószám hiányában folytat,
• a jogszabályokban előírt bizonylatok kiállítását, illetve könyvek, nyilvántartások vezetését elmulasztja, a bizonylatokat az előírásoktól eltérően állítja ki, a könyveket, nyilvántartásokat hiányosan vagy az előírásoktól eltérően vezeti vagy a számviteli törvényben meghatározott pénzkezelési szabályzatra vonatkozó rendelkezéseket megsérti,
• iratmegőrzési kötelezettségének nem tesz eleget,
• az ellenőrzés időpontjában az áru eredetét tanúsító bizonylattal vagy annak másolatával nem rendelkezik,
• az e törvény felhatalmazása alapján kiadott külön jogszabályban meghatározott feltételek megsértésével állít elő és/vagy hoz forgalomba nyomtatványt,
• a nyilatkozattételt elmulasztja, a tanúvallomást jogosulatlanul megtagadja,
• a költségvetési támogatás (adó-visszaigénylés, adó-visszatérítés) igénylésénél a fennálló köztartozásáról valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz,
• a járulékfizetési kötelezettség felső határának eléréséről valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz,
• az ellenőrzést, az üzletlezárást, illetőleg a tevékenység felfüggesztésének alkalmazását vagy a végrehajtási eljárást a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza, különösen ilyennek minősül, ha a becslés során az adózó bizonyítékként más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, és az ez alapján lefolytatott kapcsolódó vizsgálat az adózó bizonyítási indítványában foglaltakat nem támasztja alá,
• az e törvény szerint elektronikus bevallás benyújtására kötelezett a regisztrációs kötelezettségét nem, vagy késedelmesen teljesíti,
• a köztartozás mentes adózói adatbázisba történő felvételhez valótlanul tett külön nyilatkozatot arról, hogy az adatbázis közzétételét megelőző hónap utolsó napjáig esedékes bevallási és befizetési kötelezettségének maradéktalanul eleget tesz/tett.
Az általános forgalmi adóról szóló törvény 206. § (1) bekezdés c) pontja szerint utasként az utazásszervezési szolgáltatás nem adóalanyként, nem adóalanyi minőségben vagy saját nevében és javára történő igénybevételéről valótlan nyilatkozatot tesz.
Az adóbevételi érdekeket legdurvábban veszélyeztető magatartások elkövetői, ha a számla-, egyszerűsített számla, nyugta-kibocsátási kötelezettségét elmulasztják, illetőleg a számlát, egyszerűsített számlát, nyugtát nem a tényleges ellenértékről bocsátják ki, be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztatnak vagy foglalkoztatottak, igazolatlan eredetű árut forgalmaznak, 1 millió forintig terjedő bírsággal sújthatók.
Új rendelkezés, hogy számla-, egyszerűsített számla, nyugtakibocsátási kötelezettség elmulasztásáért az adózó mellett alkalmazottja, képviselője, vagy az a magánszemély is, aki az értékesítésben közreműködik, 10 ezer forinttól 50 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. 2009. február 1-jétől az értékesítésben közreműködő alkalmazott közvetlen vezetője a nyugtaadási kötelezettség elmulasztásáért 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.
Ha a munkáltató, illetőleg a kifizető a magánszemélynek juttatott adó- és járulékköteles kifizetésről teljesítendő bevallásában hiányos, illetve valótlan adatokat közöl, vagy a bevallás benyújtását elmulasztja, a kiszabható mulasztási bírság felső határa a bevallással érintett magánszemélyek számának és a bírság adózóra egyébként vonatkozó, törvényben rögzített legmagasabb értékének szorzata.
Az adózó 1 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztat vagy foglalkoztatott, igazolatlan eredetű árut forgalmaz. Az adózóra megállapítható be nem jelentett alkalmazottanként kiszabható 1 millió forintig terjedő mulasztási bírság mellett 2009. február 1-jétől be nem jelentett alkalmazottanként 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható az a személy, illetve annak közvetlen vezetője, akinek munkaköri kötelezettsége a bejelentési kötelezettség teljesítése.
A rendezett munkaügyi kapcsolatok követelményét érintő törvények és egyéb munkaügyi szempontból szükséges intézkedésekről szóló 2009. évi XXXVIII. törvény a korábbi szigorúsághoz képest enyhítő rendelkezést illesztet az Art. 172. § (2) bekezdéséhez. E szerint, ha a be nem jelentett foglalkoztatottat az adózó késve, de még a hatóságok ellenőrzését megelőzően önként teljesíti, a bírság kiszabásakor messzemenőkig figyelembe kell venni a mulasztási bírság kiszabásánál az adózó javára szóló körülményeket.
Nincs helye mulasztási bírság megállapításának, ha az adózó késedelmét annak igazolásával menti ki, hogy úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható.
A bejelentkezési, bejelentési, változásbejelentési, bevallási, adatszolgáltatási, bankszámlanyitási, bizonylat kiállítási kötelezettség elmulasztása, továbbá a számviteli törvény szerinti pénzkezelési szabályok megsértése esetén a mulasztási bírság megállapításával egyidejűleg az adóhatóság az adózót - határidő tűzésével - teljesítésre hívja fel. A kiszabott bírság kétszeresét kell újabb határidő tűzésével megállapítani, ha a teljesítésre kötelező, előző határozatban előírt határidőt az adózó elmulasztotta. A kötelezettség teljesítése esetén az e bekezdés előző mondata alapján kiszabott bírság korlátlanul mérsékelhető.
Az adószám nélkül gazdasági tevékenységet folytató adózóval szemben kiszabott bírság esetén az adóhatóság a bírságot kiszabó, valamint az árukészlet lefoglalása tárgyában hozott határozatát az adózóval kihirdetés útján közli, és a határozat a közlés időpontjától kezdve a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható.
Az ellenőrzés, az üzletlezárás, illetve a végrehajtási eljárás akadályozásáért az adózónak nem minősülő magánszemély is szankcionálható. Ha törvény az üzletlezárás alkalmazását kizárja vagy az adózó az üzletlezárás, illetőleg a tevékenység felfüggesztésének foganatosítását meghiúsítja, valamint a lezárt üzletet kinyitja, vagy tevékenységét a felfüggesztés ellenére folytatja, a mulasztási bírság felső határa az üzletlezárás, tevékenység-felfüggesztés határozatban meghatározott napjai számának, illetve a bírság adózóra egyébként vonatkozó, törvényben rögzített legmagasabb értékének szorzata.
Hibásan benyújtott bevallás esetén a magánszemély 20 ezer forintig, más adózó 100 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. Ha a késedelmesen benyújtott bevallás hibás, az adózó csak a késedelemért szankcionálható.
Ha az eljárás kezdeményezésekor fennálló eljárási illetékfizetési kötelezettségét a kötelezett felhívás ellenére egyáltalán nem vagy nem teljes mértékben vagy nem a megszabott határidőben teljesítette, a meg nem fizetett illeték 100%-áig terjedő, de legfeljebb 100 ezer forint mulasztási bírság szabható ki.
Ha az adózó esedékességig az adóévi várható adó összegét - figyelemmel az adóév során megfizetett előleg összegére is - nem fizette meg legalább 90%-os mértékben, a befizetett előleg és az adó 90%-ának különbözete után 20%-ig terjedő mulasztási bírságot fizet.
Az adózó 20%-ig terjedő mértékű bírságot fizet, ha az előző időszak adatai alapján előírt (bevallott) adóelőlegét mérsékelték, és ezért kevesebb adóelőleget fizetett, mint amennyit tényleges eredménye alapján kellett volna. A bírság alapja az előző időszak adatai alapján előírt (bevallott) adóelőleg és a mérsékelt adóelőleg különbözete.
Ha a munkáltató (kifizető) adólevonási, vagy az adóbeszedésre kötelezett adóbeszedési kötelezettségét részben vagy egészben elmulasztotta, vagy a beszedett, illetve megállapított és levont adót nem fizette meg, késedelmi pótlék mellett 50%-ig terjedő mulasztási bírságot fizet. A bírság alapja a beszedni, levonni, illetőleg megfizetni elmulasztott adó összege.
Az adóhatóság az e törvényben, adótörvényben, illetőleg e törvények felhatalmazásán alapuló más jogszabályban megállapított kötelezettségnek az e §-ban nem szabályozott megszegése miatt a magánszemély adózót 50 ezer, más adózót 100 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújthatja.
Az adózó a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségének az (1) bekezdés e) pontja szerinti megsértése, illetve e nyilvántartással összefüggő iratmegőrzési kötelezettségének megsértése esetén nyilvántartásonként (összesített nyilvántartásonként) 2 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.
Az említett rendelet alapelvi szinten mondja ki, hogy az adózó a nyilvántartás elkészítése során köteles figyelembe venni minden, az elkészítés időpontjában - de legkésőbb az adóév utolsó napjáig - a tőle elvárható gondossággal megismerhető, a szokásos piaci ár meghatározása szempontjából jelentős tényt és körülményt. Az adózótól nem várható el, hogy aránytalanul nagy költséget fordítson a nyilvántartás elkészítésére, ugyanakkor ez a rendelkezés nem mentesíti az adózót a rendelet szerinti nyilvántartási kötelezettség teljesítése alól.
Az adózónak a nyilvántartást szerződésenként kell elkészítenie. A nyilvántartási kötelezettség abban az esetben teljesíthető összevontan, ha az összevonás az összehasonlíthatóságot nem veszélyezteti és a szerződések tárgya azonos, továbbá teljesítésük minden lényeges feltétele előre rögzített és azonos, vagy a feltételek között az eltérések nem jelentősek, vagy egymással szorosan összefüggnek. Az összevonást a nyilvántartásban indokolni kell. A nyilvántartást módosítani kell, ha olyan változás következik be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítenének. Abban az esetben, ha az adózó kapcsolt vállalkozásával a kapcsolt vállalkozási jogviszonyuk keletkezését megelőzően kötött szerződést, a rendelet szerinti nyilvántartást akkor köteles elkészíteni, ha a szerződés bármely lényeges feltételét módosítják, vagy olyan egyéb változás következik be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítenének.
A nyilvántartás tartalmazza a kapcsolt vállalkozás nevét (elnevezését) és székhelyét, valamint adószámát [ennek hiányában cégjegyzékszámát (nyilvántartási számát) és a cégjegyzékét (nyilvántartását) vezető bíróság (hatóság) megnevezését és székhelyét]. A nyilvántartás továbbá bemutatja a szerződés tartalmát, és azzal összefüggésben, a szokásos piaci ár megállapítása érdekében tartalmazza:
a) a szerződés tárgyát (tárgyait), megkötésének és módosításának időpontját és a szerződés időbeli hatályát;
b) az eszköz, a szolgáltatás jellemzőit (például fizikai jellemzői, minősége, mennyisége, illetve jellege, terjedelme), a teljesítés módját, feltételét;
c) a végzett tevékenység elemeit, jellemzőit (például kutatás és fejlesztés, tervezés, gyártás, reklám és marketing, fuvarozás), a felhasznált erőforrásokat (például költségek, ráfordítások, beruházások) és a vállalt üzleti kockázatot (például árfolyamkockázat, garancia, pénzügyi kockázat);
d) a lehetséges piaci kapcsolatok szempontjából figyelembe vehető piac meghatározását és jellemzőit (például piacnagyság, a piac liberalizáltsága, az eladók viszonylagos versenyhelyzete, helyettesítő áruk, szolgáltatások elérhetősége); a nyilvántartás szempontjából nem vehető figyelembe az a földrajzi terület, ahol az eszközt, a szolgáltatást nem, vagy csak jelentősen kedvezőtlenebb feltételek mellett lehet beszerezni (igénybe venni), illetve értékesíteni.
A nyilvántartás a fentieken túl tartalmazza:
- a szokásos piaci ár meghatározására alkalmazott módszer megnevezését (egyéb módszer alkalmazása esetén annak jellemzőit), a módszer kiválasztásának indokait, valamint az összehasonlításhoz felhasznált adatok meghatározását és a felhasznált adatok kiválasztásának menetét, ezek indokát, továbbá az összehasonlítható eszköz(ök)re, szolgáltatás(ok)ra vonatkozó tényeket, körülményeket;
- az összehasonlítható eszköz(ök), szolgáltatás(ok) alapján - a választott módszertől függően - számított árat, árrést, hasznot, egyéb értéket vagy azok tartományát (a továbbiakban: szokásos piaci ár), a szokásos piaci árat befolyásoló tényezők eltérésének meghatározását és az emiatt szükséges kiigazítást, illetőleg a szokásos piaci árat.
- a nyilvántartás a szerződés tárgyában folyamatban lévő vagy lezárt, a szokásos piaci ár megállapításával összefüggő bírósági, hatósági eljárással kapcsolatban a bíróság, a hatóság megnevezését, székhelyét (külföldi állam esetén annak megnevezését is) és az ügy számát, az eljárás megkezdésének és lezárásának időpontját, a jóváhagyásra benyújtott, a hatóság által vitatott vagy a megállapított (jóváhagyott) szokásos piaci árat (árat), továbbá
- az elkészítés és a módosítás időpontját.
Egyszerűsített nyilvántartás készíthető akkor, ha a szerződésben szereplő ügylet értéke általános forgalmi adó nélkül számított szokásos piaci áron az 50 millió forintot nem haladja meg. Az értékhatár megállapításánál - az összevonás tényétől függetlenül - a rendelet szerint összevonható szerződésekben szereplő ügyletek értékét együttesen kell figyelembe venni. Az egyszerűsített nyilvántartás tartalmazza:
- a kapcsolt vállalkozás nevét (elnevezését) és székhelyét, valamint adószámát [ennek hiányában cégjegyzékszámát (nyilvántartási számát) és a cégjegyzékét (nyilvántartását) vezető bíróság (hatóság) megnevezését és székhelyét],
- a szerződés tárgyát (tárgyait), megkötésének és módosításának időpontját és a szerződés időbeli hatályát,
- a szokásos piaci árat, valamint
- az egyszerűsített nyilvántartás elkészítésének és módosításának időpontját.
Az adózó a közbeszerzések közvetlen megvalósítása érdekében megkötött vállalkozási szerződésekhez kapcsolódó, e törvény 36/A. § (2) bekezdése szerinti tájékoztatási kötelezettségének megsértése esetén, kifizetésenként a kifizetés összegének 20%-áig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. A feketegazdaság visszaszorítása érdekében a törvényben mulasztási bírsággal fenyegetett magatartások köre tovább szélesedik, illetőleg a korábban is meglévő tényállások jogkövetkezményei jelentősen változnak. Ha a jogszabály számlatartási kötelezettséget ír elő, ennek megsértése esetén az adóhatóság a vevő, illetve a szolgáltatás igénybevevője terhére az áru, valamint az igénybe vett szolgáltatás forgalmi értékének 20%-áig terjedő mulasztási bírságot szabhat ki. Igazolatlan eredetű áru forgalmazása esetén az előző évi 1 millió forintig terjedő mulasztási bírság minimum 10 ezer forint, de egyébként az áru értékének 40%-ával megegyező mulasztási bírságra változik 2009. február 1-jétől. Ahogyan korábban láttuk, az adókötelezettségek köre a bankszámlanyitással és az arról történő fizetési kötelezettséggel egészült ki. Ha a bankszámlanyitásra kötelezett adózók között megkötött ügyletek vonatkozásában az ügyleti ellenérték 250 ezer forint feletti része bankjeggyel (érmével) nem egyenlíthető ki. Aki ezt az előírást megszegi, a 250 ezer forint feletti érték 20%-ával megegyező mulasztási bírságot szab ki terhére az adóhatóság. Az összeghatár ügyletenként értendő, amennyiben folyamatos teljesítésről van szó, minimum egy havi teljesítési időtartamra kell a kifizetéseket összeszámítani.
A mulasztási bírság kiszabásánál - különös tekintettel a foglalkoztatót terhelő bejelentés elmulasztása a havi adó- és járulékbevallás benyújtásával kapcsolatos ún. "szorzatos" bírság kiszabási esetekre - az adóhatóság mérlegeli az eset összes körülményét, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát, továbbá azt, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt-e el. A körülmények mérlegelése alapján az adóhatóság a mulasztás súlyához igazodó az adózási érdeksérelemmel arányos bírságot szab ki, vagy a bírság kiszabását mellőzi.
500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható a törvény 31. § (2) bekezdése szerinti bevallás, illetőleg adatszolgáltatás benyújtására kötelezett adózó, ha regisztrációs kötelezettségét nem, vagy késedelmesen teljesíti.
A házipénztár adó alkotmányellenességét megállapító alkotmánybírósági határozat indokolása szerint nincs annak akadálya, hogy az állam adóigazgatási eszközökkel - ellenőrzéssel - akadályozza meg, hogy a vállalkozások készpénzkezelése megsértse a jogszabályokat. A jogkövető magatartás elősegítése érdekében az adóhatóság fokozottan ellenőrzi a számviteli törvényben meghatározott készpénzkezelési szabályzattal összefüggő kötelezettségek betartását. A készpénzkezelési szabályzat rendjének megsértése esetén az adózó 500 ezer forint összegű mulasztási bírsággal sújtható azzal, hogy ha az adóhatóság felhívására a szabályzatot nem rendezi, illetve a jogsértést nem szünteti meg, a kiszabott bírság kétszeresének megállapítására van lehetőség.
A törvény a mulasztási bírságok meghatározásakor konzekvens abban, hogy a bírság mértéke - akár százalékos, akár forintban meghatározott - mindig felső határt jelent, és így biztosítja a jogalkalmazó számára, hogy az egyes eseteket egyediesítve ítélje meg, és a bírság kiszabását a jogellenes magatartás súlyához, gyakoriságához, illetőleg a magatartás elkövetőjének személyével szemben támasztható elvárhatóság szintjéhez igazítsa.

12. AZ INTÉZKEDÉSEK

12.1. Az árukészlet lefoglalása

Az adóhatóság, ha a magánszemély, illetőleg más adózó terhére egyéni vállalkozói tevékenység bejelentéséhez, cégbejegyzéshez kötött tevékenység vagy adóköteles tevékenység adószám hiányában történő végzése miatt mulasztási bírságot szab ki, a bejelentés, illetőleg cégbejegyzés nélkül folytatott tevékenység eszközét, termék-előállítás esetén annak eredményét, az árukészletet - a romlandó áruk és az élő állatok kivételével - a kiszabott bírság összegének mértékéig, annak biztosítékaként lefoglalhatja, és erről a bírságot kiszabó határozatban rendelkezik. A lefoglalást az adóhatóság két hatósági tanú jelenlétében végzi, és arról jegyzőkönyvet vesz fel, a lefoglalt ingóságot zár alá veszi vagy az adózó költségére elszállíttatja és megőrzi.
A foglalás nem elkobzás. Ha az adózó a bírságot az esedékességtől számított 15 napon belül megfizeti, a foglalást fel kell oldani, és a vagyontárgyakat vissza kell adni. Az esedékesség a határozat meghozatala, közlése napjával azonos, ugyanis az a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható. Ebből következően a megfizetésre, és így az értékesítésre nyitva álló halasztó határidőt ettől a naptól kell számítani.
Ha a határidő eredménytelenül telik el, az adóhatóság a végrehajtás szabályai szerint - tehát árverésen - értékesíti a lefoglalt ingóságokat. Az értékesítésből befolyt összeget a bírságra és a költségekre kell elszámolni. Az ezt meghaladó összeget az adózónak vissza kell téríteni.

12.2. Az üzletbezárás

Az adózók adóköteles tevékenységéből származó valós árbevétel megismerése az adóköteles jövedelem megállapításának alapvető feltétele.
Ha az adózó az értékesítésről bizonylat-, számla-, egyszerűsített számla, nyugtakiállítási kötelezettségét elmulasztja, ezzel veszélyezteti az általános forgalmi adó érvényesítéséhez és megfizetéséhez fűződő érdekeken túl a jövedelemadók meghatározása szempontjából alapvető jelentőségű árbevétel regisztrálását és ellenőrizhetőségét is.
A kiemelkedő adóérdek-sérelem megköveteli, hogy az adóbírság mellett más természetű, a bírságnál adott esetben súlyosabb anyagi és más hátrányt jelentő jogkövetkezmény kilátásba helyezése tartsa vissza az adózókat az előírások semmibevételétől.
Az üzletbezárás néven ismertté vált jogkövetkezmény az adóköteles tevékenység fizikai megakadályozásában a tevékenység helyszínének (műhely, üzlet, telep) határozott időre szóló lezárását jelenti.
Az adóhatóság mulasztási bírság kiszabása mellett az adóköteles tevékenység célját szolgáló helyiséget 12 nyitvatartási napra lezárhatja, illetőleg az adózó tevékenységének jellege szerint az adóköteles tevékenység gyakorlását ugyanezen időtartamra felfüggesztheti, ha az adózó
a) be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztat vagy foglalkoztatott,
b) igazolatlan eredetű árut forgalmaz,
c) az adóköteles tevékenység célját szolgáló ugyanazon helyiségében (műhely, üzlet, telep stb.) az első ellenőrzéstől számított egy éven belül második alkalommal mulasztotta el számla- vagy nyugtaadási kötelezettségét.
Az említett adózói magatartások ismétlődése tekintetében a törvény bevezet egy sajátos "elévülési időt". Eszerint az ismétlődésre vonatkozó szabályok nem alkalmazhatóak, ha két egymást követő ugyanolyan mulasztás között 3 év eltelt. Mindhárom esetkörre vonatkozik az a szabály, hogy ha az adózó tevékenységét más adózóval közös helyiségben folytatja, a lezárást csak a helyiségnek a kötelezettségét elmulasztó adózó által használt részére (részeire) vagy a tevékenység gyakorlásához használt tárgyaira kell foganatosítani.
A lezárásról hozott határozat a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható. Ebben meg kell jelölni a lezárás, illetőleg felfüggesztés időtartamát, és elegendő időt kell hagyni a gyorsan romló áruk, élő állatok elszállítására, ami az adózó együttműködését igényli. Az adóhatóság az adózónak a határozatban foglaltak végrehajtásának kezdő időpontjáról értesítést küld. Amennyiben az adózó a megjelölt időpontban távollétével vagy egyéb módon akadályozza a lezárás (felfüggesztés) végrehajtásának foganatosítását, nincs szükség a határozat módosítására, csupán újabb értesítés kiküldésére. A törvény feljogosítja az adóhatóságot, hogy akadályoztatás esetén az üzletlezárás foganatosításához a rendőrség közreműködését igénybe vegye. A lezárásból harmadik személyeket ért kárért az adózó tartozik helytállni.
A lezárásnak korlátja, hogy nem terjedhet ki az adózó lakására, ha a tevékenységet abban végzi és a helyiség műszakilag el nem határolt, illetőleg nem veszélyeztethet ellátás-politikai érdekeket. Nem alkalmazható tehát, ha ennek következtében az adózó üzletkörébe eső helyi szükségletek helyben történő kielégítését akadályozná.
Az állami adóhatóság a számviteli törvény szerinti beszámoló letétbe helyezésére és közzétételére előírt határidő eredménytelen elteltét, illetve a céginformációs szolgálat közzétételi költségtérítés teljesítésének elmulasztásáról szóló értesítésének beérkezését követő 30 napon belül 15 napos határidő tűzésével felhívja az adózót a kötelezettség teljesítésére. Ha az adózó a felhívás szerinti határidőben a kötelezettség teljesítését nem pótolja, az állami adóhatóság a határidő elteltét követő napon az adózó adószámát 60 napos határozott időtartamra felfüggeszti. A felfüggesztés elrendeléséről szóló döntés ellen fellebbezésnek nincs helye. Ha az adózó a beszámoló letétbe helyezési, illetve közzétételi kötelezettségének a felfüggesztés időtartama alatt sem tesz eleget, az állami adóhatóság erről a cégbíróságot elektronikus úton haladéktalanul értesíti és kezdeményezi a cég megszűntnek nyilvánítását.

13. AZ ELÉVÜLÉS

13.1. A megállapításhoz való jog elévülése

Az elévülés a jogérvényesítés időbeli korlátját jelentő jogintézmény. Az elévülési idő elteltével - az elévülés bekövetkeztével - elenyésznek a követelés megállapításához szükséges jogosultságok.
Az adóigazgatási eljárásban elválik egymástól az adómegállapításhoz való jog - azaz, amíg kötelezettség vagy jog megállapítható, illetve előírható - és a végrehajtáshoz való jog.
Az adó-, és illetékkötelezettség megállapításához, illetőleg a költségvetési támogatás igénybevételéhez való jog érvényesítésének időtartama - eltérően az általános államigazgatási kötelezettségek érvényesíthetőségétől - öt év. Az elévülési idő kezdőnapjának kijelölését - amelytől az öt évet számítani kell - az Art. nem az adó-, és illetékkötelezettség keletkezése napjához köti, hanem ettől későbbi időpontban határozza meg, ezért a kötelezettség keletkezését kiindulási pontnak tekintve az elévülés mindig hosszabb idő, mint öt év.
Az adó megállapításához való jog elévülési idejének kezdőnapja annak az évnek az utolsó napja, amelyben az adót be kellett volna vallani, vagy ennek hiányában meg kellett volna fizetni.
A tárgyi adókat (a helyi adók egy része, illetve önkormányzati költségvetés javára fizetendő más adók) általában a kötelezettség keletkezésétől számított 15 napon belül kell bevallani.
Ha az adó alapjában nincs változás, újabb bevallás nélkül évről-évre az adót meg kell fizetni. Ha tehát valaki elmulasztotta például az adóköteles gépjárművét bejelenteni 8 évvel ezelőtt, akkor ennek felfedezésétől visszafelé számítva kell az elévülést megállapítani, mert a bevallást ugyan csak egyszer mulasztja el az adózó, de a befizetést minden évben. Így tehát csak a felfedezéstől visszafelé számított öt évet megelőző időre eső adó évült el, a többit azonban meg lehet állapítani.
A költségvetési támogatás igényléséhez való jog elévülése az adó megállapításához való jog elévülésével azonosan szabályozott.
A túlfizetés visszaigényléséhez való jogot - a költségvetési támogatás igényléséhez hasonlóan - elévültnek kell tekinteni, ha a visszaigénylési jog keletkezésének éve utolsó napjától számított 5 év eltelt. A túlfizetés ugyanis az adójogviszonyokkal összefüggésben keletkezik, ezért a visszaigényléshez való jog ésszerűen korlátozható az elévülés kimondásával.
Az illeték megállapításához való jog elévülésének szabályai az illetékek működésének sajátosságaiból adódóan eltérnek az adókra vonatkozó általános rendelkezésektől. Bármikor keletkezett is az illetékkötelezettség, az elévülés csak akkor veszi kezdetét, ha ezt bejelentették, vagy az adóhatóság az illetékkötelezettség keletkezéséről és a bejelentés elmulasztásáról tudomást szerez. Ennek indoka az, hogy a vagyonszerzőnek nem mindig érdeke a vagyonszerzés bejelentése. Ezért, ha a kötelezett a szerződést öt éven át nem mutatja be az ingatlan-nyilvántartásnál, egyszerű mulasztással mentesülhetne az illeték fizetése alól.
Az Art. szabályai szerint az adómegállapításhoz való jog elévülési ideje és a bűncselekmény büntethetőségének elévülési ideje eltér, ezért előfordul, hogy az adóbűncselekmény elkövetőjét büntetőjogi úton még felelősségre vonják, azonban az adó már nem követelhető tőle. Az ellentmondás feloldása érdekében a törvény kimondja, hogy az adóbűncselekményből származó jövedelmek esetén az adómegállapításhoz való jog elévülési ideje a bűncselekmény büntethetőségének elévülési idejével azonos. Ezt a szabályt abban az esetben alkalmazhatja az adóhatóság, ha az "adócsalót" a büntetőbíróság felelősségre vonta, és a terhére rótt elkövetési érték következtében a büntethetőségre nyitva álló idő, amely megegyezik a kiszabható büntetés felső határával - az adócsalás esetében ez legfeljebb nyolc év - hosszabb, mint az adómegállapítás elévülési ideje, amely rendszerint valamivel több, mint öt év.
A rendelkezés alkalmazására csak jogerős ítélettel elbírált bűncselekmény esetében van lehetőség. Ennek egyértelmű kimondására azért volt szükség, mert a szabályozásból nem derült ki, hogy csak jogerősen elbírált ügyekben lehet ezen szabályt alkalmazni, vagy a folyamatban lévő büntetőügyekben is.
A Büntető Törvénykönyv több bűncselekmény esetén lehetőséget ad a büntetőeljárás megszüntetésére, ha az elkövető megtéríti az általa okozott kárt. Amennyiben ezen ok alapján az eljárást megszüntetik, jogerős ítélet hiányában nem lenne alkalmazható az elévülésre vonatkozó speciális Art. szabályozás, így előfordulhat, hogy az adózó hiába szándékozik megtéríteni az általa okozott kárt, az adómegállapításhoz való jog elévülése miatt erre nincs mód. Ezért az Art. - egy kiterjesztő szabály beiktatásával - kimondja, hogy a 164. § (1) bekezdése akkor is alkalmazható, ha a büntetőeljárást az elkövetővel szemben azért szüntették meg, mert a vádirat benyújtásáig az elkövető a tartozását kiegyenlítette.

13.2. A behajtáshoz való jog elévülése

Az adó behajtásához való jog a kötelezettség teljesítésének kikényszerítését jelentő időbeli korlátozás. Az adóhatóság a jogerősen megállapított, vagy bevallott, de meg nem fizetett adót az esedékesség évének utolsó napjától számított öt év alatt hajthatja végre. A költségvetési támogatás igénylése esetén is csak az igény előterjesztésétől számított öt év elteltével tagadhatja meg az adóhatóság a kiutalást.
Értelmezést igényel e törvényi rendelkezésnél, hogy mi tekintendő esedékességi időnek. A törvény 37. §-ának (1) bekezdése szerint az adót e törvény mellékletében vagy törvényben előírt időpontban kell megfizetni. Ha tehát a bevallott, de meg nem fizetett adó végrehajtásáról van szó, az elévülési időt a törvényben meghatározott esedékesség évének utolsó napjától kell számítani. Ha viszont az adózó az adóját nem vallja be, és nem is fizeti meg, és azt határozattal állapítják meg a terhére, az esedékesség a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belüli időszak. A végrehajtáshoz való jog elévülését ez esetben is és más határozattal megállapított kötelezettség esetében is a megállapítás évének utolsó napjától kell számítani.
A késedelmi pótlék pótlékolásának megszüntetésével párhuzamosan az Art. kimondja, hogy ha az adótartozás az elévülés miatt nem hajtható be, az azt terhelő késedelmi pótlékot is elévültnek kell tekinteni.

13.3. Az elévülés megszakadása, nyugvása, meghosszabbodása

Az elévülés megszakadása az idő jogosultságot emésztő hatásának törvényben meghatározott jogi ténynek a bekövetkezése miatti újbóli elkezdődését jelenti.
Az önadózás rendszerében ha az adózó korábbi bevallását úgy önellenőrzi, hogy ennek következtében javára mutatkozik adókülönbözet, az eredeti bevallástól számított elévülési idő elvész és az önellenőrzési bevallás benyújtása évének utolsó napjától újra kezdődik.
Az elévülés 6 hónappal meghosszabbodik - a kiutalásra, megállapításra és az ellenőrzésre szükséges idő miatt -, ha a költségvetési támogatást (adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést) az igény keletkezése évének utolsó napjától számított öt év bekövetkezésétől számított 6 hónapon belül terjesztik elő.
Az elévülés nyugvása az elévülési időszak zavartalan, jogosultságot emésztő hatásának a korlátozását eredményezi. Az elévülés átmeneti korlátozottságát eredményezi meghatározott időszakok kijelölése, amelyek alatt az időnek nincs jogemésztő hatása, azaz az elévülési idő egészéből ezeket az időszakokat ki kell vonni.
Nem folyik az elévülési idő - jogi műszóval: nyugszik -, ameddig a bíróság az adóhatóság határozatának felülvizsgálatát végzi, tehát a keresetlevél előterjesztésétől a jogerős bírói ítélet megszületéséig. A bírósági jogorvoslati eljáráshoz igazodva a másodfokú adóhatósági határozat jogerőre emelkedésétől a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig, felülvizsgálati kérelem esetén pedig annak elbírálásáig nyugszik az elévülés.
Az elévülési idő nyugvását nemcsak az adó megállapításához való igény elévülése során szabályozza az Art., hanem a végrehajtáshoz való jog elévülési idejének számítása során is. Az adómegállapításhoz való jog elévülését követően akár évekig élhet még az adóhatóság végrehajtási jogával. Ez azt is eredményezheti, hogy ha egy adott kötelezettség utóbb az adómegállapításhoz való jog elévülését követően jogszabálysértőnek bizonyul, az adóhatóság a sérelmet már nem orvosolhatja, viszont - mivel végrehajtáshoz való joga még nem évült el -, azt köteles végrehajtani, mely nyilvánvaló jogsérelmet jelent az adózónál. Az ellentmondás feloldása érdekében a törvény lehetővé teszi az adóhatóság, illetve a felettes szerv részére a jogszabálysértő adómegállapítás tekintetében az adóvégrehajtáshoz való jog korlátozását, illetve megszüntetését.
A végrehajtáshoz való jog nyugszik (nem folyik tovább) az alatt az idő alatt, amikor a végrehajtási cselekmények folytatásában maga a törvény akadályozza az adóhatóságot. Ilyennek kell tekintenünk az eljárás felfüggesztését, szünetelését, valamint az adózó vagyonának bűnügyi zárlat alá helyezését.
A csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény (a továbbiakban: Csődtv.) 38. §-ának (1) bekezdése szerint a felszámolás kezdő időpontjában folyamatban levő végrehajtási eljárásokat a végrehajtást foganatosító hatóságnak haladéktalanul meg kell szüntetnie, így törvény különös rendelkezése alapján az adóssal szemben az adótartozás érvényesítésére szolgáló adóvégrehajtás alkalmazása a felszámolási eljárás alatt, illetőleg ha a felszámolási eljárás eredményeként az adós megszűnik, a felszámolási eljárást követően is kizárt. A felszámolási eljárás kezdő időpontja a végrehajtási eljárások megszüntetése szempontjából a Csődtv. hatályos rendelkezése szerint az adós felszámolását elrendelő végzés jogerőre emelkedésének napja. A jelenlegi joggyakorlat egységes abban a tekintetben, hogy az adótartozás végrehajtásához való jog elévülését az adótartozás, mint pénz- vagy pénzben kifejezett vagyoni követelés felszámolási eljárásban történő érvényesítése megszakítja. A törvény a felszámolási eljárásban történő igényérvényesítés esetére az adótartozás végrehajtásához való jog elévülésének megszakadására és nyugvására önálló szabályt fogalmaz meg, mely szerint az adótartozás végrehajtásához való jog elévülését az adózó felszámolását elrendelő végzés közzététele megszakítja és az elévülés az ezt követő naptól a felszámolás befejezéséről szóló végzés közzétételének napjáig nyugszik. A felszámolás befejezéséről szóló végzés meghozatalára a Csődtv. 60. § (1) és (2) bekezdése szerint a felek egyezségkötése, illetve a fizetésképtelen adós jogutód nélküli megszüntetése esetén kerülhet sor. Utóbbi esetben az adótartozás végrehajtásához való jog elévülésének különös jelentősége az adó megfizetésére kötelezett mögöttes felelősséggel tartozók vonatkozásában van. A végzés közzétételének fogalmára a Csődtv. rendelkezése alkalmazandó, tehát a végzés Cégközlönyben való közzétételét kell az elévülés szempontjából jelentős jogi tényként értékelni.
Szünetel a végrehajtás a fizetési halasztás, részletfizetés időtartama, illetőleg a feltételhez kötött adómentesség időtartama alatt. Ez utóbbi esetben egy "késleltetett" esedékességről is beszélhetünk, tehát nincs lehetőség a végrehajtásra.
A jelzálogjog bejegyzése az eljárás felfüggesztésével egyenértékű, tehát a jelzálogjoggal biztosított követelés, így az adótartozás sem évül el mindaddig, amíg a jelzálogjog az ingatlant terheli.
A végrehajtási cselekmény nem szakítja meg az elévülési időt, csak meghosszabbítja 6 hónappal. A törvény eredeti szövegezését nem minden adóhatóság értelmezte egyértelműen. A végrehajtási cselekmény meghosszabbító hatását az újabb és újabb cselekményekre is értették. Ezzel bár az elévülés nem szakadt meg, a látszat-végrehajtási cselekményekkel a bekövetkeztét megakadályozhatónak vélték. Ennek elkerülése érdekében a szabályozás egyértelműen kimondja, hogy kizárólag a foganatosított - nem megkísérelt - végrehajtási cselekmény hosszabbítja meg - egy alkalommal - 6 hónap időtartamra az elévülési időt.
Az adók módjára behajtandó köztartozások esetében a végrehajtáshoz való jog elévülési idejének bekövetkezését az egyes tartozást megállapító jogszabály határozza meg. Ha ilyen rendelkezést a jogszabály nem tartalmaz, az elévülést az adókra vonatkozó szabályok szerint kell számítani.
Ha az adóhatóság az adót megállapító határozat vagy a végrehajtás során hozott végzés kézbesítése tekintetében ad helyt a vélelem megdöntése iránti kérelemnek, nyugszik az adómegállapításhoz, illetve a végrehajtáshoz való jog elévülése a kézbesítési vélelem beálltától az annak megdöntésére irányuló kérelemnek helyt adó végzés jogerőre emelkedéséig.
Ha az adóhatóság az adóellenőrzés során az adókötelezettség megállapításához szükséges tény vagy körülmény tisztázása érdekében a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmények, illetőleg az Európai Közösség adóügyi együttműködési szabályai alapján külföldi adóhatóságot keres meg, az erről szóló értesítés postára adásától a külföldi adóhatóság válaszának megérkezéséig az adó megállapításához való jog elévülése nyugszik.
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi szerződés alapján - ha a nemzetközi szerződés másként nem rendelkezik - a kölcsönös egyeztetési eljárás lefolytatásának feltétele, hogy az eljárás megindítására irányuló kérelem vagy bármilyen arra utaló értesítés, amely az eljárás megindításának alapjául szolgál, a másik szerződő állam illetékes hatóságától az adómegállapításhoz való jog vagy az adóvisszatérítés iránti jog elévülési idején belül a magyar illetékes hatósághoz beérkezzen. A kölcsönös egyeztetési eljárás során az adóhatóság az elévülési időn túl is végezhet az eljárás lefolytatásához szükséges ellenőrzési cselekményeket. A kölcsönös egyeztetési eljárás eredményeként létrejött megállapodást azon adómegállapítási időszakok vonatkozásában is végre kell hajtani, amelyek a megállapodás megkötésének időpontjában már elévültek.
Az adók módjára behajtandó köztartozás végrehajtásával és a végrehajtáshoz való jog elévülésével kapcsolatos rendelkezéseket az e §-ban foglalt eltérésekkel kell alkalmazni, ha az adóhatóság az Áht. 13/A. § -ának (11) bekezdésében meghatározott, az Európai Közösségek Bizottságának állami támogatás visszafizettetését elrendelő határozata alapján indult ügyben folytat végrehajtást megkeresésre.
A végrehajtáshoz való jog az esedékesség naptári évének utolsó napjától számított 10 év elteltével évül el. A végrehajtáshoz való jog elévülése szempontjából esedékesség az Európai Közösségek Bizottsága visszatéríttetést elrendelő határozata alapján a magyar közigazgatási vagy egyéb szerv által kiadott, visszatérítési kötelezettséget előíró közigazgatási döntésben vagy fizetési felszólításban teljesítési határidőként megjelölt időpont. Ha jogszabály eltérően nem rendelkezik, a teljesítési határidő a döntés jogerőre emelkedésétől, illetve a fizetési felszólítás közlésétől számított 15 nap.
Nyugszik a végrehajtáshoz való jog elévülése az Európai Közösségek Bizottsága visszatéríttetést elrendelő határozata vagy a magyar közigazgatási szerv visszatérítési kötelezettséget előíró döntése tárgyában az Európai Közösségek Bírósága előtt folytatott eljárás időtartama alatt. Az adóhatósági megkeresésnek és a végrehajtás foganatosításának nem akadálya, ha az Európai Közösségek Bírósága előtt a visszatéríttetést elrendelő határozat tárgyában folytatott eljárás kezdő időpontja megelőzi a (2) bekezdés szerinti esedékesség időpontját, ebben az esetben a végrehajtáshoz való jog elévülése az esedékesség napján kezdődik és az esedékesség napját követő naptól a bírósági eljárás időtartama alatt nyugszik.
A végrehajtáshoz való jog elévülését megszakítja, ha az Európai Közösségek Bizottsága a visszatéríttetést elrendelő határozat végrehajtásának elmulasztása miatt az Európai Közösségek Bírósága előtt az EK-Szerződés 88. cikkének (2) bekezdése vagy 228. cikkének (2) bekezdése alapján jogsértési eljárást kezdeményez vagy a visszatéríttetést elrendelő határozattal kapcsolatban más intézkedést tesz. A végrehajtáshoz való jog elévülését megszakítja, ha az adóhatóság végrehajtási cselekményt foganatosít. A kedvezményezett adózóval kapcsolatos ügyben a végrehajtáshoz való jog elévülését megszakítja, ha az Európai Közösségek Bizottsága intézkedést (felszólítást, utasítást, feltételt megállapító határozatot) ad ki arról, hogy a visszafizettetési határozat nem teljesítése miatt a kedvezményezett adózó részére a visszatérítési kötelezettség teljesítéséig az új támogatás kifizetését fel kell függeszteni.

14. AZ ELEKTRONIKUS ÜGYINTÉZÉS KITERJESZTÉSE

Az új szabályok következményeként bővül az állami adóhatóságnál az elektronikus ügyintézési lehetőség. Eszerint a bevallási, adatszolgáltatási kötelezettségét elektronikus úton teljesítő adózó bejelentési, változás bejelentési kötelezettségét elektronikus úton is teljesítheti, továbbá bármely adózó az általános, nemleges, illetőleg az együttes adóigazolás, valamint a fizetési könnyítés iránti kérelmét elektronikusan is előterjesztheti, a folyószámlájának adatait, illetőleg a bejelentése (változás bejelentése) alkalmával bejelentett és az állami adóhatóság által nyilvántartott adatait lekérdezheti, illetőleg utóbbi adatait le is töltheti. Lehetővé válik az állami adóhatósághoz teljesítendő befizetések elektronikus teljesítése, amely az APEH kijelölt ügyfélszolgálatain elhelyezett POS terminálokon keresztül, bankkártyával lehet eszközölni. E szabályokhoz kapcsolódóan az Art. kiegészül egy felhatalmazó rendelkezéssel, amely alapján valamennyi, elektronikusan teljesíthető kötelezettségre, illetőleg elektronikusan kezdeményezhető eljárásra vonatkozóan a technikai jellegű részletszabályok egyetlen, a pénzügyminiszter által kiadott rendeletbe kerülnek. [34/2007. (XII. 29.) PM rendelet]
2009. január 1-jétől bővül az elektronikusan intézhető adóügyek köre, ezért a pénzügyminiszter rendeletalkotási jogkörét bővíteni kell, így az adóügyek elektronikus intézésére vonatkozó eljárások keretében elektronikus úton lesz lehetőség a végrehajtás során teljesítendő fizetési kötelezettségek POS terminál útján történő teljesítésére. Elektronikusan intézhetők a köztartozásmentes adózói adatbázisba történő felvétel iránti kérelmek teljesítése, az illetőségigazolás, valamint a jövedelemigazolás kiadása. Az illetőségigazolást azonban továbbra is papír alapon adja ki az adóhatóság, csak a kérelem benyújtása, megtagadása történik elektronikusan.
Az ügyfélbarát és szolgáltató adóhatósági jelleg erősítése érdekében a pénzügyminiszter által szabályozott keretek között lehetővé válik a távbeszélőn (telefonon) keresztül történő ügyintézés. 2010. január 1-jétől tovább bővül az elektronikus úton intézhető ügyek száma.
Egyes adóügyek távbeszélőn történő ügyintézésének, az elektronikus kézbesítés szabályainak,
• a végrehajtási eljárás során az elektronikus ügyintézés,
• az Európai Közösség más tagállamában és az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint elismert harmadik államban letelepedett adóalanynak belföldön, illetve a belföldön letelepedett adóalanynak az Európai Közösség más tagállamában érvényesített visszatéríttetési kérelmével (kiigazítási nyilatkozatával) kapcsolatos eljárás rendjének, ideértve az elektronikus levélben (e-mailen) történő ügyintézés
módját és technikai feltételeit.
Az adóhatóság az internetes honlapján folyamatosan közzéteszi azt az adatformátumot, amelyben az adóalany az ellenőrzés során az elektronikus adathordozón tárolt adatokat rendelkezésre bocsátja. Amennyiben az adatformátum megváltozik, az adóhatóság köteles a változást megelőzően legalább 30 nappal az új adatformátumot közzétenni. Az önkormányzati adóhatóság az adatformátum megváltozását az önkormányzat hivatalos lapjában is közzéteszi.
Az adózó adószámlája adataihoz a központi elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül hozzáférhet.
Az adóhatóság az előzőekben felvázolt adóügyek elektronikus intézéséhez a KR-en keresztül hozzáférhető informatikai rendszert működtet. Az adóügyek elektronikus intézésének feltétele, hogy az adózó, illetőleg az adózó képviselője a központi elektronikus szolgáltató rendszer igénybevevőinek azonosításáról és az azonosítási szolgáltatásról szóló kormányrendeletben meghatározott, az ügyfélkapu nyitásához szükséges regisztrációs eljárás során képzett felhasználói névvel és az általa meghatározott jelszóval rendelkezzen. Az adózó (képviselője) a felhasználói név és jelszó használata mellett - választása szerint - az elektronikus ügyintézéshez a közigazgatási felhasználásra vonatkozó követelményeknek megfelelő elektronikus aláírást is alkalmazhat. Az adózó (képviselője) és az adóhatóság által használt elektronikus aláírásra a közigazgatási hatósági eljárásokban felhasznált elektronikus aláírásokra és az azokhoz tartozó tanúsítványokra, valamint a tanúsítványokat kibocsátó hitelesítés-szolgáltatókra vonatkozó követelményekről szóló kormányrendelet rendelkezéseit kell értelemszerűen alkalmazni.
A képviselő az Art. 17. § (5) bekezdésében meghatározott időn belül, de legkésőbb az adóügy első elektronikus intézése időpontját megelőző munkanapon az erre rendszeresített papír alapú nyomtatványon köteles bejelenteni képviseleti jogosultságát az adóhatósághoz, illetve azt, hogy képviseleti jogosultságának tartalma
a) az általa képviselt adózók tekintetében az adóhatósághoz teljesítendő mely adókötelezettségek elektronikus úton történő teljesítésére, illetőleg
b) mely adóhatósági szolgáltatások elektronikus úton történő igénybevételére,
c) a rendelkező nyilatkozat megtételére,
d) az adózó folyószámlájának megtekintésére,
e) az adóhatóság által nyilvántartott adatok megtekintésére, illetve ezen adatok letöltésére,
f) a fizetési könnyítési kérelmek benyújtására (ideértve a fizetési halasztás, a részletfizetés és a mérséklés iránti kérelmeket)
terjed ki.
Ha a papír alapon tett első bejelentést követően a képviseleti jogosultság tartalmában vagy a képviseleti jogosultság terjedelmét nem érintő bejelentett adatokban változás következett be, azt a képviselő - KR útján történő azonosítás után - az adóhatóság portálján közvetlenül elérhető elektronikus űrlapon, annak benyújtásakor meglévő valamennyi jogosultságára kiterjedően jelenti be.
A bejelentés alapján az adóhatóság a képviselőt nyilvántartásba veszi, és erről az adózót haladéktalanul értesíti.
Az adózó vagy a meghatalmazott megbízott képviselője a bejelentett képviseleti jogosultság megszűnését haladéktalanul köteles papír alapon vagy elektronikus úton bejelenteni az adóhatósághoz.
Az elektronikus ügyintézés közös szabályai
Az adóhatóság az adóügyek elektronikus intézéséhez olyan elektronikus űrlapot biztosít, melyet kitöltés után a rendszer részét képező titkosítási eljárást követően - az Art. 12. §-ában meghatározott iratbetekintés esetét kivéve - az adózón kívül csak az adóhatóság ismerhet meg.
Az adózó (képviselője) az adóügy elektronikus intézésére irányuló eljárást a KR útján a felhasználói nevével és jelszavával, sikeres személyazonosítást követően kezdeményezhet.
Az adózó (képviselője) kezdeményezett eljárása esetén az elektronikus küldeményen (kitöltött űrlapon) az elektronikus dokumentum változatlanságát biztosító, elektronikus aláírását is elhelyezheti.
Az adóhatóság az elektronikus űrlap adatait informatikai rendszerében rögzíti. Az adózó (képviselője) az adóhatóság informatikai rendszerében rögzített adatokat az érkeztető szám felhasználásával ellenőrizheti.
Ha az adóhatóság a KR-ből átvett elektronikus űrlapról megállapítja, hogy az adózó az időbélyegzőben feltüntetett időpontot megelőzően az adott adónem és időszak tekintetében már teljesítette adókötelezettségét, illetőleg a szolgáltatás igénybevételére nem jogosult, az elektronikus űrlap adatainak feldolgozását - az önellenőrzésre, helyesbítésre, illetve javításra irányuló elektronikus űrlap esetét kivéve - visszautasítja és erről az adózót, képviseleti eljárás esetén a képviselőt a KR értesítési tárhely útján tájékoztatja.
Az adóhatóság az elektronikus űrlap együttes jóváhagyásának szükségessége esetén valamely jóváhagyás hiányáról a KR értesítési tárhely útján az adózót (képviselőjét) értesíti és - az elektronikus űrlap feldolgozása visszautasításának terhe mellett - háromnapos határidő tűzésével felhívja a jóváhagyás teljesítésére.
Az elektronikus ügyintézés különös szabályai
Ha az adóhatósághoz elektronikus úton benyújtandó adóbevalláshoz jogszabály rendelkezése alapján, elektronikus formában rendelkezésre nem álló mellékletet kell csatolni, az adózó az elektronikus űrlap érkeztető számát papíron rögzíti és a mellékletekkel együtt megküldi az illetékes adóhatóságnak.
Az adózó (képviselője) az adóhatóság által rendszeresített, csatolmány fogadására kialakított elektronikus űrlaphoz a papír alapon rendelkezésre álló dokumentumairól készített (szkennelt) vagy elektronikus adatállományt (mellékletet) csatolhat, amennyiben
a) az adóhatósági szolgáltatás igénybevételéhez vagy az adat- és változás-bejelentéshez ezt jogszabály előírja,
b) az adóhatóság az űrlap mellékleteként illetve az eljárás során a tényállás tisztázásához kéri, vagy
c) annak csatolását az adózó szükségesnek tartja.
A költségvetési támogatás kiutalására nyitva álló határidő számítása szempontjából az adókötelezettség teljesítésének időpontja a papír alapú iratok beérkezésének a napja. Az adókötelezettség teljesítésének időpontja az időbélyegzőben szereplő időpont.
Amennyiben az együttes jóváhagyás határidőn belül megtörténik, az adóhatóság az elektronikus űrlapot a KR időbélyegzőjében foglalt beérkezési dátumhoz igazodóan dolgozza fel. Eltérő esetben az elektronikus űrlap feldolgozását az adóhatóság elutasítja, melyről a KR értesítési tárhely útján értesíti az adózót (képviselőjét).
Az elektronikusan befogadható mellékletek fájlformátumait és maximális méreteit az adóhatóság tájékoztatóban teszi közzé.
Az adóhatóság az elektronikus adatállományban (mellékletben) szereplő adatok valódiságát és valóságtartalmát az eljárás bármely szakaszában vizsgálhatja.
Az adóhatósági szolgáltatás elektronikus úton történő kezdeményezése esetén az adóhatóság - az adózó (képviselője) választása szerint - a szolgáltatást papír alapon vagy elektronikusan teljesíti. A papír alapon kezdeményezett szolgáltatás elektronikus úton nem teljesíthető.
Az eljárások kezdeményezéséhez az adóhatóság olyan űrlapok(at) rendszeresít, amely(ek) alkalmas(ak) a kérelem benyújtása mellett a kérelem módosítására vagy visszavonására is.
Az adóhatóság a KR értesítési tárhely útján a szolgáltatás igénybevételére irányuló kérelmet tartalmazó űrlap feldolgozásának megkezdéséről értesíti az adózót (képviselőjét). Amennyiben a melléklet értelmezhetetlen, az adóhatóság erről a tényről az adózót (képviselőjét) értesíti és szükség esetén hiánypótlásra hívja fel.
Az adóhatóság az elektronikus adóhatósági szolgáltatás igénybevételének kezdeményezése következtében megindított eljárás során hozott végzését, határozatát, kiállított hatósági bizonyítványát és egyéb értesítéseit a közigazgatási felhasználásra vonatkozó követelményeknek megfelelő elektronikus aláírással és időbélyegzővel ellátva kizárólag a KR értesítési tárhely útján közli az adózóval (képviselőjével).
Amennyiben az adózó az adóhatóság által elektronikus úton kézbesített adóhatósági iratot annak az értesítési tárhelyre érkezését követő ötödik munkanap huszonnégy órájáig nem töltötte le, az adóhatóság az iratot az értesítési tárhelyre ismételten megküldi.
Az adóhatósági szolgáltatás keretében elektronikus úton kiadott általános, nemleges és együttes adóigazoláson és jövedelemigazoláson az adóhatóság véletlenszám-generátor használatával képzett, legalább huszonnégy karakteres azonosítót helyez el, amelynek segítségével az adózó (képviselője) és az igazolás felhasználója - a KR-en történt személyazonosítást követően - az adóhatóság portálján a kiadott elektronikus igazolást megtekintheti, letöltheti.
Az adóhatóságnál elektronikus adófizetésre valamennyi, az adóhatóság hatáskörébe tartozó befizetés tekintetében lehetőség van.
Az adózó, illetőleg az adózó képviselője az adózó illetékességétől függetlenül elektronikus adófizetést az APEH elnöke által kijelölt bármely ügyfélszolgálaton, annak nyitvatartási ideje alatt teljesíthet.
Az adózó nevében a rá vonatkozó szabályok szerinti képviselője, illetve pénzügyi képviselője is teljesítheti az adófizetési kötelezettséget, amennyiben képviseleti jogosultságát igazolja.
Az árverési vételár, illetőleg vételár-előleg megfizetése az elektronikus adófizetés szabályai szerint is teljesíthető azzal, hogy az elektronikus úton történő fizetés az adóhatóság által rendelkezésre bocsátott mobil eszköz (terminál) használatával is megvalósulhat.
Az elektronikus adófizetés a Magyar Államkincstárnál vezetett, külön erre a célra megnyitott számlára történik.
Az elektronikus adófizetés során az adózó, illetőleg a már említett képviselője - a végrehajtói letéti számlára történő befizetés kivételével - nyilatkozatot tesz arról, hogy az adóhatóság a megfizetett összeget mely adókra milyen összegben számolja el az adózó adószámláján.
Az adóhatóság által a végrehajtási eljárásban kiírt árverés, elektronikus árverés, valamint a nyilvános pályázat során (a továbbiakban együtt: árverés) az árverési vételár, illetve vételár-előleg elektronikus úton történő megfizetésének lehetőségét az adóhatóság az árverési hirdetményben az elektronikus úton történő fizetés helyének feltüntetésével közli, ha az az árverés helyétől eltér. A befizetést elektronikus úton teljesítő személy a befizetéssel egyidejűleg nyilatkozik arról, hogy mely végrehajtási ügyben, milyen jogcímen teljesít befizetést. Az adóhatóság az elektronikus fizetés teljesítése érdekében olyan rendszert működtet, mely, - az előző mondatban említett kivétellel - alkalmas az adózó nyilatkozata figyelembevételével teljesített elektronikus adó fizetésének az adózó adószámláján adónemenként történő kimutatására.
Az elektronikus adófizetés költségei az államot terhelik. A költségek mértékét és elszámolásának módját az adóhatóságnak az elektronikus adófizetés biztosítása érdekében lefolytatott közbeszerzési eljárás nyertesével megkötött szerződése tartalmazza.
Amennyiben a bevallási és adatszolgáltatási rendszerben üzemzavar történik, az adóhatóság az üzemzavarról, illetőleg az üzemzavar elhárítását követően annak kezdő és megszűnési időpontjáról haladéktalanul közleményt tesz közzé a saját internetes honlapján.
Az adóhatóság a bevallási és adatszolgáltatási rendszerrel kapcsolatos eseményeket, valamint az esemény bekövetkezésének időpontját elektronikus napló formájában rögzíti és azt az adó megállapításához való jog elévüléséig megőrzi. Az informatikai rendszer biztosítja, hogy az adó megállapításához való jog elévüléséig az arra jogosult személy számára az adatok hozzáférhetőek és értelmezhetőek legyenek.
Az adóhatóság a bevallási és adatszolgáltatási rendszer alkalmazásához szükséges informatikai követelményeket, valamint tájékoztatásokat az adóhatóság honlapján közzéteszi.
Az adóhatóság az informatikai követelmények megváltozását a változás időpontját legalább 30 nappal megelőzően közzéteszi.
Az adóhatóság az elektronikus rendszere karbantartás miatti leállítását megelőzően a karbantartási igény felmerülésekor azonnal tájékoztató információt jelenít meg honlapján, amelyben tájékoztatja az adózókat a karbantartási célú üzemszünet várható kezdeti időpontjáról és tervezett tartamáról, valamint a karbantartásban érintett, időszakosan elérhetetlenné váló szolgáltatások köréről.

15. ADÓÜGYI EGYÜTTMŰKÖDÉS

Magyarország európai uniós csatlakozása következtében hazánk is az eddigieket meghaladó intenzitással vesz részt a Közösség nemzeti határokon átívelő gazdasági folyamataiban, mely számos pozitív hatása: a tőke, a munkaerő szabad áramlása, a lakóhely szabad megválasztása, mellett a szabadságjogokkal nem kívánatos hordalékként együtt járó adórövidítési, adócsalási törekvések "nemzetközivé" válását, a adókijátszás és adókikerülés új formáinak terjedését is magával vonja. A tagállami határokon túl intézkedési jogosultsággal nem rendelkező adóhatóságoknak ebből következően a közösségen belüli, de a tagállamok határain átnyúló ügyletekhez kapcsolódó adókötelezettségek ellenőrzése során egyre nehezebb feladatokkal kell megküzdeniük. Mivel a tagállamok által e területen kötött kétoldalú megállapodások nem bizonyultak kellően hatékonynak, az Európai Gazdasági Közösség már 1970-es évek második felében közösségi jogszabályokban rögzítette, egységesítette az adókijátszás, adókikerülés érdekében megvalósuló adóhatósági együttműködés kereteit, hiszen e magatartásokkal a tagállamok csak az Unió által koordinált és előírt együttműködés kiszélesítésével képesek eredményesen fellépni.
A tagállamok közötti adóügyi együttműködés ma alapvetően két irányban valósul meg. Az ún. adómegállapítási jogsegély az egyes gazdasági tevékenységekhez kapcsolódó adókötelezettségek megállapításához, ellenőrzéséhez szükséges adatok tagállami adóhatságok közötti kölcsönös átadását biztosítja; míg az együttműködés másik formája, az adóbehajtási jogsegély egy tagállam hatósága által kiállított végrehajtható okiratban foglalt követelés (adótartozás) más tagállamban történő végrehajtására biztosít lehetőséget.
Az adómegállapítási és behajtási jogsegéllyel összefüggő feladatokat - a vámhatóság hatáskörébe tartozó vám és jövedéki adó kivételével - a törvényi megfogalmazás szerint az állami adóhatóság Kormány által kijelölt szerve (kapcsolattartó közigazgatási szerv) látja el. Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló kormányrendelet alapján a Kormány az Art. V. fejezetében megjelölt kapcsolattartó közigazgatási szervként az APEH szervezetén belül a Központi Hivatalt jelöli ki. Az APEH elnöke az európai közösség adóügyi együttműködési szabályainak alkalmazására a Központi Hivatalon belül Központi Kapcsolattartó Iroda (KKI) elnevezéssel szervezeti egységet működtet. 2009. január 1-jétől a módosítás lehetővé teszi, hogy az illetékes hatóság (Pénzügyminisztérium) a Kormány által kijelölt központi összekötő szerv (APEH KKI) mellett és felügyelete alatt más közigazgatási szerv, mely az áfával kapcsolatosan hatósági feladatokat lát el, jelesül a VPOP közvetlenül hozzáférjen a VIES adatbázisához.
Az Európai Közösség tagállamai illetékes hatóságától érkező adómegállapítási jogsegély iránti megkereséseket úgy kell tekinteni, mintha a magyar hatóságoktól érkeztek volna. Ilyen esetekben a megkeresett magyar adóhatóság úgy jár el, mintha maga indított volna eljárást a kívánt információ megszerzésére, vagy mintha a saját tagállamában lévő másik hatóság kérésére járna el.

15.1. Adómegállapítási jogsegély

Az adómegállapítási jogsegély közösségi irányelvekben rögzített szabályrendszerét az adózás rendjéről szóló törvény 2001-ben építette be a magyar jogrendszerbe, alkalmazására 2004. május 1-jétől van lehetőség. A magyar adóhatóság tehát részévé vált annak a kiépített, egységes információcsere-hálózatnak, melyen keresztül az egyes állami adóhatóságok a Közösségen belül kötött ügyletekre vonatkozó adóadatokat közvetlenül átadhatják egymásnak.

15.1.1. Az adómegállapítási jogsegély tárgyi hatálya

Az adómegállapítási jogsegély tárgyi hatálya alá tartoznak a jövedelem-, nyereség- és vagyonadók, az általános forgalmi adó, valamint a - Magyarországon be nem vezetett, de az Európai Közösség több tagállamában is alkalmazott - biztosítási adó.
A közvetlen adózás területén történő, a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló 77/799/EGK tanácsi irányelvet módosító 2004/56/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Irányelv) kibővítette az adóadat-átadásra irányuló jogsegély tárgyi hatályát. Az adóadat-átadás iránti jogsegély a az Európai Mezőgazdasági Garanciaalap (EMGA) és az Európai Mezőgazdasági, Vidékfejlesztési Alap (EMVA) teljes vagy részleges finanszírozási rendszerének részét képező visszatérítés, intervenció és egyéb, pénzösszeg behajtására irányuló intézkedés, továbbá a cukor-ágazat piacának közös szervezése keretében alkalmazott lefölözés és egyéb díj; a jogsegély hatálya alá tartozó adónemekben fennálló tartozás végrehajtásával kapcsolatban felmerült költség; továbbá a kamat, igazgatási pénzbüntetés és pénzbírság megállapítása érdekében is kezdeményezhető. Így az adóadat-átadásra irányuló adómegállapítási jogsegély és a behajtási jogsegély tárgyi hatálya megegyezik.

15.1.2. Az információ-átadás módjai

Az információ-átadásnak három jól elkülöníthető körét határozza meg a törvény. Az információcsere első csoportját a megkeresés alapján átadott adóadatok képezik. Eszerint tagállami adóhatóságok valamely más tagállam kérésére adnak át egymásnak, minden rendelkezésükre álló, illetőleg a jogszabályok biztosította keretek között beszerezhető adóadatot, amely a fent említett adók megállapításához, ellenőrzéshez szükségesek.
A megállapítást célzó információcsere második típusa az automatikus információcsere, melynek keretében az adóhatóságok hivatalból tájékoztatják egymást az adózással összefüggő tényekről, adatokról, körülményekről, különösen akkor, ha alapos okkal feltételezhető, hogy a másik tagállamban adóveszteség, adóbevétel-kiesés keletkezik; ha az adózó olyan adókedvezményt vesz igénybe, vagy az adózót olyan adómentesség illeti meg, amely a másik tagállamban adófizetési kötelezettségnövekedést eredményez, illetve adókötelezettséget keletkeztet; ha az adózó más tagállami illetőségű adózóval adókikerülés céljából harmadik tagállamon vagy tagállamokon keresztül bonyolítja ügyleteit; továbbá ha a KKI úgy ítéli meg, hogy az adómegtakarítás a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó szabályok megsértésével az eredmény megosztása útján valósul meg; illetőleg akkor, ha a korábban átadott adóadatokhoz képest olyan új tények, körülmények jutnak az adóhatóság tudomására, melyek a korábban megállapított tényállást az adómegállapításra is kihatóan megváltoztatják, kiegészítik. Ezekben az esetekben tehát nem szükséges megkeresés, az adóadatot a KKI gyakorlatilag minden külön hatósági aktus nélkül továbbítja, illetőleg beszerezheti.
A harmadik információcsere-típust a viszonosság alapján történő adóadat-átadás jelenti. A KKI viszonosság (ún. viszonossági megállapodás) alapján az első két típusban szabályozottakon túl is adhat tájékoztatást más tagállam adóhatóságának, ha az a másik tagállamban az adómegállapításhoz szükséges.
Bővül a tagállamok által köthető, az adóhatósági együttműködésre vonatkozó viszonossági megállapodások lehetséges tárgyi köre. Viszonosság alapján gyakorlatilag bármely adóadat átadható, és az e törvényben meghatározott célra felhasználható, és lehetőség van arra is, hogy valamely más tagállam adóhatóságának alkalmazottja az adóadat-beszerzés érdekében a magyar adóhatóság eljárási cselekményeinél személyesen jelen legyen.

15.1.3. Az információ továbbítása, tájékoztatás az átadott adóadatokról

A rendelkezésre álló, illetőleg más hatóságtól beszerezhető adóadatokat, információkat a KKI az eljárás gyors lefolytatásának érdekében a lehető legrövidebb idő alatt továbbítja, erre nézve az Art. nem tartalmaz rendelkezést, a kamatadóval összefüggő adatok vonatkozásában azonban előírja, hogy azokat összesítve, az adóévet követő év június 20-áig küldi meg a KKI a haszonhúzó illetősége szerinti tagállam illetékes hatóságának. A törvény előírja a Központi Kapcsolattartó Iroda (KKI) számára, hogy amennyiben a kért adatok átadása akadályba ütközik, e tényről értesítse a megkereső hatóságot.
Az Art. - az adómegállapítási jogsegélyt szabályozó közösségi irányelvben foglaltaknak megfelelően - lehetőséget biztosít arra, hogy az adóhatóság az adómegállapítási jogsegély keretében beszerzett adatokat közvetlenül továbbadhassa valamely harmadik tagállam adóhatóságának, amennyiben az adatátadásnak e törvényben meghatározott feltételei fennállnak, és az adatokat eredetileg szolgáltató tagállam a továbbításhoz hozzájárul.
Az adózók információs önrendelkezési jogát védi továbbá az a szabály is, mely szerint a KKI az adózót kérelmére tájékoztatja az adómegállapítási jogsegély keretében átadott adóadatairól.

15.1.4. Az egyidejű ellenőrzés és a kézbesítési jogsegély

Az Irányelv alapján az adómegállapítási jogsegély két új formája került be a törvénybe: az egyidejű ellenőrzés, és a kézbesítési jogsegély.
A tagállami adóhatóságok az ellenőrzés hatékonyságának növelése érdekében a jövedelem-, nyereség- és vagyonadók, az általános forgalmi adó, valamint a biztosítási adó tekintetében megállapodhatnak abban, hogy egy vagy több adóalany adókötelezettségeinek teljesítését egyidejű ellenőrzés keretében vizsgálják. Ennek során az egyes tagállami adóhatóságok azonos időszakban, kizárólag saját illetékességi területükön eljárva foganatosítanak ellenőrzési cselekményeket, majd az ennek során birtokukba jutott információkat - amennyiben az más tagállamban az adómegállapításhoz vagy az ellenőrzés eredményes lefolytatásához szükséges lehet - egymásnak átadhatják. Az egyidejű ellenőrzéseknek elsősorban a kapcsolt vállalkozások ellenőrzése tekintetében lehet kiemelkedő jelentősége.
Ugyanezen adónemek tekintetében lehetőség nyílik arra, hogy az adóhatósági iratok kézbesítésében a tagállami hatóságok segítséget nyújtsanak egymásnak, amennyiben az irat címzettje a megkeresett tagállam területén érhető el.

15.1.5. Titokvédelem

Az adómegállapítási jogsegély az adatvédelmi szabályok szempontjából nem csorbítja a magyar szabályozás garanciáit, az együttműködés keretében továbbított, adózást érintő tények, adatok, körülmények, okiratok az átadást követően, az adatot átvevő tagállamban is a magyar adótitok szabályok által garantált védelmet élveznek. Ennek érdekében az Art. taxatíve meghatározza az adatkezelés célját, azon személyek körét, akik az ily módon beszerzett adatokhoz hozzáférhetnek, illetőleg rögzíti az adatátadás - kógens illetőleg a KKI mérlegelésén alapuló - korlátait.
Az együttműködés keretében továbbított adóadatokhoz az adótitok megismerésére jogosult személyi körnél szűkebb halmaz juthat hozzá, azokat kizárólag az adómegállapításban és az adóellenőrzésben közvetlenül közreműködő személyek, valamint az adóadattal érintett ügyben eljáró pénzügyi nyomozók, illetőleg a bírósági eljárásban a törvény alapján közvetlenül részt vevő személyek ismerhetik meg, használhatják fel. Amennyiben a KKI a továbbított adatot, információt más hatóság nyilvántartásából szerezte be, az az átadást követően a másik tagállamban is kizárólag az adózó és az adó megfizetésére kötelezett személy azonosításához, az adókötelezettség, a költségvetési támogatáshoz való jogosultság megállapításához, ellenőrzéséhez, valamint az adózó kérelmére indult adóigazgatási eljárásban a tényállás tisztázásához használható fel. Amennyiben az adóadatról értesítendő tagállam joga e garanciákat nem tartalmazza, a KKI köteles megtagadni az információ-átadást.

15.1.6. Az adóadat-átadás korlátai

A KKI mérlegeli a jogsegély teljesítéségének lehetőségét, s megtagadhatja azt, ha a kért adóadat beszerzése a KKI vagy a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező adóhatóság számára aránytalanul nagy terhet jelentene, vagy az adóadat kiadásával jogszabályban meghatározott feladatainak teljesítését veszélyeztetné; illetőleg ha alapos okkal feltételezhető, hogy a megkereső hatóság a hazai joga alapján rendelkezésére álló eszközöket - az elérni kívánt cél veszélyeztetése nélkül - még nem merítette ki, vagy a kért adóadat kiadása kereskedelmi, üzleti, szakmai titok vagy üzleti eljárás felfedéséhez vezetne, vagy egyéb módon a jogrendbe (pl. adatvédelmi szabályokba) ütközne, valamint ha a megkereső tagállam gyakorlati vagy a jogi szabályozásból eredő okoknál fogva nem képes hasonló információ átadására.

15.1.7. Az általános forgalmi adóval kapcsolatos információ-átadás

Az általános forgalmi adóval, mint hozzáadottérték-adóval kapcsolatos információátadást a KKI nem az Art.-ben rögzített eljárás szerint, hanem a Közösség közvetlenül hatállyal bíró jogszabályában, az igazgatási együttműködést szabályozó 1798/2003/EK tanácsi rendeletben (a továbbiakban: Rendelet) foglaltak szerint teljesíti.
A Rendelet az általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) tekintetében az Art.-ban foglaltaktól szélesebb körű együttműködésre ad lehetőséget, pontosan meghatározza az átadható adatok körét, módját, határidejét, s lehetőséget biztosít többek között arra is, hogy a tagállamok megkeresés alapján iratokat kézbesítsenek, illetőleg a megkereső tagállam adóhatóságának tisztviselői külön megállapodás alapján jelen legyenek a megkeresett hatóság eljárásának, vizsgálatainak lefolytatásánál. Az ellenőrzések hatékonyságának fokozása érdekében azt is lehetőség nyílik arra is, hogy az egyes tagállami adóhatóságok saját illetékességi területükön eljárva, egyidejűleg, összehangoltan folytassanak ellenőrzéseket.
A általános forgalmi adóval kapcsolatos információcsere az Európai Közösség által kifejlesztett, az illetékes hatóságok közötti elektronikus adatátvitelt biztosító egységes távközlési hálózaton (CCN) és az egységes rendszer-illesztőegységen át (CSI), elektronikus úton zajlik.
A tagállamok külön megkeresés nélkül, rendszeresen értesítik egymást az általuk kiadott közösségi adószámokról, a Közösségen belüli termékértékesítések negyedéves összesített adatairól, illetőleg az ezen adatokat tartalmazó elektronikus adatbázishoz közvetlen hozzáférést biztosítanak egymás számára, amennyiben az adott tevékenység adóztatására a más tagállamban kerül sor, és az ellenőrzés hatékonysága ezen információtól függ; illetőleg valamely tagállam okkal feltételezi, hogy a másik tagállamban a hozzáadottérték-adóra vonatkozó jogszabályokat megsértették vagy a másik tagállamban fennáll az adóbevétel-kiesés veszélye.
A tagállamok illetékes hatóságai bármikor közvetlenül megkaphatják vagy lekérhetik azon közösségi adószám érvényességének megerősítését, amellyel valamely személy a Közösségen belüli termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végzett, vagy ilyenben részesült. A megkeresett hatóság külön kérésre a közösségi adószám kiállításának időpontját, törlésének dátumát is közli, illetőleg megadja azon személy nevét és címét, akinek a számot kiadták, ezen utóbbi adatokat azonban a megkereső hatóság későbbi felhasználás céljából nem tárolhatja.
A tagállamok illetékes hatóságai nem csak egymásnak, de a Közösségen belüli termékértékesítésben vagy szolgáltatásnyújtásban részt vevő, valamint az Áfa. törvény 15. § (5) bekezdésében meghatározott szolgáltatásokat nyújtó személyek számára is biztosítják azt a lehetőséget, hogy bármely személy közösségi adószámának érvényességéről megerősítést kaphassanak, s adókötelezettségeiket ennek ismeretében, megfelelően teljesíthessék. A magyar adózóknak e tekintetben a KKI ad felvilágosítást.
A Rendelet tartalmazza továbbá az Európai Közösség tagállamainak területén székhellyel, telephellyel, állandó lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkező, az általános forgalmi adóról szóló törvényben meghatározott elektronikus szolgáltatást nyújtó adóalanyra vonatkozó speciális adatcsere szabályokat, valamint a Közösségen kívüli államokból beszerzett adóadatok tagállamok közötti továbbításának eljárási rendjét.
A megkeresés alapján továbbítandó adatok átadására a KKI csak akkor köteles, ha a megkereső hatóság megkereséseinek száma és jellege egy adott időszakon belül nem ró aránytalanul nagy adminisztratív terhet a megkeresett hatóságra; illetőleg a megkereső hatóság már kimerítette azon információszerzési lehetőségeket, amelyek a kívánt cél elérésének veszélyeztetése nélkül, az adott körülmények között igénybe vehetőek. A Rendelet alapján átadott adótitoknak minősülő információk az Art.-ben rögzített adómegállapítási jogsegély szabályai által garantált védelemben részesülnek.

15.2. Behajtási jogsegély

Az adóigazgatást érintően a többször módosított 76/308/EGK számú, az Európai Mezőgazdasági Grancia Alap EMGA és Európai Mezőgazdasági, Vidékfejlesztési Alap (EMVA) finanszírozási rendszerének részét képező eljárásokból, valamint a mezőgazdasági lefölözésekből, vámokból, általános forgalmi adóból és egyes jövedéki adókból származó követelések behajtására vonatkozó kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelv átvétele, magyar jogrendszerbe építése 2001-ben megtörtént.
Az adózás rendjéről szóló törvényre eredetileg az Európai Unió irányelvének tárgyi hatályából mindössze az általános forgalmi adó tartozások végrehajtása tartozott. Az Európai Unió Tanácsa azonban időközben elfogadta a 2001/44/EK számú irányelvet, amely több ponton módosította az adóbehajtási jogsegély jogi alapját képező 76/308/EGK irányelvet, ezért a korábban megalkotott szabályok módosítása vált szükségessé. Az irányelv módosítása alapvetően az adóügyi együttműködés hatályának kiterjesztéséről, a végrehajtás kérelemre történő folytatásáról, illetve a behajtási költségekről rendelkezik. A tárgyi hatály kiszélesítése az állami adóhatóság feladatait a tőke- és jövedelemadók, biztosítási díjakra kiszabott adó, a kamat, az igazgatási büntetések és bírságok, valamint a fenti tartozások költségei (kivéve a megkeresett hatóság tagállama hatályos szabályai által meghatározott bármely büntetőjogi természetű szankciót) tekintetében érinti.
Az Európai Unió tagállamai közötti adóbehajtási jogsegély lebonyolításával kapcsolatos magyar szabályozás kétszintű.
A behajtási jogsegély különböző formáira (a végrehajtáshoz szükséges adatok átadására, a behajtás alapjául szolgáló okiratok kézbesítésére, biztosítási intézkedés, illetőleg végrehajtási cselekmény foganatosítására) egyaránt alkalmazandó közös szabályokat az Art. az V. fejezetében, a 60. §-70. §-ig terjedő rendelkezések között tartalmazza.
A törvény a 76/308/EGK tanácsi irányelv 2001. évi módosításának megfelelően rögzíti a jogsegély tárgyi hatályát, meghatározza, mely adónemekben fennálló tartozások tekintetében kérhető közreműködés a KKI-tól, illetőleg a magyar adóhatóság mely esetben fordulhat jogsegélyért valamely más tagállam adóhatóságához.
A behajtási jogsegély valójában háromféle segítségnyújtást foglal magában. A tagállami adóhatóságok ennek keretében együttműködnek a végrehajtáshoz szükséges adatok beszerzésében, a behajtás alapjául szolgáló okiratok kézbesítésében, illetőleg amennyiben a tartozás az adott tagállamban nem hajtható be maradéktalanul, és az adózónak valamely más tagállamban végrehajtás alá vonható vagyontárgya (követelése) van, a tagállamok konkrét végrehajtási cselekmények foganatosítását is kezdeményezhetik. A külföldi adótartozás e tekintetben a belföldi tartozással esik egy tekintet alá.
Az Art. a közösségi joganyaggal és a magyar adatvédelmi szabályokkal egyaránt összeegyeztethető módon határozza meg azt a személyi kört, akik a behajtási jogsegély végrehajtásának keretében adótitoknak minősülő információk birtokába juthatnak. A behajtási jogsegély keretében átadott adóadatokat a megkeresésben megjelölt személy, a behajtás céljából a behajtási eljárásban részt vevő hatóság, valamint a behajtási eljárással kapcsolatos perindítás esetén a bíróság ismerheti meg. Szintén az "általános szabályok" között rögzíti a jogszabály azt, a megkeresés elutasítása alapjául szolgáló indokot, mely alapján valamennyi behajtási jogsegély iránti megkeresés elutasítható. Ez nem más, mint az elévülés, melynek időtartama öt év.

15.2.1. A behajtási jogsegély tárgyi hatálya

Az adóbehajtási jogsegély hatálya kiterjed az EMOGA teljes vagy részleges finanszírozási rendszerének részét képező visszatérítés, intervenció és egyéb, pénzösszeg behajtására irányuló intézkedés, továbbá a cukor-szektor közös szervezetét érintő lefölözések és egyéb díjak; a jövedelem-, nyereség- és vagyonadók; az általános forgalmi adó; a biztosítási adó; e tartozások költségei; valamint a kamat, igazgatási büntetések és bírságok behajtásában történő közreműködésre. E felsorolt fizetési kötelezettségekkel kapcsolatban fennálló tartozások végrehajtása iránt jogsegélyt csak abban az esetben lehet igénybe venni, ha az ugyanazon személlyel szemben fennálló tartozások együttese összege az 1500 eurót eléri [Korm. rend. 14. § (2) bekezdés].
A külföldről érkező megkereséseket a KKI fogadja és értékeli, dönt azok teljesíthetőségéről és intézkedik az illetékességgel és hatáskörrel rendelkező elsőfokú területi szerveknél a megkeresések teljesítése érdekében, megfordítva pedig a belföldi jogsegély igényeket továbbítja a külföldi (tagállami) adóhatóságok hasonló feladatokat ellátó szervezeti egységei irányába.
A felsorolásban nem említett adónemek, illetőleg az 1500 eurós értékhatárt el nem érő tartozások Közösségen belül történő behajtása (beszedése) érdekében szükséges cselekmények foganatosítása ugyanakkor a csatlakozást követően is a pénzügyminiszter által lefolytatott közbeszerzési eljárás nyertesének - jelenleg a Sigma Rt. - hatáskörébe tartozik, a Közösségen kívül pedig valamennyi a magyar költségvetést megillető adó, adók módjára behajtandó köztartozás beszedése során e szervezet segítségét veheti igénybe az állami illetőleg önkormányzati adóhatóság.

15.2.2. Végrehajtható okirat

A behajtás, illetőleg a biztosítási intézkedés iránti kérelemhez a megkereső hatóságnak az annak alapjául szolgáló végrehajtható okiratot is mellékelni kell. Az magyar szabályok szerint önadózás esetén a fizetendő adót (adóelőleget) tartalmazó bevallás is végrehajtható okiratnak minősül, mivel azonban ez esetenként több száz oldal csatolását tenné szükségessé, a törvény - az eljárás megkönnyítése érdekében - kimondja, hogy a behajtási jogsegély iránti megkeresés esetén végrehajtható okirat az adóhatóság követelését tartalmazó hátraléki kimutatás is.

15.2.3. Az adatkérésre irányuló megkeresés

A behajtási jogsegély keretében előírt kötelező információ átadásra, a megkereső államnak elsősorban a tartozás behajthatóságának megítélésével összefüggésben van szüksége. Ennek teljesítése során az adóhatóság azt is vizsgálja, hogy a megfizetésre kötelezettnek a végrehajtás szempontjából fontos vagyontárgya nincs-e harmadik személynél, vagy nem áll-e fenn követelése ilyen személlyel szemben. Az adatátadás tehát kötelező, annak teljesítését a KKI csupán a törvényben meghatározott esetekben tagadhatja meg, vagyis akkor, ha a kért adóadat beszerzése a magyar jogszabályok alapján hasonló belföldi tartozás végrehajtása céljából sem lehetséges, vagy annak kiadása üzleti titok felfedéséhez vezetne, vagy egyéb módon a jogrendbe ütközne. A KKI-nak a megkeresés kézhezvételét a behajtással kapcsolatos információ iránti megkeresés megérkezését jeleznie kell a megkereső adóhatóságnál, hat hónapon belül pedig tájékoztatnia kell arról, hogy a kért adatok beszerzése érdekében milyen intézkedéseket, milyen eredménnyel tett meg a magyar adóhatóság. Ha a kért adatok előreláthatóan hat hónapon belül nem szerezhetőek be, erről tájékoztatnia kell a megkereső adóhatóságot. A KKI az adóadatok átadását - CCN/CSI hálózaton belül - elektronikus úton teljesíti.

15.2.4. A kézbesítés, illetőleg a biztosítási intézkedés megtétele iránti megkeresés

A kézbesítési jogsegély keretében a belföldi adóhatóság segítséget nyújt a megkereső állam által kibocsátott, az adókötelezettséget megállapító, annak megfizetését előíró okiratok kézbesítésében. A kézbesítés a hazai eljárási szabályok szerint történik, tehát a végrehajtható okiratot minden olyan személynek kézbesíteni kell, akiknek azt a magyar jogszabályok szerint az adóhatóság megküldené. A belföldi adóhatóság a megkeresés teljesítése iránt haladéktalanul intézkedik, majd annak teljesítését visszaigazolja.
A biztosítási intézkedések megtétele - minthogy a belföldi jogot kell a végrehajtás során alkalmazni - már valódi végrehajtási jogsegélynek tekinthető, hisz hazai jogunk szerint a biztosítási intézkedés foganatosítása előrehozott végrehajtási cselekmények megtételét jelenti.

15.2.5. A behajtás iránti megkeresés, a kérelem elutasítása, az eljárás felfüggesztése

A behajtásra, illetőleg a végrehajtási eljárás megindítására külföldi végrehajtható okirat alapján kerülhet sor. A KKI a belföldi jogszabályok alapján intézkedik a külföldi hatóság által csatolt végrehajtható okiratban foglalt követelés végrehajtása iránt. A végrehajtást és a biztosítási intézkedés foganatosítását a belföldi adóhatóság végzéssel rendeli el.
Az általános elszámolási szabályok értelmében az adóhatóság az adózó tartozásait a végrehajtás során nem egyenként, hanem azokat összesítve hajtja be. Amennyiben a behajtott összeg az adótartozást csak részben fedezi, az Art. 43. § (2) bekezdésében foglaltak alapján az adóhatóság a végrehajtott összeget az adók esedékességének sorrendjében, azonos esedékességű adóknál a tartozás arányában számolja el. Eltérő szabály érvényesül az adók módjára behajtandó köztartozások esetében: amennyiben a behajtott összeg a fizetésre kötelezettet terhelő tartozások mindegyikére nem nyújt fedezetet, az adóhatóság a bevételt - az Art. 161. § (7) bekezdése szerint - a különböző tartozások arányában számolja el, és utalja át. Speciális szabály vonatkozik ugyanakkor a behajtási jogsegély keretében beszedett összeg elszámolására, az ugyanis kizárólag a behajtás iránti megkeresésben megjelölt tartozásra számolható el. A törvény ezzel megakadályozza azt, hogy a befolyt összeg az általános előírások alapján olyan tartozásra legyen elszámolható, amely bár korábbi esedékességű, de nem tartozik a jogsegély tárgyi hatálya alá, vagy amelynek behajtását az adóhatóság a jogsegély keretében nem kérte.
A KKI-nak joga van a törvényben meghatározott feltételek fennállása esetén a behajtási jogsegélyt elutasítani, ilyen ok különösen, ha a megkereső hatóság nem tud megfelelő végrehajtható okiratot produkálni vagy nem igazolja, hogy a hazai joga alapján minden lehetséges végrehajtási eszközt kimerített, s azok nem vezettek eredményre. Speciális visszautasítási lehetőséget biztosít a törvény arra az esetre, ha a behajtási, illetőleg a biztosítási intézkedés teljesítése a kötelezett gazdasági tevékenységét ellehetetlenítené és ezzel a Magyar Köztársaságban jelentős gazdasági vagy társadalmi nehézséget okozna. Ez a jog tulajdonképpen arra az esetekre ad védelmet a Magyar Köztársaság számára, amikor a külföldi államot megillető adótartozás behajtása a Magyar Köztársaságban gazdálkodó szervezet likvidálása eredményeként előálló szociális, foglalkoztatási, vagy valamilyen ellátási feszültség keletkezésével járna. A belföldi adóhatóságot a biztosítási intézkedés, a végrehajtási cselekmény foganatosításának eredményéről, illetőleg eredménytelenségéről, valamint a visszautasításról, s ennek indokairól visszajelzési kötelezettség terheli.
A behajtási eljárás felfüggesztése hasonló célokat követ, mint amit az Art. a végrehajtási eljárás szüneteltetése kapcsán kíván elérni, azaz ha valamely tartozás jogalapja tekintetében még jogvita van folyamatban, a kérdés végleges eldöntéséig a behajtási eljárást a külföldi adóhatóság értesítése alapján a KKI felfüggeszti. A felfüggesztésről vagy annak mellőzéséről az eljáró magyar adóhatóság végzéssel dönt. A behajtási eljárás folytatásához a külföldi államnak ismételt értesítési kötelezettsége áll fenn, produkálnia kell a vita eldöntéséről szóló hatósági vagy bírósági döntést. A megkereső államnak ugyanakkor a jogorvoslati eljárás ellenére jogában áll a végrehajtási eljárás folytatását kérni azzal, hogy amennyiben az eljáró szerv a kötelezett jogorvoslati kérelmének helyt ad, a megkereső hatóság a magyar jogszabályok alapján felel a jogosulatlan végrehajtásból származó követelés visszafizetéséért és a kötelezettnek okozott kárért.

15.2.6. Elévülés

A külföldi követelések behajtása során az elévülés tekintetében a megkereső tagállam joga az irányadó. A külföldről érkező behajtási megkeresés esetén a végrehajtáshoz való jog elévülésének tekintetében a megkereső hatóság államának joga az irányadó. A magyar adóhatóságnak a megkeresés teljesítése érdekében tett intézkedését e szempontból - külföldi jog eltérő rendelkezése hiányában - a megkereső hatóság intézkedésének kell tekinteni. Ha az adóhatóság intézkedése kihat az elévülési időre (nyugvás, meghosszabbítás), arra a hazai előírások az irányadóak.

15.2.7. A tartozás kiegyenlítése

A végrehajtás alá vont tartozás forintban fizethető meg, és a tartozás kiegyenlítését befolyásoló intézkedés - mint a fizetési könnyítés - csak a megkereső adóhatósággal történő egyeztetés alapján engedélyezhető. A magyar adóhatóság a külföldről érkező megkeresésben feltüntetett követelésre a hazai szabályok szerint késedelmi pótlékot számít fel. Ennek részletszabályait, a pótlékfelszámítás módját, időtartamát és mértékét a törvény az eljárás sajátosságainak megfelelően határozza meg. A külföldről érkező megkeresésben feltüntetett követelésre az adóhatóság a végrehajtást elrendelő végzés jogerőre emelkedésének napjától a tartozás fedezetét biztosító végrehajtási cselekmények foganatosításának napjáig a jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő mértékű késedelmi pótlékot számít fel. A késedelmi pótlék felszámítására ez esetben a nettó pótlékszámítás szabályai nem alkalmazhatók, hiszen a más-más tagállamok költségvetését megillető tartozások és túlfizetések nem tekinthetők egyneműeknek, az adózónak a magyar adóhatósággal szemben fennálló túlfizetése nem csökkenti a más tagállamot megillető tartozás után felszámítandó késedelmi pótlék alapját.
A behajtási jogsegéllyel összefüggő költségeket - feltéve, hogy azokat nem tudja az adósra áthárítani - a magyar adóhatóság viseli, kivéve azon költségeket, amelyek megalapozatlan megkeresés teljesítésével összefüggésben merülnek fel. A törvény a módosító irányelv új rendelkezéseinek megfelelően, bizonyos esetekben lehetővé teszi a KKI számára, hogy a végrehajtási költségekkel összefüggésben megállapodást kössön a megkereső hatósággal. Ilyen esetnek minősül különösen, ha a tartozás nagy összegű vagy a szervezett bűnözéssel összefüggésben keletkezett.

15.2.8. Külföldre irányuló megkeresések

A magyar adóhatóság követeléseinek érvényesítése érdekében a KKI ugyanezen szabályok alapján keresheti meg a többi tagállam adóhatóságát, s az adóévet követő év március 15-éig tájékoztatja a pénzügyminisztert, valamint az Európai Bizottság illetékes főigazgatóságát a behajtási együttműködés eredményeiről, a megkeresések számáról, illetőleg a behajtott összegekről tagállamonkénti megoszlásban.
A kapcsolattartó közigazgatási szerv az Európai Közösség tagállamainak illetékes hatóságát jogsegélykérés céljából az e törvényben foglalt együttműködési szabályoknak megfelelően megkeresheti. A kapcsolattartó közigazgatási szerv a jövedelem-, nyereség-, vagyonadóval kapcsolatos megkeresését a következő adónemekre vonatkozóan adja ki: személyi jövedelemadó, társasági adó, osztalékadó, az egyes nagyértékű vagyontárgyakat terhelő adó, építményadó, telekadó.
Az Art. 70. § (2) bekezdése tartalmazza az egyidejű ellenőrzés magyar adóhatóságok által történő kezdeményezésének részletszabályait. Az ellenőrzés alá vonni kívánt adózó ügyében illetékes adóhatóság a KKI közvetítésével keresi meg az érintett tagállam(ok) illetékes hatóságát. A megkeresésben meg kell jelölni az ellenőrizni kívánt időszakot, és meg kell indokolni az egyidejű ellenőrzés szükségességét.
A Csatlakozási Okmány II. számú mellékletének 9. Adózás fejezete 4. alpontjában foglaltak alapján az önkormányzati adóhatóság is alanya lehet a behajtási jogsegélynek az 1500 euró értékhatárt meghaladó építmény- és telekadó tartozások tekintetében. A jogsegély lebonyolítása ez esetben is a KKI közvetítésével történik.

16. ADÓTANÁCSADÓK KÖZHITELES NYILVÁNTARTÁSBA VÉTELE

Az adótanácsadói, adószakértői vagy az okleveles adószakértői tevékenység gyakorlásához szükséges engedély iránti kérelem benyújtásával egyidejűleg a kérelmező hatósági bizonyítvánnyal igzolja azt a tényt, hogy büntetlen előéletű, és nem áll gazdasági, pénzügyszámviteli vagy jogi végzettséghez kötött munkakör ellátásához szükséges tevékenység folytatását kizáró foglalkozástól eltiltás alatt vagy kéri, hogy e tények fennállására vonatkozó adatokat a bűnügyi nyilvántartó szerv az adópolitikáért felelős miniszter részére - annak az adótanácsadói, adószakértői, illetve okleveles adószakértői tevékenység engedélyezése iránti kérelem elbírálása céljából benyújtott adatigénylése alapján - továbbítsa. Az adatigénylés során az adópolitikáért felelős miniszter arra vonatkozóan igényelhet adatot a bűnügyi nyilvántartó szervtől, hogy a kérelmező büntetlen előéletű-e, valamint gazdasági- pénzügyi számviteli- vagy jogi végzettséghez kötött munkakör ellátásához szükséges tevékenység folytatásáért kizáró foglalkozástól eltiltás alatt áll-e. Az adótanácsadói, adószakértői vagy az okleveles adószakértői tevékenység gyakorlásának időtartama alatt lefolytatott hatósági ellenőrzés keretében az adópolitikáért felelős miniszter ellenőrzi azt is, hogy az adótanácsadói, adószakértői vagy okleveles adószakértői tevékenységet folytató személy büntetlen előéletű-e valamint nem áll-e gazdasági pénzügyszámviteli vagy jogi végzettséghez kötött munkakör ellátásához szükséges tevékenység folytatását kizáró foglalkozástól eltiltás hatálya alatt. A hatósági ellenőrzés céljából az adópolitikáért felelős miniszter adatot igényelhet a bűnügyi nyilvántartási rendszerből. Az adatigénylés kizárólag azon adatra irányulhat, hogy az adótanácsadói, adószakértői, vagy okleveles adószakértői tevékenységet gyakorló személy büntetlen előéletű-e, valamint gazdasági pénzügyszámviteli vagy jogi végzettséghez kötött munkakör ellátásához szükséges tevékenység folytatását kizáró foglalkoztatástól eltilás hatálya alatt áll-e. Ha az adópolitikáért felelős miniszter az előzőekben említett hatósági ellenőrzés során megállapítja, hogy az adótanácsadói, adószakértői, vagy okleveles adószakértői tevékenységet gyakorló személy büntetett előéletű, vagy gazdasági, pénzügyszámviteli vagy jogi végzettséghez kötött munkakör ellátásához szükséges tevékenység folytatását kizáró foglalkoztatástól eltiltás hatálya alatt áll, erről haladéktalanul értesíti az adópolitikáért felelős minisztert az adótanácsadói, adószakértői, vagy okleveles adószakértői tevékenység gyakorlásához szükséges engedély visszavonása érdekében. Az ezen eljárások során megismert személyes adatokat az adópolitikáért felelős miniszter az adótanácsadói, adószakértői, vagy okleveles adószakértői tevékenység engedélyezése iránt eljárás jogerős befejezéséig vagy az adótanácsdói, adószakértői vagy az okleveles adószakértői tevékenység engedélyezése esetén a hatósági ellenőrzés időtartamára vagy az engdély visszavonására irányuló eljárásban az eljárás jogerős befejezéséig kezelheti.

AZ ÁLTALÁNOS FORGALMI ADÓ

1. AZ ÁLTALÁNOS FORGALMI ADÓ

Az általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) már csaknem két évtizede a költségvetés stabil bevétele. Az ezt szabályozó, általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény közel másfél évtizede született olyan időben és körülmények között, amikor hazánk még nem volt tagja az Európai Uniónak. A jogszabály időközben számos módosításon ment keresztül, melyek rontották a jogi szabályozás hatékonyságát, megérett tehát a helyzet az újrakodifikálásra. Az új áfa-törvény megalkotását segítette, hogy a közösségi szintű áfa-szabályozás is megújult. 2007. január 1-jével ugyanis hatályba lépett a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: irányelv), amely a korábbi 77/388/EGK (ún. hatodik) áfa-irányelvet és annak összes módosítását tartalmazza átláthatóbb és közérthetőbb szerkezetben. 2008. január 1-jétől az áfára vonatkozó alapszabályokat az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfa-törvény) tartalmazza.
Az alábbiak tekintik át, hogyan épül fel az általános forgalmi adó rendszere, egyes esetekben példákon keresztül szemléltetve a szabályokat.

2. AZ ÁFA-RENDSZER ALKALMAZHATÓSÁGI HATÁLYA

Az áfa-szabályozás alkalmazási hatálya - az adó általános és közvetett jellegéből következően - adóalanyok értékesítéseire, illetve egyes esetekben adóalanynak nem minősülő személyek meghatározott ügyleteire terjed ki.

2.1. Alkalmazási hatály

A törvény alapján az adófizetési kötelezettséget az alábbi tényállások alapozzák meg:
- adóalany által - e minőségében - belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás;
- termék Közösségen belüli egyes, belföldön és ellenérték fejében teljesített beszerzése;
- termékimport.

2.2. Adóalany

Az áfa-törvény alapján adóalanynak minősül mindazon jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére. Az alábbiakban az adóalanyiság ismérveit (jogképesség; saját név alatt folytatott gazdasági tevékenység) tekintjük át.

2.2.1. Jogképesség

A természetes személyek és jogi személyek jogképességét, azaz, hogy saját nevük alatt jogokat szerezhetnek, kötelezettséget vállalhatnak, a Ptk. rögzíti, míg pl. a jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságok (közkereseti társaság, betéti társaság) esetén a jogképességét a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (a továbbiakban: Gt.) deklarálja. Tekintettel arra, hogy az adó alanya belföldi és külföldi személy egyaránt lehet, a jogképesség fennállása tekintetében elsődlegesen a személyes joga az irányadó. Abban az esetben azonban, ha személyes joga alapján nem lenne jogképes, de a magyar jog alapján igen, akkor a jogképességet a magyar jog alapján kell elbírálni. (A nemzetközi magánjog alapján az ember személyes joga annak az államnak a joga, amelynek állampolgára, jogi személy személyes joga pedig annak az államnak a joga, amelynek területén a jogi személyt nyilvántartásba vették.)
Az adóalanyiság tehát szervezeti formától független, azaz az adó alanya lehet a magánszemély, a gazdasági társaság, az alapítvány, a társadalmi szervezet stb. a saját név alatt folytatott gazdasági tevékenységre tekintettel.

2.2.2. Gazdasági tevékenység

Gazdasági tevékenység alatt a törvény valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatását érti, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a termelésre, forgalmazásra irányuló ipari, mezőgazdasági és kereskedelmi tevékenység, valamint az egyéb szolgáltatói tevékenység, ideértve a szellemi szabadfoglalkozásként folytatott tevékenységeket is.
A gazdasági tevékenység áfa-törvénybeli definíciója kapcsán kiemelendő, hogy a gazdasági tevékenység célja és eredményessége közömbös. A saját gazdasági tevékenység fogalomból következően az adott személy tevékenysége az áfa-törvényben meghatározott kritériumok alapján vizsgálandó, azaz közömbös, hogy az adott személyre vonatkozó egyéb jogszabály a tevékenységet gazdasági tevékenységnek tekinti-e (pl. költségvetési szervek alap-, illetve vállalkozási tevékenységének megkülönböztetése az áfa-rendszerében nem releváns).
Gazdasági tevékenységnek minősül továbbá az olyan tevékenység is, amelyet az adott személy az egyébként az adott tevékenységre vonatkozó jogszabályok ellenére hatósági engedély nélkül folytat, vagy amelyet nem szerepeltet tevékenységi körében. (Az új Gt. alapján a létesítő okiratban csak a főtevékenység feltüntetése kötelező, ezen felül a gazdasági társaság a létesítő okiratában és a cégjegyzékben választása szerint szerepeltethet tevékenységi köröket. Így a gazdasági társaság a létesítő okiratában, és így a cégjegyzékben nem szerepeltetett, de ténylegesen végzett tevékenységeit 2006. július 21-étől közvetlenül az adóhatósághoz köteles bejelenteni.)

2.2.3. Saját név jelentősége

A saját név alatt folytatott tevékenység az adóalanyiságnak nemcsak a jogképességből fakadó, hanem az áfa-törvényben külön is nevesített ismérve. Ebből következően sem teremthet adóalanyiságot az a tevékenység, amelyet munkaviszony, munkaviszony jellegű jogviszony, vagy olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében végeznek, melyben a jogosult irányítása és felelőssége mellett a kötelezett alárendelt helyzetben van a tevékenység végzése eredményének, díjazásának, valamint egyéb feltételeinek és körülményeinek meghatározásában. Az áfa-törvény ezen jogviszonyokat külön is nevesíti, mind amelyek nem minősülnek az adóalanyiságot egyébként megalapozó, független formában végzett gazdasági tevékenységnek.
Azon személyek, akiknek tevékenysége az áfa-törvény értelmében nem minősül gazdasági tevékenységnek, azoknak e tevékenységükkel kapcsolatban sem adófizetési, sem egyéb (bejelentkezési, számlaadási, nyilvántartási, bevallási stb.) kötelezettsége nem keletkezik. Így a természetes személyek nagy része munkavállalóként - e tevékenységük tekintetében - nem tartoznak az áfa-törvény hatálya alá.
Az eredeti szerző, előadóművész adóalanyisága sem áll fenn, ha alkotói, előadói tevékenységét munkaviszonyban, illetve munkavégzésre irányuló egyedi vagy állandó megbízási vagy felhasználási szerződés alapján folytatja. Ebben a körben áfa kötelezettséggel sem a személyes közreműködés, sem az ezt követő felhasználások fejében kapott díjazást illetően nem kell számolniuk.
Amennyiben a szerző, előadóművész egyéni vállalkozóként vagy gazdasági társasági formában végzi alkotói tevékenységét, természetesen az áfa-alanyisága fennáll, tekintettel arra, hogy a saját nevében folytatott üzletszerű gazdasági tevékenységet már az egyéni vállalkozói, illetve társasági forma is feltételezi.
A törvény adóalanyok esetén egyes tevékenységeket akkor is gazdasági tevékenységnek tekint, ha azok esetében a tartós jelleg, vagy a rendszeresség nem teljesül. Így az adóalanyok vonatkozásában gazdasági tevékenység az is, ha az adóalany a vállalkozásának részét képező, illetve a vállalkozása folytatásának eredményeként keletkező vagyont (vagyonrészt), vagyoni értékű jogot ellenérték fejében hasznosítja. Ha tehát egy szoftverfejlesztéssel foglalkozó cég saját tulajdonú irodaépületét értékesíti, az értékesítés a gazdasági tevékenységének részét képezi, s így adókötelezettség alá esik.

2.2.4. Közhatalmi tevékenység

Az áfa-törvény alapján nem gazdasági tevékenység és nem eredményez adóalanyiságot a Magyar Köztársaság Alkotmánya által, illetőleg annak felhatalmazása alapján megalkotott jogszabály alapján közhatalom gyakorlására jogosított személy, szervezet által ellátott, és a létesítő okiratában is megjelölt közhatalmi tevékenység.
E keretszabályon túl a törvény nem teljes körű felsorolást ad a közhatalmi tevékenység körébe tartozó tevékenységekről. Így közhatalmi tevékenységnek minősül különösen: jogszabály-alkotási, igazságszolgáltatási, ügyészi, védelmi, rendvédelmi, külügyi és igazságügyi igazgatási, közigazgatási jogalkalmazói, hatósági ellenőrzési és pénzügyi ellenőrzési, törvényességi felügyeleti és ellenőrzési, államháztartási, európai uniós és egyéb nemzetközi támogatás elosztásáról való döntési tevékenység, feltéve, hogy az annak gyakorlása során okozott kárért való felelősségre a Ptk.-nak az államigazgatási jogkörben okozott kárért való felelősségre vonatkozó rendelkezései (349. §) alkalmazandóak, vagy károkozás esetén alkalmazandók lennének.
Az államigazgatási jogkörben okozott kár megtérítésének feltétele, hogy a kárt államigazgatási jellegű tevékenységgel okozzák, vagyis önmagában nem elegendő, ha a kárt egy államigazgatási szerv alkalmazottjának tevékenysége okozza, a károkozásnak az államigazgatási szerv közhatalmi szerepével kell kapcsolatban lennie. Csak olyan kár megtérítéséről lehet tehát szó, amely a közhatalom gyakorlása során kifejtett szervező, intézkedő tevékenységével, illetve ennek elmulasztásával függ össze. Nemcsak aktív, hanem passzív magatartás, vagyis mulasztás is megalapozhatja a kártérítési felelősséget. Nincs helye a kártérítési felelősség megállapításának, ha a kár elhárítására még rendelkezésre állna közigazgatási jogorvoslati eljárás. A Ptk. rendelkezése alapján az államigazgatási jogkörben okozott kárért való felelősség szabályait kell a bírósági és ügyészségi jogkörben okozott kárért való felelősségre is alkalmazni, ha jogszabály másként nem rendelkezik. Más esetekben a bírósági joggyakorlat alakította azon elveket, mely alapján az adott tevékenység a közhatalom gyakorlása során kifejtett szervező, intézkedő tevékenységnek minősül. Így például a közjegyzői tevékenység kapcsán a 3/2004. Polgári jogegységi határozat megállapítja, hogy a közjegyző közhatalmi tevékenységet gyakorol akkor, amikor közokiratot készít, így az e tevékenysége során okozott károkért a Ptk. 349. §-a alapján tartozik felelősséggel. A jogegységi határozat megállapítja, hogy "a közjegyzőség intézménye egységesen a magyar igazságszolgáltatás szervezetén belül helyezkedik el, a közjegyzői tevékenység pedig jellegét tekintve egységesen közhatalmi tevékenység, vagyis az állam igazságszolgáltató funkciója részeként végzett jogszolgáltató hatósági tevékenység [A közjegyzőkről szóló 1991. évi XLI. törvény 1. § (4) bekezdése]. A közjegyző valamennyi tevékenysége, hatásköre jogszabály által meghatározott, jogszabályi felhatalmazáson alapul. A közjegyzőkről szóló 1991. évi XLI. törvénynek nincs olyan rendelkezése, amely jogszabályi alapot adna arra, hogy a közjegyző egyes tevékenységei között a hatósági jelleg szempontjából különböztetni lehessen. Ebből következően a közjegyző akkor is közhatalmi tevékenységet gyakorol, amikor a fél kérésére közokiratot készít." Amennyiben a közjegyző tevékenysége kizárólag a közjegyzőkről szóló törvényben szabályozott tevékenységre korlátozódik, a közjegyző - mivel tevékenysége nem minősül gazdasági tevékenységnek - az általános forgalmi adó tekintetében nem adóalany.
Az áfa-törvény kifejezett rendelkezése alapján nem minősül közhatalmi tevékenységnek a tulajdon kisajátítása, valamint a 2. számú mellékletben felsorolt, alábbi tevékenységek:
- telekommunikációs szolgáltatások nyújtása;
- víz-, gáz-, villamosenergia- és hőellátás;
- termék fuvarozása;
- vízi és légi kikötői szolgáltatások nyújtása;
- személyek szállítása;
- értékesítési célra előállított új termék értékesítése;
- mezőgazdasági termékekkel kapcsolatos olyan intervenciós tevékenység, amelyet az e termékek közös piaci szabályozásáról szóló rendeletek alapján végeznek;
- kereskedelmi jellegű kiállítások, vásárok és bemutatók szervezése és rendezése;
- raktározási szolgáltatások nyújtása;
- kereskedelmi jellegű hirdetési és reklámszolgáltatások nyújtása;
- utazás szervezése;
- munkahelyi és egyéb vendéglátás;
- rádiós és televíziós műsorszolgáltatások keretében végzett kereskedelmi jellegű tevékenység.
A kisajátítás során történő termékértékesítés kapcsán a törvény külön rendelkezik arról, hogy maga a kisajátítás nem tekinthető közhatalmi tevékenységnek, azaz a terméket a kisajátítási eljárás keretében átadó adóalanynak a termékre egyébként irányadó adómérték szerinti áfa fizetési kötelezettsége keletkezik. A törvény rendelkezéseit a 2008. január 1. napján vagy azt követően induló kisajátításra irányuló eljárás esetén alkalmazandó.

2.2.5. Az adóalanyiság különleges esetei

Az áfa-törvény nevesít, egyes az általános szabályoktól bizonyos tekintetben eltérő státusszal bíró adóalanyokat. E körbe tartozik azon adóalanyok köre, amelyek az értékesített termék (új közlekedési eszköz, ingatlan) sajátossága folytán kerülnek az adóalanyi körbe, valamint az adóalanyiság azon speciális esete is, amikor több jogilag egyébként független személy tekintendő egyetlen adóalanynak (tulajdonközösségek adóalanyisága; csoportos adóalanyiság).
Az áfa-alanyok ismertetésénél említést érdemelnek az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény (Eva-tv.) hatálya alá tartozó adóalanyok. Az eva alanya az általa teljesített termékértékesítésről és szolgáltatásnyújtásról ugyan áfát tartalmazó számlát bocsát ki, azonban azt nem általános forgalmi adóként, hanem az eva részeként vallja és fizeti meg. Ezért az eva-alany nem áfa-alany, rá az áfa-törvény rendelkezéseit csak akkor kell alkalmazni, ha azt az Eva-tv. kifejezetten előírja.

2.2.5.1. Új közlekedési eszköz értékesítése

Az új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítésének (lásd 7.2.1. pont) az általános szabályoktól való eltérését a közösségi szabályozás indokolja. Ennek a speciális adózási módnak az a lényege, hogy az új közlekedési eszközök értékesítésének adóztatására mindig a fogyasztási hely (azaz a célország) elve érvényes. Bárki (adóalany, nem adóalany jogi személy, magánszemély), aki új közlekedési eszközt vásárol, a saját tagállamában adófizetésre kötelezett, az értékesítésre pedig hasonló szabályok vonatkoznak, mint az adóalanyok közötti ügyletekre. Ez azt jelenti, hogy a fenti feltételeknek megfelelő személygépkocsiját másik tagállamba értékesítő magánszemélynek is adóalanynak kellene lennie, legalábbis ezen értékesítése tekintetében. Ugyanakkor az új közlekedési eszközt értékesítő - a későbbiekben kifejtett közösségi ügyletekre vonatkozó szabályok szerint - adómentesen adja el a terméket, a fogyasztó pedig honossága szerinti tagállamba visszatérve ott köteles megfizetni a fogyasztás tagállama szerinti adót. A fogyasztó általi adófizetést a tagállamok saját felelőssége ellenőrizni, sok esetben a fogalmi engedély, illetve a rendszámtábla kiadását az adófizetés igazolásához kötik. Az által, hogy az értékesítő adóalannyá válik, meghatározott a levonási jognál részletezett módon megnyílik az adólevonási joga a továbbértékesített új közlekedési eszköz input áfája tekintetében.

2.2.5.2. Ingatlan értékesítésének adóalanyiságot eredményező esetei

Az új áfa-törvény a korábbitól eltérően egzaktabb szabályokat állapít meg a nem adóalany személyek ingatlanértékesítésével kapcsolatban. Míg 2008. előtt az ingatlanok értékesítése kapcsán is a gazdasági tevékenység ismérveinek megvalósulását (üzletszerű, tartós, vagy rendszeres) kellett vizsgálni, addig az új áfa-törvény egyértelműen meghatározza, hogy adóalanyiságot eredményez az is, ha magánszemély, vagy egyéb nem adóalany szervezet építési telket vagy új ingatlant (első használatbavétel előtti értékesítés, az első használatbavétel és az értékesítés között nem telt el két év) sorozatjelleggel értékesít.
Új ingatlan alatt azt az építményt és a hozzá tartozó földrészletet kell érteni, melyet még nem vettek használatba, vagy amelynek értékesítése és első rendeltetésszerű használatbavétele között még nem telt el két év. Építési telek alatt pedig az épített környezet alakításáról és védelméről szóló törvényben meghatározott azon építési telket és építési területet kell érteni, amely egyúttal nem minősül beépített ingatlannak.
Sorozatjellegű az értékesítés, ha az adott nem adóalany személy, szervezet két éven belül már a negyedik építési telket vagy új ingatlant értékesíti. Az értékesítések számánál egyaránt figyelembe kell venni az építési telket és az új ingatlant is, továbbá minden olyan tényállást, ami az áfában termékértékesítésként kezelendő (pl. apport), feltéve, hogy annak tárgya építési telek, vagy új ingatlan. A kisajátítás eredményeként értékesítendő, vagy öröklési illeték tárgyát képező (öröklés, hagyomány, meghagyás, halál esetére szóló ajándékozás útján szerzett) építési telkek, illetőleg új ingatlanok értékesítése önmagukban nem keletkeztetnek adóalanyiságot, de a sorozatjelleg darabszámába beszámítanak. A negyedik értékesített ingatlant már adókötelezettség terheli.
Amennyiben az így adóalannyá vált személy adóköteles értékesítését követő három éven belül nem értékesít, úgy adóalanyisága kvázi "megszűnik", így nála egy újabb értékesítés az első értékesítésnek minősül, s ettől kezdődik a kétéves "figyelési időszak" is. Az átmeneti rendelkezések értelmében a kétéves periódus első naptári éve 2008, azaz csak a 2008-ban történő értékesítésekre alkalmazhatók az új szabályok.
Az adóalanyiság, így az adókötelezettség kimondása mellett a törvény természetesen biztosítja a levonási jogot is, azaz az adóalannyá vált személy levonásba helyezheti azon áfát, melyet az adókötelesen értékesített ingatlanhoz kapcsolódó beszerzések során rá áthárítottak. Amennyiben a magánszemély kizárólag az ingatlanértékesítés folytán válik adóalannyá, úgy az adót az állami adóhatóság határozattal állapítja meg. Az adózás rendjéről szóló törvény 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) rendelkezése alapján az adózónak az értékesítésről az e célra rendszeresített nyomtatványon kell - az áfa-törvény szerinti teljesítés időpontját követő 30 napon belül - bejelentést tennie az adóhatóságnál. E bejelentés a jogkövetkezmények szempontjából a bevallással egyenértékű. Az adóhatóság az adó megállapításánál a levonható adót is figyelembe veszi. Azonban a levonható adó nem haladhatja meg a fizetendő adó összegét. Ezen túlmenően az értékesítésről kötelező számlát kiállítani.
Hangsúlyozandó azonban, hogy a fent ismertetett szabályok nem érintik a gazdasági tevékenységet megalapozó egyéb ismérveket, azaz ha egy személy esetén a bevétel elérésére törekvő üzletszerű tevékenység megvalósul, abban az esetben az értékesítések darabszámától függetlenül az adóalanyiság fennáll.

2.2.5.3. Tulajdonközösség adóalanyisága

A közös tulajdonban és közös használatban levő ingó és ingatlan dolgok esetében az áfa-törvény - a Ptk. azon rendelkezését alapul véve, hogy a közös tulajdonra vonatkozó döntéseket a tulajdonostársak közösen hozzák meg - a tulajdonostársak közösségét tekinti adóalanynak. (A legéletszerűbb példa a házastársak, illetve a társasházak közös tulajdona.) Ugyanakkor a törvény eljárásjogi szempontból rögzíti, hogy - az adóalanyisággal járó jogok és kötelezettségek teljesítése érdekében - egyetlen képviselő járhat el. Ez a képviselő elsősorban a tulajdonostársak által kijelölt képviselő (aki nem feltétlenül tulajdonostársa is egyben, illetve lehet magánszemély, jogi személy, jogi személyiség nélküli egyéb szervezet is). Kijelölt képviselő hiányában képviselőnek a legnagyobb tulajdoni hányaddal rendelkező tulajdonostárs tekintendő, egyenlő tulajdoni hányad esetén pedig az adóhatóság jelöli ki az adóügyi képviseletre jogosult tulajdonostársat.
Természetesen a tulajdonközösség adóalanyiságának ugyanúgy feltétele a gazdasági tevékenység, azaz a közös tulajdonban álló ingó, ingatlan dolgok ellenérték fejében történő hasznosítása. Ennek megléte esetén azonban már közömbös az a tény, hogy az adott szolgáltatást igénybe vevő személy maga is tulajdonostárs (pl. a társasház közös használatú helyiségét az egyik tulajdonostárs bérli). Ugyanakkor nem feltétlenül hoz létre közös hasznosítást és tulajdonközösséget a felek kooperációja valamely közös cél érdekében.

2.2.5.4. Csoportos adóalanyiság

Az irányelv lehetőséget biztosít a tagállamoknak arra, hogy több jogilag független, de egymással szoros pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatban álló személyt az általános forgalmi adó rendszerében egyetlen adóalanyként kezeljenek. Az irányelv részletszabályokat nem állapít meg, így a tagállamok gyakorlata e jogintézmény tekintetében eltérő.
A csoportos adóalanyiság választása azokat az adóalanyokat illeti meg, amelyek Magyarországon gazdasági céllal letelepedtek (azaz székhelye, állandó telephelye belföldön van), ennek hiányában pedig lakóhelyük vagy szokásos tartózkodási helyük van belföldön és együttesen az Art. szerinti kapcsolt vállalkozásnak minősülnek. Feltétel azonban, hogy egy adóalany egyszerre csak egy csoportos adóalanynak lehet a tagja.
Felmerül kérdésként, hogy a költségvetési szervek, vagy önkormányzatok, illetve az általuk alapított gazdasági társaságok részt vehetnek-e csoportos adóalanyiságban. Az áfa-törvény 8. § (7) bekezdése értelmében ugyanis a csoportos adóalanyiság a tagok - és az adóalanyiságon kívül maradó, de kapcsolti körbe tartozó adóalanyok - egymással szembeni egyetemleges kötelezettségvállalását is jelenti. Az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény 95. §-a szerint költségvetési szerv csak olyan gazdálkodó szervezetben vehet részt, amelyben felelőssége nem haladja meg vagyoni hozzájárulása mértékét. A helyi önkormányzatokról szóló 1990. évi LXV. törvény 80. § (3) bekezdése alapján a helyi önkormányzat csak olyan vállalkozásban vehet részt, amelyben felelőssége nem haladja meg vagyoni hozzájárulásának mértékét, és kötelező feladatainak ellátását nem veszélyezteti. Mindezek alapján a helyi önkormányzat és költségvetési szerv nem vállalhat egyetemleges felelősséget egy gazdasági társaság kötelezettségeinek teljesítéséért, ezért ezek az adóalanyok csoportos adóalanyiságban nem vehetnek részt.
A csoportos adóalanyiság révén a csoportban tagként részt vevők önálló áfa-alanyisága megszűnik (aki korábban működő adóalany volt, annak adójogi szempontból a csoport a jogutódja), a tagok belső, egymás közötti kapcsolataiban a tevékenység nem minősül gazdasági tevékenységnek, azaz áfa-fizetési kötelezettség nem keletkezik. A csoport kifelé (külső, harmadik féllel szemben) egy adóalanyként viselkedik, melyet az ún. csoport azonosító szám jelez. A csoport azonosító szám alatt együttesen történik a csoport bevallási, befizetési és egyéb áfa-kötelezettség teljesítése. (Az Art. alapján a csoport havonkénti bevallásra kötelezett.) A csoport egyetlen áfa-bevallást nyújt be, melyben a csoport fizetendő, illetve levonható adója szerepel. Az Art. előírása alapján a csoporttag a harmadik személyekkel kapcsolatos, adózással összefüggő egyéb jogviszonyaiban, az adózással kapcsolatos iratokon a csoport azonosító számot, közösségi adószámot és saját adószámát is köteles feltüntetni. A csoport azonosító szám mellett tehát a tagok saját adószáma is megmarad, csoporton kívülre továbbra is a saját nevükben értékesítenek, szolgáltatnak és az adott ügyletre vonatkozó adómértéket alkalmazzák.
A törvény a csoportos adóalanyiság intézményéhez szigorú felelősségi szabályokat kapcsol: a csoporttagok, illetve a tagok azon kapcsolt vállalkozásai is, amelyek úgy döntenek, hogy nem csatlakoznak a csoporthoz (kívül maradó adóalany), mind a csoportos adóalanyiság időszakában, mind pedig az azt megelőzően keletkezett adófizetési kötelezettségért egyetemlegesen felelnek.
A csoportos adóalanyiság az állami adóhatóság engedélyével jön létre, valamennyi belépni kívánó tag erre irányuló közös, kifejezett és egybehangzó kérelmére, melynek tartalmaznia kell többek között a kívül maradó adóalany hozzájárulását is a csoport létrejöttéhez. A törvény egyébként a csoport létrejötte után is biztosítja, hogy az eredetileg kívül maradó adóalanyok, valamint az újonnan létrejött adóalanyok a csoportos adóalanyisághoz kérelem alapján később is csatlakozhatnak. Biztosított továbbá a csoportból való kilépés lehetősége is, mely azonban ugyancsak az adóhatóság engedélyével realizálódik.
A csoportos adóalanyiság az adóhatósági engedély visszavonásával szűnik meg. Az engedély visszavonására ad okot például az a körülmény, ha a csoportos adóalanyiság létrejöttének valamely törvényi feltétele már nem teljesül, vagy ha a csoport valamennyi tagja jogutód nélkül megszűnik.

2.3. Termék értékesítése

Adókötelezettség főszabály szerint az adóalany által - e minőségében - belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás keletkeztet. Az e tevékenységgel megalapozott adóalanyiság körében azonban egyes ellenérték nélküli ügyletek is adóztatandók. E tárgykörben említendő továbbá az adójegyes dohánygyártmányok áfa-kötelezettsége, melyekre az áfa-törvény rendelkezései kizárólag akkor alkalmazandóak, ha azt a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 2003. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Jöt.) erről kifejezetten úgy rendelkezik. E termék esetében a sajátos áfa-szabályozást az indokolja, hogy az áfa ez esetben lényegében egyfázisú adóvá válik, mivel a terméken szereplő adójegy már magában foglalja - a jövedéki adóval egyetemben - az általános forgalmi adó összegét is.

2.3.1. Ellenérték fejében történő termékértékesítés

Főszabály szerint termékértékesítésnek minősül a birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, ilyen joghatást eredményező ügylet. Az áfa-törvény alapján birtokba vehető dolog lehet a dolog módjára hasznosítható természeti erőforrás is (pl. szélenergia, napfény), valamint azon értékpapírok, melyek dolog feletti tulajdonjogot testesítenek meg (azaz megszerzésük egyben az abban megjelölt termék tulajdonjogának megszerzését is jelenti). Pl. a közraktárjegy, illetve annak árujegy része esetében ugyanis magának a közraktárjegynek, vagy annak árujegy részének a forgatása termékértékesítésként adókötelezettséget keletkeztet, az adómértéket pedig azon termék adómértéke határozza meg, amely feletti tulajdonjogot az értékpapír megtestesíti.
Nem minősül azonban birtokba vehető dolognak:
- a pénz, ha azt a névértéken fogadják el. (A névértéktől eltérő értéken átadott érme azonban termékértékesítésként adóztatandó.)
- a készpénz-helyettesítő fizetési eszköz (a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény szerint ilyen a csekk, az elektronikus pénzeszköz, illetve az olyan dolog, amely az ügyfél számára lehetővé teszi, hogy a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló valamely pénzkövetelésével rendelkezzék, illetőleg annak terhére készpénzt vegyen fel, vagy áruk, illetőleg szolgáltatások ellenértékét az eladónak vagy a szolgáltatónak kiegyenlítse);
- a pénzhelyettesítő eszköz (utalvány, egyéb fizetési megbízás vagy ígérvény, ha azzal a kötelezett pénztartozást térít meg, feltéve, hogy annak jogosult általi elfogadásával a jogosult eredeti pénzkövetelése a kötelezettel szemben megszűnik pl. váltó);
- értékpapír (ide nem értve azokat az értékpapírokat, melyek dolog feletti tulajdonjogot testesítenek meg).
Ellenértéknek minősül az áfa-törvény alapján bármilyen vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is. Az ellenérték fogalma alól kivételt jelent a kártérítés, mely elsődlegesen a jogellenes károkozás megtérítését szolgálja. Ezzel szemben a kártalanítás tipikusan egy hatósági aktushoz, a kisajátításhoz kötődik. Magának a kártalanításnak ellenértékként való kezeléséhez nélkülözhetetlen egy olyan mögöttes ügylet, amely az áfa-törvény alapján termékértékesítésnek minősül. Tekintettel arra, hogy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás akkor is adóztatható, ha arra jogszabályi rendelkezés, hatósági határozat vagy árverés révén került sor, illetve a törvény kifejezetten úgy rendelkezik, hogy a kisajátítás nem tekinthető közhatalmi tevékenységnek, a határozaton alapuló ingatlan kisajátítás is termékértékesítés, és a kisajátított ingatlanért kapott kártalanítás összege ellenértéknek minősül.
A termékértékesítés megítélése szempontjából önmagában a vevő tulajdonosként való rendelkezésre jogosultságával megvalósul, azaz nem (nem minden esetben) feltétel, hogy a vevő ténylegesen tulajdont szerezzen.
Az ügylet sajátosságára, az áfa-fizetési kötelezettség keletkezésének, illetve az ügylet bizonylatolási rendjének eltérő volta miatt az áfa-törvény egyes speciális értékesítésekről külön is rendelkezik.
Ezek az értékesítések a következők:
- a részletvétel és az olyan határozott időre szóló bérleti szerződés alapján történő termékátadás, ahol a szerződésből kitűnően legkésőbb a bérleti idő lejártakor a bérbevevő tulajdonjogot szerez a bérbe vett eszköz felett;
- a bizományos és a megbízó között a termék feletti rendelkezési jog átadása;
- adós és hitelező között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása, feltéve, hogy a hitelező a dologi biztosítékul szolgáló terméket értékesíti, s az ellenérték őt illeti;
- az építési szerződés keretében történő ingatlan(rész) átadása, még akkor is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat részben vagy egészben a megrendelő bocsátotta rendelkezésre.

2.3.2. Részletvétel

Az áfa-törvény alapján tehát termékértékesítésnek minősül a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi. Az áfa-törvény szerinti saját fogalomból adódóan minden olyan értékesítés, amely megfelel a fenti tényállásnak, termékértékesítésként kezelendő. Ebből következően az áfa-törvényben egyébként nem nevesített lízingszerződések áfabeli megítélése is attól függ, hogy a konkrét szerződés szerinti tényállás kimeríti-e az áfa-törvény szerinti termékértékesítés fogalmát. A pénzügyi lízingnek a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény szerinti definíciója szerint a pénzügyi lízing az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó ingatlan vagy ingó dolog tulajdonjogát, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő megbízása szerint abból a célból szerzi meg, hogy azt a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy az a lízingbevevő könyveiben kerül kimutatásra. A használatba adással a lízingbevevő
a) viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot,
b) a hasznok szedésére jogosulttá válik,
c) viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is),
d) jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kitöltött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő, vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen. Ha a lízingbevevő nem él e jogával, a lízing tárgya visszakerül a lízingbeadó birtokába és könyveibe.
Így a fenti megfogalmazásnak megfelelő pénzügyi lízing megítélése az áfában kétféleképpen alakulhat:
Az ún. zárt végű (a vevő biztos tulajdonszerzésével járó) ügyletek egy időpontban adóztatandó, egy bizonylattal kísérendő termékértékesítésként kezelendő (ebből következően a bizonylaton is vámtarifaszám szerepel). Az ún. nyílt végű lízinget pedig, amely alapján a lízingbevevő tulajdonszerzése a szerződés szerint a lízing indulásakor nem biztosított, azaz legkésőbb az utolsó részlet megfizetésével nem automatikusan száll át a tulajdonjog (az vagy eleve visszaszáll a lízingbeadóra, vagy vevőkijelölési jog lehet csupán, vagy a vevőnek csak opciós joga van a futamidő végén való vásárlásra), az áfa-törvény szolgáltatásként kezeli.
A pénzügyi lízing sajátossága továbbá, hogy az alapügylet mellett az eszközbeszerzés finanszírozására az áfa-törvény alapján adómentesnek minősülő hitelügylet is megjelenik. A pénzügyi lízingügylet azon részszolgáltatására tehát, amely a hitel- és pénzkölcsön jogviszonyhoz hasonló, áfa-levonási jog nélküli adómentesség vonatkozik, feltéve, hogy a hitelügylet egyértelműen elkülöníthető az alapügylettől.
Egyértelműen elkülöníthetőnek tekinthető az alapügylettől a hitelügylet például abban az esetben, ha az alábbi feltételek együttesen fennállnak:
- Az alapügylet és a hitelügylet ellenértékéről az ügylet megkötésekor külön-külön megállapodtak. Nem lehet utólag az ellenérteket megosztani az alapügylet és a hitelügylet között.
- A hitelügyletről történő megállapodásban a kamatlábat (referencia kamatlábat) is rögzítik. (A hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény ezt pénzügyi lízing esetén kötelező jelleggel elő is írja.)
- A két ügylet (alap- és hitelügylet) ellenértékét elkülönülten kell elszámolni.
Hangsúlyozandó, hogy az alap- és a hitelügylet elkülöníthetősége a pénzügyi lízing mindkét "fajtájára", azaz a zárt és a nyílt végű pénzügyi lízingre is igaz. (Zárt végű lízingnél az alapügylet a termékértékesítés, míg a nyílt végűnél szolgáltatásként a bérlet.)

2.3.3. Bizományosi termékértékesítés

Azzal, hogy az áfa-törvény a polgári jogi értelemben vett tulajdonszerzésnél tágabb körben határozza meg a termékértékesítés fogalmát, eladási bizomány esetén mind a megbízó és a bizományos, mind pedig a bizományos és vevő közötti termékátadás értékesítésnek minősül, mivel mindkét tényállás kapcsán megvalósul az "értékesítő" részéről a tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság átengedése. A bizományos - a Ptk. 507. §-a szerint - saját nevében, de megbízója javára (számlájára) végzi tevékenységét, díjazás ellenében köteles a megbízó javára a saját nevében adásvételi szerződést kötni. (Eladási megbízásnál a harmadik személy és a bizományos között az áfa-törvény főszabálya szerinti termékértékesítés egyébként is megvalósul. Vételi megbízásnál a harmadik személlyel szemben a bizományos szintén saját nevében jár el, s így az is az általános szabályok szerinti termékértékesítési tényállást valósítja meg.) Mind vételi, mind pedig eladási bizomány esetén azonban a megbízó és a bizományos közötti ügylet termékértékesítésként kizárólag akkor kezelendő, ha a bizományos és a harmadik fél közötti "klasszikus" termékértékesítés is megvalósult.
A bizományos tehát minden esetben saját nevében jár el, az értékesítés során saját neve alatt jelenik meg. Ezen lényegi ismérv különbözteti meg az ügynöktől, aki megbízója nevében és javára jár el, így minden egyes, az ügynök által kötött szerződés, tett jognyilatkozat az őt megbízó személyében hatályosul.

2.3.4. Dologi biztosítékul szolgáló termék értékesítése

A bizományosi konstrukcióhoz hasonlóan termékértékesítésnek minősül az adós és a hitelező között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság átszállása, amennyiben a hitelező a dologi biztosítékul szolgáló terméket lejárt követelésének érvényesítésére értékesíti, és az abból származó ellenérték közvetlenül őt illeti meg.
Fenti tényállásnak megfelelő tényállások esetén, azaz tipikusan a zálogszerződéseknél, a zálogügyletek - hasonlóan a bizományosi jogviszonyhoz - két értékesítésként kezelendők, egy a zálogtárgy tulajdonosa és a zálogjogosult (hitelező) közötti, illetve egy a zálogjogosult és harmadik személy közötti termékértékesítésként. Akárcsak a bizományosi szerződéseknél, önmagában a zálogjog alapítása nem jár adófizetési kötelezettséggel. A rendelkezés értelmében az adóalany zálogtulajdonos adófizetési kötelezettsége a zálogtárgy "értékesüléséhez" kötődik. E feltétel teljesülése esetén minősül adóztatandó tényállásnak az ügylet a zálogadós és a zálogbirtokos között akkor, amikor a zálogjoggal biztosított követelés esedékessé válik. Ezen időponthoz köthető ugyanis, hogy a zálogadós elveszíti a tulajdonosként való rendelkezés jogát a zálogtárgy felett, és az átszáll a zálogjogosultra, aki ugyan nem tulajdonos, de saját nevében jár el a zálogtárgy értékesítése során.
A zálogjogosult harmadik személy felé történő értékesítése esetén az adott termékértékesítésre egyébként irányadó teljesítési időpontban keletkezik adófizetési kötelezettség, az adó alapja pedig a tényleges ellenérték, amennyiért a jogosult a zálogtárgyat értékesíti.

2.3.5. Építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan(rész) átadás

Az irányelv lehetőséget biztosít a tagállamok számára, hogy az építési szerződés alapján történő termékátadásokat ne szolgáltatásnyújtásként, hanem termékértékesítésként adóztassák. Az áfa-törvény e lehetőséggel élve termékértékesítésként rendelte adóztatni az építési szerződés alapján történő ingatlan (ingatlanrész) átadásokat még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a megrendelő bocsátotta rendelkezésre. Az áfa-törvény 2008. május 1-jétől hatályos módosításával - a jogalkalmazás során felmerült eltérő értelmezések miatt - a törvény egyrészt elszakad a Ptk.-beli építési szerződés fogalomtól, és ezáltal a fő-, illetve alvállalkozói tevékenység megítélésének kérdésétől, továbbá a rendelkezés kizárólag az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlanra vonatkozik. A Ptk. szerint ingatlan alatt a földterületet, a felépítményt, valamint ezek alkotórészét kell érteni. Alkotórésznek tekintendő a földterülettel, vagy a felépítménnyel tartósan oly módon egyesített dolog, hogy az elválasztással a dolog vagy elválasztott része elpusztulna, illetőleg az elválasztással értéke vagy használhatósága számottevően csökkenne. Ugyancsak a fogalom tartalmi meghatározását segíti az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. CXLI. törvény, amely alapján a földterületen emelt épületek és építmények (pl. pince, föld alatti garázs és más építmény), mint alkotórészek osztják a földterület jogi sorsát. (Az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény értelmében minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás építménynek minősül, amely a terepszint, víz vagy az azok alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre. Az építményhez tartoznak továbbá annak rendeltetésszerű és biztonságos használatához, működéséhez, működtetéséhez szükséges alapvető műszaki és technológiai berendezések is.)
Az áfa-törvény módosított rendelkezése értelmében tehát nem annak van jelentősége, hogy az adott ingatlant az ingatlan-nyilvántartásba "bejegyezték-e", hanem annak, hogy az adott ingatlan létrehozása kapcsán az ingatlan-nyilvántartásba történik-e bármilyen feltüntetés, jogbejegyzés. Tekintettel arra, hogy az ingatlan-nyilvántartási térkép is az ingatlan-nyilvántartás részét képezi, amennyiben a vezetékek, nyomvonalas ill. egyéb speciális építmények az ingatlan-nyilvántartás bármely részében - így a térképen - feltüntetésre kerülnek, az "ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő" ingatlanokkal esnek egy tekintet alá. (Ha a vezetékes létesítmények csak az illetékes építésügyi hatóság által vezetett közműnyilvántartásban szerepelnek, illetve az ingatlan-nyilvántartásban rájuk vonatkozóan szolgalmi jog sincs feltüntetve, átadásuk nem termékértékesítésként, hanem szolgáltatásnyújtásként adóztatandó.) A termékértékesítésként történő kezelés gyakorlati jelentősége a teljesítési hely meghatározásában mutatkozik meg.

2.3.6. Ellenérték fejében létrejött értékesítéssel egy tekintet alá eső értékesítések

A törvény az ellenérték fejében történő termékértékesítéssel egyenértékűnek tekint egyes ellenérték nélküli ügyleteket is. A tényállások többsége feltételes adóztatási pontot jelent, azaz csak bizonyos feltételek teljesülése esetén áll be tényleges adókötelezettség. Ezek a tényállások a következők:
- a termék vállalkozás köréből történő végleges kivonása, amennyiben azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére, vagy általában vállalkozásától idegen célokra használja, ideértve a más tulajdonába történő ingyenes átadást is.
(Nem valósítja meg ezt a tényállást a termék árumintaként, kis értékű ajándékként való átadása.) Az adóztathatóság ez esetben csak akkor áll fenn, ha a termék, illetve annak alkotórészeinek beszerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben levonható adó illette meg.
- saját vállalkozásban végzett beruházás, ha annak eredményeként az adóalany tárgyi eszközt állít elő.
Az új áfa-törvény e rendelkezés kapcsán továbbra is kizárólag a tárgyi eszköz előállítását eredményező saját vállalkozásban végzett beruházást tekinti termékértékesítésnek. Az áfa-törvény alkalmazásában tárgyi eszköznek minősül az ingatlan, valamint az olyan ingó termék, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább 1 évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását. A tárgyi eszköz előállításának adókötelessé tételével egyúttal biztosítottá válik a kapcsolódó beszerzéseknél az adólevonási jog.
- termék felhasználása gazdasági tevékenység folytatásához, feltéve, hogy ha a terméket ilyen állapotában másik adóalanytól szerezte volna be, adólevonási jog nem illetné meg.
Feltétel azonban, hogy a termék felhasználásához kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illesse meg. E tényállások alatt az áfa-törvény a vállalkozások által előállított (kitermelt, összeállított, átalakított, megmunkált), illetőleg a vállalkozáshoz vásárolt vagy importált termék felhasználása értendő, mely rendelkezések a más adóalanytól történő beszerzésekkel azonos elbírálást biztosítanak abban az esetben is, ha az adóalany a terméket maga állítja elő. Tipikusan e körbe tartozik a tehergépkocsi átalakítása személygépkocsivá, vagy ha az adóalany egyes termékeket üzemanyagként személygépkocsi üzemeltetéséhez használ fel.
- tárgyi eszköznek nem minősülő termék felhasználása adólevonásra nem jogosító tevékenységhez, amennyiben a termék beszerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt adólevonási jog illette meg.
- adóalany megszűnése.
Az adóalanyiság megszűnése is adóztatandó pontként kezelendő abban az esetben, ha az adóalany adóalanyiságának megszűnésekor olyan terméket tart tulajdonában, amelynek beszerzéséhez, felhasználásához kapcsolódóan adólevonási jog illette meg.
A vállalkozás céljára tekintettel adott áruminta, illetve kis értékű ajándék átadása nem minősül termékértékesítésnek, azaz az előállításhoz, beszerzéshez kapcsolódó levonási jog megilleti az adóalanyt, ugyanakkor az átadáskor nem keletkezik áfa-fizetési kötelezettség. Ebből következően különösen hangsúlyos az áruminta áfa-törvénybeli fogalmának való megfelelés (a képviselt terméknek kisebb és jellemző része vagy mennyisége, amelyet kizárólag a képviselt termék bemutatásának céljára adnak, és amely fizikai állapotánál, vagyoni értékénél fogva más cél elérésére nem is alkalmas), valamint a kis értékű ajándékra vonatkozó összeghatár betartása (legfeljebb 5000 forint, amely vizsgálatakor a terméknek az átadásakor érvényes - adót is tartalmazó - szokásos piaci árát kell alapul venni).

2.3.7. Saját termék másik tagállamba történő továbbítása

A termékek Közösségen belüli mozgásának nyomon követhetőségét, valamint "elfogyasztásának" helye szerinti adóztathatóságát biztosító irányelvi rendelkezés, hogy termékértékesítésnek minősül az is, ha az adóalany gazdasági tevékenysége érdekében beszerzett terméket adnak fel, vagy fuvaroznak el az egyik tagállamból egy másik tagállamba. Ez a rendelkezés biztosítja részben azt is, hogy amennyiben az importált terméket nem abban a tagállamban bocsátják vámjogi szabad forgalomba, amely a tényleges rendeltetési helye a Közösségen belül, akkor is a rendeltetés, fogyasztás helye szerinti tagállamban, az ott érvényes adómértékkel kell az adót megfizetni (lásd 2.7.5. pont)
Ezzel összhangban az áfa-törvény is termékértékesítésnek minősíti azt, ha az adóalany a vállalkozása tulajdonában tartott terméket ad fel, fuvaroz vagy fuvaroztat el belföldről a Közösség másik tagállamába. Ez alapján kell megítélni azt az esetet is, amikor az adóalany a bizományba átvett terméket adja fel, vagy fuvaroztatja el belföldről egy másik tagállamba. Nem minősül azonban termékértékesítésnek minden, tagállamok közötti termékmozgatás. A kivételek egyrészt azon alapulnak, hogy ezekre a termékértékesítésekre, szolgáltatásnyújtásokra a főszabálytól eltérő adózási szabályokat kell alkalmazni, így amennyiben nem képeznének kivételt, az az adóztatási szabályok összeütközéséhez vezetne, másrészt azon, hogy a termék másik tagállamba történő elfuvarozása ideiglenesen történik. A kivételek, vagyis azok az esetek, amelyek nem minősülnek "termékmozgatás" jogcímén termékértékesítésnek az alábbiak:
(1) Azok a kivételek, amelyekre különleges adóztatási szabályok vonatkoznak:
- a távértékesítés szabályait kell alkalmazni (lásd 3.1.2. pont),
- a fel-, vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítésre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni (lásd 3.1.3. pont),
- a Közösségen belüli személyszállítás során vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön értékesített termékekre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni (lásd 3.1.4. pont),
- villamosenergia-, illetve csővezetéken keresztül történő földgáz értékesítés szabályait kell alkalmazni (lásd 3.1.5. pontot),
- termék Közösségen belüli adómentes értékesítése, Közösség területén kívülre történő adómentes értékesítés, nemzetközi közlekedéshez kapcsolódó adómentes értékesítés vagy a Közösség területén kívülre történő értékesítéssel azonos megítélés alá tartozó értékesítés történik (lásd 7.2.1., 7.2.3., 7.2.4., 7.2.5. pontok)
(2) A termék ideiglenesen másik tagállamba történő fuvarozásához kötött kivételek:
- a terméket az adóalany azért továbbítja másik tagállamba, hogy azon munkát végezzenek, majd ezt követően a terméket a megrendelő adóalany nevére szóló rendeltetéssel visszahozzák belföldre,
- a másik tagállamba továbbított terméket az az adóalany, aki (amely) vállalkozásának a tulajdonát képezi, szolgáltatásnyújtás érdekében ott ideiglenesen használja,
- a terméket az az adóalany, aki (amely) vállalkozásának a tulajdonát képezi a rendeltetési tagállamban 24 hónapot meg nem haladóan ideiglenesen használja, ha erre a termékre, amennyiben az importálták volna ideiglenes behozatal jogcímén teljes adó- és vámmentesség vonatkozna.
(3) Adminisztratív okból történő kivétel:
- a terméket más tagállamban fenntartott vevői készlet céljára továbbítják.
A vevői készletet a törvény attól függően definiálja, hogy belföldön vagy egy másik tagállamban fenntartott vevői készletről van-e szó. A másik tagállamban fenntartott vevői készlet alatt alapvetően azt a jogintézményt kell érteni, amelyhez a tagállam azt a jogkövetkezményt fűzi, hogy nem a terméket ezen tagállamba továbbító adóalanynak, hanem az ezen készletből vásároló vevőnek kell az adót Közösségen belüli beszerzés jogcímén megfizetni.
Ez utóbbi kivételt oka és lényege a következő. Amennyiben a belföldi adóalany egy másik tagállamban tart fenn raktárkészletet, melyből akkor és annyit értékesít, amikor és amilyen mennyiségre a vevőnek szüksége van, akkor a kivételként való kezelés hiányában neki adóalanyként be kellene jelentkeznie abban a tagállamban, ahol a raktárkészlete van. A tulajdonában lévő terméknek az elfuvarozása a másik tagállamba termék Közösségen belüli adómentes értékesítésének minősülne a feladás szerinti tagállamban, és termék ellenérték fejében történő Közösségen belüli beszerzésének a fuvar rendeltetési helye szerinti tagállamban. A raktárból a vevő részére történő értékesítés, pedig a raktárkészlet helye szerinti tagállamban egy belföldi ügyletnek, mely után a terméket értékesítőnek ezen tagállam szabályai szerint kellene megfizetni az adót. Annak érdekében, hogy a terméket értékesítő félnek ne kelljen adóalanyként nyilvántartásba vetetnie magát a raktárkészlet helye szerinti tagállamban, a törvény lehetővé teszi, hogy a terméknek vevői készlet feltöltése céljából történő átszállítása belföldről egy másik tagállamba ne minősüljön termékértékesítésnek, amennyiben ezt a termékmozgatást a termék rendeltetési helye szerinti tagállam sem tekinti adóztatandó tényállásnak. Ez utóbbi kitétel azért szükséges, mert az irányelv ilyen kivételt nem nevesít, és az ügylet kezelése a tagállamok részéről nem lehet egyoldalú, vagyis amennyiben az egyik tagállam ezt az ügyletet Közösségen belüli beszerzésnek tekinti, mert jogszabálya értelmében nem alkalmazható a vevői készletre vonatkozó egyszerűsítés (pl. Németország), akkor az oda irányuló termékmozgatásokat termékértékesítésnek kell tekinteni belföldön.
Ellenőrizhetőségi, illetve az adóztatást biztosító elem, hogy amennyiben a kivételként felsorolt esetekben lévő bármelyik feltétel nem teljesül, a saját tulajdonban lévő termék tagállamok közötti feladását, fuvarozását termékértékesítésnek kell tekinteni, mely akkortól adóztatható, amikortól az adóztatást kizáró feltétel nem teljesül.

2.4. Szolgáltatás nyújtása

Az áfa-törvény az irányelvvel összhangban változatlanul megtartotta a szolgáltatások negatív definícióját, azaz szolgáltatásnyújtásnak minősül minden olyan ügylet, amely nem felel meg az áfa-törvény szerinti termékértékesítés tényállásának.
A szolgáltatásnyújtások körének pontosabb behatárolásához az áfa-törvény további támpontokat ad. Egyrészt az áfa-törvény az alkalmazási hatály [2. § a) pont] kapcsán rögzíti, hogy tipikusan az ellenérték fejében történő szolgáltatásnyújtásokra terjed ki. (Ezen túl egyes ingyenes ügyleteket is ellenérték fejében létrejött értékesítésnek tekint, s ezzel a hatálya alá von.) Ellenérték esetén azonban - hasonlóan a termékértékesítésnél rögzítettekhez - nemcsak a pénzzel történő fizetésre, hanem bármilyen vagyoni előny juttatására, vagy akár meglévő követelés mérséklésére is gondolni kell.
Másrészt a törvény meghatározza, hogy mely ügyletek nem minősülnek szolgáltatásnak. Így nem minősül szolgáltatásnyújtásnak magának az ellenértéknek a megtérítése, azonban kizárólag abban az esetben, ha az pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel, vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik.
Ugyancsak nem szolgáltatásnyújtás, ha a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója a teljesítéssel keletkezett, pénzbeni követeléseként fennálló ellenértéket harmadik félre engedményezi, amennyiben a harmadik fél a követelés megvásárlásával nyújt szolgáltatást az engedményezőnek. Az engedményezés áfabeli megítélésének lényege, hogy a korábban (2007 előtt) egységesen tárgyi adómentesként kezelt ügylet abban az esetben, ha azt követelésvásárlás keretében végzik, nem minősül szolgáltatásnyújtásnak. Tehát a faktorálással egybekötött engedményezés - vagyis ahol a harmadik személy a követelés megvásárlásával nyújt szolgáltatást az engedményezőnek - az áfa hatályán kívül esik, mivel a teljesített ügyletből eredő követelés engedményezésével a teljesítésre kötelezett adóalany pusztán az általa teljesített eredeti ügylet ellenértékét kapja meg, tényleges szolgáltatásnyújtást csak a követelés vásárlója (a faktorcég) nyújt. Míg 2010 előtt legfeljebb névértéken (vagy az alatt) történő követelés-vásárlások nem eredményeztek az áfa-törvény hatálya alá tartozó jogügyletet, a 2010. január 1-jétől hatályos szabályozás szerint az engedményezés akkor nem adóztatható ügylet, ha a követelés megvásárlása pénzzel, pénzhelyettesítő- vagy készpénz-helyettesítő eszközzel történik.
(Egyúttal a szabályozás egyszerűsödik azáltal, hogy már nem tartalmazza azt a feltételt, miszerint az engedményezés akkor nem minősül a törvény hatálya alá tartozó ügyletnek, ha a követelést megvásárló fél a követelés megvásárlásával nyújt szolgáltatást az engedményezőnek. (Minden olyan esetben ugyanis, amikor a követelést névértéken, vagy az alatt vásárolják meg, ez a feltétel eleve adott).
Harmadrészt az áfa-törvény szolgáltatásként nevesít néhány, tipikusan szolgáltatásnak nem tekinthető tevékenységet, meghatározva ezzel annak áfabeli megítélést. Így a törvény szolgáltatásnak tekinti különösen a vagyoni értékű jog időleges vagy végleges átengedését, illetve a kötelezettségvállalást valamely tevékenység egészbeni vagy részbeni abbahagyására, vagy annak végzésétől való tartózkodására, illetőleg valamely helyzet tűrésére. Ennek alapján a szolgalmi jog ellenérték fejében történő alapítása, helyiség használatáról való lemondás is adóköteles ügyletté minősíthető, feltéve ha az alanyi oldalon is teljesülnek a feltételek. (Nyilvánvaló, hogy egy magánszemély telkén a közüzemi szolgáltató részére alapított szolgalmi jog a magánszemély részéről nem alapozza meg az adóalanyiságot.) E tevékenységek, vagy adott esetben a nem cselekvés szolgáltatássá minősítése független a statisztikai besorolástól, azaz statisztikai jegyzékszám hiányában is szolgáltatásnak minősülhet az adott ügylet.

2.4.1. Közvetített szolgáltatások

Az áfa-törvény továbbra is rendelkezést tartalmaz az ún. közvetített szolgáltatásokra, azaz, ha valamely adóalany a szolgáltatás nyújtása során saját nevében, de más javára el. Ebben az esetben az adóalanyt úgy kell tekinteni, mint aki egyben a szolgáltatás igénybevevője és nyújtója. Az új áfa-törvény a fogalmi meghatározás során már nem használja az ugyanazon szolgáltatás igénybevevője és nyújtója fordulatot, egyértelműsítve ezáltal, hogy nemcsak az eredeti szolgáltatás és a közvetített szolgáltatás adóalapjában, hanem teljesítési időpontjában is lehet eltérés.
Közvetített szolgáltatás esetén - főszabály szerint - a közvetítőnek is az adott szolgáltatásra egyébként irányadó adómértéket kell alkalmazni (azaz általában egyezik az adómérték az eredeti szolgáltatást nyújtó adóalany által alkalmazott adómértékkel). Kivételt jelent azonban az az eset, ha az eredeti szolgáltatást nyújtó és a közvetítő áfa-törvény szerinti alanyi státusza eltérő (pl. az egyikük alanyi adómentes, vagy valamely különleges adózási mód szerint adózó adóalany). Az áfa-törvény szerinti közvetített szolgáltatások kapcsán megemlítendő továbbá, hogy nincs egyértelmű megfeleltethetőség a számviteli törvény szerinti közvetített szolgáltatások körével.

2.4.2. Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásokkal egy tekintet alá eső szolgáltatások

A termékértékesítéshez hasonlóan a törvény ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnak minősíti az alábbi ingyenes szolgáltatásokat:
- adóalany a terméket vállalkozásából időlegesen kivonva, saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen használja, illetőleg azt másnak ingyenesen használatba adja, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek beszerzéséhez az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg;
- adóalany saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére, vagy általában vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgáltatást, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek beszerzéséhez az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.
A rendelkezések célja, hogy a beszerzéskor levont adó érintetlenül hagyása mellett korrigálja az áfa-kötelezettséget azokban az esetekben, melyekben az eredetileg feltételezett, az adóköteles tevékenység érdekében történő beszerzés a felhasználáskor nem valósult meg.

2.5. Termék értékesítésére, szolgáltatás nyújtására vonatkozó közös szabályok

A törvény kifejezetten rendelkezik arról is, hogy a termék értékesítésére, szolgáltatás nyújtására nincs befolyással, ha az szerződéskötés, jogszabályi rendelkezés, bírósági és más hatósági határozat (végzés) alapján, illetőleg árverés útján történik. (Így pl. ha az adóhatóság által foganatosított árverés keretében a végrehajtás során lefoglalt vagyontárgy értékesítése is termékértékesítésnek minősül, feltéve, hogy az adós az általános forgalmi adónak egyébként alanya. Ez esetben a termékértékesítés minden esetben az adós és az árverési vevő között történik, mivel az általános forgalmi adó szempontjából az árverés szervezője ezekben az esetekben sosem tekinthető úgy, mint aki saját nevében teljesíti az értékesítést.)
Ugyanakkor szükséges felhívni a figyelmet arra, hogy az új áfa-törvény alapján már nem mentesülnek az áfa-fizetési kötelezettség alól a törvényi kötelezettségen, vagy kormányrendeleten alapuló ellenérték nélküli termékátadások, szolgáltatásnyújtások. Ugyanakkor átmeneti szabály [262. § (4) bekezdése] alapján a mentességet biztosító korábbi áfa-törvénybeli rendelkezések minden olyan esetben, az új törvény 2008. január 1-jei hatálybalépése után is alkalmazandó, ha az ingyenes értékesítések érdekében történő termékbeszerzés, szolgáltatás-igénybevétel még a törvény kihirdetését (2007. november 16.) megelőzően történt.
Az irányelv adta lehetőséggel élve 2008. január 1-jétől nem minősül adóztatandó termékértékesítésnek, illetve szolgáltatásnyújtásnak az apport, ha az adóalany megfelel a törvényben előírt feltételeknek. A korábbi szabályozással összhangban ugyanakkor továbbra sem terheli adófizetési kötelezettség a jogutódlással történő megszűnést.
A jogutódlással történő megszűnés a következő eseteket foglalja magában:
- a gazdasági társaság Gt. szerinti átalakulását (idértve az egyesülést, szétválást, részleges átalakulást is);
- a szövetkezeteknek a szövetkezetekről szóló törvény szerinti átalakulását;
- szövetkezet gazdasági társasággá való átalakulása vagy jogutód nélküli megszűnése esetében a közösségi alapnak a szövetkezetekről szóló törvény szerinti átadását más szövetkezet vagy szövetkezeti szövetség részére;
- egyéni cégnek az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló törvény szerinti átalakulását;
- egyéni vállalkozó, mezőgazdasági termelő halálát, vagy cselekvőképességének elvesztését, feltéve, hogy az egyéni vállalkozói, őstermelői tevékenységet elhalálozás esetében özvegye, vagy örököse folytatja; cselekvőképességének elvesztése esetében az egyéni vállalkozó illetve a mezőgazdasági őstermelő nevében és javára törvényes képviselője folytatja;
- adóalanynak a csoportos adóalanyiságba történő belépése;
- a csoporthoz újonnan csatlakozó adóalany belépése a csoportba;
- csoportos adóalanyiság megszűnése, kivéve ha valamennyi tag jogutód nélkül szűnt meg.
Az apport (termék, vagyoni értékű jog adóalany általi nem pénzbeni betétként, hozzájárulásként történő átadása), illetve a jogutódlással történő megszűnés adó alóli mentesítésének feltételei a szerző félnek a következő feltételeknek kell egyidejűleg megfelelnie (bármelyik feltétel nem teljesülése az adókötelezettséget feléleszti):
- szerzéskor belföldön nyilvántartásba vett adóalany (2010-től ide értve azt az esetet is, amikor a szerző fél éppen a vagyonszerzés következtében válik belföldön nyilvántartásba vett adóalannyá);
- kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzéshez, illetve a szerzett vagyonhoz fűződő, e törvényben szabályozott jogok és kötelezettségek a szerzéstől kezdődően jogutódként őt illetik, illetve terhelik;
- sem a szerzéskor, sem azt követően nincs olyan e törvényben szabályozott jogállása, amely természeténél fogva összeegyeztethetetlen az említett kötelezettségek teljesítésével.
Az apportáló, illetve jogutódlással történő megszűnés azon eseteiben, amikor a jogelőd megmarad, a jogelőd elévülési időn belül a szerzővel egyetemlegesen felelős a szerzésig felmerült áfa-kötelezettségek teljesítéséért.

2.6. Termék Közösségen belüli beszerzése

2.6.1. Közösségen belüli beszerzés fogalma

Magyarországnak az Európai Unióhoz történő csatlakozásával megszűnt a közte és a többi tagállam közötti pénzügyi határ, ezáltal a tagállamok közötti áruforgalom vámhatóság által történő ellenőrzésének, és az import áfa vámhatóság által történő beszedésének lehetősége. A tagállamok közötti áruforgalom tekintetében ezért a kivetéses adózás helyett az önadózás lépett, vagyis az adóalanyoknak, és meghatározott esetben a nem adóalany személyeknek, szerveknek a másik tagállamból vásárolt termék után be kell vallaniuk és meg kell fizetniük az áfát. Így a törvény meghatározza, hogy melyek azok az esetek, amikor a másik tagállamból vásárolt termék után az adót vevőnek kell belföldön teljesíteni.
Termék Közösségen belüli beszerzésének minősül a termék feletti tulajdoni jog megszerzése, ha a termék igazoltan a feladásától, elfuvarozásától eltérő tagállamba kerül, függetlenül attól, hogy azt az értékesítő, vagy a beszerző, vagy bármelyikük megbízásából harmadik fél fuvarozta. Közösségen belüli beszerzés jogcímén adófizetési kötelezettség akkor keletkezik, ha ellenérték fejében történő beszerzésről van szó, de ez alól is vannak kivételek, melyek függenek egyrészt (1) az értékesített termék típusától, illetve (2) az értékesítő vagy (3) a beszerző adójogi státusától.

2.6.1.1. A termékértékesítés típusától függő kivétel

A termékértékesítés típusától függő kivétel a távértékesítésre (lásd 3.1.2. pont) vonatkozó szabályozás alá tartozó, és a fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékeket (lásd 3.1.3. pont) érinti. Ilyen termékek tagállamon átnyúló értékesítésére, illetve beszerzésére nem a termék Közösségen belüli beszerzésének szabályait kell ugyanis alkalmazni. Nem kell termék Közösségen belüli beszerzése miatt adót fizetni azon termékértékesítések után sem, melyeket, ha belföldön értékesítették volna, adómentesek lennének levonási jog mellett. Így nem kell ilyen jogcímen adót fizetni, ha a nemzetközi közlekedésben részt vevő légi jármű, tengeri hajó, ezek alkatrészeinek, valamint ezek ellátására szolgáló termékek (lásd 7.2.4. pont) beszerzése történik, illetve ha a diplomáciai és konzuli képviseletek és azok tagjai, valamint a Magyar Köztársaság által nemzetközi szervezetként elismert szervezetek és azok tagjai részére történő beszerzések (lásd 7.2.5. pont), feltéve, hogy azok belföldi értékesítése is adómentes. Illetve idetartoznak még az Észak-atlanti Szerződés tagállamának belföldön állomásozó fegyveres ereje részére történő beszerzések, feltéve, hogy azok a közös védelmi erőfeszítés keretében a fegyveres erő, illetve az azt kísérő polgári állomány használatára, éttermük vagy kantinjuk ellátására szolgál. Nem vonatkozik ugyanakkor az adómentesség a Magyar Honvédség általi beszerzésekre.
Nem kell adót fizetni termék Közösségen belüli beszerzése jogcímén azon termékek másik tagállamból történő beszerzése után sem, amelyekre a használt cikkek szerinti adózás szabályai alkalmazandóak (lásd 16. pont).

2.6.1.2. Az értékesítő adójogi státusa miatti kivétel

Az értékesítő adójogi státusához rendelt kivétel, ha az értékesítő az irányelv 282-292. cikkek feltételeinek felel meg. Tehát nem kell termék Közösségen belüli beszerzése jogcímén a vevőnek adót fizetni, ha az értékesítő fél a saját tagállamának joga szerint alanyi adómentességet élvez.

2.6.1.3. A beszerző adójogi státusa miatti kivétel

A beszerző adójogi státusához rendelt kivételek a következők. Termék Közösségen belüli beszerzése jogcímén alapvetően akkor kell adót fizetni, ha a beszerző adóalany vagy nem adóalany jogi személy. Azonban vannak olyan esetek, amikor adóalanynak sem kell, illetve nem adóalanynak is kell adót fizetnie. Eltérő megítélés alá esnek a nem adóalany jogi személyek, az alanyi adómentes, a kizárólag levonási joggal nem járó adómentes tevékenységet végző és a mezőgazdasági tevékenységet folytató különleges jogállás szerint adózó adóalanyok. Az említett adóalanyi kör, illetve a nem adóalany jogi személy más tagállamból történő termékbeszerzése után akkor nem kell adót fizetni, ha a szóban forgó személy, szervezet más tagállamból beszerzett termékeinek adó nélkül számított összesített értéke éves szinten a tárgyévben és a tárgyévet megelőző adóévben a 10 000 eurónak megfelelő forintösszeget nem haladta meg. Amennyiben az előbb meghatározott beszerzések összértéke időarányosan számítva ezt az értékhatárt bármelyik évben meghaladta, a beszerző adóalanynak, illetve nem adóalany jogi személynek a beszerzése után adófizetési kötelezettsége keletkezik. Tekintettel arra, hogy az új közlekedési eszközök és a jövedéki termékek más tagállamból történő beszerzésének esetére eltérő szabályok vonatkoznak, ezen termékek beszerzésének értékét figyelmen kívül kell hagyni a 10 000 eurós értékhatár számításánál. Azonban az a tény, hogy a 10 000 euró alatti összbeszerzések után nem fizetnek belföldön Közösségen belüli beszerzés címén adót, nem jelenti azt, hogy ezeket a termékeket adómentesen szerzik be, hiszen ezekben az esetekben az értékesítő fogja a saját tagállama szerinti adót felszámítani és a beszerzőre áthárítani.
Ez a speciálisan adózó adóalanyi kör, illetve a nem adóalany jogi személyek dönthetnek úgy is, hogy ezen 10 000 eurónak megfelelő forint értékhatár alatt is belföldön kívánnak adózni a másik tagállamból történő beszerzéseik után. Ezen választásukat előzetesen az adóhatósághoz be kell jelenteni, és ettől két évig nem térhetnek el. Ez esetben a részükre a másik tagállamból adómentesen értékesítenek majd.
2010. január 1-jétől hatályba lépnek a szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó új szabályok. Ezeknek a gyakorlati alkalmazása miatt további szabályokkal egészülnek ki az alanyi adómentességet választó adóalanyra, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalanyra, illetve a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalanyra (a továbbiakban: speciális adóalany) irányadó a Közösségen belüli termékbeszerzést érintő szabályok. 2010. január 1-jétől ugyanis minden áfa alanynak, ha más tagállamban letelepedett adóalanytól vesz igénybe szolgáltatást, vagy más tagállamban letelepedett adóalany, illetve adószámmal rendelkező nem adóalany jogi személy számára nyújt szolgáltatást, közösségi adószámmal kell rendelkeznie. A speciális adóalany ugyanakkor - mint ahogy arról a fentiekben szó esett - csak abban az esetben köteles Közösségen belüli beszerzés jogcímén belföldön adót fizetni - ezáltal közösségi adószámot kiváltani -, amennyiben ezen beszerzései éves szinten meghaladják a 10 000 eurónak megfelelő forintösszeget, vagy az adóalany ezen küszöbérték elérésétől függetlenül adófizetési kötelezettséget választ. Pusztán az a tény, hogy a speciális adóalanynak a Közösség más tagállamába irányuló szolgáltatásnyújtás vagy -igénybevétel miatt közösségi adószámot kell kiváltania, nem érinti a Közösségen belüli beszerzéseit, vagyis nem jelenti azt, hogy a szolgáltatás miatt kiváltott közösségi adószáma okán neki belföldön kell adóznia a Közösségen belüli beszerzései után. Ugyanakkor érvényes közösségi adószám birtokában, annak felhasználásával az adóalanyok adómentesen szerezhetnek be terméket másik tagállamból, hiszen a másik tagállambeli értékesítő adóalany - a közösségi adószám érvényességének leellenőrzését követően - jóhiszeműen értékesíti a terméket részükre adómentes Közösségen belüli értékesítés címén. Ebből kifolyólag szükséges volt rendezni azt a kérdést, amikor is a speciális adóalanyok a közösségi szolgáltatásnyújtás vagy -igénybevétel okán rendelkeznek közösségi adószámmal, de Közösségen belüli beszerzésük nem haladta meg a küszöbértéket, és küszöbérték alatt sem választották az adózást. Amennyiben ilyen esetben a speciális adóalany közli a közösségi adószámát a részére terméket értékesítő adóalannyal, tehát azt a látszatot kelti, hogy ezen beszerzését belföldön leadózza, akkor úgy kell tekinteni, hogy az adószám közlésének a tényével a speciális adóalany gyakorolta a választási jogát, és a Közösségen belüli beszerzései tekintetében adófizetési kötelezettséget választott. Ez a választás a speciális adóalanyt a választását követő két naptári évig köti. Ezzel kapcsolatban a speciális adóalanyt bejelentési kötelezettség is terheli, mivel köteles e tényt az első olyan Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítésének napját követő hónap 20. napjáig bejelenteni az állami adóhatósághoz, amely esetében a közösségi adószámát az eladóval közölte.

Példa: Kizárólag adómentes biztosítási tevékenységet folytató belföldi adóalany 2010. év februárjában szolgáltatást vesz igénybe egy szlovák adóalanytól, ezért közösségi adószámot váltott ki. A magyar adóalany a közösségi adószám kiváltását követően 2010. év áprilisában terméket vásárol egy német adóalanytól. Tekintettel arra, hogy a magyar adóalany Közösségen belüli termékbeszerzése sem 2009. évben, sem 2010 áprilisáig nem haladta meg a 10 000 eurót, és nem választotta, hogy a Közösségen belüli beszerzéseit a 10 000 eurós értékhatár alatt belföldön adózza le, a termékértékesítés után a német adóalanynak kell felszámítania a hozzáadottérték-adót. A magyar adóalanynak a szolgáltatás miatt kiváltott közösségi adószámát nem szabad használnia (nem lehet közölnie) a német adóalannyal. Azonban, ha a magyar adóalany mégis közli a német adóalannyal a közösségi adószámát, amelynek következtében a német adóalany a termékértékesítést adómentes Közösségen belüli értékesítésként kezeli, akkor a magyar adóalanyt úgy kell tekinteni, mintha élt volna azon választási jogával, hogy a Közösségen belüli beszerzését belföldön adózza le, mely választás a választást követő 2 naptári évig köti. Egyúttal ezt a tényt be kell jelentenie az adóhatóságnak.
A 10 000 euró forintra történő átszámításához a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napján érvényes MNB által közzétett árfolyamot kell alkalmazni, azzal, hogy az átszámítás eredményeként adódó összeget a matematikai szabályok szerint 100 000 forintra kell kerekíteni. Ennek értelmében a 10 000 eurónak 2 500 000 Ft felel meg.

2.6.1.4. Új közlekedési eszköz beszerzése

Az új közlekedési eszközök tagállami értékesítése-beszerzése speciális megítélés alá esik az irányelvi szabályozásban. Így új közlekedési eszköz másik tagállamból történő beszerzése után - függetlenül attól, hogy a beszerző fél adóalany, speciálisan adózó adóalany, vagy nem adóalany személy, szervezet (tehát magánszemély és eva-alany is) - minden esetben termék Közösségen belüli beszerzése címén adót kell fizetni. Tehát - amennyiben az új közlekedési eszköz belföldre kerül - az adót a beszerző félnek Magyarországon kell megfizetnie, az irányadó belföldi adómértékkel. Új közlekedési eszköznek minősül:
a) szárazföldi közlekedési eszköz esetében az a gépjármű, amely beépített erőgépének hengerűrtartalma meghaladja a 48 cm³-t, vagy teljesítménye meghaladja a 7,2 kilowattot, feltéve, hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 6 hónap telt el, vagy az általa megtett távolságból legfeljebb 6000 kilométert tett meg;
b) vízi közlekedési eszköz esetében az a jármű, amelynek hosszúsága meghaladja a 7,5 métert - kivéve: a nyílt tengeri forgalomban használt olyan járművet, amelyet kereskedelmi személyszállításra, egyéb kereskedelmi, ipari és halászati tevékenységre, valamint tengeri mentésre vagy segítségnyújtásra használnak, továbbá a part menti halászati tevékenységre használt járművet is -, feltéve, hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 3 hónap telt el, vagy az általa hajózott órákból legfeljebb 100 órát hajózott;
c) légi közlekedési eszköz esetében az a jármű, amelynek teljes felszállási tömege meghaladja az 1550 kilogrammot - kivéve: azt a járművet, amelyet kizárólag vagy túlnyomó részben nemzetközi légi kereskedelmi forgalomban részt vevő vállalkozás használ - feltéve, hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 3 hónap telt el, vagy az általa repült órákból legfeljebb 40 órát repült.

2.6.1.5. Jövedéki termékek beszerzése

Jövedéki termékek másik tagállamból történő beszerzése esetén szintén nem kell figyelembe venni a 10 000 eurónak megfelelő forint küszöbértéket a speciálisan adózó adóalanyok, illetve nem adóalany jogi személyek esetében, ugyanis ez esetben az adót (áfát) belföldön kell megfizetni, amennyiben a jövedékiadó-fizetési kötelezettség is belföldön keletkezik.

2.6.1.6. EU-n kívülről behozott termékek

Az irányelvvel összhangban az áfa-törvény rendelkezéseket tartalmaz arra az esetre, ha a terméket harmadik országból hoznak be a Közösség területére a Közösségen belüli beszerzésük tekintetében adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személyek, annak érdekében, hogy a beszerzés a Közösségen belül abban a tagállamban adózzon, ahol azt ténylegesen használják, fogyasztják. Ennek érdekében a törvény fikcióval úgy tekinti, mintha a harmadik országból behozott terméket az import teljesítési helye szerinti tagállamból fuvarozták volna el a rendeltetési tagállamba. Így amennyiben az import teljesítési helye szerinti tagállam Magyarország volt, az adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személy importáló jogosult az import áfa visszatéríttetésére, amennyiben igazolja, hogy a rendeltetési hely szerinti tagállamban az adót termék Közösségen belüli beszerzésének jogcímén megfizette.

2.6.1.7. Saját termék másik tagállamból belföldre történő továbbítása

Az irányelvvel összhangban az adóalanyok vállalkozásának tulajdonában lévő termékek tagállamok közötti mozgatása - meghatározott eseteket kivéve - termékértékesítésnek minősül (lásd 2.3.7. pont). Az adóalany a vállalkozása tulajdonában tartott terméket, vagy a bizományba átvett terméket nem csak belföldről másik tagállamba, hanem ennek fordítottjaként másik tagállamból belföldre is továbbíttathatja. Ezek az esetek ellenérték fejében történő Közösségen belüli beszerzésnek minősülnek, így belföldön adófizetési kötelezettséget keletkeztetnek. Ebben az esetben is kivételt képeznek a termékértékesítés során kivételként meghatározott esetek, illetve azok tükörképei, így amelyekre
- a távértékesítés szabályait kell alkalmazni (lásd 3.1.2. pont),
- a fel-, vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítésre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni (lásd 3.1.3. pont),
- a Közösségen belüli személyszállítás során vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön értékesített termékekre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni (lásd 3.1.4. pont),
- villamosenergia-, illetve csővezetéken keresztül történő földgáz értékesítés szabályait kell alkalmazni (lásd 3.1.5. pontot),
- termék Közösségen belüli adómentes értékesítése, Közösség területén kívülre történő adómentes értékesítés, nemzetközi közlekedéshez kapcsolódó adómentes értékesítés vagy a Közösség területén kívülre történő értékesítéssel azonos megítélés alá tartozó értékesítés történik (lásd 7.2.1., 7.2.3., 7.2.4., 7.2.5. pontok),
- a terméket az adóalany azért továbbítja másik tagállamból belföldre, hogy azon munkát végezzenek, majd ezt követően a terméket a megrendelő adóalany nevére szóló rendeltetéssel visszaviszik a feladás szerinti tagállamba,
- a belföldre továbbított terméket az az adóalany, aki (amely) vállalkozásának a tulajdonát képezi, szolgáltatásnyújtás érdekében belföldön ideiglenesen használja,
- a terméket az az adóalany, aki (amely) vállalkozásának a tulajdonát képezi belföldön 24 hónapot meg nem haladóan ideiglenesen használja, ha erre a termékre, amennyiben az importálták volna ideiglenes behozatal jogcímén teljes adó- és vámmentesség vonatkozna.
Ezek a rendelkezések biztosítják azt, hogy a tagállamok egyformán kezeljék ezeket az eseteket. Amit az egyik tagállam termékértékesítésnek minősít termékmozgatás miatt, azt a másik tagállam megadóztatja termék Közösségen belüli beszerzése címén, amit viszont az egyik tagállam kivételnek tekint a termékértékesítés alól, azt a másik tagállam sem adóztatja meg beszerzés jogcímén.
Az áfa-törvény különös rendelkezéseket tartalmaz a belföldön fenntartott vevői készlet céljára más tagállamból történő terméktovábbításokra. A törvény belföldön fenntartott vevői készletnek azt tekinti, ha a terméket a leendő beszerző saját raktárába vagy az általa bérelt raktárba készletezésre fizikailag betárolja, és a termék a tárolás tartama alatt a leendő értékesítő tulajdonosi rendelkezése alatt áll, anélkül, hogy ez idő alatt a termék használatára, egyéb módon történő hasznosítására - ide nem értve a kipróbálást és próbagyártást - bárki jogosult lenne, továbbá a termékértékesítés teljesítésével egyúttal, amelyet a termék leendő beszerzője kezdeményez, a termék fizikai kitárolása is megtörténik.
Amennyiben tehát egy adóalany a másik tagállamból vevői készlet céljára terméket továbbít belföldre, nem neki, hanem a vevői készletből beszerzőnek keletkezik Közösségen belüli beszerzés jogcímén adófizetési kötelezettsége. Nem zárja ki a vevői készletre vonatkozó egyszerűsítési szabályok alkalmazását az, ha a terméket továbbító adóalany belföldön más tevékenységéből kifolyólag már rendelkezik adószámmal. Ugyanakkor ez a szabály csak abban az esetben alkalmazható, ha a beszerző olyan belföldön nyilvántartásba vett adóalany, akitől (amelytől) Közösségen belüli beszerzés jogcímén adófizetés követelhető. Tehát amennyiben alanyi adómentességet választott, kizárólag adólevonásra nem jogosító adómentes tevékenységet végző, illetve mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany a beszerző, az egyszerűsítési szabály csak abban az esetben alkalmazható, ha a Közösségen belüli beszerzéseik a 10 000 eurós értékhatárt meghaladták vagy ezen értékhatár alatt maradtak ugyan, de adófizetési kötelezettséget választottak a Közösségen belüli beszerzéseikre. Nem adóalany beszerző esetében az egyszerűsítési szabály nem alkalmazható.
Ezekre az esetekre is igaz, hogy amennyiben a kivételként felsorolt esetekben lévő bármelyik feltétel nem teljesül, a saját tulajdonban lévő termék belföldre történő feladását, fuvarozását Közösségen belüli beszerzésnek kell tekinteni, mely akkortól adóztatható, amikortól az adóztatást kizáró feltétel nem teljesül.

2.6.1.8. A Magyar Honvédség beszerzései

Az irányelvvel összhangban a törvény szabályozza azt az esetet, hogy ha a Magyar Honvédség, és ezek polgári állománya részére a Magyar Köztársaság Észak-atlanti Szerződésbeli tagságával összefüggésben a Közösség másik tagállamban terméket szereznek be, majd azt belföldre továbbítják. Amennyiben a terméket a másik tagállamban nem az ott érvényes általános adózási szabályok szerint szerezték be (pl. adómentesen), akkor a termék belföldre történő továbbítása Közösségen belüli beszerzésnek minősül. Ez alól kivétel az az eset, hogyha ezen termékbeszerzésre, ha az importból valósulna meg, adómentesség vonatkozna azon a jogcímen, hogy azt az Észak-atlanti Szerződés tagállamának fegyveres ereje a közös védelmi erőfeszítés keretében a fegyveres erő, illetve az azt kísérő polgári állomány használatára, éttermük vagy kantinjuk ellátására szerezték be.

2.6.2. Teljesítés helye termék Közösségen belüli beszerzése esetén

Termék Közösségen belüli beszerzése esetén főszabály szerint a teljesítés helye abban a tagállamban van, vagyis az adót ott kell megfizetni, ahová a terméket elfuvarozzák.
A tulajdonjog átszállása és a termék fizikai mozgása azonban nem követi egymást minden esetben, így például az ún. háromszögügylet esetén, amikor is a termék értékesítése három különböző tagállambeli adóalany között történik, a termék azonban az első értékesítőtől rögtön a lánc végén álló vevőhöz kerül. Az irányelv, és ezzel összhangban a törvény erre az esetre egyszerűsítési szabályt alkalmaz, melynek hiányában a lánc közepén álló adóalanynak adóalanyként regisztráltatnia kellene magát a vevője tagállamában és ott megfizetni az adót egyszer a termék Közösségen belüli beszerzése után, egyszer pedig egy belföldinek minősülő termékértékesítés után. Az egyszerűsítési szabállyal azonban ezt az első értékesítésnek megfelelő Közösségen belüli termékbeszerzést a törvény mentesíti az adó alól, továbbá a lánc végén álló vevőnek a saját tagállamában az ún. fordított adózásra irányadó szabályok szerint a második értékesítés után az áfát saját nevében meg kell fizetnie, illetve, hogy a lánc közepén álló értékesítő félnek ezt az ügyletet háromszögügyletként be kell vallania az összesítő nyilatkozatában.
A törvény háromszögügylet esetében a lánc közepén álló adóalany Közösségen belüli beszerzését az alábbi feltételek együttes fennállása esetén mentesíti az adó alól:
- a lánc közepén álló beszerzőnek belföldön nincs székhelye, telephelye, azonban a Közösség valamely más tagállamában adóalanyként nyilvántartásba vették,
- a beszerző a Közösségen belülről beszerzett terméket belföldön továbbértékesíti,
- a termék közvetlenül az első értékesítő tagállamából a belföldi vevőhöz kerül, és az első értékesítő tagállama eltér attól a tagállamtól, ahol a lánc közbenső szereplőjét adóalanyként nyilvántartásba vették,
- a belföldi beszerző belföldön nyilvántartásba vett adóalany, vagy a Közösségen belüli beszerzése tekintetében adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személy.

2.6.3. Adófizetési kötelezettség keletkezése, adólevonás

Termék Közösségen belüli beszerzése teljesítésének megállapítására azon rendelkezéseket kell alkalmazni, mint ami a hasonló belföldi termékértékesítésre irányadó.
A Közösségen belüli kereskedelemben lezajlott ügyletekre más adófizetési időpontok vonatkoznak, mint a belföldi ügyletekre. A tagállamok közötti ügyletek áfa-fizetésének ellenőrizhetősége szempontjából egyrészt mind a termék Közösségen belüli beszerzése, mind a Közösségen belülre történő értékesítés esetére meg kellett határozni az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját, mely időpontoknak meg kell egyezniük. Ez az időpont pedig az ügylet teljesítését tanúsító számla kibocsátásának napja, de legkésőbb a teljesítés napját magában foglaló hónapot követő hónap 15. napja.
A Közösségen belüli beszerzés címén fizetendő adót az adóalany az általános szabályok szerint levonásba helyezheti. A levonási jog tárgyi feltétele, hogy az adóalany rendelkezzen a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számlával.

2.6.4. Az adó alapja

Termék Közösségen belüli beszerzése esetében is a belföldi ügyletek esetében szokásos módon történő adóalap megállapítási módszereket kell alkalmazni. Tehát az adóalap az ellenérték, amit a jogosult kap vagy kapnia kell, és ugyanazokat az adóalapot növelő, illetve csökkentő tételeket kell figyelembe venni, mint a belföldi ügyletek esetében. Abban az esetben azonban, ha a terméket a beszerző fuvarozza, vagy fuvaroztatja, akkor a fuvarozás ellenértéke nem képezi részét a termék Közösségen belüli beszerzésének. Abban az esetben, ha a termék Közösségen belüli beszerzésének minősülő ügylet ellenérték nélkül történt (pl. saját termék belföldre történő továbbítása), az adó alapjának ezen termék, vagy ehhez hasonló termék beszerzési árát, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értékét kell tekinteni.

2.6.5. Adó alóli mentesség

Adómentes a termék Közösségen belüli beszerzése, ha ezen termék belföldi értékesítése is adómentes lenne. Adómentes továbbá az a Közösség másik tagállamából történő termékbeszerzés, amely adómentes lenne, ha azt importból szereznék be (lásd 2.7.5. pont). Ezen rendelkezés hiányában ugyanis a Közösség területén kívülről és a Közösség másik tagállamából történő termékbeszerzés nem minden esetben részesülne adózási szempontból egyenlő elbírálásban. Szintén adómentesség vonatkozik a törvény értelmében azon másik tagállamból történő termékbeszerzésekre, amikor a beszerzést terhelő áfa visszatéríttetésére a belföldön nem letelepedett adóalany beszerző jogosult lenne.
A törvény továbbá szabályozza az úgynevezett háromszögügyletek esetén az értékesítési lánc második helyén álló adóalany Közösségen belüli beszerzésére vonatkozó adómentességet.

2.6.6. Adófizetésre kötelezett

Termék Közösségen belüli beszerzése esetén az adót a terméket beszerző fizeti. Amennyiben a belföldön fenntartott vevői készletre vonatkozó szabályok az irányadók, akkor ezen a jogcímen az adót a vevői készletből beszerző adóalany fizeti. Háromszögügylet esetében a lánc végén álló belföldi adóalany vagy adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személy fizeti a lánc közepén álló értékesítőtől a részére történő értékesítés után az adót. Ennek további feltétele, hogy az ezen termékértékesítésről kibocsátott számla tartalmában megfeleljen azon tagállam jogának, melyben a lánc közepén álló értékesítőt adóalanyként nyilvántartásba vették.

2.6.7. Adó megállapítása

A termék Közösségen belüli beszerzése esetén az adót az ezen beszerzés tekintetében adófizetésre kötelezett önadózással állapítja meg. Azonban, ha olyan új közlekedési eszközt szereznek be a Közösség másik tagállamából, mely egyúttal a regisztrációs adó hatálya alá is tartozik, és a beszerző nem adóalany jogi személy, nem adóalany magánszemély vagy nem adóalany egyéb szervezet, akkor az adót a vámhatóság határozattal állapítja meg.

2.7. Termékimport

2.7.1. Termékimport fogalma

Termékimportról akkor beszélhetünk, ha a Közösség területén kívülről hoznak vagy egyéb módon juttatnak be terméket a Közösség területére, amennyiben ez a termék még nincs szabadforgalomban. Az áfa-törvény a szabadforgalom értelmezésekor az Európai Közösséget létrehozó Szerződés 24. cikkére utal vissza, amely szerint a termék akkor minősül szabadforgalomban lévőnek, ha a vele kapcsolatos import formalitások már lezárultak és a fizetendő - vámvisszatérítéssel nem érintett - vámterheket kivetették. Azonban vannak a Közösség tagállamainak olyan területei is, amelyek nem minősülnek a Közösség területének sem a forgalmi adó, sem a vámrendelkezések alkalmazásának szempontjából. Ezek a következők: Gibraltár (Egyesült Királyság), Büsingen területe és Helgoland szigete (Németország), Campione d'Italia, Livigno és Lugánói tó olaszországi vizei (Olaszország), Ceuta és Melilla (Spanyolország). Ezen területekről történő beszerzéseket termékimportként kell kezelni. Ezen túlmenően vannak olyan tagállami területek, amelyek forgalmi adó szempontból nem minősülnek a Közösség területének, de vámszempontból igen. Ezért az ezen területekről behozott termékek ugyan szabadforgalomban vannak, az áfa szempontjából azonban mégis termékimportként kell azokat kezelni. Ezek a területek a következők: Csatorna szigetek (Egyesült Királyság), Åland szigetek (Finnország), a Francia Köztársaság tengerentúli megyéi, Athosz-hegy (Görögország), Kanári-szigetek (Spanyolország). Ugyanakkor vannak olyan Közösségen kívüli területek, amelyek esetében nem a termékimport szabályait, hanem a Közösségen belüli beszerzés szabályait kell alkalmazni. Így a Man-szigetről történő beszerzéseket úgy kell tekinteni, mint amelyek az Egyesült Királyságból, a Monacói Hercegségből történt beszerzéseket pedig úgy, mintha azok Franciaországból történtek volna.

2.7.2. Teljesítés helye

Az Európai Unió egyben egy vámunió is, ezáltal az importált termék a Közösség bármely tagállamában szabadforgalomba helyezhető, tehát nem biztos, hogy abban a tagállamban helyezik a terméket szabadforgalomba, ahol az belép a Közösség területére. Azt, hogy ténylegesen hol kell import jogcímén az adót megfizetni, a termékimport teljesítési helyére vonatkozó szabályok rendezik. Ennek értelmében főszabály szerint a termékimport teljesítési helye a Közösség azon tagállama, ahol a termék a Közösség területére történő behozatalkor vagy bejuttatásakor található. Eltérő szabályok vannak érvényben azonban azokra az esetekre, amikor a termék a Közösség területére történő bekerülés után továbbra is vámjogi ellenőrzés alatt marad. Azokban az esetekben, amikor a terméket nem helyezik a Közösség területére történő belépéskor szabadforgalomba, és termék átmeneti megőrzés alatt áll, vámszabad-területre vagy vámszabad-raktárba tárolják be, akkor az import teljesítési helye azon tagállam, amelyben ez a speciális vámjogi helyzete megszűnik. Ugyanez vonatkozik arra az esetre, ha a termék vámraktározási, vámfelügyelet melletti feldolgozás vagy aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás, teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás, illetve a külső közösségi árutovábbítási eljárás hatálya alatt áll. Ebben az esetben is a termékimport kapcsán az adót abban a tagállamban kell megfizetni, amelyikben a termék az adott eljárás hatálya alól kikerül, azaz ahol vámjogilag szabadforgalomba bocsátják. Az áfa-törvény a fentiek szerint rendelkezik a teljesítés helyéről arra az esetre is, ha a terméket a Közösség vámterületének, de az áfa alkalmazásának szempontjából harmadik országnak minősülő területről hozzák be, és a termék belső közösségi árutovábbítási eljárás hatálya alatt áll.

2.7.3. Az adófizetési kötelezettség keletkezése

Az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja import tekintetében a vámjogszabályok szerinti fizetési kötelezettségek időpontjára épül, ahhoz igazodik. Azokban az esetekben, amikor a termék átmeneti megőrzés, vámszabad-területi vagy vámszabad-raktárban történő tárolás alatt van, illetve vámraktározási, vámfelügyelet melletti feldolgozás vagy aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás, teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás, külső közösségi árutovábbítási eljárás hatálya alatt áll, az adófizetési kötelezettség akkor keletkezik, amikor a termék ezen vámjogi sorsa megszűnik, vagy ezen eljárások hatálya alól kikerül. Ez praktikusan a vámjogi szabadforgalomba bocsátás időpontját jelenti. Amennyiben az importált termék vámköteles, illetve mezőgazdasági lefölözés vagy más közösségi befizetési kötelezettség hatálya alá tartozik, az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját az határozza meg, hogy ezen kötelező jellegű befizetéseket mikor kell teljesíteni. Amennyiben az importált termék nem tartozik az előbb említett kötelező jellegű befizetés egyikének a hatálya alá sem, úgy a vámra meghatározott jogi rendelkezéseket kell alkalmazni.

2.7.4. Az adó alapja

A termékimportot terhelő adó alapja a termék vámjogszabály szerint megállapított vámértéke, amelyet különböző tételek növelnek, amennyiben azokat a vámérték egyébként nem tartalmazza. Amennyiben az adóalap külföldi pénznemben kifejezett a forintra történő átszámításhoz azt az árfolyamot kell alkalmazni, amelyet a vámérték megállapításánál kell alkalmazni.
Az adó alapjába beletartoznak egyrészt az importált terméket terhelő adók, vámok, illetékek, egyéb kötelező jellegű befizetések, másrészt az importáló tagállamon belüli első rendeltetési helyig felmerülő járulékos költségek (pl. közvetítői, fuvarozási, biztosítási, csomagolási költségek). Amennyiben az import teljesítésekor ismert olyan további rendeltetési hely is, amely a Közösség területén van, akkor az adó alapját növelik azok a járulékos költségek is, amelyek ezen rendeltetési helyig merülnek fel. Tehát például, ha egy terméket belföldön helyeznek szabadforgalomba, de a termék rendeltetési helye akár Magyarországon, akár a Közösség másik tagállamában lévő másik hely, akkor ezen végső rendeltetési helyig felmerülő fuvarozási költségek a termékimport adóalapjába beletartoznak. Ezzel a rendelkezéssel függ össze az, hogy mentes az adó alól azon szolgáltatásnyújtás, melynek az ellenértéke az importált termék adóalapjába beépül. Ennek lényege, hogy azok a szolgáltatások, melyek után a termékimport adóalapjának részeként egyszer már rendezték az áfát, ne keletkezzen még egyszer adófizetési kötelezettség. Tehát ebben az esetben például a fuvarozási szolgáltatás adómentes lesz levonási jog mellett, míg a fuvarköltség a termékimport adóalapjának részeként fog adózni, vagyis ez után az importáló termékimport jogcímén fizeti meg az adót.
Nem tartozik a termékimport adóalapjába ugyanakkor a teljesítésig adott árengedmény.
Tekintettel arra, hogy a Közösség területén kívülről a Közösség területére történő termékbehozatal importnak minősül, a termékimport vonatkozik arra az esetre is, ha a terméket a Közösség területéről munkavégzés céljából ideiglenesen harmadik ország területére kiviszik, majd azt követően a szolgáltatást igénybe vevő adóalany részére visszahozzák. Ebben az esetben biztosítani kell, hogy az adóalap ne a termék teljes értéke, hanem csak a hozzáadott-érték legyen. Így ezekben az esetekben a termékimport adóalapja a harmadik országban végzett szolgáltatásnyújtás ellenértéke. Ha az az import teljesítéséig nem állapítható meg, vagy kevesebb, mint a terméken végzett munka folytán bekövetkezett értéknövekedés, akkor az adó alapja a termék pénzben kifejezett értéknövekedése.

2.7.5. Adó alóli mentesség

A törvény az irányelvvel összhangban rögzíti az adómentes termékimport eseteit. Így mentes az adó alól azon termékek importja, amelyek belföldi értékesítése szintén mentes az adó alól. Tekintettel arra, hogy az a Közösségen belüli termékbeszerzés is adómentes, amely adómentes lenne, ha azt importból szereznék be, a szabályozás azt biztosítja, hogy függetlenül attól, hogy egy adott terméket belföldről, egy másik tagállamból vagy harmadik országból szereznek be, arra azonos elbánás vonatkozik.
Adómentes az a termékimport is, amelyet a 2007/74/EK, 83/181/EGK és a 2006/79/EK irányelvek meghatároznak. Tekintettel arra, hogy ezen irányelvekben lefektetett adómentességi esetek közel azonosak a vámmentességek közösségi rendszerének létrehozásáról szóló 918/83/EGK tanácsi rendeletben (a továbbiakban: vámmentességi rendelet) meghatározott vámmentességi jogcímekhez, az áfa-törvény meghatározott eltérésekkel mentesíti az adó alól azt a termékimportot, mely ezen tanácsi rendelet értelmében vámmentességet élvez. Az eltérések azt szolgálják, hogy végső soron azokat az adómentességeket adja vissza a törvény, mely a felsorolt irányelvek szerint adómentes.
Azonban ezen körön belül 2008. december 1-jétől nem az áfa-törvény, illetve a vámmentességi rendelet, hanem az utasok személyi poggyászában importált termékek általános forgalmi adó és jövedéki adó mentességéről szóló 2008. évi LXVIII. törvény szabályozza az utasok által harmadik országból poggyászban importált termékek adómentességét. Ennek oka, hogy a harmadik országokból beutazó személyek által importált termékek után fizetendő hozzáadottérték-adó és jövedéki adó mentességről szóló 2007/74/EK tanácsi irányelv újraszabályozta a harmadik országból beutazó magánszemélyek által poggyászban behozott termékek adómentességét, melyet a tagállamoknak 2008. december 1-jei hatállyal kellett a nemzeti szabályozásba átültetniük. Ugyanezen időponttal a 274/2008/EK tanácsi rendelet módosította a vámmentességi rendelet. A módosítások értelmében a vámmentességi rendeletnek az utasok személyi poggyászában vámmentesen behozható termékek körét és feltételeit tartalmazó XI. címe hatályát vesztette, és a vámmentesség feltételei ugyanúgy alakulnak, mint a 2007/74/EK irányelv alapján a nemzeti jogszabályokba átültetett adómentesség feltételei. Ezt követően tehát az a termék lehet vámmentes, amely a nemzeti szabályozásba átültetett irányelv alapján mentes a hozzáadottérték-adó és jövedéki adó alól.
A poggyászban behozható termék(ek) adómentessége egyrészt értékhatár függő, másrészt jövedéki termékek (dohány, alkohol, üzemanyag) esetében mennyiségi korlát van érvényben. Említésre méltó, hogy az adómentesen behozható termék(ek) értékhatára függ attól, hogy az utas milyen módon hozza be a terméket az Európai Unióba. A légi vagy tengeri úton történő behozatal esetében az értékhatár 430, míg egyéb módon történő behozatal esetében az adómentességi értékhatár 300 euró, illetve ennek megfelelő forintösszeg.
A szabályozás továbbá alacsonyabb - 150 eurónak megfelelő forintösszeg - adómentességi értékhatárt állapít meg a 15 év alatti utasok esetében. A forintösszeg meghatározásához a Magyar Nemzeti Bank által a tárgy naptári évet megelőző év október hónapjának első munkanapján közzétett hivatalos forint/euró devizaárfolyamot kell alkalmazni.
A magyar szabályozás továbbá él azzal a lehetőséggel, hogy differenciál az adómentesen behozható dohánytermékek esetében attól függően, hogy azt légi úton vagy egyéb úton hozzák be az Európai Unióba, a légi utasok esetében magasabb mennyiségi korlátot alkalmazva.
Mentes az adó alól azon termék importja, melyet a Közösség területén kívülre az importot megelőzően értékesítettek és azt változatlan formában importálják, feltéve hogy arra vámmentesség vonatkozik, és az értékesítő, valamint az importáló személye megegyezik egymással. Nem kell import címén adót fizetni abban az esetben sem, ha a terméket ideiglenes jelleggel harmadik országba kiviszik, majd azt változatlan állapotban az ideiglenes kivitelt kérő részére visszahozzák, ha arra vámmentesség vonatkozik. Ezen megítélés vonatkozik azokra az esetekre is, ha a terméket garanciális kötelezettség keretében javítják ki, vagy cserélik ki és a kijavított, kicserélt terméket küldik vissza. Mentes az adó alól a diplomáciai szervezetek részére történő termékimport, ha arra vámmentesség vonatkozik, illetve a nemzetközi szervezetek, valamint az Észak-atlanti Szerződés tagállamának fegyveres ereje által importált termék a törvényben rögzített feltételek és keretek között. Mentes a tengeri zsákmánynak a kikötőbe irányuló importja, valamint bármely tagállam központi bankja által importált arany. A villamos energia és a csővezetékes gáz importja is adómentes, azonban ez nem tényleges mentesség, az import mentesítésére azért van szükség, hogy ezen termékek értékesítésére vonatkozó speciális szabályok miatt ne keletkezzen kettős adófizetési kötelezettség (lásd 3.1.5. pont).
Adómentes továbbá a termékimport akkor is, ha az jogszabályban kihirdetett nemzetközi szerződésben szabályozott kötelező vámmentességen alapul, kivéve az oktatási, tudományos és a kulturális jellegű tárgyak behozataláról szóló nemzetközi szerződést kihirdető jogszabályban szabályozott vámmentességet.
Az Európai Unió egyben vámunió is, így a Közösség területére importált termék vámjogi szabadforgalomba bocsátása bármelyik tagállamban kezdeményezhető. Azonban minden esetben biztosítani kell, hogy a vámkezelés helyétől függetlenül az "import" utáni áfa-bevétel annak a tagállamnak a költségvetésébe folyjék be, amelynek területén az import tényleges rendeltetési helye van. Ezt jogtechnikailag a közösségi szabályozás és ezzel összhangban a nemzeti áfa-szabályok úgy biztosítják, hogy a vámkezeltetés tagállamában az import adómentes, az adót pedig a termék rendeltetése szerinti tagállamban Közösségen belüli termékbeszerzés jogcímén kell megfizetni. Ezzel összhangban szükséges, hogy a vámkezeltetés tagállamában történjen egy adómentes Közösségen belüli termékértékesítés, mely természetesen lehet a saját termék másik tagállamba történő továbbítása miatti termékértékesítés is (lásd 2.3.7. és 7.2.1. pontok). A közösségi szabályok értelmében a tagállam meghatározhatja, hogy milyen feltételek mellett mentesíti az adó alól ezt a típusú termékimportot.
Az áfa-törvény ezen termékimport tekintetében az adómentességhez a következő együttesen teljesítendő feltételeket köti:
- az importált terméket az importáló Közösségen belül adómentesen értékesíti,
- az importált terméket annak szabadforgalomba helyezéséről hozott határozat közlésétől számított 30, illetve 60 napon belül igazoltan másik tagállamba elfuvarozzák,
- az importáló a termékre a közösségi vámjog végrehajtásáról szóló 2003. évi CXXVI. törvény (a továbbiakban: Vámtv.) rendelkezéseinek megfelelően adóbiztosítékot nyújt, kivéve ha pénzügyi képviselővel jár el,
- a terméket belföldön rendeltetésszerűen nem használják, egyéb módon nem hasznosítják,
- a vámhatóság felhívására az importáló az árubemutatási kötelezettségének eleget tesz.
A másik tagállamba történő kivitelre rendelkezésre álló határidő alapvetően 30 nap, ezt az importáló indokolt kérelmére a vámhatóság egyszer további 30 nappal meghosszabbíthatja.
Azt, hogy az importálónak a Vámtv. rendelkezéseinek megfelelően kell adóbiztosítékot nyújtani, egyrészt azt jelenti, hogy az adóbiztosítékot a Vámtv.-ben meghatározott összegben, formában, alakiságokkal, érvényességgel kell nyújtani, továbbá azt is jelenti, hogy az adóbiztosíték nyújtása alól azokkal a feltételekkel lehet mentesülni, mint amit a Vámtv. 48. § (2) bekezdése támaszt. Ennek értelmében mentesül az adóbiztosíték nyújtás kötelezettsége alól az az adóalany, akinek (amelynek) nincs a meghatározott időszakban az állami adóhatóságnál áfa jogcímen, illetve a vámhatóságnál kinnlevősége. Abban az esetben, ha az importáló helyett pénzügyi képviselő jár el, akkor az importáló helyett a pénzügyi képviselő is nyújthatja az adóbiztosítékot a Vámtv. rendelkezéseinek megfelelően.
A vámhatóság minden esetben megállapítja a vámkezelés során az import áfát, azonban azokban az esetekben, amikor valószínűsíthető az adómentes termékimport teljesítése, akkor azt egyúttal fel is függeszti. A felfüggesztés kétféle módon szűnhet meg, vagy véglegesen mentesül az import az adó alól a feltételek maradéktalan teljesülésével, vagy - egyéb esetben - a vámhatóság határozattal kötelezi az importálót az adó megfizetésére. Az adómentes termékimport feltételeként előírt Közösségen belüli adómentes értékesítést az importálónak valószínűsíteni kell a vámjogi szabadforgalomba bocsátáskor. A valószínűsítés megfelelő okirattal történhet meg (pl. szerződéssel, egyéb kereskedelmi okmány bemutatásával), melyből ki kell hogy tűnjön az importált, majd a Közösség másik tagállamába továbbértékesített termék beszerzőjének neve, címe és azon adószáma, amely alatt az adót Közösségen belüli beszerzésként meg kell fizetnie. A valószínűsítés egy előzetes, az adóbiztosíték egy utólagos szűrőt jelent az adómentesség feltételei teljesülésének vizsgálatánál.
Az adómentességhez szükséges továbbá az is, hogy a terméknek a másik tagállamba történő kivitelére rendelkezésre álló határidő lejártát követő 15 napon belül az importáló igazolja, hogy eleget tett az összesítőnyilatkozat-tételi kötelezettségének, illetve a terméket másik tagállamba elfuvarozta, elfuvaroztatta. Azonban az áfa-törvény figyelembe veszi, hogy mivel az összesítő nyilatkozatot negyedévente kell benyújtani, a szabadforgalomba helyezés és az igazolási kötelezettség között pedig 45, illetve 65 nap telhet el, lehetséges, hogy az adóalanynak az igazolásra előírt határidőig összesítőnyilatkozat-adás nem válik esedékessé. Ezért, ha az összesítő nyilatkozat benyújtására előírt határidő az igazolást követően esedékes, akkor az adóalany más módon is igazolhatja, hogy a terméket Közösségen belül adómentesen értékesítette. Így havi bevalló adóalany igazolhatja ezt azzal, hogy eleget tett havi áfa-bevallási kötelezettségének. Negyedéves bevallók, vagy a havi bevallók abban az esetben, ha az igazolásra előírt időpontig a havi bevallás nem vált esedékessé, az értékesítésről kiállított számla bemutatásával, illetve amennyiben a Közösségen belüli termékértékesítés "saját termék mozgatással" [áfa-törvény 12. § szerinti termékértékesítéssel] valósult meg, úgy számla helyett egyéb okirat bemutatásával is eleget tehetnek az igazolási kötelezettségnek.
Az eljárás során nyújtandó adóbiztosíték összege megfelel annak az adóösszegnek, amelyet a vámjogi szabadforgalomba bocsátásra irányuló eljárásban a vámhatóság megállapított. Az adóbiztosítékot a vámbiztosítékra irányadó szabályok szerint kell nyújtani. Az adóbiztosítékot a vámhatóság felszabadítja, ha a termékimport véglegesen mentesült az adó alól, vagy, ha az import adómentességének feltétele mégsem teljesült ugyan, de az adót a vámhatóság határozata alapján megfizették.
Az adómentesség feltételeinek teljesítése adminisztratív kötelezettségek teljesítését is maga után vonja, hiszen a Közösségen belüli adómentes termékértékesítésről összesítő nyilatkozatot kell benyújtani, melyhez szükséges a belföldi közösségi adószám. Amennyiben a külföldi adóalany belföldön nem letelepedett, úgy választási lehetősége van, hogy saját maga végzi az ezzel kapcsolatos feladatokat, vagy pénzügyi képviselővel jár el. A pénzügyi képviselőre vonatkozó szabályokat az Art. tartalmazza (lásd 9.6. pont).
Amennyiben pénzügyi képviselő jár el a külföldi adóalany helyett, úgy a pénzügyi képviselő is nyújthatja az adóbiztosítékot. Szintén a pénzügyi képviselőnek kell igazolnia azt, hogy a termék a kitűzött határidőn belül elhagyta belföldet, illetve hogy az összesítőnyilatkozat-tételi kötelezettségnek eleget tett. Tekintettel arra, hogy ebben az esetben az adóhatóság a külföldi számára adószámot, közösségi adószámot fog megállapítani, a pénzügyi képviselő a külföldi megbízója helyett és nevében ezen adószám alatt fogja a külföldi importáló bevallási és összesítőnyilatkozat-tételi kötelezettségét teljesíteni.
Amennyiben Magyarországon az adómentes termékimportot egyébként belföldön nyilvántartásba nem vett adóalany valósítja meg és egyúttal közvetett vámjogi képviselővel jár el, akkor lehetősége van arra, hogy a közvetett vámjogi képviselő teljesítse az importáló helyett az egyébként az importálót az adómentes Közösségen belüli termékértékesítés kapcsán terhelő adminisztratív kötelezettségeket. Ehhez szükséges az importáló írásos meghatalmazása a közvetett vámjogi képviselő részére. Illetve a törvény a közvetett vámjogi képviselővel szemben azt a feltételt támasztja, hogy az belföldön nyilvántartásba vett közösségi adószámmal rendelkező adóalany legyen, és nem lehet olyan jogállása, mely alapján tőle adó fizetése nem követelhető (alanyi adómentes adóalany, mezőgazdasági tevékenységet végző különleges jogállású adóalany). Ez esetben a közvetett vámjogi képviselő állítja ki a számlát az adómentes értékesítésről az importáló helyett és nevében, valamint a közvetett vámjogi képviselő tünteti fel a saját bevallásában és összesítő nyilatkozatában elkülönítetten a külföldi megbízója által teljesített értékesítés adatait. Ezáltal biztosítható, hogy a külföldi megbízó eleget tudjon tenni a Közösségen belüli adómentes értékesítés feltételeinek anélkül, hogy nyilvántartásba vetetné magát adóalanyként belföldön.
Abban az esetben, ha az adómentes termékimport feltételei mégsem teljesülnek, a közvetett képviselő az importálóval egyetemlegesen felelős az adó megfizetéséért.

2.7.6. Adófizetésre kötelezett

Termékimport esetén az adót a termék importálója fizeti. Importálónak az minősül, aki (amely) a vámjogi rendelkezések értelmében adósként - ide nem értve a közvetett vámjogi képviselőt - behozatali vámtartozás megfizetésére kötelezett, vagy kötelezett lenne abban az esetben, ha a termék importja vámköteles lenne.
Abban az esetben, ha a termék importja során a vámeljárás során az importáló helyett közvetett vámjogi képviselő jár el, az import áfát a közvetett vámjogi képviselő fizeti.

2.7.7. Adólevonási jog

2.7.7.1. Adólevonási jog gyakorlása

Az import kapcsán megfizetett vagy fizetendőként megállapított adó az általános szabályok szerint levonható. A levonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, amennyiben az adót a vámhatóság vetette ki, hogy az adóalany rendelkezésére álljon a nevére szóló, a termék szabadforgalomba bocsátásáról rendelkező határozat, illetve ha közvetett vámjogi képviselővel járt el, a képviselő nyilatkozata az adó megfizetéséről. Abban az esetben, ha az import áfa rendezése önadózással történt, úgy a levonáshoz szükséges, hogy az adóalany rendelkezésére álljon a nevére szóló, a termék szabadforgalomba bocsátásáról rendelkező határozat, és azok az okiratok, melyek a fizetendő adó megállapításához szükségesek. Továbbá, ha az adóalany közvetett vámjogi képviselővel járt el, és a képviselő az adót önadózással rendezte, a képviselő nyilatkozata arról, hogy a fizetendő adót megállapította és bevallotta.

2.7.7.2. Adólevonási jog engedményezése (közvetett vámjogi képviselő)

Amennyiben az import során az adóalany közvetett vámjogi képviselővel jár el, úgy az import áfa fizetésére a képviselő lesz kötelezett. Ennek ellenére a levonási jog az importáló adóalanyt illeti meg, nem pedig a közvetett vámjogi képviselőt. Az áfa-törvény azonban lehetővé teszi, hogy abban az esetben, ha az importáló teljes egészében levonásba helyezhetné az áfát, ha a terméket közvetlenül importálná, akkor a törvényben meghatározott egyéb feltételek teljesítése esetén mégis a képviselő gyakorolhassa az importáló helyett az import áfa levonási jogot. Ugyanakkor az importáló értelemszerűen nem gyakorolhat levonási jogot azon import áfa vonatkozásában, amelyet a képviselő helyezett helyette levonásba. Amennyiben a képviselt személy nem vonhatja le teljes egészében, vagy egyáltalán nem helyezheti levonásba az adott termékimport utáni áfát, nincs lehetőség annak alkalmazására, hogy a képviselő gyakorolja az importáló helyett a levonási jogot. Ha a képviselő az általa a képviselt személy helyett megfizetett import áfát nem helyezheti levonásba, annak összegét az áfa rendszerén kívül tudja érvényesíteni a képviselt adóalannyal szemben.
Ahhoz, hogy az importáló helyett a közvetett vámjogi képviselő gyakorolhassa az import kapcsán megfizetett adó tekintetében a levonási jogot, szükséges egyrészt, hogy rendelkezzen a nevére szóló az őt megbízó importáló által kiállított írásba foglalt nyilatkozattal arról, hogy az importáló az adott import tekintetében teljes levonási joggal rendelkezik, másrészt a képviselőnek nem lehet olyan jogállása, amely adólevonási jogát egyébként korlátozná, tehát például nem lehet alanyi adómentességet választott adóalany. A nyilatkozatnak tartalmaznia kell a nyilatkozat tevőjének és címzettjének nevét, címét és adószámát, illetve a termék importjának kétséget kizáró azonosításához szükséges adatokat. A jogosulatlanul levont import áfa megfizetéséért az importáló és a közvetett vámjogi képviselő egyetemlegesen felelős.

2.7.8. Adó megállapítása

A termékimport után fizetendő adót főszabály szerint a vámhatóság állapítja meg és veti ki, azonban azon adóalanyok, akik (amelyek) megfelelnek az áfa-törvényben meghatározott feltételeknek, kérhetik, hogy részükre a vámhatóság az import áfa önadózással történő rendezését engedélyezze. Tekintettel arra, hogy az import áfa önadózással történő rendezése alapvetően likviditási szempontból kedvezőbb az adóalany számára, az engedélyezés feltételei között az áfa-törvény alapvetően az adóalany tevékenységének jellegéből fakadó okokat ismer el. A törvény rögzíti az engedélyhez szükséges alanyi és a tárgyi feltételeket, rendelkezik az engedély időbeli hatályáról és a visszavonásának esetéről.
2009. szeptember 1-jétől az engedélyhez a következő alanyi feltételek szükségesek. A kérelmezőnek olyan belföldön nyilvántartásba vett adóalanynak kell lennie, akinek (amelynek) nincs olyan jogállása, mely alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető. Ezen túlmenően szükséges, hogy a kérelmező (1) a közösségi vámjog végrehajtásáról szóló törvény szerinti megbízható vámadósnak minősüljön, vagy (2) a 2454/93/EGK bizottsági rendelet (Vámvégrehajtási rendelet) 14a. cikke (1) bekezdésének a) vagy c) pontja szerinti engedélyezett gazdálkodói tanúsítvánnyal rendelkezzen, vagy (3) a 2913/92/EGK tanácsi rendelet (Vámkódex) 76. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti egyszerűsített eljárásra vonatkozó, szabad forgalomba bocsátáshoz kiadott engedéllyel rendelkezzen. Amennyiben a kérelmező a kérelmét a megbízható vámadósi státuszra alapozza ezen túlmenően szükséges tárgyi feltételeket is teljesítenie.
A tárgyi feltételek a következők:
- A kérelmezőnek a kérelem benyújtását megelőző évi naptári évben az áfa-törvény, azaz 2007. évi CXXVII. tv. 89. §, 98-109. §-ok, 111-112. §-ok szerinti adómentes termékértékesítésének és szolgáltatásnyújtásának (Közösségen belüli adómentes értékesítés, Közösség területén kívülre történő adómentes értékesítés, a nemzetközi közlekedéshez kapcsolódó adómentes ügyletek, egyes, a termékek nemzetközi forgalma értelmében adómentes ügyletek és a Közösségen kívülre történő értékesítésekkel egy tekintet alá eső ügyletek) összesített ellenértéke elérje vagy meghaladja a kérelem benyújtását megelőző évi belföldi termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás összesített ellenértékének a 67%-át, de legalább 10 milliárd forintot, vagy
- Az adóalany a kérelem benyújtását megelőző évi, az áfa-törvény 89. §, 98-109. §-ok, 111-112. §-ok szerinti adómentes termékértékesítésének és szolgáltatásnyújtásának (Közösségen belüli adómentes értékesítés, Közösség területén kívülre történő adómentes értékesítés, a nemzetközi közlekedéshez kapcsolódó adómentes ügyletek, egyes, a termékek nemzetközi forgalma értelmében adómentes ügyletek és a Közösségen kívülre történő értékesítésekkel egy tekintet alá eső ügyletek) összesített adóalapja elérje a 20 milliárd forintot.
Amennyiben a kérelmező az áfa-törvény szerinti csoportos adóalany, úgy a feltételek teljesítéséhez szükséges, hogy a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi gazdálkodó megbízható vámadós legyen, azonban az összeghatárok teljesítését valamennyi tagra összesítetten kell nézni, ha a kérelem a megbízható vámadósi státuszon alapul. Amennyiben a kérelmet az engedélyezett gazdálkodói tanúsítványra vagy az egyszerűsített eljárásra vonatkozó, szabad forgalomba bocsátáshoz kiadott engedélyre alapítják és a kérelmező csoportos adóalany, úgy a feltételek meglétét valamennyi tagra külön-külön kell vizsgálni.
Az önadózásra vonatkozó engedélyek kérelmezésére és érvényességére vonatkozó határidő és időtartam attól függ, hogy az engedély melyik feltételen alapul. Az önadózásra vonatkozó kérelem bármikor benyújtható, ez alól kivétel az az eset, ha a kérelmet megbízható vámadósi státuszra és a megfelelő értékhatárokra alapítja a kérelmező. Ez esetben a feltételeket legkésőbb az adott év szeptember 30-ig kell a vámhatóság felé igazolni. Az önadózásra vonatkozó engedély az engedélyező határozat jogerőre emelkedésének napjától számított 12 hónapig érvényes, amennyiben az engedély a megbízható vámadósi státuszon alapul, illetve határozatlan ideig érvényes, amennyiben az engedély az engedélyezett gazdálkodói tanúsítványon, vagy az egyszerűsített eljárásra vonatkozó engedélyen alapul.
Az önadózásra való jogosultság az engedélyre vonatkozó határnap elteltével vagy az engedély visszavonásával szűnik meg. Az engedélyt a vámhatóság visszavonja, ha (1) azt az engedélyes kéri, ha (2) az engedély kiadásának alanyi feltételei az engedély szerinti időszakban már nem állnak fenn, ha (3) az engedélyes jogutód nélkül megszűnik, vagy a jogutóddal szűnik meg, de a jogutódra az engedély alanyi és tárgyi feltételei nem teljesülnek.
Amennyiben a közvetett vámjogi képviselő saját jogán rendelkezik az import áfa önadózással történő rendezésére vonatkozó engedéllyel, a közvetett vámjogi képviselői minőségében őt terhelő import áfát önadózással rendezi, függetlenül attól, hogy a megbízójának van-e az önadózásra vonatkozó engedélye vagy sem. Amennyiben a képviselőnek nincs saját jogán az import áfa önadózással történő megfizetésére engedélye, az import áfát a vámhatóság veti ki, ebben az esetben szintén irreleváns, hogy a képviselt személynek van-e önadózásra vonatkozó engedélye.

3. A TELJESÍTÉS HELYE

Az általános forgalmi adó rendszerében a teljesítés helye jelöli ki, hogy egy adott ügylet után hol, melyik államban kell adót fizetni. Amennyiben a teljesítés helye nem belföldre esik, az ügylet után Magyarországon nem kell áfát fizetni. A teljesítés helyének megfelelő megállapításának és alkalmazásának nagy jelentősége van a kettős adóztatás vagy a nem adóztatás elkerülésében. Az áfa-törvény az irányelvvel összhangban szabályozza mind a termékértékesítések, mind a szolgáltatásnyújtások esetében a teljesítési helyet.

3.1. Teljesítés helye termékértékesítés esetén

3.1.1. Főszabály és a láncértékesítések

Főszabály szerint a termékértékesítés teljesítési helye az a hely, ahol a termék az értékesítés teljesítésekor ténylegesen van.
Abban az esetben azonban, ha a terméket feladják vagy fuvarozzák, a teljesítési hely az a hely, ahol a termék a beszerző nevére szóló rendeltetéssel a küldeménykénti feladáskor vagy a fuvarozás megkezdésekor található. Nem játszik szerepet e szabály alkalmazhatóságában az, hogy a terméket az értékesítő, vagy a beszerző vagy bármelyikük javára más adja fel, vagy fuvarozza el. Abban az esetben azonban, ha láncértékesítésről van szó, tehát a terméket egymást követően többször is értékesítik, azonban ténylegesen csak egyszer fuvarozzák el az első értékesítőtől a legutolsó beszerző részére, az előbbi szabály csak az egyik értékesítés teljesítési helyének megállapítására alkalmazható, mégpedig arra az értékesítésre, amely a fuvarozással egybekötött értékesítés volt, vagyis amelyik esetben az értékesítő vagy a beszerző ténylegesen feladta, elfuvarozta, elfuvaroztatta a terméket. Azon termékértékesítések esetében, amelyek megelőzték ezt a termékértékesítést, a teljesítés helye az a hely, ahol a termék a küldeményként történő feladáskor vagy a fuvarozás megkezdésekor volt. Azon termékek tekintetében pedig, amelyek követték ezt a termékértékesítést, az a hely, ahol a termék a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor van. Abban az esetben, ha a terméket a láncban részt vevő tagok közül egy olyan adóalany fuvarozza, fuvaroztatja, aki (amely) egyidejűleg a termék beszerzője és értékesítője is, úgy kell tekinteni, mintha a terméket beszerzői minőségében fuvarozta, fuvaroztatta volna. Lehetőség van azonban arra, hogy ennek ellenkezőjét bizonyítsák, vagyis hogy az adóalany a terméket eladói minőségében fuvarozta, fuvaroztatta. Az értékesítések megfelelő teljesítési helye megállapításának láncértékesítések esetén főleg a Közösségen belüli adómentes ügyletek és a Közösség területén kívülre történő értékesítések esetében van nagy jelentősége.

Példa. Magyar adóalany terméket értékesít egy osztrák adóalanynak, aki azt egy román adóalanynak értékesíti tovább. Az osztrák adóalany úgy rendelkezik, hogy a terméket a magyar adóalanytól közvetlenül Romániába a román adóalanynak szállítsák le. A fuvart a magyar adóalany rendeli meg a saját nevében. Ebben az esetben a magyar és az osztrák adóalany közötti termékértékesítést kell úgy tekinteni, mint amely a fuvarozással egybekötött termékértékesítést megvalósította. Ebben az esetben a teljesítési hely az a hely, ahol a termék a küldeménykénti feladáskor vagy a fuvar megkezdésekor található, vagyis belföld. Az osztrák és a román adóalany közötti termékértékesítés teljesítési helye az a hely, ahol a termék a fuvarozás befejezésekor van, tehát Románia, vagyis a második ügylet belföldön nem adóztatható, hanem Romániában, az ottani szabályok szerint kell utána adózni. Az egyéb feltételek fennállása mellett tehát a magyar adóalany osztrák adóalany felé történő értékesítése lesz adómentes Közösségen belüli értékesítés (lásd 7.2.1. pont). Abban az esetben, ha a terméket a román adóalany fuvarozza vagy megbízásából fuvarozzák az ügyletben, akkor az osztrák adóalanynak a román adóalany részére történő értékesítéshez köthető a fuvarozás, így azt ott kell teljesítettnek tekinteni, ahol a terméket küldeményként feladják vagy ahol a fuvarozást megkezdik, mely ez esetben belföld. A magyar adóalanynak az osztrák adóalany részére történő értékesítése, ezen termékértékesítést megelőzi, így annak teljesítési helye ott van, ahol a termék a fuvarozás kezdetekor található. Ebben az esetben tehát mindkét termékértékesítés belföldön található. A Közösségen belüli adómentes értékesítést az osztrák adóalany teljesíti a román adóalany részére. Amennyiben a terméket az osztrák adóalany fuvarozza vagy fuvaroztatja, akkor azt úgy kell tekinteni, mintha beszerzői minőségében tenné, így a részére történő termékértékesítés belföldi teljesítési helyű, míg az általa történt termékértékesítés külföldön teljesített. Abban az esetben, ha bizonyítják, hogy ő értékesítői minőségében fuvarozott, úgy mindkét értékesítés belföldön teljesített.

3.1.2. Távértékesítés

Távértékesítésről akkor beszélünk, ha a termék az értékesítés következményeként a feladás helyétől eltérő tagállamba kerül, úgy, hogy azt az értékesítő adja fel vagy fuvarozza, illetve fuvaroztatja el. Abban az esetben, ha a vevő saját maga fuvarozza vagy fuvaroztatja el a terméket, a távértékesítés szabályai nem alkalmazandók. A távértékesítés szabályainak alkalmazhatósága további feltételekhez is kötött, így egyrészt függ az értékesített terméktől, másrészt a vevő státuszától. Nem alkalmazható a távértékesítés szabálya az új közlekedési eszköz, illetve a fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékek értékesítésére (lásd 3.1.3. pont), valamint azon használt ingóság, műalkotás, gyűjteménydarab és régiség értékesítésére, amelyre a különbözet szerinti adózás szabályait alkalmazzák (áfa-törvény XVI. fejezet, lásd 16. pont). Ezen túlmenően a távértékesítés szabályai csak abban az esetben alkalmazhatóak, ha a beszerző nem adóalany személy, vagy szervezet vagy olyan nem adóalany jogi személy, vagy adóalany, aki (amely) nem kötelezett Közösségen belüli beszerzés után adófizetésre (lásd 2.6.1.3. pont).
Abban az esetben, ha a termékértékesítésre a távértékesítés szabályait kell alkalmazni, az értékesítés teljesítési helye lehet az a hely, ahol a terméket feladták, illetve a fuvarozását megkezdték, vagy ahol a termék a fuvarozás befejezésekor van. Ez attól függ, hogy a terméket értékesítő adóalany egy adott tagállamba egy adott évben milyen összértékben teljesített olyan termékértékesítéseket, amelyekre a távértékesítés szabályait kell alkalmazni. A szabályozás lényege, hogy a távértékesítés esetében a termék feladásának, illetve fuvarozásának megkezdésének helye minősül teljesítési helynek, azonban, ha egy adott másik tagállamba történő termékértékesítés adó nélküli összértéke meghalad egy meghatározott összeget, akkor a teljesítési hely, vagyis az adóztatás áttevődik a fuvarozás befejezésének helyére, vagyis a fogyasztás tagállamába. Amennyiben a távértékesített termékek között jövedéki termék is található, annak értékét nem kell beszámítani a figyelembe veendő összeghatárba. A figyelembe veendő összeget az irányelv 100 000 euróban határozza meg, de lehetőséget ad a tagállamoknak, hogy azt 35 000 euróra csökkentsék. Arra vonatkozóan, hogy a tagállamok milyen távértékesítési értékhatárokat alkalmaznak, a http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/index_en.htm található információ. Így amennyiben egy belföldről értékesítő adóalanynak ugyanazon tagállamba történő távértékesítésének adó nélküli összesített értéke sem a tárgyévben, sem a tárgyévet megelőző évben nem haladja meg az ebben a tagállamban érvényes távértékesítési értékhatárt, a termékértékesítések után belföldön kell adózni. Azonban az adóalany dönthet úgy is, hogy annak ellenére, hogy az adott tagállamban érvényes értékhatárt nem lépte át, mégis ott adózik. Ezen döntését az adóhatósághoz előzetesen be kell jelentenie, és az a választása évét követő második év végéig köti. Amennyiben a távértékesítés belföldre irányul, úgy az alkalmazott értékhatár 35 000 euró. Ebben az esetben a forintra történő átszámításnál a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napján érvényes MNB által közzétett árfolyamot kell alkalmazni, azzal, hogy az átszámítás eredményeként adódó összeget a matematikai szabályok szerint 100 000 forintra kell kerekíteni. Ennek értelmében a 35 000 eurónak 8 800 000 Ft felel meg. Azon termékértékesítése után, amellyel az adóalany először meghaladja az adott tagállam által alkalmazott értékhatárt, már a feladás, fuvarozás befejezésének helye szerinti (fogyasztás tagállama) tagállamban kell adóznia.

Példa 1. Egy belföldi adóalany belföldi raktárából távértékesítés keretében könyveket, folyóiratokat, CD-ket és DVD-ket értékesít, melyet a vevők interneten keresztül rendelhetnek meg tőle. A megrendeléseket Szlovákiába, Dániába és Németországba teljesíti. Tegyük fel, hogy Szlovákia 35 000 eurós, Dánia és Németország 100 000 eurós értékhatárt alkalmaz a távértékesítésre. Az adóalany Szlovákiába történő távértékesítésének összege a megelőző évben meghaladta a 35 000 eurót, míg a másik két ország esetében az adott értékhatár alatt maradt. Azonban ebben az évben az adóalany Németországba történő távértékesítésének adó nélküli összesített értéke elérte a 99 995 eurót. Az adóalanyhoz beérkezett megrendelések értelmében egy 10 eurós könyvet rendeltek Szlovákiába, egy 20 euró értékű DVD-t Németországba és két, összességében 20 euró értékű CD-t Dániába történő kiszállítással. A megrendelések értéke adó nélkül értendő. Az adott esetben a Szlovákiába és Németországba történő értékesítések után Szlovákiában, illetve Németországban kell adózni, míg a Dániába történő értékesítés után belföldön kell a belföldi adómértéket felszámítani és ezen értékesítés után adózni. Szlovákia esetében azért kell ott adózni, mert erre a tagállamra érvényes értékhatárt az adóalany az előző évben átlépte, így a tárgyévben az összes távértékesítése után ott kell adózni. Németország esetében pedig az adóalany a DVD értékesítéssel lépi át a 100 000 eurós értékhatárt, így ezen értékesítése után már a vonatkozó német adómértéket kell felszámítania és ott megfizetnie. Mindkét esetben ahhoz, hogy az adott tagállamban teljesíteni tudja az adófizetési kötelezettségét, az ottani adóhatóságnál nyilvántartásba kell vetetnie magát.
A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 77/388/EGK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 1777/2005/EK tanácsi rendelet 22. cikke értelmében a következők alkalmazandóak arra ez esetre, ha az értékesítések során értékhatár átlépése történik:
"Amennyiben egy naptári év során valamelyik tagállam által a 77/388/EGK irányelv 28b. cikk B. cím (2) bekezdése szerint alkalmazott értékhatárt átlépik, az említett irányelv 28b. cikk B. része - a jövedéki adó hatálya alá eső termékek kivételével - nem módosítja azon termékértékesítések teljesítési helyét, amelyeket a tagállam által a folyó naptári évre alkalmazott értékhatár átlépését megelőzően teljesítettek, feltéve, hogy az értékesítő:
a) nem gyakorolta az említett irányelv 28b. cikk B. cím (3) bekezdése alapján fennálló választási lehetőségét, és
b) a megelőző naptári évben nem lépte át az értékhatárt. Ezzel szemben a 77/388/EGK irányelv 28b. cikk B. címe szerint módosul a termék feladásának vagy elfuvarozásának rendeltetési helye szerinti tagállamban végzett, következő értékesítések teljesítési helye:
a) az az értékesítés, amellyel a folyó naptári évben átlépték a tagállam által a folyó naptári évben alkalmazott értékhatárt;
b) az érintett tagállamban ugyanabban a naptári évben végzett minden további értékesítések;
c) az érintett tagállamban azon naptári évet követő naptári évben végzett értékesítések, amelynek során az a) pontban említett esemény történt."

Példa 2. Egy angol adóalany távértékesítés keretében belföldre is értékesít a TV-shopban telefonon keresztül megrendelhető termékeket. A belföldre irányuló távértékesítése a megelőző évben nem haladta meg a 35 000 eurót. Az adott évben a belföldre irányuló adó nélküli értékesítéseinek összesített ellenértéke 34 880 euró. Az adóalany nem választotta azt, hogy értékhatár alatt akar a fuvarozás befejezésének helye szerinti tagállamban adózni, így ezen értékesítések után nem belföldön kell az adót fizetni. Ezt követően még ebben az évben több termékre kap belföldi megrendelést, melynek adó nélküli összesített ellenértéke 140 euró. Tekintettel arra, hogy ezen termékértékesítéssel az adóalany meghaladja a belföldi értékhatárt, így ezen termékértékesítésekre viszont már belföldön keletkezik az adófizetési kötelezettség, arra a belföldön érvényes adómértéket kell alkalmazni. Ehhez az adóalanynak nyilvántartásba kell vetetnie magát az adóhatóságnál. Azonban, ha neki egyébként más tevékenységéből kifolyólag sincs belföldön gazdasági célú letelepedése, úgy ezen adófizetési kötelezettség teljesítéséhez pénzügyi képviselőt vehet igénybe. A pénzügyi képviselő ez esetben eljár a külföldi adóalany helyett és nevében, teljesíti az őt terhelő adófizetési kötelezettséget és gyakorolja a levonási jogot.
A jövedéki termékek esetében a szabály némileg eltérően érvényesül. Ez azt jelenti, hogy amennyiben jövedéki terméket értékesítenek a távértékesítés szabályai szerint, úgy függetlenül a távértékesítés összegétől, a teljesítési hely minden esetben a fuvarozás befejezésének (fogyasztás helye szerinti) tagállama, vagyis ezen értékesítések után az adót minden esetben a fogyasztás tagállamában kell megfizetni.

Példa 3. Franciaországból egy karton bort rendelt egy magánszemély. Az értékesítőnek ez az első Magyarországra teljesítendő megrendelése. Ezen értékesítés után az értékhatártól függetlenül belföldön kell az áfát megfizetni. Amennyiben a bort nem egy magánszemély, hanem pl. egy étterem rendeli, nem a távértékesítés, hanem a Közösségen belüli beszerzés szabályait kell alkalmazni, hiszen az étterem adóalany, így rá vonatkozóan a távértékesítés szabályai nem alkalmazandóak.
Abban az esetben, ha a terméket a Közösség területén kívülről adták fel, vagy fuvarozták el, és a termék rendeltetési helye nem az import tagállama, akkor az import tagállamát úgy kell tekinteni, mintha a terméket onnan adták volna fel, vagy fuvarozták el. Ez a szabály lehetővé teszi, hogy a távértékesítés szabályait lehessen alkalmazni azokra az esetekre is, amikor a terméket Közösségen kívülről hozzák be.

3.1.3. Fel-, vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termék értékesítése

Amennyiben olyan terméket értékesítenek, melyet fel- vagy össze kell szerelni, és ezt az összeszerelést az értékesítő, vagy megbízásából harmadik személy végzi, úgy ez egyrészt termékértékesítésnek minősül, másrészt a teljesítés helye, vagyis ahol adózni kell utána, az a hely, ahol a termék fel- vagy összeszerelése, illetve üzembe helyezése történik. Amennyiben a terméket fel- vagy össze kell szerelni, de azt már nem az értékesítő, hanem a beszerző végzi, végezteti, ezek a szabályok nem alkalmazandóak. Amennyiben a termék fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgál, úgy arra a Közösségen belüli értékesítés, illetve beszerzés szabályait nem lehet alkalmazni.

Példa 1. Egy német adóalany egy magyar megrendelő részére fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló terméket értékesít, melyet belföldön kell üzembe helyezni. A német adóalany a belföldi összeszereléshez, üzembe helyezéshez magyar alvállalkozót vesz igénybe, úgy hogy a német adóalany belföldön ténylegesen nem fog kifejteni tevékenységet. Így a német adóalany termékértékesítése után belföldön keletkezik az adófizetési kötelezettség. Tekintettel arra, hogy a német adóalanynak az értékesítéssel kapcsolatban nem keletkezik belföldön telephelye, így az adó fizetésére a belföldi megrendelő adóalany kötelezett. A magyar alvállalkozó szerelési tevékenysége belföldön adózik. A magyar alvállalkozó által a német adóalanyra áthárított adót a német adóalany a belföldön nem letelepedett adóalanyok adó-visszatéríttetésére vonatkozó szabályok szerint kaphatja vissza (lásd 18. pont).

Példa 2. Egy osztrák adóalany terméket értékesít belföldre, ezt a terméket még össze kell szerelni az üzembe helyezhetőséghez, azonban az üzembe helyezést a megrendelő adóalany végzi el. Ez esetben az osztrák adóalany Közösségen belüli értékesítést, a magyar adóalany Közösségen belüli beszerzést végez.

3.1.4. Közösségi személyszállítás során történő termékértékesítés

Tekintettel arra, hogy a nemzetközi személyszállítási szolgáltatás tartalma alatt a közlekedési eszközön értékesített termékek esetében a teljesítési helyre vonatkozó szabályok nem lennének alkalmazhatóak, hiszen nem, vagy csak nehezen határozható meg, hogy a közlekedési eszköz éppen melyik tagállam területén volt, amikor az adott termék értékesítésére sor került, az irányelv és ezzel összhangban az áfa-törvény is speciális teljesítési helyre vonatkozó szabályokat állapít meg. Ezeket a szabályokat a Közösség területén végzett személyszállítás során történt termékértékesítésre kell alkalmazni, vagyis a Közösség területén kívüli személyszállítás esetében nem irányadók. A törvény alkalmazásában az minősül Közösségen belüli személyszállításnak, amelynél az indulási és érkezési hely egyaránt a Közösség területén található, úgy, hogy a Közösség területén kívül nincs megálló. A szabályokat a vasúti, vízi és a légi közlekedési eszközön történő termékértékesítésre kell alkalmazni, tehát a közúti közlekedési eszközön történő értékesítésre ezek a szabályok nem vonatkoznak. Ha tehát ebben az esetben termékértékesítés történik, úgy annak teljesítési helyének a személyszállítás indulási helye minősül. Menettérti személyszállítás során az oda- és visszautazás önálló utaknak minősül.

Példa 1. Egy légitársaság Budapest-Brüsszel-Budapest útvonalon üzemeltett járatokat. A fedélzeten ételt, italt árusít. Ebben az esetben a Budapestről Brüsszelbe tartó járaton történt termékértékesítések után belföldön kell adózni, míg a Brüsszelből Budapestre tartó járaton történt értékesítések tekintetében az adófizetési kötelezettség Belgiumban keletkezik. Azonban a magyar szabályok értelmében mentes az adó alól azon termékek értékesítése, amelyeket a Közösség területén végzett személyszállítás során a vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön teljesítenek és ezek a helybeni fogyasztást szolgálják, így tényleges adófizetési kötelezettsége a légitársaságnak nem keletkezik (lásd 7.2.4. pont).

Példa 2. Egy társaság a Dunán hajókirándulásokat szervez, mely Magyarország és Németország között közlekedik, ezen két pont közötti több beszállási lehetőséggel. Az ellátmányt belföldön szerzik be. A belföldről induló személyszállítás esetében a teljesítési hely belföld, de ha a termékeket a fedélzeten történő elfogyasztásra szánják, akkor adómentes az értékesítés.

3.1.5. Vezetékes földgáz és villamos energia értékesítése

Tekintettel a villamosenergia- és a gázértékesítés liberalizációjára, valamint arra, hogy ezen termékek értékesítésénél a teljesítési hely megállapítása az általános szabályok szerint gondot okoz, az irányelv és ezzel összhangban az áfa-törvény a teljesítési helyre vonatkozóan speciális szabályokat határoz meg. Ezek a szabályok a villamosenergia-, illetve a csővezetéken történő (szállító és elosztó hálózat egyaránt) gázértékesítésre vonatkoznak, tehát a palackos gáz értékesítésére nem ezeket a szabályokat kell alkalmazni. Ez esetben, ha ezen termékeket adóalany kereskedő részére értékesítik, akkor ezek után adózni ott kell, ahol az adóalany kereskedő vevő gazdasági céllal letelepedett, ennek hiányában pedig ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található. Gazdasági célú letelepedés alatt az adóalany gazdasági tevékenységének székhelyét, illetve állandó telephelyét kell érteni. Adóalany kereskedőnek a törvény alkalmazásában pedig az minősül, aki (amely) a gáz vagy villamos energia továbbértékesítésével főtevékenységként foglalkozik, és akinek (amelynek) a saját felhasználása (fogyasztása) ezekből a termékekből elhanyagolható mértékű. Abban az esetben, ha a beszerző nem adóalany kereskedő, a teljesítési hely ezen termékek értékesítése esetében a hely, ahol a csővezetékes gázt vagy villamos energiát ténylegesen felhasználják, elfogyasztják. Amennyiben a gázt vagy az energiát egészben vagy részben nem használják fel, fogyasztják el, a fel nem használt, el nem fogyasztott gáz vagy villamos energia teljesítési helyének is azt a helyet kell tekinteni, ahol a beszerző gazdasági céllal letelepedett, ennek hiányában ahol lakóhelye, szokásos tartózkodási helye található.
Ezen teljesítési helyre vonatkozó szabályokhoz kapcsolódik az a rendelkezés is, melynek értelmében mentes az import áfa alól a villamos energia, illetve a csővezetékes gáz importja. Azonban ez nem jelent tényleges adómentességet, csupán a kettős adóztatást kívánja elkerülni azokban az esetekben, amikor a belföldi beszerző esetében az értékesítés után a teljesítési helyre vonatkozó szabályok és az import szabályai szerint is adófizetési kötelezettség keletkezne (lásd 2.7.5. pont).

Példa 1. Egy magyar adóalany kereskedő egy szlovák adóalanytól szerez be csővezetékes gázt, aki azt egy osztrák adóalanytól veszi meg. A gáz Ukrajnából érkezik, mindkét értékesítés magyar-ukrán határparitáson történik, ahol a vámhatóság a gázt vámjogi szabadforgalomba bocsátja. A fent ismertetett szabályok értelmében az osztrák és a szlovák adóalany közötti értékesítés teljesítési helye nem esik belföldre, hiszen az után a szlovák adóalany székhelye, illetve állandó telephelye szerinti tagállamban kell adózni, míg a szlovák és a magyar adóalany közötti értékesítés után az adófizetési kötelezettség belföldön keletkezik. Feltételezve, hogy a szlovák adóalanynak nincs ezen értékesítésével kapcsolatban telephelye belföldön, a gázértékesítés után az adót a beszerző belföldi adóalanynak kell megfizetnie. Azonban ez a fizetendő adó az általános szabályok szerint levonásba helyezhető, így ténylegesen elszámolandó adója a magyar adóalanynak az adóhatóság irányába nem lesz. A csővezetékes gáz importja pedig mentes az adó alól, ezért ezen a jogcímen sem kell adót fizetni.

Példa 2. Magyar adóalany villamos energiát szerez be egy szlovák adóalanytól, majd azt egy román adóalanynak értékesíti tovább. Ebben az esetben a szlovák adóalanytól történő villamosenergia-beszerzés után belföldön keletkezik az adófizetési kötelezettség, mely után a beszerző belföldi adóalany lesz az adófizetésre kötelezett. A román adóalany részére történő továbbértékesítés esetében az adót Romániában kell megfizetni, és amennyiben a magyar adóalanynak nincs ezen értékesítésével kapcsolatban telephelye Romániában, az adófizetési kötelezettség a román beszerző adóalanyt terheli. Vagyis ez esetben a magyar adóalany a számlát áfa felszámítása nélkül állítja ki, azonban fel kell tüntetnie rajta a román adóalany adószámát, illetve azt, hogy az "Áfa-törvény területi hatályán kívül". Ez a megítélés teljesen független attól, hogy az értékesített villamosenergia-kapacitás hol található.

3.2. Teljesítés helye szolgáltatásnyújtás esetén

A szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó szabályok határozzák meg, hogy egyes szolgáltatások esetében hol kell adót fizetni. Amennyiben a teljesítés helye ezen szabályok értelmében nem belföldre esik, az azt jelenti, hogy belföldön a szolgáltatás nem adóztatható, ez azonban nem azt jelenti, hogy az adómentes lenne, hiszen egy másik országban az ottani szabályok szerint fog adózni az ügylet.
2010. január 1-jétől a szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó szabályok megváltoznak. A teljesítési hely megállapítása főszabály szerint attól függ, hogy a szolgáltatás igénybevevője adóalany-e vagy sem. Azonban a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye szempontjából vett adóalany fogalma némileg bővebb, mint az általános adóalany fogalom. Ezért először szükséges áttekinteni, hogy ebben a vonatkozásban kit kell adóalanynak tekinteni.

3.2.1. Adóalany

A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének megállapítása szempontjából adóalanynak kell tekinteni egyrészt természetesen az áfa-alanyt. Azonban az áfa-alany nem csak abban az esetben tekintendő adóalanynak, ha adóalanyi minőségében jár el, hanem abban az esetben is, amikor a saját nevében vesz igénybe olyan szolgáltatást, amely az áfa tárgyi hatályán kívül - azaz nem adóalanyi minőségben - végzett tevékenységéhez szükséges. Ez azt jelenti, hogy amennyiben egy adóalany az adóalanyiságán kívüli tevékenységéhez vesz igénybe szolgáltatást, a teljesítési helyet akkor is úgy kell meghatározni, mintha azt adóalanyi minőségében vette volna igénybe. Ezzel a szabállyal ugyanis könnyebb a szolgáltatás teljesítési helyének megállapítása a szolgáltatásnyújtó részére, hiszen neki nem kell arról tudomással rendelkeznie, hogy a szolgáltatást saját nevében igénybevevő adóalany azt az adóalanyiságát eredményező tevékenységhez vette-e igénybe vagy sem. Nem vonatkozik azonban ez a szabály arra az esetre, ha az adóalany által igénybevett szolgáltatás közvetlenül az adóalany saját vagy alkalmazottai magánszükségleteinek kielégítését szolgálja. Ebben az esetben ugyanis az adóalany végső fogyasztónak tekintendő, tehát a teljesítési helyet is úgy kell megállapítani, mintha a szolgáltatást nem adóalanyként vette volna igénybe.

Példa: Egy fakereskedelemmel foglalkozó cég a pénzeszközeinek egy részét részvényekben tartja. Tekintve, hogy a cég adóalanyiságot eredményező tevékenysége a fakereskedelem, a részvények tartásából, illetve értékesítéséből származó bevétel az adóalany adóalanyiságot eredményező tevékenységén kívül eső tevékenység. Abban az esetben, ha az adóalany a részvények értékesítéséhez igénybe vesz ügynöki szolgáltatást, akkor a teljesítési hely megállapítása szempontjából úgy kell tekinteni, mintha a szolgáltatást adóalany részére nyújtották volna. Abban az esetben, ha a cég a saját nevében színházjegyeket vásárol az alkalmazottainak, amelynek értékét nem térítteti meg velük, úgy a teljesítési hely szempontjából az igénybevevőt nem adóalanynak kell tekinteni.
Ettől némileg eltérően kezelendőek az úgynevezett eseti adóalanyok. Eseti adóalanyok alatt azok az adóalanyok értendőek, akiknek (amelyeknek) adóalanyisága kizárólag azon alapul, hogy a törvény értelmében újnak minősülő közlekedési eszközt értékesítenek a Közösség másik tagállamába, vagy új ingatlant, építési telket értékesítenek sorozatjelleggel. Ezen személyeket, szervezeteket (eseti adóalanyokat) ugyanis csak azon ügylet tekintetében kell adóalanynak tekinteni a teljesítési hely megállapítása szempontjából, amelyet az adóalanyiságukat eredményező tevékenységük érdekében vesznek igénybe.

Példa: Egy magánszemély újnak minősülő személygépkocsit értékesít egy román személynek. Ehhez az értékesítéshez ügynöki szolgáltatást vesz igénybe. Ezen túlmenően a magánszemély ellenérték fejében zene számot tölt le az internetről. Az ügynöki szolgáltatás teljesítési helyének megállapítása szempontjából a magánszemélyt adóalanynak kell tekinteni, míg a zene letöltése (elektronikus szolgáltatásnyújtás) tekintetében nem adóalanynak.
A fentieken túlmenően a teljesítési hely megállapítása szempontjából adóalanyoknak kell tekinteni azon nem adóalany jogi személyeket is, amelyek másik tagállambeli jogi személy esetében hozzáadottérték-adó azonosító számmal, belföldi jogi személy esetén közösségi adószámmal rendelkeznek vagy rendelkezniük kellene. Az erre vonatkozó szabályok értelmében azon nem adóalany jogi személyek rendelkeznek vagy kell rendelkezniük közösségi adószámmal (áfa azonosító számmal), amelyeknek Közösségen belüli termékbeszerzés kapcsán adófizetési kötelezettségük keletkezik. Belföldi nem adóalany jogi személyeknek abban az esetben kell közösségi adószámmal rendelkezniük, ha a Közösségen belüli termékbeszerzéseik adó nélküli összértéke a 10 000 eurós küszöböt a tárgyévet megelőző évben vagy a tárgyévben meghaladta, vagy mert ezen küszöbértek alatt is az adózást választották a Közösségen belüli beszerzéseikre. Ezen túlmenően kell a közösségi adószám, ha másik tagállamból úgy szereznek be jövedéki terméket, hogy a jövedéki adó fizetési kötelezettség is belföldön keletkezik. Abban az esetben azonban, ha a nem adóalany jogi személynek nincs a fentiekben meghatározott Közösségen belüli termékbeszerzése, így nem rendelkezik közösségi adószámmal, pusztán azon oknál fogva, hogy szolgáltatást vesz igénybe másik tagállambeli adóalanytól, nem kell közösségi adószámot kiváltania. Közösségi adószám hiányában pedig a nem adóalany jogi személy a nem adóalanyokkal esik egy tekintet alá a teljesítési hely megállapítása szempontjából.

Példa: Belföldi nem adóalany jogi személy 2010 januárjában szolgáltatást vesz igénybe egy szlovák adóalanytól. A nem adóalany jogi személy nem rendelkezik, és nem is kellene közösségi adószámmal rendelkeznie. Ezen szolgáltatás tekintetében a teljesítési helyet úgy kell megállapítani, mint a nem adóalany részére nyújtott szolgáltatást. Tegyük fel, hogy a nem adóalany jogi személy Közösségen belüli termékbeszerzése 2010 júliusában meghaladta a 10 000 eurós értékhatárt, így közösségi adószámot kellett kiváltania. Ebből következően, ha a közösségi adószám kiváltását követően nyújtanak a részére szolgáltatást, akkor a teljesítési helyet úgy kell megállapítani, mint az adóalany részére nyújtottak volna szolgáltatást.
A teljesítési hely megállapítása szempontjából adóalanyoknak minősülnek továbbá az egyszerűsített vállalkozói adó alanyai is.
A szabályok alkalmazhatóságának szempontjából továbbá nincs különbség aközött, hogy az adóalany az Európai Unióban vagy azon kívül letelepedett adóalany-e.
Tekintettel arra, hogy a teljesítési hely megállapítása függ attól, hogy adóalanynak vagy nem adóalanynak nyújtják a szolgáltatást, nagy jelentősége van annak, hogyan lehet ellenőrizni azt, hogy a szolgáltatás igénybevevője adóalany-e vagy sem. Az EU-ban letelepedett adóalanyok esetében erről az érvényes hozzáadottérték-adó azonosító számon keresztül lehet meggyőződni. EU-n kívüli adóalanyok esetében azonban nincsen ilyen egyértelmű azonosító rendszer. Esetükben irányadó lehet a hozzáadottérték-adó azonosító szám, vagy hasonló szám, amely a cég azonosítására szolgál. Megfelelő lehet továbbá az igénybevevő adóalany illetékes adóhatósága által kiadott igazolás, amely bizonyítja, hogy a cég gazdasági tevékenységet folytató adóalany, amely jogosult a külföldi adóalanyok áfa visszaigénylésére.

3.2.2. Főszabály

Ahogy a fentiekben szó esett róla, a teljesítési hely főszabály szerint szétválik attól függően, hogy az igénybevevő adóalany-e vagy sem. Adóalany részére nyújtott szolgáltatás esetében a teljesítési helyet az határozza meg, hogy az igénybevevő adóalany hol telepedett le gazdasági céllal, ennek hiányában pedig hogy hol van a lakóhelye, vagy szokásos tartózkodási helye. Nem adóalany részére nyújtott szolgáltatás esetében a teljesítés helye a szolgáltatásnyújtó gazdasági célú székhelye, illetve állandó telephelye, ennek hiányában lakóhelye, állandó tartózkodási helye.

Példa: Egy német adóalany belföldön terméket dolgoztat fel, amelyet a feldolgozás után részben belföldre, részben pedig másik tagállamba, illetve az EU területén kívülre értékesítenek. A megrendelő székhelye Németországban van, így a magyar adóalany által teljesített feldolgozási szolgáltatás után az adófizetési kötelezettség nem belföldön, hanem Németországban keletkezik. Az adó fizetésére pedig, feltéve, hogy a magyar adóalanynak nincsen Németországban a teljesítéssel legközvetlenebbül érintett állandó telephelye, a német adóalany kötelezett.

Példa: Egy magyar nem adóalany számítástechnikai szolgáltatásokat rendel meg egy angol adóalanytól. Az angol adóalanynak nincs belföldön sem székhelye, sem állandó telephelye. A szolgáltatás után az adófizetési kötelezettség az Egyesült Királyságban keletkezik.
Amennyiben a szolgáltatást nyújtó vagy a szolgáltatást igénybe vevő adóalanynak a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van, a teljesítés helyét annak a székhelynek vagy állandó telephelynek kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével, vagy igénybevételével a legközvetlenebbül érintet. Ha a nyújtónak, illetve az igénybevevőnek székhely, telephely hiányában a lakóhelye, vagy szokásos tartózkodási helye az irányadó, és ezek közül több van, az előbbieket ezekre megfelelően kell alkalmazni.

Példa: Egy belföldi székhelyű adóalany állandó telephelyekkel (fiókteleppel) rendelkezik Bulgáriában és Szlovákiában. Ez az adóalany szoftvert vásárol egy holland cégtől, mely szoftvert a szlovák fióktelepén végzett tevékenységhez használja. Ebben az esetben nem belföldön, hanem Szlovákiában kell az adót megfizetni a szoftver beszerzés után.
Ezen főszabály alól az áfa-törvény az irányelvvel összhangban több kivételt is megállapít, azonban ezek egy részében szintén nagy jelentősége van annak, hogy a szolgáltatás igénybevevője adóalany-e vagy sem.

3.2.3. Ügynöki tevékenység

Az első különleges teljesítési hely a más nevében és javára eljáró közvetítő (ügynök) szolgáltatásának teljesítési helye. Ez esetben a teljesítési hely az a hely, ahol a közvetített ügylet teljesítési helye van. Azonban ez a szabály csak a nem adóalany részére nyújtott közvetítői tevékenység esetében alkalmazandó. Abban az esetben, ha a közvetítői szolgáltatást adóalany veszi igénybe, a teljesítési helyet a főszabály szerint kell megállapítani.

Példa: Egy belföldi adóalany más nevében és más javára fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés közvetítésében vesz részt. Az adott terméket belföldön kell összeszerelni, melyet a német értékesítő adóalany végeztet el magyar alvállalkozókkal. Ebben az esetben a közvetített ügylet (fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés) teljesítési helye belföld. A német adóalanynak nem keletkezik telephelye ezen értékesítésével kapcsolatban. Tekintettel arra, hogy a szolgáltatás igénybevevője adóalany, a szolgáltatás után a főszabály szerint kell adózni. Ez esetben az ügynöki szolgáltatás teljesítési helye Németország lesz, így ez után ott kell adót fizetni.

Példa: Amennyiben nem adóalany részére közvetítenek termékértékesítést, és a termékértékesítés teljesítési helye belföld, úgy az ügynöki szolgáltatás is belföldön adózik.

Példa: Egy holland adóalany Közösségen belüli fuvarozást vesz igénybe. A fuvarozási szerződés megkötéséhez a holland adóalany egy magyar közvetítőt is igénybe vesz. A magyar adóalany által a holland adóalany részére kiszámlázott ügynöki díj után Hollandiában kell adót fizetni.
Nem ezen szabályok szerint kell meghatározni azon közvetítők tevékenységét, akik a szolgáltatást a saját nevükben nyújtják. Abban az esetben ugyanis, ha valaki a szolgáltatás nyújtásában saját nevében, de más javára jár el, úgy kell tekinteni, mint aki a szolgáltatás igénybevevője és nyújtója is egyben. Vagyis ez esetben a közvetített szolgáltatást saját nevében nyújtó adóalany tekintetében a teljesítési hely a közvetített szolgáltatás teljesítési helye.

Példa: Egy belga adóalany saját nevében nyújt nem akkreditált felnőttképzést belföldön. Ezen szolgáltatást azonban ténylegesen magyar adóalany oktató igénybevételével nyújtja. A magyar oktató adóalany a belga adóalanynak számláz a tevékenységéről. Ebben az esetben mind a tevékenységet ténylegesen végző magyar oktatót, mind a belga adóalanyt úgy kell tekinteni, mint aki (amely) oktatási szolgáltatást nyújt, ezáltal a teljesítési hely mindkét esetben a tevékenység végzésének tényleges helye, vagyis belföldi oktatás esetében belföld.

3.2.4. Ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások nyújtása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol az adott ingatlan fekszik. Ezen szolgáltatásnyújtás esetében mind az adóalanyok, mind a nem adóalanyok esetében ugyanazt a szabályt kell alkalmazni. A törvény ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak tekinti különösen az ingatlanközvetítői és szakértői szolgáltatásokat, a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásokat, az ingatlanhasználatra vonatkozó jogok átengedését, valamint az építési munkák előkészítésére és összehangolására irányuló szolgáltatásokat.

Példa: Magyar adóalany Romániában található ingatlanon végez szolgáltatást. A teljesítéshez magyar alvállalkozót vesz igénybe. Ez esetben mind a magyar alvállalkozó, mind a magyar fővállalkozó által nyújtott szolgáltatás Romániában teljesített, így azután nem belföldön, hanem Romániában kell az adót megfizetni. Arra vonatkozóan, hogy ez esetben a magyar alvállalkozó, illetve a fővállalkozó által teljesített szolgáltatás után kit terhel az adófizetési kötelezettség (a szolgáltatást nyújtót vagy az igénybevevőt), a román szabályok az irányadók. A törvény értelmében azonban a szolgáltatásról kiállított számlán ez esetben fel kell tüntetni, hogy az "Áfa-törvény területi hatályán kívül".

Példa: Osztrák autópálya-matricát árulnak magyar benzinkútnál. Az autópálya-matrica az autópálya használtára jogosít. Így annak a teljesítési helyét az ingatlan fekvése határozza meg, mely ez esetben Ausztria. Amennyiben a benzinkutat üzemeltető adóalany az autópálya-matricát a saját nevében árulja, tehát az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatást a saját nevében közvetíti, ezen értékesítések után az adófizetési kötelezettség Ausztriában, az ott érvényes adómértékkel keletkezik. Amennyiben az autópálya-matricákat ügynökként értékesítik, vagyis más nevében és javára, akkor először is azt kell megállapítani, hogy az ügynöki szolgáltatás igénybevevője adóalany-e vagy sem. Amennyiben az igénybevevő adóalany, akkor a teljesítési hely az igénybevevő letelepedettsége szerint alakul, amennyiben nem adóalany, úgy az ügynöki díj után ott kell adózni, ahol a közvetített szolgáltatást teljesítettnek kell tekinteni, vagyis ez esetben Ausztriában.

3.2.5. Személyszállítás

Személyszállítás esetében függetlenül attól, hogy azt adóalany vagy nem adóalany veszi igénybe, a teljesítési hely az az útvonal, amelyet a szolgáltatásnyújtás során ténylegesen megtesznek. Ebből következően tranzit, illetve nemzetközi személyszállítás esetében - amikor az indulás vagy az érkezés helye külföldön van -, a szolgáltatás csak a belföldön megtett útszakasz erejéig tartozik az áfa-törvény hatálya alá, a külföldön megtett útszakasz tekintetében az adott szolgáltatásra annak az államnak a szabályai az irányadóak, amelyek területén a megtett útszakasz fekszik. (lásd még 7.2.4. pont).

3.2.6. Termék fuvarozása

Adóalany részére nyújtott termék fuvarozása, ideértve a termék Közösségen belüli fuvarozását is, esetében a teljesítési helyet a főszabály szerint kell meghatározni. Ugyanakkor továbbra is különleges szabályok vonatkoznak a nem adóalany részére nyújtott termékfuvarozás esetére. Amennyiben nem adóalany részére a Közösségen belüli termékfuvarozástól eltérő termékfuvarozást nyújtanak, úgy a teljesítés helye az az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek. Termék Közösségen belüli fuvarozásának minősül, ha a fuvarozás indulási és érkezési helye eltérő tagállamokban található, tehát ide tartoznak azok az esetek is, amikor a termék fuvarozása harmadik ország területén halad át úgy, hogy a terméket az egyik tagállamból egy másik tagállamba fuvarozzák el. Indulási helynek minősül az a hely, ahol a termék fuvarozása ténylegesen megkezdődik, ide nem értve azt az útszakaszt, amely a fuvarozandó termék berakodásának helyéig tart. Érkezési helynek minősül az a hely, ahol a termék fuvarozása ténylegesen befejeződik.
Nem adóalany részére nyújtott termék Közösségen belüli fuvarozásának teljesítési helye az a hely, ahol a fuvarozás indulásának helye van.

Példa. Egy magyar szállítmányozót megbíz egy holland adóalany, hogy a terméket fuvarozza Magyarországról Németországba. A magyar szállítmányozó a fuvar elvégzésével egy magyar fuvarozót bíz meg. A magyar fuvarozó által a magyar szállítmányozó részére teljesített fuvar az igénybevevő adóalany székhelyén, azaz belföldön adózik. A magyar szállítmányozó által a holland adóalany részére nyújtott szolgáltatás pedig, feltételezve, hogy a holland adóalany csak Hollandiában telepedett le, Hollandiában adózik. A magyar fuvarozó a magyar szállítmányozó felé a szolgáltatását a belföldön érvényes adómértékkel számlázza ki. Feltételezve, hogy a magyar szállítmányozónak nincs a teljesítéssel legközvetlenebbül érintett telephelye Hollandiában, az adót a holland megrendelő fogja a saját nevében az érvényes holland adómértékkel megfizetni. A holland megrendelőnek kiállított számlán a magyar szállítmányozó áfát nem tüntet fel.

Példa: Egy horvát adóalany megbíz egy magyar fuvarozó céget, hogy a terméket fuvarozza el Magyarországról Horvátországba. Ez esetben a teljesítési hely az igénybevevő letelepedése szerinte alakul, így ezen szolgáltatás után belföldön nem keletkezik adófizetési kötelezettség.

Példa: Egy magyar nem adóalany fuvarozási szolgáltatást rendel meg Budapestről Párizsba. Ez egy Közösségen belüli termékfuvarozásnak minősül, így a fuvardíj után belföldön keletkezik az adófizetési kötelezettség.

3.2.7. Kulturális, művészeti, tudományos és ehhez hasonló szolgáltatások teljesítési helye

Az áfa-törvény értelmében az alábbi szolgáltatások nyújtása esetén - függetlenül attól, hogy azt adóalany vagy nem adóalany részére nyújtják - teljesítési helynek az a hely minősül, ahol a szolgáltatást ténylegesen nyújtják:
- kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatások, továbbá más ehhez hasonló szolgáltatások (így különösen: kiállítások, vásárok és bemutatók rendezése), ideértve ezek szervezését is, valamint az előbbiekhez járulékosan kacsolódó szolgáltatásokat.

3.2.8. Szolgáltatás tényleges teljesítési helye

Az alább felsorolt szolgáltatások esetében, amennyiben azokat nem adóalany részére nyújtják a teljesítés helye, az a hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen végzik/teljesítik. Amennyiben a felsorolt szolgáltatásokat adóalany veszi igénybe, úgy azok a főszabály szerint, vagyis az igénybevevő letelepedettsége szerint adóznak.
- személyszállításhoz, termékfuvarozáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatások (idetartozik a be-, ki- és átrakodás),
- szakértői értékelés, amely közvetlenül a termékre - ide nem értve az ingatlant - irányul,
- terméken - ide nem értve az ingatlant - végzett munka.

3.2.9. Közlekedési eszköz bérbeadása

Közlekedési eszköz bérbeadása esetében meg kell különböztetni a rövid- és a hosszú távú bérbeadást. A közlekedési eszköz rövid távú bérbeadásának minősül a közlekedési eszköz folyamatos 30 napot meg nem haladó használata. Amennyiben a közlekedési eszköz vízi közlekedési eszköz, úgy rövid távú bérbeadásnak az eszköz 90 napot meg nem haladó használata minősül. A 30, illetve 90 napot meghaladó időtartamú bérbeadás hosszú távú bérbeadásnak minősül. A teljesítési helyre vonatkozó szabályok alkalmazásában közlekedési eszköz alatt nem csak azokat az eszközöket kell érteni, amelyeket a törvény a Közösségen belüli értékesítés, illetve beszerzés kapcsán közlekedési eszközként definiál, ez egy ennél tágabb fogalom. Így közlekedési eszköznek minősül mind a gépi, mind a gépi meghajtás nélküli jármű, amely rendeltetése szerint áruk vagy személyek két földrajzi pont közötti elszállítására szolgálnak, amelyeket járművel vontatni vagy tolni lehet, és amelyek általában fuvarozásra szolgálnak és ténylegesen alkalmasak is fuvarozásra. A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 77/388/EGK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 1777/2005/EK tanácsi rendelet (2005. október 17.) 10. cikke értelmében a vontatókat, nyerges vontatókat és vasúti kocsikat is közlekedési eszközöknek kell tekinteni ezek bérbeadásának teljesítési helyére vonatkozó szabályok alkalmazásakor.
Rövid távú bérbeadás esetében a teljesítési helyet az határozza meg, hogy a közlekedési eszközt ténylegesen hol adták a bérbevevő birtokába. Ez a szabály egyformán érvényes adóalany, és nem adóalany bérbevevő esetében. Hosszú távú bérbeadás esetében a teljesítési hely a főszabály szerint alakul. Tehát amennyiben a közlekedési eszközt adóalany veszi igénybe, a bérbevétel után az adót a bérbevevő letelepedettsége szerinti államban kell megfizetni, amennyiben a bérbevevő nem adóalany, úgy az adó a bérbeadó székelye, állandó telephelye szerinti államban fizetendő.

Példa: Magyar adóalany személygépkocsit lízinggel nyílt végű lízing keretében 3 éves futamidővel egy német adóalanytól. Ebben az esetben a lízingdíj után az adót belföldön kell megfizetni.

Példa: Egy magyar magánszemély Spanyolországban gépkocsit, biciklit és hajót is kölcsönöz 12 napra. Minden kölcsönzött eszköz bérleti díja utáni hozzáadottérték-adó Spanyolországban fizetendő.

3.2.10. Éttermi és egyéb vendéglátó-ipari szolgáltatás

Éttermi és egyéb vendéglátó-ipari szolgáltatások nyújtása esetén - függetlenül attól, hogy adóalany vagy nem adóalany veszi azt igánybe - a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítik. Amennyiben azonban ezeket a szolgáltatásokat vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön nyújtják a Közösség területén végzett személyszállítás tartalma alatt, akkot a szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahonnan a személyszállítás indul. Menettérti személyszállítás esetében az oda- és visszautazást külön-külön önálló útnak kell tekinteni.

Példa: Egy Passau és Budapest között közlekedő kiránduló hajón éttermi szolgáltatást nyújtanak. Amennyiben a hajó Passauból indul, úgy az éttermi szolgáltatás ott adóztatandó, míg budapesti indulás esetében belföldön. Erre nincs befolyással az a tény, hogy a hajónak a két végállomás között máshol is vannak megállói, ahol utasok szállhatnak le, illetve fel.

3.2.11. Igénybevevő letelepedése, illetve lakóhelye, állandó tartózkodási helye szerinti teljesítési hely

Az áfa-törvényben taxatíve meghatározott szolgáltatások esetében a teljesítési helyet, tehát az adóztatást, ezen szolgáltatásokat igénybe vevő harmadik országbeli nem adóalany letelepedettsége szerinti hely határozza meg. A teljesség igénye nélkül ilyen szolgáltatásnak minősülnek a szellemi alkotáshoz fűződő jogok, illetve a más ehhez hasonló jogok átengedése, a tanácsadási, számviteli, számítástechnikai, banki, biztosítási szolgáltatások, reklámszolgáltatások. Ide tartozik a termék bérbeadása is, kivéve az ingatlan, illetve a közlekedési eszközök bérbeadását. Az ingatlan bérbeadás ugyanis az ingatlan fekvési helye szerint adózik, míg a közlekedési eszközök bérbeadására a 3.2.9. és a 3.2.14. pontban leírtak vonatkoznak.

3.2.12. Elektronikus úton nyújtott szolgáltatások

Az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében mind az áfa-törvény, mind a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 77/388/EGK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 1777/2005/EK tanácsi rendelet (2005. október 17.) ad iránymutatást arra vonatkozóan, hogy mi minősül, illetve mi nem minősül elektronikusan nyújtott szolgáltatásnak. A Rendelet 11. cikke és I. melléklete alapján az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások magukban foglalják az interneten vagy más elektronikus hálózaton keresztül nyújtott szolgáltatásokat, amelyek jellegüknél fogva jelentős mértékben automatizáltak, minimális emberi közreműködést igényelnek, és amelyek nyújtására információs technológia hiányában nincs lehetőség. Idetartoznak különösen a következő szolgáltatások, amennyiben interneten vagy más elektronikus hálózaton keresztül nyújtják őket:
a) digitális termékek - különösen a szoftverek, módosításaik és frissítéseik - értékesítése általában;
b) vállalkozások vagy magánszemélyek elektronikus hálózaton való jelenlétének biztosításából vagy támogatásából álló szolgáltatások, például webhely vagy weboldal;
c) a szolgáltatás igénybevevője által bevitt adatokra adott válaszként a számítógép által, interneten vagy más elektronikus hálózaton keresztül automatikusan előállított szolgáltatások;
d) online piacként működő weboldalon termék vagy szolgáltatás ellenérték fejében történő értékesítésének engedélyezése, amikor a lehetséges megrendelők automatizált eljárással jelentetik meg ajánlatukat, és a számítógép által automatikusan előállított elektronikus üzenetben kapnak értesítést az értékesítés megtörténtéről;
e) internetes szolgáltatói csomagok, amelyekben a távközlési vonatkozás kiegészítő és másodlagos (azaz a csomagok többet biztosítanak az egyszerű internet-hozzáférésnél, és más elemeket is tartalmaznak, például a hírekhez, időjárásjelentéshez, idegenforgalmi tájékoztatáshoz való hozzáférését nyújtó oldalakat; játékokat; weboldaltárhely szolgáltatást; csevegőoldalakat stb.);
f) az I. mellékletben felsorolt szolgáltatások.

I. melléklet

E rendelet 11. cikke
1. A 77/388/EGK irányelv L. mellékletének 1. pontja
a) Webhely és weboldaltárhely szolgáltatása.
b) Programok automatizált, online és távolsági karbantartása.
c) Távoli rendszerek üzemeltetése.
d) Online adattárolás, amely lehetővé teszi meghatározott adatok elektronikus úton történő tárolását és lehívását.
e) Igény szerinti lemezterület online szolgáltatása.
2. A 77/388/EGK irányelv L. mellékletének 2. pontja
a) Online használt és letöltött szoftver (nevezetesen beszerzési/számviteli programok és vírusmentesítő szoftverek), valamint ezek frissítései.
b) Hirdetés megjelenítését gátló szoftver (Bannerblocker).
c) Meghajtók letöltése, így a számítógépet a perifériákkal, például nyomtatóval összekötő szoftver.
d) Szűrők online automatizált telepítése a webhelyeken.
e) Tűzfalak online automatizált telepítése.
3. A 77/388/EGK irányelv L. mellékletének 3. pontja
a) Asztaltémák elérhetősége, illetve letöltése.
b) Fényképek, rajzolt képek vagy képernyőkímélők elérhetősége, illetve letöltése.
c) Könyvek digitalizált tartalma és más elektronikus kiadványok.
d) Előfizetés online újságokra és folyóiratokra.
e) Webnaplók, valamint weboldalak látogatására vonatkozó statisztika.
f) Online hírek, online közlekedési információk és időjárás-jelentés.
g) Online információk, amelyeket egy szoftver automatikusan alakít ki az ügyfél által bevitt konkrét, például jogi és pénzügyi adatokból (ideértve a folyamatosan frissített részvénypiaci adatokat).
h) Hirdetési terület biztosítása, beleértve a transzparensreklámokat egy webhelyen vagy weboldalon.
i) Keresőprogramok és internetcímtárak használata.
4. A 77/388/EGK irányelv L. mellékletének 4. pontja
a) Zene elérése, illetve letöltése számítógépre és mobiltelefonra.
b) Csengőhangok, részletek, csengetési minták vagy más hangok elérése, illetve letöltése.
c) Filmek elérése, illetve letöltése.
d) Játékok letöltése számítógépre, illetve mobiltelefonra.
e) Automatizált online játékok elérése, amelyek internetet vagy más hasonló elektronikus hálózatot igényelnek, és amelynek során a különböző játékosok földrajzilag távol vannak egymástól.
5. A 77/388/EGK irányelv L. mellékletének 5. pontja
a) Automatizált távoktatás, amely internetet vagy más hasonló elektronikus hálózatot, igényel, minimális - vagy semmilyen - emberi közreműködéssel, beleértve a virtuális osztálytermeket, kivéve amikor az internetet vagy hasonló elektronikus hálózatot a tanár és a tanuló közti egyszerű kommunikációs eszközként használják.
b) Munkafüzetek, melyeket a tanulók online töltenek ki, és amelyeket automatikusan, emberi közreműködés nélkül osztályoznak.
A Rendelet azt is meghatározza a 12. cikkében, hogy mely szolgáltatások nem minősülnek elektronikusan nyújtott szolgáltatásnak. Így nem elektronikus szolgáltatás a
1. a 77/388/EGK irányelv 9. cikk (2) bekezdés e) pont tizenegyedik francia bekezdése szerinti rádióműsor- és televízióműsor-terjesztési szolgáltatások;
2. a 77/388/EGK irányelv 9. cikk (2) bekezdés e) pont tizedik francia bekezdése szerinti távközlési szolgáltatások;
3. a következő termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások:
a) termékértékesítések, amennyiben csak a megrendelés és a megrendelés feldolgozása történik elektronikus úton;
b) CD-ROM, floppy és hasonló adathordozók értékesítése;
c) nyomtatott anyagok, könyvek, hírlevelek, újságok vagy folyóiratok értékesítése;
d) CD, audiokazetta értékesítése;
e) videókazetta, DVD értékesítése;
f) CD-ROM-on levő játékok értékesítése;
g) szakértők, például ügyvédek és pénzügyi tanácsadók által nyújtott szolgáltatások, akik ügyfeleiknek elektronikus levelező rendszeren küldenek tanácsot;
h) oktatási szolgáltatások, amikor az oktató interneten vagy más elektronikus hálózaton (azaz távkapcsolat útján) küldi a tananyagot;
i) számítógépes berendezés offline fizikai javítási szolgáltatásai;
j) offline adattárolási szolgáltatások;
k) reklámszolgáltatások, különösen újságban, hirdetőtáblákon és televízióban;
l) telefonos ügyfélszolgálat;
m) oktatási szolgáltatások, kizárólag levelezőoktatás formájában, különösen a postai szolgáltatások igénybevételével;
n) közvetlen emberi közreműködéssel történő, hagyományos árverési szolgáltatások, függetlenül az ajánlattétel módjától;
o) videokomponenst is tartalmazó telefonos szolgáltatások, más néven videofon-szolgáltatások;
p) az internethez és a világhálóhoz való hozzáférés biztosítása;
q) az interneten keresztül nyújtott telefonos szolgáltatások.

Az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások teljesítési helye függ a szolgáltatást nyújtó és az igénybevevő státusától. Adóalany részére nyújtott elektronikus szolgáltatás főszabály szerinti teljesítési hellyel adózik. Amennyiben a szolgáltatást igénybevevő harmadik országban letelepedett nem adóalany személy vagy szervezet, a teljesítési helyet az igénybevevő letelepedettsége (lakóhelye, szokásos tartózkodási helye) határozza meg. Ezekben az esetekben nem releváns, hogy a szolgáltatást a Közösségben vagy a Közösségen kívül letelepedett adóalany nyújtja-e. Amennyiben a szolgáltatást a Közösség területén letelepedett adóalany nyújtja a Közösség területén letelepedett (lakóhely, szokásos tartózkodási hely) nem adóalany személy szervezet részére, akkor a teljesítési helyet a szolgáltatást nyújtó székhelye, állandó telephelye határozza meg. Amennyiben a szolgáltatást a Közösség területén kívül letelepedett adóalany nyújtja a Közösség területén letelepedett (lakóhely, szokásos tartózkodási hely) nem adóalany személy szervezet részére, akkor a teljesítési helyet az igénybevevő letelepedettsége szerint kell megállapítani. Vagyis ez utóbbi esetben az adóztatást a Közösség területére helyezi a szabályozás. Annak érdekében, hogy a harmadik országos szolgáltató könnyebben eleget tehessen a közösségi illetőségű nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatások utáni adófizetési kötelezettségének, az irányelv, illetve az áfa-törvény egyszerűsített szabályokat ír elő erre vonatkozóan (lásd 19. pont).

3.2.13. Telekommunikációs, rádiós és televíziós műsorszolgáltatás

A törvény értelmében telekommunikációs szolgáltatásnak minősül a jel, írás, kép, hang vagy bármely természetű egyéb értelmezhető információ továbbítása, kibocsátása és vétele rádiós, optikai vagy egyéb elektromágneses rendszeren keresztül, ideértve az ezek továbbítására, kibocsátására és vételére szolgáló rendszerek használatára vonatkozó jogok időleges vagy végleges átengedését, valamint a globális információs hálózatokhoz való hozzáférés biztosítását is.
Telekommunikációs, rádiós és televíziós műsorszolgáltatások esetében a teljesítési hely szintén attól függően alakul, hogy ki nyújtja, illetve ki veszi igénybe a szolgáltatást. Ha a felsorolt szolgáltatásokat adóalany részére nyújtják, a teljesítési hely a főszabály szerint alakul. Amennyiben a szolgáltatást igénybe vevő harmadik országban letelepedett nem adóalany személy vagy szervezet, a teljesítési helyet az igénybevevő letelepedettsége (lakóhelye, szokásos tartózkodási helye) határozza meg. Ezekben az esetekben nem releváns, hogy a szolgáltatást a Közösségben vagy a Közösségen kívül letelepedett adóalany nyújtja-e. Amennyiben a szolgáltatást a Közösség területén letelepedett adóalany nyújtja a Közösség területén letelepedett (lakóhely, szokásos tartózkodási hely) nem adóalany személy szervezet részére, akkor a teljesítési helyet a szolgáltatást nyújtó székhelye, állandó telephelye határozza meg. Amennyiben a szolgáltatást a Közösség területén kívül letelepedett adóalany nyújtja a Közösség területén letelepedett (lakóhely, szokásos tartózkodási hely) nem adóalany személy vagy szervezet részére, akkor a teljesítési helyet az igénybevevő letelepedettsége szerint kell megállapítani, feltéve hogy a tényleges igénybevétel vagy egyébként a vagyoni előny szerzése a Közösség e tagállamában van.

3.2.14. Kettős adóztatás, nem adóztatás elkerülése érdekében meghozható rendelkezések

Tekintettel arra, hogy a tagállamok teljesítési helyre vonatkozó szabályai harmonizáltak, kettős adóztatás vagy nem adóztatás alapvetően harmadik ország és Magyarország relációjában fordulhat elő. A vonatkozó áfa-irányelv több szolgáltatás esetében is lehetővé teszi a teljesítési helyre vonatkozó szabályoktól való eltérést harmadik országokkal történő relációban kettős adóztatás vagy a nem adóztatás elkerülése céljából. Az áfa-törvény egy típusú szolgáltatás, a közlekedési eszközök (ideértve a vasúti kocsikat is) bérbeadása esetében alkalmazza ezt a szabályt. Ez azt jelenti, hogy a teljesítési helyet belföldre esőnek kell tekinteni akkor is, ha a teljesítési hely a fenti szabályok értelmében harmadik országba esne, de a tényleges igénybevétel vagy a vagyoni előny szerzése belföldön van. Illetve a teljesítési helyet harmadik országba esőnek kell tekinteni akkor is, ha a teljesítési hely belföldre esne, de a tényleges igénybevétel vagy a vagyoni előny szerzése harmadik ország területén van. Tehát, ha belföldi székhellyel, állandó telephellyel rendelkező adóalany ad bérbe közlekedési eszközöket (vasúti kocsikat) harmadik országbeli adóalanynak és ezek tényleges igénybevétele, vagy az ebből származó vagyoni előny húzása a Közösségen belül (belföldön) történik, úgy ezután belföldön kell áfát fizetni. Illetve a fordított esetben, amennyiben a Közösség területén kívüli székhellyel, állandó telephellyel rendelkező adóalany ad bérbe közlekedési eszközöket (vasúti kocsikat is) magyar adóalanynak és ezek tényleges igénybevétele, vagy az ebből származó vagyoni előny húzása a Közösségen kívül történik, úgy a bérbeadás után nem kell belföldön áfát fizetni.

4. ADÓFIZETÉSI KÖTELEZETTSÉG KELETKEZÉSE

A törvény az adófizetési kötelezettség keletkezését a teljesítéshez, az adóztatandó ügylet megvalósulásához köti. Ezen túl, egyes, a termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások kapcsán nevesített ügyletekhez külön teljesítési időpontot rendel.

4.1. Adófizetési kötelezettség keletkezésének általános szabályai

Az új áfa-törvény szerinti szabályozás változatlan azon elv tekintetében, hogy főszabály szerint minden adózó számára az adófizetési kötelezettség a teljesítés időpontjában keletkezik, s ekkor kell az ügylet után fizetendő adót megállapítani. Teljesítés alatt az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulása értendő. Az új törvény ugyanakkor mellőzi a Ptk. mögöttes jogszabályként való felhívását. A Ptk. mögöttes jogszabályként azonban továbbra is segítséget nyújt olyan, a Ptk-ban nevesített szerződések esetén, ahol az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulása nem köthető egyetlen mozzanathoz. Így például a vállalkozási szerződés egyes fajtáit tekintve a Ptk. 407-407/A. §-ában szabályozott szerelési szerződés esetén pusztán az áfa-törvény alapján az adófizetési kötelezettség keletkezése nem határozható meg egyértelműen, míg a Ptk. a teljesítést az átadás-átvételt megtestesítő próbaüzemhez (pontosabban annak záró időpontjához) köti.
Az áfa-törvény rendelkezése folytán adófizetési kötelezettséget keletkeztet önmagában a számlakibocsátás ténye is, ha maga a teljesítés nem történt meg. Adófizetésre a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személy, szervezet kötelezett. A törvény hatálybalépésekor az adófizetési kötelezettség alól mentesülést jelentett, ha az értékesítőként feltüntetett személy kétséget kizáróan bizonyította, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy ha teljesítés volt is, azt más teljesítette. 2009. február 1-jétől azonban a szóban forgó adófizetési kötelezettség alól a számlakibocsátóként feltüntetett adóalany kizárólag akkor mentesülhet, ha az egyébként nem teljesített ügyletről kiállított számláját haladéktalanul érvényteleníti, vagy amennyiben nem ő volt a számlakibocsátó (csak a nevében valaki más állított ki nem valós gazdasági eseményről szóló számlát), akkor a számla címzettjét értesíti, hogy részéről teljesítés nem történt.

4.2. Az adófizetési kötelezettség részteljesítés esetén

A törvény az ügylet tárgyának természetben oszthatósága esetén teljesítésként ismeri el a részteljesítést is, amennyiben a részteljesítésnek nincs egyéb akadálya. A Ptk. 285. §-a rögzíti, hogy ha a szolgáltatás osztható, a jogosult részteljesítést is köteles elfogadni, kivéve, ha a részteljesítést a szerződésben kizárta, vagy az lényeges érdekét sérti.
Főszabály szerint a termékértékesítésnek minősülő, az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadás esetén (még ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre) a tényállásszerű megvalósulás az ingatlan átadásához köthető. A Ptk. 403. §-ának (2) bekezdése értelmében építési szerződés esetében, ha az ügylet természetéből más nem következik, azt oszthatatlannak kell tekinteni, ha azonban a felek az építési szerződésben a munka egyes részeinek átadásában-átvételében állapodtak meg, akkor az adott teljesítés osztható. Ez utóbbi esetben - azaz, ha a felek nem a kész épületnek a munkálatok befejeztével történő egyszeri átadásában, hanem az egyes készültségi fokoknak a beruházás folyamatában történő átadásában állapodtak meg - akkor egy adott készültségi fok átadása az áfa-törvény vonatkozásában részteljesítésként külön adófizetési kötelezettséget keletkeztet.

4.3. Az adófizetési kötelezettség keletkezése az ellenérték határozattal történő megállapítása esetén

2008. május 1-jétől - a régi áfa-törvényhez hasonlóan - a törvény külön nevesíti azon szolgáltatások teljesítési időpontját, amelyekben az ellenértéket a hatósági eljárás során határozattal állapítják meg. E rendelkezésnek megfelelően bírósági vagy más hatósági eljárás keretében bíróságnak vagy más hatóságnak nyújtott szolgáltatás esetében, ha az ennek fejében járó ellenértéket a bíróság vagy más hatóság határozattal (végzéssel) állapítja meg, teljesítésnek az ellenértéket megállapító jogerős határozatnak (végzésnek) a szolgáltatás nyújtójával történő közlése minősül. Azaz a bírósági, egyéb hatósági eljárásokat szabályozó törvényi rendelkezések alapján a bíróság vagy a hatóság által igénybe vett igazságügyi szakértők, tolmácsok, kirendelt védők és pártfogó ügyvédek díja esetében az adófizetési kötelezettség - tekintettel arra, hogy a szolgáltatás nyújtói csak a jogerős díjmegállapító végzés közlésekor értesülnek a szolgáltatás ellenértékéről - abban az időpontban keletkezik, amikor a közreműködő díjáról rendelkező jogerős határozatot a szolgáltatás nyújtójával közlik.

4.4. Az adófizetési kötelezettség keletkezése részletfizetés, vagy határozott időre szóló elszámolás esetén

A törvény külön teljesítési időpontot rendel azon termékértékesítésekre, illetve szolgáltatásnyújtásokra, melyek kapcsán a felek részletfizetésben vagy határozott időre szóló elszámolásban állapodtak meg. Az adófizetési kötelezettség keletkezése ezekben az esetekben az adott részlethez, vagy elszámoláshoz kapcsolódó ellenérték esedékességéhez kapcsolódik. Annak ellenére, hogy az új áfa-törvény nem tartalmazza a folyamatos termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás fogalmát, a közüzemi szolgáltatásoknál (gáz, villamos energia, víz stb.) e rendelkezés alapján továbbra is az ellenérték megfizetésének esedékessége tekintendő teljesítésnek.
Ezen teljesítési időponttal adóznak továbbá a bérleti szerződések, az újságelőfizetések, illetve minden olyan "folyamatos jellegű" értékesítések esetén, amelyek során a felek által kötött szerződés alapján teljesítendő értékesítésekről csak időszakonként történik elszámolás (pl. raktárkészletből történő lehívás, vagy a naponként leszállított áruról a felek csak havonta számolnak el). Amennyiben a felek által meghatározott elszámolási időszak meghaladja a 12 hónapos időtartamot, a tizenkettedik hónap utolsó napja a törvény rendelkezésénél fogva minősül teljesítésnek, pontosabban időarányos részteljesítésnek. (A 12 hónapon túli időtartamra - amennyiben az 12 hónapnál rövidebb - jutó arányos ellenérték utáni adófizetési kötelezettség már a felek által meghatározott elszámoláshoz igazodik.) Ehhez kapcsolódóan 2010. január 1-jétől a szolgáltatás teljesítési helyének megváltoztatása okán egy olyan új szabály lép hatályba, amelynek értelmében, ha úgy nyújtanak határon átnyúló fordított adózás alá eső szolgáltatást, hogy az elszámolási időszak meghaladja a 12 hónapot, akkor a naptári év utolsó napja is részteljesítésnek minősül a törvény értelmében. Értelemszerűen az elszámolási időszakból fennmaradó időszak utáni adófizetési kötelezettség már a felek által meghatározott elszámoláshoz igazodik, feltéve, hogy az hamarabb következik be, mint a következő év utolsó napja.
Minden olyan esetben tehát, amikor a felek elszámolási időszakhoz kötött ügyletet bonyolítanak egymás között, az adófizetési kötelezettség az adott elszámolás, vagy átalánydíj fizetési határnapján keletkezik, azaz nem az elszámolás napja, hanem a fizetési határidő lesz a teljesítés időpontja.
A rendelkezés lényege, hogy - függetlenül attól, hogy fizikai értelemben a felek között több ügylet teljesül - az elszámolási időszakban eszközölt teljesítésekről egy időpontban számolnak el, így az általános forgalmi adó szempontjából csak egy teljesítési időpont van, ami a fizetési határidő. Az a tény, hogy ebben az esetben pusztán egy számlakibocsátásra jogalapot teremtő ügylet történik, teszi egyértelművé azt is, hogy az értékesítés bizonylatolása gyűjtőszámlával nem történhet. A gyűjtőszámla alkalmazásához több, számlakibocsátásra jogalapot teremtő ügylet teljesítése szükséges, ami már önmagában feltételezi azt is, hogy az egyes ügyletekről a felek elszámoltak, csak - megállapodásuknak megfelelően - a számlakibocsátást tolják ki a teljesítésre kötelezett adóalany adó-megállapítási időszakának utolsó napjára.

4.5. Adófizetési kötelezettség keletkezése lízing esetén

A korábban hatályos szabályozásnak megfelelően továbbra sem az ellenérték esedékességének időpontja szerint adóztatandó az ún. zárt végű lízing. Az új áfa-törvény ugyanis kifejezetten rendelkezik arról, hogy az ellenérték megtérítésének esedékességéhez kötődő teljesítési időpont nem alkalmazható abban az esetben, ha a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján történik, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi. Az említett áfa-törvény szerinti termékértékesítés fogalom [10. § a) pont] - alkalmazhatóságát tekintve - kiterjed az ún. zárt végű pénzügyi lízingre is, azaz az olyan lízingszerződésre, amelyben a lízingbevevő tulajdonszerzése a szerződés szerinti feltételek teljesítése esetén biztosított (tehát nemcsak elővételi joga van). E szerződések esetén az áfa-törvény szerinti, az adófizetési kötelezettséget keletkeztető tényállás (az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulása) bekövetkezik a termék birtokbaadásával.
Azáltal, hogy a zárt végű lízingügyleteknél már a birtokbaadás ténye termékértékesítésnek minősül, a birtokbaadás időpontja lesz a teljesítési időpont. A zárt végű pénzügyi lízing esetén a birtokbaadáskor áll be a teljes tőkerész vonatkozásában a lízingbeadó forgalmi adó fizetési kötelezettsége, ugyanakkor a későbbiekben a fizetendő lízingdíjakat általános forgalmi adó már nem terheli. A bizonylatolás a fentebbiek szerint egyetlen áfa-törvény szerinti számla kibocsátásával történik, a további kifizetések tekintetében az áfa-törvény már nem követeli meg a számla kiállítását.
Nyílt végű lízing esetén az áfa-törvény úgy rendelkezik, hogy ha a felek részletfizetésben vagy határozott időre szóló elszámolásban állapodtak meg, teljesítés az egyes részkifizetések esedékességéhez igazodik. Mivel a pénzügyi lízing futamidejének végéig a lízingtárgy vonatkozásában nem történik tulajdonváltozás, ezért az ügylet bérbeadásnak minősül, így a lízingbeadó minden egyes lízingdíjról kiállított számlában köteles a lízingdíjat megbontani kamat- és tőkerészre. Nyílt végű lízing esetében a bizonylatolást (számlák darabszámát) a lízingdíjak gyakorisága határozza meg.

4.6. Adófizetési kötelezettség keletkezése közvetített szolgáltatás esetén

Kifejezett törvényi rendelkezés hiányában külön említést érdemel a közvetített szolgáltatások teljesítési időpontja is, különösen a gyakorlatban tipikusnak tekinthető alvállalkozói teljesítések továbbszámlázása kapcsán. Közvetített szolgáltatás során az adóalany a szolgáltatást saját nevében, de más javára rendeli meg. Ilyenkor az adóalanyt úgy kell tekinteni, mint aki a szolgáltatásnak egyaránt az igénybevevője és nyújtója is.
Fuvarozói teljesítések továbbszámlázása esetén a szolgáltatásközvetítőnek minősülő szállítmányozó igénybe vesz egy adott szolgáltatást, melynek teljesítési időpontja a fuvarozó által teljesített szolgáltatásra egyébként vonatkozó adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjához igazodik. Ezt a szolgáltatást fogja továbbnyújtani a szállítmányozó a megrendelő felé, melynek teljesítési időpontja már a szállítmányozó által teljesített szolgáltatás időpontjához igazodik. Ez az időpont azonban nem feltétlenül esik egybe (illetve nem kell, hogy egybeessen) a fuvarozó által nyújtott szolgáltatás teljesítési időpontjával.
E rendelkezés kapcsán indokolt felhívni a figyelmet arra is, hogy a járulékos költségek adóalapba tartozása kapcsán ismertté vált adóhatósági értelmezés alapján bérbeadásnál, a bérbeadáshoz kapcsolódó közüzemi díjak továbbszámlázása esetén ezek a költségek minden esetben járulékos költségnek tekintendők, és mint ilyenek osztják a főszolgáltatás, azaz a bérbeadás áfa-rendszerbeli megítélését, függetlenül attól, hogy a közüzemi költségek összegének meghatározása elkülönített mérőóra segítségével, vagy pedig vetítési alap meghatározásával történik. (lásd bővebben 5.1. pont)

4.7. Adófizetési kötelezettség keletkezése bizományosi és zálogértékesítés esetén

Az áfa-törvény ugyan a termékértékesítéseknél nevesíti a bizományosi, illetve a zálogügyletek tényállását, az adófizetési kötelezettség keletkezésekor azonban külön időpontot nem rendel ezen értékesítésekhez. Ebből következően az említett értékesítések során az áfa-törvény szerinti főszabály, az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulása keletkezteti az adókötelezettséget.
A Ptk. 507. §-ában foglaltaknak megfelelően a bizományi szerződés alapján a bizományos díjazás ellenében köteles a megbízó javára a saját nevében adásvételi szerződést kötni. A bizományos a szerződés megkötésekor saját nevében, de megbízója javára jár el. Ezzel összhangban az áfa-törvény alapján bizományosi konstrukció esetén az áfa rendszerében két értékesítés történik, egy a megbízó és a bizományos, illetve egy a bizományos és a harmadik fél között. A bizományos adófizetési kötelezettsége a harmadik személlyel kötött ügylet esetén az általános szabályok szerint alakul. A megbízó és a bizományos közötti termékértékesítés adófizetési kötelezettsége az új szabályok alapján az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulásakor keletkezik. Tekintettel arra, hogy az áfa-törvény a bizományosi ügyletet a termékértékesítések kapcsán külön nevesíti, az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulása alatt ez esetben a megbízó és a bizományos között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása értendő, feltéve, hogy a bizományos és a harmadik fél közötti termékértékesítés teljesül.
Az áfa-törvény alapján az adós és hitelező közötti, a termék feletti tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság átszállása - hasonlóan a bizományosi jogviszonyhoz - két értékesítésként kezelendő. Ezen ügylettípus legjellemzőbb válfaja a zálogügylet. Zálogügylet esetén tehát két értékesítés történik: egy a zálogtárgy tulajdonosa és a zálogjogosult közötti, illetve egy a zálogjogosult és harmadik személy közötti termékértékesítésként. Az áfa-törvény lényegében mindkét termékértékesítést a birtokba vehető dolog olyan átengedéséhez köti, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja. A zálogadós és a hitelező közötti ügylet esetén - a fenti fogalom-meghatározásból következően - maga a zálogszerződés megkötése még nem számít termékértékesítésnek. Termékértékesítés a törvény alapján akkor történik a zálogadós és a zálogbirtokos között, amikor a zálogadós elveszíti a tulajdonosként való rendelkezés jogát a zálogtárgy felett (amikor a zálogjoggal biztosított követelés esedékessé válik), feltéve, hogy a hitelező a zálogtárgyat értékesíti.

4.8. Adófizetési kötelezettség előleg esetén

Az áfa-törvény rendelkezése alapján minden, a teljesítést megelőzően pénz, vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszköz formájában adott, az ellenértékbe potenciálisan beszámítható vagyoni előny előlegnek minősül. Ebből következően nemcsak a szerződésben előlegként kikötött pénzösszeg, hanem a Ptk.-ban a szerződést biztosító egyéb mellékkötelezettségek is előlegként adózhatnak, ha azok tartalmukban a fenti meghatározásnak megfelelnek. Az átadott (jóváírt) pénz után, annak kézhezvételekor áfa-fizetési kötelezettség keletkezik. (A kézhezvétel, vagy a bankszámlán való jóváírás napja a teljesítés időpontja, s így az adólevonási jog is ezen a napon nyílik meg az előleget adó félnél.)
A Ptk. 270. §-ának (1) bekezdése szerint, ha valamely kötelezettség biztosítására óvadékot nyújtanak, a jogosult a szerződés nem teljesítése vagy nem szerződésszerű teljesítése esetén követelését az óvadékösszegből közvetlenül kielégítheti. A 271. § (1) bekezdése szerint az óvadékot csak a kielégítés céljára szabad felhasználni, az ezzel ellentétes megállapodás semmis. Ugyanennek a szakasznak a (2) bekezdése szerint az óvadék visszajár, ha az alapjául szolgáló szerződés megszűnt, illetőleg a szavatossági vagy jótállási idő eltelt anélkül, hogy az óvadékból való kielégítésre jogalap volna. Az előzőek alapján a jogosult csak a kötelezett nem- vagy nem szerződésszerű teljesítése esetén elégítheti ki követelését az óvadékból, a kötelezett szerződésszerű teljesítése esetén nem. Szerződésszerű teljesítés esetén tehát az óvadék a kötelezett tartozásába nem számítható be, így az óvadék átvétele áfa fizetési kötelezettséggel nem jár.
Az előleg csak abban az esetben áfa-köteles, ha konkrét egyedi teljesítéshez kapcsolható. Abban az esetben, ha a vevő az adózó számlájára pénzösszeget utal az átutaláskor még szerződéssel nem konkretizált teljesítéshez (teljesítésekhez), akkor ez az előleg nem minősül fizetési céllal adott előlegnek, és így nem keletkeztet áfa-fizetési kötelezettséget.

4.9. Az adófizetési kötelezettség keletkezése terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany esetén

Abban az esetben, ha az adó fizetésére a terméket beszerző, a szolgáltatást igénybe vevő adóalany kötelezett (ún. fordított adózás), adókötelezettségének teljesítésére a törvény - lényegében technikai okokból - halasztást biztosít. Így a fizetendő adót
- az ügylet teljesítését igazoló számla vagy egyéb okirat kézhezvételekor vagy
- az ellenérték megtérítésekor, vagy
- a teljesítést követő hónap 15. napján
kell megállapítani. A három időpont közül a konkrét esetben az a releváns, amelyik legkorábban következik be (lásd 9.1. pont) 2010. január 1-jétől azonban nem alkalmazhatóak ezek a szabályok abban az esetben, ha azért kell fordított adózással megfizetni az adót, mert az igénybevevő másik államban letelepedett adóalanytól vett igénybe szolgáltatást. Ez utóbbi esetben az adófizetési kötelezettség az ügylet tényállásszerű megvalósulásakor, vagy elszámolási időszakos ügyletek esetében a fizetés esedékességének időpontjában keletkezik.
Az adókötelezettség azonnal esedékessé válik, ha a teljesítés a törvény szerinti halasztott időpont között az adóalany tartozását más ellenérték fejében átvállalja. Ugyancsak lejár az önbevallással rendezendő adókötelezettség teljesítése alól adott halasztás, vagy az adóalany áfabeli státuszát megváltoztatja úgy, hogy azután adó tőle már nem követelhető. (Az alanyi adómentességet választó adóalanynak ezen a címen adókötelezettségét teljesítenie kell.)

4.10. Pénzforgalmi szemléletű adóalanyok adófizetési kötelezettsége

A főszabálytól eltérő rendelkezések vonatkoznak azon adóalanyokra, akik könyvvezetésüket pénzforgalmi szemléletben vezetik. [Idetartoznak az egyszeres könyvvitelt vezető adóalanyok, és a csak bevétel-nyilvántartók mellett a költségvetés alapján gazdálkodó szervezetek is, vagyis - a 249/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet alapján - a módosított teljesítés szemléletben könyvelők is.]
Esetükben az adófizetési kötelezettség legkésőbb az ellenérték részükre történő megfizetéséig állapítható meg. Ha az ellenértéknek csak egy részét fizették meg, akkor a ténylegesen fizetett összegben foglalt áfa erejéig áll be a fizetési kötelezettség.
Az e körbe tartozó adóalanyok esetén értelemszerűen nem tolódik ki az ellenérték megfizetéséig az adófizetési kötelezettség az olyan ügyletekben, amelyekben az ellenértéket nem pénzben fejezték ki, vagy az ügylet kapcsán ellenértékről nem beszélhetünk. Így például ellenérték nélküli átadásnál a termék átadásakor, a saját vállalkozásban végzett beruházás esetén a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételekor keletkezik az áfa-fizetési kötelezettség.
Amennyiben a pénzforgalmi szemléletű nyilvántartást vezető adóalany a kettős könyvvitel szabályaira tér át, a nyitómérleg fordulónapján kell az adófizetési kötelezettséget megállapítania azon értékesítései után, amelyeket a fordulónap előtt teljesített, de amelynél az ellenértéket addig az időpontig egészben vagy részben nem kapta meg.
Az adófizetési kötelezettség akkor is beáll, ha az alábbi feltételek közül bármelyik bekövetkezik:
- Ha az adóalany követelését engedményezi, a fizetendő adót azon a napon kell megállapítani, amikortól már az engedményes követelheti a kötelezettől annak tartozását.
- Ha az adóalany áfa-törvény szerinti jogállása oly módon változik, hogy tőle adófizetési kötelezettség nem lenne követelhető, a jogállásváltozást megelőző napon kell az adót megállapítani;
Az ellenérték meg nem fizetése miatt legfeljebb 45 napig "halasztható" az adófizetési kötelezettség, ha a teljesítéstől számított 45. napon az ellenértéket egészben vagy részben nem fizették meg, a fizetendő adót a határidő lejártát követ napon a meg nem fizetett ellenértékre is meg kell állapítani.
Ha a kettős könyvvitelt vezető adóalany tér át pénzforgalmi szemléletű nyilvántartásra, értelemszerűen nem keletkezik újabb adófizetési kötelezettsége azon értékesítései után, amelyeket a mérleg fordulónapja előtt teljesített, de amelyek ellenértékét addig egészben vagy részben nem fizették meg számára.

5. AZ ADÓ ALAPJA

Az adó alapja - főszabályként - a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás teljesítéséért járó, pénzben kifejezett ellenérték. Ellenértéknek minősül az áfa-törvény alapján bármilyen vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is. Külön vizsgálandó, hogy hogyan értendő (áfával, vagy áfa nélkül) a szerződésben kikötött ellenérték, ha arról a felek külön nem rendelkeztek. A következetes bírói gyakorlat szerint amennyiben a felek csak az árat rögzítik anélkül, hogy az áfáról rendelkeznének, úgy kell tekinteni a megállapodást, hogy a kikötött árban az áfa összege is benne van.

5.1. Az adó alapja termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén

Az adó alapjába beleszámít gyakorlatilag minden egyéb fizetendő összeg is, amelyet a jogosult kap, vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől, kivéve magát az áfát mint adót.
Az áfa alapját képezik az árat közvetlenül befolyásoló támogatások is. E támogatások kapcsán az áfa-alapba tartozás feltétele, hogy a támogatás kifejezetten azt a célt szolgálja, hogy ezáltal a termék vevője, vagy a szolgáltatás igénybevevője a termékhez, szolgáltatáshoz a támogatás összegével csökkentett áron jusson hozzá (árat közvetlenül befolyásoló támogatás). Ilyen támogatásnak tekintendő pl. a fogyasztói árkiegészítés, amely esetén a 50%-os utazási kedvezményre jogosult a szolgáltatás ellenértékét e kedvezmény figyelembevételével fizeti meg, míg a szolgáltatónál az állam által árkiegészítésként adott összeg is áfa-alapot képez.
Nem befolyásolják az árat azok a (költségvetési, önkormányzati stb.) támogatások, amelyeket egy intézmény működőképességének fenntartásához utalnak, anélkül, hogy az intézmény által nyújtott szolgáltatások, termékek árát közvetlenül meghatároznák. Nem az árat közvetlenül befolyásoló támogatások azok a - klasszikus értelemben vett mecénások, alapítványok által, vagy pl. elkülönült állami pénzalapokból stb. nyújtott - támogatások sem, amelyek egyáltalán egy könyv, film, színházi produkció, rendezvény létrejöttét, megjelenését teszik lehetővé anélkül, hogy a majdani árakat valamilyen formában is megkötnék.
Ugyanakkor adóalap lehet az olyan "támogatás", amely tartalmát tekintve konkrét megrendelés ellenértékének minősíthető. Erről akkor beszélhetünk, ha a felek között létrejött szerződés olyan konkrét követelményeket támaszt a "támogatás" címzettje felé, amelyet a "támogató" felé teljesíteni kell ("ellenszolgáltatási" kötelezettség). Ekkor a "támogatás" összege megrendelés ellenértéke, és ezáltal az általános szabályok szerint adóztatható. Természetesen, ha a támogatást önzetlenül adják, ugyanakkor azonban kikötik, hogy a támogatás felhasználásáról el kell számolni, ez a kötelezettség nem minősíthető konkrét megrendelés ellenértékének.
Az áfa-törvény - az irányelvvel összhangban - kifejezetten rendelkezik arról, hogy az adó alapját növelik egyes, elsősorban a fogyasztáshoz kapcsolódó adók és egyéb kötelező jellegű befizetések, termékdíjak (pl. energiaadó, környezetterhelési díj).
Beletartoznak továbbá az adó alapjába az ügylethez járulékosan kapcsolódó költségek is, melyeket az értékesítő hárít át a beszerzőre. Az új áfa-törvény a korábban hatályos szabályozáshoz hasonlóan nem ad teljes körű felsorolást a járulékos költségekről. Idesorolja a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjakat és költségeket, még akkor is, ha külön megállapodás alapján fizetendők. Így ezekben az esetekben a járulékosan kapcsolódó költségek osztják a főtevékenység jogi sorsát, azaz a rájuk alkalmazandó adómérték megegyezik a főtevékenységre előírt adómértékkel. Annak mérlegeléséhez, hogy mi mikor kapcsolódik járulékosan a főtevékenységhez, továbbra is irányadók lehetnek az adóhatósági gyakorlatban kialakult mérlegelési szempontok:
- a melléktevékenység értéke a főtevékenységhez hasonlítva kisebb nagyságrendet képvisel;
- a melléktevékenység kiegészíti, elősegíti a főtevékenység megvalósulását; illetve
- a melléktevékenység a főtevékenység vállalásának és megvalósulásának következményeként szokásosan fordul elő.
(Főtevékenység alatt - értelemszerűen - azt a tevékenységet kell érteni, amelyre a felek közti jogviszony elsődlegesen irányul.) Járulékosnak minősíthetőek továbbá az olyan, a főtevékenységhez kapcsolódó melléktevékenységek is, amelyek a felek között megkötött szerződés alapján csak a főtevékenység elvégzésével együtt minősülnek teljesítettnek.
A fenti rendelkezéshez fűződő adóhatósági értelmezés alapján bérbeadás esetén a bérbeadáshoz kapcsolódó közüzemi díjak továbbszámlázása esetén ezek a költségek minden esetben járulékos költségnek tekintendők, és mint ilyenek osztják a főszolgáltatás, azaz a bérbeadás áfa-rendszerbeli megítélését, függetlenül attól, hogy a közüzemi költségek összegének meghatározása elkülönített mérőóra segítségével, vagy pedig vetítési alap meghatározásával történik. (Tekintettel arra, hogy a közüzemi szolgáltatások is a normál adómérték alá tartoznak, a minden esetben járulékos költségként való kezelés csak az adómentes bérbeadás esetén "változtatja meg" a közüzemi díjak adómértékét.) Az adóhatóság honlapján is olvasható értelmezés szerint a bérbeadás során felmerült közüzemi szolgáltatások ugyanis nem önmagukban, önállóan minősülnek, hanem a bérbeadáshoz szorosan kapcsolódnak, a bérbeadás teljesítéséhez elengedhetetlenül szükségesek, hiszen amennyiben a bérlő nem veszi bérbe az ingatlant, rá áthárítható közüzemi költség föl sem merül. Így elmondható, hogy akár van elkülönített mérésre lehetőség, akár nincsen, a közüzemi költségek a bérbeadás adóalapjának részét képezik, így nem számlázhatók önálló szolgáltatásként még akkor sem, ha a szolgáltatás mérése az adott bérleményben elkülönített mérőórával történik.
Az adóalapnál is külön említést érdemel a lízingügyletek adóalapjának meghatározása.
A pénzügyi lízing sajátossága folytán az alapügylet (zárt végűnél egy adóköteles, illetve esetleg -mentes termékértékesítés, nyílt végűnél egy adóköteles, illetve esetleg -mentes szolgáltatásnyújtás) mellett egy adómentes hitelügylet is történik. Minden esetben külön vizsgálandó tehát, hogy a lízinghez kapcsolódó egyéb költségek beletartoznak-e egyáltalán az adóalapba, illetve - amennyiben az adóalapba tartozónak minősülnek - az alapügylet, vagy a hitelügylet áfabeli megítélésén osztozik.
Az adó alapjába tartozik tehát minden egyéb fizetendő összeg is, amelyet a jogosult kap, vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől, kivéve magát az áfát mint adót. Nem számít az adóalapba ugyanakkor az elszámolási kötelezettséggel átvett pénzösszeg (az a pénzösszeg, amelyet az adóalany a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől - mint az áthárított költség igazolt végső viselőjétől - kap, feltéve, hogy az így kapott összeget az adóalany saját nyilvántartásában elszámolási kötelezettségként tartja nyilván). Ezek gyakorlatilag olyan költségek, amelyeknek viselésére eredetileg is a lízingbevevő köteles, a lízingbeadó pedig a lízingbevevő nevében és javára eljárva teljesíti (adott esetben előlegezi meg) a költségeket. Ilyennek minősül például a lízingbevevő helyett fizetett regisztrációs adó, a lízingbevevő által kötött biztosítási szerződés alapján a lízingbeadó által fizetett biztosítási díj.
Az adó alapjába ugyanakkor beletartoznak azok a járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így pl. különösen a közvetítéssel és biztosítással összefüggő költségek. Abban az esetben, ha valamely költség egyértelműen a lízing tárgyául szolgáló termékre, szolgáltatásra vonatkozik, ahhoz kapcsolható, akkor az az alap termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adóalapjába épül be, azaz osztja annak áfa-törvény szerinti adómértékét (pl. a lízing tárgyát terhelő környezetvédelmi termékdíj, az üzemanyagkártya költségei, a tárolási díj).
Amennyiben a járulékos költség egyértelműen a hitelnyújtási jogviszonyt megtestesítő szolgáltatásrészhez kapcsolható, akkor ez a járulékos költség az adómentes hitelnyújtás adóalapjának részét képezi, így adómentesen hárítható tovább, ilyen költség lehet pl. az értékbecslés, vagy a hitelbírálat ellenértéke.

5.2. Árengedmények adóalapba tartozása

Nem tartoznak az adó alapjába azok az engedmények, amelyek az értékesítés teljesítésekor már ismertté váltak, azaz az árengedményre jogosító feltételek bekövetkezte a felek számára ismertté, s így az ellenérték megállapításában érvényesíthetővé vált. Ezek az engedménytípusok a következők:
- az olyan ár-, díjengedmény, vagy ár-, díjvisszatérítés, amelyet az eredeti esedékességhez képest az ellenérték előrehozott megtérítésére tekintettel a teljesítésig adnak;
- a teljesítésig adott üzletpolitikai célú árengedmény pl. a korábbi beszerzések mennyiségére tekintettel.
Üzletpolitikai célú az árengedmény, ha az árengedmény nyújtójával független féllel is azonos feltételek mellett kötött, vagy köthető, más független fél számára is ésszerűen elérhető megállapodásban az engedmény előre rögzített, vagy az annak alapján számított árengedmény adó nélküli összege kisebb, mint az árengedményre jogosító értékesítések nettó ellenértéke.
Az áfa-törvény a fenti engedmények esetén biztosítja azt a lehetőséget is, hogy az árengedmény nyújtójának döntése alapján, azonban a termék beszerzőjével, szolgáltatás igénybevevőjével kötött előzetes megállapodás alapján, az árengedmény sem az értékesítéskor, sem utóbb nem csökkenti az adóalapot, hanem a nyújtott engedmény összegének terhére akár az árengedmény nyújtója, akár más teljesít értékesítést. (Ez utóbbi természetesen ugyancsak feltételezi a többi árengedményt nyújtó adóalannyal kötött előzetes megállapodást.)
A rendelkezés tehát a kereskedelmi gyakorlatban elterjedt pontgyűjtő kártyák áfa-elszámolását biztosítja, melynek alapján a gyűjtött pontok beváltása történhet egy értékesítőnél, illetve - az értékesítők előzetes megállapodása alapján - a bármelyiküknél eszközölt vásárlások során gyűjtött pontok "beválthatók" más, a megállapodásban részt vevő értékesítőnél is.

5.3. Elszámolási kötelezettséggel átvett pénzeszköz

A más javára és más nevében beszedett, elszámolási kötelezettségként nyilvántartott összeg eleve nem képezi az adó alapját. Ilyen pl. az idegenforgalmi adó.

5.4. Adóalap-korrekció

A törvény az irányelv rendelkezéseivel összhangban adóalap-korrekciót ír elő a személyileg vagy gazdaságilag szoros kapcsolatban álló felek között meghatározott esetekben.
Az áfa-törvény alapján nem független feleknek minősülnek: olyan jogilag egyébként egymástól független felek, akik (amelyek)
a) egymás viszonylatában kapcsolt vállalkozások;
b) között névre szóló tulajdonosi (tagsági) jogviszony áll fenn;
c) között az egyik fél a másiknak vezető tisztségviselője, felügyelőbizottsági tagja;
d) között munkaviszony, munkaviszony jellegű jogviszony, vagy olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony van, melyben a jogosult irányítása és felelőssége mellett a kötelezett alárendelt helyzetben van a tevékenység végzése eredményének, díjazásának, valamint egyéb feltételeinek és körülményeinek meghatározásában;
e) egymás közeli hozzátartozói, vagy az a)-d) pontokban meghatározottak közeli hozzátartozója.
Az adóalap-korrekció egyaránt alkalmazandó abban az esetben, ha az ellenérték aránytalanul alacsony, vagy aránytalanul magas. Viszonyítási alapot a termék, szolgáltatás szokásos piaci ára jelent, az ettől való jelentős eltérés esetén (a bírói gyakorlat szerint 40%-os eltérés már alapot szolgáltat a szerződés feltűnő értékaránytalanság címén történő megtámadásához) az adóalapként a szokásos piaci ár kezelendő.
Szokásos piaci ár alatt a törvény azt a pénzösszeget érti, amelyet tisztességes versenyfeltételek mellett az adott értékesítéssel összehasonlítható körülmények között a teljesítés helye szerinti államban és a teljesítés időpontjában a beszerzőnek fizetnie kellene egy tőle független értékesítőnek. Összehasonlító körülmények hiányában a szokásos piaci ár:
- termék esetében nem lehet alacsonyabb a termék, vagy ahhoz hasonló termék beszerzési áránál, ilyen ár hiányában beszerzési értékénél;
- szolgáltatás esetén nem lehet alacsonyabb annál az összegnél, amely a nyújtónál a teljesítés érdekében kiadásként felmerült.
Az új áfa-törvény az irányelvvel összhangban elismeri, hogy a teljes adólevonási joggal rendelkező adóalanyok közötti ügyletekben adóalap korrekció nem szükséges. Az ellenérték helyett a szokásos piaci ár így kizárólag azokban az esetekben alkalmazandó, ha
- az ellenérték aránytalanul magas, és a termék értékesítőjét, szolgáltatást nyújtóját egyébként az adólevonási jog nem egészben illeti meg;
- az ellenérték aránytalanul alacsony, és a termék beszerzőjét, szolgáltatás igénybevevőjét az adólevonási jog nem egészben illeti meg;
- az ellenérték aránytalanul alacsony, és a termék értékesítőjét, szolgáltatás nyújtóját az adólevonási jog nem egészben illeti meg, valamint a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása adólevonási joggal nem járó adómentes tevékenységnek minősül.
Kivételt képez ez alól a korrekció alól az az eset, ha az ellenértéket kötelező jelleggel jogszabály határozza meg, vagy az ellenérték megállapítása jogszabályi rendelkezések kötelező erejű alapulvételével történik.
Fenti adóalap-korrekció a bevallásban szerepeltetendő fizetendő, illetve levonható adó összegére van kihatással, magát a szerződésben a felek által rögzített ellenértéket nem írja felül. Azaz e rendelkezés alapján - annak ellenére, hogy a vevő a szerződés szerinti ellenértéket fizeti ki - a felek az áfa bevallásában a forgalmi értéknek megfelelő áfa-összeget vallják be, illetve vonják le. A törvény a levonási jog kapcsán is rendelkezik arról, hogy abban az esetben, amikor az ügylet kapcsán az ellenérték helyett a szokásos piaci árat kell alkalmazni, a levonható adó eltérhet a számlában, egyéb okiratban ekként megállapított összegtől, de összegszerűségében nem haladhatja meg azt az adóösszeget, amelyet a termék, szolgáltatás piaci árának alapulvételével kell megállapítani.
(A szerződés szerinti ellenérték és a fizetendő, levonható áfa közötti különbözet alátámasztására az áfa-analitika szolgál.)

5.5. Az adó alapja csere, illetve ellenérték fejében történő értékesítésekkel egy tekintet alá eső értékesítések esetén

Egyes értékesítések esetén - azok sajátosságára tekintettel - az áfa-törvény külön rendelkezik az adott értékesítéshez tartozó adóalapról.
Csere esetén, azaz ha a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás esetén az ellenérték nem pénzben kifejezett, és megtérítése sem pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik, hanem termék értékesítésével, szolgáltatás nyújtásával, mindkét ügyletet önállóan kell figyelembe venni azzal, hogy az egyik a másiknak az ellenértéke. Az adó alapját csere esetén is pénzben kifejezve, a termék, szolgáltatás piaci árán kell megállapítani.
Az áfa-törvény által nevesített olyan termékértékesítések esetén, ahol vagy nem történik meg a termék átengedése más személynek, vagy arra térítés nélkül kerül sor, az adó alapja a termék, vagy az ahhoz hasonló termék beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a terméknek a teljesítéskor megállapított előállítási értéke.
Ezek az értékesítések a következők:
- a termék vállalkozás köréből történő végleges kivonása, amennyiben azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére, vagy általában vállalkozásától idegen célokra használja, ideértve a más tulajdonába történő ingyenes átadást is;
- saját vállalkozásban végzett beruházás, ha annak eredményeként az adóalany tárgyi eszközt állít elő;
- termék felhasználása gazdasági tevékenység folytatásához, feltéve, hogy ha a terméket ilyen állapotában másik adóalanytól szerezte volna be, adólevonási jog nem illetné meg;
- tárgyi eszköznek nem minősülő termék felhasználása adólevonásra nem jogosító tevékenységhez, amennyiben a termék beszerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt adólevonási jog illette meg;
- adóalany megszűnése, ha az adóalany adóalanyiságának megszűnésekor olyan terméket tart tulajdonában, amelynek beszerzéséhez, felhasználásához kapcsolódóan adólevonási jog illette meg.
Fentiekhez hasonlóan az alábbi szolgáltatások esetén adóalapnak az a pénzben kifejezett összeg minősül, amely a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében kiadásként felmerül:
- adóalany a terméket vállalkozásából időlegesen kivonva, saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen használja, illetőleg azt másnak ingyenesen használatba adja, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek beszerzéséhez az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg;
- adóalany saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére, vagy általában vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgáltatást, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek beszerzéséhez az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.

5.6. Az adó alapjának utólagos csökkenése

Az adóalapnak nem az értékesítéskor történő, utólagos csökkentésére termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, valamint - a fizetendő adó megállapításának sajátosságára tekintettel - Közösségen belüli beszerzés esetén is lehetőséget biztosít a törvény.
Az adóalap utólagos csökkenésekor, így az ügylet után fizetendő és levonható adó korrekciójánál az áfa-törvény a Ptk.-ban rögzített érvénytelenségi, illetve megtámadhatósági jogcímeket, azok jogkövetkezményeit sorra véve állapítja meg az ellenérték utólagos csökkenésével járó eseteket.
Az áfa-törvény által meghatározott esetei a következők:
a) az ügylet érvénytelensége miatt
- az ügyletkötés előtti, eredeti állapotot állítják helyre;
- az ügyletet az érvénytelenítő határozat meghozataláig terjedő időre hatályossá nyilvánítják; vagy
- ügyletet az aránytalan előny kiküszöbölésével érvényessé nyilvánítják.
b) Az ügylet hibás teljesítése jogcímén
- a jogosult eláll az ügylettől; vagy
- a jogosult ár- vagy díjleszállítást kap.
2010-től az adóalap utólagos csökkenésének esetei között kifejezetten rendelkezik a törvény arról az esetről is, amikor a termék áfa-törvény 10. § a) pontja szerinti értékesítése (zárt végű lízing, vagy részletvétel) vagy bérbeadása esetén a teljesítésre kötelezett adóalany az adófizetési kötelezettség keletkezését követően, az ellenérték maradéktalan megtérítésének hiánya miatt eláll az ügylettől, és a felek az ügylet megkötése előtti helyzetet állítják helyre, vagy ha ez nem lehetséges, az ügyletet a felek a meghiúsulás bekövetkeztéig terjedő időre hatályosként elismerik. (E szabályozásbeli változás - azaz e jogcím nevesítése - a fizetendő adó korrekciójának mikéntje miatt releváns, mivel az 2010 előtt csak önellenőrzés keretében volt rendezhető. A fent leírt esetben az adóalap utólagos csökkentésének a feltétele, hogy az adóalanynak érvénytelenítenie kell az eredeti számlát (ha az ügyletkötés előtti helyzetet állítják helyre), vagy annak adattartalmát a helyzet rendezésének megfelelően módosítania kell (ha a felek az ügyletet a meghiúsulás bekövetkezéséig terjedő időre hatályosként elismerik).
Csökken az adóalap akkor is, ha teljesítés hiánya miatt az előleget visszafizetik, vagy ha a betétdíjas termék visszaváltásakor a betétdíjat visszatérítik.
A törvény továbbá elismeri azt a lehetőséget is, hogy a teljesítést követően adjanak üzletpolitikai célú, illetve egyéb árengedményt.
Mivel jogkövetkezményeit tekintve érvénytelenség miatt az eredeti állapot helyreállítása, illetve hibás teljesítés miatt a jogosult elállása az ügyletet lényegében meg nem történtté teszi, az áfa-törvény az adóalap-csökkentés feltételeként rögzíti, hogy ezekben az esetekben a kötelezettnek gondoskodni kell a számla érvénytelenítéséről. Ez a rendelkezés alkalmazandó arra az esetre is, ha az ügylet meghiúsulása miatt fizetik vissza az előleget.
A törvény által felsorolt egyéb esetekben, azaz amikor az ügylet megvalósul, csak az ellenérték csökken, a számla adattartalmának megfelelő módosítását követeli meg a törvény.
Természetesen azon adóalanyok esetében, akik számla kiállításra nem kötelezettek, vagy nem ők a kötelezettek (Közösségen belüli beszerzés), a számla érvénytelenítésére, módosítására vonatkozó feltételeknek nem kell teljesülnie.
Amennyiben az adóalap csökkenése a fizetendő adót is csökkenti, s azt az adóalany már adóbevallásában beállította, s befizette, az adott összeg utólag a fizetendő adót csökkentő tételként veheti figyelembe. Ennek legkorábbi időpontja a törvény szerint az az adómegállapítási időszak, amelyben az eredeti számlát érvénytelenítő számlát, vagy azt módosító számlát a jogosult kézhez kapja, vagy amelyben az ellenértéket, előleget visszatérítik.

5.7. Adó alapjának forintban történő megállapítása

Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, valamit termék Közösségen belüli beszerzése esetén, amennyiben az adó alapját a felek külföldi pénznemben fejezték ki, a törvény meghatározza, hogy milyen és mely időpontban érvényes árfolyamot kell alkalmazni.
Az időpont kapcsán főszabály szerint a teljesítéskor érvényes árfolyamot kell alkalmazni. Termék Közösségen belüli beszerzése, előleg fizetése, illetve fordított adózás esetén a fizetendő adó megállapításakor érvényes, míg részletfizetésnél, vagy határozott időre szóló elszámolás esetén a számla kibocsátásakor érvényes árfolyam az irányadó. Az "utolsó árfolyam" használatára vonatkozó rendelkezés azt jelenti, hogy a megjelölt időpontokban ismert utolsó árfolyamot kell alkalmazni.
Az árfolyamra nézve a törvény a belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet adott devizára vonatkozó eladási árának alkalmazását írja elő. Adózó dönthet úgy, hogy az említett árfolyam helyett a Magyar Nemzeti Bank által hivatalosan közzétett árfolyamot veszi figyelembe. Adózó ezen választásáról az adóhatóságnak előzetes bejelentést tesz, s ezzel a választott árfolyamot minden külföldi pénznemben kifejezett adóalappal rendelkező termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra, illetve termék Közösségen belüli beszerzésére köteles alkalmazni. Amennyiben az adóalany az MNB árfolyam alkalmazását választja, ezen választásától a választás évét követő naptári év végéig nem térhet el.
Megemlítendő továbbá, hogy - az ügylet utáni fizetendő és levonható adó számszerű egyezése érdekében - a külföldi pénznemben kifejezett adóalap esetén a számlában az áthárított adó összegét forintban is fel kell tüntetni.
Külön kiemelendő, hogy a választási jog nem csak az áfa-adóalanyokra terjed ki, hanem például azokra a nem adóalany személyekre is, akik/amelyek nem áfa-adóalanyként kötelesek a Közösségen belüli termékbeszerzéseik után forgalmi adót fizetni. E körbe tartozik az egyszerűsített vállalkozói adó alanya is, így az áfa-törvény alapján az MNB árfolyam alkalmazásának választására vonatkozó jog az egyszerűsített vállalkozói adó alanyát is megilleti.

6. AZ ADÓ MÉRTÉKE

A hazai áfa-rendszer a normál adómérten túl két kedvezményes kulcsot alkalmaz. Az adóköteles ügyleteket főszabály szerint az általános (2009. június 30-áig a 20%-os, 2009. július 1-jétől a 25%-os) adómérték terheli.
2009. július 1-jétől az áfa normál kulcsának 20%-ról 25%-ra emelkedésével egyidejűleg egy új, 18%-os kedvezményes adókulcs is bevezetésre került. amely az alacsonyabb jövedelemszinten élők által tipikusan fogyasztott termékkör adóterhelését csökkentette. A 18%-os áfa-kulcs alá eső termékkör jellemzően a következő (példálózó jellegű, nem teljes körű felsorolás, bővebb besorolási szempontokat az APEH honlapján 2009. július 9-én megjelent Adózási információ tartalmaz):
- Tej és tejtermékek értékesítése, amelybe a következők tartoznak bele: a tej (ideértve a sűrített tejet, illetve a cukrot vagy más édesítőanyagot tartalmazó tejet, laktózmentes tejtermékeket is), a tejszín, a tejpor, a tejföl, az író, az aludttej, a joghurt, a kefir, a vaj, egyes vajkrémek, a sajt, a túró és a nem cukor, hanem valamilyen más ízesítőszer (pl. növényi adalékok, kakaó) hozzáadásával előállított ízesített tejek (vaníliás, kakaós, karamellás tejek, szójatej stb.). 25%-os adómértékkel adóznak viszont pl. az úgynevezett "reggeli" italok, a margarin, valamint a 1806 31 00 99 vámtarifaszám alá besorolandó túró rudik. Továbbá szintén nem tartozik a kedvezményes adókulcs alá az anyatej, ennek értékesítése ugyanis mentes az adó alól [áfa-törvény 85. § (1) bekezdés d) pont].
- Kenyér, egyéb pékáruk, valamint egyes cukrászati termékek, amelyek a következőket takarják: kenyér (ideértve a cukor-, tejzsír-, szaharóz-, glukóz- és gluténmentes [egészségügyi szempontból tehát helyettesítő jellegű] fajtákat is), a kétszersült, a pirított kenyér, a kifli, a zsemle, a gabonapelyhek, a kakaós csiga, a pászka, egyes ostyatermékek, valamint egyes cukrászati termékek. 25%-os áfa-kulcs alá esik azonban például a mézeskalács.
2009. július 9-étől ugyancsak a kedvezményes 18%-os adókulcs alkalmazandó a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásokra is.
2009. augusztus 1-jétől 18%-kal adózik a távhőszolgáltatás is. A távhő kedvezményes áfa-mérték alá sorolásáról az Európai Bizottságot előzetesen tájékoztatni kellett, amely három hónapos időtartamon belül döntött arról, hogy ez az intézkedés bevezethető. Itt jegyezzük meg, hogy várhatóan 2010. január 15-étől a távhőt (ideértve továbbá a villamos energiáról szóló törvény alapján megújuló energiaforrásnak minősülő energiaforráson alapuló hőszolgáltatást is) terhelő áfa-kulcs 5%-ra csökken. Ezen szuperkedvezményes áfa-kulcs alá sorolásról is tájékoztatni kellett előzetesen az Európai Bizottságot, amely három hónapos időtartamon belül dönt arról, hogy ez az intézkedés bevezethető-e. A határidő 2010. január 15-én jár le, így a Bizottság jóváhagyása esetén várhatóan ettől az időponttól alkalmazható az új adómérték.
A kedvezményes 5%-os adómérték alá tartozó termékek és szolgáltatások taxatív felsorolását az áfa-törvény 3. számú melléklete tartalmazza. A 18%-os adókulcs alá tartozó termékeket és szolgáltatásokat pedig a 3/A. számú melléklet részletezi. Az ott nem nevesített egyéb adóköteles termékekre, szolgáltatásokra az általános adókulcs (25%) vonatkozik. Adót is tartalmazó ellenérték esetén az adó összegét a 25%-os adómérték alá tartozó értékesítések esetén 20%-os, a 18%-os adómérték alá tartozó értékesítések körében a 15,25%-os, az 5%-os adómérték alá tartozó értékesítések esetén a 4,76%-os adókulcs alkalmazásával kell megállapítani.
Az adómértékek megváltoztatásának, illetve a termékek/szolgáltatások egyik adókulcs alól másik adókulcs alá történő átsorolásának lehetőségére is tekintettel, a törvény egyértelművé teszi azt is, hogy egy adott ügyletre vonatkozóan mindig az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában (teljesítési időpont) érvényes adómértéket kell alkalmazni.
Egyes ügyletek esetén (pl. előleg, fordított adózás alá eső ügyletek), ahol az ügylet teljesítéséről nem beszélhetünk, vagy az adózás technikájából más következik, teljesítés helyett a fizetendő adó megállapításakor érvényes adómértéket kell alkalmazni.
Az áfa-törvény 3. számú melléklete a felsorolt termékeket vámtarifaszámra történő hivatkozással határozza meg. Az így meghatározott termékek vonatkozásában a Kereskedelmi Vámtarifa (vtsz.) 2002. július 31-én hatályos, míg a törvényben hivatkozott egyes szolgáltatások vonatkozásában a Központi Statisztikai Hivatal Szolgáltatások Jegyzékének (SZJ) 2002. szeptember 30-án érvényes besorolási rendjét kell irányadónak tekinteni [Art. 176. § (13) bekezdés a) pont]. Ez az állapotrögzítő rendelkezés biztosítja, hogy a besorolási rendnek a jelzett időpontokat követő (időközi) változása az adókötelezettséget nem változtatja meg.

7. ADÓMENTESSÉG

7.1. Adólevonási joggal nem járó adómentességek

7.1.1. Adó alóli mentesség a tevékenység közérdekű jellegére tekintettel

Az áfa-törvény taxatív felsorolást adva, egyes közérdekű - alapvetően társadalmi közös fogyasztásként megvalósuló - tevékenységeket adómentességben részesít. Ezek az adómentességek azonban nem valódi mentességek, hiszen nem kapcsolódik hozzájuk levonási jog. A törvény értelmében csak a rendelkezés szerinti konkrét ismérvekkel meghatározott személy, szervezet által végzett ilyen tevékenység minősül adómentesnek.
A régi áfa-törvény szabályozási technikájától eltérően nem a Szolgáltatások Jegyzékére történő hivatkozással történik az adómentes tevékenység meghatározása, hanem a tevékenység körülírásával. A teljesség igénye nélkül adómentes a törvényben meghatározott keretek között és feltételek mellett az egyetemes postai szolgáltatás, a humán egészségügyi szolgáltatás, a szociális ellátás keretében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás, az oktatás, a sportolással, testedzéssel kapcsolatos szolgáltatásnyújtás, a közszolgálati rádiós és televíziós műsorszolgáltatások nyújtása.
Az Európai Bíróság következetesen képviselt esetjoga értelmében az adólevonási jog nélküli adómentes tevékenységeket egyrészt megszorítóan kell értelmezni, mivel azok kivételt jelentenek azon főszabály alól, melynek értelmében az adóalany által teljesített ügyletekre áfát kell felszámítani. Másrészt szintén az Európai Bíróság esetjogából következően ezek az adómentességek a közösségi jog független fogalmát képezik, melyeket az áfa irányelv főszabálya, fő elvei alapján kell értelmezni, azoknak önálló közösségi jogi értelme van. Mindezekből következően ezen adómentességeket nem lehet a nemzeti, ágazati jogszabályokban meghatározott definíciók szerint értelmezni, hiszen azok tagállamonként eltérőek lehetnek. Ez utóbbi azt is eredményezné, hogy az adómentességek hatálya eltérő lenne tagállamonként, mely egyrészt versenytorzuláshoz, másrészt a saját források eltérő megállapításához vezetne.
A fentiekben szó volt róla, hogy a humán egészségügyi szolgáltatás mentes az adó alól. A humán egészségügyi szolgáltatás két pont alapján is mentesül az adó alól eltérő feltételekkel. Egyrészt a törvény 85. § (1) bekezdés b) pontja alapján adómentes a humán egészségügyi ellátás keretében a közszolgáltató által ilyen minőségében teljesített szolgáltatásnyújtás és ahhoz szorosan kapcsolódó sérült- vagy betegápolás. Míg a 85. § (1) bekezdés c) pontja értelmében adómentes a humán egészségügyi tevékenységet végző által ilyen minőségében teljesített szolgáltatásnyújtás és az ahhoz szorosan kapcsolódó sérült- vagy betegápolás. Tehát míg a b) pont szerint a közszolgáltatónak kell nyújtania az adott szolgáltatást az adómentesség érvényesüléséhez, addig a c) pont szerint ilyen feltétel nincs. A törvény taxatíve felsorolja, hogy mely szervek, személyek minősülnek közszolgáltatónak a törvény alkalmazásában.
Mivel a törvény 85. § (1) bekezdésének c) pontja a humán egészségügyi szolgáltatás végzésének adómentességét nem köti szervezeti formához (azaz az adómentességnek nem feltétele, hogy az e jogszabályhelyen meghatározott tevékenységet közszolgáltató végezze), ezért a hivatkozott törvényi rendelkezés alapján, ha a humán egészségügyi szolgáltatást (térítéses betegellátás) az adóalany akár bt., akár kft. formájában végzi, az adómentes tevékenységnek minősül az áfa rendszerében, függetlenül attól, hogy azt a betegek részére társadalombiztosítási jogviszony keretében végzi-e vagy sem.
A törvény 85. § (1) bekezdés f), h), i) pontja értelmében adómentes a szociális, bölcsődei, óvodai, kollégiumi, diákotthoni ellátás. Az ellátás adómentessége egyben azt is jelentette, hogy az óvodai, diákotthoni, kollégiumi, bölcsődei és szociális ellátás keretében történő étkeztetés adómentessé vált 2008. január 1-jétől, ezt megelőzően ugyanis az étkeztetés adóköteles volt. Az általános-, középiskolai, felsőoktatási étkeztetés megítélésében nem történt változás, 2008. január 1-jétől az változatlanul adóköteles. Az óvodai, diákotthoni, kollégiumi, bölcsődei és szociális ellátás keretében történő étkeztetés adómentessé válása azonban az önkormányzatokat kedvezőtlen pénzügyi helyzetbe hozta, így ezek a rendelkezések 2008. május 1-je hatállyal úgy módosultak, hogy a bölcsődei, óvodai, szociális, diákotthoni és kollégiumi ellátás keretében nyújtott étkeztetés adókötelessé vált, amennyiben az étkeztetésért külön kell fizetni. Tehát, ha ezekben az intézményi ellátási formákban az étkeztetésért elkülönülten fizetnek, akkor ez után 20%-os adófizetési kötelezettség keletkezik, ugyanakkor a beszerzésre jutó áfa is levonásba helyezhető. Abban az esetben, ha az étkeztetést az adóalany jogszabály alapján ingyenesen nyújtja, akkor 2008. december 31-éig bezárólag levonásba helyezheti az ehhez kapcsoló beszerzések áfáját, anélkül, hogy fizetési kötelezettsége keletkezne az ingyenesen nyújtott szolgáltatás után. Ez a szabály 2008. január 1-jére visszamenőleges hatállyal vonatkozik a köz- és felsőoktatás keretében jogszabály alapján ingyenesen történő étkeztetésre, mivel ez az étkeztetés 2008. január 1-jétől adóköteles. Az ingyenes szolgáltatásnyújtás utáni adófizetési kötelezettség alóli mentesítési szabály tehát 2008. december 31-éig van érvényben, ezen időpontot követően az ingyenes étkeztetés áfa-terhének finanszírozását más forrásokból kell biztosítani.
Az étkeztetés kapcsán átmeneti rendelkezés biztosítja azt is, hogy azok a szociális, gyermekjóléti, illetve gyermekvédelmi intézményt fenntartók, akik 2008. január 1-jétől - az étkeztetés adómentessé válásának tényét figyelmen kívül hagyva - nem csökkentették térítési díjaikat, az étkeztetés újbóli adókötelessé tételére való indokkal már ne emelhessék meg azokat.
Az oktatás esetében az adómentesség kizárólag az alábbi oktatási tevékenységre vonatkozik, és csak akkor, ha azt a törvényben felsorolt személy, szervezet végzi:
- köz- és felsőoktatás,
- felnőttképzésből az Országos Képzési Jegyzékben meghatározott szakképesítést adó oktatás, képzés, továbbképzés stb.
- a felnőttképzésről szóló törvény szerint szervezett és akkreditált oktatás, képzés, továbbképzés, vizsgáztatás,
- egyéb jogszabályban meghatározottak szerint szervezett oktatás, képzés, továbbképzés, vizsgáztatás,
- államilag, illetve nemzetközileg elismert nyelvvizsga-bizonyítvány kiadásának alapjául szolgáló vizsgáztatás,
- tanulmányi és tehetséggondozó verseny szervezése, lebonyolítása.
A fentiek értelmében tehát nem minden oktatás adómentes, hanem csak meghatározott típusú oktatások, illetve meghatározott feltételeket teljesítő képzések. Az adómentesség kiterjed a Magyarországon létesített külföldi, de az itthoni szabályok szerint is oktatási intézménynek minősülő szervezeteknél folyó köz- és felsőoktatásra is. A felnőttképzési törvény (2001. évi CI. törvény) hatálya alá tartozó oktatások, képzések közül adómentes az Országos Képzési Jegyzékben (OKJ) meghatározott szakképesítést adó képzés. A felnőttképzési törvény hatálya alá tartozó, de nem OKJ-s képzések esetében az adómentesség feltétele, hogy a képzést a felnőttképzési intézmény akkreditáltassa. Az akkreditációs tanúsítványt a felnőttképzést folytató intézmény kérelmére az akkreditációs eljárás lefolytatását követően a Felnőttképzési Akkreditáló Testület (FAT) adja ki. A felnőttképzési törvény szerint mind intézmény, mind képzési program-akkreditáció létezik, azonban az áfa-törvény szerinti adómentességhez a program-akkreditáció megszerzése szükséges.
Az akkreditációs eljárás részleteit a felnőttképzést folytató intézmények és a felnőttképzési programok akkreditációjának szabályairól szóló 22/2004. (II. 16.) Korm. rendelet tartalmazza. Az akkreditációs eljárás kérelemre vagy bejelentésre indul. A program-akkreditáció érvényességének időtartalma minimum 2, maximum 5 év. A felnőttképzési törvény 19. §-a értelmében a más törvény felhatalmazása alapján akkreditált vagy hatósági jogkörben engedélyezett képzési programok esetén a képzési programot csupán be kell jelenteni a FAT-hoz. Ekkor a FAT akkreditációs eljárás lefolytatása nélkül adja ki a program-akkreditációs tanúsítványt.
Az adómentesség az akkreditáltatott képzéshez tapad, ezért arra a képzési programra, melyre az akkreditáció még csak folyamatban van, az adómentesség nem vonatkozik.
Figyelmet érdemel az oktatásba beszámlázó tanárok, oktatók megítélése is. A törvény az oktatás adómentességét két pontban szabályozza, a 85. § (1) bekezdés i) és j) pontjában. Míg az i) pont az adómentességhez személyi feltételeket is támaszt a szolgáltatást nyújtó oldaláról, addig a j) pontban ilyen jellegű feltétel nem található, ezért minden olyan adóalany által nyújtott oktatási szolgáltatás, aki egyébként adómentes oktatás nyújtásában működik közre, adómentes függetlenül attól, hogy nem ő áll közvetlen jogviszonyban a hallgatóval. Így példának okáért, ha a nyelvtanár a nyelviskolában akkreditált nyelvi programot oktat, de a jogviszonya a nyelviskolával áll fenn (neki számlázza a szolgáltatást), akkor a részéről a nyelviskolának nyújtott oktatás is adómentes.
2009. február 1-jétől a törvényben néhány, a tevékenység közérdekű jellegére tekintettel adómentes szolgáltatás pontosult. Így a bírósági, hatósági nyilvántartásba bejegyzett nonprofit szervezetek (így különösen: az egyházak) által a tagjaik felé végzett tevékenységek tekintetében az adómentességnek a továbbiakban nem feltétele, hogy ezen szervezetek nyilvántartott tagsággal rendelkezzenek.
A törvénymódosítás 2009. február 1-jétől továbbá kiterjeszti a népművészeti termékek adómentes értékesítésének személyi feltételeit a közszolgáltatókon túl a népi iparművész minősítéssel rendelkezőkre. Ugyanis ezen időpontot megelőzően csak azon, a törvényben meghatározott népművészeti, népi iparművészeti vagy iparművészeti termékek értékesítése élvezhetett adómentességet, melyet a törvényben meghatározott közszolgáltató értékesített.
2010. január 1-jétől változnak a sportolással, testedzéssel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásokra vonatkozó adómentesség szabályai is. Ezen időpontot megelőzően ugyanis a törvényben felsorolt egyéb feltételek megléte esetén is csak abban az esetben volt adómentes a szolgáltatás, ha azt természetes személy vette igénybe. A módosítást követően az adómentesség kiterjed arra az esetre is, ha a szolgáltatást jogi személy, vagy szervezet veszi igénybe természetes személy javára történő közvetlen biztosítása érdekében.
Mindazon tevékenység esetén, amelynek végzése hatósági engedélyhez, vagy szakképesítéshez kötött, az adómentességhez szükséges, hogy a tevékenységet végző, megfelelve az adott jogszabályi - kivéve az önkormányzati rendeletet - kritériumoknak, rendelkezzen az előírt engedéllyel, illetve képesítéssel.
A mentesség alkalmazhatósága több esetben is ahhoz kötött, hogy azt közszolgáltató nyújtsa. A törvény meghatározza, hogy mely személyek, szervezetek minősülnek közszolgáltatónak. Idetartoznak többek között a költségvetési szervek az alapító okiratukban megjelölt tevékenységük keretében, továbbá alapvetően olyan személyek, szervezetek, melyek tevékenységüket nonprofit jelleggel végzik (pl. társadalmi szervezet, egyesület, egyház, alapítvány, közhasznú társaság, nonprofit gazdasági társaság). Szervezeti formától függetlenül közszolgáltatónak minősülnek azok a személyek, szervezetek, amelyek a tevékenységüket társadalombiztosítási, vagy egyéb kötelező biztosítási jogviszony alapján végzik, illetőleg a törvényi feltételeknek megfelelő egyéb nonprofit jellegű szervezetek is. Amennyiben az utóbb említett szervezetek, megsértve a tisztességtelen piaci magatartás és versenykorlátozás tilalmáról szóló törvény (Tpvt.) előírásait, s ezért a Tpvt.-ben meghatározott szankcióval jogerősen sújtják őket, a szankció súlyától függően 1-3 évre kiterjedően elveszítik közszolgáltatói minőségüket. Ez időtartam alatt az általuk végzett tevékenység nem részesülhet adómentességben.

7.1.2. Adó alóli mentesség a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel

7.1.2.1. Pénzügyi és biztosítási szolgáltatások

Az áfa-törvény értelmében adómentességet élveznek a törvényben konkrétan meghatározott pénzügyi és biztosítási szolgáltatások, ezek közvetítése, a posta- és illetékbélyeg értékesítések, szerencsejáték szolgáltatások, azonban ezek a mentességek sem jogosítanak adólevonásra. A törvény ezen mentességek felsorolásánál teljes mértékben az irányelvi definíciókat veszi át. Ennek oka, hogy az Európai Bíróság esetjoga értelmében az adómentes tevékenységeket (így a pénzügyi és biztosítási szolgáltatásokat is) egyrészt megszorítóan kell értelmezni, mivel azok kivételt jelentenek azon főszabály alól, melynek értelmében az adóalany által teljesített ügyletekre áfát kell felszámítani. Másrészt szintén az Európai Bíróság esetjogából következően ezek az adómentességek a közösségi jog független koncepcióját képezik, melyeket az áfa irányelv főszabálya, fő elvei alapján kell értelmezni, azoknak önálló közösségi jogi értelme van. Mindezekből következően ezen adómentességeket nem lehet a nemzeti, ágazati jogszabályokban meghatározott definíciók szerint értelmezni, hiszen azok tagállamonként eltérőek lehetnek. Ez utóbbi azt is eredményezné, hogy az adómentességek hatálya eltérő lenne tagállamonként, mely egyrészt versenytorzuláshoz, másrészt a saját források eltérő megállapításhoz vezetne.
Ahol az irányelv, így a törvény kifejezetten nem támasztja feltételül, hogy az adott tevékenység mely (milyen) adóalany által történő végzése eredményez adómentességet, ott az adómentességnél nem az a meghatározó, hogy az adott tevékenységet ki végzi, hanem a tevékenység jellege számít. Így példának okáért a hitelnyújtás alatt nem a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló törvényben (Hpt.) meghatározottakat kell érteni, hanem az olyan szolgáltatást, mely tartalmában megvalósítja a hitelezést (pénzkölcsönt), továbbá az adómentességnek nem feltétele az sem, hogy a hitelezést a Hpt.-ben meghatározott, arra feljogosított adóalany végezze.
A hitelnyújtás kapcsán megemlítendő továbbá, hogy léteznek olyan komplex ügyletek, mely során az alapügylet (pl. termékértékesítés) mellett a teljesítésre kötelezett még egy önálló hitelnyújtást is végez. Ilyen pl. a részletvétel, vagy a pénzügyi lízing, vagy a faktorálás meghatározott esete. Részletvétel, illetve pénzügyi lízing konstrukcióban történő beszerzés esetén összességében többet kell fizetni, mintha a termék árát a beszerzéskor azonnal kiegyenlítette volna a vásárló. Ez a többlet egy külön megítélendő hitelnyújtás ellenértéke, feltéve hogy egyértelműen elkülöníthető egymástól a hitelügylet és az alapügylet. Egyértelműen elkülöníthetőnek tekinthető az alapügylettől a hitelügylet például abban az esetben, ha az alábbi feltételek együttesen fennállnak:
- az alapügylet és a hitelügylet ellenértékéről az ügylet megkötésekor külön-külön megállapodtak. Nem lehet utólag az ellenérteket megosztani az alapügylet és a hitelügylet között.
- a hitelügyletről történő megállapodásban a kamatlábat is rögzítik.
- a két ügylet (alap- és hitelügylet) ellenérteket elkülönülten kell elszámolni.
Az alapügylet melletti hitelügylet ellenértékének tekinthető például a késedelmi kamat: tehát az a kamat, melyet abban az esetben számítanak fel, ha a vevő, igénybevevő az esedékességkor nem tud fizetni, és lehetővé teszik számára, hogy egy későbbi időpontban fizessen. Ugyanakkor amennyiben a teljesítésre kötelezett a fizetései feltételek során engedményt ad az esedékességnél korábbi fizetésért (skontó) és a vevő, igénybevevő él ezzel, akkor adóalap-csökkentésről van szó, és nem arról, hogy az igénybevevő nyújt hitelt a teljesítésre kötelezettnek. Amennyiben a vevő csak az esedékességkor fizet, akkor nincs szó arról, hogy a teljesítésre kötelezett hitelt nyújtott volna.
Szintén az Európai Bírósági értelmezésből adódóan az értékpapírokra vonatkozó ügylet alatt azokat az ügyleteket kell érteni, melyek képesek arra, hogy a felek értékpapírokkal kapcsolatos jogait és kötelezettségeit létrehozzák, megváltoztassák, vagy megszüntessék. Az értékpapírokra vonatkozó ügyletek közvetítése nem foglalja magában azokat a szolgáltatásokat, amelyek arra korlátozódnak, hogy a pénzügyi termékről információt szolgáltassanak, valamint összegyűjtsék és továbbítsák a jegyzésre vonatkozó formanyomtatványokat, az értékpapírok jegyzése nélkül.

7.1.2.2. Ingatlanok

Az irányelvvel összhangban az áfa-törvény - a levonási tilalomra vonatkozó rendelkezések kivételével - megszüntette a lakóingatlanokra vonatkozó eltérő áfabeli rendelkezéseket, ezáltal pedig ezek adózására egységesen ugyanazok a szabályok érvényesek, mint az összes többi egyéb ingatlanra. A törvény így az ingatlanokat adózási szempontból már csak aszerint különbözteti meg, hogy építési telekről és új ingatlanról van szó, vagy egyéb ingatlanról. Új ingatlan alatt azt az építményt és a hozzá tartozó földrészletet kell érteni, melyet még nem vettek használatba, vagy amelynek értékesítése és első rendeltetésszerű használatbavétele között még nem telt el két év. Építési telek alatt pedig az épített környezet alakításáról és védelméről szóló törvényben meghatározott azon építési telket és építési területet kell érteni, amely egyúttal nem minősül beépített ingatlannak.
Az építési telek és új ingatlan értékesítése adóköteles, míg az egyéb ingatlan értékesítése adómentes, azonban ez utóbbira adófizetési kötelezettség választható. Figyelmet igényel azonban az átalakított ingatlanok kérdése. Amennyiben az áfa rendszerében korábban nem lakóingatlannak minősülő ingatlan olyan átalakítása történik, amelyet követően az ingatlan átminősítésre kerül, és ennek eredményeképp az ingatlant az áfa-törvény alkalmazásában lakóingatlannak kell tekinteni, akkor egy új, korábban nem létező lakóingatlan jön létre. Ezen újonnan létrejövő lakóingatlan értékesítését, amennyiben arra az új használatbavételi engedély jogerőre emelkedésétől számított két éven belül kerül sor, adófizetési kötelezettség terheli.
Az egyéb ingatlan értékesítés tehát főszabály szerint adómentes ügyletnek minősül, az ezek érdekében felmerülő beszerzések input áfájához levonási jog nem kapcsolódik. Az értékesítő adóalanyokat ugyanakkor ezen ügyleteik tekintetében megilleti az adófizetési kötelezettség választásának a joga. Ilyen irányú választás esetén az ingatlan-értékesítés már adóköteles ügyletnek minősül. Abban az esetben azonban, ha ezen ingatlan beszerzője belföldön nyilvántartásba vett adóalany, a fordított adózás szabályai szerint az adót nem az értékesítőnek kell felszámítania és befizetnie, hanem a vevőnek. Hangsúlyozandó, hogy a fordított adózás mindkét feltételének ez esetben is teljesülnie kell: azaz, hogy az érintett felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen (ideértve az eva-alanyt is), ugyanakkor egyiküknek se legyen olyan jogállása, amely alapján az adó fizetése ne lenne tőle követelhető.
Egyéb vevő esetében az értékesítő számítja fel és hárítja át az áfát. Mindkét esetben (függetlenül attól, hogy az értékesítő vagy a beszerző az adófizetésre kötelezett) igaz azonban, hogy az értékesítő adóalany az adóköteles ingatlan-értékesítéshez kapcsolódó beszerzések tekintetében levonási jogot is gyakorolhat. Amennyiben az értékesítő adóalany az adófizetési kötelezettség mellett dönt, e választásától a választásának évét követő ötödik naptári év végéig nem térhet el.
Az irányelvvel összhangban, az ingatlan bérbeadása főszabály szerint mentes az áfa alól, ez esetben tehát a bérleti díjak után adót felszámítani nem kell. Ekkor azonban a bérbeadáshoz köthető beszerzések - mivel azok nem adóköteles tevékenység érdekében hasznosulnak - input áfája sem helyezhető levonásba. Itt is akadnak azonban kivételek: a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás nyújtásának és a közlekedési eszközök elhelyezésének, parkolásának biztosítására szolgáló ingatlanok, továbbá az ingatlannal tartósan összekötött gépek, egyéb berendezések, valamint a széf adóalany általi bérbeadásai tekintetében adómentesség nem áll fenn, ezen ügyletek adóköteles szolgáltatásoknak minősülnek, amelyek után az adóalany minden esetben adó felszámítására kötelezett.
Az adómentes ingatlan-bérbeadásokra is igaz, hogy az adóalanyokat e tekintetben megilleti az adófizetési kötelezettség választásának a joga. Ez irányú választásuk esetén a bérleti díjak után minden esetben a bérbeadó köteles áfát felszámítani (a fordított adózás jogintézménye ugyanis az ingatlan-bérbeadásra nem terjed ki), ugyanakkor viszont a bérlethez kapcsolódó beszerzések tekintetében levonási jogot is gyakorolhat. Ez esetben is figyelemmel kell lenni azonban arra, hogy amennyiben a bérbeadó adóalany az áfa felszámítása mellett dönt, e választásától a választása évét követő ötödik naptári év végéig nem térhet el.
Az adóalanynak lehetősége van, hogy az adófizetési kötelezettséget elkülönítetten csak az ingatlan-értékesítéseire vagy csak az ingatlan-bérbeadásaira válassza, de arra is, hogy az adó felszámítását mindkét ügyletcsoportra együttesen alkalmazza. Amennyiben az adóalany az ingatlan-értékesítésre választott adófizetési kötelezettséget, úgy az minden általa értékesített ingatlanra kiterjed. Bérbeadás esetében 2008. január 1-je és március 18-a között szintén minden bérbeadott ingatlanra fennállt az adófizetési kötelezettség, amennyiben az adóalany élt választási jogával, azonban az adóalanynak 2008. március 18-ától lehetősége van arra is, hogy az adófizetési kötelezettséget csak a lakóingatlannak nem minősülő ingatlan bérbeadására válassza. Így lehetséges, hogy a lakóingatlan bérbeadása adómentes legyen, míg a lakóingatlannak nem minősülő ingatlan bérbeadása adóköteles. A szabályozás változtatása mögött az húzódott meg, hogy az önkormányzatok vegyes ingatlanállománnyal rendelkeznek, melyet bérbe adnak. Míg a lakóingatlannak nem minősülő ingatlanok esetében az adófizetési kötelezettség választása gazdasági szempontból előnyös az önkormányzatok számára a levonási jog megnyílása miatt, addig a szociális bérlakások bérbeadása esetén a bérleti díj után áthárított áfa miatt megnövekedett bérbevevői költségek miatt hátrányos.
A 2010-ig hatályos előírások értelmében főszabály szerint adómentes az ingatlanok értékesítése az új ingatlanok és az építési telek kivételével, az adóalany azonban adófizetési kötelezettséget választhat rá. Adófizetési kötelezettség választása esetén az adóalany a választását követő 5 évig köteles az összes általa értékesített ingatlan után adózni. A 2010. január 1-jétől életbe lépő módosítás azonban megteremti annak a lehetőségét, hogy az adóalany a 2010. évtől kezdve úgy válassza az adófizetési kötelezettséget az ingatlanértékesítésére, hogy az csak a lakóingatlannak nem minősülő ingatlanra terjedjen ki, illetve lehetőséget ad arra, hogy 2010. január 1-jét követő 30 napon belül azok az adóalanyok, akik (amelyek) korábban adófizetési kötelezettséget választottak az ingatlan értékesítésükre, azt a változás hatályba lépésének napjára visszamenőleg úgy változtassák meg, hogy az csak a lakóingatlannak nem minősülő ingatlanokra terjedjen ki. Fenti nyilatkozatot legkésőbb a határidő utolsó napján kell az adóhatósághoz benyújtani, vagy postára adni, mely határidő jogvesztő; ugyanis amennyiben az adóalany azt elmulasztja, igazolási kérelem előterjesztésének nincsen helye.
Mivel a törvény szerinti bérbeadás-fogalom magában foglalja az olyan egyéb jogviszonyt is, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék időleges használatáért téríti a kötelezettnek, a lakásszövetkezetek tulajdonában álló ingatlanok közös használatának ellenérték fejében történő biztosítása az áfa tekintetében ingatlan-bérbeadásnak minősül. Ezen előírás biztosítja, hogy az említett szövetkezeti tevékenység adójogi megítélése a jövőben sem változik, főszabály szerint továbbra is adómentes szolgáltatás marad, amelyhez azonban adólevonási jog nem kapcsolódik (a szövetkezet ugyanakkor saját döntése alapján választhatja az adólevonási joggal együtt járó adófizetési kötelezettséget is).
Megemlítendő végül a levonási jog gyakorlása tekintetében fennálló azon speciális előírás, amely szerint a lakóingatlan beszerzésére jutó input áfa összegére alapvetően levonási tilalom vonatkozik. A törvény egyéb előírásai ugyanakkor mentesítenek ezen levonási korlát alól azokban az esetben, ha a lakóingatlant továbbértékesítési céllal veszik meg, és azt adókötelesen értékesítik tovább, illetve, ha a lakóingatlan megvásárlása abból a célból történik, hogy azt adókötelesen bérbe adják. Az említett esetekben a lakóingatlant beszerző adóalany a kapcsolódó input áfa összegét - a főszabályban előírtak ellenére - levonásba helyezheti.

7.1.2.3. Egyéb adómentes értékesítések

Az irányelv rendelkezéseinek megfelelően adómentes a kizárólag levonási joggal nem járó adómentes tevékenységhez használt, egyéb módon hasznosított termék értékesítése, illetőleg a levonási tilalom alá eső termék értékesítése. Így például nem keletkezik adófizetési kötelezettség egy bank által értékesített számítógép után, melyet az adómentes tevékenységéhez használt és ezért a beszerzés során az adót nem helyezhette levonásába.
A nem továbbértékesítési céllal, saját használatra beszerzett személygépkocsi esetében a beszerzést terhelő áfa levonási tilalom alá esik, ebből kifolyólag ezen személygépkocsi értékesítése esetén az ügylet mentes az áfa alól, még akkor is, ha a személygépkocsi beszerzése 2008. január 1-jét megelőzően történt. Ettől eltérő adózási megítélés alá esik azonban a személygépkocsi értékesítése, ha azt az adóalany bérbeadási céllal (nyílt végű, illetve operatív lízingbeadás) szerezte be, mivel a 2008. január 1-jétől hatályos áfa-törvény szerint nem esik levonási tilalom alá a személygépkocsi input áfája, amennyiben azt az adóalany bérbeadás útján hasznosítja. Mivel a személygépkocsi adóköteles bérbeadásához az áfa-törvény nem kapcsol input áfa levonási tilalmat, a bérbeadásra használt személygépkocsi utólagos értékesítése - akkor is, ha azt 2008. január 1-jét megelőzően vásárolták - adóköteles. Emellett az értékesítő adóalanynak a figyelési időszak hátralévő időtartalmára megnyílik az adólevonási joga, amelyet a tárgyi eszköz korrekcióra vonatkozó szabályok szerint gyakorolhat.
Ezen rendelkezések kapcsán továbbá figyelemmel kell lenni arra, hogy az csak akkor értelmezhető és alkalmazható, ha a beszerzés során ténylegesen volt áthárított adó. Amennyiben áthárított adó nem merült fel a termék beszerzésekor, úgy annak értékesítése adóköteles. Tehát amennyiben a személygépkocsit például nem adóalany magánszemélytől szerezte be az adóalany, úgy annak értékesítése a rá vonatkozó adómértékkel adózik.

7.2. Adólevonási jog melletti adómentességek

7.2.1. Adó alóli mentesség termék Közösségen belüli értékesítése esetében

Nem minden, a Közösség másik tagállamába irányuló értékesítés adómentes, mint ahogy nem minden Közösségen belüli beszerzés után keletkezik adófizetési kötelezettség. Alapvetően elmondható, hogy csak az a Közösségen belüli értékesítés lehet adómentes, amely után Közösségen belüli beszerzés jogcímén adófizetési kötelezettség keletkezik. Az adómentes Közösségen belüli termékértékesítés levonási joggal jár, vagyis ezen értékesítéshez kapcsolódó beszerzéseket terhelő áfa levonásba helyezhető. Az adómentes Közösségen belüli értékesítés főbb esetei a következők:
A Közösség másik tagállamába irányuló termékértékesítés adómentes, ha az értékesített termék igazoltan másik tagállamba kerül, és a beszerző egy olyan adóalany, akit (amelyet) egy másik tagállamban adóalanyként nyilvántartásba vettek vagy adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személy, tehát a saját tagállamában ezen beszerzés után adófizetésre kötelezett. Az értékesítés adómentessége attól függetlenül fennáll ebben az esetben, hogy a terméket az értékesítő, a beszerző vagy bármelyikük megbízásából harmadik személy adja fel vagy fuvarozza el belföldről a Közösség területére. Tekintettel arra, hogy egyes tagállamok területei harmadik ország területének minősülnek, illetve vannak olyan államok, melyek nem tagjai a Közösségnek (lásd 7.2.3.1. pont), a feltétel, hogy a termék az áfa-törvény értelmében vett Közösség területére kerüljön belföldről. Amennyiben a terméket ugyan egy másik tagállambeli adóalanynak értékesítették, de az nem a Közösség területére, hanem a Közösség területén kívülre kerül ennek következtében, úgy nem a Közösségen belüli értékesítésre, hanem a Közösség területén kívülre történő értékesítés szabályait kell alkalmazni, vagyis az adómentesség csak az ott meghatározott feltételek esetén fog fennállni (lásd 7.2.3.1. pont).
Nem vonatkozik azonban ez a szabály arra esetre, ha az értékesítést alanyi adómentességet választott adóalany végzi, mivel az ő értékesítéseikre az alanyi adómentesség szabályait kell alkalmazni. Ez azt jelenti, hogy másik tagállamba irányuló termékértékesítése után ugyan nem keletkezik adófizetési kötelezettsége, de adólevonási joga sincsen ezen termékértékesítéshez kapcsolódó beszerzéseire jutó áfa tekintetében. Továbbá a beszerzőnek sem kell ezen értékesítés után a saját tagállamában az adót Közösségen belüli beszerzés jogcímén megfizetni. Kivétel ez alól, ha az alanyi adómentességet választott adóalany új közlekedési eszközt értékesít másik tagállamba, ugyanis ez esetben az alanyi adómentességet választott adóalany nem járhat el alanyi adómentes minőségében, így ezen termék Közösségen belüli értékesítése adómentes lesz, azonban levonási jog illeti meg ezen értékesítéshez kapcsolódóan.
Kiemelést igényel az az eset, amikor a termék beszerzője olyan adóalany vagy nem adóalany jogi személy, aki (amely) csak akkor kötelezett Közösségen belüli beszerzés jogcímén az adót megfizetni, ha a másik tagállamból történő beszerzései egy meghatározott értékhatárt meghaladnak. A részükre történő értékesítés csak abban az esetben lehet adómentes, ha ezek a beszerzők a Közösségen belüli beszerzésük után az őket nyilvántartásba vett tagállamban adófizetésre kötelezettek vagy az értékhatár túllépése vagy az erre vonatkozó választásuk okán.
Előfordulhat olyan láncértékesítés (lásd 3.1.1. pont), amelynek a következtében kerül a termék a Közösség másik tagállamába. Például egy magyar adóalany egy osztrák adóalanynak értékesít, aki azt továbbértékesíti egy román adóalanynak, úgy hogy a termék belföldről a magyar eladótól közvetlenül a román vevőhöz kerül. Ahogy azt az Európai Bíróság is megerősítette az EMAG Handel C-245/04 számú ügyben, csak az egyik értékesítés élvezhet adómentességet Közösségen belüli értékesítés címén. Annak eldöntéséhez, hogy a két értékesítés közül melyik lesz az adómentes, a termékértékesítés teljesítési helyére vonatkozó szabályok szolgálnak segítségül (lásd 3.1.1. pont). A teljesítési hely attól függően alakul, hogy a terméket ki fuvarozza, vagy fuvaroztatja el belföldről. Amennyiben a magyar eladó fuvaroz, fuvaroztat, úgy az ő értékesítése belföldön teljesített, míg az osztrák értékesítése Romániában teljesített (belföldön nem adóztatható), így az adómentes Közösségen belüli értékesítés a magyar adóalany osztrák adóalany felé történő értékesítése. Amennyiben a román vevő fuvaroz, vagy fuvaroztat, úgy mind a magyar adóalany osztrák adóalany részére történő értékesítése, mind az osztrák adóalany román adóalany részére történő értékesítése belföldön teljesített. De mivel az a termékértékesítés, melyhez a fuvarozást társítani kell az osztrák adóalany román adóalany részére történő értékesítése, az adómentes Közösségen belüli értékesítés ez lesz, a magyar eladó az osztrák adóalany részére áfát számít fel. Amennyiben az osztrák adóalany fuvaroz, fuvaroztat, úgy a törvény értelmében úgy kell tekinteni, mint aki (amely) vevői minőségében teszi ezt, vagyis a részére történő értékesítés teljesítési helye belföld, míg az általa történő teljesítési hely Romániába esik. Tehát így az adómentes értékesítés a magyar adóalany értékesítése. A törvény lehetőséget ad azonban arra is, hogy ennek ellenkezőjét bizonyítsák, vagyis, hogy az osztrák adóalany értékesítői minőségében fuvarozott. Ebben az esetben a végeredmény ugyanaz, mintha a román adóalany fuvarozott volna, következésképpen az adómentes értékesítés az osztrák adóalany értékesítése.
Új közlekedési eszköz Közösségen belülre történő értékesítése esetén kivétel nélkül a célország szerinti adóztatás elve érvényesül, ezért ez esetben mindig a beszerzőnek kell az adót megfizetnie, függetlenül adójogi státusától. Erre tekintettel az új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése minden esetben adómentes, tehát akkor is, ha a beszerző nem adóalany személy, szervezet vagy olyan adóalany, nem adóalany jogi személy, aki (amely) más termékek tekintetében a Közösségen belüli beszerzései tekintetében adófizetésre nem kötelezett. Mint minden esetben, itt is az adómentesség feltétele, hogy a feladott vagy elfuvarozott új közlekedési eszköz igazoltan elhagyja belföldet és a Közösség területére kerüljön. Ide kell érteni azt az esetet is, amikor maga az értékesített közlekedési eszköz teszi meg a távolságot az indulás és az érkezés helye között.
A jövedéki termékek adómentes Közösségen belüli értékesítésére is különös szabályok vonatkoznak. Így ezen termék másik tagállamba történő értékesítése akkor is adómentes, ha olyan adóalany vagy nem adóalany jogi személy szerzi azt be, aki (amely) az őt nyilvántartásba vett tagállamban a Közösségen belüli beszerzés után adófizetésre egyébként nem kötelezett, feltéve hogy a jövedéki termék adójogi sorsát a beszerző tagállamban rendezni kell, ott jövedéki típusú adófizetési kötelezettség keletkezik. Az áfa-fizetési kötelezettség ugyanis a jövedéki típusú adó fizetési kötelezettségre épül. Nem alkalmazható ez a szabály, ha a jövedéki terméket alanyi adómentességet választott adóalany értékesíti, ekkor ugyanis az alanyi adómentességre vonatkozó szabályok az irányadóak. Vagyis az értékesítés adómentes lesz ugyan, de az értékesítő adóalanynak nem lesz levonási joga ezen értékesítés tekintetében, továbbá a beszerzőnek nem keletkezik áfa-fizetési kötelezettsége a beszerzés kapcsán.
A termékértékesítés kapcsán szó esett róla, hogy az adóalany vállalkozásának tulajdonában lévő, vagy bizományba átvett termék belföldről másik tagállamba történő továbbítása is termékértékesítésnek minősül meghatározott esetek kivételével (lásd 2.3.7. pont). Ez a termékértékesítésnek minősülő terméktovábbítás is adómentes, feltéve, hogy az adóalany, aki (amely) vállalkozásának tulajdonában a termék van, vagy azt bizományba átvette, a rendeltetési hely szerinti tagállamban ezen termékmozgatás után Közösségen belüli beszerzés címén adófizetésre kötelezett.
Nem alkalmazhatóak a Közösségen belüli adómentes értékesítésre vonatkozó szabályok abban az esetben, ha az értékesített termékre a használtcikk-kereskedelem szabályait alkalmazzák (lásd 16. pont).
A Közösségen belüli adómentes értékesítések további feltétele, hogy az adóalany összesítő nyilatkozatot nyújtson be ezen értékesítéseiről, melyhez szüksége van a közösségi adószám kiváltására is.

7.2.2. Adó alóli mentesség termék Közösségen belüli fuvarozása esetében

Mentes az adó alól a termék Közösségen belüli fuvarozása abban az esetben, ha azt az Azori szigetekről, vagy oda, illetve Madeira autonóm területéről vagy oda, illetve ezen szigetek közt fuvarozzák.

7.2.3. Adó alóli mentesség termék Közösség területén kívülre történő értékesítéséhez kapcsolódóan

7.2.3.1. Termékértékesítés

Az áfa-törvény értelmében a termékexport, azaz a terméknek a Közösség területén kívülre történő értékesítése adómentes, levonási joggal. Ahhoz azonban, hogy a mentesség fennálljon, a termékexportra az alábbi feltételek együttes teljesítése szükséges:
- az értékesített terméket a teljesítés napját követően 90 napon belül ki kell léptetni a Közösség területén kívülre, mely tényt a vámhatóság, illetve egyéb kiléptető hatóság igazol,
- az értékesített terméket az értékesítés és a kiléptetés között a kipróbálástól és a próbagyártástól eltekintve nem lehet használni vagy hasznosítani,
- amennyiben a terméket a beszerző fuvarozza, fuvaroztatja el, nem lehet belföldön letelepedett adóalany.
Nem alkalmazható az adómentesség abban az esetben, ha a terméket a beszerző maga fuvarozza el és ez a termék hajó, turista repülőgép vagy magánhasználatra szolgáló közlekedési eszköz tartozéka, vagy ezek üzemeltetéséhez szükséges termék.
Az áfa szempontból vett Közösség területe nem egyezik meg az Európai Unió tagállamainak területével. Így meghatározott tagállami területeket úgy kell tekinteni, mint amely harmadik ország részét képezi, illetve vannak olyan államok, amelyekbe irányuló értékesítéseket úgy kell tekinteni, mintha azok a Közösség területére történtek volna. Nem minősül az áfa szempontból vett Közösség területének: Gibraltár (Egyesült Királyság), Büsingen területe és Helgoland szigete (Németország), Campione d'Italia, Livigno és Lugánói tó olaszországi vizei (Olaszország), Ceuta és Melilla (Spanyolország). Ezen túlmenően vannak olyan tagállami területek, amelyek forgalmi adó szempontból nem minősülnek a Közösség területének, de vámszempontból igen. Ezek a területek a következők: Csatorna szigetek (Egyesült Királyság), Åland szigetek (Finnország), a Francia Köztársaság tengerentúli megyéi, Athosz-hegy (Görögország), Kanári-szigetek (Spanyolország). Ezen területekre történő értékesítések során tehát a termékexport szabályait kell alkalmazni. Azok a Közösségen kívüli területek, amelyek esetében nem a termékexport, hanem a Közösségen belüli értékesítés szabályait kell alkalmazni, a következők: a Man-szigetre történő értékesítéseket úgy kell tekinteni, mint amelyek az Egyesült Királyságba történtek, a Monacói Hercegségbe történt értékesítéseket pedig úgy, mintha azok Franciaországba történtek volna.

Példa. A terméket egy magyar adóalany (A) értékesíti egy másik belföldi székhelyű adóalanynak (B), mely azt továbbértékesíti egy német adóalanynak (C). A terméket az első adóalanytól fuvarozzák el a német adóalany által megadott címre Ukrajnába. Tekintettel arra, hogy a termék a Közösség területén kívülre kerül, nem a Közösségen belüli értékesítés szabályai alkalmazandóak. Itt egy láncügyletről van szó, ezért annak megállapításához, hogy melyik adóalanyt milyen kötelezettségek terhelnek belföldön, illetve, hogy az értékesítések közül melyik lehet az adómentes értékesítés, először az egyes termékértékesítések teljesítési helyét kell megállapítani (lásd 3.1.1. pont). Ez esetben is igaz, hogy csak az egyik értékesítés lehet export címén adómentes, mégpedig az, amelyikhez a fuvarozás kapcsolódott. Amennyiben a terméket "A" magyar adóalany fuvarozza vagy fuvaroztatja, termékértékesítésének teljesítési helye a fuvar indulásának helye, vagyis belföld, míg az azt követő termékértékesítések ("B" és "C" között) Ukrajnába esnek. Így az egyéb feltételek teljesítése mellett az első magyar eladó (A) értékesítése adómentes, míg a második magyar eladó (B) német adóalany részére történő értékesítése az áfa-törvény területi hatályán kívüli, így belföldön nem adóztatandó. Amennyiben a terméket "B" adóalany fuvarozza, vagy fuvaroztatja Ukrajnába, úgy a törvény értelmében úgy kell tekinteni, mint aki (amely) beszerzői minőségében fuvaroz, fuvaroztat, így a fuvarral egybekötött termékértékesítésnek az első magyar eladó (A) által történő értékesítést kell tekinteni, míg (B) által a német adóalany felé történő értékesítés külföldön teljesített. Azonban mivel "B" belföldön letelepedett, a részére történő értékesítés nem lehet adómentes, vagyis "A" adót számít fel és hárít át az értékesítés után, melyet "B" az általános szabályok szerint levonásba helyezhet. Amennyiben "B" bizonyítja, hogy nem beszerzői, hanem értékesítői minőségében fuvarozott vagy fuvaroztatta el a terméket, úgy az általa a német adóalany részére történő értékesítéshez kapcsolódik a fuvar, így ennek a teljesítési helye, valamint "A" magyar adóalany értékesítésének teljesítési helye is belföld. Ez azt jelenti, hogy "A" adóalany értékesítését adó terheli, míg "B" adóalany értékesítése az egyéb feltételek mellett adómentes, levonási joggal. Amennyiben "C" adóalany fuvaroz, vagy fuvaroztat, a végeredmény ugyanaz, mintha "B" adóalany fuvarozott vagy fuvaroztatott volna eladói minőségében.
Az értékesítés teljesítésétől számítva 90 nap áll rendelkezésre a termék harmadik ország területére történő kiléptetéséig. Felmerülhet az a kérdés, hogy előlegfizetés vagy részteljesítés esetén a 90 napot mely időponttól kezdődően kell számítani. Az áfa-törvény szerint előlegnek a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítését megelőzően az ellenértékbe beszámítható pénzösszeg adása, átutalása minősül, így amennyiben az adóalany előleget kap a termékértékesítéshez, úgy a 90 napos határidőt a szerződés szerinti teljesítéstől kezdődően kell számítani, és nem az előleg átadásától, átutalásától.
Amennyiben az ügylet során részteljesítés történik, úgy arra a részre vonatkozóan amelyet szerződésszerűen teljesítettek, a 90 napos határidőt a részteljesítés időpontjától kezdve kell számítani. Értelemszerűen arra a részre, amelyet később teljesítenek, arra annak a résznek a teljesítésétől kezdődően kell a 90 napot számítani.
Részteljesítés egyébként csak akkor lehetséges, ha a szolgáltatás (nem az áfa-törvény értelmében vett szolgáltatásról van szó!) osztható. A Ptk. 285. §-a értelmében, ha a szolgáltatás osztható, a jogosult részteljesítést is köteles elfogadni, kivéve, ha a részteljesítést a szerződésben kizárta, vagy az lényeges érdekét sérti.

7.2.3.2. Külföldi utas poggyászában kivitt termék

Amennyiben a külföldi utas a vásárolt terméket a személyi vagy útipoggyászában a Közösség területén kívülre kiviszi, úgy eleve adómentesen vásárolhat vagy amennyiben a vásárlás során áfát számítanak fel, úgy ezen áfa visszatérítése illeti meg bizonyos feltételek fennállása mellett. Külföldi utasnak minősül az a személy, aki nem állampolgára a Közösség egyik tagállamának sem, és nem jogosult a Közösség egyetlen tagállamában sem állandó tartózkodásra, továbbá az, aki a Közösség valamely tagállamának állampolgára ugyan, de lakóhelye a Közösség területén kívül van.
A külföldi utas beszerzésére vonatkozó adómentesség, illetve az áfa-visszatérítés együttes feltételei a következők:
- a termékértékesítés adóval számított összellenértéke meg kell hogy haladja a 175 eurónak megfelelő forintösszeget,
- a külföldi utas érvényes okmánnyal igazolja a jogállását,
- a vámhatóság, illetve más tagállam esetében a Közösség területéről kiléptető hatóság az adóhatóság által erre a célra létesített formanyomtatványon, vagy más az adóhatóság által engedélyezett nyomtatványon igazolja, hogy a termék a Közösség területét elhagyta.
A vámhatóság az igazolás során a formanyomtatványt záradékolja és lepecsételi, azonban ehhez szükséges az is, hogy a termékértékesítés teljesítését igazoló eredeti számlát bemutassák.
A 175 euró forintra történő átváltásához a tárgyévet megelőző év október hónapjának első munkanapján érvényes MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyamot kell alkalmazni, melyet a matematikai szabályok szerint 1000 forintra kell kerekíteni.
Az értékesítéskor a kereskedőnek a külföldi utas részére a számla mellett az adó-visszaigénylő lapot is rendelkezésre kell bocsátania. Az adó-visszaigénylő lap csak egy darab számlának a termékértékesítésre vonatkozó adatait tartalmazhatja. Az adó-visszaigénylő lapot az értékesítő 3 példányban állítja ki, melyből 2 példányt a külföldi utasnak ad át, egy példányt pedig a saját nyilvántartásában őriz meg. Az áfa-törvény meghatározza az adó-visszaigénylő lap kötelező adattartalmát. Amennyiben a Közösség területén kívülre történő kiléptetést a vámhatóság igazolja (tehát az utas Magyarországról hagyta el a Közösség területét), úgy az adó-visszaigénylő lap záradékolt és lebélyegzett második példányát az utastól bevonja.
A külföldi utas helyett és nevében írásos meghatalmazás alapján megbízottja is eljárhat. Az adómentességhez vagy adóvisszatérítéshez szükséges hogy a termék értékesítője birtokolja az adó-visszaigénylő lap vámhatóság (Közösség területéről kiléptető hatóság) záradékolt és lebélyegzett példányát. Ezen túlmenően a külföldi utasnak vagy meghatalmazottjának be kell mutatni a termék értékesítőjének a teljesítést tanúsító számla eredeti példányát. Ezen a számlán az értékesítőnek az "áfa elszámolva" jelölést kell feltüntetnie, annak érdekében, hogy ez a számla ismételt adó-visszatérítésre ne jogosítson. Az erről készült másolatot pedig az értékesítőnek nyilvántartásában meg kell őriznie.
A visszatérített adó forintban illeti meg a külföldi utast, de az értékesítő és a külföldi utas ettől eltérő pénznemben is megállapodhat.
Amennyiben a termék értékesítője az értékesítéskor adót számított fel és azt fizetendő adóként megállapította és bevallotta, úgy jogosult arra, hogy abban az adó-megállapítási időszakban, amelyben a külföldi utas részére az adót visszatérítette, a visszatérített adó összegével a fizetendő adóját csökkentse.

7.2.3.3. Közhasznú tevékenységet végző szerv általi termékkivitel

Amennyiben úgy értékesítenek terméket a Közösség területén kívülre, hogy a terméket a beszerző fuvarozza, fuvaroztatja és a beszerző közhasznú tevékenységet végző személy, szervezet, az adómentesség feltétele az is, hogy az adott szervezet az értékesített terméket igazoltan a Közösség területén kívül végzett humanitárius, karitatív vagy oktatási tevékenységéhez használja, egyéb módon hasznosítsa. Abban az esetben, ha a közhasznú tevékenységet folytató személy, szervezet részére értékesített terméket a szervezet az értékesítéssel egyidejűleg nem fuvarozza, fuvaroztatja el a Közösségen kívülre, az adómentesség utólagos adó-visszatérítés formájában illeti meg. Ennek gyakorlásához szükséges igazolási kötelezettséget, a kérelem kötelező adattartalmát, illetve egyéb eljárási rendelkezéseket a közhasznú tevékenységet folytató személy, szervezet általános forgalmi adó visszatéríttetési jogának gyakorlásához fűződő igazolási kötelezettségekről, az általános forgalmi adó visszatéríttetési kérelem kötelező adattartalmáról és egyes eljárási szabályokról szóló 19/2008. (VI. 13.) PM rendelet határozza meg.

7.2.3.4. Exporthoz kapcsolódó szolgáltatások

7.2.3.4.1. Bérmunka
Nem csak a Közösség területén kívülre kifuvarozott termékértékesítésekre, hanem az ehhez kapcsolódó szolgáltatásnyújtásokra is adólevonással járó adómentesség vonatkozik meghatározott esetekben. Így mentesíti az áfa-törvény azt a szolgáltatást, mely az e célból beszerzett vagy importált ingó terméken végzett munkából áll az alábbi feltételek együttes teljesítése esetén:
- a terméken végzett munkát követően a terméket a teljesítés napját követően 90 napon belül a Közösség területén kívülre kiléptették, mely tényt a vámhatóság, illetve egyéb kiléptető hatóság igazol,
- a Közösség területén kívülre kifuvarozott terméket a szolgáltatás teljesítése és a kiléptetés között a kipróbálástól és a próbagyártástól eltekintve nem lehet használni vagy hasznosítani,
- amennyiben a terméket a szolgáltatás igénybevevője fuvarozza, fuvaroztatja el, nem lehet belföldön letelepedett adóalany.
7.2.3.4.2. Egyéb szolgáltatások
Az áfa-törvény továbbá adólevonási jog mellett mentesíti az adó alól azokat a szolgáltatásokat, amelyek közvetlenül olyan termékhez kapcsolódnak, amelyekre az alábbiak valamelyike vonatkozik:
- a termék átmeneti megőrzés alatt áll, vámszabad területre vagy vámszabad-raktárba tárolják be, vagy vámraktározási, vámfelügyelet melletti feldolgozás vagy aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás, teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás, illetve külső vagy belső közösségi árutovábbítási eljárás hatálya alatt áll,
- a termék kiviteli eljárás hatálya alá vonva elhagyja a Közösség területét, és a Közösség területéről való kiléptetés tényét a kiléptető hatóság igazolja,
- a terméken adómentesen végeztek munkát (lásd 7.2.3.4.1. pont).
A második francia bekezdésben meghatározott feltétel 2010. január 1-jétől változott. Ezt megelőzően ugyanis ahhoz, hogy a szolgáltatás adómentes legyen olyan termékhez kellett kapcsolódnia, amelyet a Közösségen kívülre értékesítenek. A módosult szabályok értelmében az adómentességnek azonban nem feltétele a továbbiakban az, hogy a terméket értékesítsék, elegendő, ha azt igazoltan kiléptetik a Közösségen kívülre. Az adómentesség akkor vonatkozik a szolgáltatásra, ha az a termék, amelyre a szolgáltatás irányul már a kiviteli eljárás hatálya alatt áll.
Ezen szolgáltatások közé tartozik különösen a termék fuvarozása és a termék fuvarozásához járulékosan kapcsolódó szolgáltatás. Nem vonatkozik ez a mentesség ugyanakkor azokra a szolgáltatásokra, amelyek a törvény rendelkezései szerint adólevonási jog nélkül adómentesek (pl. egyetemes postai szolgáltatás, meghatározott pénzügyi, biztosítási szolgáltatások).

7.2.4. Adó alóli mentesség nemzetközi közlekedéshez kapcsolódóan

A törvény adólevonási jog melletti adó alóli mentességet biztosít meghatározott keretek között a nemzetközi vízi és légi forgalomban részt vevő közlekedési eszközökhöz kapcsolódóan. A nemzetközi jelleg alatt mind a Közösségen belüli, mind a Közösségen kívüli utakat érteni kell. Az adómentesség csak olyan vízi közlekedési eszközhöz kapcsolódik, amely
- kizárólag vagy túlnyomó részben nyílt tengeren közlekedik, és kereskedelmi célú személyszállítási, illetőleg ipari, kereskedelmi vagy halászati tevékenységet végez,
- segély- vagy mentőtevékenységet, illetőleg part menti halászati tevékenységet végez a fedélzeti ellátás kivételével,
- hadihajó, feltéve, hogy a rendeltetési kikötő- vagy horgonyzóhelye nem belföldön van.
Az adómentesség a fentiekben meghatározott vízi közlekedési eszköz üzemeltetését, fedélzeti ellátását szolgáló termékértékesítésre vonatkozik, továbbá a hadihajó kivételével ezen vízi közlekedési eszköz értékesítése, bérbeadása, karbantartása, javítása, felújítása vagy átalakítása is adómentes. Ezen túlmenően adómentes minden olyan egyéb szolgáltatás nyújtása, amely ezen vízi közlekedési eszköz - a hadihajó kivételével - rendeltetésszerű működéséhez, használatához közvetlenül szükséges.
A légi közlekedési eszközhöz kapcsolódó adómentességek arra a légi közlekedési eszközre vonatkoznak, amelyet olyan vállalkozás használ, mely kizárólag vagy túlnyomórészt a nemzetközi légikereskedelmi forgalomban vesz részt. A levonási jog melletti adómentesség ezen légi közlekedési eszköz üzemeltetését, fedélzeti ellátását szolgáló termékértékesítésre, valamint annak értékesítésére, bérbeadására, karbantartására, javítására, felújítására vagy átalakítására terjed ki, ideértve ezen légi közlekedési eszköz felszerelését és tartozékát is. Továbbá adómentes ezen légi közlekedési eszköz - ideértve ennek rakományát is - rendeltetésszerű működtetéséhez, használatához közvetlenül szükséges szolgáltatás is.
Az irányelv a nemzetközi személyszállítást nem mentesíti az adó alól, azonban az irányelv X. számú melléklet B. pont 10. alpontja lehetőséget ad rá, amennyiben a tagállam azt a csatlakozási szerződésében kérte. Magyarország élt ezzel, és az irányelv 386. cikkében rögzítetten lehetősége van bizonyos keretek között mentesíteni a nemzetközi személyszállítást az adó alól. Az irányelv cikkei tartalmazzák, hogy mely tagállamoknak van ilyen lehetőségük (pl. Szlovákia, Lengyelország, Csehország, Szlovénia), azonban az, hogy a mentességet ténylegesen is alkalmazzák-e, nem biztos. A mentesség a nemzetközi személyszállításra vonatkozik, vagyis, ha az indulási vagy érkezési hely, vagy ezek közül egyik sem található belföldön.
A teljesítési helyre vonatkozó szabályokból kifolyólag (lásd 3.2.4. pont) a nemzetközi személyszállítást egy tagállam csak a területén megtett útszakasz erejéig mentesítheti vagy adóztathatja. Tehát Magyarország is csak a belföldön megtett útszakasz erejéig adómentesítheti a személyszállítást. Amennyiben valamelyik tagállam nem mentesíti a nemzetközi személyszállítást, úgy ezen szolgáltatás után abban a tagállamban, annak a tagállamnak a vonatkozó adómértékével az ott megtett útszakasz arányában adófizetési kötelezettség keletkezik. Ebben az esetben be kell jelentkezni adóalanyként az adott tagállamban, és ott az adófizetési kötelezettséget teljesíteni.
Adólevonási jog mellett mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha a Közösség területén végzett személyszállítás során vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön történik, feltéve, hogy az értékesített termék a közlekedési eszköz fedélzetén a helybeni fogyasztás célját szolgálja (lásd 3.1.4. pont).

7.2.5. Adó alóli mentesség termék Közösség területén kívülre történő értékesítésével azonos megítélés alá tartozó ügyletek esetében

A törvény az alábbi értékesítések esetén az adó alóli mentességet utólagos visszatérítés formájában biztosítja:
- diplomáciai és a hivatásos konzuli képviselet általi hivatalos célra történő, illetve tagjai részére történő magáncélú beszerzéseik esetén, feltéve, hogy van viszonosság;
- az Észak-atlanti Szerződés tagállamának belföldön állomásozó fegyveres ereje, polgári állománya, valamint az Észak-atlanti Szerződés valamely más tagállamában állomásozó fegyveres erő, illetőleg polgári állománya részére történő beszerzések esetén, amennyiben azok a közös védelmi erőfeszítések keretében a fegyveres erő, polgári állomány használatára, vagy éttermük, kantinjuk ellátására szolgálnak.
Ugyancsak mentességet élveznek azok az értékesítések, melyek az Egyesült Királyság Ciprus szigetén állomásozó fegyveres erejének, illetőleg az azt kísérő polgári állomány használatára, vagy éttermük, kantinjuk ellátására szolgálnak.
Az adómentes értékesítés feltétele, hogy a termék az értékesítés közvetlen következményeként 90 napon belül elhagyja az ország területét. E szabály nem alkalmazandó a Magyarországon állomásozó Észak-atlanti Szerződést aláíró tagállam fegyveres ereje, polgári állománya, valamint a Magyar Köztársaság által nemzetközi szervezetként elismert szervezet és annak tisztviselője felé történő értékesítések esetén, abban az esetben, ha a szervezetet létrehozó - jogszabályban kihirdetett - nemzetközi szerződés kifejezetten így rendelkezik.
Értékesítéskori, azaz azonnali mentességet csak a Magyar Köztársaság által nemzetközi szervezetként elismert szervezet és annak tisztviselője felé történő értékesítések élveznek, abban az esetben, ha a nemzetközi szerződés kifejezetten így rendelkezik.
A törvény rendezi továbbá a hivatalos célú beszerzések körét, azokat a diplomáciai és konzuli képviselet, illetve nemzetközi szervezet számviteli nyilvántartásában a rendeltetésszerű működéshez szükséges pénzügyi kiadások között kimutatott beszerzésekként határozza meg.
E körben a személyes célra biztosított adómentesség összeghatáránál a viszonosság szerinti összeg irányadó, azonban legfeljebb évente 300 ezer forint (a nemzetközi szerződés eltérő rendelkezése hiányában).
A törvény meghatározza továbbá, hogy a visszatérítés kapcsán ki tekinthető a diplomáciai, illetve a konzuli képviselet tagjának, illetve a nemzetközi szervezet tisztségviselőjének. Ugyanakkor nem jogosult az adó alóli mentesülésre az e körbe tartozó személy akkor, ha magyar állampolgár, vagy ha állandó belföldi tartózkodásra jogosult személy.
Az adómentesség érvényesítéséhez fűződő igazolási kötelezettséget, a kérelem kötelező tartalmának meghatározását, valamint az eljárási rendet az egyes általános forgalmi adó mentes termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások érvényesítéséhez fűződő végrehajtási szabályokról szóló 15/2008. (V. 16.) PM rendelet tartalmazza.
Ezen törvényi rendelkezések alapján mentes az adó alól az arany értékesítése is, ha az bármely állam központi bankja részére történik.

7.2.6. Adó alóli mentesség közvetítői tevékenység esetében

Mentes az adó alól a más nevében és javára történő közvetítő tevékenység, ha a közvetítő által közvetített ügylet levonási jog mellett adómentes, tehát a közvetített ügylet Közösségen kívülre történő adómentes értékesítés, a nemzetközi közlekedéshez kapcsolódó adómentes ügylet vagy a Közösség területén kívülre történő értékestéssel azonos megítélés alá eső adómentes ügylet. Nem vonatkozik az adómentesség azon ügyletekben történő ügynöki közvetítésre, amely Közösségen belüli adómentes értékesítés, vagy Közösségen belüli adómentes fuvarozás. Mentes az adó alól továbbá a más nevében és javára történő közvetítés, ha a közvetített ügylet teljesítési helye a Közösség területén kívül van.
Nem vonatkozik ugyanakkor a mentesség az utas nevében és javára eljáró közvetítő szolgáltatására, ha olyan szolgáltatást közvetít, mely a Közösség valamely más tagállamában teljesül.

7.2.7. Adó alóli mentesség a termék nemzetközi forgalmához kapcsolódó egyes tevékenységek esetében

7.2.7.1. Szabadforgalomba nem helyezett termékekhez kapcsolódó adómentesség

Az irányelv alapján a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy a nemzetközi kereskedelemhez kapcsolódó meghatározott termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat levonási jog mellett mentesítsenek az adó alól. A törvény értelmében az adómentesítés az irányelvvel összhangban alapvetően a harmadik országból importált, de a Közösség területén vámjogi szabadforgalomba nem bocsátott meghatározott vámjogi helyzettel bíró (átmeneti megőrzés, vámszabad terület, vámszabad-raktár), vagy vámeljárás (vámraktározás, vámfelügyelet melletti feldolgozás, aktív feldolgozás felfüggesztő eljárás, teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatal, külső és belső közösségi árutovábbítási eljárás) hatálya alatt álló termékek értékesítésére, Közösségen belüli beszerzésére, illetve ezen termékekhez közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásokra vonatkozik.
A vámeljárások hatálya alóli kikerülés import címén is adófizetési kötelezettséget keletkeztethet, ezen túlmenően már az adómentesség sem áll fenn ilyenkor. Ezért, ha úgy történik a termék értékesítése vagy Közösségen belüli beszerzése, hogy import címén is adófizetési kötelezettség keletkezik, akkor a kettős adóztatás elkerülése miatt csak import jogcímén kell az adót megfizetni.

7.2.7.2. Adóraktározási eljárásához kapcsolódó adómentesség

Az irányelv azt is előírja, hogy a termékek nemzetközi forgalmához kapcsolódóan a közösségi és nem közösségi árukra azonos adójogi elbánás vonatkozzon. Így a nem közösségi (még szabadforgalomba nem bocsátott) termékek értékesítése, Közösségi beszerzése esetén az adómentességet akkor engedi alkalmazni a tagállamoknak, amennyiben azok a közösségi termékek esetében is adómentességet biztosítanak meghatározott körülmények között. Ezáltal a törvény levonási jog mellett mentesíti az adó alól azokat a termékértékesítéseket és Közösségen belüli beszerzéseket, illetve közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásokat, amelyek a törvényben szabályozott ún. adóraktározási eljárás hatálya alatt vannak. A törvény példálozó jelleggel felsorolja, mely szolgáltatásokat tekint ez esetben a termékértékesítésekhez közvetlenül kapcsolódónak: ilyen a termék fuvarozása, termék fuvarozásához járulékosan kapcsolódó szolgáltatás, illetve a termékre irányuló szakértői értékelés, valamint a terméken végzett munka.
Nem vonható adóraktározási eljárás hatálya alá az a termék, mely a vámjogszabályok értelmében nem minősül közösségi árunak, illetve amelyet közvetlenül kiskereskedelmi forgalomba helyezés céljára szánnak. Ez utóbbi oka az, hogy az áfa-bevételek a végső fogyasztási fázis során realizálódnak. Azonban az utóbbi alól kivétel az az eset, vagyis adóraktározási eljárás hatálya alá vonható a termék abban az esetben, ha annak értékesítése, Közösségen belüli beszerzése olyan adóalany részére történik, aki (amely) terméket igazoltan azért szerzi be, hogy azt a Közösség területén kívülre történő repülés során a repülő fedélzetén tartózkodó utas ellátását szolgálja.
A törvény 4. számú mellékletében rögzíti az adóraktározási eljárásra vonatkozó szabályokat. Így két típusú adóraktár létezik: az egyik a nem jövedéki termékek, a másik a jövedéki termékek adóraktározására szolgál. A nem jövedéki termékek esetében az adóraktárként működés engedélyezési feltételei megegyeznek az A típusú vámraktár engedélyezési és működtetési feltételeivel. Jövedéki termékek esetében áfa szempontjából vett adóraktár a Jöt. szerinti adóraktár lehet, amennyiben azt az adóraktár üzemeltetőjének, engedélyesének a kérelmére a vámhatóság engedélyezte. A törvény feltételeket támaszt arra nézve, hogy ki lehet az adóraktár üzemeltetője. Így adóraktár üzemeltetője olyan belföldön nyilvántartásba vett adóalany lehet, akinek (amelynek) nem lehet olyan jogállása (pl. alanyi mentes), amely természeténél fogva nem teszi lehetővé, hogy adófizetésre kötelezett legyen. Az adóraktár a vámhatóság közvetlen vagy közvetett felügyelete alatt áll. Az adóraktárba terméket beraktározni termékértékesítés, vagy termék Közösségen belülről történő beszerzése kapcsán lehet. A beraktározáshoz szükséges a termék értékesítéséről szóló számla (belföldi értékesítés esetén), vagy a beszerzést tanúsító egyéb okirat (Közösségen belüli beszerzés esetén), illetve ezekről készített másolat két példánya és a beraktározási okmány csatolása. A beraktározást a beraktározó, vagy annak nevében és képviseletében eljáró meghatalmazott indítványozhatja (ez lehet a termék vevője is). Meghatalmazott esetén a beraktározáshoz csatolni szükséges a meghatalmazott nevére szóló írásos megbízást is.
A törvény meghatározza a beraktározási okmány kötelező adattartalmát. A beraktározási okmányon fel kell tüntetni a beraktározó adószámát, nevét és címét. Beraktározónak a termék értékesítője, vagy a termék Közösségen belüli beszerzője minősül, így abban az esetben is őket kell beraktározóként feltüntetni, ha a terméket fizikailag nem ők, hanem például a megbízott vagy a vevő raktározta be. A beraktározási okmányt 3 példányban kell benyújtani. A beraktározás során záradékolt beraktározási okmány egy-egy példányát, beraktározó, az adóraktár üzemeltetője, illetve a vámhatóság köteles megőrizni. A számla (okmány) egy-egy hiteles másolatát pedig az adóraktár üzemeltetője és felügyeletet gyakorló vámhatóság köteles megőrizni.
A termék adóraktározási eljárás alóli kikerülésével beáll a termékértékesítés tekintetében az adófizetési kötelezettség, feltéve, hogy nem Közösségen belüli vagy a Közösség területén kívülre történő adómentes értékesítésről van szó. Tekintettel erre a kiraktározásához a kiraktározónak minden esetben adóbiztosítékot kell nyújtania. Kiraktározó a termék Közösségen belüli beszerzője vagy a termék igazolt utolsó értékesítője lehet, aki a terméket még az adóraktározási eljárás hatálya alatt értékesítette. Mentesül a kiraktározó az adóbiztosíték nyújtása alól, ha az Art. szerinti minősített adózó, vagy belföldön nem letelepedett külföldi adóalany (közösségi és harmadik országbeli illetőségű adóalany egyaránt), ha pénzügyi képviselőt bízott meg. Ez utóbbi esetben az adóbiztosíték nyújtása a pénzügyi képviselőt terheli. Azonban mentesül az adóbiztosíték nyújtása alól a pénzügyi képviselő is, amennyiben az Art. szerint minősített adózónak minősül. Az adóbiztosítékot a vámjogszabályoknak a vámbiztosítékra vonatkozó rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával kell nyújtani. Az adóbiztosíték összege megegyezik a termék szokásos piaci árának figyelembevételével megállapított adóval.
A kiraktározást a kiraktározó, vagy a nevében és képviseletében eljáró meghatalmazottja indítványozhatja. A kiraktározáshoz szükséges a kiraktározási okmány és az adóbiztosítékról szóló igazolás, továbbá az értékesítésről kiállított számla, illetve amennyiben a meghatalmazott jár el, úgy az írásos meghatalmazás csatolása. Abban az esetben, ha a kiraktározáskor nem áll rendelkezésre a számla, azért mert elszámolási időszakhoz kötött termékértékesítés történik és a teljesítés még nem fejeződött be, vagy a számla kibocsátása a teljesítést követően később az erre megállapított határidőn belül történik, akkor a kiraktározáskor a számla helyett jövedéki termék esetében a Jöt. szerinti okmányt, nem jövedéki termék esetében pedig a Számviteli törvény szerinti szigorú számadás alá vont szállítólevelet kell benyújtani, azzal, hogy a számlát legkésőbb a kiraktározástól számított 90 napon belül be kell mutatni.
A kiraktározási okmányt is három példányban kell benyújtani, melyből egy a kiraktározót, egy az adóraktár üzemeltetőt és egy a vámhatóságot illeti, melyet kötelesek megőrizni. A törvény meghatározza a kiraktározási okmány kötelező adattartalmát is. Szintén igaz, hogy kiraktározóként csak a termék igazolt utolsó értékesítőjét, vagy Közösségen belüli beszerzőjét lehet feltüntetni. A törvény továbbá nyilvántartási és leltározási kötelezettséget telepít az adóraktár üzemeltetőjére.
Az adóbiztosítékot a vámhatóság felszabadítja, ha a kiraktározó a kiraktározott termék adójogi helyzete rendezését igazolja. Az adójogi helyzet rendezését a kiraktározástól számított 90 napon belül kell igazolni, ellenkező esetben a vámhatóság az áfát kiszabja és amennyiben azt az adóalany nem fizeti meg, az adóbiztosíték terhére érvényesíti. Az adójogi helyzet rendezésének igazolása adómentes termékértékesítések esetében (Közösségen kívülre történő adómentes értékesítés, adómentes Közösségen belüli termékértékesítés) ezen adómentes értékesítés teljesítését igazoló okirat, adóköteles termékértékesítés esetében pedig a fizetendő adó bevallását igazoló okirat vámhatóságnak történő bemutatásával történik. Export esetén mentesül a kiraktározó az okirat bemutatási kötelezettség alól abban az esetben, ha a harmadik országba történő kiléptetés tényéről a vámhatóság az elektronikus kiviteli eljárás részeként elektronikus formában üzenetet kapott.
A kiraktározás kapcsán, vagyis amennyiben az adóraktározási eljárás megszűnik, az adómentesség a termékértékesítésre már nem áll fenn. Ez esetben az adófizetésre az kötelezett, aki azt a termékértékesítést, vagy Közösségen belüli beszerzést teljesíti, mely során az eljárás megszűnik, vagyis a kiraktározó. A kiraktározó a termék igazolt utolsó azon értékesítője, aki (amely) a terméket úgy értékesítette, hogy az még az adóraktározási eljárás hatálya alatt állt.
Az adóraktározási eljárás esetében a törvény ezen túlmenően előírja, hogy az adóraktár üzemeltetője egyetemlegesen felelős az adó megfizetéséért az adófizetésre kötelezettel.
2010. január 1-jétől a törvény az üzemeltető kérelmére lehetővé teszi az egyszerűsített adóraktározási eljárást, amelynek engedélyezési és működési feltételei megegyeznek a Vámvégrehajtási rendelet 272-274. cikkeiben meghatározott, helyi vámkezelési eljárás keretében történő vámraktározás engedélyezési és működési feltételeivel. Az egyszerűsítés keretében a vámhatóság helyett az adóraktár üzemeltetője végez el egyes feladatokat (pl. beraktározást, kiraktározást az üzemeltetőnél kell indítványozni, a beraktározáshoz, kiraktározáshoz szükséges okmányokat az üzemeltetőnek kell benyújtani), így a felelőssége az eljárásban jelentősen megnövekszik.

8. AZ ADÓLEVONÁSI JOG

Az adólevonási jog a nettó hozzáadottérték-adó alapvető intézménye, az adóhalmozódás kiküszöbölésének eszköze. Az adólevonási jog hivatott biztosítani, hogy a korábbi értékesítési fázisok során áthárított adó levonásra kerüljön abban az esetben, ha az igénybevevőnél a beszerzés adóköteles tevékenységet szolgál.
A törvény az adólevonási jog keletkezését főszabály szerint az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adó megállapításának időpontjához, azaz az adófizetési kötelezettség keletkezéséhez köti.
A főszabály alóli kivételt jelentenek azok az értékesítések, melyeknél értékesítőként az egyszeres, a bevételi nyilvántartást vezető, vagy nyilvántartási kötelezettségének módosított teljesítési szemléletben eleget tevő adóalany szerepel. (Esetükben az adó legkésőbb az ellenérték megfizetéséig állapítható meg.) A törvény az említett adóalanyi körtől történő termékbeszerzés, szolgáltatás-igénybevétel utáni levonható adó kapcsán úgy rendelkezik, hogy az a fizetendő adóval ellentétben nem az ellenérték megfizetésének napján, hanem az ügylet teljesítésekor keletkezik.

8.1. Az adólevonási jog keletkezése, terjedelme

A törvény az adóhalmozódás kiküszöbölése érdekében azon előzetesen felszámított adó levonását engedi, amelyet az adóalanyra az adóköteles tevékenysége érdekében történő beszerzések kapcsán hárítottak át.
A korábbi szabályozás - néhány kivételtől eltekintve - nem adott lehetőséget arra, hogy az adóalanyként történő bejelentkezést megelőző beszerzések áfáját az adóalany levonásba helyezze. Az új áfa-törvény - összhangban az uniós szabályozással - ilyen tiltást nem tartalmaz, s így az adóalanyok a levonási jog egyéb feltételeinek teljesítése mellett olyan korábbi beszerzéseik után is levonásba helyezhetik az előzetesen felszámított áfát, amelyek időpontjában még adóalanyként nem jelentkeztek be, s adószámmal sem rendelkeztek. Ez a lehetőség - főszabályként - csak az utólagos (visszamenőleges) bejelentkezés és az Art. szerinti visszamenőleges adóalanyiság megvalósulása esetén adott.
Változatlan maradt ugyanakkor az a rendezőelv, hogy amennyiben a beszerzések nem, vagy nem teljes egészben szolgálják az adóköteles tevékenységét, az adóalany a levonási joggal egyáltalán nem, vagy csak részben élhet. A törvény alapján előzetesen felszámított adónak, s így levonható adónak minősül az az adó, amelyet:
- a termék beszerzése, szolgáltatás igénybevétele során egy másik adóalany rá áthárított, ideértve az Eva. tv. hatálya alá tartozó adózót is;
- termék beszerzéséhez, illetve szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan saját maga állapított meg fizetendő adóként (Közösségen belüli beszerzés, fordított adózás alá eső értékesítések, illetve, amikor az adóalany mint szolgáltatást saját nevében megrendelő köteles az adó megfizetésére);
- a termék importjához kapcsolódóan - az adózás módjától függően - maga vagy a közvetett vámjogi képviselő megfizetett (kivetés esetén), illetőleg maga vagy a közvetett vámjogi képviselője fizetendő adóként megállapított (önadózás esetén);
- az előleg részeként megfizetett;
- saját vállalkozásban végzett beruházásához, illetve vállalkozásában előállított, átalakított termék felhasználásához kapcsolódóan fizetendő adóként megállapított.
Egyes, a törvény által taxatíve felsorolt értékesítések esetén a levonási jog annak ellenére is megilleti az adóalanyt, hogy a beszerzések lényegében nem adóköteles tevékenységet szolgálnak. A törvény alapján a levonási jog akkor is megilleti az adóalanyt, ha a terméket, szolgáltatást olyan, külföldön teljesített termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz használja fel, amely, ha azt belföldön teljesíteni, adóköteles lenne. E körbe tartoznak pl. a Közösségen belüli termékértékesítések is, amikor is az adót a terméket saját nevében beszerző másik tagállambeli vevő fizeti meg, a termék Közösségen kívülre történő értékesítése, az ezzel egy tekintet alá eső értékesítések köre.
A törvény külön rendelkezik a levonási jog keletkezéséről és terjedelméről azokban az esetekben, amikor az új közlekedési eszköz Közösségen belüli, illetve építési telek és új ingatlan sorozatjellegű értékesítése keletkezteti az adóalanyiságot. Az ilyen tevékenységet végző adóalanyok levonási joga az értékesítéskor keletkezik, az értékesítéshez pedig jellemzően kapcsolódhatnak olyan beszerzések, amelyek még az értékesítő adóalanyisága előtt merültek fel. Az adólevonási jog gyakorlásához ezért ezekben az esetekben az adóalannyá válást megelőzően keletkezett okiratok (számlák) is felhasználhatóak, amennyiben azokból egyértelműen megállapítható, hogy az értékesítő vagy jogelődje nevére lettek kiállítva.
A levonható adó nagyságára nézve azonban a törvény korlátokat állít fel:
- új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése esetén a levonható adó nem haladhatja meg azt az összeget, melyet az adóalanynak akkor kellene fizetendő adóként megállapítania, ha a termék értékesítése adóköteles lenne;
- építési telek és új ingatlan sorozatjellegű értékesítése esetén pedig a levonható adó legfeljebb az értékesített termék után fizetendő adóként megállapított összeg erejéig érvényesíthető.

8.2. Az előzetesen felszámított adó megosztása

Azon alapelvet szem előtt tartva, hogy levonási jog csak az adóköteles tevékenység érdekében történő beszerzéseknél legyen biztosított, a törvény az adólevonásra jogosító, illetve adólevonásra nem jogosító tevékenységet egyaránt végző adóalany esetében az előzetesen felszámított adó megosztását írja elő. A rendelkezés alapján az előzetesen felszámított adó kizárólag az adóalany adólevonásra jogosító termékértékesítésének, illetve szolgáltatásnyújtásának betudható részében vonható le. Ennek érdekében az adóalany az áfa-analitikájában köteles tételesen elkülöníteni és kimutatni a beszerzéseit terhelő levonható és le nem vonható áfáját. Ezzel biztosítható, bizonyítható, valamint ellenőrizhető ugyanis egyértelműen, hogy az adózó valóban csak az adóköteles tevékenységéhez kapcsolódó beszerzéseire jutó áfát helyezze levonásba. Amennyiben a tételes elkülönítéssel a levonható adó nem állapítható meg (pl. adott beszerzés egyaránt szolgál adólevonásra jogosító, illetve adólevonásra nem jogosító tevékenységet is), az adólevonási jog is csak arányosan gyakorolható.
Az arányosítási kötelezettség körében az adóalany lehetőséget kap arra, hogy a levonható adót a saját maga által felállított szabályrendszer alapján állapítsa meg, a feltétel pusztán az, hogy a számítási mód maradéktalanul alkalmas legyen az adóköteles tevékenységnek betudható levonható adó megállapítására.
Ilyen számítási mód hiányában az arányosítást a törvény 5. számú mellékletében rögzített számítási mód alapján kell elvégezni. Lényege, hogy a szóban forgó beszerzések tekintetében az adólevonásra jogosító tevékenységből származó áfa nélküli ellenértéknek az ezen ellenérték és az adólevonásra nem jogosító tevékenységből származó ellenérték összesített összegében képviselt arányának megfelelő mértékben érvényesíthető a levonási jog. Az új áfa-törvény az arányosítás számítási módszere kapcsán az irányelvnek megfelelő módosítást is tartalmaz. Lényege, hogy a termékek értékesítésének, a szolgáltatások nyújtásának árát közvetlenül nem befolyásoló támogatásban részesülő adóalany e támogatásainak összegét a jövőben kizárólag csak a nevező értékét növelő - tehát a levonási hányadost rontó - tételként veheti figyelembe.
Az irányelv rendelkezéseinek figyelembevételével a törvény kifejezetten előírja, hogy az említett képlet alapján kiszámított levonási hányados értékét minden esetben felfelé kerekítéssel kell két tizedesjegy pontossággal megállapítani. Ez a szabályozás eltérést jelent a legfelsőbb bírósági ítéletekhez képest, azok ugyanis a matematikai kerekítést támasztották alá.
A törvény alapján egyes, főként eseti jellegű értékesítések ellenértékét nem kell a levonási hányadosnak sem a számlálójában, sem a nevezőjében szerepeltetni. Ilyen értékesítésnek minősül:
- a tárgyi eszköz értékesítése, amelyet az adóalany korábban saját vállalkozásában használt;
- az ingatlan értékesítése, illetve az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás, ha a tevékenységet az adóalany eseti jelleggel végzi;
- valamint egyes pénzügyi szolgáltatások [86. § (1) bekezdés a)-g) pontjaiban felsorolt szolgáltatások], amennyiben az adóalany azt eseti jelleggel végzi.
Nem tekinthető azonban eseti jellegűnek a tevékenység, ha azt az adóalany engedéllyel végzi, vagy végezhetné, illetőleg ha az adott tevékenységből származó nettó bevétel éves szinten összesített összege az összes bevétel éves szinten összesített összegének 10%-át meghaladja.
Az arányosításból származó levonási hányadot végső soron éves szinten kell meghatározni. Az éven belüli időleges megosztásnál kétféle módszert lehetséges: vagy a tárgyévi adatok göngyölítésével, vagy az előző évre vonatkozó levonási hányad (amennyiben van ilyen) alkalmazásával lehet elvégezni az arányosítást. A tárgyév végén azonban a tárgyévi tényleges adatok alapján meg kell állapítani a tárgyévre vonatkozó levonási hányadot, s ha az eredmény eltér az időleges megosztáskor alkalmazott levonási hányadtól, akkor az arányosításba bevont előzetesen felszámított adó összegét újból meg kell osztani.
A korábbi szabályozás szerint, amennyiben a már véglegesen megállapított arányosan levonható adó összegét meghatározó tényezőkben utólag változás történt, akkor az ebből fakadó adókorrekciót - bizonyos feltételek fennállása esetén - utólag el kellett végezni. Ez a szabályozás az új áfa-törvény alapján is megmarad, azonban az említett utólagos kiigazítást az adóalany a jövőben akkor lesz köteles elvégezni, ha a levonható adó összegét meghatározó tényezők úgy változnak meg, hogy az azok figyelembevételével megállapítandó arányosan levonható adó és a korábban véglegesen megállapított arányosan levonható adó összege közötti eltérés eléri, vagy meghaladja a tízezer forintot.

8.3. Adólevonási jog korlátozása

Az áfa-törvény tételes levonási tilalmat rendel egyes termékek és szolgáltatások esetén, függetlenül attól, hogy az adott beszerzést az adóalany milyen tevékenységéhez használja fel.
Nem vonható le az alábbi termékek áfája:
- motorbenzin (vtsz. 2710 11 41, 2710 11 45, 2710 11 49, 2710 11 59)
- egyéb üzemanyag, ha az személygépkocsi (vtsz. 8703) üzemeltetéséhez szükséges;
- egyéb termékek, ha azok személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükségesek;
- személygépkocsi;
- a 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpár (vtsz. 8711-ből);
- jacht (vtsz. 8903);
- egyéb vízi közlekedési eszköz (vtsz. 8903), ha az sport, vagy szórakozási célra alkalmas;
- lakóingatlan;
- lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges termékek;
- élelmiszerek;
- italok.
Amennyiben ezen termékek igazoltan továbbértékesítési célt szolgálnak, az adó levonhatóvá válik.
Lakóingatlan beszerzése esetén pedig a tilalom alóli mentesülés feltétele, hogy a lakóingatlant továbbértékesítési céllal szerezzék be, és azt adókötelesen értékesítsék tovább, illetve, hogy a lakóingatlan megvásárlása adóköteles bérbeadás céljából történjen. Az áfa-törvény módosítása - az eredeti jogalkotói szándékkal összhangban, s így az áfa-törvény 2008. január 1-jei hatálybalépésére visszamenőleg - mentesítette az adóalanyt a továbbértékesítési céllal vásárolt lakóingatlan beszerzését terhelő áfára vonatkozó levonási tilalom alól abban az esetben is, ha az adóalany olyan lakóingatlant értékesít tovább, amely a törvény erejénél fogva adóköteles. (Ezt megelőzően a szabályozás a főszabály szerint adómentes, de az adóalany választásával adókötelessé tett értékesítések esetén tette lehetővé az input áfa levonását.)
Lakóingatlan a törvény alapján a lakás céljára létesített és az ingatlan-nyilvántartásban lakóház vagy lakás megnevezéssel nyilvántartott vagy ilyenként feltüntetésre váró ingatlan. Nem minősül lakóingatlannak a lakás rendeltetésszerű használatához nem szükséges helyiség még akkor sem, ha az a lakóépülettel egybeépült, így különösen: a garázs, a műhely, az üzlet, a gazdasági épület.
Ugyancsak levonható az áfa abban az esetben, ha az adóalany:
- a személygépkocsit igazoltan egészben vagy túlnyomó részben taxiszolgáltatáshoz használja;
- a személygépkocsit, a 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpárt, a jachtot, (vtsz. 8903), illetve az egyéb vízi közlekedési eszközt igazoltan egészben vagy túlnyomó részben bérbeadással hasznosítja;
- a lakóingatlant igazoltan egészben vagy túlnyomó részben adóköteles bérbeadással hasznosítja;
- a lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges termékeket és szolgáltatásokat közvetlen anyagjellegű ráfordításként igazoltan egészben vagy túlnyomó részben adóköteles ingatlan értékesítéséhez használja;
- az élelmiszereket, italokat közvetlen anyagjellegű ráfordításként igazoltan egészben vagy túlnyomó részben más értékesítés adóalapjába beépíti.
Túlnyomó rész alatt a törvény a konkrét feltételnek egy ésszerűen megállapított időtartam alatti teljesülését érti (pl. adóalany éves bevételének 90%-a bérbeadásból származik). A 90%-os követelmény teljesülésének megfelelő mérése és dokumentálása az adóalany kötelezettsége. Az adóalanynak elkülönített nyilvántartást kell alkalmaznia annak igazolásához, hogy mentesülhessen az adólevonási jog általános szabályok szerinti korlátozása alól. Az elkülönített nyilvántartásnak egyértelműen és folyamatosan kell biztosítania a mentességet biztosító feltételek teljesülésének nyomon követhetőségét.
Nem vonható le az alábbi szolgáltatások áfája:
- személygépkocsi, a 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpár (vtsz. 8711-ből), jacht (vtsz. 8903), valamint egyéb, sport, vagy szórakozási célra alkalmas vízi közlekedési eszköz (vtsz. 8903) bérbevétele;
- személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatás;
- lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges szolgáltatás;
- taxiszolgáltatás (SZJ 60.22.11.)
- parkolási szolgáltatás;
- úthasználati szolgáltatás;
- vendéglátó-ipari szolgáltatás;
- szórakoztatási célú szolgáltatás (SZJ 55.40, 92.33, 92.34, 92.72)
Mentesülést jelent a levonási tilalom alól a felsorolt szolgáltatások közvetítése (15. §).
Levonható az áfa a parkolási és úthasználati szolgáltatás esetén, ha a szolgáltatást igazoltan az adóalany által üzemben tartott, 3,5 tonnát meghaladó össztömegű szárazföldi közlekedési eszköz üzemeltetéséhez veszik igénybe.
Részlegesen nem vonható le a távbeszélő szolgáltatás (SZJ 64.20.11 és 64.20.12), mobiltelefon-szolgáltatás (SZJ 64.20.13), illetve az internetprotokollt alkalmazó, beszédcélú adatátviteli szolgáltatás áfája, melyeknél az előzetesen felszámított adó 30%-a esik levonási tiltás alá. Ugyanakkor mentesül a levonási tilalom alól az adóalany, ha az említett körbe tartozó igénybe vett szolgáltatás ellenértékének 30%-a beépül az általa közvetített szolgáltatás adóalapjába.
Az adólevonási tilalmak vonatkozásában a törvény módosításával ugyancsak 2008. január 1-jére visszamenőleg lehetővé teszi, hogy a lakóingatlan építéséhez, felújításához beszerzett termékekre, igénybe vett szolgáltatásokra jutó áfa is levonható olyan esetekben, amikor az adóalany a lakóingatlant úgy hasznosítja, hogy azt túlnyomórészt adókötelesen bérbe adja, továbbá - anyagjellegű ráfordításként - beépíti ezen termékeket, szolgáltatásokat a bérleti díj adóalapjába. A személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához beszerzett termékre és igénybe vett szolgáltatásokra jutó áfa is levonható a törvény értelmében olyan esetekben, amikor az adóalany a személygépkocsit adókötelesen bérbe adja, s a bérleti díjba - anyagjellegű ráfordításként - beépíti az említett termékbeszerzéseket, illetve igénybe vett szolgáltatásokat.

8.4. Adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele

Az adólevonási jog tárgyi feltétele főszabály szerint az adóalany nevére szóló, az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum. Fontos szabály ezen túl, hogy az előzetesen felszámított adó összege nem haladhatja meg a tárgyi feltételként előírt dokumentumban szereplő, illetőleg az abból adóként kiszámítható összeget. Ez alól kivételt jelent a törvény által előírt adóalap korrekcióhoz kapcsolódó rendelkezés. Abban az esetben ugyanis, amikor az ügylet kapcsán az ellenérték helyett a szokásos piaci árat kell alkalmazni, a levonható adó eltérhet a számlában, egyéb okiratban ekként megállapított összegtől, de összegszerűségében nem haladhatja meg azt az adóösszeget, amelyet a termék, szolgáltatás piaci árának alapulvételével kell megállapítani.
Az áfa-törvény az adólevonási jog tárgyi feltételeinek meghatározáskor ügylettípusonként adja meg a levonásra jogosító bizonylatok fajtáit. Ennek megfelelően:
- Belföldi adóalanyok közötti ügyletek esetén (ideértve az eva-alany által teljesített értékesítést is) az adóalany nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla;
- Olyan ügyletek esetén, amelyek során a termék beszerzéséhez, illetve szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan saját maga állapítja meg fizetendő adóját (Közösségen belüli beszerzés, fordított adózás alá eső értékesítések, illetve amikor az adóalany mint szolgáltatást saját nevében megrendelő köteles az adó megfizetésére), adólevonásra jogosít minden olyan okirat, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek, illetőleg ezen túl termék Közösségen belüli beszerzése esetén, valamint minden olyan esetben, amelyben az értékesítést végző belföldi, vagy más tagállambeli adóalany, a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla;
- A termék importjához kapcsolódóan - az adómegállapítás módjától függetlenül - szükséges az adózó nevére szóló, a termék szabad forgalomba bocsátásáról rendelkező határozat, emellett az adózás módjától függően
a) kivetés esetén a nevére szóló, az adó megfizetését igazoló határozat, az adó közvetett vámjogi képviselő általi megfizetése esetén pedig a képviselőnek az adóalany nevére szóló nyilatkozata az adó megfizetéséről;
b) az import áfa önadózással történő megfizetése esetén mindazon okirat, amely a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükséges, az adó közvetett vámjogi képviselő általi megállapítása esetén pedig a képviselőnek az adóalany nevére szóló nyilatkozata az adó fizetendő adóként történt megállapításáról és bevallásáról.
- az előleg esetén az adóalany nevére szóló, az előleg megfizetését tanúsító számla;
- saját vállalkozásban végzett beruházás, illetve vállalkozásában előállított, átalakított termék felhasználása kapcsán mindazon okirat, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek.
A törvény jogutódlás esetén elismeri a jogutód adólevonási jogát abban az esetben, ha az adólevonási jog tényleges gyakorlását megelőzően a jogelőd megszűnik, valamint a jogutód személyében teljesülnek az adólevonás egyéb feltételei azzal, hogy rendelkezik a jogelőd nevére szóló, az adott ügylethez kapcsolódó levonható adó tárgyi feltételként rögzített okirattal.
Külön rendelkezik a törvény azon adóalanyokról, akik (amelyek) új közlekedési eszköz értékesítése, vagy új ingatlanok, építési telkek sorozatjellegű értékesítése miatt váltak adóalannyá. Esetükben ugyanis az adóalannyá válás az adóköteles értékesítéshez kötődik, ezért indokolt az adóalanyiságot megelőző beszerzésekhez kapcsolódó levonási jogot is elismerni. A levonási jog feltétele, hogy az okiratok az adókötelesen értékesített termék igazolt tulajdonosa nevére, vagy igazolt jogelődjének nevére szóljanak.
Amennyiben a levonási jog tárgyi feltételként nevesített okirat nem magyar nyelvű, az adóhatóság az ellenőrzés során a levonási jogot gyakorló adóalanytól megkövetelheti a hiteles magyar nyelvű fordítást, amennyiben a tényállás tisztázása másként nem lehetséges.
Mivel a levonási jog akkor is megilleti az adóalanyt, ha a terméket, szolgáltatást olyan, külföldön teljesített termékértékesítéséhez, szolgáltatásnyújtáshoz használja fel, amely, ha azt belföldön teljesítené, adóköteles lenne, a törvény rendelkezik arról, hogy a levonási jog tárgyi feltételéhez kapcsolódó törvényi rendelkezések esetükben is értelemszerűen alkalmazandóak.

8.5. Az adólevonás gyakorlásának módja

Az adólevonási jog gyakorlásával biztosítható az adóhalmozódás kiküszöbölése. A törvény az adólevonás gyakorlásának módjánál azt a lehetőséget rögzíti, hogy az adóalany az adott adómegállapítási időszakban keletkezett fizetendő adóját csökkentheti az ugyanezen vagy korábbi időszakok levonható adójával.
Amennyiben a különbözet pozitív, az adóhatóság felé teljesítendő fizetési kötelezettség keletkezik, az Art.-ben rögzített esedékességgel.
Amennyiben a különbözet negatív, az adóalanynak két lehetősége van:
- a különbözet a soron következő adó-megállapítási időszak fizetendő adóját csökkenti, vagy
- az adóhatóságtól visszaigényli, amennyiben a visszaigénylési feltételeket teljesíti (lásd 12. pont)
Amennyiben a levonható adó összegét befolyásoló változás eredményeként a levonható adó összege csökken, az adóalany a különbözetet a fizetendő adóját növelő tételként köteles figyelembe venni azon adó-megállapítási időszakban, amelyben az adó összegének változását eredményező körülmény bekövetkezett. Amennyiben az előzetesen felszámított adó levonása a másik fél, vagy hatóság okiratán alapult, a levonható adó csökkenése miatti különbözettel az adóalany azon adó-megállapítási időszak szerinti fizetendő adóját növeli, amelyben a módosító, érvénytelenítő okirat a rendelkezésére áll. Legkésőbb azonban a módosító, érvénytelenítő okirat kibocsátásának hónapját követő hónap 15. napját tartalmazó bevallásban az adózónak a különbözetet rendeznie kell.
Amennyiben a levonható adóként figyelembe vett összeg a változás eredményeként nőtt, az adózó a különbözetet a levonható adó összegét növelő tételként veheti figyelembe, legkorábban abban a bevallásban, amelynél rendelkezésére áll a különbözet alapjául szolgáló módosító okirat.
Nem minősül azonban a levonható adó összegét módosító utólagos változásnak, azaz nem is kell korrigálni a levonható adót a következő esetekben:
- az ellenérték teljes vagy részleges meg nem fizetése;
- áruminta, kis értékű ajándék;
- megsemmisülés, vagy olyan vagyoni kár, amelyet az adóalany tevékenységi körén kívül eső elháríthatatlan ok idézett elő, s ez utóbbi ok fennállását adóalany bizonyítja;
- egyéb vagyoni kár, ha az adóalany bizonyítja, hogy a kár elhárítása érdekében úgy járt el, ahogy az adott helyzetben általában elvárható.

8.6. Tárgyi eszközre vonatkozó különös szabályok

A tárgyi eszköz sajátossága, hogy tartósan, több éven keresztül szolgálja egy adott vállalkozás céljait. Ennek megfelelően bekövetkezhet olyan utólagos funkcióváltás is, amikor a tárgyi eszköz beszerzésének (rendeltetésszerű használatbavételének) évéhez viszonyítottan megváltozik a tárgyi eszköz felhasználásának aránya az adóalany adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenysége között. Ilyen esetekben a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított áfát - a "figyelési időszak" (ingatlannál a rendeltetésszerű használatbavétel évét [bázisévet] követő 240 hónap, minden más tárgyi eszköznél a bázisévet követő 60 hónap) alatt - minden olyan évben utólag módosítani szükséges, ha a levonható adó összegét meghatározó tényezők úgy változnak meg, hogy az azok figyelembevételével megállapítandó levonható adó és a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének időpontjában megállapított levonható adó összege közötti eltérés eléri, vagy meghaladja a tízezer forintot. E tekintetben változás az is, hogy bár az említett utólagos korrekciót továbbra is az érintett tárgyévek utolsó bevallási időszakaiban kell elvégezni, azonban a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított adót nem a tárgyévi, hanem a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének hónapjától számított 12. hónapokkal záruló egyéves periódusok alatti felhasználási arány alapján kell majd megosztani és korrigálni.
Utólagos adókorrekció merül fel például akkor, ha az adózó lakóingatlannak nem minősülő raktárépületet vásárol, és abban kizárólag az adókötelesen értékesítendő termékeit tárolja. Ez esetben a raktár beszerzésére jutó áfát az adóalany a megvásárláskor teljes egészében levonásba helyezheti. Amennyiben azonban a raktárépületet bérbeadására nem választja az általános szabályok szerinti adózást, akkor a bérbeadás évében - a használatbavételtől számított egyéves periódus figyelembevételével - a raktár megvásárlását terhelő áfa 1/20 részét köteles le nem vonható áfaként (pótlólagosan fizetendő adóként) elszámolni.
Az olyan esetekben, amikor a tárgyi eszköz beszerzésének időpontjában az adólevonásra jogosító és az adólevonásra nem jogosító hasznosítás aránya még nem határozható meg (mert az adóalany az eszköz megvásárlásakor még nem tudja, hogy azt melyik tevékenysége keretében fogja majd használni), akkor a bázisévi felhasználási arány a jövőbeni adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységből származó, előzetesen kalkulált bevételek arányában felállított vélelmezett hányad alapján is megállapítható.
A törvény külön rendelkezik arról az esetről, amikor a tárgyi eszközt a "figyelési időszakon" belül értékesítik. Ennek értelmében, amennyiben az adóalanynak
- a tárgyi eszköz beszerzéséhez le nem vonható előzetesen felszámított áfája kapcsolódott, annak későbbi - de még a "figyelési időszakon" belüli - értékesítésekor azonban fizetendő adója keletkezik, akkor a korábban le nem vont áfa meghatározott (az értékesítés hónapjára, valamint a "figyelési időszak" hátralevő hónapjaira időarányosan eső) hányadát pótlólag levonásba helyezheti.
- a tárgyi eszköz beszerzéséhez kapcsolódó előzetesen felszámított adója levonható volt, ám a tárgyi eszköz későbbi, a "figyelési időszakon" belüli értékesítésekor az adóalanyt adófizetés nem terheli, akkor a korábban levont áfa meghatározott - az értékesítés hónapjára, valamint a "figyelési időszak" hátralevő hónapjaira időarányosan eső - hányadát pótlólag le nem vonható áfaként (pótlólagosan fizetendő adóként) köteles elszámolni.

8.7. Adólevonási jog felfüggesztése, elenyészése

Az adózás rendjéről szóló törvény jogintézményéhez, az adószám felfüggesztéséhez az általános forgalmi adózás területén is kapcsolódnak jogkövetkezmények. Az áfa-törvény a felfüggesztett adózó adókötelezettségét változatlanul hagyja, adózói jogait azonban korlátozza. A korlátozás az általános forgalmi adó levonásának időleges korlátozására vagy végleges kizárására irányul, attól függően, hogy az eljárás az adószám felfüggesztésének megszüntetésével, vagy az adószám törlésével zárul.
Abban az esetben, ha az adóhatóság az adóalany adószámát a felfüggesztést követően jogerősen törli, a felfüggesztés időszakában beszerzett termékek, igénybe vett szolgáltatások tekintetében adólevonási jog utólag sem gyakorolható.
Abban az esetben, ha az adóalany adószámának felfüggesztését az adóhatóság jogerősen megszünteti, az adólevonási jog ismét érvényesíthetővé válik. Mivel az adóalany a korábbi időszakban keletkezett levonható adóját bármelyik későbbi időszakban is érvényesítheti, az adóalany a felfüggesztés időszaka alatti beszerzései tekintetében a felfüggesztést követően is gyakorolhatja adólevonási jogát.

9. ADÓFIZETÉSRE KÖTELEZETTEK KÖRE

A törvény e rendelkezései állapítják meg az adó fizetésére kötelezett személyét, azaz azt az adóalanyt (illetve kivételes esetben nem adóalanyt, pl. ha az áthárított adót tartalmazó számlát bocsát ki), aki (amely) bevallásában az ügylet után adót fizetendő adóként köteles szerepeltetni.

9.1. Az adó fizetésére kötelezett személye termékértékesítésnél és szolgáltatásnyújtásnál

9.1.1. Főszabály

Főszabály szerint az adó fizetésére kötelezett személy az ügyletet a saját nevében teljesítő adóalany.

9.1.2. Külföldi által teljesített ügylet

Fordított adózásra vonatkozó adófizetési kötelezettséget állapít meg a törvény azokban az esetekben, amennyiben fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termék, illetve földgáz vagy villamos energia értékesítése után belföldön keletkezik az adófizetési kötelezettség az ezen termékekre vonatkozó teljesítési helyi szabályok alapján, azonban a terméket értékesítő belföldön gazdasági céllal nem telepedett le, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye nincs belföldön.
A fordított adózás értelmében a felsorolt terméket beszerző adóalany lesz a saját nevében adófizetésre kötelezett, neki kell bevallania ezen értékesítés után az adót, és amennyiben rendelkezik ezen beszerzés tekintetében levonási joggal, úgy ugyanazon bevallásában a saját nevében fizetendő adót levonásba is helyezheti. Nem áll fenn ugyanakkor a fordított adózás esete, ha a beszerző nem adóalany személy, szervezet. Ez esetben a kivitelező, értékesítő adóalanynak be kell jelentkeznie az adóhatóságnál, és teljesítenie az adófizetési kötelezettségét.
Azon szolgáltatásnyújtás esetén, amikor a teljesítési helyet a törvény 37. § (1) bekezdése alapján kell megállapítani (főszabály szerinti teljesítési hely adóalany, közösségi adószámmal rendelkező nem adóalany jogi személy igénybevevő esetében), és a szolgáltatásnyújtó belföldön gazdasági céllal nem telepedett le, az adót a szolgáltatást igénybevevő adóalany, illetve közösségi adószámmal rendelkező nem adóalany jogi személy fizeti. Azon ügyletek esetén, melyeknél a teljesítés helyét az áfa-törvény 39., 40., 42., 44. vagy 45. §-ai alapján kell megállapítani, és a szolgáltatást nyújtó adóalany belföldön gazdasági céllal nem telepedett le, az adót a szolgáltatást igénybe vevő belföldön nyilvántartásba vett adóalany fizeti.
Kizárólag az adófizetésre kötelezett személye megállapítására vonatkozó szabályok alkalmazásában azt az adóalanyt, aki (amely) belföldön ugyan rendelkezik állandó telephellyel, azonban úgy értékesít terméket, nyújt szolgáltatást, hogy a belföldi állandó telephelye ezen ügylet(ek) teljesítésében nem érintett, nem minősül belföldön letelepedettnek, vagyis az adót ez esetben az igénybevevő adóalanynak, illetve ahol ez alkalmazandó a közösségi adószámmal rendelkező nem adóalany jogi személynek kell megfizetnie fordított adózás keretében.

9.1.3. Belföldi fordított adózás

Az új áfa-törvény jelentősen kiszélesítette a belföldi adóalanyok közötti ügyletekben a fordított adózás alá eső értékesítések körét. Ezen adóztatási technika - mivel mind a fizetendő, mind a levonható adó a beszerzőnél számolandó el - a fiktív adóalanyok által elkövetett adócsalás visszaszorítására is alkalmas. A magyar szabályozás 2006. január 1-jétől a hulladékkereskedelem területén élt a fordított adózás bevezetésének lehetőségével. Az új áfa-törvény - a fordított adózás alkalmazási lehetőségeit rögzítő 2006/69/EK irányelvre tekintettel - a 2008. január 1-jei hatálybalépésekor az adófizetési kötelezettséggel bíró belföldi adóalanyok között az alábbi ügyleteknél rendelte ezen adóztatási technikát alkalmazni:
- építési szerződés alapján történő ingatlan átadása esetén,
- olyan ingatlan értékesítése esetén, amelyre adófizetési kötelezettség választható az adómentesség helyett és adófizetési kötelezettséget választott az értékesítő,
- ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások nyújtása,
- az előzőekhez kapcsolódó munkaerő-kölcsönzés és -kirendelés esetén,
- továbbá dologi biztosíték adós személy általi értékesítése,
- tárgyi eszköz, vagy 100 ezer forint forgalmi értéket meghaladó termék felszámolási, vagy más fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt álló adóalany általi értékesítése esetén.
A gyakorlatban jelentkező értelmezési problémák megoldása érdekében az egyes adótörvények módosításáról szóló 2008. évi VII. törvény 2008. május 1-jei hatálybalépéssel leszűkítette az ingatlanokhoz kapcsolódó azon ügyletkört, amelyre fordított adózást kell alkalmazni. A módosítás kizárólag az építési-szerelési ügyletek körében jelent változást, azaz változatlanul a fordított adózás alkalmazandó - az egyéb feltételek teljesülése esetén - az olyan ingatlan értékesítésére, melyre adófizetési kötelezettség választható, s az értékesítő élt is ezzel a lehetőséggel, a dologi biztosíték adós általi értékesítésére, valamint az olyan tárgyi eszköz, vagy 100 ezer forint forgalmi értéket meghaladó termék értékesítése esetén, amennyiben az értékesítő adóalany felszámolási, vagy más fizetésképtelenséget megállapító eljárás hatálya alatt áll.
Az építőipari ügyleteket illetően - függetlenül attól, hogy azt az áfa-törvény termékértékesítésként vagy szolgáltatásnyújtásként kezeli - a fordított adózás alá eső ügyletek köre 2008. május 1-jétől a következőkre korlátozódik:
- építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre,
- szolgáltatás nyújtásának minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására - ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is - irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély köteles, amelyről a szolgáltatás igénybevevője előzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának,
- valamint az előzőekhez kapcsolódó munkaerő-kölcsönzés és -kirendelés esetén.
Hangsúlyozandó azonban, hogy az e körbe tartozó ügyletek is csak akkor tartoznak a fordított adóztatás alá, ha a fordított adóztatás egyéb feltételei is fennállnak. (A fordított adózás alkalmazásának két feltétele, hogy az érintett felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen, ugyanakkor egyiküknek se legyen olyan jogállása, amely alapján az adó fizetése ne lenne tőle követelhető.)
Az áfa-törvény említett módosítása alapján a termékértékesítésként kezelendő tényállás [10. § d) pont] alkalmazhatósági hatálya is szűkült annyiban, hogy kizárólag akkor kezelendő az adott ügylet termékértékesítésként, ha a végzett építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan átadását az ingatlan-nyilvántartásba be kell jegyezni. (Az egyes tartalmi feltételek megvalósulásának részletezésére l. a 2.3.5. pontban leírtakat.)
Az áfa-törvény értelmében szolgáltatásnyújtásnak minősülő építőipari ügyletek tekintetében is szűkítést eredményezett a módosítás: 2008. május 1-jétől kizárólag csak az ingatlanok létrehozásához szükséges, illetve a meglévő ingatlanok bővítésére, átalakítására, illetve egyéb megváltoztatására (ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is) irányuló szolgáltatásnyújtásnak minősülő építési-szerelési és egyéb szerelési munkára terjed ki. A fordított adózás alkalmazásának további feltétele, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása olyan legyen, mely építési hatósági engedély köteles tevékenység. Ez utóbbi tényről a szolgáltatás igénybevevőjének a teljesítést megelőzően és írásban kell nyilatkoznia a szolgáltatásnyújtó részére. A módosítás nem jelenti ugyanakkor azt, hogy a fordított adózás csak a megrendelő és a fővállalkozó viszonylatában érvényesülne. A fordított adózás kiterjed az alvállalkozói láncolatban részt vevőkre is. Annak érdekében, hogy az építési hatósági engedélyköteles építési-szerelési munkába bevont alvállalkozók is tisztában legyenek azzal, hogy engedélyköteles munkában vesznek részt, a törvény előírja, hogy erről az engedély köteles munkálat tényéről a szolgáltatás igénybevevője előzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának.
Az új szabályok szerint ugyanakkor a módosítást követően a fordított adózás nem vonatkozik a meglévő ingatlanhoz kapcsolódó fenntartásra, takarításra, tisztításra, karbantartásra, javításra, továbbá azokra az egyébként építési-szerelési vagy egyéb szerelési szolgáltatásnak minősülő munkákra, melyeket már meglévő (kész) ingatlanon végeznek, és melyek nem igénylik az ingatlan olyan mértékű megváltoztatását, mely építési hatósági engedély köteles.
Az áfa-törvény alkalmazásában építési hatóság alatt nemcsak az ágazati jogszabályok által kifejezetten építésügyi hatóságként nevesített hatóság, hanem minden olyan hatóságot értendő, amelyik építési, bontási tartalmú engedély kiadására jogosult. [E körbe tartozik tehát pl. a bányafelügyelet a bányászatról szóló 1993. évi XLVIII. törvény 43. § (3) bekezdése és 44. § (1) bekezdése alapján; a közlekedési hatóság az utak építésének, forgalomba helyezésének és megszüntetésének engedélyezéséről szóló 15/2000. (XI. 16.) KöViM rendelet 3. §-a alapján, vagy az általános építésügyi hatóság az egyes építményekkel, építési munkákkal és építési tevékenységekkel kapcsolatos építésügyi hatósági engedélyezési eljárásról szóló 46/1997. (XII. 29.) KTM rendelet alapján.] Az áfa-törvény alkalmazásában engedélykötelesnek minősíthető minden olyan tevékenység, amely tartalmában ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, ill. egyéb megváltoztatására - ideértve a bontást is - irányul, függetlenül az engedély elnevezésétől, illetve attól, hogy a hatóságot a rá vonatkozó ágazati jogszabály építésügyi hatóságnak nevezi-e.
A fordított adózás alá tartozó ügyletek mindegyikénél teljesülnie kell továbbá az alábbi két feltételnek is:
- mindkét érintett fél belföldön nyilvántartásba vett adóalany, és
- egyiküknek sincs olyan jogállása, amely alapján az adó fizetése ne lenne tőle követelhető.
A törvény e rendelkezések hatályát akár az értékesítői, akár a beszerzői oldalon az Eva.-tv. hatálya alá tartozó személyre is kiterjeszti. Azaz, ha eva-alany értékesítő esetén a beszerző áfa-alany a nevesített ügyletekben a fordított adózást alkalmazza. Ha az eva-alany a beszerzői oldalon lép fel, a fordított adózás esetében csak a fizetendő adó eva-kénti megfizetését takarja, levonási jog természetesen nem illeti meg. Az áfa-törvény rendelkezéséből következően akár két eva-alany esetében is alkalmazható a fordított adózás azzal, hogy a beszerzői oldalon lévő adózó teljesíti az adókötelezettséget, de levonási joga értelemszerűen nincs.
Az ügylet teljesítésében érintett bármelyik fél kérheti a többi féltől, hogy nyilatkozzon a fenti feltételek teljesüléséről, illetve ennek kapcsán az adóhatóságtól is kérhető tájékoztatás. A tájékoztatási kötelezettségének az adóhatóság köteles haladéktalanul eleget tenni. A tájékoztatás kérése kapcsán a tájékoztatást kérőnek az érintettségét valószínűsítenie kell.
Fentiekhez kapcsolódóan a 2010. január 1-jétől életbe lépő módosítás előírja, hogy az adóhatóságnak az ingatlant beszerző adóalany kérésére tájékoztatást kell arról adni, hogy az értékesítő adóalany élt-e, illetve milyen terjedelemben élt az adózási opcióval ingatlanértékesítései tekintetében. (A gyakorlatban számos esetben fordul elő, hogy az ingatlant beszerző adóalany nem tudja, hogy az általa beszerzett ingatlanra az értékesítő azért nem számított fel áfát, mert az adómentes, vagy azért, mert az a fordított adózás hatálya alá tartozik.)
A fordított adózás lényegéből következően a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója a számlában áthárított áfát nem tüntethet fel.

9.2. Adófizetésre kötelezett termék Közösségen belüli beszerzése esetén

Lásd a 2.6.6. pont alatt.

9.3. Adófizetésre kötelezett termék importja esetén

Lásd a 2.7.6. pont alatt.

9.4. Számla kibocsátójának adófizetési kötelezettsége

A törvény rendelkezésénél fogva adó fizetésére kötelezett az is, aki számlán áthárított adót tüntet fel. E rendelkezés alapján önmagában az áthárított adót tartalmazó (így mást áfa-levonásra jogosító) bizonylat kibocsátása keletkezteti az adófizetési kötelezettséget. Az adó fizetésére kötelezett e rendelkezés alapján a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személy, aki (amely) lehet adóalany, vagy nem adóalany is. A törvény ugyanakkor az egyébként az adóhatóságot terhelő bizonyítási teher megfordításával lehetőség ad arra, hogy a számlán szereplő személy mentesüljön az adófizetési kötelezettség alól, amennyiben kétséget kizáróan bizonyítja, hogy a számlán más tüntette fel jogtalanul az adatokat.

9.5. Adófizetési kötelezettség egyéb esetei

Az elsődleges kötelezetten túl az áfa-törvény rendelkezik a számlát befogadó, adólevonásra jogosult adóalany mögöttes felelősségéről. A törvény alapján megállapított felelősség alapja, hogy az ellenérték meg nem fizetése is eredményezheti az eladó adókötelezettségének az elmaradását, ugyanakkor a vevő felelőssége értelemszerűen csak az általa levont adó erejéig áll fenn. Az egyszerű (sortartó) kezesi felelősség az alábbi feltételekkel érvényesíthető:
- a számlát befogadó adóalany áfa-levonásra jogosult;
- felelőssége kizárólag a számla szerinti levonható adó összegéig terjed;
- csak akkor felel, ha a számla kibocsátója részére az ellenértéket maradéktalanul nem térítette meg, vagy egészben, túlnyomó részben nem pénzzel, nem készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel, illetve nem pénzhelyettesítő eszközzel fizette meg. (Túlnyomó részben nem megfizetett az ellenérték, ha pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel, illetve pénzhelyettesítő eszközzel történő fizetés részaránya a megtérített összeg adótartalmát sem éri el.)
Az ellenérték maradéktalan meg nem térítése esetén a kezesi felelősség csak a meg nem térített összeg adótartalmának megfizetésére terjed ki.
A törvény egyetemleges felelősséget rendel a láncértékesítésekben és a közvetített szolgáltatásokban érintett adóalanyokhoz, amennyiben azok együttesen kapcsolt vállalkozásnak minősülnek. Ezzel az értékesítési láncban részt vevő felek (részes adóalany) bármelyikétől követelhető az az adó, amely egy másik részes adóalanynál fizetendő adóként nem került megfizetésre.
Az egyetemleges felelősség alapján bármelyik részes adóalany kötelezhető az adó megfizetésére (sortartási kötelezettség nélkül), függetlenül attól, hogy a részes adóalany egyébként adó fizetésére nem kötelezett.
Nem jelent mentesülést a kezesi, illetve az egyetemleges felelősség alól, ha a felelősségi szabályok alapján hozott határozat kézhezvételét követően a felelősséget megalapozó ok megszűnik (pl. az ellenértéket megfizetik), de az adó fizetése még nem történt meg.

9.6. Pénzügyi képviselő

Az adófizetési kötelezettség teljesítési helyére vonatkozó szabályok értelmében vannak olyan esetek, amikor a teljesítésre kötelezett egy belföldön sem székhellyel, sem állandó telephellyel nem rendelkező külföldi adóalany, az adót azonban belföldön kell megfizetni, és az adófizetésre a külföldi adóalany kötelezett. Ebben az esetben a külföldi adóalany az áfa-törvényben szabályozott jogainak gyakorlásához, kötelezettségeinek teljesítéséhez pénzügyi képviselőt bízhat meg. Abban az esetben azonban, ha az adófizetésre kötelezett adóalany székhelye, állandó telephelye harmadik országban van, és belföldön nem telepedett le, köteles pénzügyi képviselőt megbízni. Nem vonatkozik ez a kötelezettség az elektronikus úton szolgáltatást nyújtó adóalanyra (lásd 19. pont). Tehát amíg a Közösségben letelepedett adóalany számára a pénzügyi képviselő megbízása lehetőség, addig harmadik országban letelepedett adóalanyok számára kötelezettség.
A belföldön nem letelepedett adóalany egyidejűleg csak egy pénzügyi képviselőt bízhat meg. A pénzügyi képviselőre vonatkozó szabályokat az Art. tartalmazza. Ennek értelmében pénzügyi képviselő az a jogi személyiséggel rendelkező gazdasági társaság lehet, melynek jegyzett tőkéje az 50 millió forintot eléri, vagy ennek megfelelő összegű bankgaranciával rendelkezik, továbbá az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása nincs. A pénzügyi képviselő a feltételek meglétét a képviselet elfogadásának bejelentésekor az adóhatóságnál igazolja.
Az adóhatóság a pénzügyi képviselő bejelentése alapján a külföldi adóalanyt és a pénzügyi képviselőjét nyilvántartásba veszi, a külföldi adóalany számára adószámot állapít meg. A pénzügyi képviselő a külföldi adóalany nevében teljesíti annak bevallási, adófizetési kötelezettségét, gyakorolja levonási jogát. A külföldi adóalany kötelezettségéért a külföldi adóalany és a pénzügyi képviselő egyetemlegesen felelős.

10. AZ ADÓ MEGÁLLAPÍTÁSA

Az adót - főszabály szerint - az adóalany önadózás keretében maga állapítja meg. Az önadózás áfa-törvényben nem szabályozott kérdéseiben az Art. rendelkezéseit kell alkalmazni.
Amennyiben az adott személy kizárólag az új ingatlanok, építési telkek sorozatjellegű értékesítése miatt vált adóalannyá (eseti adóalany), az adót az adóhatóság határozattal állapítja meg. Az Art. alapján az adózónak az értékesítésről az e célra rendszeresített nyomtatványon kell - az áfa-törvény szerinti teljesítés időpontját követő 30 napon belül - bejelentést tennie az adóhatóságnál. E bejelentés a jogkövetkezmények szempontjából a bevallással egyenértékű. Nem vonatkozik azonban ez a szabály arra az esetre, vagyis az adót nem az adóhatóság állapítja meg, hanem önadózással kell azt rendezni, ha az eseti adóalany az adóalanyiságát eredményező tevékenységéhez olyan határon átnyúló szolgáltatást vett igénybe, amely után a fordított adózás keretében ő lesz az adófizetésre kötelezett. Tehát ez utóbbi esetben az adóalany minden ügyletét érintően, mind az igénybevett szolgáltatás, mind az új ingatlan, építési telek sorozatjellegű értékesítése miatt fizetendő adót önadózás keretében köteles rendezni.
A regisztrációs adó köteles új közlekedési eszköz nem adóalany jogi személy, magánszemély, nem adóalany szervezet általi Közösségen belüli beszerzése esetén az áfát a vámhatóság a regisztrációs adóigazgatási eljárás során határozattal állapítja meg.
Az adóhatóság határozattal állapítja meg az adót az általános szabályoktól eltérő adófizetési kötelezettség körébe tartozó eseteknél. Így mind a kezesi felelősség, mind pedig az egyetemleges felelősség alapján adófizetésre kötelezetté váló személy esetén az adó megfizetését az adóhatóság határozata írja elő.
Abban az esetben, ha az adófizetési kötelezettség azon alapul, hogy valaki áthárított adót tüntetett fel a számlán, az adó megállapítása a teljesítésre kötelezettként feltüntetett személy áfabeli státuszától függ. Ha a teljesítésre kötelezettként feltüntetett személy belföldön nyilvántartásba vett adóalany, és az áfa jogállása alapján adó fizetése egyébként tőle követelhető, az adót az adóalany önadózással állapítja meg. Minden egyéb esetben az adót az adóhatóság határozattal állapítja meg.

11. SZÁMLÁZÁS

Az áfa-törvény értelmében annak tárgyi hatálya alá tartozó tevékenységeket bizonylattal kell kísérni. Az áfa-törvény két fajta bizonylattípust szabályoz: a számlát és a nyugtát, illetve a számlára vonatkozóan ismeri az annak egyszerűsített adattartalmú formáját, valamint a számlával egy tekintet alá eső okiratot. A törvény szabályozza, hogy kit terhel a bizonylatadási kötelezettség, mikor milyen típusú bizonylatot kell kibocsátani, és ezen kötelezettségek alól milyen feltételek mellett lehet mentesülni.

11.1. A számlakibocsátás kötelező esetei

Az ügyletekről történő kötelező számlakibocsátás esetei egyrészt attól függenek, hogy ki a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő, másrészt meghatározott ügyletek esetében függetlenül attól, hogy ki a jogosult a törvény előírja a számla-kibocsátási kötelezettséget. A személyhez kötött kötelező számlakibocsátás esetei az alábbiak:
- a teljesítés adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére történt, vagy ezek a teljesítéshez előleget fizettek,
- a teljesítés nem adóalany személy, szervezet részére történt, és a teljesítésről, előlegről számlát kért,
- az előleg vagy az ellenérték adót is tartalmazó összege eléri, vagy meghaladja a 900 000 forintot (2009. február 1-jétől),
- külföldön teljesített ügyletekről, ha az adóalany, aki azokat teljesítette belföldön székhellyel, állandó telephellyel rendelkezik.
Kötelező számlát kibocsátani továbbá minden alábbi értékesítésről:
- új közlekedési eszköz másik tagállamba történő értékesítése (lásd 7.2.1. pont),
- építési telek, illetve két évnél nem régebbi ingatlan értékesítése (olyan ingatlan, amelyet az első használatbavétel előtt vagy az első használatbavételtől számított két éven belül értékesítettek),
- távértékesítés szabályai szerint értékesítettek (lásd 3.1.2. pont),
- adómentes Közösségen belüli értékesítés történt (lásd 7.2.1. pont).
Lehetőség van ugyanakkor a számla-kibocsátási kötelezettség alóli mentesülésre az alábbi esetekben
- olyan ügyletekről, melyek adólevonási jog nélkül adómentesek (pl. bizonyos pénzügyi szolgáltatások, meghatározott oktatás), feltéve, hogy az adóalany erről egyéb számviteli bizonylatot bocsát ki,
- a beszerző, igénybevevő nem adóalany személy, szervezet nem kér számlát és az adóval növelt ellenértéket legkésőbb a teljesítéskor készpénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel (pl. utalvány) maradéktalanul megtéríti, kivéve azt az esetet, amikor az ügylet teljesítéséhez adott előleg vagy az ellenérték adót is tartalmazó összege eléri, vagy meghaladja a 900 000 forintot.
A törvény lehetőséget biztosít egyszerűsített adattartalmú számla kibocsátására az alábbi esetekben:
- nem adóalany magánszemély, szervezet az ügyletről vagy az előlegről számlát kér és az adatok forintban kifejezettek,
- adóalany, nem adóalany jogi személy által fizetett előlegről,
- külföldi teljesítési helyű ügyletekről.
Külföldön teljesített ügyletek esetében a számlán fel kell tüntetni, hogy az "Áfa-törvény területi hatályán kívüli".

11.2. A számlakibocsátásra kötelezett

A számla-kibocsátási kötelezettség főszabály szerint a teljesítésre kötelezett adóalanyt terheli, azonban ennek helyette és nevében más is eleget tehet. A számla-kibocsátási kötelezettség átvállalásáról a kötelezettnek és a meghatalmazottjának előzetesen írásban kell megállapodniuk. A meghatalmazott lehet az értékesített termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője, vagy harmadik személy is. A meghatalmazás takarhat egy ügylet tekintetében számla-kibocsátási kötelezettség átvállalást, vagy több ügylet tekintetében is általános érvénnyel, ezáltal a teljesítésre kötelezettnek lehet egyszerre több meghatalmazottja is. Ugyanakkor egy adott ügylethez fűződő számla-kibocsátási kötelezettségnek kizárólag egy meghatalmazott tehet eleget, még akkor is, ha a kötelezett több személynek is adott meghatalmazást.
A számlakibocsátáshoz fűződő kötelezettségekért a kötelezettel együtt a meghatalmazott egyetemlegesen felelős még akkor is, ha erről az írásos megállapodásban másként rendelkeztek.

11.3. A számlakibocsátás határideje

A törvénymódosítás 2009. február 1-jétől - a korábbi egységes 15 napos kibocsátási határidővel szemben - új alapokra helyezi a számlakibocsátásra vonatkozó határidőt. A módosítás aszerint differenciál, hogy milyen ügyletről van szó. Abban az esetben, ha a fizetés készpénzzel, vagy készpénz-helyettesítő eszközzel történik, a számlát a teljesítéskor azonnal ki kell bocsátani. Amennyiben olyan ügyletről van szó, amelyben nem történik adó-felszámítás, mert az ügylet adómentes, vagy mert a fordított adózás szabályai szerint az adót az igénybevevő fizeti meg, abban az esetben nincs konkrét határidő a számlakibocsátásra vonatkozóan, vagyis a 15 napon túli számlakibocsátás is elképzelhető. Ez elsősorban a nemzetközi fuvarozó, szállítmányozó cégek szempontjából szükséges változtatás. Az egyéb nem említett esetekben marad a 15 napos számla-kibocsátási határidő.
Számla az ügyletről a teljesítést megelőzően is kibocsátható. Amennyiben előleg fizetése történik, úgy az előlegről a számlát a fizetendő adó megállapításáig ki kell állítani. A törvény lehetőséget ad továbbá gyűjtőszámla kiállítására is. Gyűjtőszámla esetében a teljesítésre kötelezett adóalanynak lehetősége van arra, hogy a rá vonatkozó adó-megállapítási időszakban egy és ugyanazon személy felé értékesített termékekről és nyújtott szolgáltatásokról egy darab számlát bocsásson ki, mely számlában feltünteti az összes az adott időszakban ezen személy részére teljesített ügyletet. A gyűjtőszámla kibocsátásáról a feleknek előzetesen meg kell állapodniuk. A gyűjtőszámlázás alkalmazható mind adóalany, mind nem adóalany részére történő teljesítések esetében. Gyűjtőszámla esetében a számla kibocsátásának határidejére vonatkozó feltételek értelemszerűen alkalmazandóak. A határidőt a gyűjtőszámla kibocsátására kötelezett adóalanyra vonatkozó adó-megállapítási időszak utolsó napjától kell számítani.

Példa. A telefonszolgáltató cég biztosítja ügyfeleinek a telekommunikációs szolgáltatástól eltérő szolgáltatások igénybevételét (pl. autópályamatrica vásárlását). Ebben az esetben a telekommunikációs szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatásokat is a saját nevében nyújtja a társaság. A társaság havi bevalló. Ekkor gyűjtőszámlázás esetében lehetőség van arra, hogy a telefontársaság az adott adó-megállapítási időszakban teljesített telekommunikációs szolgáltatások melletti egyéb szolgáltatásokat is egy darab számlában küldje ki az ügyfél részére.
A gyűjtőszámlát az áfa-törvény 171. §-ban tárgyalt adattartalommal kell kibocsátani. Eszerint a gyűjtőszámlában az összes számlakibocsátásra jogalapot adó ügylet adóalapját tételesen fel kell tüntetni adómérték, illetve adómentesség szerinti csoportosításban. Ebből az is következik, hogy a gyűjtőszámlában az adott ügylethez tartozó valamennyi teljesítési időpontnak, és az adott teljesítési időponthoz tartozó - tételesen felsorolt - ügylet adóalapjának szerepelni kell. A gyűjtőszámlának ugyanis nincs saját teljesítési időpontja, a teljesítési időpont az egyes ügyletekhez van rendelve.
Amennyiben a felek a termék értékesítéséről, szolgáltatás nyújtásáról részletfizetésben vagy határozott időre szóló elszámolásban állapodtak meg, teljesítés az ellenérték megtérítésének esedékessége, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik (elszámolási időszakos teljesítések). A gyűjtőszámla azonban nem az elszámolási időszakos teljesítések bizonylatolására vonatkozik. A gyűjtőszámla egy számlázási módszer, amelyre abban az esetben kerülhet sor, ha a teljesítésre kötelezett adóalany részéről valamely partnere felé az adó-megállapítási időszaka alatt több, az áfa-törvény szerint számla kibocsátására okot adó ügyletet teljesít. Gyűjtőszámla esetén a felek minden egyes teljesítésről már elszámoltak, a megállapodásuknak megfelelően esetleg megtörtént már az ellenérték megfizetése is, csak magát a számlakiállítást "tolják el" a teljesítésre kötelezett adóalany adó-megállapítási időszakának utolsó napjára.
A törvény szabályozza a számla kötelező adattartalmát, a számlával egy tekintet alá eső okirat kötelező adattartalmát. Ilyen okirat kibocsátása szükséges abban az esetben, ha a számla adattartalmát módosítani kell. Amennyiben gyűjtőszámlát bocsátanak ki, akkor abban az egyes ügyleteket tételesen egymástól elkülönítve kell feltüntetni. Amennyiben a számlát külföldi pénznemben állították ki, úgy a számlán kötelező feltüntetni az áthárított adó forintban kifejezett összegét, melyet az erre vonatkozó átszámítási szabályok szerint állapítottak meg.
Tekintettel arra, hogy Közösségen belüli ügyletek esetén a belföldön nyilvántartásba vett adóalany adófizetési kötelezettsége teljesítéséhez illetve adólevonási jogának gyakorlásához sok esetben egy másik tagállambeli adóalany által kiállított okirat szükséges, 2010-től az áfa-törvény egyértelművé teszi, hogy valamennyi olyan okiratot számlának kell tekinteni, amely tartalmában megfelel a kibocsátó tagállamának joga szerint az Irányelv hivatkozott rendelkezéseinek. (Az Irányelv 226-231. valamint 238-240. cikke tartalmazza a számla kötelező tartalmi kellékeire vonatkozó előírásokat, melyeknek valamennyi tagállam szabályozásában érvényesülniük kell.)

11.4. Nyugta

Amennyiben az adóalany nem bocsátott ki számlát az ügyletről, mivel a beszerző, igénybevevő nem adóalany volt és nem kért számlát, a teljesítésre kötelezett köteles nyugtát kibocsátani. A törvény meghatározza a nyugta kötelező adattartalmát. Mentesül az adóalany a nyugta kibocsátási kötelezettség alól, ha
- sajtóterméket értékesít,
- a szerencsejáték szervezéséről szóló törvény hatálya alá tartozó szerencsejáték-szolgáltatást nyújt,
- kezelőszemélyzet nélküli automata berendezés útján teljesíti az ügyletet.
A nyugta helyett az adóalany számlát is kibocsáthat. Ehhez azonban szüksége van arra, hogy a vevő a nevét és a címét közölje, hiszen az a számla kötelező adattartalma. Abban az esetben, ha ennek eleget tesz, mentesül a gépi kiállítású nyugta adási kötelezettség alól.

11.5. Elektronikus úton kibocsátott számla

Míg a számla mind papír alapon, mind elektronikus úton kibocsátható, a nyugta csupán papír alapon. Az elektronikus úton számlát kibocsátani, illetve arra levonási jogot alapítani abban az esetben lehet, ha az abban foglalt adattartalom sértetlensége és eredetiségének hitelessége biztosított.
- a törvény azokat az elektronikus számlákat fogadja el, amelyek legalább fokozott biztonságú elektronikus aláírással és minősített szolgáltató által kibocsátott időbélyegzővel rendelkeznek, vagy
- az elektronikus adatcsere rendszerben (EDI) elektronikus adatként hozták létre és továbbították.
Ez utóbbi alkalmazhatóságához szükséges, hogy arról a felek előzetesen írásban megállapodjanak, továbbá a számla kibocsátására kötelezett köteles havonta az adott hónapban kibocsátott számlákról papír alapú összesítő jelentést készíteni és a beszerző, igénybevevő részére azt megküldeni.

11.6. Számla nyelve

A számla magyar vagy élő idegen nyelven állítható ki. Azonban, ha a számlát idegen nyelven állítják ki, akkor az adóellenőrzés keretében az adóhatóság követelheti, hogy a számla hiteles magyar nyelvű fordíttatásáról a számla kibocsátója gondoskodjon, ha a tényállás tisztázás másként nem lehetséges. Ez esetben a fordítás költségei a számla kibocsátóját terhelik.

12. AZ ADÓ BEVALLÁSA, MEGFIZETÉSE ÉS VISSZAIGÉNYLÉSE

E fejezet rendelkezései határozzák meg az adóhatóság felé történő elszámolás módját.

12.1. Az adó bevallása, megfizetése

Az önadózás keretében megállapított adóról az adóalany az Art. rendelkezései alapján ad bevallást (havonta, negyedévente, évente). Amennyiben a bevallás elszámolandó adója pozitív, az adó az Art.-ben meghatározott esedékességgel rendezendő. A határozattal megállapított adókötelezettség értelemszerűen legkésőbb a határozatban foglalt esedékességig fizetendő. A hatályos szabályozáshoz hasonlóan továbbra is mentesülnek a bevallási kötelezettség alól egyes adóalanyok azon adómegállapítási időszakok tekintetében, amelyekben az általuk végzett tevékenység folytán az adott adómegállapítási időszakban sem fizetendő, sem levonható adójuk nem keletkezett. Ilyen adóalanyok az alanyi adómentességet, illetve mezőgazdasági tevékenységet folytató, valamint a kizárólag adólevonási joggal nem járó adómentes tevékenységet végző adóalanyok.

12.2. Az adó visszaigénylése

Negatív elszámolandó adó esetén - amennyiben adóalany azt nem a soron következő elszámolási időszak fizetendő adójának csökkentésére kívánja felhasználni - az adóalany kérheti az adóhatóságtól az áfa visszaigénylését. A visszaigénylési feltételrendszer az új áfa-törvénnyel alapjaiban változott. Mivel az irányelv nem tartalmaz részletes szabályokat a fizetendő adót meghaladó levonható adó visszaigénylésére, csupán annyit rögzít, hogy a negatív elszámolandó adót a tagállam továbbgörgettetheti a következő adó-megállapítási időszakra, a feltételek kialakításában a tagállamok mozgástere viszonylag nagy.
Az új áfa-törvény alapján a visszaigénylési jog megnyílása alapvetően csak az egyes adó-megállapítási időszakokban realizált negatív adókülönbözet összegének nagyságától függ. A ténylegesen kiutalható adó összegét azonban továbbra is befolyásolja az a körülmény, miszerint a meg nem fizetett beszerzésekre jutó áfa összege csökkenti a visszaigényelhető negatív adókülönbözet összegét. E megfizetettségi feltételt ugyanakkor a zárt végű lízingre, az adó áthárításával nem járó ügyletekre (termék Közösségen belüli beszerzésére, termékimportra, fordított adózás alá eső ügyletekre, valamint olyan szolgáltatásokra, ahol a szolgáltatás igénybevevője az adófizetésre kötelezett) nem kell alkalmazni. Azokban az ügyletekben, amelyeknél a belföldön nyilvántartásba vett adóalanyt jogszabály alapján megilleti az ellenérték visszatartásának a joga, az áfa-törvény alapján csökkentési kötelezettség csak a jogosulatlanul visszatartott összeg adótartalmával megegyező levonható adóra terjed ki. Általában e körbe tartoznak a garanciális jellegű visszatartások is: pl. a Ptk. 306. §-ának (4) bekezdése alapján hibás teljesítés esetén a jogosult a kijavításig vagy kicserélésig az ellenszolgáltatás arányos részét visszatarthatja, így ezekben az esetekben - azaz, ha garanciális jelleggel történik az ellenérték egy részének a visszatartása - a megfizetettségi feltétel nem (vagy csak a jogosulatlanul visszatartott összegre) alkalmazandó.
Külön kiemelendő, hogy a követelés engedményezése esetén a megfizetettségi feltétel továbbra is alkalmazandó. Amennyiben ugyanis az értékesítő fél a vevővel szemben fennálló követelését egy harmadik személyre engedményezi, a Ptk. alapján kizárólag a jogosulti pozícióban történik változás (személycsere), az eredeti követelés, sőt a tartozás jogcíme is változatlan marad. Engedményezett követelés esetén is ugyanúgy vizsgálandó tehát, hogy a vevő - ebben az esetben már az engedményesnek - az adót is tartalmazó ellenértéket az esedékességig megfizette-e.
Főszabály szerint a visszaigénylés lehetősége azonnal biztosított, ha az adott adó-megállapítási időszakban jelentkező negatív áfa-különbözet összege - korrigálva a ki nem fizetett beszerzésekre jutó áfa összegével - havi bevalló adóalanyok esetében az 1 millió forintot, negyedéves bevalló adóalanyok esetében a 250 ezer forintot, illetve éves bevalló adóalanyok esetében az 50 ezer forintot eléri, vagy meghaladja. Bizonyos feltételek teljesítése mellett azonban - a főszabálytól eltérően - olyan esetekben is lehetőség nyílhat a tárgyidőszaki negatív adókülönbözet visszaigénylésére, ha annak összege az említett értékhatárok alatt marad. Az adóalany ezen utóbbi lehetőséggel csak akkor élhet, ha a tárgyidőszakot közvetlenül megelőző bevallási időszak(ok)ban is negatív áfa-különbözetet realizál, és ezek göngyölített összege a tárgyidőszakban éri el, vagy haladja meg a főszabály szerint megállapított összeghatárokat.
Amennyiben az említettek közül egyik visszaigénylési feltétel sem teljesül (vagy teljesül ugyan, de a megnyíló visszaigénylési jogával az adóalany nem kíván élni), akkor a tárgyidőszaki negatív áfa-különbözet a soron következő bevallási időszakban vehető figyelembe úgy, mint a soron következő időszak fizetendő áfájának összegét csökkentő tétel.
A fentiek alapján tehát az adóalanyok árbevételének, értékesítéseik adóalapjának nagysága önmagában a visszaigénylési jog megnyílását már nem befolyásolja. Ezzel az intézkedéssel jelentősen javul azon adózók likviditási helyzete, akik zömében külföldön teljesítettnek minősülő szolgáltatásokat nyújtanak (tanácsadási, mérnöki, számítástechnikai, marketingszolgáltatások stb.), s azok ellenértékét nem vehették figyelembe a bevételalapú visszaigénylési összeghatárnál.
Az áfa-szabályozás az adóalany megszűnése esetén továbbra is különbséget tesz annak alapján, hogy a megszűnés jogutódlással vagy jogutódlás nélkül történik-e. Amennyiben a jogutódlás nélküli megszűnés esete áll fenn, és a megszűnő adóalany záróbevallásában negatív adókülönbözetet vall be, akkor annak összegét minden feltétel nélkül visszaigényelheti. Ezzel szemben a jogutódlással történő megszűnés esetén, a megszűnő adóalany a záróbevallásában szereplő negatív áfa-különbözetet kizárólag csak a főszabályok szerinti feltételek teljesítése mellett igényelheti vissza. Ha ezeket a feltételeket nem teljesíti, úgy a szóban forgó negatív adókülönbözet feletti rendelkezési jog a jogutódra száll át (a jogutód lesz tehát az, aki ezt a negatív összeget a visszaigénylésre vonatkozó feltételek teljesítése mellett visszaigényli, vagy a soron következő adó-megállapítási időszakában fizetendő adót csökkentő tételként figyelembe veszi).

13. ALANYI ADÓMENTESSÉG

13.1. Választhatóság

Az alanyi adómentesség adóévre választható adózási forma. Az alanyi adómentességet választott adózót - meghatározott kivételektől eltekintve - az általa végzett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás tekintetében adófizetési kötelezettség nem terheli, azonban adólevonási joggal sem élhet.
Az alanyi adómentesség választhatóságát a törvény feltételekhez köti. Így az az adóalany választhat alanyi adómentességet, aki (amely) belföldön gazdasági céllal letelepedett, ennek hiányában pedig lakóhelye, szokásos tartózkodási helye van belföldön. A választhatóság további feltétele, hogy az adóalany által belföldön ellenérték fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás éves szinten kifejezett göngyölített összege az 5 millió forintot ne haladja meg. Abban az esetben, ha az adóalany előbbiekben meghatározott bevétele az 5 millió forintot meghaladta, az adóalany a tárgyévre nem választhat alanyi adómentességet. Nem választható az alanyi adómentesség akkor sem, ha az adóalany ésszerűen várható bevétele a tárgyévben meghaladja az 5 millió forintot. Nincs akadálya azonban annak, hogy valaki az adóalanyként történő nyilvántartásba vétellel egyidejűleg év közben válassza az alanyi adómentességet. Ez esetben az 5 millió forintos értékhatárt időarányosan kell teljesíteni. Az alanyi adómentesség választását a tárgyévet megelőző év utolsó napjáig az adóhatóságnak be kell jelenteni.
Nem kell beleszámítani az 5 millió forintos értékhatárba az alábbi értékesítésekből származó ellenértéket:
- külföldön teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás,
- az adóalany vállalkozásában tárgyi eszközként használt termék értékesítése, illetve immateriális jószágnak minősülő vagyoni értékű jog végleges átengedése,
- új közlekedési eszköz adómentes Közösségen belüli értékesítése (lásd 7.2.1. pont),
- tárgyi eszköznek nem minősülő építési telek vagy két évnél nem régebbi beépített ingatlan értékesítése. Két évnél nem régebbi ingatlannak minősül az a beépített ingatlan, melynek értékesítésekor a rendeltetésszerű használatbavétel még nem történt meg, vagy a használatbavétel és az értékesítés között még nem telt el két év,
- az adólevonási jog nélküli, közérdekű jellegére tekintettel adómentes szolgáltatások, [85. § (1) bekezdés] (lásd 7.1.1. pont)
- az adómentes pénzügyi és biztosítási szolgáltatások [86. § (1) bekezdés a)-g) pontok] (lásd 7.1.2.1. pont), ha azokat kiegészítő jelleggel végzik,
- a mezőgazdasági tevékenységet végző különleges jogállású adóalanyoknak ezen tevékenységéből származó bevétele (lásd 14. pont).

13.2. Megszűnés

Megszűnik az alanyi adómentesség, ha az adóalany azt a következő naptári évre nem kívánja alkalmazni. Ekkor ezt be kell jelenteni az Art.-nek a változás bejelentésre vonatkozó szabályai szerint. Amennyiben az adóalany jogutódlással szűnik meg, a jogutód nem "örökli meg" a jogelőd alanyi adómentes státuszát. A jogutódnak, amennyiben alanyi adómentességet szeretne, szintén választania kell ezt az adózást, és értelemszerűen csak abban az esetben választhatja, ha megfelel a fentebb már ismertetett választhatósági követelményeknek.
Megszűnik továbbá az alanyi adómentesség akkor is, ha az adóalany az 5 millió forintos értékhatárt az értékesítésével, szolgáltatásnyújtásával meghaladja. Az adóalanynak arra a termékértékesítésére, vagy szolgáltatásnyújtására, amellyel az 5 millió forintos értékhatárt meghaladja, adót kell felszámítania, feltéve, hogy az ügylet egyébként adóköteles. Ha az adóalany az értékhatár túllépése miatt esett el az alanyi adómentesség alkalmazásától, azt a megszűnés évét követő második naptári évig nem választhatja.

13.3. Kivételek az alanyi adómentesség alól

Mint ahogy szó volt róla, az alanyi adómentességet választott adóalanynak a termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása alapvetően adómentes, de levonási jogot nem gyakorolhat, azonban mégis van néhány olyan termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás, amely tekintetében nem járhat el alanyi adómentes minőségében. Ez megnyilvánulhat úgy is, hogy adót kell fizetnie. Adófizetési kötelezettség alapvetően akkor merül fel az alanyi adómentességet választott adóalanynál, amikor tulajdonképpen a beszerzését terhelő áfát kell megfizetni. Így az alanyi adómentességet választott adóalanynak a következő esetekben adófizetési kötelezettsége keletkezik:
- az adóalany vállalkozásában tárgyi eszközként használt termék értékesítése, illetve immateriális jószágnak minősülő vagyoni értékű jog végleges átengedésekor,
- tárgyi eszköznek nem minősülő építési telek vagy két évnél nem régebbi beépített ingatlan értékesítése,
- terméknek a vállalkozásból történő ellenérték nélküli kivonása vállalkozástól idegen célok elérésére, amennyiben ehhez levonható adó kapcsolódott,
- saját beruházásban előállított tárgyi eszköz, olyan termék felhasználása, amelyet ha mástól szerzett volna be, adólevonásra nem jogosította volna,
- olyan termék felhasználása az alanyi adómentesség időszakában, melyre korábban levonási joga volt,
- ingyenes szolgáltatásnyújtás, ha ahhoz levonási jog kapcsolódott,
- Közösségen belüli beszerzés esetében, ha a tárgyévet megelőző évben, vagy a tárgyévben az összes Közösség más tagállamából beszerzett termék összértéke a 10 000 eurót meghaladta, vagy, ha az adóalany ezen összeg alatt választotta, hogy belföldön adózik a közösségi beszerzése után,
- új közlekedési eszköz Közösségen belüli beszerzése,
- jövedéki termék Közösségen belüli beszerzése, ha a jövedéki adó fizetési kötelezettség is belföldön merül fel,
- termékimport esetén.
Nem járhat el továbbá alanyi adómentes minőségében az adóalany, abban az esetben, ha külföldi teljesítési helyű (másik tagállamban vagy harmadik országban letelepedett adóalany részére főszabály szerinti) szolgáltatást nyújt. Tehát, feltéve, hogy az adott szolgáltatás a teljesítési hely szerinti tagállamban nem adómentes, a szolgáltatás után adófizetési kötelezettség keletkezik, amelyet fordított adózás keretében az igénybevevő adóalany teljesít. Ebből kifolyólag az alanyi adómentességet választott adóalany által külföldi teljesítési hellyel nyújtott szolgáltatáshoz kapcsolódó beszerzések tekintetében az alanyi adómentes adóalanyt az általános szabályok szerint illeti meg az adólevonási jog.

13.3.1. Új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése

Az új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése sem történhet az adóalany alanyi adómentes minőségében, de ez nem jelenti azt, hogy az értékesítés adóköteles lenne. Az új közlekedési eszköz másik tagállamba történő értékesítése adómentes, hiszen a beszerzőnek a saját tagállamában ez után a beszerzés után mindenképpen adófizetési kötelezettsége keletkezik. Azonban az ez adómentesség adólevonási joggal jár, de meghatározott feltételek mellett. Így az alanyi adómentességet választott adóalanynak a másik tagállamba történő új közlekedési eszköz értékesítése kapcsán a beszerzéssel kapcsolatos input áfa levonási joga csak az értékesítéskor nyílik meg, és a levonható adó nem haladhatja meg azt az összeget, amit fizetni kellene, ha az értékesítés belföldön adóköteles lenne. Tekintettel arra, hogy a személygépkocsi, motorkerékpár, jacht esetében ezek Közösségen belüli adómentes értékesítése feloldja az ezek beszerzését terhelő input áfa levonási tilalmat, úgy ezen termékek input áfáját is levonásba helyezheti az adóalany.

13.3.2. Építési telek és két évnél nem régebbi ingatlan értékesítése

Amennyiben az alanyi adómentességet választott adóalany építési telket vagy két évnél nem régebbi beépített ingatlant értékesít, nem járhat el alanyi adómentes minőségében, így ezen értékesítése adóköteles lesz, ugyanakkor ezen beszerzéseket terhelő input áfa tekintetében levonási joggal élhet. Azonban akárcsak az új közlekedési eszközök esetében, a levonási jog csak az értékesítéskor nyílik meg, és a levonható adó összege nem lehet több mint a fizetendő adó.

13.3.3. Saját vállalkozásban történt beruházás

Saját rezsis beruházás tekintetében is megilleti az adóalanyt a levonási jog, ugyanakkor a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételekor (aktiváláskor) adófizetési kötelezettség terheli.

13.3.4. Egyéb kivételek

Az alanyi adómentességet választott adóalanyt adófizetési kötelezettség terheli abban az esetben is, ha az alanyi adómentesség időszakában következik be olyan változás az alanyi adómentességet megelőző időszakban levonható adó összegében, mely azt az összeget csökkenti. Ez esetben a különbözetet fizetendő adóként kell bevallania abban az adó-megállapítási időszakban, amikor a változás bekövetkezik, illetőleg az ezt tanúsító bizonylatot kézhez kapja, de legkésőbb az okirat kibocsátását követő hónap 15. napján. Ugyanakkor megilleti az adólevonási jog gyakorlása abban az esetben, ha az alanyi adómentességet megelőző időszakban levonásba helyezett adója utólag növekszik. Ezt abban az adó-megállapítási időszakban veheti figyelembe, amelyikben rendelkezésére áll a változást tanúsító okirat.
Adófizetési kötelezettség terheli az adóalanyt abban az esetben is, amikor a törvény a belföldön nyilvántartásba vett adóalanyt jelöli ki adófizetésre kötelezettnek, ha a terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtónak a teljesítésével kapcsolatban nincs belföldi gazdasági célú letelepedettsége. Tehát például a saját nevében kell adót fizetnie az alanyi mentes adóalanynak, ha belföldön nem letelepedett adóalanytól vásárol vezetékes földgázt, vagy villamos energiát, fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló terméket.

13.4. Adminisztratív kötelezettségek

Az alanyi adómentes adóalanyt számla-kibocsátási kötelezettség terheli, azonban azon áthárított adót nem tüntethet fel. Ha mégis feltüntetne, akkor annak erejéig adófizetési kötelezettsége keletkezik. Mentesül az alanyi adómentes adóalany a bevallási kötelezettség alól azokban az adó-megállapítási időszakokban, ahol nem keletkezett önadózással rendezendő fizetendő adója, továbbá nincs levonási joga, vagy ha van, ez utóbbit nem gyakorolta.

14. MEZŐGAZDASÁGI TEVÉKENYSÉGET FOLYTATÓ ADÓALANYOKRA VONATKOZÓ KÜLÖNÖS SZABÁLYOK

14.1. Alanyi hatály

A törvény ezen fejezetének rendelkezései alkalmazandóak azon belföldi áfa-alanyokra, amelyek egészben vagy túlnyomó részben mezőgazdasági tevékenységet folytatnak, és a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló törvény (a továbbiakban: Kkv.) szerint egyúttal mikro- és önálló vállalkozásnak minősülnek, vagy annak minősülnének akkor, ha a Kkv. hatálya alá tartoznának. (A Kkv. alapján mikrovállalkozás az, amelynél a foglalkoztatottak száma 10 főnél kevesebb, éves nettó árbevétele nem haladja meg a 2 millió eurónak megfelelő forintösszeget. Önálló vállalkozás pedig az, amely a Kkv. előírásai alapján nem minősül partner vagy kapcsolt vállalkozásnak.)
A mezőgazdasági termelő kivételes jogállása mindaddig fennáll, amíg a törvényi előírásoknak megfelel, illetve amíg az adóalany nem dönt úgy, hogy ezen jogállásán változtatni kíván. A mezőgazdasági tevékenységet végző adóalany a tevékenység megkezdésekor, illetve az adóév folyamán bármikor megváltoztathatja különleges jogállását. A jogállás megváltoztatását követő második adóév végéig azonban a különleges jogállásba visszatérni nem lehet.
Az új szabályozással sem válik áfa adóalannyá az a termelő, aki a saját szükségletei fedezésére termel, és alkalomszerűen értékesíti a saját szükségleten felül termett termékeit. Ugyanakkor az őstermelő is lehet különleges jogállású, ha megfelel a törvényi előírásoknak, függetlenül attól, hogy nem tartozik a Kkv. hatálya alá.

14.2. Mezőgazdasági tevékenység

A mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany a törvény alapján különleges jogállást élvez. Különleges jogállása abban nyilvánul meg, hogy e tevékenysége körében - a termékimport kivételével - nincs adófizetési kötelezettsége, de adólevonási jogosultsággal sem élhet, illetve az ezen különleges jogállású időszak alatt keletkezett és az e tevékenységhez kapcsolódó előzetesen felszámított adóra a jogállás megváltozását követően sem alapíthat levonási jogot. A termékeit felvásárlótól ugyanakkor felárra tarthat igényt, amely kompenzálja a beszerzéseiben felmerült áfa összegét.
Mentesül továbbá az áfa-bevallási kötelezettség alól azokban a bevallási időszakokban, amelyekben kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytatóként, ilyen minőségében jár el (vagyis az olyan időszakokban, amelyekben csak olyan termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása van, amelyhez kapcsolódóan kompenzációs felár érvényesíthető).
Az áfa-törvény szerinti mezőgazdasági tevékenységet végzőnek azonban adószámmal kell rendelkeznie, azaz a mezőgazdasági termelő az adószám megállapítása alól - meghatározott esetektől eltekintve - az új áfa-törvény alapján nem mentesül.
Az áfa-törvény alkalmazásában a különleges jogállást megalapozó mezőgazdasági tevékenységnek minősül:
- a törvény 7. számú mellékletében meghatározott termékek termelésére és feldolgozására irányuló tevékenység, feltéve, hogy azt az adóalany saját vállalkozásában végzi, vagy
- a törvény 7. számú mellékletében meghatározott szolgáltatás nyújtására irányuló tevékenység, feltéve, hogy annak teljesítéséhez az adóalany saját vállalkozásának tárgyi eszközeit használja.
További feltétel, hogy az adóalany az előzőeknek megfelelő termékek értékesítése, szolgáltatások nyújtása után kompenzációs felár megtéríttetésére tarthasson igényt.

14.3. Kompenzációs felár

A mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany a le nem vonható adó ellentételezésére kompenzációs felárra tarthat igényt, melyet részére a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője térít meg. Ennek feltétele, hogy a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője olyan belföldön nyilvántartásba vett áfa adóalany legyen, amely nem minősül mezőgazdasági tevékenységet folytatónak (vagy olyan külföldi adóalany legyen, aki a saját állama joga szerint nem alkalmaz mezőgazdasági termelőre vonatkozó különös adózási módot, illetve az Európai Közösség másik tagállamában nyilvántartásba vett nem adóalany jogi személy legyen).
A kompenzációs felár mértéke az áfa-törvény és a 7. számú melléklet alapján 7% (állatok, állati eredetű termékek, szolgáltatások esetén), illetve 12% egyes növények, növényi eredetű termékek esetén). Tekintettel arra, hogy a kompenzációs felár az adóalany vevőnél előzetesen felszámított adóként vehető figyelembe, a törvény rendelkezik arról, hogy a kompenzációs felár "áthárítása" a termék értékesítésével, szolgáltatás nyújtásával történik.
Amennyiben a mezőgazdasági tevékenységet végző a kompenzációs felárat belföldön nyilvántartásba vett adóalannyal szemben érvényesíti (ilyen adóalanyra "hárítja át"), az áfa-törvény alapján mentesül a számlaadási kötelezettség alól, feltéve, hogy rendelkezik a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany által kiállított felvásárlási okirattal. Felvásárlási okirat kibocsátásáról kizárólag a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője gondoskodhat. A felvásárlási okiratnak tartalmaznia kell a következőket:
- a felvásárlási okirat kibocsátásának keltét, sorszámát,
- a mezőgazdasági tevékenységet végző személy nevét, címét, adószámát,
- az értékesített termék nevét, vámtarifaszámát, mennyiségét,
- a nyújtott szolgáltatás nevét (és esetleg mennyiségét),
- a teljesítés időpontját (ha az nem az okirat kibocsátásának napján valósul meg),
- a kompenzációs felár alapját, kompenzációs felár nélküli egységárát, továbbá az alkalmazott árengedményt (ha azt az egységár nem tartalmazza),
- a kompenzációs felár mértékét, a kompenzációs felárat,
- a mezőgazdasági tevékenységet végző és a tőle terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany aláírását.
A szabályszerű, hiteles felvásárlási okirat a tárgyi feltétele annak, hogy a mezőgazdasági tevékenységet végzőtől terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő a kompenzációs felárra vonatkozóan adólevonási jogot gyakorolhasson. Adólevonási jog csak a kompenzációs felárral növelt ellenérték maradéktalan megtérítésekor keletkezik. Az ellenérték részbeni kifizetése esetén még az arra jutó kompenzációs felár erejéig sem érvényesíthető a levonási jog.
Amennyiben a mezőgazdasági tevékenységet végző nem belföldi adóalany felé értékesít, úgy a bizonylatot magának kell kibocsátania. Azaz a számlára vonatkozó előírások értelemszerű alkalmazásával az egyéb kötelező adatok mellett adóalap helyett a kompenzációs felár alapját, adómérték helyett a kompenzációs felár mértékét, áthárított adó helyett pedig a kompenzációs felárat kell feltüntetni. A külföldi adóalany vevő az általa megfizetett kompenzációs felárra adó-visszatérítési igényt alapíthat.
Említést érdemel, az adóalany mezőgazdasági tevékenységen kívüli tevékenységének áfabeli megítélése. A mezőgazdasági tevékenységet végző áfa adóalany minden olyan termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása után, amellyel összefüggésben kompenzációs felár érvényesítésére nincs törvényi lehetősége, az általános szabályok szerinti adózásra, illetve az alanyi adómentességre vonatkozó szabályokat alkalmazhatja. E két adózási mód közül az alanyi adómentesség alkalmazására csak akkor van lehetőség, ha az alanyi adómentesség választását a mezőgazdasági termelő az adóhatósághoz előzetesen bejelentette.

15. UTAZÁSSZERVEZÉSI SZOLGÁLTATÁSRA VONATKOZÓ KÜLÖNÖS SZABÁLYOK

A különös adózási módot, amely lényegében árrés utáni adózást eredményez, az új áfa-törvény alkalmazni rendeli minden olyan adóalany esetén, aki (amely) utazásszervezési szolgáltatást nyújt, függetlenül attól, hogy utazási irodaként működik-e, vagy sem.
Utazásszervezési szolgáltatásnak minősül az adóalany által saját nevében az utasnak nyújtott olyan szolgáltatás, melynek teljesítéséhez a saját nevében, de az utas javára megrendelten más adóalany(ok) által teljesített szolgáltatásnyújtás, termékértékesítés is szükséges (így különösen: személyszállítás, szálláshely-szolgáltatás, ellátás, és idegenvezetés). Az e meghatározásnak megfelelő szolgáltatások még abban az esetben is utazásszervezési szolgáltatásnak minősülnek, ha azok a 24 órás időtartamot nem haladják meg, vagy éjszakai szálláshelyadást nem tartalmaznak. Az árrés-adózás alkalmazása kapcsán az új áfa-törvény nem követeli meg a legalább két komponensű szolgáltatás (utazási csomag) nyújtását sem, azaz a személyszállítás, szállás stb. szolgáltatás önálló nyújtása is alkalmazandó. Az áfa-törvény - főszabály szerint 2009. február 1-jétől hatályos - módosítása az utazásszervezési szolgáltatás tartalmát érdemben nem változtatja meg, pusztán kihangsúlyozza, hogy a különös adózási mód az egészben vagy meghatározó részben turisztikai szolgáltatásnak minősülő szolgáltatásokra alkalmazható. Ezzel egyértelművé válik, hogy pl. önmagában a menetjegy-értékesítés, vagy rendezvényszervezés nem tartozik a különös adózási mód alá.
További fontos szabály, hogy az utazásszervezésre vonatkozó árrés-adózás kötelezően alkalmazandó minden olyan szolgáltatás vonatkozásában, amely utazásszervezési szolgáltatásnak minősül, azaz, ha bármely adóalany ilyen szolgáltatást nyújt utasnak - függetlenül attól, hogy az utazásszervezés adott esetben a főtevékenysége, vagy azt csak eseti jelleggel végzi - nem a normál szabályokat, hanem az utazásszervezési árrés-adózási szabályokat kell alkalmaznia.
2010. január 1-jei hatállyal az utas fogalma akként módosult, hogy utasnak nemcsak a természetes személy minősül, hanem olyan gazdasági társaság, alapítvány, egyéb szervezet is, aki a saját nevében megrendelt utazás költségeit nem hárítja tovább, azt végső fogyasztóként viseli. (Amennyiben egy kft. az ügyvezetője vagy alkalmazottja részére üzleti utat rendel meg az utazásszervezőnél, és ennek költségeit végső fogyasztóként viseli, úgy az utazásszervező szolgáltatását az árrés adózás szerint számlázhatja. Ha azonban a kft. a költségeket akár részben is áthárítja az utazóra, úgy árrés-adózás nem alkalmazható, az ügyletre az áfa-törvény általános szabályai lesznek az irányadóak.)
Annak érdekében, hogy az utazásszervező időben megkapja az adózási mód eldöntéséhez szükséges információt, a törvény előírja, hogy a megrendelő a teljesítést megelőzően köteles nyilatkozni arról, hogy megfelel-e az "utas" fogalomnak vagy nem. Valótlan nyilatkozat esetén az Art. alapján a magánszemély 200 000 forintig, más adózó 500.000 forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.
Továbbra sem alkalmazható az árrés adózás az utazásközvetítő tevékenységére, aki utazásszervező megbízásából, annak nevében köt megállapodást az utassal.
Az utazásszervezési szolgáltatás egyetlen szolgáltatásnyújtásnak tekintendő, melynek teljesítési helye az a hely, ahol az utazásszervező gazdasági céllal letelepedett.
Az adó alapjának az utastól beszedett nettó ellenérték és az utas javára megrendelt - más adóalanytól igénybe vett - szolgáltatások bruttó értékének a különbözete. Az árrés csak pozitív előjelű lehet, negatív előjel esetén az adóalap nulla. Az ekként megállapított áfa alapra kell az általános adómértéket felszámítani, mely áfa-összeg a számlán is szerepeltethető.
Az áfa-törvény 2009. február 1-jétől hatályos módosítása alapján lehetőség nyílik az egyedi nyilvántartáson alapuló módszer (utanként meghatározandó árrés-számítás) mellett az önálló pozíciószámra összesített árrés-számításon alapuló adózásra. Az adóalany az adóhatósághoz történő bejelentést követő adó-megállapítási időszak kezdetétől így választhatja azt is, hogy adóját az adó-megállapítási időszakra - önálló pozíciószámonként - összevont árrés-tömeget képezve határozza meg. [Az önálló pozíciószám olyan - külön nyilvántartott - utazásszervezési szolgáltatásokat foglal magában, amelyek azonos földrajzi területre (helyszínre) irányulnak, azonos tartalmúak és színvonalukat tekintve azonos minőségűek.] Azonban azokat az utakat, melyhez a még egyedi nyilvántartáson alapuló módszert alkalmazó adóalany előleget szedett be, a régi szabályok szerint kell lezárni. Az ilyen átmeneti időszak kivételével az áttérést követően az adóalany már csak egyfajta számítási módszert, az általa választott önálló pozíciószámra összesített árrés-számítás módszerét alkalmazhatja, és attól a választás évét követő naptári év végéig nem térhet el.
Az önálló pozíciószámonkénti nyilvántartáson alapuló számítási módszer alapján a fizetendő adó alapja az az árrés-tömeg, amelyet az adott pozíciószámú utakhoz a konkrét adó-megállapítási időszakban az utastól beszedett ellenérték - ideértve az előleget is - korrigált összesített adatából (kisebbítendő) és az utazásszervező által saját néven megrendelt - más adóalany által teljesített - szolgáltatások ellenértékének összesített adatából (kivonandó) kell képezni úgy, hogy az így meghatározott különbséget csökkenteni kell magával az adó összegével (az ún. "felülről számított" adóval). Az árréstömeg-számításnál a kivonandó tag meghatározása az igazoltan felmerült kalkulált adatokon alapul függetlenül attól, hogy a külső szolgáltatók számlái a bevallás benyújtásáig megérkeztek-e vagy sem. A számítás eredményeként adódó különbözet nem lehet kisebb nullánál.
Abban az adó-megállapítási időszakban, amelyben egy adott önálló pozíciószám megszűnik, az utazásszervező köteles a megszűnő önálló pozíciószám fennállásának teljes időtartamára a megszűnő önálló pozíciószám végleges árrés-tömegét megállapítani. Az önálló pozíciószám megszűnik, ha az adóalany
- az adott önálló pozíciószámot lezárja;
- az adott önálló pozíciószámon 6 hónapos időtartamban ténylegesen nem nyújt utazásszervezési szolgáltatást;
- választási jogával élve a soron következő adó-megállapítási időszak kezdetétől az önálló pozíciószámonkénti nyilvántartáson alapuló módszer helyett az egyedi nyilvántartáson alapuló módszert kívánja alkalmazni;
- jogutód nélkül megszűnik.
Ezekben az esetekben az adott önálló pozíciószám fennállásának teljes időtartamára az adóalanynak újra meg kell határoznia a göngyölített adatokból számított árrés-tömeget, melyet össze kell hasonlítania az egyes adó-megállapítási időszakokban már bevallott árrés-tömeggel, és ha a kettő különbözete abszolút értékben eléri vagy meghaladja a 10 000 forintot, úgy az adóalany:
- köteles az adott pozíciószám megszűnését tartalmazó adó-megállapítási időszakban a különbözetre jutó adót fizetendő adóként megállapítani, ha a különbözet pozitív előjelű; (A pótlólag fizetendő adót abban az adó-megállapítási időszakban kell megfizetni, amikor a pozíciószám megszűnik, ezért önrevízió, önrevíziós pótlék nem merül fel.)
- jogosult arra, hogy legkorábban az adott pozíciószám megszűnését tartalmazó adó-megállapítási időszakban a megállapított adót a különbözetre jutó adó összegével csökkentse, ha a különbözet negatív előjelű.
A fentiekben részletezett árrés-tömegen alapuló számítás az adóhatósággal való elszámolás eszköze, az utas felé kiállított számlában feltüntetett áfát utólag módosítani nem kell.
Az utazásszervező a számlázás során egyebekben az általános szabályok szerint köteles eljárni, azaz a számlában az adóalapot (tehát az árrést) és az arra jutó áthárított adó összegét is fel kell tüntetnie. Az utas az utazásszervező adóalany által áthárított adót előzetesen felszámított adóként veheti figyelembe, így amennyiben az adólevonás feltételei fennállnak, akkor levonható adóként kezelheti. Fontos szabály ugyanakkor, hogy az utazásszervező nem jogosult a más adóalanyoktól igénybe vett szolgáltatások árában foglalt áfa levonására. Kapott előleg esetén a beszedett összeg után árrés arányosan kell az áfát megfizetni. A beszedett előleg a fizetendő adót is tartalmazza, az adót tehát az előleg összegéből visszaszámítva kell meghatározni.
Mentes az adó alól az a szolgáltatás, melyet az utazásszervező saját nevében az utas javára rendel meg, és amelyet az utas részére az Európai Unió területén kívüli országban teljesítenek. Amennyiben a szolgáltatás csak részben teljesül harmadik országban, úgy az adómentesség is csak részlegesen, a harmadik országban teljesített szolgáltatás arányában érvényesíthető.

16. HASZNÁLT INGÓSÁGOKRA, MŰALKOTÁSOKRA, GYŰJTEMÉNYDARABOKRA ÉS RÉGISÉGEKRE VONATKOZÓ KÜLÖNÖS SZABÁLYOK

Az új áfa-törvény e fejezetben külön tárgyalja a viszonteladóra, illetve a nyilvános árverés szervezőjére vonatkozó szabályokat. Viszonteladónak minősül minden olyan adóalany, aki (amely) ilyen minőségében továbbértékesítési céllal használt ingóságot, műalkotást, gyűjteménydarabot, vagy régiséget szerez be, importál, illetőleg e körben megbízás alapján bizományosként jár el. Nyilvános árverés szervezője az az adóalany, aki (amely) ilyen minőségében továbbértékesítési céllal használt ingóságot, műalkotást, gyűjteménydarabot, vagy régiséget nyilvános árverésre bocsát azzal a céllal, hogy azt az árverésen a legtöbbet ajánlónak értékesítse.
Főszabály szerint mind a viszonteladó, mind pedig a nyilvános árverés szervezője esetén a különbözet szerinti adózás alkalmazása kötelező, amennyiben használt ingóságot, műalkotást, gyűjteménydarabot, vagy régiséget értékesít. Egyik értékesítő esetében sem alkalmazható a különbözet szerinti adózás új közlekedési eszköz értékesítése esetén. Használt ingóság alatt a törvény azt a műalkotásnak, gyűjteménydarabnak, vagy régiségnek nem minősülő ingó terméket érti, amely adott, illetőleg kijavítása, vagy rendbehozatala utáni állapotában eredeti rendeltetésének megfelelően használható. A műalkotás, gyűjteménydarab, vagy régiség fogalmát a törvény 8. számú melléklete határozza meg.

16.1. Viszonteladóra vonatkozó rendelkezések

Használt ingóság, műalkotás, gyűjteménydarab, vagy régiség viszonteladó általi értékesítésére a különbözet szerinti adózás alkalmazandó abban az esetben, ha az említett termék értékesítője
- nem adóalany személy, szervezet;
- alanyi adómentes adóalany, vagy olyan adóalany, aki a nyilvántartásba vétel tagállamának szabályai alapján alanyi mentesnek minősül, feltéve, hogy a termékértékesítés tárgya tárgyi eszköz;
- másik viszonteladó, vagy olyan adóalany, aki a nyilvántartásba vétel tagállamának szabályai alapján viszonteladónak minősül.
Adóalapnak a viszonteladó árrése minősül, csökkentve magával az árrésre jutó adóval.
Az árrés számítása főszabály szerint az egyedi nyilvántartáson alapuló módszerrel történik, azaz az árrés a termék értékesítési árának és beszerzési árának a különbözete. Amennyiben a különbözet negatív, az adóalap nulla.
A viszonteladónak lehetősége nyílik arra, hogy az egyedi nyilvántartáson alapuló módszer helyett az adóhatóságnak tett előzetes bejelentése alapján a globális nyilvántartáson alapuló módszert alkalmazza. Ezen választása az adóalanyt a választása évét követő egy évig köti. Ez a nyilvántartási mód adott bevallási időszak értékesítéseinek összesített ellenértékére, illetve beszerzéseinek összesített összegére terjed ki. Adó alapjának az azonos adómérték alá tartozó termékeknek az adott bevallási időszakra jutó összesített árréstömege minősül, csökkentve az erre az árréstömegre jutó adóval. Az árréstömeg így az adott időszak értékesítési árának összesített összegének, illetve beszerzési árának összesített összegének különbözete, amely negatív előjel esetén nulla értékben veendő figyelembe. Az 50 ezer forintot meghaladó beszerzési árú termék esetén azonban ezen nyilvántartási mód nem alkalmazható, e termékekről mindig egyedileg kell az adó alapját megállapítani, s így ezekről a termékekről egyedi nyilvántartást vezetni.
A viszonteladónak lehetősége van arra is, hogy a műalkotás, régiség közvetlen importja esetén, illetve a műalkotás annak alkotójától, vagy annak jogutódjától történő beszerzés esetén is a különbözet szerinti adózást választhassa. Ezen választásától az adóalany a választása évét követő második naptári év végéig nem térhet el.
A viszonteladó a különbözet szerinti adózás során áfa levonására nem jogosult, az e körbe tartozó értékesítéseiről kiállított számla áthárított adót nem tartalmazhat, így az mást áfa levonására sem jogosíthat.
Mind az egyedi, mind pedig a globális nyilvántartáson alapuló módszert alkalmazó viszonteladó köteles a termékről folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezetni, továbbá törvény a tételes leltár készítését is előírja.
A viszonteladó az adóhatóságnak tett bejelentésével tevékenységének egészére választhatja az általános szabályok szerinti adózást. Ha élt ezzel a lehetőséggel, attól a választása évét követő második naptári év végéig nem térhet el.

16.2. Nyilvános árverés szervezőjére vonatkozó szabályok

Az árverés szervezőjére vonatkozó szabályok több ponton azonosak a viszonteladóra alkalmazandó rendelkezésekkel.
Az alkalmazási kör is lényegében azonos: használt ingóság, műalkotás, gyűjteménydarab, vagy régiség, nyilvános árverés szervezője általi értékesítésére a különbözet szerinti adózás alkalmazandó abban az esetben, ha a nyilvános árverés szervezőjének a megbízója
- nem adóalany személy, szervezet;
- alanyi adómentes adóalany, vagy olyan adóalany, aki a nyilvántartásba vétel tagállamának szabályai alapján alanyi mentesnek minősül, feltéve, hogy a termékértékesítés tárgya tárgyi eszköz;
- viszonteladó, vagy olyan adóalany, aki a nyilvántartásba vétel tagállamának szabályai alapján viszonteladónak minősül;
- olyan adóalany, akinek az eladási megbízással teljesülő termékértékesítése a 87. § alapján mentes az adó alól.
Az adó alapja: az árverési vételár (növelve az adókkal, vámmal, illetékkel, járulékokkal, és más kötelező jellegű befizetésekkel) csökkentve a nyilvános árverés szervezőjének megbízóját illető összeg és a nyilvános árverés szervezője által a vevőre áthárított és fizetendő adó együttes összegével.
A nyilvános árverés szervezője az általa kibocsátott számlában áthárított adót nem szerepeltethet.
A törvény a nyilvános árverés szervezőjére tételes nyilvántartás vezetési kötelezettséget ír elő.

17. BEFEKTETÉSI ARANYRA VONATKOZÓ KÜLÖNÖS SZABÁLYOK

Mentes az adó alól a befektetési arany értékesítése, Közösségen belüli beszerzése és importja. Mentes továbbá a befektetési arany más nevében és javára történő fél közvetítői tevékenysége is, ha a befektetési aranyat értékesítő fél nevében és javára közvetít.
Befektetési aranynak minősül a
a) legalább 995 ezrelék, vagy azt meghaladó tisztaságú, a nemesfémpiacon elfogadott, de legalább egy grammot meghaladó súlyú, rúd vagy lemez formájú arany, függetlenül attól, hogy arról bocsátottak-e ki olyan értékpapírt, amelynek megszerzése egyúttal az abban megjelölt termék tulajdonjogának megszerzését is jelenti, vagy nem,
b) legalább 900 ezrelék vagy azt meghaladó tisztaságú, az 1800. év után vert aranyérme, amely az érmét kibocsátó államban törvényes fizetőeszköz vagy az volt, feltéve hogy az érme értékesítésének szokásos piaci ára legfeljebb 80 százalékkal haladja meg az érme aranytartalmának nemesfémpiacokon kialakult szabadpiaci értékét.
Ezzel párhuzamosan a Bizottság minden évre vonatkozóan közzétesz egy listát az Európai Unió hivatalos közlönyében azon aranyérmékről, melyek az adott évre vonatkozóan befektetési aranynak minősülnek, vagyis nem kell vizsgálni, hogy megfelelnek-e abban az évben egyébként az aranyérmékkel szemben támasztott feltételeknek.
Ezen túlmenően az adómentesség kiterjed a
a) a befektetési aranyat képviselő okiratokra (tanúsítványokra), amelyek kiutalt vagy ki nem utalt aranyra, illetőleg aranyalapon vezetett számlán történő kereskedésre vonatkoznak,
b) az aranyban nyújtott olyan kölcsönre és csereügyletre, amely a befektetési aranyra tulajdoni vagy hitelezői jogot biztosít,
c) a befektetési aranyra vonatkozó olyan tőzsdei vagy azon kívüli határidős ügyletre, amely a befektetési aranyra vonatkozó tulajdonjog elidegenítését, vagy az azon levő hitelezői jog átszállását eredményezi.
Az irányelvvel összhangban a törvény lehetőséget biztosít meghatározott esetekben az adófizetési kötelezettség választására. Az adófizetési kötelezettség azonban csak a más adóalany részére történő befektetési célú arany értékesítésére választható, abban az esetben, ha nem adóalany a vevő az értékesítés adófizetési kötelezettség választása esetében is adómentes marad. Így adófizetési kötelezettséget választhat az a belföldön nyilvántartásba vett adóalany, aki (amely)
- befektetési aranyat állít elő, vagy más aranyat befektetési arannyá alakít át,
- gazdasági tevékenysége keretében aranyat általában ipari felhasználásra értékesít.
A 2. pontban meghatározott esetben az adófizetési kötelezettség nem minden befektetési aranyra, hanem csak a befektetési aranynak minősülő aranyrúdra, illetve aranylemez értékesítésére terjed ki.
Az adófizetési kötelezettség választását az adóhatósághoz előzetesen be kell jelenteni. Az adóalany ezen választásától a választása évét követő 5 naptári évig nem térhet el. Az adófizetési kötelezettség választása esetén a befektetési célú aranyra a normál adómértéket kell alkalmazni.
Az adófizetési kötelezettség választásának joga megilleti azt a belföldön nyilvántartásba vett adóalanyt is, aki (amely) harmadik félként a befektetési aranyat értékesítő fél nevében és javára közvetít. Ez a lehetőség azonban csak akkor adott, ha a befektetési aranyat értékesítő adóalany adófizetési kötelezettséget választott. Az adóalanynak választását az adóhatósághoz előzetesen be kell jelentenie, és ahhoz mindaddig kötve van, ameddig a befektetési aranyat értékesítő fél is adókötelesen értékesít, vagyis legalább 5 évig. Az adófizetési kötelezettség választása esetén az adóalany közvetítő szolgáltatását normál adómérték terheli.
Azt az adóalanyt is megilleti meghatározott kereteken belül a levonási jog gyakorlása, aki (amely) nem választott adófizetési kötelezettséget, vagyis adómentesen értékesíti a befektetési aranyat. A törvény egyrészt tevékenységhez kötötten, másrészt meghatározott beszerzést illetően engedi meg levonásba helyezni az adót.
Így azt az adóalanyt, aki (amely) befektetési aranyat állít elő, vagy más aranyat befektetési arannyá alakít át, ugyanúgy levonásba helyezheti a rá áthárított előzetesen felszámított adót, mintha az aranyat adókötelesen értékesítené.
Levonásba helyezhető továbbá az alábbi beszerzéseket terhelő adó:
- befektetési arany adóköteles értékesítése során áthárított adó,
- befektetési aranytól eltérő arany beszerzését (belföldi, Közösségi vagy import) terhelő adó, feltéve, hogy az adóalanyt ezt az aranyat befektetési célú arannyá alakítja át,
- azon szolgáltatást terhelő adó, amely igénybevétele az arany megjelenési formájának (rúd, lemez vagy érme), súlyának vagy tisztaságának megváltoztatására irányul.
A befektetési arany értékesítéséről az adóalany számlát köteles kibocsátani. Ezen túlmenően a befektetési aranyról folyamatos mennyiségi nyilvántartást kell vezetnie a befektetési arany megjelenési formája, súlya és tisztasága szerinti bontásban.

18. BELFÖLDÖN NEM LETELEPEDETT ADÓALANYOK ADÓ-VISSZATÉRÍTTETÉSI JOGA

2010. január 1-jétől a 2008/9/EK irányelv rendelkezéseinek a hazai szabályozásba való átültetésével a nem belföldön letelepedett adóalanyok számára történő áfa visszatérítés rendje gyökeresen megváltozik. Ennek keretében a más tagállamban nyilvántartásba vett adóalanyok esetén az eljárás kizárólagosan elektronikus útra terelődik, összetettebbé válik az adóhatóságok szerepe is. Az új eljárási rend szerint az adóalany a letelepedés szerinti tagállam adóhatóságánál indítja a visszatéríttetési eljárást, amely egyfajta előszűrést végez, s a kérelmet a letelepedés szerinti tagállam adóhatósága továbbítja a kérelmet érdemben elbíráló visszatéríttetés szerinti tagállam adóhatósága felé. (Azaz a magyar adóalany németországi beszerzése utáni áfa visszatéríttetésére irányuló kérelmét a magyar adóhatóságnál indítja, a kérelmet az előszűrés után a magyar adóhatóság továbbítja a német adóhatóság felé.) Az intézkedések összességében az adóalanyok adminisztratív terheinek csökkentése irányába hatnak.
A harmadik országban letelepedett adóalanyok esetében a közösségi szabályok lényegében úgy rendelkeznek, hogy a harmadik országban letelepedett adóalanyok az áfa visszatérítés során nem élvezhetnek nagyobb előnyt, mint a Közösségben letelepedett adóalanyok. Így a hazai előírások minden olyan esetben, amikor ezt a szabályozás logikája lehetővé teszi, a Közösségben és a Közösségen kívül letelepedett adóalanyokra azonos rendelkezéseket alkalmaznak. Természetesen harmadik országbeli illetőségű adóalanyok esetében változatlan feltétele a visszatérítésnek, hogy az adott állammal Magyarországnak viszonossága legyen. A viszonosság kapcsán 2010-től megváltozik a szabályozás szintje, míg korábban PM tájékoztató tartalmazta az államokat, melyekkel hazánknak viszonossága van (Svájc, Lichtenstein), addig 2010-től a viszonosságot - változatlan tartalommal - az áfa-törvény melléklete sorolja fel.
A szabályozás változatlannak tekinhető a visszatéríttetésre jogosítottak, illetve a visszatéríttetésre jogosító ügyleteket körét illetően (áfa-törvény 244-245. §). Az áfa visszatérítésre olyan, a Közösség másik tagállamában vagy harmadik országban letelepedett adóalanyok jogosultak, akik a visszatérítés időszakában belföldi letelepedettséggel - azaz belföldön székhellyel, állandó telephellyel, illetve ennek hiányában állandó lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel - nem rendelkeznek ("külföldi adóalany"). A visszatérítés feltétele az is, hogy a külföldi adóalany belföldön abban az időszakban, amire a visszatérítés irányul, nem teljesíthet sem termékértékesítést, sem szolgáltatásnyújtást, leszámítva néhány adómentes fuvarozási és ahhoz kapcsolódó szolgáltatást, továbbá olyan ügyleteket, ahol a fordított adózás szabályai szerint a külföldi adóalany vevője köteles megfizetni az adót.
Az adó visszatérítés tárgya belföldön teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, illetve termékimport során felszámított és a külföldi adóalanyra áthárított áfa lehet. Az adott visszatérítést teljesítő tagállam szabályai döntik el, hogy mely termékek, szolgáltatások adójának visszatéríttetésére jogosult a külföldi adóalany. Belföldön azon termékre, szolgáltatásra, amelyre adólevonási tilalom vonatkozik a külföldi adóalany nem alapíthat visszatérítési jogot. Nem lehet a külföldi adóalanynak olyan adót visszatéríteni, amelyet - akár a jogalap, akár az összegszerűség tekintetében - tévesen számítottak fel. Nem lehet visszatéríteni az olyan adót sem, melyet Közösségen belüli adómentes értékesítés, vagy export kapcsán számoltak fel helytelenül. Nem téríthető vissza továbbá az ingatlan beszerzését terhelő adó sem.
Változatlan feltétele a visszatérítésnek, hogy a külföldi adóalany a beszerzett terméket, igénybevett szolgáltatást adólevonásra jogosító adóköteles gazdasági tevékenysége érdekében használja fel. Az adómentes, illetve adóköteles tevékenység, továbbá a levonási, visszatérítési arány megállapításánál a letelepedés szerinti tagállam szabályai az irányadók. Ha a külföldi adóalany a letelepedettsége szerinti tagállamban egyaránt végez adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységet, csak olyan arányban téríthető vissza a rá áthárított adó, amilyen arányban azt saját tagállamának joga szerint levonásba helyezhetné. Amennyiben az adó-visszatéríttetési kérelem benyújtását vagy az adóvisszatérítést követően az adómentes, adóköteles arány megváltozása miatt a visszatérítendő adó összege csökken az adóalany köteles azt korrigálni. Pozitív irányú változás esetén az adóalany nem köteles, de jogosult a korrekciót elvégezni. A módosítást abban a kérelemben kell elvégezni, amely követi a korrigálandó kérelmet, illetve, ha nincs ilyen kérelem, akkor külön nyilatkozattal.
2010-től tehát a visszatérítési eljárás közösségi adóalanyok esetében kizárólag elektronikus úton zajlik. Mint azt korábban említettük, a másik tagállambeli külföldi adóalanynak a visszatérítést a visszatérítés helye szerinti tagállamtól kell kérelmeznie. Az elektronikus kérelmet azonban az új eljárási rend szerint nem a magyar állami adóhatósághoz, hanem a letelepedés helye szerinti tagállam illetékes hatóságához kell benyújtania. A kérelem "benyújtása" a külföldi adóalany letelepedése szerinti tagállam által kialakított elektronikus portálon keresztül történik majd.
A Közösség területén nem letelepedett adóalanyokra nem vonatkozik ez a szabály, ők a visszatérítés iránti kérelmet közvetlenül az állami adóhatósághoz nyújtják be. Nem kötelező számukra az elektronikus ügyintézés sem, de mivel a közösségi adóalanyok tekintetében az elektronikus eljárás alkalmazása kötelező lesz, a módosítás megteremti annak a lehetőségét, hogy a harmadik országos adóalanyok is - választásuktól függően - elektronikus úton nyújtsák be a kérelmüket a magyar adóhatósághoz. A kérelmet és az abban közölt információkat magyar, illetőleg angol nyelven lehet megadni.
Mint azt már korábban leírtuk, az új visszatéríttetési eljárás az adóhatóságok szerepkörét is megkettőzi. Ennek tükrében a következőkben e kettős szerepkörnek az áfa-törvényben szabályozott eljárásrendjét tekintjük át. A magyar adóhatóság az eljárásban tehát egyrészt a letelepedés tagállamának adóhatóságként, másrészt a visszatérítés helye szerinti tagállam adóhatóságaként is részt vesznek. Az állami adóhatóságnak mint letelepedési hatóságként történő eljárásának szabályait az Art. tartalmazza. A belföldi adóalanyok a rájuk más tagállamban egy másik adóalany által áthárított hozzáadottérték-adó visszatéríttetése iránti kérelmet az állami adóhatósághoz, egy erre a célra rendszeresített elektronikus portálon keresztül nyújtják be. Erre a célra az állami adóhatóság elektronikus űrlapot tesz közzé, amelynek pontos adattartalmát, formátumát a 2008/9/EK tanácsi irányelv 8. és 9. cikkével összhangban PM rendelet határoz meg.
Az állami adóhatóság visszatérítési tagállam hatóságaként történő eljárását az áfa-törvény szabályozza (251. §).
Az adó-visszatéríttetés iránti kérelmet az adó-visszatérítési időszakra lehet beadni. Az adó-visszatérítési időszak nem lehet hosszabb, mint 1 év, és nem lehet rövidebb, mint 3 hónap. Ez alól kivétel az az eset, amikor a visszatérítés időszaka egy naptári év 3 naptári hónapnál kevesebb fennmaradó része.
Az adott-adóvisszatéríttetési kérelemben azon beszerzések áthárított adóját kell szerepeltetni, amelyek után a levonási jog a visszatérítési időszak alatt keletkezett. A levonható adó akkor keletkezik, amikor a fizetendő adót fel kell számítani. Az adóalany feltüntetheti a kérelemben azt az előzetesen felszámított adót is, amelyet korábban még nem igényelt vissza, de a levonási jog az adott naptári évben keletkezett.
A külföldi adóalany akkor igényelhet vissza évente, illetve egy év 3 hónapnál rövidebb fennmaradó részére, ha a visszatéríttetni kért adó összege eléri vagy meghaladja az 50 eurót, illetve az ennek megfelelő pénzösszeget. Abban az esetben, ha az adó-visszatéríttetési kérelem 1 naptári évnél rövidebb, de legalább 3 naptári hónapot elérő adóvisszatérítési időszakra vonatkozik, a visszatéríttetni kért előzetesen felszámított adó összege nem lehet kevesebb mint 400 euró.
A visszatérítési tagállam illetékes hatóságaként az állami adóhatóság elektronikus úton megkapja a letelepedés szerinti tagállam illetékes hatóságától az adó-visszatéríttetés iránti kérelmet. Az adóhatóság a kérelem érkeztetésének tényéről és időpontjáról elektronikusan úton haladéktalanul értesíti a kérelmező adóalanyt. A visszatéríttetési kérelem elbírálására nyitva álló határidőt ettől a naptól kell számítani. Nem rendelkezik külön a törvény arról, hogy a határidőt mely időponttól kell számítani, ezt a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény 33. § (5) bekezdése általános jelleggel írja elő. Az érkeztetést követően az adóhatóság megvizsgálja, hogy a kérelmet a letelepedés helye szerinti tagállam illetékes hatóságához a megfelelő határidőn belül (tárgyévet követő év szeptember 30-a) nyújtották-e be. Amennyiben a kérelem határidőn túl érkezett, úgy az adóhatóság érdemi vizsgálat nélkül elutasítja. A határidőn túl érkezett kérelmek elutasítására csak a visszatérítés szerinti tagállam hatóságának van joga, a letelepedés szerinti tagállam ezt nem teheti meg. Ha az elutasításra vonatkozó ok nem áll fenn, következik a kérelem érdemi elbírálása, amelyre az adóhatóságnak a kérelem hozzá történő beérkezésétől számítva 4 hónap áll rendelkezésére.
Amennyiben az adóhatóság úgy ítéli meg, hogy a kérelem elbírálásához további információra van szüksége, úgy az említett 4 hónapos határidőn belül írásos megkereséssel kiegészítő adatokat, egyéb információkat kérhet. A hazai szabályok - élve az opcionális lehetőséggel - előírják a kérelmező számára, hogy az adó-visszatéríttetés iránti kérelemhez elektronikusan csatolja azokat a számlákat, amelyen az adóalap eléri vagy meghaladja az 1000 eurónak, üzemanyag esetében pedig a 250 eurónak megfelelő forint összeget. Az adóhatóság ehhez képest az információ kérés alkalmával a kérelmező adóalany egyéb számláit is bekérheti, amennyiben alapos kétség merül fel az adó-visszatérítés jogalapja vagy a visszatéríttetni kért adó összegszerűsége tekintetében. Információt kérhet az adóhatóság a kérelmező külföldi adóalanytól, vagy azon állam illetékes hatóságától, aki (amely) a külföldi adóalanyt nyilvántartásba vette, illetve harmadik féltől. Az információ kérése és a válaszadás is elektronikus úton zajlik, kivéve, ha a harmadik fél címzett az adóhatóság nyilvántartása szerint nem rendelkezik elektronikus kapcsolattartásra vonatkozó címmel, illetve, ha az eredeti - nem elektronikus formában létrehozott - okiratot (számlát, határozatot) kell az adóalanynak bemutatnia. Az állami adóhatóság további egy alkalommal pótlólagos kiegészítő adatokat, egyéb információkat is kérhet. A válaszadásra 1 hónapos határidő áll rendelkezésre, az adóhatóságnak pedig a válasz érkeztetésétől számított 2 hónapon belül kell döntenie, illetve, ha a megkeresésre érdemben nem kapott választ, úgy a döntést a válasz megadására rendelkezésre álló határidő lejártától számított 2 hónapon belül kell meghoznia. Egyszeri megkeresés esetén a döntéshozatalra rendelkezésre álló határidő nem lehet több, mint a kérelem beérkezésétől számított 7 hónap, ha pótlólagos megkereséssel is élt az adóhatóság, úgy a rendelkezésére álló maximális időtartam 8 hónap. Az adó-visszatéríttetés iránti kérelemről hozott határozatot az adóhatóság elektronikus úton közli a kérelmezővel. A döntés ellen az adóalany a belföldi adóalanyokra irányadó szabályok szerint fellebbezhet. A fellebbezést azonban már közvetlenül az állami adóhatósághoz kell benyújtania, az erre irányadó belföldi jogszabályok alapján.
Az adó visszautalásának határideje 10 munkanap, amelyet a kérelem jóváhagyásától, vagy részleges jóváhagyásától kell számítani. Az adóhatóság a visszatérített adót az adózó kérelemben megadott bankszámla számára utalja vissza. Ha az adóhatóság a visszatérítést késedelmesen, az előírt határidőt követően teljesíti, a késedelem napjaira köteles kamatot fizetni, melynek mértéke a késedelmi pótlékkal egyezik meg. Ez nem vonatkozik arra az esetre, amikor az adóalany nem válaszolt érdemben a rendelkezésére álló határidőn belül az adóhatóság megkeresésére. Külföldi bankszámlára történő utaláskor az átutalás költségei a kérelmezőt terhelik, mellyel az adóhatóság csökkenti a visszatérítendő adó összegét. Amennyiben a visszatérítés jogszabálysértés következtében történt, a belföldön nem letelepedett adóalany köteles a részére megtérített adót visszafizetni.
A Közösségen kívül letelepedett adóalanyoknak az adó-visszatéríttetés iránti kérelmet közvetlenül az állami adóhatósághoz kell benyújtaniuk. Ennek határideje a tárgyévet követő év szeptember 30. napja. A kérelmet, amennyiben az adóalany tudja, elektronikus úton is benyújthatja, de ez esetben meg kell jelölnie az elektronikus kapcsolattartásra szolgáló címet. Amennyiben a harmadik államban letelepedett adóalanyt nyilvántartásba vevő hatóság, illetve harmadik fél az állami adóhatóság nyilvántartása szerint rendelkezik az elektronikus kapcsolattartásra szükséges eszközökkel, úgy ezekkel a kapcsolattartás szintén elektronikus úton történik.
A kompenzációs felár megtérítésére az adóalanyokon kívül az adószámmal rendelkező nem adóalany jogi személyek is jogosultak. E személyek a kompenzációs felárat a harmadik országbeli adóalanyokra vonatkozó szabályok szerint igényelhetik vissza.
A Közösség területén letelepedett adóalanyok esetében az előzőekben részletezett visszatérítésre vonatkozó rendelkezéseket 2009. december 31-e után benyújtott kérelmekre kell alkalmazni, azzal, hogy a 2009. évre vonatkozó kérelmek esetében a Közösség területén letelepedett adóalanyokat anyagi jogi típusú hátrány nem érheti. Így például amennyiben a közösségi adóalany negyedéves adó-visszatéríttetés iránti kérelmet szeretne benyújtani, úgy arra még a régi, az alacsonyabb értékhatár miatt kedvezőbb szabályokat alkalmazhatja a 2009. évre vonatkozó kérelme esetében.
A Közösségen kívül letelepedett adóalanyok esetében főszabály szerint az új szabályokat azokban az esetekben kell először alkalmazni, amikor a visszatéríttetés iránti igény 2009. december 31-ét követően keletkezik. A törvény ugyanakkor a kérelem benyújtásának a határidejére már a 2009. évre vonatkozóan benyújtandó kérelmek esetében is a kedvezőbb, szeptember 30-ai határidő alkalmazását írja elő.
Tekintettel arra, hogy megváltoznak a külföldi adóalanyok számára adható adó-visszatérítésre vonatkozó szabályok, így szükséges új végrehajtási szabályok megalkotása. Az adó-visszatérítés fent ismertetett törvényi rendelkezéseit így kiegészíti az eljárás végrehajtását részletező 32/2009. (XII. 21.) PM rendelet is.

19. ELEKTRONIKUS ÚTON NYÚJTOTT SZOLGÁLTATÁSOKKAL KAPCSOLATOS KÜLÖNÖS SZABÁLYOK

Az irányelvvel összhangban a törvény is különös szabályokat tartalmaz az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások teljesítési helyére (lásd 3.2.12. pont alatt). Abban az esetben, ha az elektronikus úton nyújtott szolgáltatást olyan nem adóalany (végső fogyasztó) veszi igénybe, aki (amely) a Közösség valamely tagállamában telepedett le, és a szolgáltatást nyújtó adóalany a Közösség területén kívül telepedett le, a teljesítési helyet az igénybevevő letelepedése szerinti tagállam határozza meg, vagyis az adót ez után mindenképpen a Közösség valamely tagállamában kell megfizetni.
Amennyiben az elektronikus szolgáltatást nyújtó harmadik állambeli illetőségű adóalany több tagállambeli nem adóalany részére is szolgáltat, több tagállamban is adót kell fizetnie. Annak érdekében, hogy az elektronikus szolgáltatást nyújtónak ne kelljen magát adóalanyként több, vagy az összes tagállamban nyilvántartásba vetetnie az illetékes adóhatóságnál, amennyiben tagállambeli illetőségű nem adóalanyoknak nyújt elektronikus szolgáltatást, az irányelv egyszerűsített szabályokat tartalmaz ezen szolgáltató adófizetésével kapcsolatban. Így az irányelv lehetővé teszi, hogy amennyiben a harmadik országbeli illetőségű elektronikus szolgáltatást nyújtó adóalany nem teljesít a Közösség területén egyéb olyan termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást, melynek tekintetében ő az adófizetésre kötelezett, akkor csak egy a választása szerinti tagállamhoz kell bejelentkeznie adóalanyként. Ez a tagállam fogja őt nyilvántartásba venni, ezen tagállam adóhatóságához kell benyújtania az adóbevallását, és befizetnie az adót az összes Közösség területén nem adóalany részére teljesített elektronikus úton nyújtott szolgáltatás tekintetében. Az adóalanynak adóbevallásában tagállamonkénti bontásban kell megadni a teljesítéseket és a fizetendő adót. A nyilvántartásba vétel szerinti tagállam fogja ezen bevallás alapján, a hozzá beérkezett adóbefizetéseket a teljesítés helye szerinti tagállamoknak átutalni.
Az áfa-törvény arra az esetre tartalmaz rendelkezéseket, ha ez az adóalany Magyarországot választja adóalanyként történő nyilvántartásba vétele helyéül. Amennyiben azok a feltételek fennállnak, hogy a Közösség területén őt más tevékenysége okán nem terheli adófizetési és ezért bejelentkezési kötelezettség sem, úgy a regisztrálás iránti kérelmet az adóhatóság csak abban az esetben utasíthatja el, ha ezen tevékenysége okán ezt az adóalanyt másik tagállamban már nyilvántartásba vették, vagy az erre irányuló kérelmének jogerős elbírálása még nem zárult le.
Abban az esetben, ha a harmadik állambeli illetőségű elektronikus szolgáltatást nyújtó adóalanyt ezen különös szabályok szerint vették nyilvántartásba belföldön, az előzetesen felszámított adót nem a bevallásában érvényesítheti, hanem a belföldön nem letelepedett adóalanyokra vonatkozó adó-visszatérítési szabályok alapján téríttetheti vissza.
Az áfa-törvény előírja, hogy amennyiben egy olyan adóalanynak keletkezik belföldön adófizetési kötelezettsége, aki (amely) gazdasági céllal harmadik államban telepedett le, belföldön viszont nincs sem gazdasági célú letelepedése, sem lakóhelye, vagy szokásos tartózkodási helye, akkor köteles pénzügyi képviselőt megbízni. Azonban ez a rendelkezés nem vonatkozik az elektronikus úton szolgáltatást nyújtó harmadik országos adóalanyra, vagyis neki nem kell és nem is lehet pénzügyi képviselőt megbíznia az adófizetési kötelezettsége teljesítéséhez.
A harmadik állambeli illetőségű elektronikus szolgáltató bejelentkezésére és bevallására vonatkozóan az Art. 8. számú melléklete tartalmaz szabályokat. Az adóalanynak a bejelentését, bevallását elektronikus úton kell megtennie, az adóhatóság is elektronikus úton közli vele az adószámot. Ezen adózónak negyedévente kell áfa bevallást tennie, a negyedévet követő hónap 20. napjáig. A bevallásnak euróban kifejezve tartalmaznia kell a fogyasztási hely szerinti tagállami bontásban a teljesítés adó nélküli értékét, a fizetendő adót, az alkalmazott adókulcsokat és a fizetendő adó teljes összegét. Az adófizetési kötelezettséget euróban kell teljesítenie.
Az Art. meghatározza azt is, hogy a különös szabályok szerinti adózót mely esetben törli a nyilvántartásából. Így, ha az adózó
- bejelentést tesz, hogy a továbbiakban nem nyújt elektronikus szolgáltatást, a bejelentés napjával,
- nem teljesíti a különös szabályok alkalmazásának feltételeit, a tudomásszerzés napjával,
- két egymást követő adó-megállapítási időszakban nem teljesíti adófizetési kötelezettségét, a második adó-megállapítási időszakot követő hó 20. napjával törli őt a nyilvántartásból.

A TÁRSASÁGI ADÓ

1. A TÁRSASÁGI ADÓ (ÉS OSZTALÉKADÓ KÖTELEZETTSÉG)

Az 1996. évi LXXXI. törvény fogalmazza meg a társas vállalkozások jövedelemadózási szabályait, és új adónemként (forrásadóként) eredetileg - a törvény hatálybalépésekor - osztalékadót írt elő valamennyi osztalék kedvezményezett számára (ez nem vonatkozott a magánszemélyekre, hiszen ebben a körben a személyi jövedelemadó törvény rendelkezett). Az elmúlt majd évtizedes fejlődés eredménye, hogy az osztalékadó 2006. január elsejétől megszűnt, és gyakorlatilag csak a törvény címében és átmeneti szabályaival emlékeztet az eredeti adónemre.
Az 1997. január 1-jétől hatályban lévő törvény is több mint évtizedes fejlődés eredményeként született: a jövedelemszabályzás elkülönített rendszerétől az egységesítésen át, az adóalanyi kör leszűkítéséig, a vállalkozási nyereség egységes adózásától, a nyereségadó két részre hasadásáig, a belföldi vállalkozásban maradó jövedelem és osztalékként kivont források eltérő adózásáig, az adóalap számviteli nyereségből kiinduló egzaktabb levezetéséig. A 2006. évtől pedig visszatért a rendszer a vállalkozási nyereség egységes adózásához, megszüntetve az osztalék eltérő kezelését.
A jövedelemadók semlegességét szolgálja, hogy ugyanaz a kedvező (általában 16 százalékos, 2009-től 19 százalékos) adókulcs vonatkozik mind a társas vállalkozások nyereségére, mind a személyi jövedelemadó keretében adózó egyéni vállalkozókra, a fogyasztásra fel nem használt jövedelem vonatkozásában, másrészt a bevételek és ráfordítások azonos elvek szerint kerülnek meghatározásra. A tőkefelhalmozás ösztönzését szolgálta korábban a belföldi vállalkozási szférában maradó jövedelem osztalékadó alóli mentesítése. Az Európai Unióhoz való csatlakozás után az anyavállalat és leányvállalat kapcsolatára vonatkozó uniós irányelv hatására 2006-tól megszűnt az osztalék adózása.
A társasági adótörvény szorosan kapcsolódott az 1992. január 1-jével hatályba lépett számviteli törvényhez. Ugyanez a kapcsolat 2001. évtől is megvan az újrakodifikált számviteli törvénnyel, sőt a 2000. évi módosítások egyik fő kiváltó oka volt a számvitel új rendszere. A vállalkozásoknak a társasági adó alapját a számviteli törvény szerint kimunkált, megállapított eredményből kiindulva kell meghatározni, és ezt módosítja az adótörvény egyes tényállásoknál az adóalap korrigálásával. E szoros kapcsolatból következően minden olyan esetben, amikor az adótörvény eltérő rendelkezést nem tartalmaz, a számviteli törvényben előírt rendelkezések határozzák meg, hogy valamely gazdasági eseményhez tartozó ellenértéket bevételként a kiadást ráfordításként, költségként kell (vagy nem) elszámolni és ennek mi lesz az adózási következménye.
A társasági adó- és osztalékadó-törvény módosításai figyelembe veszik a jogi környezet változását, (pl. a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvényt, a külföldi székhelyű vállalkozások fióktelepeinek, illetve "nonprofit" szervezeteknek a beillesztését az adózásba). A 2001. évtől hatályos - jelentősnek értékelhető - változást döntően a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény határozta meg. A 2001. évközi módosítások (2001. évi L. törvény) és a 2002. évi módosítások (2001. évi LXXIV. törvény) és a 2003. évi változások részben pontosító jellegűek, de egyes rendelkezésekre kihatással volt az Európai Unióhoz való közeledés, illetve "erősödtek" az adóelkerülés lehetőségeinek szűkítését szolgáló szabályok, de helyet kaptak a vállalkozások ösztönzését érintő rendelkezések is. A külföldön tevékenységet végzőkre hatással volt a devizakódex módosítása. A 2003. évi módosítások homlokterében a beruházás-ösztönzés megújult eszközrendszere áll.
A 2004-2006. év közötti módosítások a versenyképesség javítását, valamint az Európai Unióhoz történő csatlakozással összefüggő jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését szolgálják.
A versenyképességet javítja, hogy
- 2004-től kezdődően lehetővé vált az elhatárolt veszteség ("negatív adóalap") korlátlan idejű leírása, (az automatikus elhatárolás egyéb korlátozó feltételei az adókikerülést szűkítik), valamint
- megszűnt - az irányadó közösségi irányelvre is tekintettel - a külföldi szervezetek részére fizetett kamat és jogdíj forrásadója,
2005. évtől hatályos ösztönző intézkedések javítják az innovatív tevékenység (K + F), a környezetvédelem, a filmgyártás, a munkahely-teremtés és kisvállalkozások fejlődésének feltételeit.
- a fejlesztési adókedvezmény feltételei kedvezőbbé válnak (a környező országok gyakorlatát követve), eljárási szabályai egyszerűsödtek (kérelem helyett meghatározott érték alatti beruházások esetében csak bejelentést kell tenni a Pénzügyminisztériumhoz).
2006. évtől megszűnt az osztalékadó (az átmeneti szabályok kivételével), bevezetésre kerül a kedvezményes társasági adókulcs (10 százalék) és az adóalap több esetben a vállalkozók előnyére változott.
Az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. törvény elfogadásával az Országgyűlés 2006. július 10-én döntött a Törvény 2006-2007. évi módosításáról. Ezt megelőzően azonban más, már korábban elfogadott törvények is módosították a Törvényt. Ilyen a felsőoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX. törvény (felsőoktatási törvény), a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (új Gt.), amelyek 2006. július 1-jén léptek hatályba.
Az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi CXXXI. törvény 2006 decemberében fogadta el a döntően 2007-től érvényes előírásokat. E módosítás fő - 2010-től is érvényes - eleme az Európai Unió Bizottsága által a 2007-2013. évekre meghirdetett támogatás-politikának megfelelő előírásokat tartalmazó fejlesztési adókedvezményre vonatkozó szabályok hatálybaléptetése 2007. január 1-jével.
2007-ben évközben több módosítás is történt.
Az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi XXXIX. törvény 2007. július 1-jével bevezette a jövedelem- (nyereség-) minimumot ki nem mutatóknál az adóbevallás bevallás kiegészítő nyilatkozattal történő kiegészítését, illetve helyette a jövedelem- (nyereség-) minimum alapján történő társasági adózást.
Az európai területi együttműködési csoportosulásról szóló 2007. évi XCIX. törvény a címben megfogalmazott gazdálkodó szervezet alapításának és működésének feltételei mellett az adókötelezettségről is rendelkezik.
Az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi CXXVI. törvényben történő módosítás a versenyképesség javítását, az adminisztráció egyszerűsítését, a közösségi jognak történő megfelelést jelentő, illetve pontosító előírásokat tartalmaz. Ezek jelentős részét 2008. január 1-jétől, egyes előírásokat visszamenőleges hatállyal lehet alkalmazni.
A 2008. évi módosítások a társasági adózást kisebb mértékben érintik.
Az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvény alapvetően 2009. január 1-jétől ír elő szabályokat, de a 2008. adóévi adókötelezettségre is alkalmazható több vonatkozásban:
− pontosabban és egyértelműen fogalmazza meg, hogyan kell megfelelni a rendezett munkaügyi kapcsolatoknak a kedvezményes, - 10 százalékos - adókulcs alkalmazásához,
− egyszerűsítést tartalmaz az átalakulással létrejött adózók számára a 10 százalékos adómérték alkalmazásához: nem kell vizsgálni, hogy a jogelődök adóalapja elérte-e a jövedelem- (nyereség-) minimumot,
− rendelkezést fogalmaz meg a 2009. adóévi adókötelezettségre a nonprofit korlátolt felelősségű társaságnak, ha közhasznú vagy kiemelkedően közhasznú besorolással nem rendelkezik.
Az előadó-művészeti szervezetek támogatásáról és sajátos foglalkoztatási szabályairól szóló 2008. évi XCIX. törvény új adóalap- és adókedvezményt fogalmazott meg az előadó-művészeti szervezeteket támogatók számára, de az elfogadott rendelkezések csak 2009. november 12-én léptek hatályba.
A 2009-ben elfogadott törvények döntően a 2010-től érvényes adókötelezettségre vonatkoznak, de egyes előírások már 2009-re alkalmazhatók. A 2010-től érvényes legjelentősebb változás - a különadó megszűnésével összefüggő - adómérték emelés 16 százalékról 19 százalékra, és az adózás előtti eredményt módosító tételek egy jelentős részének megszüntetése, valamint egyes adóalap-módosító tételek átalakítása, új kedvezmények bevezetése.
Az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2009. évi XXXV. törvény a nem realizált árfolyam-különbözet és a terven felüli értékcsökkenés adóalapnál történő figyelembe vételéről rendelkezik.
A közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény
 kiegészíti az adóalanyok körét két új, külföldi illetőségű adóalannyal,
 új fogalmat fogad el az ellenőrzött külföldi társaságra és ezzel összefüggésben, bizonyos esetekben adókötelezettség alá vonja az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott nyereségét,
 hatályon kívül helyez számos adózás előtti eredményt módosító tételt,
 meghatározza a 2010-től alkalmazandó 19 százalékos adómértéket,
 új feltételekkel határoz meg fejlesztési adókedvezményt a kis- és középvállalkozások számára, és
 módosítja a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyes előírásokat.
Az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvénymódosításokról szóló 2009. évi CXVI. törvény
 kiegészíti az adóalanyok körét az egyéni céggel,
 pontosítja az ingatlannal rendelkező társaság és az ellenőrzött külföldi társaság fogalmát,
 egyes kamatokat mentesít a külföldi szervezetnél az adókötelezettség alól,
 módosítja a fejlesztési adókedvezmény egyes feltételeit,
 egyoldalú menteséget fogalmaz meg a külföldről származó kamatjövedelemre.
A társasági adó- és osztalékadó-törvény formálisan öt, de tartalmilag 2006. évtől csak négy részből áll. Az első rész az általános rendelkezéseket, a második a társasági adóra vonatkozó előírásokat tartalmazza. Még szerepel a törvényben külön harmadik részként az osztalékadó nevesítése (ennek okai az átmenethez kapcsolhatók), de az ehhez kapcsolódó rendelkezések már hatálytalanok (lásd V. fejezet). A negyedik részben fogalmazódnak meg a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó előírások, végül az ötödik rész az átmeneti és a hatályba léptető rendelkezéseket tartalmazza. A következőkben az egyes részeket, a törvény logikáját követve tematikai sorrendben tárgyaljuk.

1.1. Alapelvek

2007-től már nem feltétlenül a jövedelemszerzéshez kötődik az adókötelezettség, hanem már a vállalkozási célú tevékenység puszta megkezdéséhez és végzéséhez. Ebből következik, hogy a szubsztantív szabály lehetővé teszi minimális adóalap meghatározását. Erre építve változtat a törvény az évtizedes szabályon, és alsó határt állapít meg a társasági adó fizetésére az úgynevezett jövedelem- (nyereség-) minimum alapján, ami a korrigált bevétel meghatározott része.
A törvény a társasági adó rendszerének működtetését néhány alapelvre építi: úgymint a tartalmi megközelítés elve, a kedvezmények egyszeres figyelembevételének elve, a nemzetközi szabályok társasági adót felülíró szabálya és 2001-től a számviteli összhang elv. A tartalmi megközelítés elsődlegessége azt jelenti, hogy a költséget, ráfordítást, mentességet, kedvezményeket csak akkor lehet elszámolni az adózásnál, ha az alapul szolgáló jogügylet megvalósítja az adóelőny, illetve az adózási szabály célját. Az adóelőny érvényesíthetőségét annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll (bizonyítási teher). A törvény hangsúlyozza, hogy az általános szabálytól eltérő, kedvezményt jelentő előírások a kedvezmény céljának megvalósulása mellett érvényesíthetők, azonban az adókikerülést szolgáló igénybevételük nem megengedett.
A törvény kiemeli, hogy az adót csökkentő kedvezményekkel (költségelszámolás, adóalap-kedvezmény, adókedvezmény) - ugyanazon tényállás alapján - csak egy esetben lehet élni, hacsak a törvény kifejezetten nem utal a halmozott igénybevétel lehetőségére. Ilyen kivétel például a foglalkoztatott "volt munkanélküli" után befizetett társadalombiztosítási járulék a foglalkoztatás első 12 hónapja alatt, amellyel - amellett, hogy költségként kell elszámolni - az adóalap külön is csökkenthető. Az 1997. évi módosítás a kedvezményes elbírálás egyszeres elve mellett a szankciók (adóalap-növelés) egyszeres alkalmazásának védelmét is bevezeti, amikor arról rendelkezik, hogy az adózás előtti eredmény növelését egy tényállás alapján csak egyszer kell megvalósítani.
A törvény megerősíti, hogy a nemzetközi egyezmények rendelkezése "felülírja" a nemzeti jog előírásait. 2003 előtt az alapelv azt jelentette, hogyha a társasági adót vagy az osztalékadót érintően valamely - a Magyar Köztársaság által elfogadott - nemzetközi egyezmény, rendelkezést tartalmaz, s ez az adózó számára kedvezően tért el a belföldi szabályoktól, úgy a nemzetközi egyezmény előírását kellett alkalmazni. A 2003. évi módosítás szerint a nemzetközi szerződést akkor is kell érvényesíteni, ha az adózóra nézve annak alkalmazása kedvezőtlen. Ugyancsak új szabály, hogy a törvény előírásától viszonosság esetén is el lehet térni, de csak akkor, ha az eltérés az adózó számára kedvezőbb. Viszonosság kérdésében az adópolitikáért felelős miniszter (amely jelenleg a pénzügyminiszter) állásfoglalása az irányadó.
2001-től alapelv erősíti meg a számviteli törvény és az adózás közötti szoros tartalmi összefüggést. Így, ha az adótörvény nem ad külön meghatározást valamely fogalomra, akkor annak értelmezésénél először a számviteli törvényt kell alkalmazni (pl. "a bekerülési érték" fogalomnál). Az új alapelv azt is kimondja, hogyha az adózó - a lehetőségeivel élve (meghatározott törvényes feltételek esetén a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében) - eltér a számviteli törvény tételes előírásaitól, akkor ez nem eredményezheti a társasági adóval és az osztalékadóval összefüggő adókötelezettségek csökkenését. A 2002. évben elfogadott módosítás - amely visszamenőlegesen 2002-re is alkalmazható - az egyirányúságon változtat. Eszerint a számviteli tételes szabályoktól való eltérés nem eredményezheti az adókötelezettség változását, tehát emiatt az adókötelezettség nem is növekedhet. Az alapelv nem eredményezi az adózással összefüggő nyilvántartási kötelezettségek növekedését, mivel a számvitelről szóló törvényjavaslat kimondja, hogy ilyen eltérés esetében annak hatásait a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.

1.2. Társaságiadó-kötelezettség

A törvény elkülönítetten foglalkozik a társaságiadó-kötelezettséggel és 2006-ig az osztalékadó kötelezettséggel. Az adókötelezettség nemcsak az adófizetési kötelezettséget, hanem az adózás rendjéről szóló többször módosított 2003. évi XCII. törvényben meghatározott bejelentési, nyilatkozattételi, adó-megállapítási, bevallási, adóelőleg-fizetési, bizonylat kiállítási és megőrzési, könyvvezetési, nyilvántartási, adatszolgáltatási és adólevonási kötelezettséget is jelenti. Tehát előfordulhat, hogy nincs adófizetési kötelezettség, de ennek ellenére az adókötelezettség más elemei (pl. bevalláskészítés) mégis fennállnak. Adófizetési kötelezettség pedig általában csak akkor merül fel, ha az adóalap pozitív és az utána kiszámított adó egészét nem lehet mentességekkel, kedvezményekkel, külföldi adólevonással teljesen ellentételezni. 2007-től kivétel a jövedelem- (nyereség-) minimum alapján történő - a vállalkozás döntésétől függő - adózás.
a) A társaságiadó-kötelezettség akkor keletkezik, ha a törvény alanyaként meghatározott személy (adóalany) jövedelem és vagyonszerzésre irányuló, vagy azt eredményező tevékenységet, vállalkozási tevékenységet végez. Általános szabály a belföldi illetőségű adózóknál, hogy - az előtársasági formában működő adózók kivételével - az adókötelezettség azon a napon kezdődik, amikor az a jogszabály szerint létrejön, így a bírósági, kamarai nyilvántartásba történő bejegyzéssel veszi kezdetét.
Az előtársasági formában is működő adózók esetében azonban az adókötelezettség a létesítő okirat ellenjegyzésének, közokiratba foglalásának napján keletkezik. Ebben az esetben az adózónak akkor is társaságiadó-bevallást kell adnia, és esetleg adót kell fizetnie, ha a cégbíróság a bejegyzésre irányuló kérelmet jogerősen elutasítja, vagy a kérelmet az arra jogosult személy visszavonja (az adózó jogilag létre sem jön).
Az 1998. 06. 16-ától hatályos gazdasági társaságokról szóló törvény előírásai közül legjelentősebb változás a korábbiakhoz képest, hogy a cégbejegyzést megelőző időszakban a gazdasági társaság, az egyesülés, a szövetkezet (amelybe 2005-től nem tartozik a lakásszövetkezet), az erdőbirtokossági társulat, a közhasznú társaság és a vízgazdálkodási társulat a létesítésének időpontjától a cégbírósági bejegyzés napjáig, illetve a cégbejegyzési kérelem jogerős elutasításának napjáig vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napjáig terjedő időszakban előtársaságként működhet. Az előtársaság üzletszerű gazdasági tevékenységet folytathat és működésére a létrehozni kívánt gazdasági társaságokra irányadó rendelkezéseket kell, alkalmazni. Az előtársasági működés időtartama alatt az eszközökben, forrásokban változások következnek be, ezért az előtársaság a reá vonatkozó beszámoló keretében számot ad vagyoni, pénzügyi helyzetéről, elért bevételeiről, költségeiről, ráfordításairól és eredményéről. Beszámolási szempontból az előtársaság működésének időszakát - a 2008-tól a számviteli törvénybe iktatott kivétellel - (a várható időtartamára tekintettel) egy időszaknak kell tekinteni még akkor is, ha az nemcsak egy naptári évet érint.
Ugyancsak külön kell megállapítani az ez alatt az időszak alatt keletkezett jövedelmek utáni társaságiadó-kötelezettséget. A beszámolót a cégbejegyzési eljárás megszűnésének napját (vagyis a cégnyilvántartásba történő bejegyzés, vagy a bejegyzés iránti kérelem elutasításának napját, illetve a cégeljárás megszüntetésének napját) követő 90 napon belül kell elkészíteni, és ezen belül el kell készíteni a társaságiadó-bevallást is.
2008-tól változás, hogy ha a társaság az előtársasági időszakban nem kezdi meg gazdasági tevékenységét, és bejegyzése megtörténik a létesítő okirat ellenjegyzésének, közokiratba foglalásának évében (naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózónál a mérlegforduló napjáig), akkor az előtársasági időszakról nem készül önálló beszámoló, ezen időszak adatai a bejegyzett társaság beszámolójának képezik részét. Ez esetben a megalakult társaság első üzleti (és adó) éve a létesítő okirat ellenjegyzésének, közokiratba foglalásának napjától a bejegyzett társaság mérlegfordulójának napjáig tart.
Ha a külföldi személy - 2005-től - azért válik belföldi illetőségű adózóvá, mert üzletvezetése helye Magyarországon van és - nemzetközi szerződéssel összhangban - ez számára belföldi adóügyi illetőséget eredményez, a társaságiadó-kötelezettség az első jognyilatkozat megtételének napján keletkezik.
Speciális adókötelezettség és bevallás. A törvény rendelkezik arról, hogy mikor kell az adózónak könyvviteli zárlat alapján megállapítani az adóját. Egyszerűsítési céllal a könyvviteli zárlat alapján csak akkor kell megállapítani az adót, ha az adóbevallás határidejéig az adózónak nincs a számviteli törvény szerint beszámoló készítési kötelezettsége. A 2000. évi módosítás a könyvviteli zárlat alapján történő adó-megállapítást fogalmazza meg az adózás rendjében azon külföldi vállalkozókra is, amelyek nem alanyai a számvitelről szóló törvénynek (mivel cégbíróságon be nem jegyzett telephely útján végeznek belföldön vállalkozói tevékenységet). A számvitelről szóló törvény megfogalmazása szerint a könyvviteli zárlat a folyamatos könyvelés teljessé tétele érdekében végzett összes kiegészítő, helyesbítő, egyeztető és összesítő könyvelési munkát, valamint a számlák technikai lezárását jelenti, vagyis e munkák elvégzését követően az adózás előtti eredményt és az adóalapot már ténylegesen (gyakorlatilag a beszámoló eredmény-kimutatásának megfelelően) meg lehet határozni. Ha az adóévről a beszámolót utólag (az adóbevallás határidejét követően) kell elkészíteni, akkor a könyvviteli zárlat alapján és a beszámoló alapján megállapított fizetendő adó különbözetével kell elszámolni az állami adóhatósággal. Könyvviteli zárlat alapján kell adóbevallást adni
- a végelszámolás alatt álló adózónak, ha a végelszámolás 2006. július 1-je előtt kezdődött,
- a külföldi személynek, ha a belföldi üzletvezetése miatt minősül belföldi illetőségűnek,
- az önkéntes biztosító pénztárnak, ha bejegyzése nem történik meg az adóbevallásig,
- a külföldi vállalkozónak, ha nem fióktelepen végzi a tevékenységét.
A külföldi vállalkozók esetében:
- ha a cégnyilvántartásba bejegyzett fióktelepe útján végez belföldön vállalkozási tevékenységet, akkor adókötelezettsége a fióktelepének a cégnyilvántartásba való bejegyzése napján keletkezik;
- ha a fióktelepnek nem minősülő (azaz a cégnyilvántartásba be nem jegyzett) telephelyén folytat belföldön vállalkozási tevékenységet, akkor adókötelezettsége a telephely létrejöttét eredményező első jognyilatkozat megtételének a napján veszi kezdetét.
A külföldi vállalkozó által Magyarországon végzett építkezésekre a nemzetközi szerződések sajátos rendelkezéseket tartalmazhatnak, ezért változatlanul megmaradt az a szabály, hogy ilyenkor a külföldi vállalkozónak adókötelezettsége csak akkor keletkezik, ha az építkezés időtartama meghaladja az irányadó nemzetközi adóegyezményben meghatározott időtartamot, illetve (egyezmény hiányában) a három hónapot. Ilyenkor az adókötelezettség - utólag is - az építkezés kezdetének napján indul. Az adókötelezettség utólagos keletkezése miatt a törvény hangsúlyozza, hogy az építkezés folyamatosságát nem szakítja meg, ha a tevékenységet részben fióktelepen, részben hagyományos telephelyen végezték. Ennek azért van jelentősége, mert 1999. február 1-jétől az építkezésre nem kötelező fióktelepet létrehoznia a külföldinek.

A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekben a telephellyé válás minimális időtartama építkezés esetén

(2009. november 30-ai állapot)

Ország

Hónap

Albánia

Ausztrália

Ausztria

Azerbajdzsán***

Belgium

Belorusszia

Brazília

Bulgária

Ciprus

Csehország

Dánia

Dél-Afrika

Egyiptom

Észtország

Finnország

Franciaország

Fülöp-szigetek

Görögország

9 vagy 3

Hollandia

Horvátország

India*

Indonézia

Írország

Izrael

Izland**

Japán

Kanada

Kazahsztán

Kína

Korea

Kuvait

Lengyelország

Lettország

Litvánia

Luxemburg

Macedónia

Malajzia

Marokkó

Málta

Moldova

Mongólia

Nagy-Britannia és Észak-Írország

Ország

Hónap

Németország

Norvégia

Olaszország

Oroszország

Pakisztán

Portugália

Románia

Szlovénia*

Spanyolország

Svájc

Svédország

Szerbia és Montenegró

Szingapúr

Szlovákia

Thaiföld

Törökország

Tunézia

Ukrajna

Uruguay

Üzbég Köztársaság****

USA

Vietnam

* 2006-tól hatályos.

** 2007-től hatályos.

*** 2009-től alkalmazandó.

**** A szerződő államokban a hatálybalépéshez szükséges eljárásról történő későbbi értesítés kézhezvételének napján lép hatályba, legkorábban – ha addig az értesítés megtörténik – 2010-től alkalmazandó.

b) Az adókötelezettség megszűnik a belföldi illetőségű adózónál
- azon a napon, amelyen az adózót törlik abból a nyilvántartásból (cégnyilvántartás, bírósági nyilvántartás, kamarai nyilvántartás), amelybe bejegyezve korábban megalakult;
- az előtársaságként működő adózónál akkor is, ha a bejegyzésére irányuló eljárás a cégnyilvántartásba való bejegyzés hiányával fejeződik be (a cégnyilvántartásba történő bejegyzés nem eredményezi az adókötelezettség megszűnését, hiszen éppen a bírósági határozat eredményezi azt, hogy formálisan is megalakul);
- az adózó ellen indított felszámolási eljárás kezdőnapját megelőző napon (a felszámolás alatt állók ugyanis továbbra sem alanyai a társasági adónak). A felszámolási eljárás befejeződhet úgy is, hogy maga a cég nem szűnik meg: ha - a csődtörvény szerint - az adósnak sikerül a hitelezőkkel egyezséget kötnie. A törvény szerint ilyen esetben az adókötelezettség az eljárás megszűnésének napját követő naptól - mint egy új adóév kezdő napjától - folytatódik.
A vállalkozás megszűnésének eseteit általában az adott szervezeti forma megalakulását, működési feltételeit előíró jogszabályok (leginkább törvények) tartalmazzák.
Az európai részvénytársaság és az európai szövetkezet - amely utóbbi 2006. augusztus 18-ától alapítható - társasági adókötelezettsége azon a napon szűnik meg, amelyen a megszűnését szabályozó jogszabály szerint megszűnik.
A külföldi vállalkozó társaságiadó-kötelezettségének a megszűnése attól függ, hogy eredeti adókötelezettsége a fióktelepének cégnyilvántartásba való bejegyzése miatt, vagy másfajta telephelyen végzett vállalkozási tevékenysége miatt keletkezett. Ha a külföldi vállalkozó fióktelep útján végez belföldön vállalkozási tevékenységet, akkor társaságiadó-kötelezettsége megszűnik:
- a fióktelepnek a cégnyilvántartásból való törlése napján;
- a fióktelep ellen belföldön indított felszámolási eljárás kezdőnapját megelőző napon;
- a külföldi vállalkozó ellen külföldön indított olyan, a felszámolási eljárásnak megfelelő eljárás kezdőnapját megelőző napon, amelynek a hatálya (nemzetközi szerződés alapján) a fióktelepre is kiterjed.
Ha a külföldi vállalkozó cégnyilvántartásba be nem jegyzett telephelye végez belföldön vállalkozási tevékenységet, adókötelezettsége a telephely megszűnését eredményező jognyilatkozatának megtétele napján, vagy magának a külföldi vállalkozónak a megszűnése napján ér véget. A telephely ezen adókötelezettsége megszűnésének kell tekinteni azt is, ha a telephely tevékenységét más formában, azaz fióktelepen vagy európai részvénytársaságként, illetve európai szövetkezetként folytatja tovább. Különös szabály érvényesül, ha az európai részvénytársaság, az európai szövetkezet áthelyezi székhelyét valamely másik európai uniós tagállamba.
Általános esetben jogutód nélküli megszűnésnek minősül, ha az adózó székhelyét külföldre helyezi át. Nem vonatkozik ez a szabály az európai részvénytársaság, vagy az európai szövetkezet székhelyáthelyezése esetén azon tevékenységére, amelyet belföldön külföldi vállalkozóként folytat, ugyanis továbbra is a társasági adó alapját képezik azok a tevékenységek, amelyeket belföldön külföldi vállalkozóként folytat. Szintén nem minősül jogutód nélküli megszűnésnek, ha a külföldi vállalkozó tevékenységét továbbiakban európai részvénytársaság vagy az európai szövetkezet folytatja.
Építkezés esetén az adókötelezettséget az építkezés kezdőnapjától a használatbavételi, fennmaradási engedély jogerőre emelkedéséig terjedő időszakra kell megállapítani, függetlenül attól, hogy fióktelepen, telephelyen, vagy mindkét "szervezeti" formában végezte azt a külföldi.
A közhasznú szervezetekről szóló törvény előírása szerint a kedvezményes elbírálásra az 1998. január elseje után alakult szervezet attól az évtől kezdve jogosult, amelyben elnyeri közhasznú jogállását. Ez által lehetséges a kedvezőbb adózási kötelem alkalmazása a közhasznú szervezet számára a közhasznúsági nyilvántartásba vétel évétől. (Ugyanakkor a közhasznúsági nyilvántartásból való törlés esetén már az adott adóévben sem alkalmazható a kedvezőbb adózási elbírálás.) Egy szervezet akkor adózhat kiemelkedően közhasznúként, ha az adóév utolsó napján ilyen a besorolása. Ha tehát év közben sorolták át kiemelkedően közhasznúvá, akkor már a kedvezőbb szabály szerint adózhat a teljes évben, a 2006. évközi módosítás alapján. E rendelkezésnek külön jelentősége van 2007. július 1. - 2009. június 30. között, amely időszak alatt a közhasznú társaság a tevékenységét más szervezeti formában folytathatja, illetve 2009. július 1-jétől köteles folytatni. (Erről részletesebben szólunk a 10.3. pont alatt).
2006 előtt a kiválásnak csak egy esetét ismerte a társasági jog, mégpedig azt, amikor az a gazdasági társaság, - amiből a kiválás történt, - változatlan társasági formában működött tovább, a kivált tagok részvételével és a társasági vagyon egy részével új társaság jött létre. Az új gazdasági társasági törvény szerint lehetséges az is, hogy a társaságtól megváló tag a társasági vagyon egy részével más társasághoz csatlakozzon. Ez a lehetőség 2006. július elejétől érvényes. A társasági adótörvény módosítása figyelembe veszi az új szabályt, miszerint ilyenkor az átvevő társaságnak a jogutódra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni.

1.2.1. Az adókötelezettség különös esete [a jövedelem- (nyereség-) minimum]

2007. július 1-jétől az államháztartási konszolidációs- és reformprogramjának végrehajtása, a fekete- és a szürkegazdaság fehérítésének, a közteherviselésbe bevonható kör szélesítésének, az adózói bázis erősítésének érdekében szűkült az adókikerülési lehetőség. Ennek egyik eszköze a jövedelem- (nyereség-) minimum fogalmának bevezetése.
A jövedelem- (nyereség-) minimum a korrigált összes bevétel 2 százaléka. Összes bevételnek számít (4. § 29. pont) az adóévre vonatkozó beszámolóban kimutatott nettó árbevétel, egyéb bevétel, pénzügyi és rendkívüli bevételek összege. Ha nem köteles beszámolót készíteni az adóalany, akkor az adóév utolsó napjára vonatkozó könyvviteli zárlat hivatkozott adatait kell figyelembe venni. A korrigált összes bevételt úgy kapjuk meg, hogy az előzőekben leírt összes bevételt csökkentjük az eladott áruk beszerzési értékével, valamint a közvetített (eladott) szolgáltatás értékével, illetve kedvezményezett átalakulás, és kedvezményezett részesedéscsere esetén a tagnál a részesedés kivezetésére tekintettel elszámolt bevétellel, kedvezményezett eszközátruházás esetén az erre tekintettel elszámolt bevétellel, bizonyos feltételek mellett (6. §). Bizonyos esetekben kedvezményezett átalakulás, illetve kedvezményezett részesedéscsere esetén az előbbi bevételt növelni szükséges. Hasonló módon kell meghatározni a külföldi telephelynek betudható jövedelem- (nyereség-) minimumot is, és ezt figyelmen kívül hagyva kell az adózónak jövedelem- (nyereség-) minimumot meghatároznia.
A jövedelem- (nyereség-) minimum bevezetése nem feltétlenül jelenti azt, hogy az adót ennek alapján kell fizetni
Ha az adózó adózás előtti eredménye vagy az adóalapja a korrigált összes bevétel 2 százalékát nem éri el, akkor az adózónak döntési lehetősége van, hogy
- az adózás rendjéről szóló törvényben előírt, az állami adóhatóság által rendszeresített bevallást kiegészítő nyomtatványt csatolja az adóbevalláshoz, amely nyomtatvány a jogkövetkezmények szempontjából bevallásnak minősül, vagy
- a jövedelem- (nyereség-) minimumot tekinti adóalapnak, amelyet a Törvényben előírt adózás előtti eredményt növelő és csökkentő tételekkel nem módosíthat.
A bevallást kiegészítő nyomtatvány annak megállapítása, feltárása érdekében szükséges, hogy az adózó bevallásában, illetőleg könyveiben, bizonylataiban feltüntetett adatok megfelelnek-e a valóságnak, vagy fennállhat az adókötelezettség elkerülésének a lehetősége. Az adóhatóság a bevallást kiegészítő nyomtatvány adatainak feldolgozását követően (kockázatelemző program alapján) ellenőrzésére választja ki az adózók közül azokat, amelyeknél (akiknél) a kockázatelemzés eredménye alapján valószínűsíthető, hogy fennáll-e ilyen veszély. A vizsgálat során az adóhatóság által kétségbe vont gazdasági események valódiságát és megtörténtét, illetőleg azt, hogy a költségek (ráfordítások) ténylegesen a vállalkozás érdekében merültek fel, az adózónak kell bizonyítania, és - ha ezek száma és nagyságrendje jelentős - az adóhatóság az adóalapot, illetőleg az adót bevallások utólagos ellenőrzése keretében becsléssel is megállapítja.
A rendelkezések év közben történő hatálybalépése miatt a 2007. adóévi kötelezettségre külön rendelkezések vonatkoznak.

1.3. A társasági adó alanyai

A társaságiadó-kötelezettség akkor merül fel, ha a törvény személyi hatálya alatt felsorolt alanya vállalkozási tevékenységet végez. Ugyanakkor a törvény a két feltételt csak a nem profitábilis célra létrejött szervezetek (ún. nonprofit szervezetek) egy részénél választja el egymástól, azaz ismeri el, hogy egy adóévben az adott szervezet vállalkozási tevékenysége "szünetelhet". Ez azonban 1998. évtől nem jelenti az adóalanyiság hiányát. Ha az alapítvány, közalapítvány, társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház, a lakásszövetkezet, az önkéntes biztosító pénztár az adóévben nem végez vállalkozási tevékenységet - nincs vállalkozási bevétele se vállalkozási költsége, ráfordítása -, akkor az éves társaságiadó-bevallás helyett az adóévet követő február 15-éig az erre rendszeresített külön nyomtatványon társaságiadó-bevallást helyettesítő nyilatkozatot tehet (az adózás rendjéről szóló törvény szerint). Minden más adóalanynál az adókötelezettség feltétlen, tehát a szervezeti lét - akár még a cégbejegyzés jogi ténye előtt is - automatikusan potenciális vállalkozási tevékenységgel és így adókötelezettséggel és adóbevallással is jár. Feltétlen adókötelezettség vonatkozik a közhasznú társaságra, a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezetére is.
A társasági adó az alanyainak két nagy csoportját különbözteti meg: a belföldi adóalanyokat és a külföldi adóalanyokat.
A belföldi illetőségű adóalanyiság egyrészt azt jelenti, hogy valamennyi tevékenységük jövedelme után fennáll az adókötelezettség függetlenül, hogy azt belföldön vagy külföldön végzik. Másrészt jelenti azt is, hogy a tulajdonosok jogállásától sem függ az adókötelezettségük, vagyis részben, vagy egészben, külföldi tulajdonában lévő belföldi székhelyű szervezet is Magyarországon adózik.
I. A belföldi személyek közül a következőkre terjed ki a törvény személyi hatálya [belföldi illetőségű adózók - 2. § (2) bekezdése szerint]:
a) a gazdasági társaság és az egyesülés, és - 2004. október 8-ától - az európai részvénytársaság, illetve az európai holding részvénytársaság is, valamint 2006. augusztus 18-ától az európai szövetkezet.
A gazdasági társaságokról szóló törvény nem tekinti gazdasági társaságnak az egyesülést, mivel azt elsősorban nem üzletszerű gazdasági tevékenység végzésére hozzák létre. Az egyesülés ugyanakkor végezhet vállalkozási tevékenységet, és emiatt nevesítve szerepel a társasági adótörvény adóalanyai között. A vámszabadterületi státusszal bíró gazdasági társaság is belföldi székhelyűnek minősül a társaságiadó-kötelezettségét illetően (4. § 6. pont).
A nemzetközi (uniós jognak megfelelően) kibővült a társasági adózásra kötelezettek köre. Az európai részvénytársaságról szóló törvény hatálybalépésével (2004. október 8-ától) egyidejűleg a társasági adó alanyává vált az európai részvénytársaság. Az európai részvénytársaságról szóló törvény - a 2157/2001/EK rendelet és a 2001/86/EK irányelv - keretei között szabályozza a magyarországi székhelyű európai részvénytárság alapítását és működését. Az európai részvénytársaság - tekintettel arra, hogy jövedelem- és vagyonszerzésre irányuló tevékenységet végez - a társasági adótörvény alanyává vált. Amennyiben az európai részvénytársaság székhelye külföldön van, vagy azt oda helyezi át, de állandó létesítményt tart fenn Magyarországon, akkor tevékenységét belföldön külföldi vállalkozóként folytathatja.
Új adóalany 2006. augusztus 18-ától az európai szövetkezet. Az európai szövetkezet (SCE) az alanyiságáról szóló 2003/1435/EK tanácsi rendelet alapján alapítható és működtethető 2006. augusztus 18-ától. Adóalanyiságát az indokolja, hogy jövedelem- és vagyonszerzésre irányuló tevékenységet is végez. Az európai szövetkezet - hasonlóan az európai részvénytársasághoz - legalább két uniós tagállamban végez tevékenységet, székhelyét az Unión belül szabadon változtathatja. Az európai szövetkezet - az európai részvénytársasághoz hasonlóan - ha székhelye külföldön van, vagy azt oda helyezi át, de állandó létesítményt tart fenn Magyarországon, akkor tevékenységét belföldön külföldi vállalkozóként folytathatja.
Az európai részvénytársasági, illetve európai szövetkezeti formában működő vállalkozásokra adózási szempontból általában a gazdasági társaságokra vonatkozó szabályok vonatkoznak. Az európai részvénytársaság és az európai szövetkezet társaságiadó-kötelezettsége társasági szerződése közokiratba foglalásának, ellenjegyzésének napján kezdődik, és azon a napon szűnik meg, amelyen a megszűnését szabályozó jogszabály szerint megszűnik. Ha a külföldi vállalkozó a korábban telephelyén végzett vállalkozási tevékenységet európai részvénytársaságként (európai szövetkezetként) folytatja (mert Magyarországon lesz a székhelye és a társaságnak része a telephely), akkor a telephely megszűnésének időpontja az európai részvénytársaság (az európai szövetkezet) adókötelezettsége keletkezését megelőző nap, a telephely megszűnését eredményező jognyilatkozat megtételének napja. Az érvényesíthető adóalap-csökkentő és a kötelezően alkalmazandó adóalap-növelő tételek az európai részvénytársaság (európai szövetkezet) esetében megegyeznek a gazdasági társaságokra vonatkozókkal.
Különös szabály érvényesül, ha az európai részvénytársaság vagy az európai szövetkezet áthelyezi székhelyét valamely másik európai uniós tagállamba. Nem kell ugyanis adózási szempontból tekintettel lenni a székhelyáthelyezésre, (amely általában maga után vonja a megszűnésre vonatkozó előírások alkalmazását), és az európai részvénytársaság, illetve az európai szövetkezet, valamint az annak tevékenységét folytató külföldi vállalkozó adókötelezettségét továbbra úgy állapítja meg, mintha a székhelyáthelyezés nem történt volna meg.
Az új Gt. 2007. július 1-jével lehetővé teszi, hogy gazdasági társaság nonprofit gazdasági társaságként működjön, bármely társasági formában (például korlátolt felelősségű társaság, részvénytársaság) hozták létre a gazdasági társaságot. Nonprofit jellegénél fogva az ilyen gazdasági társaság üzletszerű gazdasági tevékenységet csak kiegészítő jelleggel folytathat, osztalékot nem fizethet, azaz a nyereség a gazdasági társaság vagyonát gyarapítja. Az új Gt. e rendelkezésével összefüggésben a társasági adóalanyok köre kiegészül a nonprofit gazdasági társaságokkal. A közhasznú, kiemelkedően közhasznú besorolással nem rendelkező nonprofit gazdasági társaság az általános szabályok szerint állapítja meg adókötelezettségét, adómentesség nem illeti meg. A nonprofit gazdasági társaságok nyilvántartásba vetethetik magukat közhasznúként, vagy kiemelkedően közhasznú személyként és ilyenkor adózásukra a közhasznú szervezetekre érvényes rendelkezések az irányadók.
b) Belföldi személyként a társasági adó alanya a szövetkezet, amely - bár erre 2006-tól a Törvény nem utal - a lakásszövetkezetet nem tartalmazza.
A szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény (új szövetkezeti törvény) 2006. július 1-jétől bevezeti a szociális szövetkezet fogalmát. Ez olyan szövetkezeti forma,
- amelynek célja munkanélküli, illetőleg szociálisan hátrányos helyzetben lévő tagjai számára munkafeltételek teremtése, valamint szociális helyzetük javításának egyéb módon történő elősegítése;
- amely iskolaszövetkezetként működik.
A közhasznú tevékenységet ellátó szociális szövetkezet közhasznú szervezetté minősíthető. Erre tekintettel a Törvény úgy rendelkezik, hogy a szociális szövetkezet, az iskolaszövetkezet kivételével, a közhasznú társaságokra - 2007. július 1-jétől a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságokra - vonatkozó szabályok szerint állapítja meg adóalapját, határozza meg adómentességét. Ez azt jelenti, hogy adómentességben részesül olyan arányban, amilyen arányt a kedvezményezett tevékenységből elért bevétele képvisel az összes bevételén belül.
c) Belföldi személyként a társasági adó alanya az állami vállalat, tröszt, egyéb állami gazdálkodó szerv, az egyes jogi személy vállalata és a leányvállalat,
d) az ügyvédi iroda, - 2003-tól nevesítve - a végrehajtói iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, és az erdőbirtokossági társulat, illetve - 2005-től - a közjegyzői iroda.
A végrehajtói iroda határozatlan időre alapított önálló jogi személy. A bírósági végrehajtói irodát természetes személyek és gazdasági társaságok hozhatnak létre. Feltétel, hogy az irodában a szavazati jog több mint felét önálló bírósági végrehajtó gyakorolja és a vezető tisztségviselő csak a végrehajtó tag lehet. A végrehajtó iroda szervezeti kereteire a társasági törvény korlátolt felelősségű társaságra vonatkozó szabályai érvényesek, de egyszemélyes cégként nem alakítható.
2005. január 1-jétől adóalany a közjegyzői iroda is, tekintettel arra, hogy a közjegyzőkről szóló törvény módosulása értelmében közjegyzői tevékenységet iroda formájában is lehet végezni.
e) a Munkavállalói Résztulajdonosi Program (MRP) szervezete,
f) a közhasznú társaság, a vízitársulat, amelyek közül a közhasznú társaság 2009. június 30-ával kikerült az adóalanyok közül, mivel ekkor ez a szervezet megszűnik.
A nonprofit gazdasági társaság bevezetésével párhuzamosan - az új Gt. rendelkezése alapján - 2007. július 1. után közhasznú társaság nem alapítható, és a bejegyzett vagy bejegyzés alatt álló közhasznú társaság 2009. június 30-áig működhetett a közhasznú társaságokra irányadó szabályok szerint. Legkésőbb e két év elteltével, a közhasznú társaságnak döntenie kellett, hogy nonprofit korlátolt felelősségű társaságként működik tovább, más nonprofit gazdasági társasággá alakul át, vagy jogutód nélkül megszűnik. Ha ezen időpontig nem történik intézkedés, a közhasznú társaságot a cégbíróság megszűntnek nyilvánítja.
g) az alapítvány, a közalapítvány a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház (ideértve ezek alapszabályában, illetve alapító okiratában önálló jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységeit is), a lakásszövetkezet és az önkéntes biztosító pénztár,
h) 2007. augusztus 1-jétől új adóalany az európai területi együttműködési csoportosulás, amely az Európai Parlament és a Tanács 2006. július 5-i 1082/2006/EK rendelete, valamint az európai területi együttműködési csoportosulásról szóló 2007. évi XCIX. törvény előírásai alapján hozható létre a tagállamok, a regionális és helyi hatóságok határ menti, transznacionális és interregionális együttműködései nehézségeinek leküzdése céljából. Az európai területi együttműködési csoportosulás önálló jogi személyként önállóan gazdálkodhat, elsődlegesen gazdasági tevékenység folytatása céljából nem alapítható, közhatalmi tevékenységet nem végezhet. Adózására az alapítványokra, a társadalmi szervezetekre vonatkozó előírásokat kell megfelelően alkalmazni.
A törvény olyan ("nonprofit") szervezeteket nevesít, (a lakásszövetkezet, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház, az alapítvány, az önkéntes kölcsönös nyugdíj- és egészségpénztár, európai területi együttműködési csoportosulás) végzésére alakulnak. Előfordul, hogy a tevékenység jellege nem tekinthető vállalkozásnak (pl. egyházi szolgálat) vagy a jövedelem és vagyonszerzésre irányuló feltétel nem teljesül (pl. alapítvány). Ezért a törvény e szervezeteknél csak a vállalkozási tevékenységnek minősülő tevékenységük jövedelme után ír elő adófizetési kötelezettséget, az alapfeladat esetleges jövedelme nem adóköteles. A közhasznú szervezetekről szóló törvény szerint az alapítványok, közalapítványok, a társadalmi szervezetek egy része, a köztestület (ha külön törvény lehetővé teszi), a közhasznú társaság és az európai területi együttműködési csoportosulás bizonyos esetekben közhasznú szervezetnek vagy kiemelkedően közhasznú szervezetnek minősülhetnek, aminek az adózás szempontjából külön jelentősége van. (A közhasznú szervezetek adózásával külön rész foglalkozik.
A "nonprofit szervezetek között továbbra is külön szerepelnek a lakásszövetkezetek. Erre a körre - szervezeti szabályaikra - azonban 2005-től külön törvény, a lakásszövetkezetekről szóló 2004. évi CXV. törvény előírásai vonatkoznak.
i) 2004. június 10-étől megszűnt a kockázati tőkealap adóalanyisága, de 2006. július 1-jével új adóalanyt nevesít a felsőoktatási törvény: a felsőoktatási intézményt és a diákotthont.
Ez azt jelenti, hogy az adóalanyok köre kibővült a felsőoktatási intézménnyel, ideértve az általa létrehozott intézménnyel is, továbbá a diákotthonnal. E módosítás a Törvény több rendelkezését érintette. Rendelkezés történt arról, hogy a felsőoktatási intézmény, ha közhasznú, kiemelkedően közhasznú besorolással rendelkezik, úgy állapítja meg az adóalapját, mint a hasonló besorolású alapítvány vagy társadalmi szervezet. Ehhez a 6. számú mellékletben meghatározta a felsőoktatási intézmény kedvezményezett tevékenységét.
A közhasznú, kiemelkedően közhasznú besorolással nem rendelkező felsőoktatási intézmény (általa létrehozott intézmény) és a diákotthon - amely utóbbi nem szerezethet közhasznú, kiemelkedően közhasznú besorolást - adókötelezettsége a gazdasági társaságokéval azonos.
A 2006. évközi módosító törvény szerint a költségvetési szervként működő felsőoktatási intézmény (általa létrehozott intézmény) és a költségvetési szervként működő diákotthon nem alanya a társasági adónak. A felsőoktatásról szóló törvény szerint ugyanis e szervezetek az alaptevékenységet (oktatás, tudományos kutatás, művészeti alkotó tevékenység) költségvetési szervezeti formában vagy vállalkozásként végezhetik. Társaságiadó-alannyá csak a magán-felsőoktatási intézmény (általa létrehozott intézmény) és a diákotthon válik.
2006. évi átmeneti szabály. Valamennyi adóalanynak minősülő felsőoktatási intézmény - akár rendelkezik közhasznú, kiemelkedően közhasznú besorolással, akár nem - és a diákotthon 2006. évi adókötelezettséget úgy állapítja meg, hogy az éves adatokból (amelyet a beszámoló és az ehhez szükséges nyilvántartás támaszt alá) kivonja a 2006. június 30-ára készített közbenső mérlegben kimutatott adatokat. E különbözet alapján meghatározott adóalapra kell az adót kiszámítani.
II. Feltételektől függő belföldi adózó. 2005. évtől belföldi illetőségű adózó lehet a külföldi személy egy speciális helyzetben. Egyes államokban az adóügyi illetőséget nem a székhely, hanem az üzletvezetés helye határozza meg. Ha a székhely és üzletvezetésének helye különböző államokban található, előfordulhat, hogy az eltérő szabályok miatt a vállalkozásnak mindkét államban adóügyi illetősége keletkezne, vagy éppen fordítva egyik államban sem lenne belföldi illetőségű. A nemzetközi szerződések általában az üzletvezetés helyét jelölik meg annak a helynek, ahol egy vállalkozás a világjövedelme után adókötelessé válik, azaz korlátlan adókötelezettsége jelentkezik. A nemzetközi előírás és gyakorlat miatt került az adótörvénybe, hogyha egy társaság székhelye külföldön van, de üzletvezetésének helye belföldön található, akkor a társaság az üzletvezetés helye alapján belföldi illetőségű adózóként a magyar társasági adó alanyává válik. Ez egyezmény esetén ténylegesen akkor realizálódik, ha a székhely államának belső jogszabályai vagy az egyezmény szerint az üzletvezetés helye határozza meg az adóügyi illetőséget. [2. §-ának (3) bekezdése]
Pontosítás, hogy belföldi illetőségű adózónak minősül 2006. január 1-jétől a külföldi személy - feltétel nélkül - akkor, ha üzletvezetésének helye belföld és a külföldi személy állama és Magyarország között nincs hatályban egyezmény a kettős adóztatás elkerüléséről. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény esetében azonban változatlanul csak akkor minősülhet belföldi illetőségűnek a külföldi személy, ha az egyezmény szerint az illetőséget az üzletvezetés helye határozza meg.
Korábban nem volt tehát egyértelmű, hogy ilyen esetben belföldi illetőségű adózóként vagy külföldi vállalkozóként adóalany a külföldi személy. Ezt kívánta 2007. január 1-jétől pontosítani a Törvény, azzal, hogy előírja, belföldi illetőségű a külföldi személy, ha üzletvezetésének helye belföld, és bejelentette az adóhatóságnak, hogy e szerint kívánja az adókötelezettségét megállapítani. Más esetben viszont, ha belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, külföldi illetőségű adózónak, külföldi vállalkozónak minősül. Eltérés a kétféle adóalanyiság között, hogy a belföldi illetőségű adózó a belföldről és a külföldről származó jövedelem alapján adóköteles, míg a külföldi vállalkozó a telephelynek betudható jövedelem alapján.
III. A törvény [2. §-ának (4) bekezdése] a Magyarországon vagy Magyarországról jövedelmet szerző külföldi nem természetes személyek adóalanyiságáról külön rendelkezik. Ezen belül is 2004-től - 2010-ig már csak egyetlen kör tartozott ide, a külföldi vállalkozó. 2010-től azonban két új külföldi illetőségű adóalannyal egészül ki a Törvény hatálya, a külföldi szervezettel és az ingatlannal rendelkező társaság tagjával.
a) Külföldi vállalkozónak számít a magyarországi telephely útján vállalkozási tevékenységet végző külföldi személy. 2008. január 1-jétől külföldi vállalkozónak minősül a külföldi illetőségű személy is, ha belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet.
A külföldi személy (olyan személy, amely külföldi jogszabályok alapján létrejött jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülések és egyéb szervezetek), és a külföldi illetőségű személy (olyan személy, amely a tevékenysége teljes jövedelme alapján külföldön adóköteles) által szerzett jövedelem - a nemzetközi adózási gyakorlattal egyezően, - akkor adózik Magyarországon, ha a megszerzett jövedelem a külföldi vállalkozó Magyarországon fenntartott (működő) telephelyének tudható be. (Lásd ezzel összefüggésben a II. részben említetteket is.)
b) Átmenet. A másik adóztatható kör volt 2004 előtt a belföldi személytől (magánszemély, jogi személy, egyéb személy), vagy a külföldi vállalkozó belföldi telephelyétől belföldi forrású - nem telephelyből származó - jövedelmet szerző külföldi személy (külföldi szervezet), aki csak a belföldi forrás után kapott jövedelem után rendelkezett adókötelezettséggel. A külföldi szervezetek adózása 2004-től megszűnt. Ennek az alapvető oka a tagállamok kapcsolt vállalkozásai közötti kamat, jogdíj fizetések adóztatásának egységes rendszeréről szóló 03/49/EK tanácsi irányelv. Eszerint az Európai Unió bármely tagállamában adózónak egy másik tagállamban adózó kapcsolt vállalkozása által fizetett kamat és jogdíj adómentes a kifizető államában. Emiatt a külföldi szervezetek társaságiadó-kötelezettsége megszűnt, és így a részükre juttatott, belföldről származó - kamat, értékpapír kölcsönzés díja, belföldön végzett előadói, művészeti és sporttevékenységért, bemutatókért (kiállításokért) járó díj, továbbá a jogdíj mentes a forrásadó alól. 2004-től a kifizetőnek nem kell megállapítani, bevallani és megfizetni a külföldi szervezet részére fizetett e jövedelmeket terhelő adót.
Ezután egyetlen esetben merülhetett fel adókötelezettség:
- ha a jövedelem kifizetése 2003-ban, vagy azt megelőzően kezdődő adóévben lett volna esedékes, de
- annak utolsó napja után - a 2005. május 10-én hatályba lépő törvénymódosítás alapján - konkrétan 2004-ben fizették ki.
Ekkor az így kifizetett, juttatott kamat, jogdíj, előadói, művészeti és sporttevékenységért, bemutatókért járó díj tekintetében a 2003. december 31-én hatályos előírások voltak az irányadóak. Ebben az esetben mégis meg kellett fizetni az adót.
2005. május 10-ével hatályát vesztette ugyanis az az átmeneti rendelkezés, amely szerint a külföldi szervezet részére a 2004 előtt esedékes, de 2003. december 31-e után kifizetett kamat, jogdíj, előadói- és művészeti tevékenységből származó, illetve bemutatókért (kiállításokért) járó díj címen kapott jövedelemből még kellett forrásadót vonni. A módosítás következtében a 2005. január 1-jétől e rendelkezést már nem kell alkalmazni. Ennek megfelelően a magyar kifizetőnek is megszűnt az adólevonási kötelezettsége 2005. január 1-jétől.
c) 2010-től ismét adóalany a külföldi szervezet, amely alatt olyan külföldi illetőségű személyt kell érteni, amelynek belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülés, egyéb szervezet, külföldi vállalkozó kamatot, jogdíjat, szolgáltatási díjat fizet (juttat), kivéve, ha a külföldi illetőségű illetősége szerinti állam és a Magyar Köztársaság között hatályos egyezmény van a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és vagyonadók területén. (A részleteket a II. rész tartalmazza.)
d) 2010-től adóalany az a külföldi illetőségű nem magánszemély is, amely ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedésének elidegenítése vagy kivonása révén szerez jövedelmet. Ezt az adóalanyt a Törvény ingatlannal rendelkező társaság tagjaként definiálja. (A részleteket a II. rész tartalmazza.)
e) 2010-től adóalany az egyéni cég is, amelyet egyéni vállalkozó alapíthat korlátolt vagy korlátlan felelőséggel. Az egyéni cégnek csak egy természetes személy tagja lehet. Az egyéni cég a számviteli törvény hatálya alá tartozó gazdálkodó szervezet, amely kettős könyvvitel vezetésére kötelezett. [Részletesen a 3.4. alatt tárgyaljuk]
IV. Az adóalanyok tételes felsorolásából következik, hogy az a belföldi székhelyű jogi személy, jogi személyiség nélküli szervezet, valamint az a magánszemély, amelyik/aki vállalkozási tevékenységet nem a felsorolt szervezeti formában végzi, nem köteles társasági adót fizetni. Ilyen szervezet például a polgári jogi társaság, a társasházak, a különböző állami alapok.
Nem fizet továbbá társasági adót az a szervezet sem, amelyet jogszabály kivesz az adóalanyok közül. Ilyen kivételeket tartalmaz a társasági adótörvény 5. számú melléklete is (MNB, ÁPV Rt., MTI, Tartalékgazdálkodási KHT, Közlekedési, Hírközlési és Vízügyi Tartalékgazdálkodási KHT, illetve e KHT-ék közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságként működő jogutódjai, jogszabályban definiált közszolgálati műsorszolgáltatók, a pártok). A vállalkozási tevékenység befejezésének tekinti a törvény a felszámolási eljárás kezdetét, így az érintettek a felszámolás kezdőnapjától kikerülnek a társasági adó hatálya alól. Ugyanakkor, ha a felszámolási eljárás azzal zárul, hogy folytatja a tevékenységét az érintett, akkor az adókötelezettség az eljárás megszűnésének napját követő naptól új adóévként újra kezdődik. Az adóalanyi körből kiemelt szervezetek jellemzője a költségvetéssel való szoros kapcsolat, s ebből következően esetükben a jövedelem esetleges elszámolása is e kapcsolat keretében valósul meg. 2001. évtől szervezeti alapon mentesül a társasági adó alól a kizárólag készfizető kezesség vállalást folytató részvénytársaság, azaz a Hitelgarancia Rt., valamint a fogvatartottak kötelező foglalkoztatását végző, Igazságügyi Minisztérium felügyelete alá tartozó szervezetetek. 2003. évtől az adóalanyi körből kikerülnek azok a mikro-vállalkozások, (jogi személyek és jogi személyiség nélküli társaságok, ha az egyéb feltételeknek is megfelelnek), amelyek az egyszerűsített vállalkozói adó (eva) keretein belül adóznak. A fenti egyszerűsítés a gyakorlatban nyilvántartási és összegszerű kedvezményt jelent az érintetteknek.
2006. július elejétől ugyancsak nevesíti a törvény, hogy a költségvetési szervként működő felsőoktatási intézmény, valamint az általa létrehozott intézmény és diákotthon szintén nem minősül adóalanynak (lásd ennek összefüggéseit az adóalanyok felsorolásánál e fejezetben.)
Az új társasági törvény 2006. július 1-jével hatályon kívül helyzete a Törvény 2. § (2) bekezdésének d) pontjából a magánszemélyek jogi személyiséggel rendelkező munkaközösségét. Ezzel e szervezeti forma társaságiadó-alanyisága megszűnt. A módosítást az indokolta, hogy a magánszemélyek jogi személyiséggel rendelkező munkaközösségét szabályozó jogszabály [az iskolarendszeren kívüli magánoktatás egyes kérdéseiről és az oktatói munkaközösségekről szóló 36/1990. (II. 28.) MT rendelet] 2004. május 1-jétől már nincs hatályban [105/2004. (IV. 27.) Korm. rendelet], így ettől kezdve új jogi személy alapítására nem volt lehetőség. Egyidejűleg a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény (új Cégtv.) 129. §-ának (6) bekezdése rendelkezett e szervezeti forma megszűnéséről, amikor kimondta, hogy a cégjegyzékbe már bejegyzett oktatói munkaközösségek a törvény hatálybalépését követő hat hónapon belül kötelesek a létesítő okiratuk módosítása útján közkereseti társaságként vagy korlátolt felelősségű társaságként történő nyilvántartásba vételüket kérni, vagy ennek hiányában a jogutód nélküli megszűnésről határozni és azt a cégbíróságnak bejelenteni. A határidő eredménytelen elteltét követően a cégbíróság a céget megszűntnek nyilvánítja. A végzés ellen jogorvoslatnak nincs helye.
E jogi személyiségű munkaközösségek társaságiadó-alanyiságának megszűnése azt jelenti, hogy 2006. június 30-ával meg kellett állapítaniuk a 2006. adóévi társasági adókötelezettséget, és azt az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 33. §-a (3) bekezdésének c) pontja és (4) bekezdése alapján, 30 napon belül, azaz július 30-áig meg kellett fizetni. Az adót - mivel a Törvény hatálya alóli kikerülés nem jelentette az üzleti év lezárását, és nem kötelezte az adóalanyt beszámoló készítésére - könyvviteli zárlat alapján kellett megtenni. [2. § (2) bek. d)]

1.4. Az osztalékadó alanyai, az adókötelezettség terjedelme

1.4.1. Az osztalékadó alanyai

A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény nevéből adódóan eredetileg két adónemet szabályozott, így meghatározta az 1997. évtől bevezetett adónem: az osztalékadó alanyait is. 2006. január 1-jével megszűnt a társaságoknak fizetett osztalék adókötelezettsége. Az e dátum után kifizetett osztalék után adó levonására és megfizetésére nem kötelezettek az osztalékban részesülők és nincs kötelezettsége a kifizetőnek sem. Kivétel ez alól két - átmeneti szabály alapján fennálló kötelezettség - amely esetekben 2005. évet követően is lehet osztalékadó kötelezettsége az osztalékban részesülőnek. A fentiek miatt ismertetjük az osztalékadó alanyiságát.
Az osztalékadó alanya általában az osztalék kedvezményezettje, aki lehetett:
a) a belföldi illetékességű osztalékban részesülő személy [2. § (5) bekezdés a) pont] és
b) a külföldi illetékességű osztalékban részesülő személy [2. § (5) bekezdés b) pont].
A belföldi illetékességű osztalékban részesülő adóalanynak minősül a belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, a jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülés, valamint egyéb szervezet. A külföldi illetőségű osztalékban részesülő adóalanynak számít a külföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, a jogi személy nélküli társas cég, személyi egyesülés és egyéb szervezet, ha osztalékot kap. Tehát a magánszemélyre - akár belföldi, akár külföldi illetőségű - nem terjedt ki az adóalanyiság. Az osztalékot - de csak az osztalékadó vonatkozásában - a társaságjogi értelmezéstől eltérően, tágabb értelemben használta a törvény [27. § (11) bekezdés]. Így az osztalékadó kötelezettség mindazon gazdasági eseménnyel létrejött, amikor az előbb felsorolt alanyok olyan jövedelemhez jutottak, amely megfelelt a hivatkozott osztaléknak. Tehát az osztalékadó meghatározott tranzakciókhoz kötődött, függetlenül a potenciális szervezetek lététől.
Az osztalékadó kötelezettség még önmagában nem feltétlenül járt fizetési kötelezettséggel, mivel a törvény a tőkének (osztaléknak) belföldi vállalkozásban tartását ösztönözve számos esetben mentességet, és kedvezményt biztosított. 2005-től enyhültek az osztalékadó alóli mentesség feltételei, összhangban a különböző tagállamok anyavállalatai és leányvállalatai esetében alkalmazandó közös adózási rendszerről szóló uniós irányelv módosulásával (2003/123/EK tanácsi irányelv). A módosítás értelmében nem kellett osztalékadót fizetni, ha a belföldi adózó az Európai Unió valamely tagállamában székhellyel rendelkező vállalkozás, vagy annak telephelye számára fizetett osztalékot és benne az anyavállalat legalább 20 százalékos - ez a mérték a módosítás előtt 25 százalék volt - részesedéssel rendelkezik folyamatosan, minimum két éven át. Az Unió és a Svájci Államszövetség által kötött megállapodás értelmében ez az előírás kiterjed a svájci illetőségű társaságoknak fizetett osztalékra is 2005. július 1-jétől.
Egyéb esetekben - ha adóköteles az osztalék - az Európai Unióhoz való csatlakozás után a forrásadót le kellett vonni a visszaforgatott osztalék után is.
Az osztalékadó 2006-tól való eltörlése ellenére - átmeneti szabályok szerint - meg kell fizetni az adót ez után is, ha
- az adót azért nem fizették meg korábban - 2004 májusa és 2005. év vége közt -, mert annak megfizetésére valamely személy kezességet vállalt, de a részesedés két éven belül mégis lecsökken, vagy megszűnik. Ezen okból utoljára 2007-ben keletkezhetett kötelezettség.
- az adó a 2004. május 1-je előtti "osztalék-visszaforgatáshoz" kötődik, (ha a külföldi osztalékban részesülő az osztalékot új társaság alapítására, vagy meglévő társaságban a jegyzett tőke emelésére "visszaforgatta"), és e részesedést később mégis kivonják.
Az osztalékadó általánosan megfogalmazott adókötelezettségén kívül a törvény kötelmet rendelt a kifizetőhöz is. Az osztalékadó alanyai mellett a törvény az adókötelezettséget a kifizetőre kiterjesztette, ha az osztalékot a kifizető nem pénzben, hanem természetben nyújtotta. Ilyenkor a kifizető a megfizetett adót követelésként mutatja ki a könyveiben a külföldi illetőségű osztalékban részesülővel szemben. A kifizetői kötelezettség 2006. évtől szintén megszűnt, kivéve az átmeneti szabályok szerinti eseteket.

1.4.2. Az adókötelezettség terjedelme

A társasági adótörvény a nemzetközi adójogban is elterjedt módon osztályozza az adókötelezettség terjedelmet. Megkülönbözteti a teljes és korlátozott adókötelezettség fogalmát. Aki a belső jogszabály szerint belföldi illetőséggel rendelkezik, azt teljes adókötelezettség terheli. Ez azt jelenti, hogy adókötelezettsége nem függ attól, hogy az ügyletet hol (belföldön, külföldön), kötötte és kivel (belföldi, külföldi személlyel), illetve a jövedelem forrása (belföldi, külföldi), az eladott (vett) vagyontárgy fizikai helye is indifferens. Teljes körű adókötelezettség vonatkozik a társasági adó belföldi illetőségű adózójára. 2006-tól kikerült ebből a körből az osztalékadó miatti kötelezettség. A belföldi illetőségű személyek "világjövedelmére" - belföldi és külföldi forrású jövedelmére - is kiterjed a társasági adó. Így teljes körű adókötelezettség vonatkozik 2005-től arra külföldi székhelyű társaságra, amelynél az üzletvezetésének helye belföldön található - és a székhely államának belső jogszabályai vagy az egyezmény szerint az üzletvezetés helye határozza meg az adóügyi illetőséget - és az új szabályok alapján belföldi illetőségű adózóvá válik. Teljes körű adókötelezettség érvényes arra az európai részvénytársaságra és az európai szövetkezetre, amelynek székhelye belföld.
Ezzel szemben a korlátozott adókötelezettség az adóügyi illetőséggel nem rendelkező személynél azt jelenti, hogy adójogi felelőssége csak akkor áll fenn, ha belföldön szerez jövedelmet, vagy belföldön birtokol vagyontárgyat, vagy belföldi személlyel köt ügyletet.
2003-tól akkor is fennáll a kötelezettség, ha a nemzetközi szerződés vagy viszonosság alapján a jövedelem adóztatható Magyarországon. A társasági adó szerinti korlátozott adókötelezettség jelentkezik a belföldi telephellyel rendelkező külföldi vállalkozónál. Ilyennek számíthat az európai részvénytársaság és az európai szövetkezet is, ha belföldön csak telephelye van. A korlátozott adókötelezettség a külföldi illetőségű adózónál a külföldi vállalkozóra terjed ki. (2006-tól megszűnt a külföldi illetőségű osztalékban részesülő személy kötelezettsége, az átmenet kivételével). A korlátozott adókötelezettség azt jelenti, hogy az adókötelezettségük nem terjed ki a "világjövedelemre", csak egyes aspektusokra, nevezetesen
- a belföldi telephelynek betudható jövedelemre (külföldi vállalkozó), és
- a nemzetközi szerződés, viszonosság alapján, a Magyarországon adóztatható jövedelemre.
A közhasznú besorolás változása év közben befolyásolja az adókötelezettség terjedelmét. A 2006. évi módosítás szerint az adóévben bekövetkezett változás esetén az adóév utolsó napján érvényes rendelkezéseket kell alkalmazni. Ha például egy közhasznú szervezetet 2006-ban kiemelkedően közhasznú szervezetté sorolnak át, akkor a teljes adóévben a kiemelkedően közhasznú szervezetekre vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmaznia.

1.5. Az adóalap, az adózás előtti eredmény

Az adóalapot - az iskolaszövetkezet (2007 előtt a célszervezet ) - 2010-től a külföldi szervezet és az ingatlannal rendelkező társaság tagja kivételével - a számviteli elszámolások alapján kimutatott adózás előtti eredmény és az adótörvényben előírt módosító tételek összesítésével kell meghatározni. A számviteli törvény szerinti adózás előtti eredmény megállapításánál a gazdasági eseményeket, az eszközök értékelését, a számbavétel időpontját attól függően eltérően kell megállapítani, hogy az adóalany a kettős könyvvitelben, vagy az egyszeres könyvvitelben rögzíti a gazdasági eseményeket.
2004-től kettős könyvvitelt köteles vezetni minden adóalany a "nonprofit" szervezetek kivételével. A "nonprofit szervezetek könyvvezetésére külön kormányrendeletek vonatkoznak. (2004-re az ügyvédi iroda, a szabadalmi ügyvivőiroda és a végrehajtói iroda még alkalmazhatott egyszeres könyvvezetést).
A kettős könyvvitel és az egyszeres könyvvitel között az alapvető különbség, hogy az első esetben a gazdasági eseményeket az esemény bekövetkezésekor (teljesítés, számlázás), a kötelezettségeket esedékességkor kell rögzíteni. Az utóbbi esetben pedig a pénzügyi realizáláskor, az ellenérték befolyásakor, illetve a vásárlások kiegyenlítésének időpontjában kell bevételként és ráfordításként számba venni a gazdasági eseményeket.
Az adózás előtti eredmény a kettős könyvvitelt vezető vállalkozónál az éves beszámoló részét képező eredmény-kimutatásban szereplő adat, az üzemi (üzleti) tevékenység, a pénzügyi műveletek és a rendkívüli eredmény összesítésével állapítható meg. Az egyszeres könyvvitelt vezetőknél 2001. évtől szintén a beszámolóban kimutatott adózás előtti eredmény jelenti a kiinduló alapot az adózáshoz.
A társasági adótörvény akkor is kötelezi az adóalanyt a számviteli adózás előtti eredmény megállapítására, ha az adóévről szóló bevallás határidejéig beszámoló készítésre nem kötelezett, azaz ilyenkor könyvviteli zárlat alapján szintén meg kell állapítania az adózás előtti eredményt.
Az adózás előtt eredményt korrigáló jogcímeket négy csoportba oszthatjuk:
a) általános szabályok;
b) meghatározott szervezeti vagy gazdasági eseményhez (pl. jogutódlással történő megszűnés, kapcsolt vállalkozások közti árak) kötődő különös rendelkezések;
c) speciális adóalanyok (pl. MRP, célszervezet, közhasznú társaság, alapítvány) különös szabályai;
d) átmeneti rendelkezések, amelyek törvény bevezetésének, illetve módosításának az időbeli hatályához kapcsolódnak.
Az általános adóalap korrekciós tényezők is lehetnek:
a) a rendszer működéséhez (az elszámolás technikájához) kapcsolódó szabályok,
b) adóalap-kedvezmények, illetve,
c) az adóalap védelmét szolgáló, a költségek és ráfordítások elszámolását korlátozó előírások.
2010. január 1-jétől a társasági adó új alanyaira - a külföldi szervezetre és az ingatlannal rendelkező társaság tagjára - bevezetésre kerül a társasági forrásadó, amelynek alapja speciális, mivel eltér minden más társasági adó alanyra előírt szabálytól.

1.6. A jövedelem-, nyereség-minimumra vonatkozó előírások

2007. július 1-jével módosította a Törvényt az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi XXXIX. törvény. Ennek alapján az adózóknak az adókötelezettség teljesítésekor vizsgálniuk kell, hogy az adózás előtti nyereségük, illetve az általános előírások szerint (az adózás előtti eredmény módosítva a növelő és csökkentő tételekkel) levezett adóalapjuk eléri vagy nem a jövedelem-, nyereség-minimumot. A jövedelem, nyereség-minimum a korrigált összes bevétel 2 százaléka. Összes bevétel az adóévre vonatkozó beszámolóban kimutatott (ennek hiányában az adóév utolsó napjára vonatkozó könyvviteli zárlat alapján megállapított) értékesítés nettó árbevétele, egyéb bevételek, pénzügyi műveletek bevételei és rendkívüli bevételek. A korrigált összes bevétel az eladott áruk beszerzési értékével és az eladott közvetített szolgáltatás értékével csökkentett, valamint kedvezményezett átalakuláskor a jogelőd tagjánál, kedvezményezett részesedéscsere esetén a megszerzett társaság tagjánál és kedvezményezett eszközátruházáskor az átruházó, illetve az átvevő társaságnál erre tekintettel módosított összes bevétel.
Az adókötelezettség meghatározása során több körülményt szükséges vizsgálni:
a) Meg kell nézni, hogy kell-e alkalmazni a jövedelem- (nyereség-) minimumra vonatkozó előírásokat. Nem kell ugyanis ezzel számolni,
- ha az adózó adózás előtti eredménye vagy a Törvény általános előírása alapján levezetett adóalapja közül a magasabb összeg eléri a jövedelem-, nyereség-minimum értékét,
- ha az adózó szervezeti formája Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete, közhasznú társaság, a vízitársulat, közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaság, szociális szövetkezet, alapítvány, közalapítvány, társadalmi szervezet, köztestület, egyház (ideértve e szervezetek alapszabályában, illetve alapító okiratában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységeket is), lakásszövetkezet, önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a felsőoktatási intézmény (ideértve az általa létrehozott intézményt is), diákotthon, iskolaszövetkezet,
- ha az adózó 2007. adóéve az előtársasági adóév vagy az azt követő adóév, illetve 2008-tól akkor is, ha az első adóéve a létesítő okirat aláírása, közokiratba foglalásának napjától a bejegyzett társaság mérlegforduló napjáig tart, amelyre a számviteli törvény 2008-tól hatályos módosítása alapján van lehetőség,
- ha az adózót az adóévben vagy a megelőző adóévben elemi kár érte, amelynek mértéke elérte a káresemény bekövetkezését megelőző adóévi évesített árbevétel legalább 15 százalékát. E rendelkezés alkalmazásakor az átalakulással létrejött adózónál a megelőző adóévi árbevételként a jogelőd árbevételéből számított, az átalakulás formájától függően azzal egyező, összesített, megosztott árbevételt kell figyelembe venni.
Ha az adózót mind a két adóévben érte elemi kár, akkor az adózó dönthet, hogy mely adóév árbevételéhez méri a kár mértékét. Elemi kárnak minősül az elemi csapás (így különösen a jégeső, az árvíz, a belvíz, a fagy, a homokverés, az aszály, a hó-, jég- és széltörés, a vihar, a földrengés, valamint természeti vagy biológiai eredetű tűz) okozta kár. Az elemi csapás igazolására a kár tényét tartalmazó okmány (pl. a biztosító, a mezőgazdasági igazgatási szerv, a katasztrófavédelem végrehajtását végző szerv által kiállított szakvélemény, más okmány), vagy - ha az adózó nem rendelkezik független szervezet által kiállított okmánnyal - 2007. július 1-jétől bekövetkezett kár esetén az adózó által kiállított jegyzőkönyv szolgál. Az adózó az általa kiállított, a kár tényét és mértékét tartalmazó jegyzőkönyvet a kár keletkezését követő 15 napon belül megküldi az illetékes állami adóhatóság részére. A határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem nem terjeszthető elő. Az adózó által kiállított jegyzőkönyvnek 2008. január 1-jétől bekövetkezett kár esetén a kár ténye mellett annak mértékét is tartalmaznia kell (ennek a 2007. adóévi kötelezettségnél még nem kell megfelelni, de természetesen az ellenőrzéskor igazolni kell a kár tényét és mértékét is).
b) Ha alkalmaznia kell az adózónak a jövedelem-, nyereség-minimumra vonatkozó előírásokat, akkor először abban kell döntenie, hogy az adóbevallásában az adózás rendjéről szóló törvény 91/A. §-ának (1) bekezdése szerinti nyilatkozatot tesz, vagy a jövedelem-, nyereség-minimumot tekinti adóalapnak. Ha úgy dönt az adózó, hogy nyilatkozatot tesz az adóbevallásban, akkor a társasági adótörvény általános szabálya szerint meghatározott adóalapra számítva állapítja meg a kötelezettségét.
c) Ha úgy dönt az adózó, hogy a jövedelem-, nyereség-minimum alapján adózik, akkor a korrigált összes bevétel 2 százalékát tekinti adóalapnak, amelynél semmilyen további adóalap csökkentést nem vesz figyelembe. Abban az esetben azonban, ha külföldi telephelyen is végez vállalkozási tevékenységet az adózó, akkor a vállalkozás egészére megállapított jövedelem-, nyereség-minimumnak a külföldi telephelyre meghatározott jövedelem-, nyereség-minimummal csökkentett összegre kell az adót számítani.
A 2007-ben évközben történő hatálybalépés miatt a 2007. adóévben az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi XXXIX. törvény átmeneti rendelkezései szerint kell eljárni. Ennek során több döntést is kellett hoznia az adózónak.
Először abban kellett dönteni, hogy a 2007. adóévi kötelezettségre kell-e alkalmaznia a jövedelem-, nyereség-minimumra vonatkozó előírásokat. Ehhez meg kell vizsgálnia, hogy nem áll-e fenn valamely mentességet megalapozó körülmény. Ha ez nem állt fenn, akkor meg kellett nézni, hogy a 2007. évi XXXIX. törvény 9. §-ában leírt módszerek közül az arányosítás vagy a közbenső mérleg szerinti adatok alapján határozza meg a jövedelem- nyereség-minimumot.
Az arányosítás módszerének választásakor az adózó először meghatározza, hogy az adóév naptári napjainak milyen arányát (két tizedesjegyre számítva) jelentik a június 30-áig tartó napok, és milyen az aránya az ezt követő időszaknak (2007-ben ez az arány 50-50 százalék). Ezt követően a 2007. adóév egészére megállapított - a társasági adótörvény általános szabálya alapján levezetett - adóalapból meghatározza a június 30-áig számított aránnyal az erre az időszakra eső adóalapot. Ezután pedig - a június 30-át követő napok aránya alapján - a 2007. adóév egészére meghatározott korrigált összes bevétel 2 százalékának a július 1-jétől az adóév végéig terjedő időszakra jutó összegét. E két adóalapot összeadja (és, ha ez az összeg pozitív) erre alkalmazza a társasági adótörvény 19. §-ában meghatározott adómértéket, érvényesíti - a feltételek teljesülése esetén - az adókedvezményeket, beszámítja a külföldön megfizetett adót.
A közbenső mérleg alapján történő módszer választásakor az adózó június 30-ával közbenső mérleget készít és ennek, illetve a 2007. adóévi beszámoló adatai alapján először meghatározza a július 1-jétől az adóév végéig terjedő időszak adózás előtti eredményét és - ugyanezen időszakra - a jövedelem-, nyereség-minimumot (az adóalapot nem), és ha a jövedelem- (nyereség-) minimum a kisebb, akkor a társasági adótörvény általános szabályai szerint levezetett adóalap alapján kell a kötelezettségnek eleget tennie. Ha a jövedelem- (nyereség-) minimum a nagyobb érték, és az adózó nem választja, hogy kiegészítő nyilatkozatot tölt ki, akkor az adót a következők szerint számítja:
- A közbenső mérleg alapján 2007. január 1-jétől 2007. június 30-áig megállapítja az adóalapot az általános szabályok szerint.
- Ezt követően az általános szabályok szerint megállapított adóalaphoz hozzáadja az adóév egésze alapján számított jövedelem-, nyereség-minimum és a közbenső mérleg alapján június 30-áig számított jövedelem-, nyereség-minimum különbözetét.
Az így kapott összegre alkalmazza (ha pozitív érték) a társasági adómértéket. Végül érvényesíti - a feltételek teljesülése esetén - az adókedvezményeket, beszámítja a külföldön megfizetett adót.

2. ÁLTALÁNOS ADÓALAP MEGÁLLAPÍTÁSI SZABÁLYOK

2.1. Az adózás előtti eredményt csökkentő tételek

2.1.1. Veszteségelhatárolás

A nemzetközi adórendszerek a vállalkozások számára a legkülönbözőbb időtartamra, a következő és a megelőző évekre engedik meg a veszteség elhatárolását. A veszteségelhatárolásnak az a lényege, hogy a veszteséget eredményező költséget a következő (megelőző) évek bevételével szemben el lehet számolni, vagyis a veszteségre jutó adót vissza lehet nyerni. Ezáltal a vagyon nem a teljes veszteség, hanem a veszteség és a rá jutó adó különbségével csökken.
Az elhatárolt veszteséggel az adóalap meghatározásakor az adózás előtti eredményt csökkenteni lehet. Természetesen, ha az adóalap negatív, akkor előző évi veszteség csökkenésként nem vehető számításba, vagyis a negatív adóalap az előző évi veszteség kigazdálkodással nem növelhető (ilyen módon a kigazdálkodási időszakot nem lehet hosszabbítani). Az elhatárolt veszteség a negatív adóalapnak az a része, amellyel a társasági adó alanya a törvény adta lehetőséggel élve a következő (megelőző) évek nyereségét csökkenti az adóalap megállapításakor.
Jelentősen megváltozott a veszteségelhatárolásra vonatkozó előírás 2004-től, illetve újabb módosítások következetek be 2005-től. A társasági adótörvény általánosan 2004. év előtt ötéves elhatárolásra adott lehetőséget. 2004-től megszűnt a veszteségelhatárolás ötéves időkorlátja. A 2009. évi módosításokkal további lépések történtek a korlátlan veszteségelhatárolás felé. A módosított rendelkezéseket a 2004-ben keletkezett negatív adóalapra, mint elhatárolt veszteségre kell először alkalmazni.
A következőkben külön ismertetjük
- a 2004. évi és azt követő veszteségre vonatkozó szabályokat, valamint
- a 2004. előtti veszteségre vonatkozó szabályokat,
mivel az átmeneti szabályok szerint ezeket még hosszabb ideig kell alkalmazni. A 2001-2003-ban kezdődő adóévben keletkezett, és az adóalapnál még nem érvényesített elhatárolt veszteség a keletkezése időpontjában érvényes feltételek szerint írható le. Ugyancsak változatlanul hatályos, hogy a 2000. december 31-éig (a 2000. december 31-én előtársaságként működő adózónál az előtársasági adóévet követő első adóévében) keletkezett és az adóalapnál még el nem számolt negatív adóalapra, azaz ennek veszteségére - illetve elhatárolására - a 2000. december 31-én hatályos rendelkezéseket kell alkalmazni [a 29/C. § (8) bekezdésének előírása]. Ezen kívül az 1997. év előtti veszteségre is a keletkezésekor hatályos szabályokat kell követni [29. § (2) bekezdése].
I. 2004. évtől keletkező veszteségre vonatkozó elhatárolás szabályai
a) A 2004-ben és az azt követő években keletkezett negatív adóalapot a következő évek adózás előtti eredménye terhére - az adózó döntése szerinti évben - bármikor elszámolhatja, a veszteségelhatárolási szabályok betartása mellett. Egyben megszűnt a jogelőd nélkül létrejött adózókra vonatkozó speciális, az első négy adóévet követően elszámolható ötéves veszteség-leírási szabály.
b) 2004-től változott az átalakuláskor az átalakulásban részt vevőknél nyilvántartott és az adóalapnál még nem érvényesített elhatárolt veszteség továbbvitelére vonatkozó előírás. Az új szabályt a 2004-es adóévben és az azt követő években keletkezett és elhatárolt veszteségre kellett volna alkalmazni, ha időközben nem változik meg az előírás. Eszerint átalakuláskor nem lett volna automatikus a veszteség elhatárolása, hanem meg kellett volna kérni az adóhatóság engedélyét, hogy a jogelődnél keletkezett és az adózás előtti eredmény csökkentéseként még el nem számolt, elhatárolt veszteséget a jogutód a későbbiekben kigazdálkodja.
c) A jövőben az átalakulás mellett a kedvezményezett eszközátruházásnál - az átruházó társaságnál keletkezett, az önálló szervezeti egységnek betudható veszteségre - is lehetséges az átvevőnél a korábban keletkezett és az adóalapnál még le nem írt veszteség kigazdálkodása, de a 2004-re meghozott módosítás szerint ez sem lett volna automatikus.
Kedvezményezett eszközátruházásnál - a 2005. május 10-ei módosítás előtti előírás szerint - az adóhatóság kérelemre engedélyezte, hogy az átruházó társaságnál keletkezett, az önálló szervezeti egységnek betudható elhatárolt veszteséget az átvevő számolja el. Kedvezményezett eszközátruházás esetén az átvevőnek "átadott" elhatárolt veszteséggel az átruházó társaság csökkenteni köteles az általa nyilvántartott, adóalapnál még el nem számolt elhatárolt veszteséget.
A 2005. május 10-én kihirdetett, az adókról, járulékokról szóló törvények módosításáról szóló 2005. évi XXVI. törvényben történő módosítással megszűnt átalakulás és kedvezményezett eszközátruházás esetén az adóhatósági engedély. Ehhez az előíráshoz nem kapcsolódik olyan átmeneti intézkedés, amely a 2004. adóév veszteségére a keletkezésekor érvényes előírások alkalmazását írná elő, így a jogutódnál, átvevőnél történő leírásához nem kellett azt megkérni, ha a 2005. május 10-éig még nem telt el a kérelem benyújtásra egyébként előírt határidő. Abban az esetben, ha 2005. május 10-ei előtti időpont volt a kérelem beadási határideje, az adóhatósági engedélyt meg kellett kérni.
A kérelmet átalakulásnál az adózó legfőbb szervének az átalakulásról - első alkalommal - hozott határozata napjától az átalakulás cégbírósági bejegyzését követő 30 napig lehetett benyújtani. Kedvezményezett eszközátruházásnál az előszerződés napjától lehetett e tárgyban az illetékes adóhatósághoz fordulni, az utolsó határidő a benyújtásra a szerződéskötés napját követő 30. nap. A határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem előterjesztésére nem volt lehetőség. Kérelmezni minden esetben csak a 2004-től keletkezett veszteség leírását kellett.
d) Negatív adóalapot saját hatáskörben nem lehetett elhatárolni 2009-ig - az adókötelezettség keletkezésének évét követő negyedik adóévben és azt követően -, ha az adóévben
- a bevétel [ez alatt a számviteli előírás szerinti összes bevételt kell érteni, amelyre 2007-től fogalmat ad a Törvény (4. § 29. pont)] nem érte el az elszámolt költségek és ráfordítások együttes értékének 50 százalékát,
- 2004-től akkor sem, ha az adózó adóalapja a megelőző két adóévben is negatív volt.
Az új rendelkezés már vonatkozik a 2004-ben keletkezett negatív adóalapra is. A 2005. május 10-étől hatályos előírások szerint - amelyet a 2005-ben kezdődő adóévi adókötelezettségre lehetett először alkalmazni - mind a két esetben csak akkor kell engedélyt kérni, ha az adóévben az adózás előtti eredmény is negatív, azaz a negatív adóalap nemcsak az adózás előtti eredményt módosító tételek miatt keletkezett.
2008-tól egyértelműen fogalmaz a Törvény arra vonatkozóan, hogy átalakuláskor minden jogutódnak engedélyt kell kérni a veszteség elhatárolására, ha az adókötelezettsége, vagy a jogelőd adókötelezettsége keletkezésének évétől (a korábbi időponttól) számítva adóéve a negyedik vagy azt követő adóév. A pontosítás kizárja az a korábban előforduló értelmezést, hogy beolvadással történő egyesülésnél nem kell figyelemmel lenni a jogelőd adókötelezettségének keletkezésére. A Törvény meghatározza a kérelem benyújtásának időpontját is, amely a 2008. január 1-jétől hatályos módosítás szerint az adóévi veszteségre vonatkozóan az adóévi bevallás esedékességének a napja, önellenőrzéssel feltárt veszteség esetén az önellenőrzési lap benyújtását követő 15. nap, ellenőrzéssel feltárt veszteség esetén a határozat jogerőre emelkedését követő 15. nap, felügyeleti intézkedés vagy bírósági felülvizsgálat kezdeményezésekor ezen eljárások jogerős befejezését követő 15. nap. E határidőt a 2006 decemberében elfogadott Törvény - már 2006-ra is alkalmazhatóan - változtatta meg úgy, hogy a kérelmet az adóbevallás, az önellenőrzés esedékességéig kell előterjeszteni. A 2008. évtől hatályos előírás alapján tehát egyértelmű, hogy például az önellenőrzést követő kérelemben nem kérheti az adózó az ellenőrzött adóév negatív adóalapjának elhatárolását, ha azt az adóbevallás esedékességekor elmulasztotta. Egyetlen kivételt tartalmaz a Törvény, ha az önellenőrzés, adóhatósági ellenőrzés következtében áll elő olyan helyzet, amely az ellenőrzött adóévi veszteség elhatárolásának adóhatósági engedélyezését igényli. Ilyen eset lehet például, ha az adózónál a 2007. adózás előtti eredmény nyereség, az adóalap negatív, amely saját hatáskörben elhatárolható. Ha a 2007. adóév önellenőrzése következtében az adózás előtti eredmény is negatívvá válik (és az adózó 2006. és 2005. adóévi adóalapja is negatív volt), akkor utólag adóhatósági engedélykötelessé válik a 2007. negatív adóalap elhatárolása, amelyet - az önellenőrzéssel feltárt veszteséggel együtt - az önellenőrzési lap benyújtását követő 15. napon belül lehet kérni az adóhatóságtól.
A határidő elmulasztásakor igazolási kérelemre nem volt lehetőség. Ha az adóhatóság a kérelmet - az eljárásra előírt - határidőn belül nem utasítja el, a kérelemnek helyt adó határozathoz fűződő jogkövetkezmények lépnek érvénybe.
Az adóhatóság az elhatárolási engedélyt akkor adta meg - a fenti tényállásoknál -, ha az "aránytalan" vagy "tartós" veszteség
- elháríthatatlan külső okra vezethető vissza, vagy
- az adózó a negatív adóalap elkerülése, mérséklése érdekében úgy járt el, ahogy az, az adott helyzetben tőle elvárható volt.
Adminisztrációs tehercsökkentési céllal - már a 2009. adóévi adókötelezettségre is alkalmazhatóan - megszűnik a veszteségelhatárolás adóhatósági engedélye. Továbbá a 2009. és az azt követő adóévekben keletkező negatív adóalap korlátlan elhatárolásának egyetlen törvényi feltétele, hogy a negatív adóalap a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének betartásával keletkezzen.
A rendeltetésszerű joggyakorlás, mint az adójogviszonyok alapelvi követelménye a polgári jogból ismert joggal való visszaélés tilalmának speciális esete. A rendeltetésszerű joggyakorlás - általánosságban - az adótörvények által előírt kötelezettségek teljesítését és az adótörvények által biztosított kedvezmények jogszerű érvényesítését takarja. A rendeltetésszerű joggyakorlás meghatározására nincs pontos definíció. Az adózás rendjéről szóló törvény alapelvei között külön nevesíti a rendeltetésszerű joggyakorlást, de ahhoz kapcsolódóan - negatív megközelítést alkalmazva - csak a színlelt jogügyletekhez fogalmazza meg, hogy az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülését szolgáló szerződés vagy jogügylet nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak. A rendeltetésszerű joggyakorlás tartalmi követelményeit alapvetően az adóhatósági és a bírósági joggyakorlat formálja, alakítja.
e) A veszteségelhatárolási szabályok közül nem változott (lásd II. pont)
- a mezőgazdasági ágazatba sorolt adózók visszamenőleges hatályú veszteség rendezésére vonatkozó előírás (II/b. pont),
- elhatárolási tilalom a privatizációs lízingszerződés időtartama alatt keletkezett negatív adóalapra (II/d. pont), illetve
- a sorrendiségi rendezőelv (a legkorábban keletkezett veszteséget kell előbb elszámoltnak tekinteni).
g) 2004. október 8-ától az adóévben realizált veszteség elhatárolását a külföldi vállalkozó tevékenységét folytató európai részvénytársaság, illetve az európai részvénytársaság tevékenységét folytató külföldi vállalkozó a gazdasági társaságokra vonatkozó veszteségelhatárolási szabályok alapján végzi el. Az ilyen formában működő adózóknak ugyanakkor nem kellett figyelembe venniük korábban sem azt a szabályt, amelynek értelmében a veszteségelhatároláshoz adóhatósági engedély szükséges, ha az adóévben a árbevétel nem éri el az elszámolt költségek és ráfordítások együttes értékének 50 százalékát, vagy az adóalap a megelőző két adóévben is negatív volt. 2006. augusztus 18-ától hasonló előírások vonatkoznak, az 1435/2003/EK rendelet alapján e naptól alapítható európai szövetkezetre is.
h) A felszámolási eljárás alatt álló személy nem alanya a társasági adónak, ugyanakkor a felszámolási eljárás (vagy annak megfelelő más eljárás) egyezséggel történő befejezése esetén az adózó folytatja a tevékenységét, és a Törvény szerint az adókötelezettsége is folytatódik. 2006 előtt nem volt szabály arra, hogy ilyenkor a felszámolási eljárás előtt keletkezett, elhatárolt veszteség felhasználható-e adózás előtti eredménycsökkentésre. Erre vonatkozóan kiegészült a Törvény - visszamenőleg 2006-től - azzal, hogy a felszámolást megelőzően keletkezett és korábban el nem számolt veszteséget az adózó felhasználhatja.
i) A veszteségelhatárolást alkalmazó adóalanyok köre a hitelintézettel bővül, tekintettel arra, hogy a korábbi tiltó szabály megszüntetésével a hitelintézetek is alkalmazhatják a veszteségelhatárolásra vonatkozó rendelkezéseket már a 2009. adóévben keletkezett negatív adóalapra is.
II. A 2004. adóév előtt keletkezett veszteségelhatárolás szabályai
A megjelölt időpont előtt keletkezett és elhatárolt veszteség továbbvitelére irányadó rendelkezés a veszteség keletkezése időpontjában érvényes előírás, (itt érdemes elkülöníteni alapvetően három szakaszt: az 1997. év előtti, illetve a 1997-2000-ben kezdődő adóévekben keletkezett veszteségre, illetve a 2001-2003-ban kezdődő adóévek negatív adóalapjára vonatkozó szabályokat).
Általános szabály a 2004. év előtt keletkezett veszteségnél az ötéves elhatárolás lehetősége. A veszteség évenkénti elszámolásának összegét a vállalkozás maga határozza meg, így az öt éven belüli egyenetlen részletben való kigazdálkodás mellett is dönthet.
Az ötéves elhatárolástól eltérő rendelkezések vonatkoznak a következő esetekre:
a) A vállalkozásalapítás és annak fennmaradása érdekében azok a vállalkozások, amelyek újonnan (jogelőd nélkül) jöttek létre, az alakulás és az alakulást követő három adóév (tehát összesen az első négy vagy első öt adóév, attól függően, hogy az előtársaságként működő adózó bejegyzésére a létesítő okirat ellenjegyzésének évében vagy az azt követő évben kerül sor) veszteségét korlátlan ideig határolhatják el. 2001 előtt nem lehetett korlátlan ideig elhatárolni (de öt évre igen) az alapítási, átszervezési költségekből eredő veszteséget, mivel ezeknek veszteségként történő kimutatása a számviteli törvényben biztosított aktiválással elkerülhető volt. A 2001-től hatályos módosítás e korlátozást eltörölte. Ezáltal bármilyen típusú veszteségre azonos előírások érvényesülnek, és nem kerülnek hátrányosabb helyzetbe azok az adózók, amelyeknél az átlagosnál magasabbak az alapítási, átszervezési költségek. A módosítás először a 2001-ben keletkezett veszteségre alkalmazható.
b) Azoknak az adóalanyoknak, akik a statisztikai ágazati besorolás szempontjából mezőgazdasági ágazatba tartoznak, a tárgyévi veszteségük fedezetére nemcsak a jövőbeni nyereség esetén van beszámítási lehetőségük, hanem az adóévet megelőző két adóév nyeresége terhére is korrigálhatják az eredményüket, és önellenőrzéssel visszaigényelhetik a veszteségre jutó adót. Abban az esetben, ha a megelőző két év adóalapja a veszteséget nem fedezi, a nem fedezett rész erejéig a tárgyévet követő években - az általános szabályok szerint - élhetnek a veszteségelhatárolás lehetőségével, azaz a fennmaradó összeget öt évre elosztva gazdálkodhatják ki.
c) A veszteségelhatárolásra vonatkozó szabályokat - a betétesek védelme érdekében - a hitelintézetek nem alkalmazhatják.
d) A privatizációs lízingszerződéssel "megvásárolt" társaságnál a veszteséget (negatív adóalap) nem lehet elhatárolni abban az évben, amelyben vagyonvesztés történik (csökken a saját vagyon), vagy nem törlesztik a lízingdíjat és a társasággal szerződő, vagy jogutódja (a Vagyonügynökség, 1996. évtől jogutódja az Állami Privatizációs és Vagyonkezelő Részvénytársaság) ennek ellenére nem bontja fel a lízingbevevővel kötött szerződést.
A privatizációs lízing formájában történő állami vagyon vásárlásáról az időlegesen állami tulajdonban lévő vagyontárgyak értékesítéséről, használatáról és védelméről szóló 1992. évi LIV. törvény 68. §-a rendelkezett, de ezt a privatizációs technikát lehetővé teszi, az állami tulajdonában lévő vállalkozói vagyon értékesítéséről szóló 1995. évi XXXIX. törvény is. 2007. szeptember 25-én új törvény lépett hatályba, az állami vagyonról szóló 2007. évi CVI. törvény. Hatálybalépésével hatályon kívül lett helyezve az Állami Privatizációs és Vagyonkezelő Részvénytársaság, jogutódja a Magyar Nemzeti Vagyonkezelő Zártkörűen működő Részvénytársaság (MNV Zrt.). E törvény átmeneti előírása szerint a változása nem érinti a központi költségvetési szerveken kívül más személyeket megillető, a törvény hatálybalépéséig kötött szerződésen alapuló, jóhiszeműen szerzett és gyakorolt, állami vagyont érintő jogokat.
e) Az adókötelezettség keletkezése évét követő negyedik adóévtől (a működés megkezdésének évét is egy évnek tekintve az ötödik évtől) a bármelyik adóévben kimutatott negatív adóalap automatikusan nem határolható el akkor, ha az adóévben az árbevétel nem éri el az elszámolt költségek és ráfordítások együttes értékének 50 százalékát. Az átalakulással létrejött adózónál 2004-től az említett évbe, adóévekbe a jogelődnél eltelt időt is be kell számítani. Az előbbi esetben külön adóhatósági engedéllyel lehetett az adóalap veszteségét a következő év(ek)re átvenni. Az adóhatóság az engedélyt akkor adta meg, ha a "túlzott" veszteség elháríthatatlan külső okra vezethető vissza.
f) A 2001. évtől keletkező veszteségre érvényes az a kedvező módosítás, amely lehetővé teszi, hogy a jogutód a jogelőd nyilvántartott veszteségét kigazdálkodja. A korábbi korlátozás megszüntetésével az adózási következmények nem befolyásolják az átalakulásokra vonatkozó gazdasági döntéseket. Az adóalap-csökkentéssel a jogutód általánosan a jogelőd vagyonának a vagyonmérleg szerinti részesedése alapján számított résszel élhet. Hasonló célt szolgál, hogy a módosítás kiterjeszti a jogelődnél keletkezett veszteség elhatárolásának lehetőségét a jogutód számára - a vagyonmérleg alapján rá jutó vagyonnal arányos összegben - az átalakulás azon formáinál is, amelyek során a jogelőd nem szűnik meg (kiválás, részleges átalakulás). Természetesen az elhatárolt veszteségnek ezt a részét a jogelőd nem érvényesítheti adóalapjánál.
g) 1997 előtt a veszteségelhatárolás nem vonatkozott a jogutóddal történő megszűnés esetén a jogelőd nyilvántartott veszteségére, tehát az ilyen veszteség a jogutód számára elveszett. 1997. évtől, addig, amíg az új társaság tulajdonosai többségében ugyanazok, mint a jogelődjéé, a korábban ki nem gazdálkodott veszteséget a jogutód a későbbi években még kigazdálkodhatja - a veszteségelhatárolás általános szabályai szerint -. Ez a szabály csak az 1997. január 1-je után átalakult társaságokra, és csak az 1997-2000. év között keletkezett veszteségre vonatkozik.
h) A 2000. évig hatályos szabályozás szerint a külföldi vállalkozó - a jogelőd nélkül létrejött belföldi illetőségű adózóval ellentétben - az első négy magyarországi adóéve negatív adóalapját nem határolhatta el korlátlan ideig, mert a veszteségelhatárolás szempontjából nem minősült jogelőd nélkül létrejött adózónak. A 2000. évi módosítás azzal oldja fel ezt a különbséget, hogy a külföldi vállalkozót jogelőd nélkül létrejött adózónak minősíti abban az adóévben, amelyben 2000. évet követően először jelentkezik be az állami adóhatósághoz külföldi vállalkozóként (vagyis bejelenti a telephelyét).
i) Az átmeneti rendelkezések szerint a korábban hatályos 1991. évi LXXXVI. törvény előírásai (6. §) szerint elhatárolt veszteség az elhatárolás időpontjában érvényes feltételek szerint leírható az adózás előtti eredményből.
Az elhatárolt veszteség induló értékét, növekményét évenkénti bontásban nyilván kell tartani ahhoz, hogy a törvény előírásainak megfelelően lehessen adóalap-csökkentésként figyelembe venni. A kigazdálkodásnál először mindig a legrégebben keletkezett veszteséget kell leírni és a nyilvántartáson ezt át kell vezetni.
Jogutód nélküli megszűnéskor a veszteségelhatárolás nem értelmezhető, hiszen ilyenkor a vállalkozás elszámol a hitelezőivel, s az ezt követően megmaradó vagyont a tulajdonosok felosztják egymás között.

1. Példa. Veszteségelhatárolás 2004. év előtti negatív adóalapnál: az adókötelezettség keletkezésének kezdőéve az 1. év.

Megnevezés

1. év

2. adóév

3. adóév

4. adóév

5. adóév

6. adóév

7. adóév

Árbevétel

500

700

1000

300

350

800

1100

Összes bevétel

520

740

1100

460

390

850

1150

Költség és ráfordítás

650

680

1000

700

800

650

800

Adózás előtti eredmény

–130

100

–240

–410

200

350

Adóalap

(veszteséglevonás nélkül)

–160

–30

–300¹

–350²

100

370

Adóalapot csökkentő veszteség

–

100

370

Elhatárolt veszteség

–160

–190

–490

–390

–20

Adóalap

–160

–30

–300

–350

¹ A negatív adóalapot 2005. május 10-e előtt csak adóhatósági engedéllyel lehetett elhatárolni, amellyel az adózó rendelkezett.

² A negatív adóalapot 2005. május 10-e előtt és az után is csak adóhatósági engedéllyel lehet elhatárolni, amellyel az adózó nem rendelkezett.

2.1.2. A céltartalék rendszere

A céltartalék képzésének lehetősége a számviteli törvény óvatosság elvét érvényesítő előírásán alapul és arra szolgál, hogy a vállalkozás a jövőben várható kötelezettséget és várható jelentős és ismétlődő költséget ne mutassa ki a vállalkozás jövedelmeként, azt már akkor figyelembe vegye, amikor tudomására jut.
A céltartalékok képzéséhez és felhasználásához kapcsolódó adóalap módosító jogcímek az új számvitelről szóló törvényben megfogalmazott tartalmi változásnak megfelelően módosultak. 2001-ig az adós minősítése alapján a követelésekből származó veszteségek fedezetére is céltartalékot kellett képezni és a jogszabályban meghatározott egyes kötelezettségre (például végkielégítés, korengedményes nyugdíj) céltartalékot lehetett képezni.
2001. évtől
- a számvitelről szóló törvény szerint a mérleg fordulónapján fennálló követelésekre a vevő és az adós minősítése alapján nem céltartalékot kell képezni, hanem értékvesztést kell elszámolni (vagyis megszűnik a követelésekből várható veszteségek fedezetére szolgáló céltartalék),
- míg a múltbéli, illetve folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó fizetési kötelezettségekre kötelezővé, és
- az egyes jövőbeni költségekre pedig lehetővé vált a céltartalék képzése.
A számvitelről szóló törvény felhatalmazása alapján kormányrendelet egyes gazdálkodó szervezetek (például hitelintézetek, befektetési vállalkozások, biztosítók) esetében külön jogcímen egyéb céltartalékok képzését is előírhatja.
Az adóévben képzett céltartalék összegét a kettős könyvvitelt vezető adózó változatlanul ráfordításként számolja el, és a céltartalékot bevételként történő elszámolással, a képzés alapjául szolgáló költség, ráfordítás tényleges felmerülésekor (amely bármely későbbi adóévben történhet) szünteti meg.
2001. évtől csak a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalékokhoz kapcsolódnak korrekciók, a külön jogszabály szerint képzett, egyéb céltartalékokhoz nem. A társasági adótörvény továbbra is azt a szabályozási elvet követi, hogy a költségeket, a ráfordításokat csak tényleges felmerülésükkor lehet az adóalapnál érvényesíteni (ennek hiányában lehetővé válna az adóalap viszonylag rugalmas alakítása, és nehezen meghatározhatóvá tenné a társaságiadó-bevételeket, felesleges jogvitákat eredményezne az adózók és az adóhatóság között).
A szabályozási alapelv következtében a múltbéli, illetve folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó fizetési kötelezettségekre, illetve egyes jövőbeni költségekre az adóévben képzett (ráfordításként elszámolt) céltartalék összegével növelni, míg az adóévben felhasznált (bevételként elszámolt) céltartalék összegével csökkenteni kell az adózás előtti eredményt. A hivatkozott adóalap korrekció csak a kettős könyvvitelt vezetőkre vonatkozik.
2004. évi módosítás, de 2003. január 1-jétől visszamenőleges hatállyal alkalmazható: a Diákhitel Központ Részvénytársaság által az eredmény terhére - kormányrendeletben előírt feltételeknek megfelelően - képzett céltartalék felhasználása (az általános szabályoktól eltérően) nem csökkenti az adózás előtti eredményt. Ennek a szabálynak a másik oldala is visszamenő hatállyal alkalmazható: a Diákhitel Központ Részvénytársaság kormányrendeletben előírt céltartalék képzése nem tekintendő adózás előtti eredményt növelő tételnek (a két szabály visszamenő alkalmazása együttesen lehetséges).
A társasági adótörvény 2001-től a bányászatról szóló törvény, illetve a villamos energiáról szóló törvény alapján meghatározott környezetvédelmi kötelezettségekre képzett céltartalékhoz adóalap kedvezményt rendelt. Ennek alapján az adóévben az említett környezetvédelmi kötelezettségekre képzett, ráfordításként elszámolt céltartalék összegével az adózás előtti eredményt csökkenteni is lehetett, majd a költség tényleges felmerülésekor a céltartalék feloldása alapján elszámolt bevétel szintén csökkenti az adózás előtti eredményt. Ezzel az említett jogszabályokban meghatározott környezetvédelmi célú kiadások számára biztosította a kétszeres költségelszámolás lehetőségét. A társasági adótörvény a 2003. évtől kiegészítette a kedvezményes jogcímet a környezetvédelmi céltartalékkal. E céltartalék szabályait külön kormányrendelet tartalmazta volna. (Eddig még nem jelent meg.) A kedvezmény kiterjedt: az erdőgazdálkodó által az erdő-felújítási kötelezettség fedezetére törvény alapján az adóévben képzett céltartalékra is. A hivatkozott kedvező elszámolás azonban 2010-től megszűnik.
A bányászatról szóló 1993. évi XLVIII. törvény 27. § (2) bekezdésében és a 36. §-ában előírt helyreállításhoz szükséges garanciális célú céltartalék, valamint a villamos energiáról szóló 2001. évi CX. törvény helyébe lépő, a villamos energiáról szóló 2007. évi CXXXVI. törvény alapján előírt környezetvédelmi garanciális kötelezettség pénzügyi forrásának biztosítása érdekében képzett garanciális céltartalék növekményével csökkenteni lehet utoljára 2009. évben az adóalapot. A környezetvédelmi céltartalék képzéséhez kapcsolódó kedvezmény 2010-től már hatályát veszíti.

2.1.3. Az értékcsökkenési leírás

Az értékcsökkenési leírás a beruházások révén létrehozott tárgyi eszközök előállítási, beszerzési értékének és az immateriális dologként nyilvántartott befektetések értékének a használati időszak alatti elszámolása - 2001-től a maradványérték kivételével - költségként. Célja, hogy a befektetés folyamatosan megtérüljön és a pótláshoz a forrás rendelkezésre álljon. (A beruházási kiadások és az immateriális dologként nyilvántartott befektetések ugyanis a felmerüléskor - éppen azért, mert nem egy évig szolgálják a vállalkozási tevékenységet - nem számolhatók el a költségek között.)
Pénzügyi értelemben az értékcsökkenési leírás a vállalkozó számára a befektetett pénztőke azon részének megtérülését biztosítja, amely tárgyi eszközként (immateriális dologként) került a vállalkozásba. Az amortizáció adópolitikai kérdés is, hiszen az elszámolható amortizáció kihat a nyereség színvonalára és ezen keresztül az adó összegére. Az amortizáció költségenkénti elszámolása közgazdaságilag azt jelenti, hogy a vállalkozás értékesítési áraiban a "befektetési" kiadás megtérül. Ezért az állam meghatározza, hogy az adóztatható jövedelem megállapítása során milyen mértékű értékcsökkenést ismer el.
Az immateriális javak és a tárgyi eszközök fogalmát, értékelésének szabályait a számviteli törvény fogalmazza meg. Különös jellemzőjük, hogy tartósan (egy évnél hosszabb ideig) szolgálják a vállalkozási tevékenységet.
Az immateriális dolog az a nem anyagi eszköz, amely tartósan szolgálja a vállalkozási tevékenységet (a vagyoni értékű jog, az üzleti vagy cégérték, a szellemi termék, a kísérleti fejlesztés aktivált értéke, az alapítás-átszervezés aktivált értéke).
Az immateriális javak az eszközök között beszerzési áron vagy közvetlen előállítási költségen szerepeltethetők. Társaságba apportként bevitt eszköznél beszerzési ár alatt az elfogadott apportértéket kell érteni.
Tárgyi eszköznek azok az eszközök minősülnek, amelyek a vállalkozási tevékenységet közvetlenül vagy közvetve, rendszeres használat mellett tartósan, egy évnél hosszabb ideig szolgálják. Ilyenek a földterület, a telek, a telkesítés, az erdő, az ültetvény, az épület, az önálló épületrész, az egyéb építmény, a műszaki berendezés, a gép, a jármű, az üzemi, üzleti felszerelés, berendezés, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog. A tenyészállatok 2001-től minden esetben tárgyi eszköznek számítanak, függetlenül, hogy mennyi ideig szolgálja a vállalkozási tevékenységet.
I. A 2001. évtől hatályos számvitel törvény legfontosabb elemei a következők:
- az értékcsökkenés alapja a bekerülési érték helyett a maradványértékkel csökkentett bekerülési érték lett;
- a használatbavételkor egy összegben elszámolható eszközérték a 2006-tól 100 ezer forintra emelkedett, és az egyösszegű elszámolás lehetősége kiterjed egyes immateriális javakra is;
- a vállalkozási tevékenységet tartósan már nem szolgáló tárgyi eszközt kötelező forgóeszközök közé átsorolni;
- a tenyészállatokat a forgóeszközök helyett a tárgyi eszközök között kell kimutatni;
- az egyszerűsített beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozás számára lehetővé, az éves beszámolót készítő vállalkozás számára kötelezővé válik a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenés visszaírása, ha az elszámolás feltételei már nem állnak fenn (a visszaírás bevételként történő elszámolást jelent);
- a gazdálkodó (meghatározott feltételek esetén) a progresszív terv szerinti értékcsökkenési leírás alkalmazását is választhatja;
- nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés a földterület, a telek (a bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek kivételével), az erdő, a képzőművészeti alkotás, a régészeti lelet bekerülési (beszerzési) értéke után, az üzembe nem helyezett beruházásnál és a tervezett maradványértéket elért immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél,
- nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni az olyan eszköznél, amely értékéből a használat során sem veszít, vagy amelynek értéke - különleges helyzetéből, egyedi mivoltából adódóan - évről évre nő,
- nem számolható el terv szerinti, illetve terven felüli értékcsökkenés a már teljesen leírt immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél.
II. Az értékcsökkenés adózási kezelésének rendszere a következő:
Az értékcsökkenési leírás szabályaiban a Törvény megalkotása óta eltelt években számos változás történt. A következőkben - a jobb áttekintés végett - a 2008-tól hatályos előírásokat mutatjuk be, utalva arra, hogy a szabály mely évtől alkalmazható.

1. Az eredmény terhére elszámolt értékcsökkenés (számviteli elszámolás szerint) és az adóalapból levonható értékcsökkenési leírás

A Törvény előírása szerint növeli az adózás előtti eredményt az eredmény terhére terv szerinti, terven felüli és egy összegben elszámolt értékcsökkenés és csökkenti a Törvény 1-2. számú melléklete alapján meghatározott értékcsökkenési leírás. Ezenkívül csökkenti az adózás előtti eredményt a terven felüli értékcsökkenés adóévben visszaírt összege. Kivételt is megfogalmaz viszont a Törvény e rendelkezésekhez kapcsolódva. Eszerint
a) Nem kell növelni, és nem lehet csökkenteni az adózás előtti eredményt, ha az eszköz értékcsökkenését az adózó a számviteli törvény szerint nem az adózás előtti eredmény terhére számolta el. Ilyen eset a vízitársulatok kezelésében lévő vízi építmények, utak, hidak, térelemek, föld alatti létesítmények esetében áll fenn, amikor is a bruttó értéke után - további intézkedésig, amely még nem történt meg - az értékcsökkenés összegét a jegyzett tőkével szemben kell elszámolni.
b) Nem lehet csökkenteni az adózás előtti eredményt a terven felüli értékcsökkenés visszaírt összegével, ha azt a társasági adótörvény 1. számú mellékletének 10. pontja szerint - amelyre később térek ki - az adózó az adóalapnál érvényesítette.
A számviteli szabályok szerint elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés, értékcsökkenési leírás - tehát - nem korlátozza az adóalapnál érvényesíthető értékcsökkenési leírást. Ez azt eredményezi, hogy az adózó adóalapját a számviteli nyilvántartásaiban elszámolt értékcsökkenésnél magasabb összeggel is csökkentheti (a korábban hatályos szabályozás szerint ez nem fordulhatott elő). Az új előírással az adózó csak egyetlen korlátot (az említett mellékletekben meghatározott kulcsokat) köteles figyelembe venni. Az adóalapnál figyelembe vehető leírás függetlenné válásával biztosítható, hogy az adózók számviteli politikájukban az adózási előírásoktól függetlenül szabályozzák az értékcsökkenés elszámolását. Az adóalap rugalmas alakításának elkerülése érdekében azonban a mellékletekben meghatározott leírási kulcsok alkalmazása kötelezővé válik az adózó számára (megszűnik az a lehetőség, hogy az adózó a számviteli politika alakítása révén a mellékletekben meghatározottaknál alacsonyabb kulcs szerinti értékcsökkenést érvényesítsen adóalapjában).
Az értékcsökkenés az immateriális jószág, a tárgyi eszköz üzembe helyezése napjától az állományból történő kivezetése napjáig számolható el, a levonás összege az eszköz bekerülési értékére vetítve állapítandó meg. 2004-től pontosító jellegű változás a társasági adóban, hogy az értékcsökkenési leírást minden esetben azon napokra arányosan kell meghatározni, amely napokon az eszköz állományban volt.
A társasági adótörvény nem ismeri a 100 százalék feletti leírást, tehát, a levonás nem haladhatja meg az eszköz megszerzésével, előállításával, bővítésével, felújításával kapcsolatos költséget, de a bekerülési érték teljes összege elszámolható (a maradványérték is). Az eszköz leírására időarányos, lineáris leírás alkalmazható az adózás szempontjából az üzembe helyezés napjától a könyvekből való kivezetéséig (pl. 2006. július 1-jén vásárolt 10 millió forint értékű jármű esetén - évi 20 százalék leírás mellett - az adózásnál levonható összeg 1 millió forint).
Az újra nem termelhető, korlátozottan rendelkezésre álló eszközök a használat ideje alatt nem vesztik el értéküket, sőt jellemzőjük az értéknövekedés. Ezért ezen eszközök (számviteli törvény 52. § szerint pl. földterület, telek, - kivéve a bányaművelésre és veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterületet -, erdő, képzőművészeti alkotás) után terv szerinti amortizációs levonás nem megengedett. Ezeknek az eszközöknek az értékét - a nemzetközi gyakorlattal és a számviteli törvénnyel összhangban - a társasági adóalapból sem lehet levonni (kivéve meghatározott terven felüli értékcsökkenést).
2001-től a törvény feloldott egy korábbi ellentmondást, amely azzal függ össze, hogy a számvitelben nem lehet elszámolni értékcsökkenést, ha az eszköz már "0"-ra van írva, illetve ha a könyv szerinti értéke megegyezik a maradványértékkel. A társasági adóban azonban előfordulhat olyan eset, hogy az eszköz még nincs az adóalapból leírva, de a számvitelben már "0" a könyv szerinti értéke, és ilyenkor az adóban még további leírás indokolt. Vagy a számvitelben a maradványértékig leírták és további leírásra itt nincs lehetőség, de az adózás a teljes bekerülési értéket engedi leírni. Ezért a 2002. évi módosítás - 2001. évre visszamenő hatállyal - megengedte az adóalap csökkentését (ideértve a terven felüli leírást is), ha a számviteli törvény szerinti könyv érték "0", vagy megegyezik a maradványértékkel. 2008-tól azonban a maradványértéken nyilvántartott tárgyi eszköz és immatariális dolog értéke alapján az adózás előtti eredmény csak akkor csökkenthető, ha a maradványértéken történő nyilvántartás a terv szerinti értékcsökkenés elszámolása következtében alakult ki. Ez alól - ugyancsak 2008-tól - kivételt képeznek az épületek, építmények, amelyeknek a bekerülési értéke alapján - függetlenül a számviteli elszámolástól - minden esetben érvényesíthető a Törvény szerinti értékcsökkenési leírás.
A terven felüli értékcsökkenési leírás adóévben visszaírt összege általában csökkenti az adózás előtti eredményt, mivel az elszámolt terven felüli értékcsökkenést az adózás csak részben ismeri el az adóalapnál. Kivételt jelent ez alól az, amikor a terven felüli leírást az adózás is elismeri (adótörvény 1. számú melléklet 10. pont). Ilyenkor ennek a visszaírása nem vonható le.
2001-től - az átalakulások kedvező adózási környezetének megteremtése érdekében - a jogutód a jogelőd által alkalmazott vetítési alap szerint is meghatározhatja az adóalapnál elszámolható értékcsökkenés összegét, vagyis az átalakulás ténye önmagában nem jár feltétlenül azzal, hogy az eszköz bekerülési értéke hosszabb időtartam alatt érvényesíthető az adóalapnál, mintha az átalakulás nem történt volna meg.
Az egyszeres könyvvitelt vezetők esetében az adóalap kiindulási pontjának megváltoztatása (- ugyanúgy az adózás előtti eredmény 2001-től, mint a kettős könyvvitelt vezetőknél -) következtében az immateriális javakkal, tárgyi eszközökkel kapcsolatos elszámolásokat, a kettős könyvvitelt vezetőkével azonosan szabályozza a törvény. 2005-től ez csak a "nonprofit szervezetekre" vonatkozik, mivel a többi adóalany kettős könyvvitelt köteles vezetni.

2. Elszámoltnak tekintett értékcsökkenési leírás

A Törvény egyes esetekben az értékcsökkenési leírást elszámoltnak tekinti. Ez azt jelenti, hogy az elszámoltnak minősített érték adózás előtti eredmény csökkentésként nem vehető figyelembe, azzal a számított nyilvántartási értéket csökkenteni kell. Ilyen eset
a) a vállalkozási övezetben üzembe helyezett épület, építmény, gép, berendezés bekerülési értékéből elszámoltnak kell tekinteni az adózásnál érvényesíthető amortizáció levonást, ha a vállalkozó a tárgyi eszköz értéket a társasági adó alapjából kedvezményesen [2003-ig - 7. § (1) bekezdés e) pont, 2003-tól 29/D. § (9) bekezdés] egyszer már - az épületnél, építménynél 10 százalékkal, míg egyéb esetben "egy összegben" - levonta az adóalapjából. A vállalkozási övezetekre vonatkozó preferencia azonban 2003-tól megszűnt, sőt a vállalkozási övezet fogalma is kikerült a törvényből. (2003 előtt a vállalkozási övezet kritériumát a törvény 4. § 36. pontja, a kijelölt övezeteket külön kormányrendeletek tartalmazzák.) Az átmeneti szabály alapján azonban azok az adózók, akik 2002. év végéig épületet vagy építményt helyeztek üzembe, továbbra is élhetnek a kedvezményes adóalap-csökkentéssel, az akkor hatályos rendelkezések szerint.
b) Különös szabály érvényesül az üzleti vagy cégérték egyik számviteli esetére [a számviteli törvény 3. § (5) bekezdés 1/c) pontja]. Cégvásárlás esetén előfordul, hogy egy társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák. Ha az adott társaság megszerzett részvényeiért, üzletrészeiért, vagyoni betéteiért fizetett ellenérték lényegesen több mint e befektetésre jutó saját tőke értéke, akkor a kettő közötti pozitív különbözet aktiválható a vevőnél üzleti vagy cégértékként. A 2004. évi módosítás korlátozza az üzleti vagy cégérték adózási levonását átalakulásnál. Eszerint a nyilvántartásba vett üzleti vagy cégérték "nettó értékét" - bekerülési értékének az egyesülés napjáig elszámolt terv szerinti értékcsökkenéssel csökkentett összegét - az adóalapnál elszámoltnak kell tekinteni akkor, ha a cégérték nyilvántartásba vételét követően az adózó egyesülés keretében átalakul és az átalakuláskor a megvásárolt társaság az eszközöket nem értékelte át piaci értékre. A fentiek kedvezményezett átalakulásnál is érvényesek. Az új szabályt - akkor is, ha az adóév eltér a naptári évtől - a 2004. január 1. napjától nyilvántartásba vett üzleti vagy cégértékre kell alkalmazni. Az egyesülésnél a következő főbb esetek fordulhatnak elő:
1. az üzleti vagy cégértéket nyilvántartó vevő beolvadása a megvásárolt társaságba: a megvásárolt társaság, mint átvevő az eszközök átértékelésére nem jogosult. Így az átalakulás után - 2004-től - a jogutód az üzleti vagy cégértékkel összefüggésben értékcsökkenési leírás jogcímén az adózás előtti eredményét nem tudja csökkenteni.
2. az üzleti vagy cégértéket nyilvántartó vevő összeolvad a megvásárolt társasággal, vagy a megvásárolt társaság olvad be az üzleti vagy cégértéket nyilvántartó társaságba, és:
2/a) a megvásárolt - megszűnő - társaság az eszközeit nem értékeli át, vagy nem piaci értékre értékeli: a jogutód (az átalakulás formájától függetlenül) az üzleti vagy cégértékre elszámolt értékcsökkenéssel növeli az adózás előtti eredményét, de azt értékcsökkenési leírás címen nem jogosult csökkenteni.
2/b) a beolvadó, megvásárolt - megszűnő - társaság az eszközeit piaci értékre értékeli: az átvevő és egyben beolvasztó társaság az átalakulást követően olyan összegű terven felüli értékcsökkenést számol el az üzleti vagy cégértékre, amely a másik társaság eszközei "alulértékelésének" felel meg. A terven felüli értékcsökkenés mérsékli az adózás előtti eredményt az üzleti vagy cégérték kivezetésekor. A beolvadó, megvásárolt - megszűnt - társaság figyelembe veszi a megszűnésről készített adóbevallásában az átértékelési különbözetet, ami összességében adóalap-növelőként kiegyenlíti az előbb említett terven felüli értékcsökkenést.
2/c) a megvásárolt - megszűnő - társaság az eszközeit piaci értékre értékeli: összeolvadásnál az üzleti vagy cégértéket (azt nyilvántartó vevő társaságnál) a vagyonmérlegben leértékeli olyan összeggel, amely a másik társaság eszközei "alulértékelésének" felel meg. Mindkét átalakulásban szereplő társaság figyelembe veszi a megszűnésről készített adóbevallásában az átértékelési különbözetet előjelének megfelelően. (A két ellentétes hatás kiegyenlíti egymást.)
d) Elszámoltnak kell tekinteni az értékcsökkenési leírást a kis- és középvállalkozásnak minősülő adózónak, ha a tárgyi eszközt a leghátrányosabb kistérségeken helyezi üzembe, és él az üzembe helyezés adóévében az egyösszegű értékcsökkenési leírás elszámolásának lehetősségével. Ezt a törvény 1. számú melléklete alapján akkor teheti meg 2005. május 10-étől, ha az adózó az adóév utolsó napján kis- és középvállalkozásnak minősül:
1. a tárgyi eszköz korábban még használatba nem vett (új) eszköz, és azt
2. a műszaki gépek, berendezések és a járművek között tartja nyilván az adózó, (nem ideértve a személygépkocsit (Törvény 4. § 31/c. pont) és
3. a tárgyi eszközt a területfejlesztés kedvezményezett térségeinek jegyzékéről szóló kormányrendelet szerint a területfejlesztés szempontjából leghátrányosabb helyzetű 48 kistérség valamelyikében helyezi üzembe.
Az előző körből kizárt személygépkocsinak az a jármű minősül, amely a négy, illetve három gumiabroncskerékkel felszerelt, a vezetővel együtt legfeljebb nyolc felnőtt személy szállítására alkalmas, továbbá az a vegyes használatú, 2500 kg-ot meg nem haladó olyan gépjármű (nagy rakodóterű személygépkocsi), amelynek rakodótere gyárilag kialakítva kettőnél több utas szállítására alkalmas. (A fenti fogalom ugyancsak 2005. május 10-étől épült be a törvénybe, de a 2005. adóévben már figyelembe kell venni.)
Azt, hogy az adózó kis- és középvállalkozásnak minősül-e, a kis- és középvállalkozásokról szóló 2004. évi XXXIV. törvény alapján kell meghatározni (magyarázata a 7. pont alatt található). A területfejlesztés szempontjából kedvezményezett leghátrányosabb kistérségeket a 2007. november 25-étől hatályos 311/2007. (XI. 17.) Korm. rendelet 2. számú melléklete sorolja fel. E melléklet mellett azonban figyelembe kell venni a Korm. rendelet 3. § (2) bekezdés előírását is, amely szerint a társadalmi-gazdasági és infrastrukturális szempontból elmaradott, illetve az országos átlagot jelentősen meghaladó munkanélküliséggel sújtott települések jegyzékéről szóló 240/2006. (XI. 30.) Korm. rendeletben meghatározott nem kedvezményezett kistérségben lévő, a társadalmi-gazdasági és infrastrukturális szempontból elmaradott és az országos átlagot jelentősen meghaladó munkanélküliséggel sújtott települések a leghátrányosabb helyzetű kistérségekkel azonos elbánásban részesülnek.
2008-ban e mellett figyelembe kellett venni a Korm. rendelet 5. §-ában foglaltakat is. Eszerint a területfejlesztés kedvezményezett térségeinek jegyzékéről szóló 64/2004. (IV. 15.) Korm. rendeletben szereplő, de a Korm. rendelet 2. mellékletében nem szereplő kistérségek 2008. december 31-éig átmenetileg kedvezményezettnek minősülnek.
A kedvezményes leírást a 2005. évi társaságiadó-kötelezettségnél már akkor is lehetett alkalmazni, ha a tárgyi eszközt 2005. május 10-e előtt szerezték be.
Az adóalapból levont összeg a közösségi állami támogatási szabályok szerint állami támogatásnak minősül. A támogatástartalom a bekerülési érték 3 százaléka, jármű esetében 1 százaléka. 2008-tól a támogatás a következő uniós rendeltek szerint tekinthető támogatásnak:
- elsődleges mezőgazdasági termelést végző adózónál az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a mezőgazdasági termékek előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra történő alkalmazásáról szóló 1857/2006/EK rendeletben (a továbbiakban: 1857/2006/EK rendelet) foglalt szerint, más adózónál
- az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a de minimis támogatásokra való alkalmazásáról szóló 2006. december 15-i 1998/2006/EK bizottsági rendelet szerint csekély összegű (de minimis) támogatásnak vagy
- az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra vonatkozó alkalmazásáról szóló bizottsági rendelet szerinti támogatás. 2008. június 30-áig ez alatt a 70/2001/EK rendelet értendő. 2008. augusztus 29-től pedig a Szerződés 87. és 88. cikke alkalmazásában a támogatások bizonyos fajtáinak a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánításáról (általános csoportmentességi rendelet) szóló, a Bizottság 800/2008/EK rendelete (2008. augusztus 6.) 1-13. cikkeinek előírását kell érteni.
2008. előtt az elsődleges mezőgazdasági termelést szolgáló tárgyi eszközhöz az adózó nem érvényesíthette az egyösszegű leírást. (A közösségi rendeletek fontosabb előírásait a 6. pont alatt ismertetjük).
e) 2003-tól tisztázza a törvény a felszámolás után folyamatosan működő vállalkozások értékcsökkenési leírásának kérdését. A felszámolás alatt álló vállalkozás a társasági adó alól kikerül. Ha azonban a felszámolási eljárás után folytatódik tevékenysége, akkor a felszámolás ideje alatt elszámolt számviteli amortizációt a társasági adóban is elszámoltnak kell tekinteni [törvény 1. számú melléklet 12 pont].

3. Az adóalapnál érvényesíthető leírási kulcsok

a) Bizonyos eszközöknél az adótörvény eleve elismeri a számviteli értékcsökkenési leírást. Ezek a következők:
- az immateriális javak, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat is;
- a koncesszió keretében megvalósult tárgyi eszközök;
- az ipari park közművei;
- a bányászatban az egy bánya célját szolgáló épületek, építmények, speciális gépek, berendezések, felszerelések, a föld alatti bányatérségek és építmények, valamint a villamosenergia-iparban az atomerőműi épületek, építmények; illetve
- a kis értékű eszközöknél: a szellemi termékre, vagyoni értékű jogra, tárgyi eszközökre vonatkozóan egy összegben, a legfeljebb kétszázezer forint bekerülési értékű tárgyi eszközökre, és a kiemelt technikát képviselő - 33 százalékos kulcs alá sorolt [2. számú melléklet IV. fejezet a) pont] - gépeknél, berendezéseknél a számvitelben elszámolt terv szerinti leírással azonos összegben lehet az adóalapnál érvényesíteni az értékcsökkenési leírást. A számviteli törvény 2006. január 1-jétől történő módosulása alapján - a társasági adótörvény külön előírása nélkül - a 100 ezer forintot meg nem haladó tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog és szellemi termék a használatbavételkor egy összegben elszámolható értékcsökkenésként, és ez érvényesíthető az adóalapnál is;
- a kizárólag a kutatás-fejlesztés céljából használt tárgyi eszközöknél;.
- 2005-től a tenyészállatoknál is választható a terv szerinti értékcsökkenés az adóalap meghatározása során, de érvényesíthet 14,5 százalékos leírást, illetve, ha új eszközről van szó, az 50 százalékos leírás is;
- 2005-től a közúti személyszállításhoz használt autóbuszoknál;
- a közúti személyszállításra alkalmas járműveknél is (villamos, trolibusz, taxi és természetesen az autóbusz) szintén hasonlóak a feltételek, így a 2005. novemberi módosítás a szabályt kiterjesztette más járművekre is. Ennek megfelelően - a 2005. adóévre visszamenőleges hatállyal - a számviteli elszámolással megegyező mértékben írható le (a terv szerinti értékcsökkenéssel azonos összegben) az adózó választása szerint bármely közúti személyszállításhoz használt jármű bekerülési értéke is.
b) A társasági adótörvény szerint gyorsítottan is leírhatóak bizonyos eszközök:
- A bérbeadó eszközei között kimutatott épület, építmény, ültetvény (5 százalékkal), valamint a bérbe adott gépek, berendezések, felszerelések (30 százalékkal). A levonási kulcsok tekintetében szigorítást jelent 2001-től, hogy a bérbe adott épületek, építmények és ültetvények esetén a korábbi 10 százalék helyett 5 százalék érvényesíthető az adóalapnál.
- A korszerű új gépek, berendezések, felszerelések (a Harmonizált Rendszer - továbbiakban: HR - 8401, 8405-8408, 8410-8430, 8432-8447, 8449-8465, 8467, 8468, 8474-8485, 8508, 8515, 8701, 8709, 8716 vámtarifaszámok alá tartozó gépek, gépi berendezések, a HR 8501, 8502, 8504-8507, 8511-8513, 8530, 8531, 8535-8537, 8539, 8543-8548, 9006, 9405 vámtarifaszámok alá tartozó villamos készülékek, a HR 8403 vtsz. alá tartozó kazán és a HR 8402 vtsz. alá tartozó gőzfejlesztő berendezés) esetében évi 30 százalék értékcsökkenési levonás érvényesíthető, ha ezeket 1995. december 31. után helyezték üzembe és korábban még használatba sem vették.
- 1998. évtől a szálláshely és vendéglátás szolgáltatási ágazatba sorolt adózó épületei esetén gyorsított leírást érvényesíthet (hosszú élettartamú szerkezetű épület 3 százalékkal).
- 2003-tól az általános rendeltetésű számítástechnikai gépek, berendezések (HR 8471 vtsz.-ből) két év alatt is leírhatók (50 százalékos éves levonás). Az új rendelkezést lehet alkalmazni a már üzembe helyezett számítástechnikai gépeknél és berendezéseknél is.
- 2003-tól új kedvezmény került kialakításra: a 2003-ban vagy 2004-ben vásárolt, előállított, új (korábban még használatba nem vett), - 2. számú melléklet IV. fejezete szerint a - 33 százalékos és a 14,5 százalékos kulcs alá sorolható tárgyi eszközök, valamint a vásárolt, előállított szellemi termékek, a kísérleti fejlesztés aktivált értéke két év alatt (50 százalékos értékcsökkenés) is leírható. 2005-től történő módosítás következtében a fenti lehetőség időkorlát nélkül, így 2005-ben is választható.
- 2004-től a kizárólag film- és video-gyártást szolgáló gép és berendezés - az üzembe helyezés időpontjától függetlenül - 50 százalékkal írható le.
- 2004. évtől hatályos módosítás, hogy a mezőgazdasági építmények bekerülési értékének 3 százalékos leírása helyett az e csoportba sorolható önálló támrendszer, valamint a kizárólag film- és video-gyártást szolgáló építmény 15 százalékkal vonható le az adóalapból. Az új szabály alkalmazható a már üzembe helyezett önálló építmények esetében is.
c) A norma szerinti értékcsökkenési leírási kulcsokat részletező 2. számú melléklet IV. fejezetének címe kiegészült - 2006. január 1-jétől - a tenyészállatokkal. 2006-tól (az ebben kezdődő adóévtől) a tenyészállatok bekerülési értéke alapján megállapított adózás előtti eredményt csökkentő tétel meghatározásakor már nem csupán a számviteli törvény szerint megállapított terv szerinti értékcsökkenés összegével megegyező leírás alkalmazható [1. számú melléklet 5. pont f) alpont], hanem választható a norma szerinti elszámolás is, amelynek mértéke 14,5 százalék. Ez a választási lehetőség vonatkozik 2006. január 1-jét követően az újonnan beszerzett és a könyvekben már nyilvántartott tenyészállatok bekerülési értékének az adóalapnál történő elszámolására. A korábban még használatba nem vett tenyészállat beszerzése, előállítás esetén - azáltal, hogy a tenyészállat a 14,5 százalékos kulcs alá sorolt - választható 2006-tól az 50 százalékos leírás is. A választási lehetőség az adó szempontú értékcsökkenési leírást lehetővé teszi abban az esetben is, ha az adózó számviteli politikájában maradványértéket állapított meg valamely tenyészállatára.
e) 2003-tól a környezetvédelemhez kapcsolódva megváltozik az ezzel összefüggő tárgyi eszközök leírása. A hulladékhasznosító létesítmények leírási kulcsa a korábbi 2, 3, 6 százalékról 15 százalékra nő. A hulladéktároló és melioráció fogalma megváltozott. A 2003-tól már gyorsabban leírható hulladéktárolóhoz tartozik az átmeneti és tartós tárolás mellett a megsemmisítő eszköz is. A hulladéktároló fogalma már tartalmazza a szemétégetőt is, melynek leírási kulcsa 15 százalékról 20 százalékra emelkedik.
f) Terven felüli értékcsökkenést a társasági adótörvény csak a következő esetekben ismeri el: vagyoni értékű jogok után, ha a jog - szerződés módosítás folyamán - már korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető, illetve a befejezett kísérleti fejlesztésnél (ha a tevékenységet korlátozzák, vagy megszüntetik, vagy eredménytelen lesz). 2001. évtől az olyan eszközre (a beruházás kivételével), amelyre a számvitel és adózás szerint nem lehet elszámolni terv szerinti értékcsökkenést, az adózás megengedi levonni a terven felüli értékcsökkenést. Sőt általános elvként le lehet vonni a terven felüli értékcsökkenést a szellemi terméknél és tárgyi eszköznél is, ha az eszköz megrongálódása elháríthatatlan külső ok miatt következett be.

4. Az eszközök azonosítási rendje

1999. évtől az adózás a tárgyi eszközök jelölését is a Központi Statisztikai Hivatal Ipari Termékek Jegyzékére történő eddigi hivatkozás helyett a Harmonizált Rendszer - a (nemzetközi szabványnak megfelelő) kereskedelmi vámtarifaszámok - besorolása szerint szerepelteti (1-2. számú melléklet az adóalapnál érvényesíthető értékcsökkenési leírás meghatározásáról). A változtatás a két rendszer egymásnak való megfeleltetése alapján történt, de a külön átmeneti rendelkezés biztosítja, hogy az esetleges eltérés ne érintse hátrányosan az adózót, illetve emiatt ne kelljen megváltoztatnia a már üzembe helyezett tárgyi eszközeinek az adóalapnál figyelembe vehető leírását. A vámtarifaszámra való áttéréshez kapcsolódó átmeneti rendelkezések [törvény 29/B. § (8) bekezdése] a tárgyi eszközökre vonatkozóan lehetővé teszik az 1998-as szabályok figyelembevételét akkor, ha a gép, berendezés üzembe helyezése megtörtént 1998. év végéig.
2003-tól a társasági adótörvény helyett az adózás rendjéről szóló törvény határozza meg, hogy milyen határnapi szabály alapján kell a vámtarifaszámokat megállapítani. 2003-tól a 2002. július 31-én érvényes vámtarifák a relevánsak. A már üzembe helyezett eszközöknél azonban az adózó választhat, hogy az üzembe helyezéskor hatályos szabályok szerint jár-e el [törvény 29/D. § (13) bekezdése].

2.1.4. A vállalkozási övezeti beruházás leírási kedvezménye (átmeneti szabály)

A vállalkozási övezetek fejlődésének előmozdítása érdekében az ott újonnan üzembe helyezett épületek és gépek bekerülési értékét az általánosnál kedvezőbb feltételek mellett vonhatták le az adózás előtti eredményből (de nem amortizációként) a vállalkozások, közöttük a kis- és közepes vállalkozások is. A vállalkozási övezetekre vonatkozó preferencia azonban 2003-tól megszűnt. Az átmeneti szabály alapján azonban azok az adózók, akik 2002. év végéig épületet vagy építményt helyeztek üzembe, továbbra is élhetnek a kedvezményes adóalap-csökkentéssel, az akkor hatályos rendelkezések szerint.
Ez tehát formailag nem amortizáció, hanem külön társaságiadó-alapot csökkentő jogcím jelenik meg a törvényben [2003-ig - 7. § (1) bekezdés e) pont, 2003-tól - 29/D. § (9) bekezdés]. Ha a vállalkozás székhellyel vagy - a cégbíróságon, helyi önkormányzatnál bejelentett - telephellyel rendelkezik a vállalkozási övezetben és a vállalkozási övezetben új beruházást hajtott végre 2003. előtt, akkor az épületeknél, építményeknél 1999. évtől évi 10 százalék vonható le az adó alapjából.
A fenti levonásokat úgy kell tekinteni, mintha a társaság az adott eszközök után az adózás vonatkozásában értékcsökkenést számolt volna el. 2000. évi módosítás, hogy a kedvezményes adóalap-csökkentéssel akkor lehet élni, ha az eszközt legkésőbb 2002-ben üzembe helyezik.
2003 előtt a vállalkozási övezet kritériumát a törvény 4. § 36. pontja, a kijelölt övezeteket külön kormányrendeletek tartalmazzák.

2.1.5. Tárgyi eszközök és immateriális javak értékesítése, selejtezése, megsemmisülése, hiánya

A kettős könyvvitelt vezető adóalanyok a tárgyi eszközök és az immateriális javak állományából való kivezetésekor (pl. értékesítésekor, apportálásakor, selejtezésekor, hiányakor) az adózás előtti eredményt úgy állapítják meg, hogy az érintett eszköz számvitelben még értékcsökkenési leírásként el nem számolt értékét (könyv szerinti érték) az értékesítéskor egyéb ráfordításként (nem értékcsökkenési leírásként) számolják el. Így kisebb eredményt mutatnak ki.
A számvitelben elszámolt értékcsökkenés és az adóalapból levont értékcsökkenési leírás azonban nem feltétlenül egyezik meg. Így lehet kevesebb vagy több a számviteli eredmény terhére elszámolt összeg annál, mint amit az adott eszköznél az adózás szempontjából érvényesített a vállalkozás. Ez azt is jelenti, hogy az értékesítésnél és a felsorolt egyéb esetekben a számvitel szerint nyilvántartott érték kivezetésével - több év alatt együtt - az adózásnál kevesebb vagy több költség számolható el, mint az eszköz beszerzési értéke.
Ennek elkerülését szolgálják az adóalap korrekciói: az adóalap csökkentése [7. § (1) bekezdés d) pont] az adózási (számított) nyilvántartási értékkel, és kapcsolódik hozzá egy másik rendelkezés, amely szerint ilyenkor a számviteli nyilvántartott érték megnöveli az adóalapot [8. § (1) bekezdés b) pont]. A két szabály együttesen azt eredményezi, hogy értékcsökkenési leírásként és az értékesítéshez kapcsolódó ráfordításként együttesen az eszköz tényleges bekerülési értéke lesz az adózásnál is elszámolva.
A 2001. évtől hatályos módosítás szerint az eszköz könyv szerinti értéke (a számviteli szabályok szerinti "nettó értéke") és számított nyilvántartási értéke (az adózási szabályok szerinti "nettó értéke") közötti eltérést meg kell szüntetni, ha az eszköz már nem szolgálja, vagy nem befektetett eszközként szolgálja a vállalkozási tevékenységet (pl. az adózó megszűnése vagy forgóeszközök közé való átsorolása esetén is). Az állományból bármilyen jogcímen történő kivezetéskor - ez alapvetően nem jelent változást a korábban hatályos szabályozáshoz képest - az eszköz könyv szerinti értéke növeli, számított nyilvántartási értéke csökkenti az adózás előtti eredményt az adóalap megállapításakor. A számvitelről szóló törvény szerint az eszköz állományból történő kivezetésének jellemző jogcímei: az értékesítés, a nem pénzbeli hozzájárulásként (nem pénzbeli betétként) történő szolgáltatás ("apportálás"), a térítés nélküli átadás, a megsemmisülés és a hiány. A 2000. évi módosítás külön nevesíti az eszköz forgóeszközök közé történő átsorolását, mivel a nyilvántartások egyszerűsítése (csak az immateriális javak és a tárgyi eszközök esetében legyen kétfajta "nettó érték") ilyenkor is megköveteli a kivezetéshez hasonló elszámolást. A hivatkozott adóalap korrekció 2001-től a könyvvezetés módjától függetlenül működik.
A Törvény külön nevesíti az egyszeres könyvvitelt vezetőknél az eszközhöz kapcsolódó kötelezettség - részleges vagy teljes - elengedését, az eszközhöz kapcsolódó tartozás átvállalását, hiszen ilyenkor az eszköz ugyan formailag nem kerül ki az állományból (csak nyilvántartási értéke lesz nulla), de tartalmilag ilyenkor is indokolt összhangba hozni az adózási és számviteli elszámolásokat, tehát ugyanúgy kell eljárni, mint az állományból való kikerüléskor. 2005-től e szabályt csak a "nonprofit szervezetek" alkalmazhatják, mivel más adózó kettős könyvvitelt köteles vezetni.
A Törvény az állományból való kivezetés esetére nevesíti, hogy nem mindig az eszköz teljes számított nyilvántartási értéke csökkenti az adóalapot, hanem (és ez jellemzően megsemmisülés esetén fordulhat elő) csak az eszközből fennmaradó haszonanyagok, hulladék anyagok értékével csökkentett számított nyilvántartási érték. A haszonanyagok, hulladék anyagok ugyanis a számviteli szabályozás szerint később (például értékesítésük, felhasználásuk esetén) befolyásolják az adózás előtti eredményt, vagyis (az egyszerűsített nyilvántartások érdekében is) csak ekkor indokolt értéküket az adóalapnál elismerni.
Az előbbiekből adódóan aprólékosan érdemes követni a törvény szóhasználatát (a 4. § 31. pont), hiszen a "számított nyilvántartási" és a könyv szerinti érték eltérő jelentés tartalommal bír. A tárgyi eszköz és az immateriális jószág bekerülési értékének és a társasági adótörvény szerint már érvényesített értékcsökkenési leírásának a különbsége adja - 2001-től növelve az adóalapnál érvényesített terven felüli értékcsökkenés visszaírt összegével - a "számított nyilvántartási értéket" (társasági adótörvény szerinti nettó értéket). A könyv szerinti érték a számviteli előírások szerinti értékcsökkenéssel csökkentett és az értékcsökkenés visszaírt összegével növelt bekerülési érték.
2006-ig hatályos előírások szerint eszközátruházás esetén a tárgyi eszközök és immateriális javak könyv szerinti és számított nyilvántartási értékének különbözete adókötelezettséget von maga után, mivel ilyenkor a könyv szerinti értékkel növelni, a számított nyilvántartási értékkel csökkenteni kell az adózás előtti eredményt. E rendelkezések akadályozzák a kedvezményezett eszközátruházás megvalósítását, ezért a törvény módosítása - 2007-től - lehetővé tette, hogy ezektől az adózás előtti eredményt módosító tételektől kedvezményezett eszközátruházás esetén el lehessen tekinteni. Így 2007-től a kedvezményezett eszközátruházás keretében átadott eszközök könyv szerinti értékével az átadó nem növeli, a számított nyilvántartási értékével nem csökkenti adózás előtti eredményét. 2008-tól e szabályt csak akkor kell alkalmazni, ha az átadó, (ha az átadó külföldi illetőségű, de nem minősül külföldi vállalkozónak, akkor az átvevő) a kedvezményezett eszközátruházást bejelenti az adóhatóságnak.
2006-tól kedvezményezett átalakulás esetén a jogelőd nem növeli az adóalapot az eszközök (kiváláskor a jogutódnak átadott eszközök) könyv szerinti értékének a számított nyilvántartási értéket meghaladó részével, illetve nem csökkenti az adóalapot a számított nyilvántartási érték könyv szerinti értéket meghaladó részével. 2008-tól e szabályt csak akkor kell alkalmazni, ha a kedvezményezett átalakulást a jogelőd (kiváláskor és akkor, ha a jogelőd külföldi illetőségű, de nem minősül külföldi vállalkozónak, mert nincs Magyarországon telephelye, a jogutód) bejelentette az adóhatósághoz.

2.1.6. Értékvesztés

A számvitelről szóló törvény alapján jelentősen megváltoztak az értékvesztések elszámolásának szabályai, és ez befolyásolja a hitelezési veszteségek elszámolásának szabályozását is.
a) Készletek, befektetések és értékpapírok. A készleteknél, befektetéseknél és értékpapíroknál jellemzően akkor kötelező értékvesztés elszámolása, ha azok piaci értéke, várható megtérülése nem éri el a vállalkozásnál kimutatott könyv szerinti értéküket. A számviteli elszámolásokhoz kapcsolódóan 2001 előtt a készletek, a befektetések és a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapírok értékvesztéséhez adóalap-módósító jogcímek tartoztak. E jogcímek szerint az adóévben költségként, ráfordításként elszámolt értékvesztés növelte az adózás előtti eredményt, míg a korábbi adóévekben felhalmozódott értékvesztésből csoportos nyilvántartás esetén az adóévi felhasználásra jutó (képlet alapján meghatározott) arányos rész, egyedi nyilvántartás esetén az egyedi eszközre nyilvántartott rész csökkentette az adózás előtti eredményt.
1997 és 2000 között ugyanis az adóalanynak választási lehetősége volt:
- az eszközönként nyilvántartott értékvesztéssel csökkenteni az adóalapját az érintett eszköz nyilvántartásból való kikerülésekor vagy
- az eszközcsoportonként nyilvántartott értékvesztésből a felhasználásra arányosan jutó részt elszámolni az adózás előtti eredmény csökkentéseként.
- Ha az adóalany az adott időszakban úgy döntött, hogy egyedi nyilvántartásra tért át a korábbi csoportosról, akkor - a korábbi átmeneti szabály alapján - a választás adóévének első napján az eszközcsoport adóalapból eddig le nem vont (nyilvántartott) értékvesztését három adóév alatt egyenlő arányban lehetett az adóalapjából levonni.
2001. évtől, hogy a készletek, befektetések és értékpapírok értékvesztésére a korábbi halasztott adózási levonás megszűnt (az adózás nem tartalmaz az ilyen értékvesztésre adóalap korrekciót), tehát elismeri a számviteli elszámolásban elszámolt ráfordítást. Ezzel jelentős mértékben csökkent az adózók nyilvántartási kötelezettsége is. A módosítás a hatálybalépéséig (2001 előtt) felhalmozódott, az adóalapnál nem érvényesített értékvesztésre azonban nem vonatkozik, erre a törvény külön átmenetet tartalmaz. Eszerint a korábbi években a befektetések, az értékpapírok és a készletek értékvesztéseként elszámolt, de az adóalapnál még nem érvényesített összeggel a 2001. január 1-jén (az ekkor előtársaságként működő adózó a cégbejegyzés napját követő napon) kezdődő adóévben és az azt követő adóévekben a következők szerint lehet csökkenteni az adózás előtti eredményt:
- Ha az adózó a korábban hatályos törvény előírása szerint eszközcsoportként tartotta nyilván (érvényesíti) az értékvesztést, akkor egyenlő részletekben kellett megosztania az eszközcsoportra vonatkozóan nyilvántartott, korábban nem érvényesített értékvesztést az említett adóévvel kezdődő öt adóévben [29/C. § (1) bekezdés b) pont].
- Ha az adózó a korábban hatályos törvény előírása szerint egyedileg tartotta nyilván az értékvesztést, akkor az eszköz nyilvántartásból történő kivezetésekor lehetett az adóalapot ezzel csökkenteni, de legkésőbb az említett ötödik adóévben [29/C. § (1) bekezdés c) pont].
- Ha az adózó - (a 2001 előtt hatályos törvény rendelkezései szerint) - valamely eszközcsoport tekintetében, az értékvesztés egyedi nyilvántartására 2001. január 1-je előtt áttért, akkor az áttérésnél - az adott eszközcsoportra nyilvántartott - értékvesztésből a korábban még figyelembe nem vett összeget három adóévben, egyenlő részletekben vonhatta le az adózás előtti eredményből, beszámítva a három adóévbe a 2001 előtti időt is [29/C. § (1) bekezdés a) pont].
- Ha az adózó az előbb meghatározott időtartam alatt jogutód nélkül megszűnik, a módosítás szerint a nyilvántartott (az adóalapnál még nem érvényesített) értékvesztés még figyelembe nem vett teljes összegét le kellett vonnia az adózás előtti eredményből. Ha az említett időszakon belül az adózó átalakul, az átalakulásig az adózás előtti eredmény csökkenésként még figyelembe nem vett értékvesztést a jogutód(ok) (kiválás, részleges átalakulás esetén a jogutód és a jogelőd) érvényesítik az adóalapnál. Ez annak megfelelően történik, hogy az eszköz - amelyhez az értékvesztés kapcsolódik, - a vagyonmérleg szerint melyik átalakulásban részt vevőhöz kerül.
Az átmeneti előírás alapján az utolsó adóév a 2005. adóév, amelyben még megjelenhet adóalap-csökkentésként a 2001 előtt elszámolt értékvesztés.
b) Követelések. A 2001 előtt hatályos számviteli előírások szerint a követelések miatt várható veszteségek fedezetére az adós minősítése alapján céltartalékot kellett képezni, majd ezt a következő év elején meg kellett szüntetni. 2001 előtt az adóévben képzett céltartalék egy részét lehetett csak az adóalapnál érvényesíteni, de az el nem ismert rész (a céltartalék bevételként történő kötelező elszámolás következtében) a következő adóévben csökkentette az adózás előtti eredményt. A követelések értékelésének megváltozott szabályozása - a számviteli törvény alapján - (céltartalék helyett értékvesztés) az adózásban is módosítást eredményezett.
A követelésre elszámolt, illetve visszaírt értékvesztésre vonatkozóan a társasági adótörvény 2008-ban a következőket tartalmazza:
Az adóévben elszámolt értékvesztés összegével általában (speciális eset a hitelintézet, a befektetési szolgáltató és a befektetési vállalkozás) meg kell emelni az adózás előtti eredményt.
A követelésre az adóévben visszaírt értékvesztés (egyéb bevétel) csökkenti az adózás előtti eredményt.
Az adózás előtti eredmény növeléseként elszámolt értékvesztés - legfeljebb a korábban adózás előtti eredménynövelésként elszámolt összegnek az adózás előtti eredmény-csökkentésként még figyelembe nem vett mértékéig (nyilvántartott értékvesztés) - következő esetekben vonható le az adóalapból:
- a követelés behajthatatlanná válásakor (2005-től a behajthatatlanná válás kritériuma azonos a számviteli törvényben meghatározottal). 2009. évre visszamenő hatállyal változott a fogalom: bővül az adózási levonhatóság annak a követelésnek a 20 százalékával, ami egy év alatt nem nyert kiegyenlítést. Nem tartozik ebbe a körbe az elévült követelés és bíróság előtt nem érvényesíthető követelés.
- a követelés átruházásakor: a követelés könyv szerinti értékét meghaladóan - az átruházásnál - elszámolt bevétellel (erre 2004. január 1-jétől van lehetőség). 2009. évre is visszamenő hatállyal ilyenkor nem csak a könyv szerinti értéket meghaladó összegből kell kiindulni, hanem a kapott ellenértékből, ami jellemzően nagyobb lehet. Ez azonban nem jelenti azt, hogy a kapott ellenérték azon része is levonható az eredményből, amely ellenérték a nyilvántartott értékvesztés összegét meghaladja. Ilyen például az a többletbevétel, amit a vásárolt követelés elidegenítésével ért el az adózó. 2009-től a törvény a nyilvántartott értékvesztés meghatározására is fogalmat ad. Ennek értelmében nyilvántartott értékvesztés a követelésekre korábban elszámolt és adózás előtti eredmény növelésként figyelembe vett értékvesztés, csökkentve az adóalapnál már levonásként figyelembe vett résszel. A rendelkezést a hitelintézet a befektetési szolgáltatásból, pénzügyi szolgáltatásból származó követelésre, illetve a befektetési vállalkozás a befektetési szolgáltatásból eredő követelésre nem alkalmazhatja. 2009. évre is kiterjedő változás a pénzügyi vállalkozásokat érinti. E szerint a hitelintézettel azonosan, a pénzügyi vállalkozásnak nem kell megnövelnie az adózás előtti eredményét a követelésekre elszámolt értékvesztés összegével, de nem is csökkentheti a követelés bekerülési értékéből a behajthatatlanná vált résszel.
- 2005-től a követelés átruházásához kapcsolódó adóalap-csökkentési előírást - a követelés kiegyenlítésére, a követelés beszámítására is.
A fentiek változását szemléltetik a következő példák:
A Követeléskezelő Rt. egymillió forint névértékű követelést "vásárol" 100 000 Ft-ért 2003. január 5-én. Év végén elszámolt 60 000 Ft értékvesztést, (amivel egyébként az adóalapot növelte 2003-ban). 2004. június 30-án elidegenítette a követelést 110 000 Ft-ért.
Az előbbi szabály alapján az adóalap csökkenthető a könyv szerinti érték feletti bevétellel, azaz 110 000 Ft - 40 000 Ft = 70 000 Ft-tal, de ez nem lehet több, mint az elszámolt értékvesztés (az értékvesztést csökkentette 2004. évi szabály alapján a behajthatatlanság miatt érvényesített összeg - esetünkben azonban ilyen nem volt, így a csökkentő összeg: "0"), amelynek értéke 60 000 Ft. Tehát a Követeléskezelő Rt. 60 000 Ft-tal csökkentheti az adózás előtti eredményt a fenti ügylettel összefüggésben.
Ha a követelést 2006-ben idegeníti el az Rt., akkor a könyv szerinti érték feletti bevétel - 70 000 forint - illetve a nyilvántartott értékvesztés - 60 000 forint - közül a kisebb érték vonható le az adóalapból. (Ha nem számolt volna el értékvesztést a Követeléskezelő Rt. 2003-ban és 2004-ben sem, akkor nem lehetne az adóalapot csökkenteni egyik évben sem.)
A Faktoring Rt. egymillió forint névértékű követelést "vásárolt" 500 000 Ft-ért 2003. január 5-én. Év végén elszámolt 300 000 Ft értékvesztést, (amivel egyébként az adóalapot növelte 2003-ban). 2004-ben a felszámoló írásos nyilatkozata alapján behajthatatlanság címén csökkentette az adóalapját 250 000 Ft-tal. 2005. június 30-án elidegenítette a követelést 260 000 Ft-ért. Az adóalap csökkenthető a könyv szerinti érték feletti bevétellel, azaz 260 000 Ft - 200 000 Ft = 60 000 Ft-tal, de ez nem lehet több, mint a nyilvántartott értékvesztés: (300 000 - 250 000) = 50 000 Ft. Az elszámolt értékvesztést ugyanis csökkenti a behajthatatlanság miatt érvényesített összeg, esetünkben 250 000 Ft. Tehát a két korlátozó feltétel közül ez utóbbi az erősebb, így a Faktoring Rt. 50 000 Ft-tal csökkentheti az adózás előtti eredményt a fenti ügylettel összefüggésben. A 2005-től érvényes szabályok szerint a követelés bekerülési értékéből a számviteli törvény alapján behajthatatlanná vált rész (250 000 Ft) csökkenti az adó alapját, de ez már az előző évben el lett számolva (az adóalapnál is). Ezen kívül csökkenti az adózás előtti eredményt a követelés könyv szerinti értékét (500 000 - 300 000 = 200 000) meghaladóan elszámolt bevétel (60 000), de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összege. A tartalmi megközelítés alapján a behajthatatlanság összegének megfelelő résszel egyezően a korábbi értékvesztés kivezetésre került, így a fennálló értékvesztés (300 000 - 250 000 =) 50 000 Ft csökkentheti az adó alapját.
2009. évre visszamenő hatályú változások. A követelések értékvesztéséhez kapcsolódó korrekciót érintő változás, hogy a követelések átruházása, kiegyenlítése, beszámítása során nemcsak a követelés könyv szerinti értékét meghaladóan elszámolt bevétellel, hanem a teljes elszámolt bevétellel csökkenthető az adóalap, legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összegéig. A korábbi szabályozás értelmében a követelések átruházása, kiegyenlítése, beszámítása során adóalap csökkentésként csak a követelés könyv szerinti értékét meghaladóan elszámolt bevétellel volt csökkenthető az adóalap. Például ha egy követelés bekerülési értéke 1000, az elszámolt és nyilvántartott értékvesztés 700 és az adózó a követelést (amelynek könyv szerinti értéke 300) 400-ért elidegeníti, akkor az adóalapot 2009 előtt 100-zal, 2009-től 400-zal csökkentheti. Ha az ellenérték nem 400, hanem 800, akkor az adózás előtti eredmény 2009. előtt 100-zal, 2009-től 700-zal csökkenthető.
A követeléshez kapcsolódó értékvesztés miatti korrekciós tételeket 2009-től nem kell alkalmaznia a pénzügyi vállalkozásnak a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésére. Ez azt jelenti, hogy az elszámolt értékvesztés nem növeli a visszaírás, illetve a behajthatatlanná vált követelés nem csökkenti az adóalap. Átmeneti szabály biztosítja, hogy a pénzügyi vállalkozás a 2009. adóévet megelőző adóévekben elszámolt, adózás előtti eredmény növelésként figyelembe vett, de adóalap csökkentésként még nem érvényesített (azaz a 2008. adóévi bevallást követően nyilvántartott értékvesztéssel) a 2009. adóévben és az azt követő négy adóévben, egyenlő részletekben csökkentheti az adózás előtti eredményt.

2.1.7. Az osztalék

2.1.7.1. Az ellenőrzött külföldi társaság

2010. január 1-jétől megváltozik az ellenőrzött külföldi társaság definíciója.
2009. december 31-ig ellenőrzött külföldi társaságnak az a személy, illetve annak más államban lévő telephelye minősül, amelyben az adózó vagy kapcsolt vállalkozása részesedéssel rendelkezik, és amelynek székhelye, telephelye vagy az illetősége olyan államban van, ahol nem kell a társasági adónak megfelelő adót fizetni, vagy az adóévre fizetendő társasági adónak megfelelő adó és az adózás előtti eredménynek megfelelő összeg százalékban kifejezett hányadosa nem éri el az itthoni adómérték kétharmadát. Nem kell e rendelkezést az Európai Unió tagállamában, az OECD tagállamában, továbbá olyan államban székhellyel, telephellyel vagy illetőséggel bíró személy esetén alkalmazni, amely állammal a Magyar Köztársaságnak hatályos adóegyezménye van.
2010. január 1-jétől ellenőrzött külföldi társaság a külföldi jogszabályok alapján létrejött jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülés, egyéb szervezet vagy az üzletvezetése alapján külföldi illetőségű (a Törvény szóhasználatában külföldi társaság) lehet. Ez utóbbinak olyan magyar jogszabály alapján létrejött társaság is megfelel, mely olyan országba helyezte az üzletvezetése helyét, amellyel Magyarországnak hatályos adóegyezménye van, és az illetőség az egyezmény alapján dönthető el. A külföldi illetőséget az üzletvezetés helye akkor alapozza meg, ha a társaság mind a két érintett államban belföldi illetőségűnek minősülne, és a vonatkozó adóegyezmény úgy rendelkezik, hogy ekkor abban az államban tekintendő belföldi illetőségűnek, amelyben a tényleges üzletvezetésének helye található. Bár az üzletvezetés helye telephelynek minősül, önmagában az a tény, hogy egy társaság telephellyel rendelkezik valamely államban (anélkül, hogy ott lenne az üzletvezetési helye), nem keletkeztet adóügyi illetőséget.
A vonatkozó rendelkezéseket önállóan alkalmazni kell a külföldi társaság székhelyétől, illetőségétől eltérő államban lévő telephelyére is.
Azt, hogy a székhelyet, illetőséget vagy telephelyet kell figyelembe venni, attól függ, hogy a jogügylet és ennek alapján a jövedelem hol keletkezik.
Nem lehet ellenőrzött külföldi társaság az olyan külföldi társaság,
1. Amelynek székhelye, illetősége az EU vagy az OECD tagállamában, továbbá olyan államban van, amellyel a Magyar Köztársaságnak hatályos egyezménye van a kettős adóztatás elkerülésére, amennyiben ezen államok bármelyikében valódi gazdasági jelenléttel bír.
Valódi gazdasági jelenlétnek minősül a külföldi társaság és az adott államban lévő kapcsolt vállalkozásai által együttesen saját eszközzel és munkaviszonyban foglalkoztatott munkavállalókkal végzett termelő, feldolgozó, mezőgazdasági, szolgáltató, befektetői, valamint kereskedelmi tevékenység, ha az ebből származó bevételük eléri az összes bevételük legalább 50 százalékát, a valódi gazdasági jelenlétet az adózó köteles bizonyítani.
Saját eszköznek a társaság könyveiben kimutatott eszközök számítanak, így ide tartozik a társaság tulajdonában lévő, vagy a társaság által pénzügyi lízingbe vett eszköz, de nem számít saját eszköznek a társaság által bérelt eszköz.
A munkavállalókat a felsorolt tevékenységek keretén belül kell munkaviszonyban foglalkoztatni, ezért nem elégséges, ha a társaság csak a tevékenységben részt nem vevő adminisztratív alkalmazottat foglalkoztat.
A szolgáltatási tevékenység fogalmába beleértendő a csoportfinanszírozási tevékenység is, így ha ezzel kapcsolatban a külföldi táraság kamatbevételt realizál, az a szolgáltatói tevékenységből származó bevételének minősül. Befektetői tevékenységből származó bevételnek minősül a tulajdoni részesedést jelentő tartós befektetésből realizált bevétel (pl. osztalék, részesedés kivezetése során realizált bevétel) és a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírral kapcsolatban realizált bármilyen bevétel (pl. kamat, a bekerülési érték és az értékesítési ár közötti különbözet). Befektetői tevékenységet főtevékenységként végző alap, társaság vagy egyéb szervezet tevékenysége akkor minősül valódi gazdasági jelenlétnek, ha
- az adott államban az értékpapírokra, befektetési szolgáltatásokra vonatkozó jogszabályok által szabályozott és a pénzügyi szolgáltatási, befektetési szolgáltatási tevékenység felügyeletét ellátó hatóság felügyelt és/vagy engedélyezett, vagy
- ugyanabban az államban bejegyzett, amely állam illetékes hatóságának engedélyével rendelkező alapkezelő a vagyonát kezeli.
2. Nem lehet ellenőrzött külföldi társaság, ha az adóév első napján már legalább öt éve elismert tőzsdén jegyzett személy vagy kapcsolt vállalkozása az adóév minden napján legalább 25 százalékos részesedéssel rendelkezik.
Ha magát a külföldi társaságot jegyzik elismert tőzsdén, de elismert tőzsdén jegyzett vállalkozás benne nem rendelkezik részesedéssel, a külföldi társaság minősülhet ellenőrzött külföldi társaságnak.
Az elismert tőzsde fogalma azonos a befektetési vállalkozásokról és az árutőzsdei szolgáltatókról, valamint az általuk végezhető tevékenységek szabályairól szóló 2007. évi CXXXVIII. törvény 4. §-ának 18. pontjában megfogalmazottakkal. E szerint elismert tőzsde: a hatáskörrel rendelkező felügyeleti hatóság által elismert tőzsde, amely
rendszeresen működik,
működését, a kereskedési rendszerhez való hozzáférést, a tőzsdei bevezetést és a szerződéskötés feltételeit a székhelye szerinti állam hatáskörrel rendelkező felügyeleti hatósága által meghatározott vagy elfogadott előírások szabályozzák,
olyan elszámolási rendszerrel rendelkezik, amely szerint a határidős ügyletekre napi letét-elhelyezési követelmény vonatkozik és ez a székhely szerinti állam hatáskörrel rendelkező felügyeleti hatóságának értékelése szerint megfelelő biztonságot nyújt.
A külföldi társaság akkor lesz ellenőrzött külföldi társaság, ha a következő feltételek együttesen teljesülnek:
A) Alanyi személyi feltétel
A külföldi társaság két fő logikai esetben minősülhet ellenőrzött külföldi társaságnak:
1. Ha a külföldi társaságban van tényleges tulajdonos, vagyis benne közvetlenül vagy közvetve legalább 10 százalék részesedéssel vagy szavazati joggal vagy a Ptk. szerinti meghatározó befolyással rendelkezik az Szja. törvény szerint belföldi illetőségű magánszemély.
Belföldi illetőségű magánszemély
a) a magyar állampolgár (kivéve, ha egyidejűleg más államnak is állampolgára, és belföldön nem rendelkezik a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartásáról szóló törvényben meghatározott lakóhellyel vagy tartózkodási hellyel);
b) az a természetes személy, aki a szabad mozgás és tartózkodás jogával rendelkező személyek beutazásáról és tartózkodásáról szóló törvényben meghatározottak szerint a szabad mozgáshoz és a három hónapot meghaladó tartózkodáshoz való jogát az adott naptári évben - a ki- és beutazás napját is egész napnak tekintve - legalább 183 napig a Magyar Köztársaság területén gyakorolja;
c) a harmadik országbeli állampolgárok beutazásáról és tartózkodásáról szóló törvény hatálya alá tartozó letelepedett jogállású, illetve hontalan személy; továbbá
d) az a)-c) pontban nem említett természetes személy, akinek
da) kizárólag belföldön van állandó lakóhelye;
db) létérdekei központja belföld, ha egyáltalán nem vagy nem csak belföldön rendelkezik állandó lakóhellyel;
dc) szokásos tartózkodási helye belföldön található, ha egyáltalán nem vagy nem csak belföldön rendelkezik állandó lakóhellyel, és létérdekei központja sem állapítható meg;
azzal, hogy a létérdekek központja az az állam, amelyhez a magánszemélyt a legszorosabb személyes, családi és gazdasági kapcsolatok fűzik. (Szja törvény. 3. § 2. pont)
A befolyással rendelkező akkor rendelkezik egy jogi személyben meghatározó befolyással, ha annak tagja, illetve részvényese és
- jogosult e jogi személy vezető tisztségviselői vagy felügyelőbizottsága tagjai többségének megválasztására, illetve visszahívására, vagy
- a jogi személy más tagjaival, illetve részvényeseivel kötött megállapodás alapján egyedül rendelkezik a szavazatok több mint ötven százalékával.
A meghatározó befolyás akkor is fennáll, ha a befolyással rendelkező számára e jogosultságok közvetett módon biztosítottak. A befolyással rendelkezőnek egy jogi személyben a szavazatok több mint ötven százalékával közvetett módon való rendelkezése vagy egy jogi személyben közvetetten fennálló meghatározó befolyása megállapítása során a jogi személyben szavazati joggal rendelkező más jogi személyt (köztes vállalkozást) megillető szavazatokat meg kell szorozni a befolyással rendelkezőnek a köztes vállalkozásban, illetve vállalkozásokban fennálló szavazatával. Ha a köztes vállalkozásban fennálló szavazatok mértéke az ötven százalékot meghaladja, akkor azt egy egészként kell figyelembe venni.
2. A másik logikai eset az, amikor a külföldi társaság bevétele többségében Magyarországról származik. Ebben ez esetben nincs jelentősége, hogy ennek ki a tulajdonosa.
B) Tárgyi feltétel:
A külföldi társaság által az adóévre fizetett (fizetendő) adóvisszatérítéssel csökkentett társasági adónak megfelelő adó és az adóalap százalékban kifejezett hányadosa nem éri el a 19 százalékos adókulcs kétharmadát (12,67 százalékot). Csoportos adóalanyiság esetén a csoportszinten fizetett (fizetendő) adóvisszatérítéssel csökkentett adó és az adóalap százalékát kell figyelembe venni.
A külföldi társaság pozitív eredménye ellenére nulla vagy negatív adóalap miatt nem fizet a társasági adónak megfelelő adót.
Ha a külföldi táraságnak az eredménye is, valamint az adóalapja is nulla vagy negatív, akkor a külföldi állam által jogszabályban előírt társasági adónak megfelelő adó mértékét kell vizsgálni. Ha ez nem éri el a 12,67 százalékot és a részesedéssel rendelkezőre vonatkozó feltétel is teljesül, akkor a társaság ellenőrzött külföldi társaságnak tekintendő.
Ez azt is jelenti, hogy egy magas (12,67 százalékot meghaladó) adókulcsú államban illetőséggel rendelkező társaság nem tekintendő ellenőrzött külföldi társaságnak, ameddig az eredménye és az adóalapja negatív. Ugyanakkor, ha eredménye pozitív lesz, de például az elhatárolt veszteségei miatt nem keletkezik adófizetési kötelezettsége, akkor ezen időszakban ellenőrzött külföldi társaságnak minősülhet (kivéve, ha pl. OECD tagállamban van a székhelye ahol valódi gazdasági jelenléttel bír). A veszteségek felhasználását követően azonban, ha újra pozitív lesz az eredménye, ismét kikerülhet az ellenőrzött külföldi társaság fogalmi köréből.
A fogalom alkalmazásakor a külföldi társaság adóéve az az utolsó adóév, amely a külföldi társaságban részesedéssel rendelkező (magánszemély) adóévének utolsó napján (jellemzően december 31-én) vagy utolsó napjáig lezárult. Például, ha a részesedéssel rendelkező magánszemély 2010. adóévének utolsó napja 2010. december 31-e, a külföldi társaság adóéve pedig április 1-jétől március 31-ig tart, akkor annak vizsgálatához, hogy a külföldi társaság ellenőrzött külföldi társaságnak minősül-e a tényleges tulajdonos részesedése alapján, a 2009. április 1.-2010. március 31. közötti adóévben kell vizsgálni, hogy a napjai többségében van-e tényleges tulajdonosa.
Abban az esetben, ha a külföldi társaság annak alapján tekintendő ellenőrzött külföldi társaságnak, hogy az adóévi bevételének többsége magyarországi forrásból származik, akkor a külföldi társaság adóéve alatt az adókötelezettsége szempontjából az adott államban rá vonatkozó előírások szerinti adóévet, ennek hiányában a naptári évet kell tekinteni.
Magyarországi forrásból származó bevételnek a belföldi illetőségű vevő, kifizető által fizetett (fizetendő) ellenérték minősül akkor is, ha Magyarországon kívüli piacon (tőzsdén) történt az adásvétel. Nem minősül magyarországi forrásból származó bevételnek a belföldi illetőségű társaság külföldi telephelyének betudható tevékenységhez kapcsolódó kötelezettség, viszont Magyarországról származó kifizetésnek minősül a külföldi vállalkozó belföldi telephelyének betudható jövedelemnél figyelembe vett kötelezettség.
A személyi és tárgyi feltételeknek együttesen kell teljesülnie.

2.1.7.2. Az osztalék

Az osztalék a társasági adótörvény egyik legjelentősebb mértékben megváltozott fogalma. 2001-ig a törvényben adott fogalomnak megfelelő (a klasszikus osztaléknál tágabban értelmezett) bevételként elszámolt, kapott osztalék, az azonos jövedelem kétszeres adóztatásának elkerülése érdekében csökkentette az adó alapját. Az elmúlt években azonban jogalkalmazás során gyakran bizonytalanságot okozott, hogy a törvény által az osztalékra adott meghatározás messze túl terjedt a gazdasági értelemben vett (más gazdálkodó szervezet adózott eredményéből tagként, részvényesként megszerzett) osztalék fogalmán. A módosítás ezért e bevételekkel kapcsolatban elsősorban formai változtatatást fogalmaz meg, hiszen külön adóalap-csökkentő jogcím alatt nevesíti a hétköznapi értelemben vett osztalékot, a befektetés kivonása révén a tagnál jelentkező jövedelmet, valamint a "rejtett osztalékokat". Ezzel párhuzamosan hatályon kívül helyezi az osztalék korábbi meghatározását, illetve a társasági adótól elválasztja a korábbi osztalékadó alapját.
Az osztalék adózási kezelése igazodik a számviteli elszámoláshoz. A társasági adóban a kapott (járó) osztalék és részesedés címén az adóévben elszámolt bevétellel, illetve az egyszeres könyvvitelben az ennek megfelelő adóköteles bevétellel az adózás előtti eredményt csökkenteni lehet. Ez a lehetőség nem illeti meg az adóalanyt, ha ellenőrzött külföldi társaságtól kapja az ilyen jogcímű bevételt.
A 2001. és 2002. és 2003. évek után 2004-től, 2008-tól és 2010-től is folyamatosan változott az ellenőrzött külföldi társaság fogalma. Ezzel kapcsolatosan az előző rész foglalja össze a legutóbbi és megújult fogalmat.
Az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztaléknak a belföldi tulajdonosnál való megadóztatása az adóelkerülést hivatott megakadályozni, és gyakorlatilag az "adóparadicsomokban" történő cégalapítást "diszpreferálja" az osztalék transzfer kedvezőtlenebb megítélésén keresztül pl. nem lehet levonni az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalékot az adó alapjából.
Az osztalék adójogi szabályozása egyébként általánosan kikerüli a gazdasági kettős adóztatást, hiszen az osztalékot az adózott eredményből fizető személy mellett az osztalék kedvezményezettje - az előbb ismertetett technikával - nem adózza le azt még egyszer (kivéve az ellenőrzött külföldi társaság esetét).
Az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvény átmeneti rendelkezései a 2008-2009. adóévi adókötelezettség meghatározásakor lehetővé teszik az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalék 75 százalékának az adózás előtti eredményből történő levonását a következő feltételekkel:
− az ellenőrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31. napjáig elszámolta bevételként. (Az eljáró hatóság a kedvezményt igénybe vevő adózó ellenőrzésekor jogosult kérni az adózó írásbeli nyilatkozatát arról, hogy mely jövedelem szolgált az említett bevétel alapjául, s ennek alapján ellenőrzi annak valóságtartalmát). Eredetileg feltétel volt a következő is, amelyet azonban eltöröltek:
− a bevételként elszámolt kapott osztalék 50 százalékát - legkésőbb 2009. június 30. napjáig - a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) fekteti, és az eredeti befektetés időpontjától számított 2 évig kizárólag ebben az értékpapírban tartja.
Speciális adóalap növelés vonatkozik az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott nyereségére (lásd az ezzel foglalkozó 2.2.13. pontot) 2010-től. Ha az adózó megnövelte az adóalapját az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott nyereségével, akkor ezt az összeget - az erre vonatkozó adóbevallással és kimutatásokkal igazolva - figyelembe veheti adóalap csökkentő tételeként, amikor a nyereséget osztalék formájában bevételként elszámolja. Ennek az a logikai oka, hogy a rendszer így tudja a kétszeres adóztatást kizárni. Az adóalap csökkentő tétel természetesen csak addig az összegig érvényesíthető, amelyet az adózó figyelembe vett adózás előtti eredménynövelésként, de csökkentésként még nem érvényesített.

2.1.8. A részesedés kivonása

Részesedés kivonásként kezeli a tagnál a Törvény
a) a jogutód nélküli megszűnés, a jegyzett tőke tőkekivonással történő leszállítása miatti jövedelem kivonást, átalakuláskor a jogutódban részt venni nem kívánó tagnál a részesedés megszűnése révén, valamint a még be nem jegyzett társasággal (előtársaság) szembeni követelés révén keletkező jövedelmet,
b) 2003-tól a kedvezményezett átalakulás révén kimutatott jövedelmet, valamint
c) ugyancsak 2003-tól a kedvezményezett részesedéscsere során elért árfolyamnyereséget,
d) 2000-2002. években történő átalakuláskor a jogutódban részt venni kívánó tag által elszámolt jövedelmet.
A részesedés kivonáshoz kapcsolódó adózás előtti eredménymódosítás, hogy a részesedés megszűnése miatt elszámolt bevétel bekerülési értéket meghaladó részével (számított "nyereség") csökkenthető az adóalap. Ha a tulajdonos tag már korábban átalakulással, jogutódlással jött létre, akkor a jogelődtől átvett részesedések kivonásakor az elszámolt bevételt a jogelődnél kimutatott bekerülési értékhez kell viszonyítani.
Abban az esetben viszont, ha az átalakulás kedvezményezett, a jogutódban részt venni kívánó tag választhatja - az előző megoldás helyett - hogy a kivont részesedés könyv szerinti értékét meghaladó bevétellel, azaz az emiatt kimutatott tényleges nyereséggel csökkenti az adóalapot, de az ennek révén elért adócsökkentés nem végleges, csak a tőkenyereségre jutó társasági adó "halasztására" kerül sor. (A kedvezményezett átalakulás során szerzett részesedés értékének csökkenésekor, nyilvántartásból történő kivezetésekor ugyanis a korábban levont összeg növeli az adóalapot, erről lásd bővebben a 2.2.15. pontnál).
A szabályokat 2004-tól az Európai Unió Tanácsának 1990. július 23-án a különböző tagállamok társaságait érintő egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre alkalmazandó közös adóztatási rendszerről meghozott 90/434/EGK számú irányelve (egyesülési irányelv) alapján, majd 2006-tól ezen irányelv módosítása (2005/19/EK) miatt - a jogharmonizáció érdekében - kellett módosítani. A módosítást is figyelembe véve 2008-től kedvezményezett átalakulás akkor valósul meg, ha az átalakulásban (ideértve az egyesülést, a szétválást és a részleges átalakulást is) jogelődként és jogutódként is csak társaság [Törvény 4. § 32/a) pont] vesz részt, és
a) a jogügylet révén a jogelőd tagja, részvényese a jogutód által az átalakulás keretében újonnan kibocsátott részvényt, üzletrészt, és legfeljebb azok együttes névértéke (névérték hiányában a jegyzett tőke arányában meghatározott értéke) 10 százalékának megfelelő pénzeszközt szerez, valamint
b) szétválás esetén a jogelőd tagjai, részvényesei arányos részesedést szereznek a jogutódokban,
c) az egyszemélyes társaság egyedüli tagjába, részvényesébe olvad be.
Készpénzt a magyar jog szerint átalakulás során csak részvénytársaságok egyesülése és beolvadás formájában történő átalakulása, valamint szétválása esetén lehet fizetni a részvényeseknek. Ebben az esetben is csak akkor kerülhet sor erre, ha az egyesülési, szétválási szerződésben meghatározták az egyesülő, szétváló részvénytársaságok részvényeinek cserearányát és a részvénytársaság részvényesei számára (egyesülés esetén a beolvadó részvényesei számára) az alaptőkén felüli vagyon terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés mértékét. A készpénz nem lehet több, mint a részvényesek számára a vagyonhányaduk alapján juttatott részvények névértékének 10 százaléka. Más átalakulás esetén készpénzfizetés jogszerűen nem lehetséges.
Társaságnak a gazdasági társaság, az egyesülés, a közhasznú társaság, a szövetkezet, továbbá a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napjától az Európai Unió tagállamának adóra vonatkozó jogszabályai szerint ott belföldi illetőséggel bíró olyan társaság minősül, amely
a) az Európai Unión kívüli állammal a jövedelem- és vagyonadók tárgyában kötött, hatályos nemzetközi szerződés szerint nem bír belföldi illetőséggel az Európai Unión kívüli államban, valamint
b) az egyesülési irányelvben vagy az anya- és leányvállalatok esetében alkalmazandó közös adózási rendszerről szóló tanácsi irányelvben felsorolt jogi formában működik, és az említett irányelvekben meghatározott adó alanya anélkül, hogy ezzel kapcsolatban választási lehetőség vagy mentesség illetné meg.
Azt, hogy egy társaság nem rendelkezik az Európai Unión kívül adóügyi illetőséggel, valamely tagállam adóhatósága által kiállított illetőségigazolással lehet bizonyítani.
Az előzőek szerint, ha az átalakulás nem felel meg a kedvezményezett átalakulásnak, akkor az adózás előtti eredmény a részesedés kivonás során elért nyereséggel nem csökkenthető. Ez a helyezet például akkor, ha külföldi - de nem az Európai Unió valamely tagállamában - illetőségű társaságban rendelkezik részesedéssel egy adózó és ez a társaság átalakul. Az Európai Unióhoz történő csatlakozásig a tagállamokban illetőséggel bíró társaságok sem minősültek a fogalom szerint társaságnak, így addig átalakulásuk esetén a belföldi tagnak az adót ugyancsak meg kellett fizetni a kivezetett részesedés értékét meghaladóan elszámolt bevétel miatt az adóalapban megjelenő jövedelem után. Nem kedvezményezett az átalakulás például akkor sem, ha két ügyvédi iroda egyesül vagy az egyéni cég alakul át gazdasági társasággá, mivel az ügyvédi iroda, az egyéni vállalkozó nem minősül e rendelkezés alkalmazásban társaságnak.
Nem kedvezményezett az átalakulás akkor sem, ha például szétválásnál valamely tag részesedése nagyobb, másiké kisebb lesz, mint amit a jogelődben lévő részesedése indokol. Például "A" társaságból két tag kiválásával "B" társaság alakul. A tagok "A" társaságban lévő részesedésének aránya 1/3-2/3. Amennyiben a részesedési arányuk a jogutódban 50-50 százalék (vagyis az arányuk 1/1) lesz, az átalakulás nem minősül kedvezményezettnek, és így "A" társaság tagjainak a kivezetett részesesedés miatt, azt meghaladóan elszámolt bevételt nem lehet levonni az adóalapból.
Az egyesülési irányelv alapján - a jogharmonizáció részeként - a Törvény lehetővé teszi 2003-tól az "adóhalasztást" akkor is, ha az adózó részesedésének kivonása kedvezményezett részesedéscsere formájában történik. Kedvezményezett részesedéscsere akkor valósul meg, ha egy társaság [4. § 32/a) pont] részesedést szerez egy másik társaságban, oly módon, hogy az előbbi tagjainak részesedéséért cserébe a jegyzett tőkéjét képviselő értékpapírt, üzletrészt bocsát ki (saját részvényt, üzletrészt nem adhat cserébe), amelyet átad a megszerezni kívánt társaság tagjainak. A megszerző társaság az átadott értékpapír, üzletrész mellett legfeljebb azok együttes névértékének (névérték hiányában könyv szerinti értékének) 10 százalékát meg nem haladó pénzeszközt adhat a tagoknak. Az "adóhalasztás" ebben az esetben is azt jelenti, hogy a tag a kapott értékpapír, üzletrész értékének a cserébe adott részesedés könyv szerinti értékét meghaladó részével csökkentheti (de nem kötelező) az adóalapját. 2006-tól - az egyesülési irányelv módosítása alapján kedvezményezett a részesedéscsere akkor is, ha a többségi irányítást jelentő befolyással rendelkező társaság további részesedést szerez - hasonló feltételekkel, mint amit a törvény a többségi irányítást jelentő befolyásszerzésre előír - a másik társaságban. (Növelnie kell azonban az adóalapot a cserébe kapott részesedés értékének csökkenésekor, a részesedés kivezetésekor, lásd 2.2.15. pont.)
A részesedés kivonásakor érvényesíthető adózás előtti eredménnyel sem lehet élni, ha a részesedés ellenőrzött külföldi társaságban áll fenn. Ez alól is kivételt jelent az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvény átmeneti rendelkezése, amely a 2008-2009. adóévi adókötelezettség meghatározásakor lehetővé teszi az ellenőrzött külföldi társaság jogutód nélküli megszűnése és jegyzett tőkéjének leszállítása következtében elszámolt bevétel 75 százalékával az adózás előtti eredmény csökkentését.
Ennek feltétele, hogy az adózó az ellenőrzött külföldi társaságnál a jegyzett tőkeleszállítás és jogutód nélküli megszűnés révén keletkező jövedelmét legkésőbb 2009. december 31. napjáig elszámolta bevételként. (Az eljáró hatóság a kedvezményt igénybe vevő adózó ellenőrzésekor jogosult kérni az adózó írásbeli nyilatkozatát arról, hogy mely jövedelem szolgált az említett bevétel alapjául, s ennek alapján ellenőrzi annak valóságtartalmát. Eredetileg feltétel volt a következő is, amelyet azonban eltöröltek:
− a bevételként elszámolt kapott osztalék 50 százalékát - legkésőbb 2009. június 30. napjáig - a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) fekteti, és az eredeti befektetés időpontjától számított 2 évig kizárólag ebben az értékpapírban tartja. )
Speciális adóalap növelés vonatkozik az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott nyereségére (lásd az ezzel foglalkozó 2.2.13. pontnál) 2010-től. Ha az adózó korábban megnövelte az adóalapját az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott nyereségével, akkor ezt az összeget figyelembe veheti adóalap csökkentő tételeként az ellenőrzött társaságban fennálló részesedés kivonásakor. Ez a részesedés kivezetésnél, a jogutód nélküli megszűnésnél, jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállításánál merül fel, ennek elszámolt bevétele (árfolyamnyeresége) esetében is. Ilyenkor a fel nem osztott nyereség címén adóalap növelő tételként elszámolt összeget az adóbevallással és egyéb kimutatásokkal szükséges igazolni. Ennek az a logikai oka, hogy a rendszer így tudja a kétszeres adóztatást kizárni. Az adóalap csökkentő tétel természetesen csak addig az összegig érvényesíthető, amelyet az adózó figyelembe vett adózás előtti eredménynövelésként, de csökkentésként még nem érvényesített.

2.1.9. A kapott támogatás, juttatás adóalap-csökkentése

2010-től a fenti címen már nem lehet csökkenteni az adó alapját, az átmeneti szabályok eseteit kivéve.
Átmeneti szabályok. A 2009. december 31-éig kapott támogatás, juttatás, véglegesen kapott pénzeszköz, elengedett kötelezettség, átvállalt tartozás alapján elszámolt bevétellel - a 2009-ben hatályos szabályok alapján - azon adóévi adóalap megállapítása során érvényesíthető utoljára az adóalap csökkentés, amelynek utolsó napja 2012. évben van. Ez azt jelenti, hogy a 2010. előtt kapott felsorolt juttatásból elhatárolt összegből az időbeli elhatárolás megszüntetése következtében elszámolt bevétel abban az adóévben, amelyben a bevétel elszámolása megtörténik levonható az adóalapból, feltéve, hogy
a támogatást belföldi illetőségű adózó (kivéve az alapítványt, a közalapítványt, a társadalmi szervezetet, a köztestületet, az egyházat, a lakásszövetkezetet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárat), külföldi személy (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot) vagy magánszemély juttatta az adózó részére,
a támogatást, juttatást nem jogszabály vagy nemzetközi szerződés alapján kapta az adózó.
A fentiek miatt még érdekes a korábbi szabályok áttekintése.
2001. évtől önálló jogcímként (nem az osztalék részeként) jelenik meg a kapott támogatás, juttatás adóalap-csökkentése (meghatározott feltételekkel) a bevételt elszámoló adóalanynál. Ilyennek minősül
- a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott és pénzügyileg rendezett támogatás, juttatás adóévi bevétele,
- a véglegesen átvett pénzeszköz következtében az adóévben elszámolt bevétel és
- a térítés nélkül átvett eszköz következtében az adóévben elszámolt bevétel, valamint
- az ellenérték nélkül átvállalt tartozás miatt az adóévben elszámolt bevétel,
- az eredeti jogosult által elengedett kötelezettség miatt az adóévben bevételként elszámolt összeg (egyszeres könyvvitelt vezetőnél ideértve az adóévi tartalék növekedését okozó részt is). 2001-től az egyszeres könyvvitelt vezetőknél akkor is lehetővé válik az adózás előtti eredmény csökkentése, ha egyes nem pénzforgalmi kötelezettségek elengedésére, az ilyen tartozás átvállalására kerül sor.
Az adózó akkor csökkentheti adózás előtti eredményét, ha
- belföldi illetőségű adózó (kivéve az alapítványt, a közalapítványt, a társadalmi szervezetet, a köztestületet, az egyházat, a lakásszövetkezetet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárat),
- külföldi személy (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot), vagy
- magánszemély adott részére támogatást, juttatást, vagy eszközt, illetve engedte el kötelezettségét, vállalta át tartozását.
A 2001-től hatályos változtatásokat a térítés nélküli eszközmozgások egységes adózási kezelése, illetve a kétszeres adóztatás elkerülése indokolja (az átadás következtében elszámolt ráfordítás az átadó adózás előtti eredményét növeli). 2001-től a külföldi személyek által adott támogatás, juttatás, elengedett kötelezettség, átvállalt tartozás, térítés nélküli eszközátadás és más hasonló jogcímen juttatott bevétel egységesen csökkenti az adózás előtti eredményt, akkor is, ha a külföldi személy nem volt adóalany. E változás egyrészt a jogalkalmazás egyszerűsítését szolgálta, másrészt kedvezményezi, hogy ilyenkor a külföldi teljesen ellenszolgáltatás nélkül juttat tőkét a belföldi vállalkozás részére.
2001. évtől hatályos változást jelent, hogy a nem nyereségérdekelt szervezetek által elengedett kötelezettség, átvállalt tartozás, térítés nélküli eszközátadás és más hasonló jogcím következtében elszámolt bevétel nem csökkenti az adózás előtti eredményt, mivel ezeknél a szervezeteknél a kapcsolódó ráfordítás (a vállalkozási tevékenység eredményét jellemzően nem érinti és így) nem növeli az adózás előtti eredményt, vagyis az adóalap-csökkentés alapjául szolgáló kétszeres adóztatás nem valósul meg.
Az előző szabály alapján tehát nem csökkenti az adó alapját, ha - többek között - a juttató alapítvány, közalapítvány, társadalmi szervezet, köztestület, egyház, lakásszövetkezet, vagy önkéntes kölcsönös biztosító pénztár. A 2006. adóévtől egy kivételt fogalmaz meg az előzőekhez képest a módosítás: mégis csökkentheti az adóalapját az a szövetkezet, aki társadalmi szervezettől kap olyan támogatást, amelynek forrása - a szövetkezeti törvény alapján - valamely más szövetkezettől kapott fel nem osztható vagyon. Szövetkezet átalakulásakor, jogutód nélküli megszűnésekor ugyanis a szövetkezet könyveiben nyilvántartott fel nem osztható vagyont - a szövetkezeti törvények alapján - át kell adnia más szövetkezetnek vagy szövetkezeti szövetségnek (amely társadalmi szervezet). Miután az adótörvény a társadalmi szervezetektől átvett eszközök alapján korábban nem engedte meg az adóalap csökkentését, a fel nem osztott vagyont megkapó szövetkezet eddig attól függően csökkenthette adóalapját, hogy a megszűnő, átalakuló szövetkezet közvetlenül másik szövetkezetnek adta át a fel nem osztható vagyonát, vagy azt szövetkezeti szövetségnek adta át, aki azt továbbadta más szövetkezetnek. Korábban az utóbbi esetben az a szövetkezet, amely az átalakuló, megszűnő szövetkezeti fel nem osztható vagyonból a szövetkezeti szövetségen keresztül kapott fel nem osztható vagyont, az adóalapját nem csökkenthette. Ez a különbségtétel szűnik meg 2006-tól.
Az adózónál csak azon elengedett kötelezettség csökkenti az adózás előtti eredményt, amelyet az eredeti jogosult engedett el. A korrekció célja az azonos jövedelem kétszeres adóztatásának elkerülése, és amikor az nem valósul meg, az adóalap-csökkentés adóelkerülést eredményez (a vásárolt követelések esetén az új jogosult gyakran elengedi a követelésnek azt a részét, amelyet könyveiben nem mutat ki, így őt adóalap-növelési kötelezettség nem terheli).
2008-ig a Törvény külön rendelkezett arról (a támogatásokon belül kivételként kezelte), hogy az utólag kapott - nem számlázott - engedmény következtében elszámolt bevételhez nem kapcsolódik adóalap-csökkentési lehetőség és az engedményt adó félnél elszámolt ráfordítás nem növeli adózás előtti eredményt. Ugyanez vonatkozott 2008-ig a az esedékesség előtti történő fizetés esetén kapott - legfeljebb a késedelmi kamattal egyező - engedményre is. 2008-tól e kivételeket a törvény már nem tartalmazza. Ennek oka, hogy ezek az engedmények a számviteli törvény szerint nem tekinthetők visszafizetési kötelezettség nélkül adott/kapott támogatásnak, hiszen nem ellenérték nélküli juttatások, hanem valamely gazdasági esemény következményei. A Törvény szövegének változása azonban nem jelent tartalmi változást. E tételekkel továbbra sem kell növelni/csökkenteni az adózás előtti eredményt sem a nyújtónak, sem annak, aki az engedmény kedvezményezettje.
Továbbra is érvényes, hogy passzív időbeli elhatárolás esetén a bevételből az adóévben el nem határolt rész, az időbeli elhatárolás megszüntetésének adóévében a visszavezetett összeg minősül bevételnek, és mindig a bevételként elszámolt részt lehet az adóalapból levonni. Az adózó nem csökkentheti adózás előtti eredményét a jogszabály, vagy nemzetközi szerződés alapján kapott támogatás, juttatás, térítés nélküli eszközátvétel, elengedett kötelezettség és átvállalt tartozás esetében.
Az 1998. június 16-a előtt elengedett kötelezettségeknek, átvállalt tartozásoknak, illetve kapott támogatásoknak a számviteli előírások szerint időben elhatárolt, és az időbeli elhatárolás megszüntetésével bevételként 2000. december 31-ét követő adóévekben elszámolandó összegekkel utoljára abban az adóévben lehetett csökkenteni az adózás előtti eredményt, amely adóév utolsó napja a 2003. évben volt. Tehát az adóalap-csökkentés lehetősége a támogatás, juttatás következtében elhatárolt összegnek csak arra a részére érvényes, amelynek a feloldása és később bevételként történő elszámolása megtörtént 2003. év végéig. Ugyanez vonatkozik arra is, ha annak az eszköznek az értékét, amelyhez az elengedett kötelezettség, átvállalt tartozás kapcsolódott az adózó nem számolta el költségként (amortizációként) 2003. év végéig, azaz ez az adóalap-levonás szempontjából "elveszett lehetőségnek" számít.
2007. évtől hatályos pontosítás, de tartalmi jelentősége lehet, hogy a térítés nélkül átadott eszközöknél az eszközt átadó nyilatkozata alapján kimutatott könyv szerint értékkel lehet az eredményt csökkenteni az elszámolt bevétel helyett. Időbeli elhatárolás esetén is a teljes könyv szerinti érték az átvétel adóévében érvényesíthető adóalap-csökkentésként. Ehhez kapcsolódva az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi CXXVI. törvény az átmeneti rendelkezések között arról rendelkezik, hogy a 2007. január 1-je előtt térítés nélkül átvett eszköz alapján az időbeli elhatárolás megszüntetésekor elszámolt bevétellel lehet csökkenteni az adózás előtti eredményt.
A 2008-tól hatályos módosítás szerint - 2007. évben is alkalmazhatóan - csökkenthető az adózás előtti eredmény az ellenérték nélkül kapott (igénybe vett) szolgáltatás bekerülési értékével, feltéve, hogy annak értékéről a szolgáltatást nyújtó írásban nyilatkozik az adózó részére.
A 2006. december 31-éig hatályos előírás szerint az adózónak, ha áruminta címen adott térítés nélkül át eszközt egy másik adózónak, növelnie kellett az adózás előtti eredményét. Az árumintát kapó másik adóalany pedig csökkenthette az adóalapját. A módosítás szerint az árumintát juttató adózó mentesül az adózás előtti eredménynövelési kötelezettség alól, az árumintát átvevő adózása pedig nem változik. Ebből következően sem az átadónál sem az átvevőnél nem áll fenn adókötelezettség 2007-től. A változásra tekintettel a Törvény bevezeti az áruminta fogalmát, az általános forgalmi adóról szóló törvényre utalva. 2008-ig ez alatt az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 13. § 25. pontjában ilyennek minősülő eszközöket, 2008. január 1-jétől az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény tekinti. Ez utóbbi szerint áruminta: a képviselt terméknek kisebb és jellemző része, amelyet kizárólag a képviselt termék bemutatásának céljára adnak, és amely fizikai állapotánál, vagyoni értékénél fogva más cél elérésére nem is alkalmas.

2.1.10. Fejlesztési tartalék

A társasági adótörvény 2002. évközi módosítása új konstrukciót vezetett be a beruházási tevékenység segítésére. Eszerint az adózó az adó alapját csökkenthette - az adózás előtti eredmény 20 százalékáig, de - legfeljebb 500 millió forintig, ha az eredménytartalékból a lekötött tartalékba vezette át a fejlesztésre elkülönített forrását. Tehát csak a nyereséges vállalat élhetett a lehetőséggel, hiába volt esetleg megfelelő eredménytartaléka. Ez nem jelentett ugyanakkor pénzügyi elkülönítést, "csak" a saját tőke elemein belüli átcsoportosítást. A 2002-ben fejlesztési célra elkülönített tartalék összegéig a következő adóév végéig beruházást kellett végrehajtania az adózónak (nem számított annak az apportált eszköz). Ha erre nem került sor vagy nem teljes egészében, a különbözetet az ezt követő 30 napon belül - az önellenőrzés szabályai szerint - (pl. 2004. január) meg kellett állapítani és késedelmi pótlékkal növelve kellett megfizetni a 18 százalékos adót [29/D. § (1) bekezdés]. A fentieket végelszámolás alatt és utolsó adóévében az adóalany nem alkalmazhatja.
2003-tól a fejlesztési tartalék szabályai módosultak. A 2003-tól lekötött fejlesztési tartalék aránya az adózás előtti eredmény 25 százalékáig is terjedhet, de továbbra sem haladhatja meg adóévenként az 500 millió forintot. A fejlesztés időbeli követelménye kitolódott: a 2003-ban kezdődő adóévben, és azt követően lekötött fejlesztési tartalékot az adózónak legkésőbb a lekötés utáni negyedik adóév végéig kell beruházásra felhasználnia. Az adózó bármikor feloldhatja a hivatkozott tartalékot, ha azonban ez nem jár az adóévi beruházással, akkor ez pótlólagos adófizetési kötelezettséget jelent.
2008-tól a képezhető fejlesztési tartalék az adózás előtti nyereség 50 százaléka, legfeljebb 500 millió forint lehet.
Ha a fejlesztési tartalékból megvalósul a beruházás, akkor a törvény kizárja a kétszeres elszámolást azzal, hogy adózási szempontból az így üzembe helyezett tárgyi eszköz bekerülési értékéből az az összeg, amelyet a fejlesztési tartalék feloldásával ellentételezett az adózó, már nem számolható el értékcsökkenési leírás. A törvény szerint elszámolt amortizációnak minősül a feloldott fejlesztési tartalék értéke az adóalap szempontjából. (A beruházás megvalósítása után a lekötött tartalékot - a beruházás összegének megfelelően - vissza lehet vezetni az eredménytartalékba.) Természetesen, ha a beruházás forrása csak részben a fejlesztési tartalék, akkor a különbözet után lehet az adóalapot csökkenteni értékcsökkenés címen. (Összegét az eredeti bekerülési érték és az adótörvény szerinti leírási kulcs alapján kell számítani.)
A fejlesztési tartalék terhére nem lehetett 2004-ig finanszírozni a nem pénzbeli, vagyoni hozzájárulásként elszámolt beruházás értékét,
2005-től ugyanez érvényes a térítés nélkül átvett eszköz címen kapott tárgyi eszközre, valamint az olyan tárgyi eszköz beszerzésére, előállítására, amelyre nem számolható el vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést. Ilyen eszköz például a telek és a képzőművészeti alkotás. Átmeneti előírás, hogy e szabályt először a 2004. december 31-ei szabályok alapján készített adóbevallásban az adózás előtti eredmény-csökkentésként levont fejlesztési tartalékra kell alkalmazni. Ez azt jelenti, hogy az adózó a 2003. évi adókötelezettség megállapításakor az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt fejlesztési tartalék terhére még megvalósíthat olyan beruházást, amelyre nem lehet terv szerinti értékcsökkenést elszámolni, de a 2004. évi adóalapból levont összeg erre már nem használható fel, ha az adóbevallás 2004. december 31-én záródó adóévre készítette az adózó.
2007-től a fejlesztési tartalék felhasználható műemlék, illetve helyi egyedi védelem alatt álló épület, építmény helyreállítását, felújítását szolgáló beruházásra, függetlenül attól, hogy lehet-e a számviteléi előírások alapján az épületre, építményre elszámolni terv szerinti értékcsökkenést.
Ha a képzett fejlesztési tartalékot négy adóéven belül beruházási célra nem használták fel, vagy beruházás nélkül a fejlesztési tartalék összege az eredménytartalékra átvezetésre került, akkor a megszüntetett, - a feloldott - rész után a lekötés adóévében hatályos mértékkel meg kell állapítani az adót, valamint a késedelmi pótlékot. Ezek együttes összegét a feloldást követő 30 napon belül meg kell fizetni. Pontosítja a törvény ezzel összefüggésben, hogy a késedelmi pótlékot a kedvezmény érvényesítését tartalmazó adóbevallás benyújtása esedékességének napját követő naptól a nem beruházási célra történő feloldás napjáig kell felszámítani, a meg nem fizetett adót és a késedelmi pótlékot az említett napot követő első társaságiadó-bevallásban kell bevallani. Ezt a szabályt kell alkalmazni a végelszámolás, illetve a felszámolás kezdőnapját megelőző nappal lezáruló adóévet - (ha végelszámolás, felszámolás nélkül szűnik meg jogutód nélkül, az utolsó adóévét) - megelőzően lekötött fejlesztési tartaléknak, az említett adóév utolsó napjáig beruházásra fel nem használt része után is.
A 2009. évi törvénymódosítás eredményeképpen a 2008-as beszámolóban lekötött tartalékként jogszerűen kimutatott fejlesztési tartalék feloldására hat adóév áll az adózó rendelkezésre. A meghosszabbítás célja, hogy a gazdasági válság miatt lassabban képződő fejlesztési források ne vezessenek ahhoz, hogy nem valósul meg a beruházás, illetve, hogy ezt a forrást a visszafizetendő adó és annak pótléka ne csökkentse. Az időtartamot a fejlesztési tartalék képzésének az adóévétől kell számítani. E szabály már a 2009. adóévi adókötelezettségre is alkalmazható, így ennek megfelelően legkorábban a 2005. adóévben képzett, de még fel nem használt fejlesztési tartalékra érvényesíthető a hosszabbítás. Továbbra is érvényes az a szabály, hogy a beszámolóban lekötött tartalékként kimutatott fejlesztési tartalék összegével csökkenthető az adózás előtti eredmény. A 2009-ben és azt követően képzett fejlesztési tartalék felhasználására nem vonatkozik a meghosszabbított időtartam, arra továbbra is 4 adóév áll rendelkezésre.

2.1.11. Szakképzés

A termelési szerkezetváltás és a műszaki fejlődés a korábbi éveknél is sürgetőbbé teszi a munkavállalók képzését, átképzését, az elméleti és gyakorlati képzés összekapcsolását. A folyamat gyorsítását az állam is támogatja. Ennek keretében az adótörvény lehetővé teszi, hogy a vállalkozás az adó alapját csökkentse, ha bekapcsolódik az iskolai rendszerű szakképzésbe, annak is a gyakorlati képzésébe. A levonható összeg az oktatási intézménnyel, vagy közvetlenül a tanulóval kötött szerződés alapján - a szerződésben meghatározott időtartamra - havonként és foglalkoztatott tanulónként hatezer forint volt 2003-ban. (Az összeg 1996. évben háromezer, 1995. évben kettőezer, 1994. évben ezerötszáz, 1992-1993. években ezer forint volt.)
2004-től jelentősen emelkedett a szakképző-iskolai tanuló gyakorlati képzésében részt vevő adózó által igénybe vehető adóalap-kedvezmény összege, tekintettel a szakképzés fontosságára és relatív helyzetére. Ennek mértéke 2004-től tanulónként, minden megkezdett hónapban 6 000 forintról
- az érvényes minimálbér 20 százalékára módosult, ha az adózó a szakképző- iskolai tanuló gyakorlati képzését jogszabályban meghatározott tanulószerződés alapján végzi.
- Ha az adózó a képzést az iskolával kötött együttműködési megállapodás alapján végzi, a kedvezmény mértéke a minimálbér 12 százaléka.
A 2004. évi módosítás következtében a kedvezmény a minimálbér változásának megfelelő mértékben nő. 2005-től a fenti szabály pontosításra került: a mindenkori érvényes minimálbér helyett a törvény a jövőben "az adóév első napján érvényes minimálbér" meghatározást alkalmazza.
A 2006-os adóévtől kedvező módosítás:
- ha a társaság tanulószerződés alapján szakképző iskolai tanuló gyakorlati képzését végzi - az alkalmazás minden megkezdett hónapja alapján - havonta az adóév első napján érvényes minimálbér 24 százaléka a 2005. évben érvényes 20 százalék helyett.
- Nem változott viszont, ha a tanuló foglalkoztatása az iskolával kötött együttműködési megállapodás alapján történik, akkor az igénybe vehető kedvezmény mértéke továbbra is 12 százalék.

2.1.12. A munkanélküli foglalkoztatás ösztönzése

A munkanélküliség mérséklését segítő eszköztárat egészíti ki a társasági adótörvénynek az a rendelkezése, amely adóalap-csökkentésre ad lehetőséget abban az esetben, ha a vállalkozás volt munkanélkülit foglalkoztat. Az adóalapot a foglalkoztatott munkanélküli keresete alapján befizetett (nemcsak elszámolt) társadalombiztosítási járulékkal lehet csökkenteni 12 hónapon át a költség elszámolásán túl. A rendelkezés alkalmazásakor munkanélkülinek az az álláskereső számít, aki(t) a foglalkoztatást megelőzően
a) legalább 6 hónapig munkanélküliként regisztrált - 2007-től - az állami foglalkoztatási szerv (korábban munkaügyi központ), vagy
b) munkanélküli ellátásban, munkanélküliek jövedelempótló támogatásában részesült, vagy
c) a munkanélküli ellátásra való jogosultságát már kimerítette, de továbbra is együttműködött az állami foglalkoztatási szervvel (ami azt jelenti, hogy nyilvántartják, és időszakonként megjelenik ott a munkanélküli, s keresnek számára munkát, mindezek alapján a munkaügyi központ igazolja, hogy az illető munkanélküli).
2005. évtől a kedvezményezett kör kibővül a szabadságvesztésből szabaduló, illetve a pártfogó felügyelet alatt álló személy foglalkoztatásával. Ha az adózó a pártfogó felügyelet alatt álló személyt, illetve a szabadulást követő 6 hónapon belül szabadságvesztésből szabaduló személyt foglalkoztat, úgy a foglalkoztatásának ideje alatt, - de legfeljebb 12 hónapon át - a személyenként befizetett társadalombiztosítási járulékkal (a járulék költségként történő elszámolásán túl) az adóalapját csökkentheti. Az adóalap-csökkentésnek más törvényi feltétele az alkalmazáson kívül nincs.
A munkanélküli ellátásban részesülőknél a 6 hónapos időtartam nem feltétel, néhány napos járadékos alkalmazása is jogosít a kedvezményre.
A kedvezmény nem vonatkozik arra az esetre, ha az adóalany a volt munkanélküli magánszemély alkalmazása óta, illetve az azt megelőző hat hónapon belül, az azonos munkakörben foglalkoztatott személynek rendes felmondással felmond vagy felmondott, illetve ha a volt munkanélküli személyt hat hónapon belül munkaviszonyban már alkalmazta. Az azonos munkakör fogalmánál a 9006/1996. (SK 12.) KSH közleménnyel kiadott 1997. január 1-jén hatályos foglalkozások Egységes Osztályzási Rendszerét kell használni. (4. § 3. pont).
A törvény nem akadályozza a katonai szolgálat, a terhességi gyermekágyi segély, a gyermekgondozási segély, illetve a korábban szabadságvesztésen lévő személynek e jogállása megszűnését követő foglalkoztatása esetén a kedvezmény érvényesítését, ha az említett jogállásokat megelőzően a feltételnek a munkavállaló megfelelt. Ha például a munkavállaló a bevonulást megelőzően munkanélküli volt és megfelelt a feltételeknek és a leszerelés után alkalmazza a vállalkozás, a kedvezmény érvényesíthető. A sorkatonai szolgálat, valamint a gyermekgondozási segély, a gyermekgondozási díj, a szabadságvesztés, tartalékos katonai szolgálat, polgári szolgálat idejét a fentiek vizsgálatánál nem kell figyelembe venni. (Nyilvánvaló például, hogy a katonai szolgálat alatt nem lehet a munkaügyi központtal a kapcsolatot tartani, de ez a tény nem kizáró ok, feltéve, hogy a bevonulásig, vagy a leszerelés után a feltételek fennálltak, fennállnak.)
A felmondás, a munkaviszony megszüntetés különböző eseteit a Munka Törvénykönyve tartalmazza. Rendelkezése szerint nem számít rendes felmondásnak, ha a munkaviszony közös megegyezéssel, fegyelmi vétség miatt, a próbaidős foglalkoztatás lejártával vagy nyugdíjazás miatt szűnik meg, vagy ha a dolgozó kilép. Ezekben az esetekben akkor is igénybe lehet venni a kedvezményt, ha ugyanabba a munkakörbe vették fel a "volt a munkanélkülit", ahol a - felsorolt okok miatt - távozó személyt korábban már foglalkoztatták.
A munkanélküliek után fizetett társadalombiztosítási járulék adóalapból való levonása - negatív adóalap esetén - része az elhatárolható veszteségnek. Ezért, ha az adott évben nem jutott hozzá a vállalkozás e járulék adóhányadához, arra még - a veszteség adóalapból való levonásával - később hozzájuthat.
A korábban munkanélküli magánszemély alkalmazása mellett - 1997-től - a vállalkozónál korábban szakmai gyakorlaton részt vett, azóta szakvizsgát tett alkalmazott után befizetett társadalombiztosítási járulék (12 hónapon át) szintén csökkenti az adó alapját. (Ez a szakképzésben részt vevők elhelyezkedését segíti.)

2.1.13. A tőkepiaci árfolyamnyereség, a kamat, a jogdíj "kedvezménye"

2003-tól három új adóalap kedvezmény jelenik meg a törvényben. A három jogcímen, - a 2005. évben hatályba lépett módosítás szerint már négy jogcímen (ide került az üveghatású gázokkal összefüggő jogcím is - lásd 2.1.14. pont) - együttesen elszámolt adóalap-mérséklés azonban nem lehet több, mint az adózás előtti nyereség fele [7. § (14) bekezdés]. Az adózó az adóalap-mérséklést saját választása szerint alkalmazta.
2010-től a fenti jogcímek kikerülnek a preferált körből a jogdíj kivételével.
a) Árfolyamnyereség. Ha a gazdasági társaság és szövetkezet a tőkepiaci törvény szerint elismert, szabályozott piacon köt ügyletet, az adóévi ráfordításon felül elszámolt bevétel (nyereség) fele az adó alapját csökkentheti. Ugyanez a lehetőség vonatkozik 2004. október 8-ától az európai részvénytársaságra, valamint 2006. augusztus 18-ától az európai szövetkezetre, mint új adóalanyra is. Nem vonatkozik ez a pénzügyi intézményekre, a befektetési vállalkozásokra, a biztosítóra és - formailag 2008-ig, gyakorlatilag 2004. június 10-étől - a kockázati tőketársaságra. (2004. június 10-étől ugyanis kockázati tőketársasági szervezeti forma nem létezik.)
2006-tól a tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvény módosult és ezzel összhangban - a "szabályozott" piac fogalma megváltozott. Ez utóbbi az Európai Unió tagállamaiban lévő piacot (a tőzsdét és a tőzsdén kívüli szabályozott piacot), míg a korábbi bármely más államban lévő tőzsdét jelentette, ahol a kereskedés meghatározott szabályok, és ellenőrzés mellett folyik. A szabályozott piac kritériumai:
- a piacra lépés és a kereskedés valamely felügyeleti hatóság által jóváhagyott szabályok, piaci szokványok szerint folyik,
- rendszeres időszakonként, meghatározott időben működik,
- a piaci szereplők működésére, tevékenységére vonatkoznak bizonyos minimális feltételek (tőkekövetelmény, letéti előírás stb.),
- biztosított a nyilvános áralakulás (a nap elején, napközben és a nap végén kötelező az árakat, továbbá a forgalmi adatokat nyilvánosságra hozni),
- a forgalmazott pénzügyi eszközök piacra bevezetésének a minimális feltételeit meghatározzák,
- a piaci kereskedelemben szereplő pénzügyi eszközök kibocsátói nyilvánosságra hoznak minden olyan adatot, amely a pénzügyi eszköz árát, árfolyam-alakulását érintheti (transzparencia),
- a piaci szereplők a felügyeleti hatóság részére adatszolgáltatást teljesítenek a saját tevékenységükről,
- szerepel az Európai Unió tagállamai által saját szabályozott piacaikról készített, a többi tagállam és az Európai Bizottság számára tájékoztatásul megküldött listán.
2003-ban az összes bevétel és költség különbözeteként elszámolt összeg felének az adóalapból történő levonhatósága még nem vonatkozott a külföldi vállalkozóra. 2004-től a versenysemlegességre hivatkozva a külföldi vállalkozó - külföldi illetőségű adózó - is jogosult az adózás előtti eredmény csökkentésére a tőkepiaci törvény szerint elismert tőzsdei ügylet nyereségének felével.
2010-től már nem lehet a fenti adóalap csökkentéssel élni.
b) A kapcsolt vállalkozások közötti kamatok. 2003-tól érvényesül az érdekeltségi körön belüli kölcsönökkel kapcsolatos adóalap-korrekció. A fenti szabály csak a kapcsolt vállalkozások (fogalma: 4. § 23. pont) közötti kölcsönökre, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír tranzakcióra, lízingdíjra, váltóra vonatkozik.
2006. július 1-jétől a kapcsolt vállalkozási viszony fennállását a Törvény nem a társasági törvényben szereplő, a többségi irányítást biztosító befolyásra hivatkozással, hanem Polgári Törvénykönyvre hivatkozással tartalmazza, de a módosítás nem jelenti a kapcsolt vállalkozás fogalmának tartalmi változását. A fogalom új elnevezése többségi befolyás, amely olyan kapcsolatot jelent, amelynek révén természetes személy, jogi személy vagy jogi személyiség nélküli gazdasági társaság egy adóalanyban a szavazatok több mint ötven százalékával vagy meghatározó befolyással rendelkezik.
Meghatározó befolyás akkor áll fenn, ha a tag, a részvényes
a) jogosult a másik személy vezető tisztségviselői vagy felügyelőbizottsága tagjai többségének megválasztására, illetve visszahívására, vagy
b) a másik személy többi (más) tagjaival, illetve részvényeseivel kötött megállapodás alapján egyedül rendelkezik a szavazatok több, mint ötven százalékával.
A meghatározó befolyás akkor is fennáll, ha a befolyással rendelkező számára a jogosultságok közvetett módon biztosítottak.
A jogosultságok megállapításakor a közeli hozzátartozók közvetlen és közvetett tulajdoni részesedését vagy szavazati jogát egybe kell számítani. [4. § 23., Ptk. 685/B. §]
A kapott kamat fogalmát a számviteli törvény - 84. § definiálja.
Így kapott kamatnak számít:
- a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott adott kölcsön (ideértve a bankbetétet is), hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír után kapott (esedékes, járó) kamat, továbbá a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő kamat;
- a pénzügyi lízing esetén a lízingdíjban lévő kapott (járó) kamat;
- a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír után kapott (esedékes, járó) kamat, továbbá ezen értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő kamat;
- a forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszközök után kapott (esedékes, járó) kamat;
Az egyéb kapott (járó) kamatok, és kamatjellegű bevételek csökkentő tételeként kell kimutatni a kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (beszerzéskor elszámolt) összegét.
A kapcsolt vállalkozásnak fizetett (fizetendő) kamat alapján az adóévben elszámolt ráfordítást meghaladóan kapcsolt vállalkozástól kapott (járó) kamat alapján elszámolt bevétel 50 százaléka a gazdasági társaságnál, a szövetkezetnél és a külföldi vállalkozónál az adózás előtti eredményt mérsékli [7. § (1) bekezdés k) pont]. Ugyanez a lehetőség vonatkozik 2004. október 8-ától az európai részvénytársaságra, valamint 2006. augusztus 18-ától az európai szövetkezetre, mint új adóalanyra is. Tehát a fenti szabály akkor előnyös, ha a cégcsoporton belüli kölcsön-közvetítés nettó kamat nyereséggel jár. Ebben az esetben a nettó kamatnyereség fele csökkenti az adó alapját. Nem vonatkozik ez a biztosítóra, a pénzügyi intézményre, a befektetési vállalkozásra és 2004. június 10-étől - a kockázati tőketársaságra. (2004. június 10-étől ugyanis kockázati tőketársasági szervezeti forma nem létezik.)
A kamatra vonatkozó adóalap korrekciót nem alkalmazhatja a kisvállalkozásnak minősülő adózó. 2004-től formai változás, hogy a kis- és középvállalkozás fogalmát a társasági adótörvény tételesen (4. § 24. pont) határozza meg. A kisvállalkozás minősítése az adóév utolsó napján történik. Ebből a szempontból mikro- és kisvállalkozásnak minősül az ügyvédi iroda, végrehajtói iroda, szabadalmi ügyvivői iroda és magánszemélyek jogi személyiséggel rendelkező munkaközössége is, de a bemutatóra szóló részvényt kibocsátó társaságra nem vonatkozhat a minősítés. A kis-, középvállalkozás kategóriájára részletesen a 7. pontban térünk ki.
Nem lehet figyelembe venni az olyan kapcsolt vállalkozástól származó kamatot - csökkentő tényezőként -, amely nyilatkozott arról, hogy nem alkalmazza a kapott kamatot meghaladóan fizetett kamat felének megfelelő összegre az adózás előtti eredménynövelést (lásd a 2.2.7. pont alatt). Az adózó akkor választhat, ha e választásáról az adóévet követő hó 30. napjáig írásban tájékoztatja valamennyi olyan, belföldi illetőségű adózónak, vagy külföldi vállalkozónak minősülő kapcsolt vállalkozását, amelynek fizetett (fizetendő) vagy amelytől kapott (járó) kamat alapján az adóévben ráfordítást, illetve bevételt számolt el. Az adózó e választása esetén a kapcsolt vállalkozás - a 8. § (1) bekezdés k) pontja és a 7. § (1) bekezdés k) pontja alkalmazásakor - figyelmen kívül hagyja az adózótól kapott (járó) és a részére fizetett (fizetendő) kamatot.
2010-től már nem lehet a fenti adóalap csökkentéssel élni.
c) A kapott jogdíj. Csökkenteni lehet az adó alapját a kapott jogdíj alapján, az adóévi eredmény javára elszámolt bevétel 50 százalékával.
2008-tól változott a jogdíj fogalma, amely szerint jogdíj
a) a szabadalom, a más iparjogvédelmi oltalomban részesülő szellemi alkotás és a know-how hasznosítási engedélye,
b) a védjegy, a kereskedelmi név, az üzleti titok használati engedélye,
c) a szerzői jogi törvény által védett szerzői mű és a szerzői joghoz kapcsolódó jog által védett teljesítmény felhasználási engedélye, valamint
d) az a) és c) pontban említett iparjogvédelmi és szerzői jogi oltalmi tárgyakhoz fűződő vagyoni jogok átruházása
fejében a jogosult által kapott ellenérték.
A 2008. január 1-je előtt hatályos fogalomhoz képest változás, hogy nem tartalmazza a védett eljárást, viszont minden védelemben részesülő jog (így például az iparjogvédelemben részesülő alkotás is) hasznosítási engedélye alapján kapott bevétel jogdíj. A Törvény a szerzői jogról szóló törvénynek megfelelően nem a szerzői jog, hanem a szerzői jogi törvény által védett szerzői mű és a szerzői joghoz kapcsolódó teljesítmény felhasználási engedélye alapján kapott bevételt nevesíti. Az egyes jogoknál az azokról rendelkező törvények (például a szerzői jogról szóló 1999. évi LXXVI. törvény, a védjegyek és a földrajzi árujelzők oltalmáról szóló 1997. évi XI. törvény, a találmányok szabadalmi oltalmáról szóló 1995. évi XXXIII. törvény) előírásainak megfelelően fogalmazza meg a hasznosítás lehetőségét. Ennek megfelelően használ hasznosítási, használati és felhasználási engedély kifejezést. Egyértelműen rendelkezik a fogalom arról is, hogy mely vagyoni jogok elidegenítéséért kapott ellenértéket tekinti jogdíjnak.
Az adóalap-kedvezmény érvényesítésekor minden esetben e fogalom alapján kell eldönteni, hogy a kapott ellenérték jogdíjnak minősül vagy nem. Nemzetközi szerződés eltérő előírása alapján jogdíjnak minősülő ellenérték adózás előtti eredménycsökkentésre nem jogosít, mivel maga a kedvezmény nem tartozik a nemzetközi szerződés hatálya alá.
2010-ig a szabályozott piacon kötött ügylet nyereségének fele, a kapcsolt vállalkozástól kapott és kapcsolt vállalkozásnak fizetett kamatkülönbözet felének, a jogdíj felének, valamint az üvegházhatású gázok kibocsátási egységének kereskedelmén elért nyereség felének az adóalapból levont összegével együtt nem lehet több az adózás előtti nyereség felénél. 2010-től már egyedül a jogdíj maradt a felsorolt listából, így ennek csökkentő összege nem haladhatja meg az adózás előtti nyereség felét.

2.1.14. Az üvegházhatású gázok kibocsátási egységeinek kereskedelme, az ehhez fűződő "kedvezmény"

2005. május 10-én lépett hatályba adózás előtti eredményt csökkentő tétel, amelyet először a 2005. adóévi adóalap, illetve adókötelezettség megállapításánál lehet figyelembe venni.
A kedvezmény lényege a következő:
- az üvegházhatású gázok kibocsátási egységének átruházásakor az átruházás ellenértékeként az adóévben megszerzett (ár)bevételből az átruházott kibocsátási egység bekerülési értékét meghaladó rész 50 százaléka, továbbá
- a mást megillető kibocsátási egységgel kapcsolatos kezelési, bizományosi vagy ügynöki tevékenység ellenértékeként az adóévben megszerzett (ár)bevételből a tevékenység közvetlen önköltségét meghaladó rész 50 százaléka
csökkenti az adózás előtti eredményt.
Nem érvényes ez olyan kibocsátási egység eladásából származó jövedelemre, amelyet az adózó az államtól térítés nélkül kapott kibocsátási egység elidegenítése révén ért el. Az ezen a címen, valamint a kapott jogdíj 50 százalékának, a kapcsolt vállalkozástól kapott és fizetett kamat különbözete 50 százalékának és a tőzsdei nyereség 50 százalékának megfelelő adóalap-csökkentő tétel együttes összege nem lehet több mint, az adózás előtti eredmény 50 százaléka.
Az üvegházhatású gázok kibocsátási egységét az üvegházhatású gázok kibocsátási egységeinek kereskedelméről szóló 2005. évi XV. törvény határozza meg, és ez a törvény rendelkezik - összhangban az Európai Bizottság 2003/87/EK irányelvében meghatározottakkal - az ipari létesítmények üvegházhatású gázkibocsátási engedélyéről, a kibocsátási egységek kiosztásáról, felhasználásáról, kereskedelméről, és arról, hogy a tényleges kibocsátásnak megfelelő kvótát évente vissza kell adni az államnak.
Kibocsátási egység: a külön törvényben meghatározott kötelezettségek teljesítésére felhasználható, egy tonna széndioxid-egyenérték meghatározott időn belül történő kibocsátását lehetővé tevő, forgalomképes vagyoni értékű jog. A kibocsátási egység átruházható. Ha az üzemeltetőnek nincs elegendő egysége, akkor vásárolhat a piacon, ha feleslege van, azt eladhatja, vagy tartalékolhatja.
2010-től már nem lehet a fenti adóalap csökkentéssel élni.

2.1.15. A képzőművészeti alkotás vásárlása

A fenti adóalap csökkentő kedvezmény 2009. évben alkalmazható utoljára, 2010-től hatályon kívül lett helyezve, de figyelemmel kell lenni az átmeneti szabályokra is.
A képzőművészet közvetett támogatásaként, a műalkotások vásárlásának segítése céljából csökkenthető az adóalap a művészeti értékűnek minősített képzőművészeti alkotás beszerzésére fordított összeggel. Ezen a jogcímen az adóalap-csökkentés korlátja az adóévi beruházási érték. A rendelkezés nem korlátozza az adózók jogát abban, milyen képzőművészeti alkotást vásárolnak, de az adóalap-csökkentés lehetőségét csak a művészeti értéket képviselő alkotásokra adja meg.
A képzőművészeti alkotás beszerzésére (akár továbbértékesítés céljából) fordított összeg levonható az adóalapból, ha az alkotást a kormány által rendeletben kijelölt műbíráló szerv által működtetett zsűrik művészeti szempontból minősítették, szakvéleményben művészi értékűnek elismerték. 2001-től hatályos módosítás, hogy a művészeti értékű alkotás beszerzésére fordított összeget a tárgyévben beruházásra fordított összeg egy százalékáig lehet adóalap-csökkentésként figyelembe venni, (ezt megelőzően csak 2 ezrelék volt).
2006-tól hatályosan módosult és ki is bővült a képzőművészeti alkotásokra vonatkozó adózás előtti eredmény-csökkentési lehetőség. E szerint a művészeti értékű képzőművészeti alkotás beszerzésekor kétféle kedvezményt érvényesíthet az adózó, de a kettő közül - választása alapján - csak az egyiket alkalmazhatja. A választható adózás előtti eredményt csökkentő tétel:
- változatlanul a művészeti értékű képzőművészeti alkotás beszerzési értéke, de legfeljebb az adóévi beruházások értékének 1 százaléka, vagy
- művészeti értékű kortárs képző- és iparművészeti alkotás esetében a beszerzési értéknek adóévenként 20 százaléka, öt adóévben, a beszerzés évében és az azt követő négy adóévben.
Kortárs műalkotás alatt olyan művész képző- és iparművészeti alkotása értendő - a kedvezmény szempontjából -, amelyet a naptári év első napján életben lévő művész alkotott. A művészeti érték meghatározása mind 2006-ban, mind 2007-től is pontosításra került. (Eszerint - mint már említettük - a művészeti értéket a külön rendeletben kijelölt műbíráló szerv által működtetett zsűri minősíti.)
Az átmeneti előírás azt teszi lehetővé, hogy azon adózók, amelyek 2009. december 31-éig szereztek be kortárs képzőművészeti vagy iparművészeti alkotást, a 2009. december 31-én hatályos előírások szerint - a beszerzési érték 20-20 százalékéval - csökkenthetik adózás előtti eredményüket, ha a beszerzés évében a 20 százalékos csökkentést választották. Ennek alapján - naptári évvel azonos adóév esetében - legfeljebb a 2005. adóévben beszerzett kortárs képzőművészeti vagy iparművészeti alkotás bekerülési értékére lehet a 2009. adóévet követően kedvezményt érvényesíteni az adóalapnál.

2.1.16. Műemlék helyreállítás, felújítás ösztönzése

A) Új adóalap kedvezmény 2010-től
A foglalkoztatás és a beruházás ösztönzése érdekében kerül bevezetésre 2010. január 1-jétől új adóalap-csökkentő tételként - annak munka- és költségigényes jellege miatt - a műemlék, illetve a helyi egyedi védelem alatt álló épület, építmény értékét növelő felújítás költsége. Ez azt jelenti, hogy azon kívül, hogy az adózó a felújítási költséget elszámolta vagy az aktiválás következtében értékcsökkenés címen el fogja számolni költségként, a felújítás költségével az adózás előtti eredményét külön is csökkentheti. A kedvezmény csak az érintett épületet, építményt tárgyi eszközként nyilvántartó adózónál érvényesíthető.
A műemlék fogalmát a kulturális örökség védelméről 2001. évi LXIV. törvény határozza meg (7. § 8. és 10. pont). E szerint:
Műemlék: olyan műemléki érték, amelyet e törvény alapján jogszabállyal védetté nyilvánítottak.
Műemléki érték: minden olyan építmény, kert, temető vagy temetkezési hely, terület (illetve ezek maradványa), valamint azok rendeltetésszerűen összetartozó együttese, rendszere, amely hazánk múltja és a közösségi hovatartozás-tudat szempontjából kiemelkedő jelentőségű történeti, művészeti, tudományos és műszaki emlék, alkotórészeivel, tartozékaival és berendezési tárgyaival együtt.
A helyi egyedi védelemről az építészeti örökség helyi védelmének szakmai szabályairól szóló 66/1999. (VIII. 13.) FVM rendeletben található előírás. E szerint a helyi védelem a település és környezetének egészére vagy összefüggő részére (helyi területi védelem), valamint egyes építményeire, ezek részleteire (helyi egyedi védelem) terjedhet ki, amely jelenti:
az építmény (épület és műtárgy) vagy ezek együttese egészének vagy valamely részletének (anyaghasználat, szerkezet, színezés stb.) védelmét,
az építményhez tartozó földrészlet és annak jellegzetes növényzete védelmét,
szobor, képzőművészeti alkotás, utcabútor védelmét,
egyedi tájérték védelmét.
A helyi egyedi védelem az önkormányzat által alkotott rendelet alapján áll fenn. A helyi védelem tényét az önkormányzatnak az ingatlan-nyilvántartásba be kell jegyeztetnie. Az önkormányzat a területi és egyedi védelem alá helyezésről szóló rendeletében az adott területre és építményre vonatkozó építési követelményeket olyan részletességgel állapíthatja meg, hogy azok az építésügyi hatóság számára egyértelműek legyenek. A helyi védelem alatt álló értékről - az építésügy körébe tartozó tevékenységek ellátásához szükséges hatósági nyilvántartások létesítésének és működésének feltételeiről szóló 241/1997. (XII. 19.) Korm. rendelettel összhangban - nyilvántartást kell vezetni, amelynek tartalmaznia kell:
a védelem szakszerű, rövid indokolását,
fotódokumentációt,
a helyi védelem védettségi kategóriáját,
a helyrajzi számot.
Egyedi védettség esetén a felsoroltakon kívül a nyilvántartásnak tartalmaznia kell:
a védett érték pontos helyét (utca, házszám, helyrajzi szám),
helyszínrajzot,
a védett érték rendeltetését és használatának módját.
B) Megszűnt kedvezmény - átmeneti rendelkezésekkel
A műemléket helyreállító, felújító először a 2006-ban kezdődő adóévben, ha a könyveiben műemlékké nyilvánított ingatlannal rendelkező adózó csökkenthette az adóalapot azzal a kamattal, amelyet az ingatlan helyreállításához, felújításához állami garanciával felvett hitelre számolt el. Ezzel egyébként az adóalap attól függetlenül csökkenthető, hogy azt a számviteli előírások szerint az adózó elszámolta az eredmény terhére, vagy sem. E kedvezményt a pozitív adózás előtti eredmény összegéig lehetett érvényesíteni.
Az adóévben elszámolt kamat összegével lehet csökkenteni az adó alapját,
- akár a beruházási érték részévé válik a kamat,
- akár a pénzügyi műveletek ráfordításaként kerül elszámolásra.
Ez az adóalap-kedvezmény 2008-tól megszűnt. Az átmeneti előírás szerint azonban, az adózó 2007. december 31-én hatályos 7. §-a (1) bekezdésének q) pontja szerint járhat el, ha a műemlékké nyilvánított ingatlan helyreállításához, felújításához az állam által garantált hitel igénybevételére vonatkozó szerződést 2007. december 31-éig megkötötte. E rendelkezés alapján addig lehet a kedvezménnyel élni, amíg az ingatlan szerepel az adózó nyilvántartott eszközei között, de legfeljebb amíg a helyreállításhoz felvett hitel alapján az adózó kamatot számol el.

2.1.17. A visszavásárolt saját üzletrész, részvény bevonása

A szövetkezeti üzletrész megszüntetésének elősegítése érdekében 1997. évtől adókedvezménnyel élhetett a szövetkezet a visszavásárolt üzletrész bevonásakor elért nyereség (vagy annak egy része) után, ha azt a fel nem osztható szövetkezeti vagyon növelésére fordítja. 2001. évtől ez a kedvezmény a régi formájában megszűnt, de tágabb körű igénybevétel mellett új keretek mellett érvényesíthető.
2001-től ez az adóalap-kedvezmény nemcsak a szövetkezetekre, hanem a részvénytársaságra és a korlátolt felelősségű társaságra is vonatkozik akkor, ha a részvénytársaság az általa visszavásárolt részvényt, illetve a korlátolt felelősségű társaság az általa visszavásárolt saját üzletrészt bevonja. A szövetkezetnél már nem feltétel a visszavásárolt szövetkezeti üzletrész bevonása esetén keletkező nyereségnek a fel nem osztható szövetkezeti vagyonba helyezése. Ezen-kívül az is eltér a korábbiaktól, hogy a bevonással elszámolt nyereség egésze nem feltétlenül mérsékli az adóalapot. A csökkentés csak a bevonás miatt elszámolt bevételnek (névértéknek) a bekerülési értéket (- és nem a könyv szerinti értéket -) meghaladó részére vonatkozik. (Itt elvi eltérést jelenthet az elszámolt értékvesztés és visszaírása.)
A szövetkezeti törvény miatt módosult 2006. július elsejétől a társasági adótörvény is. Az új szövetkezeti törvény alapján a korábban működő szövetkezeteknél nyilvántartott szövetkezeti üzletrészek bizonyos feltételekkel befektetői részjeggyé alakíthatók át. A befektetői részjegyhez kapcsolódó eszköz nem vonható ki a szövetkezetből, de a szövetkezetre és a tagra átruházható. A társasági adótörvény figyelembe vette, hogy a szövetkezeti üzletrészből származik a befektetői részjegy, és a "jogutód intézményt" is azonosan kezeli bevonás és visszavásárlás esetén. Így az elszámolt bevételnek a saját átalakított befektetői részjegy bekerülési értéket meghaladó részével is csökkenthető az adó alapja bevonáskor.

2.1.18. A könyvelés pénznemének változása

A számviteli törvény rendelkezései között (20. §) szerepel, hogy az éves beszámolóban, egyszerűsített éves beszámolóban az adatokat magyar nyelven, alapesetben ezer forintban kell megadni. E rendelkezés alól azonban kivételt fogalmaz meg a számvitel [20. § (3)-(4) bekezdés] a következő esetekben:
A vámszabadterületi társaságokra és a deviza kódex szerint devizakülföldinek minősülő társaságokra. 2002-ig a devizakülföldi besorolást, pl. a külföldön tevékenységet végző cég akkor szerezte meg, ha megfelelt a törvényben előírt feltételeknek és ezt bejelentette a devizahatóságnak, és akkor veszítette el, ha átmenetileg nem felelt meg az előírt feltételeknek. (Ezt is be kellett ugyanis jelenteni a devizahatóságnak, amely a devizakülföldi jogállást megszüntette és annak visszanyerése a feltételeknek való újbóli megfelelés esetén sem volt lehetséges.) 2002-től a devizakorlátozások megszüntetéséről szóló törvény szerint a feltételeknek megfelelő, külföldön tevékenységet végző társaság devizakülföldinek minősül, azaz vissza is szerezheti e jogállását. [A külföldön tevékenységet végző társaságokra vonatkozó, 2003-tól megváltozott szabályok miatt az ő esetükben a devizakülföldi jogállás újbóli megszerzése csak elvileg áll fenn (lásd a 4. pont alatt)].
A létesítő okiratban rögzített devizában készítheti el éves beszámolóját az a vállalkozó is, amelynél a tevékenység elsődleges gazdasági környezetének pénzneme (a funkcionális pénznem) a forinttól eltérő deviza, feltéve, hogy
- bevételei, költségei és ráfordításai, valamint
- pénzügyi eszközei és pénzügyi kötelezettségei
az előző és a tárgyévi üzleti évben külön-külön legalább meghatározott arányban az adott devizában merülnek fel. [A feltételek fennállásának megállapításánál a felsorolt tételek együttes összegét kell külön-külön figyelembe venni, de a pénzügyi eszközöknél, kötelezettségeknél a mérlegen kívüli tételeket figyelmen kívül kell hagyni.] Devizában felmerült tételként lehet figyelembe venni a devizaalapú tételeket is. A devizás beszámoló feltételei a számviteli törvény változásával tovább liberalizálódtak 2008-2010. évek között.
A számviteli törvény szerint a vámszabadterületi társaságok és a külföldön tevékenységet végző, devizakülföldinek minősülő társaságok a könyveiket devizában kötelesek vezetni, illetve a beszámolót a társasági szerződésben, alapszabályban, alapító okiratban rögzített devizában kell elkészíteni. Ezért e jogállás megszerzése és elvesztése a könyvvezetés pénznemének megváltozását eredményezi. A számviteli törvény szerint azok a társaságok, amelyek könyveiket devizában vezetik, más devizára is áttérhetnek. A másik említett kör pedig saját döntés alapján készítheti el beszámolóját forinttól eltérő devizában.
A társasági adótörvény adóalap-korrekciót az áttéréshez kapcsolódóan fogalmaz meg adózás előtti eredményt módosító tételt. Az adóalap-növelő és -csökkentő jogcím tartalmát tekintve nem új, de 2002-től a devizáról más devizára történő áttéréskor is alkalmazandó [7. § (1) bekezdés p) pont]
Amennyiben a vállalkozónak a számviteli törvény szerint, az addig alkalmazottól eltérő pénznemben kell vezetnie a könyveit és szerepeltetni az adatokat a beszámolóban, úgy az áttérés napjával el kell készítenie a számviteli törvény szerinti beszámolót abban a pénznemben, amelyben eddig a nyilvántartásait vezette, s új pénznemben kell megnyitni a nyilvántartásokat, ki kell mutatni az átszámítási különbözetet, amelyet nyereség esetén a tőketartalék javára, veszteség esetén az eredménytartalék terhére kell elszámolni.
A társasági adótörvény arról rendelkezik, hogy hogyan kell kezelni
-a devizáról forintra, vagy
- a forintról devizára, illetve
- az egyik devizáról a másik devizára történő áttéréskor
megállapított átszámítási különbözetet, (amely a beszámoló valamennyi adatának a korábbitól eltérő pénznemre való átszámításakor adódik) az adóalap meghatározásakor a "jogutódnak". Az adótörvény megengedi, hogy az eredménytartalék terhére elszámolt átszámítási különbözettel a "jogutód" az áttérést követő adóévben csökkentse az adózás előtti eredményt.

2.1.19. A hitelezési veszteség, behajthatatlan követelés

Behajthatatlan követelések.
2005-től a Törvény módosítása formailag egyszerűsíti a követelések kezelését: hatálytalanítja a behajthatatlan követelésként elszámolt ráfordításhoz kapcsolódó korrekciókat. Megszűnik a számviteli elszámoláshoz kapcsolódó korrekció, (de változatlanul elismeri az adózás a követelés behajthatatlanná válásakor az adóévet megelőző adóévekben elszámolt értékvesztést az adóalap-csökkentésként).
Az adóalap-csökkentésként elszámolható behajthatatlan követelés fogalmát a társasági adótörvény 2001-től már nem közvetlenül tartalmazza, hanem a számviteli törvény kategóriáját használja mögöttes fogalomként [számviteli törvény 3. § (4) bekezdés 10. pontja].
A számviteli törvény szerint behajthatatlan követelésről van szó, azaz az adóalapnál is levonhatóak:
a) a csődeljárás, felszámolási eljárás keretében, valamint a helyi önkormányzatok adósságrendezési eljárásában egyezségi megállapodás során elengedett követelés; illetve
b) a felszámolási eljárásban részben vagy teljesen meg nem térülő, leírt követelés esetén, amelyről a felszámoló írásban közli, hogy arra nincs fedezet,
c) a felszámolási és adósságrendezési eljárás során meg nem térült követelés (az átvett eszköz a vagyonfelosztási javaslat szerint nem nyújt fedezetet a követelésre);
d) az adós elleni végrehajtási eljárás során nincs fedezet a követelésre vagy annak egy részére, illetve
e) az a követelés, amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a végrehajtás veszteséget eredményez, vagy növeli a veszteséget), amelynél az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása "igazoltan" nem járt eredménnyel.
f) az elévült követelés, vagy
g) a bíróság előtt már érvényesíteni nem lehetséges követelés összege.
A társasági adótörvény az utóbbi két esetben formailag engedélyezi a levonást, de ugyanakkor más jogcímen megnövelteti az adó alapját. Az adótörvény továbbra sem ismeri el a bírói úton nem érvényesíthető, valamint az elévült követelésre elszámolt ráfordításokat (értékvesztés, hitelezési veszteség jogcímen elszámolt összegek), de a jövőben ezek a tételek nem a vállalkozás bevételszerző tevékenységével összefüggésben felmerülő költségeknek minősülnek. Ez 2005. január 1-jét követően kiterjedt a hitelintézetnél - a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó -, befektetési vállalkozásnál a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésekre is.
A körbetartozások hatásainak enyhítése érdekében módosult a behajthatatlan követelések fogalma 2009. január 1-jétől. Ennek értelmében a behajthatatlan követelés nemcsak a számviteli törvény szerinti behajthatatlan követelést jelenti, hanem azon követelés bekerülési értékének 20 százalékát is, amelyet a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítettek ki. Az elévült követelés, illetve bíróság előtt nem érvényesíthető követelés esetében azonban annak 20 százaléka nem tartozik a behajthatatlan követelés körébe.
A követeléshez kapcsolódó értékvesztés miatti korrekciós tételeket nem kell alkalmaznia a hitelintézetnek - 2009-től a pénzügyi vállalkozásnak sem - a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésére, a befektetési vállalkozónak a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésre. Ez azt jelenti, hogy az elszámolt értékvesztés nem növeli, a visszaírás, illetve a behajthatatlanná vált követelés nem csökkenti az adóalapot. Átmeneti szabály biztosítja, hogy a pénzügyi vállalkozás a 2009. adóévet megelőző adóévekben elszámolt, adózás előtti eredmény növelésként figyelembe vett, de adóalap csökkentésként még nem érvényesített (azaz a 2008. adóévi bevallást követően nyilvántartott értékvesztéssel 2009. adóévben és az azt követő négy adóévben, egyenlő részletekben csökkentheti az adózás előtti eredményt).

2.1.20. A társasháztól kapott bevétel

Ha a társasági adó alanya társasház vagy társasüdülő társtulajdonosa, akkor az ehhez kapcsolódó bevételt (a közös tulajdonban lévő helyiségek, földterületek hasznosítása után), mint a közös név alatt szerzett jövedelmet a személyi jövedelemadó a magánszemélyekre vonatkozó szabályok szerint adóztatja, illetve egyes jövedelmeket adómentesnek minősít. A kétszeres adózás elkerülése végett a társasági adótörvény már évek óta lehetővé teszi a társasháztól kapott bevétel adóalapból való levonását. A 2001. évtől hatályos módosítás szerint azonban a levonásra csak akkor van mód, ha a társasági adó alanya adózott jövedelmet kapott. Így pl. a kamat visszaosztásából elszámolt bevétel 2006. szeptember 1-jéig, azaz amíg a kamat adómértéke nulla volt, nem csökkentette az adózás előtti eredményt, mivel a társasház nem fizetett adót.

2.1.21. Elengedett bírság, késedelmi pótlék, adózási, társadalombiztosítási jogkövetkezmény

A vállalkozásoknál előfordul, hogy a bírságot, késedelmi pótlékot, mulasztási bírságot, az adózás rendjéről és a társadalombiztosításról szóló törvényekben előírt jogkövetkezményeket az adóhatóság vagy az egészségbiztosítási, illetve nyugdíjbiztosítási pénztár a későbbiekben részben vagy egészben elengedi.
A kétszeres adózás elkerülését biztosítja a törvény rendelkezése, amely megengedi az adóalap csökkentését a számviteli törvény rendelkezései szerint bevételként elszámolt, visszakapott, jóváírt bírsággal, büntetéssel, egyéb jogkövetkezmények alóli mentesítéssel. A korrekciós tétel elszámolásának feltétele, hogy az adózó korábban adóalap-növelő tételként számolta el a bírságot, büntetést, illetve egyéb jogkövetkezmény pénzbeli szankcióját.
2008-tól akkor is csökkenthető az adózás előtti eredmény az elengedett összeggel, ha az adózás előtti eredményt az adózó az adóévben növelte a bírság, büntetés, egyéb jogkövetkezmények miatt elszámolt ráfordítással.

2.1.22. A befektetés árfolyamnyeresége

2010. évtől átmeneti szabályként érvényesül.
2003-tól jelentős kedvezmény, hogy a kis- és középvállalkozásokba stratégiailag (több éves szándékkal) befektetők - a vállalkozások feljavítása után elért - árfolyamnyereségét a módosítás adómentessé teszi. A következő feltételek mellett ugyanis csökkenthető az adó alapja az adózó által az átruházott részesedésre az adóévben elszámolt árfolyamnyereséggel:
a) az adózó a részesedést 2002. december 31-ét követően, a kibocsátó jegyzett tőkéjének emelése alapján teljesített pénzbeli hozzájárulás (pénzbetét) szolgáltatása révén szerezte,
b) a kibocsátó a jegyzett tőke emelésének cégbírósági bejegyzésére irányuló kérelem benyújtását megelőző napon kis- és középvállalkozásnak minősült és nem volt az adózó kapcsolt vállalkozása, valamint
c) a részesedés átruházására a megszerzése évét követő harmadik adóévben vagy azt követően kerül sor.
2004-től formai változás, hogy a kis- és középvállalkozás fogalmát a társasági adótörvény tételesen (4. § 24. pont) határozza meg. A kis-, középvállalkozás kategóriájára a 7. pontban térünk ki.
A kis- és középvállalkozásban pénzbeli hozzájárulással jegyzett tőkeemeléssel szerzett részesedés árfolyamnyeresége után a kedvezmény 2010-től azzal az átmenettel szűnik meg, hogyha az adózó 2009. december 31-éig megszerezte a kis-és középvállalkozásban a részesedést, akkor a részesedés átruházása során realizált árfolyamnyereségre érvényesítheti az adóalap-csökkentést, ha a részesedés átruházására 2014. december 31-éig sor kerül.

2.1.23. A kutatás és kísérleti fejlesztés ösztönzése

Az 1997. évtől hatályos törvény a kutatás és kísérleti fejlesztés címén az adóévben felmerült és a számviteli törvény előírásai szerint költségként elszámolt összeg 20 százalékával az adózás előtti eredmény csökkentését tette lehetővé, akkor is, ha a kutatás - kísérleti fejlesztés értékét az immateriális javak között vette állományba az adózó.
A 2000. évben elfogadott módosítás a kutatási tevékenység ösztönzésére korábban bevezetett kedvezmény kiterjesztését fogalmazza meg. A közvetlen költségek 20 százalékénak megfelelő adóalap-csökkentési lehetőség 2001-től 100 százalékra változik. A kedvezménnyel az alapkutatást, alkalmazott kutatást vagy kísérleti fejlesztést megvalósító adózó élhet. A fogalmak meghatározását a számviteli törvénynek az értelmező rendelkezései [3. § (4) bekezdés 2-4. pontjai] tartalmazzák. A kedvezmény lényegében e költségek kétszeres elszámolását teszi lehetővé az adóalap megállapítása során (egyszer az adózás előtti eredmény részeként, egyszer a külön adóalap-csökkentő jogcím alapján). A levonható összeg a belföldi illetőségű társasági adóalanytól, vagy a külföldi vállalkozó belföldi telephelyétől, illetve az egyéni vállalkozótól igénybe vett kutatási és kísérleti fejlesztési szolgáltatás miatt felmerült költséggel csökkentett közvetlen költség (hiszen az arra vonatkozó kedvezményt jellemzően a szolgáltatást nyújtó is figyelembe vehette), csökkentve a kutatási költségnek a támogatással fedezett részével. A költségvetési intézményektől, egyetemi kutatóhelyektől igénybe vett ilyen szolgáltatás alapján elszámolt költség ugyanakkor már számításba vehető adóalap-kedvezményként.
2003. évtől hatályosan a módosítás pontosítja az elszámolás módját, nevezetesen annak időbeliségét.
Az adóalany választhat, hogy az adóalapot
- a felmerülés adóévében mérsékli az alapkutatás, az alkalmazott kutatás vagy a kísérleti fejlesztés közvetlen költségével (- ide nem értve az adóalanytól vagy egyéni vállalkozótól igénybe vett kutatási és kísérleti fejlesztési szolgáltatás ellenértéke alapján elszámolt költséget -), függetlenül attól, hogy aktiválja-e vagy
- évekre elosztva érvényesíti az adóalapnál. Ez utóbbira akkor kerülhet sor, ha a költséget kísérleti fejlesztés aktivált értékeként (szellemi termékként) állományba veszi, és értékcsökkenést számol el, és úgy dönt, hogy az adóalap-csökkenéssel időarányosan él. Ilyenkor az értékcsökkenés adóévében legfeljebb annak összegéig mérsékelheti az adó alapját. Így szintén megvalósul a kétszeres kedvezmény, hiszen egyszer értékcsökkenésként, másrészt K+F jogcímen csökken az adózás előtti eredmény. A két levonást azonban nem lehet kombinálni, tehát elszámolni a felmerülés évében és az értékcsökkenés évében is, hiszen az már háromszoros kedvezmény lenne.
Az adózó nem csökkentheti az adózás előtti eredményt az említett költségből (ráfordításból) a fejlesztés céljára vagy a tevékenység költségei (ráfordításai) ellentételezésére a mérlegkészítés napjáig az adóhatóságtól igényelt, vagy az adóévben - visszafizetési kötelezettség nélkül - kapott, pénzügyileg rendezett támogatás, juttatás összegével.
Ha úgy döntött, hogy aktiválta a szellemi terméket, akkor a támogatás, juttatás időbeli elhatárolását kell figyelni, azaz le kell vonni az adóalap-kedvezményből az adóévi adózás előtti eredménye javára elszámolt bevételnek megfelelő részt (el nem határolt összeget, illetve később az elhatárolásból visszavezetett összeget).
2004-től az egyetemek és a vállalkozások együttműködését segíti elő az új adóalap-csökkentő kedvezmény, amit a felsőoktatási intézmény, vagy a Magyar Tudományos Akadémia által alapított kutatóintézet kezelésében lévő területen K+F tevékenységet végző vállalkozások vehetnek igénybe. 2004-től a K+F közvetlen költség háromszorosával csökkentheti az adóalapot a felsőoktatási intézmény, valamint a Magyar Tudományos Akadémia által alapított kutatóintézet (kutatóhely) kezelésében lévő területen működő, és ott alapkutatást, alkalmazott kutatást vagy kísérleti fejlesztést végző adózó. Az e szerint igénybe vett kedvezmény összege nem lehet több adóévenként 50 millió forintnál. Az adóalap-kedvezmény - az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában - csekély összegű támogatásnak minősül. A csekély összegű a támogatást részletesen a 6. pontban mutatjuk be.
2008-tól ez a rendelkezés úgy változik, hogy az adózó akkor csökkentheti az adózás előtti eredményt a K+F közvetlen költség háromszorosával, legfeljebb 50 millió forinttal, ha az adózó a kutatást a felsőoktatási intézménnyel, a Magyar Tudományos Akadémiával, továbbá bármelyikük által vagy közösen alapított kutatóintézettel, kutatóhellyel írásban kötött szerződés alapján közösen végzi, függetlenül annak helyétől. Az új előírás szerint a kedvezménnyel akkor is élhet az adózó az Európai Unió tagállamában vagy az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásban részes államban lévő felsőoktatási intézménnyel, a Magyar Tudományos Akadémiának megfelelő intézménnyel, illetve kutatóintézettel végzi közösen (szerződés alapján) a kutatást az adózó. Az adóalapban érvényesített kedvezmény adótartalma változatlanul csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül.
2005-től két érdemi módosulás jelenik meg a szabályozásban.
1. A 2004-ben hatályos törvény az adóévben kapott, pénzügyileg rendezett támogatás számbavételét írta elő, a jövőben - összhangban a számviteli szabállyal - a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás, juttatás csökkenti az alapkutatás, az alkalmazott kutatás, a kísérleti fejlesztés közvetlen költségét.
2. A másik változás e kedvezmény esetleges kétszeres igénybevételének kizárására irányul. Pontosítással a törvény kizárja, hogy a költségvetési szerv (például egy egyetem) által teljesített K+F megrendelés alapján a megrendelést ténylegesen teljesítő másik adózó és a megrendelő is éljen a kedvezménnyel. Megrendelt kísérleti-kutatási szolgáltatás költsége alapján a megrendelő akkor érvényesíthet az adóalapjánál levonást, ha a kutatási szolgáltatást végző nyilatkozik, hogy a megrendelés teljesítéséhez a költségvetési kutatóintézet, kutatóhely közvetve sem vette igénybe másik adóalany, egyéni vállalkozó szolgáltatását. Ehhez kapcsolódó átmeneti rendelkezés biztosítja az adózók számára, hogy a K+F közvetlen költség helyett az aktivált kísérleti fejlesztés értékcsökkenésével egyezően csökkenthető az adóalap a 2004. december 31-éig használatba vett kísérleti fejlesztés után, ha a közvetlen költséggel a költségelszámolás évében az adóalapot nem csökkentették. Az átmenet szerint nyilatkozat nélkül a megrendelő csak akkor élhet a kedvezménnyel, ha a kísérleti fejlesztést 2004. év végéig állományba vette, és a levonást az értékcsökkenés elszámolásakor érvényesíti.
A K+F tevékenység közvetlen költségéhez kapcsolódó adóalap-kedvezmény szabályozásában a módosítás egyértelművé teszi, hogy 2010. január 1-jétől adóalap kedvezmény kizárólag akkor érvényesíthető e jogcímén, ha az adózó saját tevékenysége körében végzi K+F tevékenységet, azaz csak a saját tevékenységi körben felmerült kutatás-fejlesztés közvetlen költségével lehet csökkenteni az adózás előtti eredményt. Továbbra sem vonható le a közvetlen költségnek az a része, amelyet - közvetlenül vagy közvetve - másik adózó, külföldi vállalkozó belföldi telephelye vagy egyéni vállalkozó kutatási és kísérleti fejlesztési szolgáltatásként nyújtott az adózó számára. A saját tevékenységhez a felsoroltakon kívüli személytől (például költségvetési szervnek minősülő kutató intézettől vagy külfölditől) igénybe vett K+F szolgáltatás a közvetlen költség részét képezi, és ennek alapján a levonás érvényesíthető, feltéve, hogy közvetve sem származik a szolgáltatás a felsorolt személyektől. Ugyanakkor a mástól megrendelt K+F szolgáltatás ellenértéke - ha az nem az adózó K+F tevékenységéhez szükséges - nem számolható el K+F költségként és így adóalap-csökkentésként sem.
A K+F tevékenységhez kapcsolódó egyes fogalmak értelmezését segíti elő, hogy a törvénymódosítás bevezeti a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kiadott Frascati Kézikönyv (Javaslat a kutatás és kísérleti fejlesztés felméréseinek egységes gyakorlatára) alkalmazásának igénybevételét, amely iránymutatást ad az adózók részére az egyes K+F tevékenységek elhatárolására, illetve arra, hogy mely költségek fogadhatók el K+F költségként.

2.1.24. A szabadalom és mintaoltalom megszerzés kedvezménye

2005-től újabb jogcímen csökkentheti az adózás előtti eredményt az adóév utolsó napján kis- és középvállalkozásnak minősülő adózó, ha innovatív tevékenysége meghatározott eredménnyel jár. Csökkenti az adózás előtti eredményt a szabadalom, a használati- és formatervezési mintaoltalom magyarországi megszerzésének és fenntartásának az adóévben elszámolt költsége. Ez egyben kétszeres elszámolást is jelent, hiszen független attól, hogy ezt az összeget az adózás előtti eredmény megállapításakor az adózó egyszer ráfordításként már figyelembe vette. Nem lehet csökkenteni az ezen a jogcímen elszámolt ráfordítással az adóalapot akkor, ha az adózó a megjelölt tételeket egyébként alapkutatás, alkalmazott kutatás, vagy kísérleti fejlesztés közvetlen költségei között számolta el (a többszörös kedvezmény kizárása érdekében).
A 2006. adóévtől a kedvezmény kibővült. Alapját képezi a növényfajta-oltalom magyarországi megszerzésének és fenntartásának költsége is, tekintettel arra, hogy a növényfajta-oltalom hasonló tartalmilag a szabadalommal és a mintaoltalommal. Az így igénybe vett kedvezmény is "de minimis" támogatásnak minősül. A növényfajta-oltalom feltételeiről a találmányok szabadalmi oltalmáról szóló 1995. évi XXXIII. törvény 105-114. §-a rendelkezik.
Az adóalap csökkentéseként elszámolt összegnek a 16 százalékos adókulccsal, 2006-tól 10 százalékos adókulcs alkalmazása esetén a Törvény 19. §-ában meghatározottak szerint számított értéke az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában, az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül. A csekély összegű támogatás feltételeit a 6. pontban mutatjuk be.
2010. január 1-jétől hatályát veszti ez a preferencia.

2.1.25. Adományok kezelése az adózásban

1998. évtől - a közhasznú szervezetekről szóló törvénnyel összhangban - alakult ki a közérdekű adakozás mai támogatási rendszere. Ennek alapján jelentős eltérést jelent, ha a vállalkozó
a) a közhasznú szervezetekről szóló törvény szerinti közhasznú szervezetet, vagy kiemelkedően közhasznú szervezetet, illetve közérdekű kötelezettségvállalást támogat, illetve ha
b) nem közhasznú szervezetet támogat.
1998. évtől külön adóalap-levonást lehet érvényesíteni (általános szabályként), ha
a) a közhasznú szervezetnek vagy közérdekű kötelezettség vállalás céljára ad adományt a vállalkozó. 2001. évtől hatályos módosulás, hogy az egyházak hitéleti és közcélú tevékenységének feltételeiről szóló törvény feltételei szerint adott támogatás is kedvezményezett. Ilyenkor az adomány teljes összege, de legfeljebb az adózás előtti eredmény 20 százaléka vonható le, illetve
b) kiemelkedően közhasznú szervezetnek ad adományt a vállalkozó. Ilyenkor az adomány 150 százalékával, de legfeljebb az adózás előtti eredmény 20 százalékával csökkenthető az adóalap.
c) közhasznú szervezetekről szóló törvény szerint 1998. évtől ún. tartós (legalább négy évre szóló) adományozási szerződés is köthető a közhasznú szervezettel, amelyben az adományozó évente azonos vagy növekvő összeg térítésmentes átadására vállal kötelezettséget. Ilyenkor az előzőekben megfogalmazottakon túl további 20 százalékkal lehet az adóalapot csökkenteni. Ez így már az adomány 120-170 százalékát jelenti.
d) ha a vállalkozó egy adóévben több célra (többféle jogállású szervezetnek) nyújt támogatást, akkor is az adózás előtti eredmény maximum 25 százalékát lehet együttesen levonni.
A levonás feltétele volt 2010-ig az adományozónál, hogy adománynak minősüljön a támogatás. Az adományozáshoz négy feltételnek kellett teljesülnie.
1. Tevékenységi és támogatási feltétel. Az adakozás célja: a közhasznú szervezet, a kiemelkedően közhasznú szervezet részére - a közhasznú szervezetekről szóló törvényben nevesített közhasznú tevékenység és a kiemelkedően közhasznú besorolást megalapozó közfeladat (közhasznú tevékenység) - támogatása, továbbá a közérdekű kötelezettségvállalás (ideértve az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár támogatását is) támogatása, valamint 2001-től a közcélú tevékenységet végző egyház támogatása. 2003. évtől a költségvetési szervnek alapkutatásra, alkalmazott kutatásra, vagy kísérleti fejlesztésre adott támogatása is közérdekű kötelezettségvállalásnak számít, így ez is része lehet az adomány kategóriának. Az e célokra (a cél szervezeti kötöttséget és tevékenységet is jelent) visszafizetési kötelezettség nélkül adott pénzbeli támogatás, juttatás, és a térítés nélküli eszközátadás könyv szerinti értéke jelenti az adományt. 2001. évtől szintén adománynak minősülhet a fenti célokra térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke is.
2. Tartalmi feltétel: a jogügylet vonatkozó dokumentuma (így különösen alapító okirat, tájékoztató, reklám), körülménye (szervezés, kapcsolódó jogügylet), valós tartalma alapján nem állapítható meg, hogy az adakozás nem szolgálja, vagy csak látszólag szolgálja a közhasznú, közérdekű, illetve egyházi célt.
3. Összeférhetetlenségi feltétel: az adakozás nem jelent - a társasági adóban és a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározottakon túl - vagyoni előnyt az adományozónak, az adományozó tagjának (részvényesének), vezető tisztségviselőjének, felügyelőbizottsága vagy igazgatósága tagjának, könyvvizsgálójának, illetve e személyek, vagy magánszemély tag (részvényes) közeli hozzátartozójának. Nem minősül ennek a közhasznú szervezetnek, illetve kiemelkedően közhasznú szervezetnek az adományozó nevére, illetve tevékenységére történő utalása.
4. Igazolási feltétel. Az adóalap levonáshoz igazolást kell kiállítani, amely tartalmazza a kiállító és adózó megnevezését, székhelyét, adószámát, az adomány összegét, a támogatott célt, a közhasznúsági kategóriát. A 2001. évi módosítás szerint az immateriális jószág, tárgyi eszköz átadásával megvalósuló támogatás esetén a kedvezményezett által kiállított igazolásban az eszköz könyv szerinti értékét kell feltüntetni.
A közhasznú szervezetnek nem minősülő alapítvány, közalapítvány részére adott támogatással nem lehet az adózás előtti eredményt csökkenteni.
2010. január 1-jétől megszűnnek a támogatáshoz kapcsolódó korrekciós tételek, azaz a támogatást nyújtó adózónak főszabály szerint nem kell megnövelnie az adózás előtti eredményét az elszámolt ráfordítással, míg a támogatást kapó adózónak nem lehet csökkentenie az adózás előtti eredményét a támogatás összegével. Ezzel összefüggésben kerültek átdolgozásra az adományra vonatkozó szabályok.
A módosítás értelmében az adomány fogalma megszűnik, viszont a kiemelkedően közhasznú szervezet támogatása, vagy a tartós adományozási szerződés keretében adott támogatás után kedvezmény érvényesíthető. A kedvezmény mértéke nem haladhatja meg az adóévben visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékének, kiemelkedően közhasznú szervezet támogatása esetén az 50 százalékát, tartós adományozási szerződés esetén a 20 százalékát, de minden esetben legfeljebb az adózás előtti eredmény összegét.
Nem módosult az a szabály, miszerint az adózó továbbra is csak akkor csökkenheti az adózás előtti eredményét, ha rendelkezik a közhasznú szervezet, a kiemelkedően közhasznú szervezet által az adóalap megállapítása céljából kiállított igazolással, amely tartalmazza a kiállító és az adózó megnevezését, székhelyét, adószámát, a támogatás, juttatás összegét, célját, továbbá közhasznú szervezet, kiemelkedően közhasznú szervezet esetében a közhasznúsági fokozatot.

2.1.26. Ellenőrzési, önellenőrzési megállapítások: bevétel és aktivált teljesítmény elszámolása

A számviteli törvény szerint jelentős összegű hibának számít 2001-től, ha a hiba feltárásának évében, a különböző ellenőrzések során, egy adott üzleti évet érintően (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások - eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő - értékének együttes (előjeltől független) összege meghaladja a számviteli politikában meghatározott értékhatárt. Minden esetben jelentős összegű a hiba, ha a hiba feltárásának évében az ellenőrzések során - ugyanazon évet érintően - megállapított hibák, hibahatások eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő értékének együttes (előjeltől független) összege meghaladja az ellenőrzött üzleti év mérleg főösszegének 2 százalékát, illetve ha a mérleg-főösszeg 2 százaléka meghaladja az 500 millió forintot, akkor az 500 millió forintot.
A számviteli törvény szerint a nem jelentős hibák miatti ellenőrzési, önellenőrzési megállapítások eredményhatását a folyó év eredményében - jogcímének megfelelő tételek között - kell kimutatni, míg a jelentős hibák kimutatása ettől elkülönülten - az eredmény kimutatás külön oszlopában - történik.
Ehhez kapcsolódóan módosító tételt tartalmaz az adótörvény, amely szerint az adóalapot csökkenti az adóellenőrzés, önellenőrzés folyamán megállapított, bevételként vagy aktivált saját teljesítmény növelésként elszámolt összeg.
2006-tól hatályos pontosítás - a számviteli elszámolási gyakorlatra tekintettel -, hogy az adóalapot csökkenti az adóellenőrzés, önellenőrzés során az adóévi költség, ráfordítás csökkentéseként elszámolt összeg is. (Megjegyzendő, hogy nem kifogásolható - figyelemmel a kétszeres adózás elkerülésére irányuló alapelvre, amely -, ha az adózó "a nem jelentős hiba" számviteli elszámolásánál már korábban is alkalmazta a fent leírtakat, és az elszámolt összeggel az adóalapot módosította függetlenül attól, hogy a törvény erre vonatkozó tételes szabályt nem tartalmazott).
A számviteli törvény szerint az önellenőrzés, ellenőrzés során megállapított társasági adó visszatérített összegét azonban nem lehet az adózás előtti eredmény részét képező bevételként elszámolni, hanem annak összege az eredménykimutatás (eredménylevezetés) fizetendő adó sorát érinti. Tekintettel arra, hogy a visszatérített társasági adó az eredményt nem érinti, ezért az adóalap-korrekciónak sem része. 2001. évi pontosítás, hogy az adóalap-csökkentésnek részét képezi az egyszeres könyvvitelt vezető adózónál az adóellenőrzés, önellenőrzés folyamán megállapított, az adóköteles bevételként vagy kifizetett vásárolt készlet növekedésként megjelenő összeg.

2.1.27. A megváltozott munkaképességű személyek foglalkoztatása

A vállalkozások 2001-től a legalább 50 százalékban megváltozott munkaképességű munkavállalóknak fizetett munkabér, de legfeljebb a minimálbér felével csökkenthetik az adóalapjukat, ha a foglalkoztatottak létszáma (statisztikai állományi létszám) nem több 20 főnél.
2004-től a megváltozott munkaképességű munkavállaló foglalkoztatása esetén a "kedvezmény" a duplájára nőtt, ha a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma az adóévben nem haladta és haladja meg a 20 főt. Így az adóalapot csökkenti a megváltozott munkaképességű dolgozónak kifizetett munkabér, de legfeljebb az érvényes minimálbér.
2005-től a fenti szabály pontosításra került: a mindenkori érvényes minimálbér helyett a törvény a jövőben "az adóév első napján érvényes minimálbér" meghatározást alkalmazza.

2.1.28. A kis- és középvállalkozások adóalap-kedvezménye

2001. évtől hatályos adóalap-csökkentés formájában igénybe vehető kedvezmény [7. § (1) zs], amely a "kisvállalkozások" beruházásait igyekszik előmozdítani. A preferencia három feltételnek való együttes megfelelés esetén vehető igénybe.
I. Alanyi (nagyság) korlát. Az adóév utolsó napján a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló 1999. évi XCV. törvény előírása szerinti kis- és középvállalkozás fogalmának kell megfelelni. 2004-től a társasági adó fogalmi meghatározásai között szerepel, hogy mely adózó minősül kis- és középvállalkozásnak, és kiemeli, hogy kisvállalkozásnak minősül a mikrovállalkozás is. Ez a módosítás azonban csak azért jelent tartalmi változást, mert 2004. május 1-jétől a minősítést meghatározó törvény (a kis- és középvállalkozásról, fejlődésük támogatásáról szóló 1999. évi XCV. törvény) helyébe a kis- és középvállalkozásról, fejlődésük támogatásáról szóló 2004. évi. évi XXXIV. (Kkv.) törvény lépett. A Törvény A Kkv. törvénytől függetlenül, az abban említett feltételeknek (árbevétel, mérleg-főösszeg, foglalkoztatottak száma, tulajdonosi szerkezet) megfelelő ügyvédi iroda, végrehajtói iroda, szabadalmi ügyvivői iroda, közjegyzői iroda is minősülhet kis- és középvállalkozásnak. A kis- és középvállalkozások meghatározását a 7. pontban mutatjuk be. A középvállalkozásokra 2004-től terjed ki az adóalap-csökkentési lehetősége.
2004-től a módosítás kétirányú, egyrészt kiterjed a középvállalkozásokra is, de nem alkalmazhatja tevékenysége alapján mezőgazdasági, vadgazdálkodási, erdőgazdálkodási ágazatba, vagy halgazdálkodási ágba sorolt adózó.
II. Tulajdonosi feltétel. Az adóalap-csökkentés másik feltétele, hogy az adóév egészében az adóalany valamennyi tulajdonosa (részvényese, üzletrész-tulajdonosa) kizárólag magánszemély legyen. 2001. július 3-ával módosult a kedvezményre jogosultak köre. A módosítás [7. § (11)] alapján - 2001. január 1-jére visszahatóan - a tulajdonosok között a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete is ugyanúgy kezelendő, mintha magánszemély tulajdonos lenne, tehát ez sem zárja ki a kedvezményt. 2001-ig visszamenő hatályú pontosítás 2002-ben, hogy akkor is igénybe vehető a preferencia, ha az adózó rendelkezett visszavásárolt, saját üzletrésszel, részvénnyel.
III. Beruházási feltétel. A kedvezmény alapja: a korábban még használatba nem vett ingatlan (ide nem értve az üzemkörön kívüli ingatlant), valamint a korábban még használatba nem vett, a műszaki berendezések, gépek, járművek közé sorolandó tárgyi eszköz üzembe helyezése érdekében elszámolt adóévi beruházások értéke.
Tehát a kedvező lehetőség csak a saját vállalkozásban megvalósított (új) beruházás és az újonnan vett tárgyi eszközök után jár. 2003-tól hatályos módosítás, hogy a preferencia kiterjed az ingatlan bekerülési értékét növelő adóévi felújítására, bővítésére, rendeltetésváltozására, átalakítására, feltéve, hogy az ingatlan nem üzemkörön kívüli. A kedvezmény - ugyancsak 2003-tól - az új szellemi termék állományba vételekor is igénybe vehető, azok bekerülési értéke után. A vállalkozási tevékenységgel közvetlen összefüggésben nem lévő ingatlanra (pl. lakásra, jóléti épületre, építményre) ugyanakkor nem vonatkozik az adóalap-csökkentés.
Más eszközöknél a számviteli törvény 26. § (4) bekezdése szerinti műszaki berendezések, gépek, járművek besorolásának kell teljesülni, ami szintén a vállalkozó tevékenységét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközöket jelenti. A besorolásnál szempont, hogy a tevékenység folytatásához közvetlenül kapcsolódik, ahhoz rendszeresen (nem csak egy-egy esetben) használják, e nélkül a tevékenység a szokásos módon nem folytatható.
2002. évtől hatályos módosítás: ha a vállalkozó 2001. december 31. után vásárol ültetvényt, a beruházás bekerülési értékével nem csökkentheti az adózás előtti eredményt. (A 2001. évben vásárolt új ültetvény vételárára 2001. évben - még utoljára - járt az adóalap-kedvezmény.)
2004-től "kissé" módosult az adóalap-levonásnál számításba vehető beruházások köre:
- Nem lehet csökkenteni az adóalapot a tárgyi eszközök között állományba vett tenyészállatok és az ültetvény alapján, valamint a nemzetközi szállítási tevékenységhez használt tárgyi eszköz bekerülési értékére a szállítást végző adózónál.
- Nem vonatkozik a kedvezményes levonás 2004-től a hibás teljesítés miatt a jótállási időn belül cserébe kapott tárgyi eszköz, szellemi termék bekerülési értékére, ha a cserére visszaadott tárgyi eszközre, szellemi termékre az adózó korábban már alkalmazta ezen a jogcímen az adóalap-csökkentést.
IV. Értékbeli korlát. A kedvezményezett beruházás összege nem haladhatja meg az adózás előtti eredményt, de nem lehet több 2001-ben 10 millió forintnál, míg 2002-től 30 millió forintnál sem. A 2001. novemberi módosítás háromszorosra emelte a korábbi felső korlátot.
A kedvezmény révén elért adómegtakarítás csekély összegű támogatásnak minősül. A 2007-2013 közötti időszakra vonatkozó nemzeti regionális támogatásokról szóló (2006/C-54/08) iránymutatás (regionális iránymutatás) szerint azonban a beruházáshoz érvényesíthető támogatás (adókedvezmény) régióra meghatározott támogatásintenzitással számított maximális értéke csekély összegű támogatással sem léphető túl. Ezért 2007-től a Törvény választás elé állítja az adózót, hogy az adóalapban érvényesített kedvezmény révén elért támogatást
a) csekély összegű támogatás címen, vagy
b) az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra történő alkalmazásáról szóló rendelet (kkv. csoportmentességi rendelet) alapján érvényesíti. [2008. június 30-áig ez alatt a 70/2001/EK rendeletet kell érteni, amelyet 2008. augusztus 29-étől egy új rendelet, a Szerződés 87. és 88. cikke alkalmazásában a támogatások bizonyos fajtáinak a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánításáról (általános csoportmentességi rendelet) szóló, a Bizottság 800/2008/EK rendelete (2008. augusztus 6.) 1-13. cikkeinek előírása váltott fel].
c) 2008-tól azok az adózók is élhetnek ezzel az adózás előtti eredményt csökkentő tétellel, amelyek elsődleges mezőgazdasági termelési célt szolgáló beruházást valósítanak meg. Ennek azonban feltétele, hogy az adózó megfeleljen az 1857/2006/EK rendeletben foglaltaknak.
(A közösségi támogatások fontosabb előírásait a 6. pontban ismertetjük).
Az adóalap-csökkentésnek a társasági adókulccsal számított értéke - 10 százalékos adókulcsot alkalmazó adózónál ezt az összes adóalap-kedvezmény 50 millió forintot meg nem haladó részére 10 százalékkal, e felett 2010-ig 16 százalékkal (2010-től 19 százalékkal) kell számolni - minősül állami támogatásnak az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában.

2.1.29. A helyi iparűzési adó adóalap-kedvezménye

2010-től megszűnő kedvezmény, utoljára a 2009. évi társasági adó megállapításnál lehet alkalmazni.
2004-től új, kedvező változás, hogy a vállalkozó az adózás előtti eredményét csökkentheti: a - helyi adókról szóló törvény rendelkezései szerint megállapított - helyi iparűzési adó alapján adóévi ráfordításként elszámolt összeg 25 százalékával. Ez azonban legfeljebb az adózás előtti nyereség összegéig terjedhet. Tehát csak akkor csökkentheti az adózó az adózás előtti eredményét, ha az adóévi adózás előtti eredménye egyébként nyereség. Ezenkívül feltétel, hogy az adóév végén ne legyen köztartozása. Az adóalap kedvezmény a helyi iparűzési adó hibás - jogszabálytól eltérő - megállapítása esetén is csak a jogszerű összeg 25 százalékáig terjedhet.
2005-től a helyi iparűzési adó ráfordításként elszámolt összegének 50 százalékával csökkenthető az adózás előtti eredmény. A 2005. adóévtől érvényes módosítás a köztartozásra vonatkozó feltétel pontosítása, és tulajdonképpen kedvező értelmezése. E szerint az adózás előtti eredmény akkor csökkenthető a ráfordításként elszámolt iparűzési adó felével, ha az adózónak nincs az adóév utolsó napján olyan adótartozása, amelyet állami vagy önkormányzati adóhatóság tart nyilván. Ez az adózók számára könnyítést jelent, ugyanis a köztartozásba a tartozások szélesebb köre tartozik bele, mint az említett adótartozásba. Köztartozás például a bírság, vagy a kamarai tagdíj megfizetésének elmulasztása is, amely a korábbi években az adóalap-csökkentési lehetőséget szigorította.
A 2006-tól alkalmazható változás, hogy a helyi iparűzési adó jogcímen ráfordításként elszámolt összeg teljes egésze figyelembe vehető a társaság adózás előtti eredmény csökkentéseként, (ez továbbra sem lehet több mint, az adózás előtti nyereség összege).
2008. november 16-án lépett hatályba az a módosítás, amely szerint nyilvántartott adótartozás alatt az ugyanazon adóhatóságnál nyilvántartott adótartozás nyilvántartott túlfizetéssel csökkentett összegét, azaz a nettó adótartozást kell érteni. Erről az adózás rendjéről szóló törvény 178. §-ának (4) bekezdése rendelkezik.

2.1.30. A létszámnövelő mikrovállalkozás adóalap-kedvezménye

2005-től új adóalap csökkentésre nyílik lehetőség az adóév első napján mikro-vállalkozásnak minősülő adózónál, ha nagyobb foglalkoztatási szerepet vállal. Az alkalmazás feltétele:
1. a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma a megelőző adóévben legfeljebb 5 fő volt,
2. az adózónak az adóév végén nem volt köztartozása.
A 2005. május 10-étől hatályos módosítás szerint - az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény szerinti köztartozás helyett - elegendő, ha az adózónak nincs nyilvántartva az állami és önkormányzati adóhatóságnál adótartozása. A rendelkezést először a 2005. adóévi bevallás elkészítésénél kell figyelembe venni. A kedvezmény feltételei és mértéke 2006-ra sem változott.
2008. november 16-ától a nyilvántartott adótartozás alatt az ugyanazon adóhatóságnál nyilvántartott tartozás és túlfizetés egyenlegét kell figyelembe venni, amelyről az adózás rendjéről szóló törvény 178. § (4) bekezdése rendelkezik.
E feltételnek megfelelő mikrovállalkozó - 2005-től - az adózás előtti eredményét csökkentheti a foglalkoztatottak átlagos állományi létszámának - előző adóévhez viszonyított - növekménye és az adóév első napján érvényes havi minimálbér adóévre számított összegének szorzatával. Ha az adózó átalakult, a jogelőd átlagos állományi létszámához kell viszonyítani a létszámemelkedést. Újonnan alakult adózóknál a nullához képest jelentkező bármilyen növekmény kedvezményezett.
Az adóalap-csökkentő tétel számszerűsítésekor a foglalkoztatottak átlagos állományi létszámát [fogalmát a törvény 4. § 16/a) pontja határozza meg] két tizedesjegy pontossággal kell meghatározni. A számításkor nem lehet figyelembe venni azon személyeket, akik az alkalmazást megelőzően, de legkorábban 2003. január 1. és 2004. december 31. között
- az adózó kapcsolt vállalkozásánál álltak munkaviszonyban, munkaviszony jellegű jogviszonyban, személyesen közreműködő tagsági viszonyban, vagy
- tevékenységüket az adózó kapcsolt vállalkozásának minősülő egyéni vállalkozóként végezték.
Az adóalap-csökkentő tételként elszámolt összegnek az adóévi adókulccsal számított értéke az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában, az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül. A csekély összegű támogatás feltételeit a 6. pontban mutatjuk be.

2.1.31. Lakásbérbeadás kedvezménye

2005-től bevezetett adóalap-kedvezmény, amely az önkormányzatok által rászorultak részére lakóhelyként kijelölhető lakásállomány növelését hívatott elősegíteni. A kedvezményhez a vállalkozásnak a tulajdonában lévő lakást az önkormányzatnak legalább 60 hónapra bérbe kell adnia. Ebben az esetben a vállalkozás a bérleti díj és a lakásra (a számviteli előírás alapján) elszámolt értékcsökkenés különbségeként meghatározott eredmény felével csökkentheti az adóalapját.
A kedvezmény feltétele, hogy
- a lakást a települési önkormányzat rászorultak részére adja bérbe, és
- az önkormányzat rendeletet alkot a rászorultság feltételeiről, és
- az említett rendelet számát a szerződés tartalmazza.
Ha az önkormányzattal fennálló bérleti szerződés 60 hónapon belül az adózónak felróható ok miatt szűnik meg, vagy az adózó szűnik meg jogutód nélkül ezen időszakon belül, akkor az adózónak az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összeg után az adókulccsal megállapított adónak és az erre felszámított késedelmi pótléknak az arányos részét vissza kell fizetnie. A visszafizetendő összeg a meg nem fizetett adó és a késedelmi pótlék együttes összegének a 60 hónapos szerződésből nem teljesült időtartam egész hónapjainak száma és a 60 hónap két tizedesjegyre kiszámított hányadosával meghatározott összeg.
A késedelmi pótlékot a kedvezmény érvényesítését tartalmazó adóbevallás benyújtása esedékességének napját követő naptól a bérleti szerződés megszűnésének napjáig kell felszámítani.
A visszafizetésnek 30 napon belül kell eleget tenni és az ezt követő első társaságiadó-bevallásban, kell bevallani. A szerződés megszűnéséig már érvényesített kedvezmény esetében az időpontokat a szerződés megszűnésétől kell számítani.
Nem kell alkalmazni a szankciót, ha a bérleti szerződés
- megszűnését elháríthatatlan külső ok okozta, vagy
- az önkormányzat érdekkörében felmerült ok miatt szűnt meg, vagy
- 60 hónapnál hosszabb időre szólt és azt a 60 hónap elteltét követően mondta fel az adózó.
2006-tól pontosításra került a szabály azon része, amely a szerződés 60 hónapon belüli megszüntetéséig még nem érvényesített, de "megszolgált" kedvezmény mértékét érinti. Erre a 2006. január 1-jén hatályba lépő, de a 2005. adóév adókötelezettségénél is alkalmazható (de ekkor még nem kötelező) törvénymódosítás úgy rendelkezik, hogy ilyenkor a kedvezmény (a bérleti díj és a lakásra elszámolt - számviteli - értékcsökkenés különbözetének a fele) arányos része vehető igénybe arra az időszakra, amikor a szerződés még hatályban volt.
Ha például a naptári éves adózó június 1-jén felbontja szerződését az önkormányzattal, a következő év májusában benyújtandó adóbevallásában érvényesítheti a kedvezmény január-május időszakra jutó részét, de csak olyan arányban, ahogyan a már igénybe vett kedvezmény megillette. Például, ha a szerződés 40 hónapig állt fenn, akkor a példa szerinti hónapokra a lakás értékcsökkenését meghaladó bevétel felének a kétharmadával csökkenthető az adóalap [és vissza kell fizetni a korábban érvényesített kedvezmény 16 százalékának az egyharmadát (20 hónapra nem állt fenn a szerződés a 60 hónapból) és az erre jutó késedelmi pótlékot].
Ez az adóalap-kedvezmény 2008. január 1-jével megszűnik. Az átmeneti előírás szerint azonban az adózó a Törvény 2007. december 31-én hatályos 7. §-a (1) bekezdésének ty) pontja szerint járhat el, ha a lakást 2008. január 1. napja előtt bérbe adta az önkormányzatnak. Ez azt jelenti, hogy változatlanul élhet az adózás előtti eredménycsökkentéssel, de köteles alkalmazni a Törvény 7. §-ának (21) bekezdését is, ha bármely adóévben élt a csökkentéssel és bekövetkezik a Törvény 7. §-ának (21) bekezdésében előírt esemény.

2.1.32. Devizaárfolyam-változás kezelése

Új adózás előtti eredménymódosítás 2005. január 1-jétől (de már a 2004. évi adókötelezettségre is alkalmazhatóan), hogy a külföldi pénzértékben fennálló egyes követelések és kötelezettségek értékelésének eredményeként megállapított, nem realizált árfolyam-különbözettel a társasági adóalanyok módosíthatják az adóalapjukat.
A szabály ahhoz a számviteli elszámoláshoz kapcsolódik, amely szerint a külföldi pénzértékre szóló követeléseket és kötelezettségeket a mérlegforduló napján érvényes árfolyamot alapul véve értékelni kell. Az értékelést minden olyan esetben el kell végezni, amikor az árfolyam-különbözet hatása a külföldi pénzértékre szóló eszközre, kötelezettségre, illetve az eredményre jelentős. Az eszközönként, kötelezettségenként elvégzett értékelések együttes hatásaként az összevont egyenleget a számviteli nyilvántartásban pénzügyi műveletek bevételeként (ha egyenlegében a hatás nyereség), illetve pénzügyi műveletek ráfordításaként (ha egyenlegében a hatás veszteség) kell elszámolni. Ennek következtében - adózás előtti eredménymódosítás nélkül - az értékelési különbözet az adóalap részét képezi, a nem realizált árfolyamnyereség után meg kell az adót fizetni, az árfolyamveszteség pedig csökkenti az adókötelezettséget.
a) A korrekciónál figyelembe veendő eszközök, kötelezettségek
Az adózás előtti eredmény-módosításnál a következő eszközök és kötelezettségek értékelési különbözetét (nem minden eszköz és kötelezettség) kell figyelembe venni:
- a külföldi pénzértékre szóló befektetett pénzügyi eszközök (részesedés, kölcsön, értékpapír) és a
- hosszú lejáratú kötelezettségek (kapott kölcsön, hitel, kötvény miatt fennálló kötelezettség).
Nem lehet viszont alkalmazni a rendelkezést a fedezeti ügylettel fedezett befektetésre, kötelezettségre.
b) Az adóalapot csökkenteni lehet
- az eszközöknél a devizaárfolyam növekedése miatti értéknövekedéssel, illetve
- a kötelezettségek esetében a devizaárfolyam csökkenése miatti értékcsökkenéssel.
c) Választási lehetőség
Az adózó adóévenként dönthet, hogy él-e az adóalap-csökkentéssel. Lehetséges tehát, hogy az egyik adóévben él a lehetőséggel az adózó, a másikban nem. Abban az esetben viszont, ha az adóévben egy vállalkozás él a csökkentés lehetőségével, akkor
- minden olyan értékelt eszközre, kötelezettségre alkalmazni kell a szabályt, amelyeknek az árfolyam különbözetét bevételként, ráfordításként el kell számolni, és
- ebben az adóévben a nem realizált veszteség jellegű árfolyam-különbözettel növelnie kell az adóalapot,
- a későbbi években a korábbival ellentétes irányú módosítást kell végrehajtani. Ezt akkor kell megtennie, amikor az eszköz vagy a kötelezettség (amelynek árfolyam-különbözetét korrekcióként vette figyelembe) kikerül a nyilvántartásból, az értéke (például értékvesztés elszámolása miatt) csökken, vagy a befektetett eszközökből, illetve hosszú lejáratú kötelezettségekből átsorolja az adózó (lásd a 2.2.17. pont alatt).
d) Nyilvántartás
A módosításhoz kapcsolódóan eszközönként szükséges nyilvántartást vezetni, tekintettel arra, hogy, adózás előtti eredménymódosítás kapcsolódik ahhoz az eseményhez is, ha az eszköz vagy a kötelezettség részben, egészben kikerül a vállalkozás nyilvántartásából, és ténylegesen realizálja az adózó az árfolyamnyereséget, vagy elszenvedi az árfolyamveszteséget. Ez a módosítás azért szükséges, hogy ne álljon elő kétszeres adózás vagy nem szándékolt kedvezmény. (Kikerülésnek minősül az is - mint már említettük - ha az eszközre értékvesztést számol el a vállalkozás, vagy máshova sorolja).
2007-től a számviteli törvény ismételten lehetővé teszi a mérlegfordulónapi értékelésből adódóan keletkezett, nem realizált árfolyamveszteség összegéből az árfolyamnyereséggel nem ellentételezett összeg aktív időbeli elhatárolását halasztott ráfordításként. Erre akkor van lehetőség, ha a tarozás külföldi pénzértékre szóló - beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó - hitel- és devizakötvény-kibocsátásból származik és devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett. A halasztott ráfordítást meg kell szüntetni:
- a hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó tartozások törlesztésekor a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak a növelésével (realizált árfolyamveszteség elszámolással) a törlesztő részletre jutó összegben,
- ha a devizahitellel, a devizakötvény-kibocsátással finanszírozott tárgyi eszközt, vagyoni értékű jogot értékesítették, vagy más jogcímen az állományból kivezették.
A halasztott ráfordításként kimutatott árfolyamveszteséget csökkenteni kell továbbá az érintett devizakötelezettség után az egyes üzleti évekre elszámolt árfolyamnyereségnek megfelelő összeggel is.
A halasztott ráfordítás nem képezi részét az adózás előtti eredménymódosításnak, mivel nem része az árfolyam-különbözet elszámolásának. Ugyanígy nem csökkenthető az adózás előtti eredmény azzal az árfolyamnyereséggel, amelyet az elhatárolt nem realizált árfolyamveszteség csökkentésére "használ fel" az adózó.

2.1.33. A kockázati tőke "árfolyamnyereség kedvezményes" megítélése (megszűnt szabály)

2004. június 10-ével megszűnt a kockázati-tőkealapok adóalanyisága, illetve a kockázati-tőkevállalkozások korábbi adóalap-kedvezménye is. Ezzel kikerültek a törvényből az idevonatkozó rendelkezések. Megszűnt a kockázati-tőketársaságok és - alapok - azon kötelezettsége is, hogy visszamenőlegesen meg kell fizetniük a társasági adót, ha kockázati tőkebefektetéseik aránya a nyilvántartásba történő bejegyzés napját követő hat teljes év átlagában nem éri el a jogállásukról szóló törvényben meghatározott mértéket. (Tekintettel a kedvezmények megszűnésére, 2004. június 10-e óta feleslegessé vált a nyilvántartásukra vonatkozó fogalom is a törvényben.)

2.1.34. Bejelentett részesedés

2007-től a bejelentett részesedés értékesítésekor elszámolt árfolyamnyereséggel és az ilyen részesedésre a bejelentést követően visszaírt értékvesztéssel csökkenthető az adózás előtti eredmény, illetve nem kell növelni, és nem lehet csökkenteni a részesedés alapján korábban, nem realizált árfolyam-különbözetre tekintettel adózás előtti eredmény csökkentésként vagy növelésként figyelembe vett összeggel [7. § (1) bekezdés dzs) pont és 8. § (1) bekezdés dzs) pont], ha teljesül, hogy
a) a részesedés belföldi jogszabályok alapján létrejött jogi személyben, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cégben és külföldi személyben - kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot - áll fenn,
b) a részesedést az adózó az értékesítést megelőzően legalább két éven át folyamatosan birtokolta,
c) összege eléri legalább a jegyzett tőke 30 százalékát,
d) az adózó a részesedés megszerzését bejelenti az adóhatóságnak,
d) a részesedést az adózó 2007. január 1-jét követően szerezte.
Az értékesítésen elért árfolyamnyereséggel az adóalap 2008-tól már akkor csökkenthető, ha a részesdést az adózó legalább egy éven át folyamatosan birtokolta. E szerint lehet az adókötelezettséget megállapítani már 2008-ban, ha az adózó 2007-ben bejelentett részesdéssel rendelkezik, és azt egy éves (365 napos) birtokban tartás után értékesíti 2008-ban.
A bejelentési kötelezettségnek a szerzést követő 30 napon belül kell eleget tenni (igazolási kérelem előterjesztésére a Törvény nem ad lehetőséget) és 2007-ben csatolni kellett a szerzésre vonatkozó okiratot (például szerződést, alapító okiratot) is. 2008-tól a bejelentéshez nem kell szerzési okiratot mellékelni.
Abban az esetben, ha az adózó a bejelentett részesedésre értékvesztést vagy árfolyamveszteséget számol el, illetve ha a kivezetés következtében (például, ha a részesedést eltulajdonítják) a ráfordításai meghaladják az elszámolt bevételt, akkor ezek a veszteségjellegű tételek növelik (lásd. 2.2.21. pont alatt) az adózás előtti eredményt.
2010. évtől módosul a bejelentett részesedés fogalma. E szerint 2010-től bejelenthető és bejelentett részesedésnek minősül - mértékétől függetlenül - az az újabb szerzett részesedés, amelyet olyan belföldi jogszabályok alapján létrejött jogi személyben, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cégben és külföldi személyben (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot) szerez az adózó, amelyben már rendelkezik legalább 30 százalék mértékű bejelentett részesedéssel. Természetesen az adózónak az újabb részesedés megszerzését is a szerzést követő 30 napon belül kell bejelenteni az adóhatóságnak. Abban az esetben, ha az újabb szerzés a részesedés értékének növekedéseként jelenik meg, a növekményre vonatkozik a bejelentési lehetőség. E módosítás alapján 2010. január 1-jétől a bejelentett részesedés értékesítésének adóévi árfolyamnyereségéhez kapcsolódó adóalap-kedvezmény azon részesedések értékesítése után is érvényesíthető lesz, amelyet az adózó a legalább 30 százalék mértékű bejelentett részesedést követően szerez.
A bejelentett részesedés értékesítéséből származó árfolyamnyereséggel akkor csökkentheti az adózás előtti eredmény, ha az adózó a részesedést legalább az értékesítést megelőző egy éven túl szerezte. Ha adózó a meglévő részesedései mellé további részesedéseket szerez, az adóalap-kedvezményt akkor is kizárólag azon részesedései tekintetében keletkezett árfolyamnyereségre érvényesítheti, amely részesedések legalább egy éve szerepelnek nyilvántartásában, és amelyek megszerzését a szerzés időpontjától számított 30 napon belül bejelentette az adóhatóság részére.

Példával bemutatva:

Bejelentett részesedés értéke a szerzéskor 250 000 ezer forint.

Ezer forint

Megnevezés

Nyilvántartásba vételt követő 1. év

Nyilvántartásba vételt követő 2. év

Nyilvántartásba vételt követő 3. év

Nyilvántartásba vételt követő 4. év,

kivezetés

Nem realizált

árfolyamnyereség (bevétel)

4 000

10 000

–

Realizált

árfolyamnyereség

15 000

Értékvesztés visszaírás

(bevétel)

–

2 000

–

Nem realizált

árfolyamveszteség

20 000

Értékvesztés (ráfordítás)

5 000

–

Eredmény

–1 000

12 000

–20 000

15 000

Adóalap-növelés

5 000

20 000

Adóalap-csökkentés

4 000

12 000

–

15 000

Adóalap

Könyv szerinti érték

249 000

261 000

241 000

2.1.35. Tulajdonosi részesedésre visszaírt értékvesztés

2009. évi módosítás: a Törvény 3. számú mellékletében foglalt hatályos rendelkezés szerint nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek a Gt-ben előírt saját tőke/jegyzett arány, vagy a veszteség fedezetét szolgáló tőkeemelés révén szerzett tulajdoni részesedésre elszámolt értékvesztés összege. Nem volt korábban szabály arra az esetre, ha a megadóztatott értékvesztés összegét az adózó visszaírja (bevételként elszámolja). Ezért a kettős adóztatás elkerülése érdekében az új rendelkezés lehetővé teszi, hogy 2009. január 1-jétől kezdődően az adózó a visszaírt értékvesztést adóalap-csökkentő tételként érvényesítse, amennyiben az adóbevallásával és az azt alátámasztó kimutatásokkal igazolja, hogy a részesedésre elszámolt értékvesztést korábban adóalap-növelő tételként vette figyelembe.
Ez a csökkentési lehetőség érvényesíthető lesz 2010-től az ellenőrzött külföldi társaságban lévő részesedés visszaírására is, ha az elszámolt értékvesztéssel korábban igazoltan növelte az adózó az adózás előtti eredményét.

2.2. Az adózás előtti eredményt növelő tételek

2.2.1. A céltartalék

A számviteli törvény 41. §-ának (1) és (2) bekezdése rendelkezik a jövőbeni kötelezettségek miatt kötelező, illetve a jövőbeni költségekre képezhető céltartalékról. E két címen képzett céltartalékkal, céltartalékot növelő összeggel a társasági adótörvény szerint az adóalapot meg kell növelni.
2004. évi módosítás, de 2003. január 1-jétől visszamenőleges hatállyal alkalmazható: a Diákhitel Központ Részvénytársaság által az eredmény terhére - kormányrendeletben előírt feltételeknek megfelelően - képzett céltartalék felhasználása (az általános szabályoktól eltérően) nem csökkenti az adózás előtti eredményt. Ennek a szabálynak a másik oldala is visszamenő hatállyal alkalmazható: a Diákhitel Központ Részvénytársaság kormányrendeletben előírt céltartalék-képzése nem tekintendő adózás előtti eredményt növelő tételnek (a két szabály visszamenő alkalmazása együttesen lehetséges).
Az adóalap-növelés nem vonatkozik a számviteli törvény 41. §-ának (4)-(6) bekezdése alapján képzett tartalékolásra. A céltartalék rendszerszerű bemutatására, a csökkentés lehetőségére az adóalap-csökkentés címszó alatt (2.1.2. fejezetben) tértünk ki részletesebben.

2.2.2. Követelések értékvesztése

A számviteli törvény előírása alapján [55. § (1)-(2) bekezdés] az értékvesztést a vevő, az adós minősítése alapján akkor kell elszámolni, ha a követelés a mérlegfordulónapon fennáll, és kiegyenlítése a mérlegkészítés napjáig nem történik meg.
2008-tól változott a vevőnként, az adósonként kisösszegű követelések utáni értékvesztés számviteli elszámolása. E szerint a könyvvitelben elkülönített csoportjára - a vevők, az adósok együttes minősítése alapján - az értékvesztés összege e követelések nyilvántartásba vételi értékének százalékában is meghatározható, egy összegben elszámolható, elkülönítetten kimutatható. Ez esetben a következő évi mérlegfordulónapi értékeléskor a vevőnként, adósonként kisösszegű követelések - hasonló módon megállapított - értékvesztésének összegét össze kell vetni az előző évi, ilyen jogcímen elszámolt értékvesztés összegével és a csoport szintjén mutatkozó különbözetet - előjelének megfelelően - a korábban elszámolt értékvesztést növelő értékvesztésként, illetve a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásaként kell elszámolni.
Az értékvesztés elszámolása akkor kötelező, ha a veszteség tartósnak mutatkozik és jelentős. Az értékvesztés elszámolási kötelezettség valamennyi követelés jellegű tételre kiterjed. Így értékvesztést kell elszámolni az áruszállításból és szolgáltatásból (vevő) származó követelésre, a kölcsön, az előleg (függetlenül attól, milyen célra adta a vállalkozás), az aktív időbeli elhatárolások között lévő követelés jellegű tételek után. Az értékvesztés elszámolási kötelezettség szempontjából lényegtelen az is, kivel szemben áll fenn a követelés. Így a hitelintézetekkel, pénzügyi vállalkozásokkal szembeni követelésre is kell értékvesztést elszámolni. Az értékvesztést egyéb ráfordításként, egyszeres könyvvitelt vezetőnek a pénzügyi teljesítést nem jelentő követelés értékvesztését, ráfordítást jelentő eszközváltozásként kell kimutatni.
A számviteli törvény rendelkezései alapján a követelésekre elszámolt értékvesztés összegével az adózás előtti eredményt növelni kell. 2005-től a követelésekkel összefüggő adózás előtti eredményt érintő elszámolások egyszerűsödtek. Megszűnt a határidőn túli követelések alapján számított csökkentő tétel, és 2006-tól az ehhez kapcsolódó, adóévet követő növelő tétel, illetve az ennek számítását meghatározó szabályok. Nem kell az adózás előtti eredményt módosítania a hitelintézetnek a pénzügyi szolgáltatásból és a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésre, a befektetési vállalkozásnak a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésre. A 2009. évközi módosítás a pénzügyi vállalkozásokat is érinti. E szerint a hitelintézettel azonosan, a pénzügyi vállalkozásnak sem kell megnövelnie az adózás előtti eredményét a követelésekre elszámolt értékvesztés összegével, de nem is csökkentheti a követelés bekerülési értékéből a behajthatatlanná vált résszel. Átmeneti rendelkezés biztosítja a pénzügyi vállalkozás részére, hogy a korábbi adóévekben elszámolt nyilvántartott értékvesztés összegével 2009-ben és az azt követő négy adóévben egyenlő részletekben csökkentse az adóalapját.
A követelésre elszámolt értékvesztéshez kapcsolódó adózás előtti eredmény-csökkentési lehetőséget a 2.1.6. pont alatt mutatjuk be.

2.2.3. Hitelezési veszteség, behajthatatlan követelés

A számviteli törvény előírása alapján, ha a követelés behajthatatlanná [a számviteli törvény 3. §-a (4) bekezdésének 10. pontjában meghatározott okok miatt] válik, annak értékét (a behajthatatlannak minősülő összegben) hitelezési veszteségként le kell írni, egyéb ráfordításként el kell számolni. 2004. december 31-éig az elszámolt behajthatatlan követelés összegével növelni kellett az adóalapot [8. § (1) bekezdése h) pontja szerint] annak érdekében, hogy végül csak az adótörvény által elismert behajthatatlan követelés jelenjen meg az adó alapját csökkentő költségként. 2005. évtől megszűnt a külön adóalap-növelés előírása. Csak a behajthatatlannak nem minősülő követeléssel kellett az adóalapját megemelni, ha azt elengedik. A minősítés szempontjából fontos, hogy mi számít behajthatatlannak.
Behajthatatlannak minősül a számviteli törvény említett rendelkezése szerint a követelés, ha
a) arra az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi (amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság - nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján - vélelmezhető),
b) azt a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedte,
c) arra a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet,
d) arra a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet,
e) azt eredményesen nem lehet érvényesíteni, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), illetve az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása "igazoltan" nem járt eredménnyel,
f) azt bíróság előtt érvényesíteni nem lehet,
g) az a hatályos jogszabályok alapján elévült.
A körbetartozások hatásainak enyhítése érdekében módosult a követelések értékvesztéséhez kapcsolódó adóalap csökkentés 2009. január 1-jétől. Ennek értelmében a behajthatatlan követelés egyrészt a számviteli törvény szerinti behajthatatlan követelést jelenti, másrészt pedig jelenti azon követelés bekerülési értékének 20 százalékát is, amelyet a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítettek ki. Az elévült követelés, illetve bíróság előtt nem érvényesíthető követelés esetében azonban annak 20 százaléka nem tartozik a behajthatatlan követelés körébe. A módosítást a Törvény behajthatatlan követelésre beiktatott új fogalma tartalmazza.
E módosítást is figyelembe véve az adózók - már a 2009. adóévi adókötelezettségre is alkalmazhatóan - csökkenthetik adóalapjukat a 365 napon túl lejárt követelések bekerülési értékének 20 százalékával, akkor is, ha azt a számviteli törvény alapján nem minősítették behajthatatlan követelésnek.
Az elengedett követelés miatt elszámolt hitelezési vesztséggel - ha az nem minősült behajthatatlannak - minden adózónál (a hitelintézetnél és a befektetési vállalkozásnál is és az egyszeres könyvvitelt vezető adózónál is) meg kellett növelni az adóalapot 2009-ig. 2010. január 1-jétől az adózónak csak akkor kell a behajthatatlan követelésnek nem minősülő elengedett követelés összegével megnövelnie az adózás előtti eredményét, ha a követelését magánszemélynek nem minősülő kapcsolt vállalkozása részére engedi el. Azaz nem kell megnövelni az adóalapot amiatt, hogy az adózó magánszeméllyel szemben fennálló követelést, illetve külföldi személlyel vagy magánszemélynek nem minősülő belföldi személlyel szemben fennálló követelést enged el. A módosítás azzal függ össze, hogy megszűnt az eredeti jogosult által elengedett követelés miatt elszámolt bevétel adóalapból történő levonásának lehetősége és ez kettős adóztatáshoz vezetett volna azáltal, hogy a jogosult nem csökkentheti, a hitelező pedig az elengedett követelés összegével köteles növelni az adóalapját.
A kettős könyvvitelt vezetők ezt a veszteséget rendkívüli ráfordításként számolják el. Az egyszeres könyvvitelt vezetőknél egyéb termelési és kezelési költségek között jelenik meg, ha pénzügyileg teljesített követeléshez kapcsolódik, illetve a tartalékot csökkenti, ha nincs mögötte pénzügyi teljesítés.
(Az adóalap-csökkentés szabályait lásd a 2.1.6. fejezetben.)

2.2.4. Az értékcsökkenési leírás, valamint a tárgyi eszközök, immateriális javak elidegenítése

A társasági adótörvény az adóalapnál a rendelkezései alapján elszámolható értékcsökkenési leírás összegét ismeri el. Emiatt növelni kell az adóalapot azzal az összeggel, amelyet az adózó a számviteli törvény rendelkezése szerint költségként (terv szerinti értékcsökkenés, egyösszegű leírás), illetve terven felüli értékcsökkenésként elszámolt. Ezt 2001-től az egyszeres könyvvitelt vezetőknek is kellett alkalmazni, mivel az adóalap kiindulásaként számításba vett adózás előtti eredmény az egyszeres könyvvitel elszámolásában sem tartalmazta az értékcsökkenést.
Külön kezeli a törvény - könyvvezetéstől függetlenül - a tárgyi eszközök, immateriális javak nyilvántartásból történő kikerülését (például értékesítése, apportálása, megsemmisülése, selejtezése, hiánya), a forgóeszközök közé történő átsorolását. Ilyenkor a számviteli törvény alapján nyilvántartott értékkel előírja az adótörvény az adóalap-növelést. Így kell eljárni az egyszeres könyvvitelt vezetőnek - az előzőeken túl - akkor is, ha az eszközhöz kapcsolódó kötelezettséget a beruházási szállító részben, egészben elengedi, vagy más átvállalja. Ez a korrekció azzal függ össze, hogy a felsorolt gazdasági események bekövetkezésekor az eszköz beszerzési értékéből az adóalap csökkentéseként még nem érvényesített nyilvántartási értékkel az eredményt csökkenteni lehet.
Minden esetben csökkenteni kell a korrekció összegét a készletre vett hulladék, haszonanyag értékével. Nem kell sem értékcsökkenés, sem nyilvántartásból történő kivezetés miatt növelni az adózás előtti eredményt akkor, ha az eszköz értékcsökkenését az adózó nem az adózás előtti eredmény terhére számolja el.
A 2006-ig hatályos előírások szerint eszközátruházás esetén a tárgyi eszközök és immateriális javak könyv szerinti és számított nyilvántartási értékének különbözete adókötelezettséget vonhat maga után, mivel ilyenkor a könyv szerinti értékkel növelni, a számított nyilvántartási értékkel csökkenteni kell az adózás előtti eredményt. E rendelkezések akadályozzák a kedvezményezett eszközátruházás megvalósítását, ezért 2007-től a kedvezményezett eszközátruházás keretében átadott eszközök könyv szerinti értékével az átadó nem növeli, a számított nyilvántartási értékével nem csökkenti adózás előtti eredményét. 2008-tól e szabályt csak akkor kell alkalmazni, ha az átadó, (ha az átadó külföldi illetőségű, de nem minősül külföldi vállalkozónak, akkor az átvevő) a kedvezményezett eszközátruházást bejelenti az adóhatóságnak.
2006-tól kedvezményezett átalakulás esetén a jogelőd nem növeli az adóalapot az eszközök (kiváláskor a jogutódnak átadott eszközök) könyv szerinti értékének a számított nyilvántartási értéket meghaladó részével, illetve nem csökkenti az adóalapot a számított nyilvántartási érték könyv szerinti értéket meghaladó részével. 2008-tól e szabályt csak akkor kell alkalmazni, ha a kedvezményezett átalakulást a jogelőd (kiváláskor és akkor, ha a jogelőd külföldi illetőségű, de nem minősül külföldi vállalkozónak, mert nincs Magyarországon telephelye, a jogutód) bejelentette az adóhatósághoz.
(Az értékcsökkenés tematikus leírását a 2.1.3. fejezet, illetve a tárgyi eszközök, valamint immateriális eszközök nyilvántartásból történő kikerülésének kérdéskörét a 2.1.5. fejezet foglalja össze részletesebben.)

2.2.5. Nem a vállalkozás érdekében felmerült költség, ráfordítás

Az adóalap meghatározásánál általános alapelv, hogy levonásként olyan költségek, ráfordítások érvényesíthetők, amelyek a vállalkozási tevékenység érdekében merültek fel. Ennek érvényesítéseként meg kell növelni az adóalapot azoknak a költségeknek az arányos részével, - beleértve az eszközök fenntartására, beszerzésére, karbantartására fordított költséget és az amortizációt is -, amelyek nem a vállalkozási tevékenységhez merültek fel.

2.2.5.1. Tételes adóalap-növelő szabályok

Kiemelten nem minősülnek vállalkozás érdekében felmerült költségnek a társasági adótörvény 3. számú mellékletének A) részében felsorolt jogcímeken eredménycsökkenéssel (adóalap-csökkenéssel) járó gazdasági események, így ezekkel az adózás előtti eredményt növelni kell. Ilyenek a következők:
a) 2004-ig az adózó által üzembe helyezett 6 millió forint bekerülési érték feletti személygépkocsihoz kapcsolódó egyes költségek, ráfordítások. Ez a tételes szabály 2004-től megszűnt, (csakúgy, mint a személygépkocsi fogalma - 4. § 32. pont). A tételes szabálytól függetlenül, általánosan azonban a személygépkocsival összefüggésben elszámolt költségeknél is vizsgálható, hogy a vállalkozási tevékenység érdekében merült-e fel, de nincs olyan kötelező vélelem, hogy bizonyos értékhatár fölött az arányos költségek minden esetben növelik az adóalapot.
b) 2003 előtt tételes szabály szólt arról, hogy a veszteséges eladásokat igen korlátozottan lehet figyelembe venni. Így a tárgyi eszköz, az immateriális dolog, a készlet veszteséges értékesítésével és apportálásával kapcsolatos elszámolást korlátozta az a rendelkezés, amely szerint az értékesítésig le nem írt beszerzési költségnek a kapott ellenértéket meghaladó része nem érvényesíthető, ha a kapott ellenérték kevesebb, mint a szokásos piaci ár 90 százaléka, vagyis ha aránytalanul alacsony áron történt az elidegenítés. Ez a szabály 2003-tól megszűnt, de ez nem jelenti azt, hogy egyes esetekben az adóhatóság nem bizonyíthatna hasonló tényállást, nevezetesen az adott eszköz veszteséges eladásának vállalkozási érdekkel való szembenállását, (ha ez ellentétes azzal az alapelvvel, hogy levonásként olyan ráfordítások érvényesíthetők, amelyek a vállalkozási tevékenység érdekében merültek fel).
c) Az előző ponthoz hasonló, tételes szabály vonatkozott 2003-ig a részesedés, értékpapír ügyletekből származó árfolyamveszteség adóalap-emeléséről (a vételi ár a szokásos piaci árat 10 százaléknál jobban meghaladta, vagy az elidegenítéskor az ellenérték nem érte el a szokásos piaci ár 90 százalékát). 2003-tól ez is megszűnt. Ennél a tényállásnál is megfordul a bizonyítás, hiszen az automatikus adóalap-emelés helyett az adóhatóságnak kell bizonyítani, hogy a veszteséges értékpapír-ügylet ellentétes a vállalkozási érdekkel.
d) A társadalombiztosítási szervvel kötött megállapodás alapján a vállalkozó által fizetett egészségbiztosítási járulék (általában külföldi magánszemélyek után) nem elismert költség, azaz ennek összegével az adó alapját emelni kell.
e) A gazdasági esemény körülményei különös jelentőséggel bírnak egyes költségek elszámolásának megítélésekor. Különösen igaz ez az igénybe vett szolgáltatások következtében elszámolt költségek esetében. Meg kell ugyanis növelni az adó alapját, ha a szolgáltatás ellenértéke ugyanazon fél által ugyanolyan jogcímen nyújtott szolgáltatásnál az adóév egészében meghaladja a 200 ezer forintot, és egyértelműen megállapítható, hogy a szolgáltatás igénybevétele nem volt ésszerű. Az ésszerűséget a szolgáltatás és a vállalkozási tevékenység jellegét, a szolgáltatás és a vállalkozási tevékenység méretét figyelembe véve lehet megállapítani.
f) Ugyancsak növeli az adóalapot az értékkel nyilvántartott tárgyi eszköz selejtezésekor elszámolt könyv szerinti érték, ha a selejtezés nincs megfelelő dokumentummal alátámasztva. A valódiság elvének megfelelően a selejtezés utáni eszköz sorsáról a vállalkozónak (jegyzőkönyvben rögzítve) döntenie szükséges. Rendelkeznie szükséges a hulladékról, nevezetesen ennek megsemmisítéséről, vagy hulladékként való, illetve haszonanyagként történő értékesítéséről, illetve egyéb hasznosításáról, hiszen joggal kérdőjelezhető meg a selejtezés oka, ha a selejtezett eszköz funkcionálisan továbbra is részt vesz a vállalkozási tevékenységben (például egy üzemelő gépjármű formájában). A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. §-ának (3) bekezdése ugyanis kimondja, hogy a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük.
g) Nem ismerhető el a vállalkozás érdekében felmerült ráfordításként az eszköz hiánya következtében elszámolt könyv szerinti érték, immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél az adózás előtti eredmény csökkentéseként a számított nyilvántartási érték, ha egyértelműen megállapítható, hogy a hiány megfelelő gondossággal elkerülhető lett volna. Ilyenkor a könyv szerinti érték, a számított nyilvántartási érték növeli az adózás előtti eredményt. Természetesen a "normális, szokásos" hiány miatt nem kell az adóalapot növelni.
h) A 2002. évtől hatályos módosítás minősíti a megvesztegetés és nem legális tevékenység miatti költségeket, ráfordításokat. Nem lehet elszámolni a vesztegetés kapcsán felmerült kiadásokat (feltéve, ha azok megjelennek az adózó könyveiben költségként, ráfordításként). Ha a Büntető Törvénykönyvben nevesített vesztegetés, befolyással való üzérkedés, vagy nemzetközi kapcsolatokban való vesztegetés, illetve befolyással való üzérkedés történt és a költségek e bűncselekmények elkövetése érdekében, illetve ezekkel összefüggésben merültek fel, akkor a felmerülő költségek, ráfordítások a társasági adó alapját emelik. A bíróság jogerős ítélete minősítheti az ilyen jellegű eseményeket.
i) Ugyancsak 2002-től hatályos az a módosítás, amely az "adóparadicsomi" társaságnak történő ellenérték elszámolhatóságával foglalkozik. Ha a társasági adó alanya az ellenőrzött külföldi társaságtól vásárol terméket, vagy vesz igénybe szolgáltatást, akkor eleve növelnie kell az adóalapját. Ez alól kivételt az jelent, ha az adózó bizonyítja, hogy az elszámolt költség, ráfordítás a vállalkozási tevékenységet szolgálja. Ezzel a szabállyal a bizonyítási teher megfordul, hiszen az elszámolást mindenképpen az adózónak kell alátámasztani és bizonyítani. Az ellenőrzött külföldi társaság fogalma folyamatosan bővült 2002-től, 2003-tól és 2004-től is, és teljesen megváltozott 2010-től (4. § 11. pont). Az ezzel kapcsolatos fogalmakat részletesen lásd a 2.1.7. 1. pont alatt.
j) 2010-től az adóévben visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, véglegesen átadott pénzeszköz, a térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékével, a térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékével, az ellenérték nélküli tartozásátvállalás összegével a juttatónak főszabály szerint nem kell növelni az adóalapját, mivel a juttatásban részesülőnek nincs csökkentési lehetősége. Az adóelkerülés lehetőségének szűkítése érdekében azonban e juttatás miatt elszámolt ráfordítás nem minősül elismert költségnek, ha
- a jövedelmet az ellenőrzött külföldi társaságnak adta,
- a veszteségesen gazdálkodó személy részére történt a juttatás, valamint,
- olyan személynek adták, aki/amely személy illetősége szerinti állam és a Magyar Köztársaság nem kötött egyezményt a kettős adóztatás elkerülésre.
Ebből a szempontból nem tekintendő veszteségesen gazdálkodónak a személy, ha nyilatkozatban közli, (majd a beszámolója adataival igazolja a juttató felé), hogy a juttatás nyújtásának az adóévében az adózás előtti eredménye - a juttatás alapján elszámolandó bevétel nélkül számítva - sem lesz negatív.
k) 2005. évtől a követelések megváltozott technikájú kezelésével függ össze, hogy nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerülő költség az a követelésre elszámolt ráfordítás (hitelezési veszteség, értékvesztés), amely olyan követelés miatt került elszámolásra, amely
- követelés a bíróság előtt nem érvényesíthető, vagy
- a követelés elévülése miatt merült fel.
l) 2007-től új elemmel egészült ki az adóalap-növelő jogcímek köre. A korábbihoz hasonlóan az új gazdasági társaságokról szóló törvény szerint is védi a jegyzett tőke megtartását. Ha egy gazdasági társaságban a saját tőke a jegyzett tőke alá csökken vagy a társaság tartósan veszteséges, akkor ezt az állapotot különböző eszközök alkalmazásával (például pótbefizetés, tőkeemelés, társasági forma változtatása) meg kell szüntetni. A társasági adótörvény 2007-től hatályos módosítása arra az esetre ír elő új szabályt, ha az említett állapotot tőkeemeléssel állítják helyre, majd az így szerzett tulajdoni részesedésre a tag, a részvényes értékvesztést számol el. A módosítás szerint ez az értékvesztés nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében felmerülő költségnek. A rendelkezés célja az adóelkerülés szűkítése.
m) 2010-től a reprezentáció és üzleti ajándék címen elszámolt személyi jellegű ráfordítás nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, így azzal növelni kell az adózás előtti eredményt. Ehhez kapcsolódóan a személyi jövedelemadóban ez a jövedelem adómentes.
- reprezentációnak számít: a juttató tevékenységével összefüggő üzleti, hivatali, szakmai, diplomáciai vagy hitéleti rendezvény, esemény keretében, továbbá az állami, egyházi ünnepek alkalmával nyújtott vendéglátás (étel, ital) és az ahhoz kapcsolódó szolgáltatás (utazás, szállás, szabadidőprogram stb.);
- üzleti ajándéknak minősül: a juttató tevékenységével összefüggő üzleti, hivatali, szakmai, diplomáciai vagy hitéleti kapcsolatok keretében adott ajándék (ingyenesen vagy kedvezményesen adott termék, nyújtott szolgáltatás, valamint a kizárólag erre szóló utalvány), ide nem értve az értékpapírt.

2.2.5.2. Tételesen elismert költségek, ráfordítások

A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény 3. számú mellékletének B) része 1998. évtől tételesen felsorol adóalap-növelés nélkül - nem teljes körűen - olyan tételeket, amelyet a vállalkozás a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek tekinthet. Az elismert költségek közül kiemelendők:
a) A magánszemélyek részére adott segély, amelyeknek a vállalkozás érdekében felmerült költségként történő elismerésénél fontos, hogy a magánszemélynek milyen kapcsolata van a vállalkozással. Akkor lehet ezeket a költségeket elismertnek tekinteni, ha a magánszemély a vállalkozással munkaviszonyban áll, vagy korábban munkaviszonyban állt és nyugdíjazására a vállalkozástól került sor, illetve az érintettek özvegye, kiskorú közeli hozzátartozója.
b) Az üzletpolitikai célból adott engedmények révén nyújtott természetbeni juttatások, valamint az áruminta változatlanul elismert költség, Nem tekintető azonban elismertnek 2010-től a reprezentáció vagy üzleti ajándék címen elszámolt ráfordítás.
Üzletpolitikai célú engedménynek számít a bárkinek azonos feltételekkel és módon, nyilvános körülmények között adott kedvezmény, árengedmény, visszatérítés, termék, szolgáltatás révén nyújtott természetbeni juttatás.
Áruminta a képviselt terméknek kisebb és jellemző része, amelyet kizárólag a képviselt termék bemutatásának céljára adnak, és amely fizikai állapotánál, vagyoni értékénél fogva más cél elérésére nem is alkalmas. (Nem tartós használatra rendelt dolog, és mennyisége nem éri el a kereskedelemben forgalmazott legkisebb mennyiséget.)
c) Módosult 2004-től a képzés, oktatás kérdésköre. Az új szabályt a már megkötött és a megkötendő szerződésekre egyaránt alkalmazni kell. Eszerint elismert költségnek, ráfordításnak minősül a munkáltató által elrendelt, a munkakör betöltéséhez szükséges ismeretek megszerzését szolgáló képzés költsége, és a kifizető által a vele munkaviszonyban álló magánszemély, illetve tevékenységében személyesen közreműködő tagja képzésének költsége. Feltétel, hogy a képzés a kifizető tevékenységéhez szükséges ismeretek megszerzését, illetve bővítését célozza. Elismert költségnek, ráfordításnak minősül a kifizető tevékenységében közreműködő magánszemély (például üzleti partner, szakértő) e feladatának ellátásához szükséges felkészítés költsége is, ide nem értve - 2004-től - az iskolai rendszerű képzés költséget, amely már nem minősül elismert költségnek.
A 2010. január 1-jétől hatályos módosítás értelmében a képzés költsége (annak közterheivel együtt) teljes egészében a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek minősül, függetlenül attól, hogy a kifizető azt a munkavállalójának vagy másnak juttatja, illetve, hogy a képzés a munkakör betöltéséhez szükséges vagy nem szükséges ismeret megszerzését szolgálja. Ez azt jelenti, hogy ez a költség nem növeli az adózó adózás előtti eredményét.
d) 2004-től az elismert költségek között a törvény nem nevesíti
- a bölcsőde, az óvoda fenntartásával összefüggésben elszámolt, valamint az ezzel együtt kezelt költségeket,
- az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárba befizetett munkáltatói tagdíj-hozzájárulást és
- a magánszemély javára megállapodás alapján nyugellátásra jogosító szolgálati idő és nyugdíjalapot képező jövedelemszerzés céljából fizetett összegeket.
A módosítással csak az egyöntetű minősítés, (konkrét eseteket felsoroló minősítő vélelem) szűnt meg. Ez nem jelenti azt, hogy a fenti költségekkel az adózás előtti eredményt feltétlenül növelni kell. Ugyanakkor a fordítottját sem. Tételes vizsgálat tárgya, hogy a felmerült költség, ráfordítás a vállalkozás bevételszerző vállalkozási tevékenységével összefüggésben merült-e fel. Segíti az eligazodást viszont, hogy általánosan, de körülhatárolt feltételekkel szabályozza a módosítás azt a halmazt, amit elismer a vállalkozás érdekében elszámolhatónak.
Ha a felmerült kiadást
- személyi jellegű egyéb kifizetésként számolták el (például jóléti költségek, szerzői jogdíj, önkéntes kölcsönös biztosító pénztárba befizetett munkáltatói tagdíj-hozzájárulás, magánnyugdíjpénztárba befizetett munkáltatói tagdíj-kiegészítés, lakásépítésre adott támogatás stb.) és
- a költség a juttatóval munkaviszonyban álló magánszemély, vezető tisztségviselője, a tevékenységében személyesen közreműködő tagja, a vele korábban munkaviszonyban álló saját jogú nyugdíjasa [Tbj. 4. § f) pontja], vagy az említettek közeli hozzátartozójának adott juttatás miatt merült fel,
akkor 2004-től, - a személyi jövedelemadó vonzattól függetlenül - nem kell az adózás előtti eredményt növelni. Kivétel ez alól 2010-től a korábban említett reprezentáció és üzleti ajándék, amelyek az adó alapját emelik.
Ebből következik, hogy nemcsak a természetbeni juttatás, hanem ennél sokkal szélesebb kör, a személyi jellegű egyéb kifizetésként elszámolt összeg, és az ahhoz kapcsolódó, törvényen alapuló, - az államháztartás valamely alrendszere számára történő - kötelező befizetés jogcímen elszámolt összeg is az elismert költség, ha a juttatás az előbb felsorolt jogviszonyok alapján érintett személyek felé irányult. Itt meg kell jegyezni, hogy 2006-tól - a számviteli törvény módosítása következtében - minden magánszemélynek történő juttatás (kifizetés) személyi jellegű egyéb kifizetésként (vagy bérköltségként) számolandó el.
e) 2004-től a biztosítás díja akkor elismert költség, ráfordítás, ha a biztosított (nem a kedvezményezett) az adózóval munkaviszonyban álló magánszemély, az adózó vezető tisztségviselője, tevékenységében személyesen közreműködő tagja, vagy az adózónál jogszabályban meghatározott tanulószerződés alapján gyakorlati képzésben részt vevő szakképző-iskolai tanuló. A 2003. december 31-én élő szerződéseknél, az ennek megkötésekor érvényes szabály az irányadó: az átmenet alapján a biztosítási díj akkor számít vállalkozás érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak (az adó alapjánál elismertnek), ha a kedvezményezett az adózóval munkaviszonyban álló magánszemély, illetve az adózó vezető tisztségviselője, tevékenységében személyesen közreműködő tagja, vagy az említett személyek közeli hozzátartozója.
f) Ugyancsak vállalkozás érdekében felmerült költség, ráfordítás a Munka Törvénykönyve alapján, az igénybe nem vett munkaidő-kedvezmény címen a szakszervezetnek átutalt összeg. [A fizetett távolléti díj és a pótszabadságra fizetett kereset, mint személyi jellegű egyéb költség - lásd d) pont - ugyancsak elismert költség.]
g) Vállalkozás érdekében felmerülő költség az előzetesen felszámított, de - az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint - le nem vonható általános forgalmi adó, feltéve, hogy az alapul szolgáló gazdasági esemény vállalkozás érdekében felmerült költséghez, ráfordításhoz kapcsolódik.
h) A speciális elszámolások és gazdasági események közül tételes előírással elfogadja az adó alapjánál a törvény:
- a köztestület számára utalt tagdíjat vagy annak megfelelő jogcímen fizetett összeget, valamint az alapszabálya szerint az adózó vállalkozási tevékenységével kapcsolatos érdek-képviseleti feladatot is ellátó társadalmi szervezet számára tagdíj címen fizetett összeget;
- a privatizációs lízingszerződés alapján a lízingbe vett társaságnál szervezési-vezetési szolgáltatás címen ráfordításként elszámolt összeget;
- a tulajdonostárs által a társasházi, lakásszövetkezeti közös tulajdonnal kapcsolatos karbantartási és egyéb közös kiadásra (üzemeltetésre) elszámolt, tulajdoni hányaddal arányos költséget;
- a szerencsejáték szervezéséről szóló törvényben meghatározott sorsolásos játék, ajándéksorsolás keretében átadott, nyújtott nyeremény ráfordításként elszámolt értékét.
- 2004. április 26-án lépett hatályba, - de a 2004. évben kezdődő adóévben már lehetett alkalmazni a következő - szabályt [a törvény 3. számú melléklete A) fejezetét 6. ponttal kiegészítő rendelkezést]. Vállalkozási tevékenység érdekében felmerülő költségnek számít az elektronikus hírközlési szolgáltatás igénybevétele (így különösen helyhez kötött telefonszolgáltatás és mobil rádiótelefon-szolgáltatás). Így ennek használata során felmerült költséggel, ráfordítással nem kell az adó alapját megemelni. Hasonlóan elszámolható a cégautó használata, fenntartása és üzemeltetése miatt felmerült költség, ráfordítás, valamint az azzal összefüggő, - törvényen alapuló, az államháztartás valamely alrendszere számára történő - kötelező befizetés is.
j) Új ponttal egészült ki az elismert költségek köre 2005. október 1-jével. Ha az adózó a közérdekű önkéntes tevékenységről szóló LXXXVIII. törvény alapján foglalkoztat önkéntest, és részére az említett törvény előírása szerint ellenértéknek nem minősülő juttatást ad, vagy a javára köt biztosítást, akkor ez a juttatás a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek minősül, (mivel személyi jellegű egyéb kifizetésként számolja el).
Közérdekű önkéntes tevékenység a fogadó szervezetnél meghatározott tevékenységi körében (például a közszolgáltatás, a közhasznú szervezet közhasznú tevékenysége, katasztrófavédelem, az intézmények alapfeladata) ellenszolgáltatás nélkül végzett munka. Fogadó szervezet lehet:
- a helyi önkormányzat,
- a helyi önkormányzatok társulása és
- a települési önkormányzatok többcélú kistérségi társulása,
- a kisebbségi önkormányzat,
- a költségvetési szerv,
- a magyarországi székhelyű közhasznú,
- a kiemelkedően közhasznú szervezet,
- a magyarországi székhelyű egyházi jogi személy,
- a szociális, gyermekjóléti, gyermekvédelmi szolgáltató, illetve intézmény, egészségügyi szolgáltató, közoktatási intézmény, felsőoktatási intézmény, muzeális intézmény, nyilvános könyvtár, közlevéltár, nyilvános magánlevéltár, közművelődési intézmény, illetve ezek fenntartója.
Nem minősül ellenszolgáltatásnak a fogadó szervezet által az önkéntesnek adott, a közérdekű önkéntes tevékenység ellátásához szükséges
- munkaruházat, védőfelszerelés és -anyag,
- utazás, szállás, étkezés, illetve ezek bizonylat ellenében történő megtérítése, valamint a kiküldetési rendelvényre vonatkozó szabályok alkalmazásával a saját személygépkocsi fogadó szervezet érdekében történő használatára tekintettel kifizetett azon összeg, amely nem haladja meg a saját személygépkocsi munkáltató érdekében történő használatára tekintettel bizonylat nélkül elszámolható költségtérítésként kifizethető összegét (2006-tól 9 forint/km).
- védőoltás, szűrővizsgálat és más betegségmegelőző szolgáltatás,
- iskolarendszeren kívüli képzés költségei,
- az önkéntes tulajdonában álló, a közérdekű önkéntes tevékenység ellátásához szükséges állat élelmezésének, ellátásának, képzésének biztosítása, illetve ezek bizonylattal igazolt költségének az önkéntes részére történő megtérítése,
- az önkéntes tulajdonában vagy használatában álló eszköz működtetéséhez szükséges feltételeknek az önkéntes részére történő biztosítása, illetve ezek bizonylattal igazolt költségének megtérítése,
- az önkéntesnek a közérdekű önkéntes tevékenység során bekövetkező halála, testi sérülése, egészségkárosodása esetére kötött élet-, egészség- és baleset-biztosítás, illetve annak díja, valamint az önkéntes által okozott kár megtérítésére kötött felelősségbiztosítás, illetve annak díja,
- a napidíj, ha annak egy hónapra számított összege nem haladja meg a kötelező legkisebb munkabér mindenkori havi összegének húsz százalékát,
- a jutalom, ha annak éves összege nem haladja meg a kötelező legkisebb munkabér mindenkori havi összegének húsz százalékát.
Ellenszolgáltatásnak minősül minden olyan vagyoni előny, amelyhez az önkéntes vagy közeli hozzátartozója a közérdekű önkéntes tevékenységhez kapcsolódóan jut.
f) Elismert költség az adózóknál 2006-tól többek között a lakásszövetkezeti tulajdonnal kapcsolatos karbantartási és egyéb közös kiadásra (üzemeltetésre) elszámolt, tulajdoni hányaddal arányos költség. Ez a szabály egészült ki azzal, hogy a lakásszövetkezetnél a cégbejegyzés előtt vállalt kötelezettség miatt felmerült költség, ráfordítás elismert költség akkor, ha az alapul szolgáló szerződést a közgyűlés utólag jóváhagyta. A módosítást a 2005. adóévi társasági adókötelezettségre lehet első ízben alkalmazni.
g) 2007. évtől érvényes új szabály, hogy szövetkezeteknél elismert költségnek, ráfordításnak számít a közösségi alapból a szövetkezeti törvény (2006. évi X. törvény) meghatározott - 57. § (2) bekezdés szerinti - céljai szerinti felhasználás is.

2.2.6. Adóhiány, bírság, adózási, társadalombiztosítási jogkövetkezmények

A jogerős adóhiányt, a bírságot, a szankciót a számvitelben ráfordításként, vagyis az eredmény terhére lehet elszámolni. Ezáltal csökkenne a szankciónak a szabálytalanság elkerülését, a törvény betartását célzó hatása. Ezért a jogerős bírságokkal és törvénybeli szankciók (pótlékok) összegével a társasági adó alapját meg kell emelni. E kötelezettség alól azonban kivételt jelent az önellenőrzési pótlék.
Bírságot, büntetést a jogszabályi előírások megsértése esetén kell fizetni. A bírságot, büntetést a jogrend betartásáért felelős veti ki a szabálytalanságok elkövetőivel szemben. Ilyen többek között a környezetvédelmi előírások megszegőivel szemben kivethető környezetvédelmi bírság, a közúti közlekedésben szabálytalankodókra kivetett bírság. Nem minősül bírságnak, büntetésnek a szerződéses kapcsolatban álló felek között - a szerződés teljesítésével összefüggésben álló kifogások miatt - felszámított szankció (kötbér, késedelmi kamat stb.).
Az adóhiány az önellenőrzés és ellenőrzés során az adóévet megelőző évre (évekre) megállapított adókülönbözet, amelyet az esedékességkor az adófizető nem a jogszabályoknak megfelelően állapított meg. Az adózás rendjéről szóló törvény a jogkövetkezmények között sorolja fel az adó késedelmes megfizetése, vagy a költségvetési támogatás esedékesség előtti igénybevétele miatt felszámított késedelmi pótlékot, az adóellenőrzéssel feltárt adóhiány, jogtalanul igénybe vett támogatás arányában kivetett adóbírságot és az adókötelezettség nem megfelelő teljesítéséért megállapított mulasztási bírságot.
A társadalombiztosítási kötelezettség késedelmes megfizetése miatt előírt késedelmi pótlék, valamint a társadalombiztosításról szóló törvény szerinti kötelezettségek nem teljesítésének szankciói sem számolhatók el adómentesen, az adóalaphoz való hozzászámításáról a törvény [8. § (1) bekezdés e) pont] rendelkezik.

2.2.7. A kapcsolt vállalkozások közötti "kamatok vesztesége"

2003-tól érvényesült a kapcsolt vállalkozások közötti kölcsönökkel kapcsolatos adóalap-korrekció (lásd 2.1.13 fejezet). A kapcsolt vállalkozásnak fizetett (fizetendő), az adóévben ráfordításként elszámolt kamat összegét meghaladó, kapcsolt vállalkozástól kapott (járó), bevételként elszámolt kamat 50 százaléka. E jogcímen adózás előtti eredmény csökkentésre a gazdasági társaság, az európai részvénytársaság, a szövetkezet, az európai szövetkezet és a külföldi vállalkozó jogosult. [7. § (1) bekezdés k) pont].
Ennek a tranzakciónak a másik oldalát - logikusan - fordítva kezeli az adótörvény, hiszen ennek hiányában adómegkerülés történne. Így meg kell emelni az adóalapját a gazdasági társaságnak, a szövetkezetnek, - 2004-ben (október 8-ától) hatályos módosítás alapján az európai részvénytársaságnak és 2006. augusztus 18-ától az európai szövetkezetnek - és a külföldi vállalkozónak, ha a kapcsolt vállalkozásnak fizetett (fizetendő) elszámolt kamat ráfordítása nagyobb, mint az adóévben kapcsolt vállalkozási körben elszámolt, kapott (járó) kamat bevétele. Ilyenkor a bevételt meghaladó kamatráfordítás (veszteség) 50 százaléka növeli az adózás előtti eredményt. Nem vonatkozik ez a biztosítótól, a pénzügyi intézménytől, a befektetési vállalkozástól és - 2004. június 10-étől - a kockázati tőketársaságtól kapott és fizetett kamatra. (2004. június 10-étől kockázati tőketársaság, mint szervezeti forma nem létezik).
Ugyancsak nem alkalmazza az adóév utolsó napján a kisvállalkozásnak számító adózó (kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló törvény fogalma), illetve - az ennek analógiájára - a "kisvállalkozási nagyságrendű" ügyvédi iroda, végrehajtói iroda, közjegyzői iroda, szabadalmi ügyvivői iroda és magánszemélyek jogi személyiséggel rendelkező munkaközössége. 2004-től formai változás, hogy a kis- és középvállalkozás fogalmát a társasági adótörvény tételesen (4. § 24. pont) határozza meg (a fogalommal külön részben - 6. pont - foglalkozunk). A bemutatóra szóló részvényt kibocsátó társaságra eleve nem vonatkozhat a minősítés akkor sem, ha egyébként a feltételeknek megfelel.
A kamat fogalmát - a társasági adótörvény 7. § (1) szakasz hivatkozása szerint - számviteli törvény - 84-85. §-a definiálja.
A fenti szabályt nem kötelező alkalmazni. Ehhez azonban erről értesíteni kell minden érintett belföldi illetőségű vagy külföldi vállalkozónk minősülő, kamatot kapó, illetve fizető kapcsolt vállalkozást. Ugyanis a másik - nyereséges - oldalon nem lehet figyelembe venni az olyan kapcsolt vállalkozástól származó kamatot - csökkentő tényezőként -, amely nyilatkozott arról, hogy nem alkalmazza e rendelkezést, azaz a kamatveszteség 50 százalékával nem növeli az adó alapját (lásd az adóalap-csökkentő jogcímeknél). A kamatveszteséget realizáló adózó akkor választhat [29/D. § (15) bekezdés], ha e választásáról az adóévet követő hó 30. napjáig írásban tájékoztatja valamennyi olyan, belföldi illetőségű adózónak, vagy külföldi vállalkozónak minősülő kapcsolt vállalkozását, amelynek fizetett (fizetendő) vagy amelytől kapott (járó) kamat alapján az adóévben ráfordítást, illetve bevételt számolt el. Az adózó e választása esetén a többi kapcsolt vállalkozás - a 8. § (1) bekezdés k) pontja és a 7. § (1) bekezdés k) pontja alkalmazásakor - figyelmen kívül hagyja az adózótól kapott (járó) és a részére fizetett (fizetendő) kamatot. Ha az adózónak nincs olyan belföldi illetőségű kapcsolt vállalkozása, illetve olyan külföldi vállalkozónak számító kapcsolt vállalkozása, amelynek kamatot fizetett vagy, amelytől kamatot kapott, akkor a fizetett kamattal nem köteles növelni az adóalapot.
2010. évtől megszűnik a fenti teljes konstrukció, - mind két irányban - így a kapcsolt vállalkozásnak, kapott kamatot meghaladóan fizetett kamat 50 százalékával az adó alapját sem kell növelni, (ezzel párhuzamosan csökkenteni sem lehet).

2.2.8. Az átalakulási vagyonfelértékelés, kedvezményezett eszközátruházás

2.2.8.1. Átalakulási vagyonfelértékelés

Az egyesülési irányelvnek megfelelő jogharmonizáció részeként 2003-tól változott az átalakulás keretében történő vagyonfelértékelés adózása, amely 2004-től ismét módosult. Az adókötelezettség eltérő lehet, attól függően, hogy az átalakulás kedvezményezett átalakulásnak minősül vagy nem. (A kedvezményezett átalakulás feltételeit lásd a 2.1.8. pont alatt).
Az átalakulás keretében történő átértékeléshez azért szükséges adózási kötelezettség előírása, mert a gazdasági társaság, illetve a szövetkezet átalakulása esetén az eszközeit és kötelezettségeit átértékelheti (ez nem kötelező). Kiválásnál és - utoljára 2007. július 1-jéig - a szövetkezetek részleges átalakulása esetén a jogutód értékelheti át vagyonát, minden egyéb esetben ezt a jogelőd teheti meg. (A szövetkezeti törvény alapján részleges átalakulással szövetkezet 2007. július 1-jéig alakulhat át). Az eszközök átértékelése azt is jelenti, hogy - eltérő rendelkezés hiányában - az új érték lesz az értékcsökkenési leírás, egyéb költségelszámolás alapja is, tehát ez az érték fog megtérülni egy vagy több év alatt a jogutódnál.
2003-ig erre az esetre azt írta elő a Törvény, hogy a jogutódnak az adó alapját, az adóévet követő három adóévben (egyenlő részletekben) általában a jogelőd(ök) átalakulási vagyonmérlegében szereplő - a számviteli törvény szerint kimutatott - pozitív összevont átértékelési különbözettel kell megnövelnie. Az 1998. 06. 16-ától kiválással vagy részleges átalakulással megalakuló vállalkozásokra az adóalap-növelés még nem vonatkozott 1998. évben. 1999. évtől a kiválással vagy részleges átalakulással megalakuló vállalkozásoknál az átalakulási vagyonmérlegben szereplő pozitív összevont átértékelési különbözettel ugyancsak növelni kell az adó alapját, az átalakulást követő három adóévre megosztva.
Az 1997. évtől hatályos Törvény arról is rendelkezett, hogy olyan átalakulásnál, amikor több jogutód is létrejön, a felértékelési vagyon-különbözetet olyan arányban kell megosztani a jogutódok között, amilyen arányban azok a vagyonmérleg alapján az átértékelt vagyonból részesednek. Ha a jogutód három adóéven belül megszűnik, akkor az adóalapnál még számításba nem vett teljes összeg növeli az adó alapját. A szabályok megváltozása (a korábbi előírás hatályon kívül helyezése) miatt 2003-tól e kötelezettséget a Törvény 29/D. §-ának (10) bekezdése írja elő.
Egy korábbi átmeneti rendelkezés [29. § (1) bekezdés c) pont] szerint a korábbi társasági törvény hatálya alatt átalakult jogutódnak az akkor hatályos szabályok szerint szintén végre kell hajtania az adóalap-növelést, ha erre kötelezett volt. Ez azt jelenti, hogy 1998. június 16-át megelőző átalakulás esetén a pozitív átértékelési különbözetből csak azon összeg növeli az adó alapját - ugyancsak három adóév alatt egyenlő részletben -, amely a jogutódnál a saját tőke növekedéseként jelent meg. Tekintettel arra, hogy az átmeneti előírás szerint azon adózók alkalmazzák a 2003. előtti előírásokat, amelyek az átalakulásra vonatkozó döntést, megállapodást 2002. december 31-éig közokiratba foglalták, vagy az azt tartalmazó okiratot (így különösen a társasági szerződést, az alapszabályt, az egyesülési vagy szétválási szerződést) ezen időpontig ügyvéd (jogtanácsos) ellenjegyezte, elképzelhető, hogy a 2005. vagy esetleg még a 2006. adóévi adókötelezettség megállapításakor is a 2003. év előtti előírást kell az adózónak (a jogutódnak) alkalmaznia.
I. 2003-tól történő átalakulás esetén a pozitív összevont átértékelési különbözet után a jogelődnek keletkezik - főszabály szerint - adókötelezettsége, oly módon, hogy ezzel az összeggel növelnie kell a megszűnésről (kiválás - 2007. július 1-jéig - részleges átalakulás esetén a jogutódnak az első adóévében) készített adóbevallásban az adózás előtti eredményét. Ugyanakkor, ha az átalakulás kedvezményezettnek minősül, mentesülhet a jogelőd, a kiválással és - 2007. július 1-jéig - részleges átalakulással létrejött adózó kivételével az adózás előtti eredmény növelése alól. Ebben az esetben a jogutód az adóalapját, az adózás előtti eredmény megfelelő módosításával, úgy állapíthatja meg, mintha az átalakulás nem történt volna meg. Ennek feltétele, hogy
a) társasági szerződés tartalmazza a jogutód kötelezettségvállalását arra, hogy az átvett eszközök, kötelezettségek, céltartalék alapján adózás előtti eredményét úgy állapítja meg, mintha az átalakulás nem történt volna meg, (2003-ban e mellett a végleges vagyonleltárban elkülönítve kellett kimutatni az átértékelt eszközöket, kötelezettségeket),
b) a jogelőd a választását - a társasági szerződés eredeti vagy hitelesített másolati példányát, továbbá a végleges vagyonleltárt és a végleges vagyonmérleget csatolva bejelenti az adóhatóságnak,
c) a jogutód az átértékelt eszközöket és kötelezettségeket elkülönítve tartja nyilván, és abban feltünteti a jogelődnél kimutatott könyv szerinti értéket, számított nyilvántartási értéket, továbbá az általa érvényesített adózás előtti eredménymódosítást (a 2003-as előírás szerint a jogelődnél kimutatott bekerülési értéket nem kellett feltüntetni).
II. 2004-től történő átalakulás esetén a szabályok a 2003. évitől a következőkben térnek el:
a) Az összevont pozitív átértékelési különbözet helyett az átértékelési különbözetnek a vagyonmérlegben képzett céltartalékkal, valamint a követelések vagyonmérlegben leértékelt összegével növelt, továbbá a céltartalék vagyonmérlegben leértékelt összegével csökkentett értékével kell módosítani az adózás előtti eredményt a jogelődnek, illetve a kiválással, részleges átalakulással létrejött adózónak.
b) Nemcsak növelni kell az a) pont szerinti összeggel az adóalapot, hanem csökkenteni is, ha annak értéke negatív.
c) A kiválással és - 2007. július 1-jéig - részleges átalakulással létrejött adózónak is van választási lehetősége (ha az átalakulás kedvezményezettnek minősül), hogy módosítja első adóévében az adózás előtti eredményt az a) pont szerinti összeggel, vagy nem. (Az utóbbi esetben majd adóalapját - az adózás előtti eredmény megfelelő módosításával - úgy állapítja meg, mintha az átalakulás nem történt volna meg).
2004. október 8-ától hatályos változás, hogy az adóhatóság felé a választást az első adóbevallásában a jogutód, illetve az átvevő jelenti be, ha a jogelőd külföldi személy, de nem rendelkezik Magyarországon telephellyel, vagyis nem minősül külföldi vállalkozóként adóalanynak.
III. 2006-tól történő átalakulás esetén a szabályok annyiban változtak, hogy ettől kezdve nem kell módosítani a jogelődnek az adózás előtti eredményt a tárgyi eszközök és immateriális javak számított nyilvántartási értékének és könyv szerinti értékének különbözetével. Ezt a szabályt akkor lehet alkalmazni, ha az átalakulás megfelel a kedvezményezett átalakulás fogalmának [4. § 23/a) pont], de ez nem eredményezhet kétszeres adózást vagy az adóztatás elkerülését, ezért - bár ezt a Törvény külön nem írja elő, de az alapelvekből levezethető - a jogutódnak vállalnia kell, hogy az átvett eszközökhöz kapcsolódva úgy állapítja meg az adóalapot, mintha az átalakulás nem történt volna meg. Ez alól csak akkor mentesül, ha valamennyi átvett tárgyi eszköz és immateriális dolog könyv szerinti értéke és számított nyilvántartási értéke azonos.
IV. 2008-tól történő átalakulás esetén (de a 2007. adóévi adóbevallásnál is alkalmazhatóan) a szabályok annyiban változtak, hogy
a) a bejelentéshez nem kell csatolni a társasági szerződés eredeti vagy hitelesített másolati példányát, továbbá a végleges vagyonleltárt és a végleges vagyonmérleget.
b) csak akkor nem kell módosítani a jogelődnek az adózás előtti eredményt a tárgyi eszközök és immateriális javak számított nyilvántartási értékének és könyv szerinti értékének különbözetével, ha az adózó bejelentés tesz az adóhatóság felé, hogy a kedvezményezett átalakulásra tekintettel a jogelőd nem módosítja adózás előtti eredményét, és a jogutód úgy jár el, mintha az átalakulás nem történt volna meg.

Példán bemutatva 2008-tól a választási lehetőség a következőt jelenti:

„A” Kft. jogelőd könyv szerinti érték

„B” Kft. jogelőd könyv szerinti érték

Átértékelési

különbözet

„B”

Kft.-nél

Sajáttőke-

átrendezés

„C” Rt.

jogutód

Eszközök

• telek

1 200

3 000

4 000

8 200

• épület

–

17 000

38 000

55 000

• gépsor

15 000

–

15 000

• követelés

3 000

11 000

–

14 000

• pénzeszköz

2 000

–

2 000

Források

• jegyzett tőke

3 000

9 000

8 000

20 000

• eredménytartalék

10 000

15 000

–8 000

17 000

• céltartalék

1 200

1 000

5 000

7 200

• kötelezettség

7 000

6 000

13 000

• tőketartalék

–

37 000

Eszköz/forrás;

összevont

átértékelési

különbözet

21 200

31 000

37 000

94 200

"A" Kft. nem értékeli át eszközeit. Az eszközök közül a telek bekerülési értéke és számított nyilvántartási értéke 1200 ezer forint, a gépsor számított nyilvántartási értéke 4000 ezer forint. "A" kft. adózás előtti eredményét a jogügylet nem érinti.
"A" Kft. bejelentést tesz az adóhatósághoz a kedvezményezett átalakulás alkalmazására vonatkozóan, ezért nem növeli adózás előtti eredményét a gépsor könyv szerinti értékének a számított nyilvántartási értéket meghaladó részével (11 000 ezer forint), így adóalapja ennyivel kisebb lesz, mintha az eszközt eladta volna. "C" Rt. azonban csak a jogelődnél kimutatott számított nyilvántartási értéket veheti figyelembe adózás előtti eredménycsökkentésként, azaz 4000 ezer forintot, és ez azt jelenti 11 000 ezer forinttal növelnie, kell - több adóévben együtt - az adóalapját.
"B" Kft. átértékeli eszközeit. Az eszközök közül az épület számított nyilvántartási értéke 10 000 ezer forint, az ingatlanhoz tartozó földterületé 3000 ezer forint. Az összevont átértékelési különbözet (55 000 ezer és 7000 ezer forint összegének a 17 000 ezer forint és 3000 ezer forint együttes könyv szerinti értéket meghaladó része 42 000 ezer forintnak a vagyonmérlegben képzett 5000 ezer forint céltartalékkal csökkentett összege), 37 000 ezer forint. Az értékelés miatti adózás előtti eredménymódosításként figyelembe veendő összeg 37 000 ezer forint + 5000 ezer forint = 42 000 ezer forint. A tárgyi eszközök könyv szerinti értéke 20 000 ezer forint, a számított nyilvántartási értéke 13 000 ezer forint, a különbözet 7000 ezer forint, amely az épületnél jelenik meg. A jogügylet "B" adózás előtti eredményét nem érinti. A választható adózási lehetőség:
a) "B" nem tesz bejelentést tesz az adóhatósághoz a kedvezményezett átalakulás alkalmazására vonatkozóan, ezért a megszűnésről készített adóbevallásban adózás előtti eredményét növeli 42 000 ezer forinttal, és növeli a tárgyi eszközök számított nyilvántartási értéket meghaladó könyv szerinti értékkel (7000 ezer forinttal). Ez esetben az adóalapja a jogügylettel összefüggésben: 42 000 ezer + 7000 ezer forinttal = 49 000 ezer forinttal változik.
A jogutód "C" Rt. az adóalapból levonható értékcsökkenés összegét (több év alatt) az épület és a telek felértékelt bekerülési értéke (62 000 ezer forint) alapján határozza meg, és a céltartalék felhasználásakor a vagyonmérlegben képzett céltartalékot is figyelembe veszi csökkentő tételként, mivel "B" azután adózott. Nem növeli az adóalapot a jogelődnél kimutatott könyv szerinti értéknek a számított nyilvántartási értéket meghaladó részével, mivel azt "B" még az átalakulást követően figyelembe vette adózás előtti eredmény növelésként.
b) "B" Kft. bejelentést tesz az adóhatósághoz a kedvezményezett átalakulás alkalmazására vonatkozóan, ezért nem növeli az adóalapját egyik jogcímen sem (a jogutód nyilvántartása elkülönítve mutatja az épület, a földterület és a céltartalék értékét, teljesítik a választáshoz előírt egyéb feltételeket, és a jogutód "C" Rt. az adóalapból levonható értékcsökkenés összegét (több év alatt) az épület eredeti bekerülési értéke alapján határozza meg, de értékcsökkenés címen az adóalap (több év alatt) összesen csak 10 000 ezer forinttal csökkenthető, amely a jogelődnél az átalakuláskor nyilvántartott számított nyilvántartási érték. A földterület nyilvántartásból történő kivezetésekor is csak 3 millió forinttal csökkenthető az adóalap 7 millió helyett. Végül a vagyonmérlegben képzett céltartalék összegével, annak felhasználásakor nem csökkenthető az adóalap. Ez azt jelenti tehát, hogy a 37 000 ezer forint felértékelés, a "B" által a könyv szerinti értékhez képest elszámolt értékcsökkenési leírás (7000 ezer forint), valamint a vagyonmérlegben képzett céltartalék (5000 ezer forint), összesen 49 000 ezer forint, nem számolható el az adóalap szempontjából költségként, levonásként.

2.2.8.2. Kedvezményezett eszközátruházás

Az egyesülési irányelvben foglaltaknak megfelelő jogharmonizáció részeként 2003-tól lehet kedvezményezett eszközátruházás címen az adóalapot módosítani az átruházó társaságnál. Az előírások 2004-től némileg változtak. Eszerint, ha egy társaság (átruházó) önálló szervezeti egységet ruház át egy másik (átvevő) társaságra, annak jegyzett tőkéjét megtestesítő részesedésért (lehet visszavásárolt saját részvény, üzletrész is), választhat, hogy a bevételként elszámolt ellenértéknek és az átadott eszközök könyv szerinti értékének különbözete után az adóalap részeként adózik, vagy az átruházás révén elért nyereséggel csökkenti, a veszteséggel növeli az adóalapját. Ez utóbbi választásának a feltételei (amelyek azonosak a 2003-ban hatályos előírásokkal) a következők:
a) írásban meg kell állapodni az átvevővel, amely az átvett eszközöket, kötelezettségeket könyv szerinti értéken tételesen tartalmazza,
b) az átvevő vállalja, hogy az átvett eszközök, kötelezettségek alapján adóalapját úgy határozza meg, mintha az átvétel nem történt volna meg (ezt adóalap-módosításokkal biztosítja),
c) az átvevő az átvett eszközöket, kötelezettségeket elkülönítve tartja nyilván feltüntetve azok könyv szerinti, bekerülési értéket, számított nyilvántartási értékét és az adóalap-korrekciókat, amelyeket alkalmaz.
d) Az átadó a választását az adóbevallásában bejelenti az adóhatóságnak, csatolva ehhez a szerződés egy eredeti példányát vagy közokiratba foglalt másolatát.
I. 2004-től érvényes előírások a 2003. évitől a következőkben térnek el:
a) Az átruházó nemcsak csökkentheti az adózás előtti eredményt az elszámolt bevételnek az eszközök könyv szerinti értékét meghaladó részével, hanem növelnie kell az eszközök könyv szerinti értékének az elszámolt bevételt meghaladó részével, ha abban állapodnak meg, hogy az átvevő társaság úgy adózik az átvett eszközök, kötelezettségek alapján mintha az átruházás nem történt volna meg.
b) Egyértelművé teszi a törvény, hogy a kötelezettség átvállalása nem ellenérték nélkül történik, hanem az ellenérték részeként. Ennek az a következménye, hogy a kötelezettség átvállalás miatt az átruházó nem számol el (e címen) bevételt, illetve az átvevő nem számolja el ráfordításként az átvállalt kötelezettség teljesítését.
c) Egyértelművé teszi a törvény, hogy az átvállalt kötelezettségnek része a passzív időbeli elhatárolás is (természetesen az, amely kötelezettség jellegű).
2004. október 8-ától hatályos változás, hogy az adóhatóság felé a választást az első adóbevallásában az átvevő jelenti be, ha az átadó külföldi személy, de nem rendelkezik Magyarországon telephellyel, vagyis nem minősül külföldi vállalkozóként adóalanynak.
II. 2007-től érvényes előírás szerint kedvezményezett eszközátruházás esetén nem kell az átruházónak növelni az adóalapot a könyv szerinti értékkel, és nem lehet csökkenteni a számított nyilvántartási értékkel, ugyanakkor ez nem vezethet kettős adózáshoz vagy az adózás elkerüléséhez, ezért - bár ezt a Törvény külön nem mondja ki, de az alapelvekből levezethető - az átvevőnek vállalnia kell, hogy az átvett eszközökhöz kapcsolódóan adóalapját úgy állapítja meg, mintha az eszközátruházás nem történt volna meg.
III. 2008-tól (de a 2007. adóévi adóbevallásnál is alkalmazhatóan) a szabályok annyiban változtak, hogy
a) nem kell csatolni az adóhatósági bejelentéshez a szerződés eredeti példányát vagy közokiratba foglalt másolatát,
b) az átruházó csak akkor nem növeli az átadott tárgyi eszközök és immateriális javak könyv szerinti értékével és akkor nem csökkenti a számított nyilvántartási értékükkel az adózás előtti eredményt, ha bejelentést tesz az adóhatósághoz a kedvezményezett eszközátruházásra vonatkozó szabályok alkalmazására vonatkozóan.

Példa a kedvezményezett eszközátruházásra. Az átadó társaság adatai:

Ezer forint

Önálló szervezeti

egység eszközei, kötelezettsége

Bekerülési

érték

Könyv szerinti érték

Számított nyilvántartási

érték

Piaci ár

Ingatlan

40 000

30 000

32 000

45 000

Áru

6 000

Nem

értelmezhető

6 000

Hitel

5 000

Nem

értelmezhető

5 000

Az ingatlan piaci értéke (45 000 ezer forint), az árú értéke (6000 ezer forint), az önálló szervezeti egység értéke 51 000 ezer forint, amelynek "megfizetése" két módon történhet.
1. Az önálló szervezeti egység átvétele ellenében (az 5000 ezer forint kötelezettség átvállaláson felül) 46 000 ezer forintra értékelt visszavásárolt saját részvényt ad az átvevő társaság, amelynek könyv szerinti értéke például 42 000 ezer forint. Az átadó ebben az esetben 51 000 ezer forint bevételt számol el, s az így keletkező követelését az 5 ezer forint átvevő által átvállalt kötelezettséggel csökkenti.
2. Az átvevő társaság új részesedést bocsát ki, vagyis tőkét emel. Ehhez meg kell határozni, hogy az átadott eszközöknek mely része képezi az apportot. (Az a rész, amelynek az átvett kötelezettség lesz az átvevőnél a forrása, nem lehet része az apportnak). Tegyük fel, ebben az esetben ez utóbbi az árukból 5000 ezer forint érték. Az apport értéke pedig (45+1) = 46 000 ezer forint. Az átadó ebben az esetben is (46+5) = 51 000 ezer forint bevételt számol el. Az átvevő pedig a jegyzett tőkéjét 51 000 ezer forinttal tervezi emelni, de ennek a be nem fizetett jegyzett tőkeként elszámolt összegét csökkenti az átvállalt tartozással, így ténylegesen (51-5) = 46 000 ezer forint értéken történik jegyzettőke-emelés, illetve részesedés-kibocsátás. A gazdasági események hatása az átadó és az átvevő eredményére a következő:
Az átadó eredménye a jogügylet következtében (51 000 ezer - 30 000 ezer - 6000 ezer) = 15 000 ezer forint.
Az átvevő az ingatlant mindkét esetben 45 000 ezer forint bekerülési értéken (piaci érték), az árut 6000 ezer forint értéken (piaci érték), a kötelezettséget 5000 ezer forint értéken veszi nyilvántartásba. Az első esetben azonban elszámol (46 000 ezer - 42 000 ezer) = 4000 ezer forint árfolyamnyereséget is, amely része lesz adóalapjának.
Az átvállalt kötelezettséget az átadó az 51 000 ezer forint követelése csökkenéseként, az átvevő a teljesítéskor a pénzeszköze csökkenéseként számolja el, az átruházónál e címen bevétel, az átvevőnél ráfordítás nem jelenik meg. A lehetséges adózás a következő:
a) eset
Az átadó a 15 000 ezer forint eredményből kiindulva megállapítja az adóalapot, amelynél figyelembe veszi 2008-tól, hogy az átadott eszközök könyv szerinti értéke növeli, a számított nyilvántartási értékük csökkenti az adóalapot. Eszerint tehát az adóalapja 15 000 ezer forint - 2000 ezer forint = 13 000 ezer forint.
Az átvevő az adóalap megállapítása során az épület értékét elszámolhatja értékcsökkenési leírásként, a nála kimutatott bekerülési értékek alapján, de évente arányosan csökkenti az adózás előtti eredményt az épület átadónál kimutatott könyv szerinti értéket meghaladó számított nyilvántartási értékével, amely a példa szerinti esetben 2000 ezer forint. Ha az épületet 50 év alatt írja le, akkor az adózás előtti eredménycsökkentésként évente - az általános előírásokon felül - 40 ezer forintot vehet figyelembe csökkentő tételként. A készlet könyv szerinti értéke is költségként jelenik meg az értékesítéskor. Így az adóalapja a jogügylet következtében - 50 év alatt - 17 000 ezer forinttal (az átvett épület értéknövekedése 15 000 ezer forint és a számított nyilvántartási érték könyv szerinti értéket meghaladó 2000 ezer forintos összege) csökkenthető, amely azonos azzal, amely összeg után adózott az átadó.
b) eset
Az átadó a 15 000 ezer forint eredményt csökkenti az elszámolt bevétel (51 000 ezer forint), valamint az eszközök együttes könyv szerinti értékének (36 000 ezer forint) különbözetével, azaz (51 000 ezer forint - 30 000 ezer forint - 6000 ezer forint) = 15 000 ezer forinttal. Így az adóalapja 15 000 ezer forint - 15 000 ezer forint = nulla forint. [Figyelembe kell azonban venni itt is, hogy korábban adózott - mivel nem csökkentette az adóalapját - a könyv szerinti értéket meghaladó (2000 ezer forint) számított nyilvántartási érték alapján]. Ez így 2000 ezer forint többlet adóalapot jelent nála.
Az átvevő az adóalap megállapítása során az épület esetében a jogelődnél kimutatott bekerülési érték (40 000 ezer forint), alapján, de összesen a jogelődnél kimutatott számított nyilvántartási értékig (32 000 ezer forint) számol el az adóalapnál értékcsökkenést. (Nem számolhat el az épület nála kimutatott értékéből 13 000 ezer forintot). Az eszközök értékének elszámolása időszaka alatt tehát 13 000 ezer forinttal nagyobb lesz az adóalapja, mint az a) változat esetében, összhangban azzal, hogy az átadónak ugyanennyivel kisebb az adóalapja az a) változathoz képest.

2.2.8.3. 2010. évi módosított szabályok a kedvezményezett átalakulásnál és eszközátruházásnál

Az új (2010-től hatályos) szabály a kedvezményezett átalakulásban résztvevő társaság tagjának, illetve a kedvezményezett részesedéscsere keretében részesedést szerzőnek az adókötelezettségét érinti. Ilyenkor lehetővé teszi ugyanis a Törvény, hogy az átalakulás, illetve a kedvezményezett részesedéscsere keretében kivezetett részesedésen elszámolt árfolyamnyereséggel csökkentse az átalakuló társaság tagja, illetve a megszerzett társaság tagja az adóalapját. Másrészt viszont előírja a Törvény, hogy a kivezetett részesedés ellenében kapott részesedés értékének csökkenésekor, a részesedés nyilvántartásból történő kivezetésekor növelni kell az adóalapot a korábban levont összeggel (a részesedés értékének csökkenésekor, illetve részbeni kivezetésekor arányosan). Ezt a növelést korábban akkor is el kellett végezni, ha a részesedés újabb kedvezményezett átalakulás vagy kedvezményezett részesedéscsere miatt kerül ki a nyilvántartásból. Ez módosul 2010-től. Az új előírás szerint a növelő tételt csak akkor kell alkalmazni, ha nem kedvezményezett átalakulás vagy nem kedvezményezett részesedéscsere miatt kerül ki a nyilvántartásból a részesedés. Ha azonban ez bekövetkezik, akkor a második vagy további kedvezményezett átalakulás, vagy kedvezményezett részesedéscsere szerzéséhez tartozónak kell tekinteni azt az adózás előtti eredménycsökkentést is, amelyet az adózó a korábbi átalakulás (részesedéscsere) alkalmával alkalmazott, de növelésként még nem vett számításba. A módosítás hatálybalépése szerint e rendelkezés alapján első ízben a 2010-től bekövetkező átalakulás vagy részesedéscsere alkalmával nem kell a korábbi korrekciót alkalmazni. Azt azonban a törvény nem írja elő, hogy az új szabály csak a 2010-től történő átalakulás vagy részesedéscsere során levont árfolyamnyereségekre vonatkozik. Ezért a 2010-ben történő alkalmazáskor a korábbi években figyelembe vett csökkentő (és növelő) tételek is számításba vehetők.
Például, ha egy "A" társaság 2010-ben kedvezményezett átalakulás keretében beolvad "B" társaságba, amelynek során egyik tagja az "A" társaságban lévő 3 000 ezer forint részesedése ellenében 4 000 ezer forint értékű "B" részesedést kap, akkor 1 000 ezer forinttal csökkentheti adóalapját. Ha "A" társaság már ezt megelőzően 2006-ban kedvezményezett átalakulással jött létre "C" társaságból történő kiválással, amelynek következtében az említett tagja 1500 ezer forint árfolyamnyereséggel csökkentette az adóalapját, amelyből növelésként meg nem vett figyelembe értéket, akkor ennek a tagnak a 2010-ben történő átalakuláskor
- nem kell növelnie a korábbi 1 500 ezer forinttal az adóalapot,
- a "B" társaságban lévő részesedése értékének csökkenésekor, nyilvántartásból történő kivezetésekor (kivéve, ha ez utóbbi ismételt kedvezményezett átalakulás vagy kedvezményezett részesedéscsere miatt következik be) 1 000 ezer + 1500 ezer = 2 500 ezer forintot alapul véve kell növelnie az adóalapját.
Ha a példa szerinti tag a 2006-ban történt kiválás alkalmával szerzett részesedés egyharmadát 2008-ban elidegenítette, (és ezért 3 000 ezer forint helyett 2 000 ezer forint "A" részesedéssel rendelkezik) amely ellenében 2 600 ezer forint értékű "B" részesedést kap, továbbá a korábban levont 1 500 ezer forintból 500 ezer forinttal növelte az adóalapját 2008-ban, akkor
- 2010-ben 600 ezer forinttal csökkenti az adóalapot,
- 2010-ben nem kell növelnie a korábban levont 1 500 ezer forint és növelésként már figyelembe vett 500 ezer forint különbözetével (1 000 ezer forinttal) az adóalapot,
- a "B" társaságban lévő részesedése értékének csökkenésekor, nyilvántartásból történő kivezetésekor (kivéve, ha ez utóbbi ismételt kedvezményezett átalakulás vagy kedvezményezett részesedéscsere miatt következik be) 600 ezer + 1 000 ezer = 1 600 ezer forintot alapul véve kell növelnie az adóalapját.
A másik módosítás a határon átnyúló kedvezményezett átalakulásokat vagy kedvezményezett eszközátruházást érinti. E szerint
- az ilyen átalakuláskor - ha a jogutód külföldi illetőségű - a jogelőd csak azon eszközök, források értékelésével kapcsolatban nem köteles módosítani (jellemzően növelni) az adóalapját, amely eszközök, források a külföldi illetőségű külföldi vállalkozóként belföldi telephelyen folytatott tevékenységéhez ténylegesen kapcsolódnak. Ez más megközelítésben azt jelenti, hogy az átalakulás keretében külföldre telepített eszközök és az ezen eszközökhöz tartozó források átértékelése korrekciós tétel. Ha az átértékelés összességében adóalap-növelést jelentene, azt be kell állítani a bevallásba, ha csökkentést jelent, azt lehet érvényesíteni.
- az ilyen eszközátruházáskor az adózó - ha az átvevő külföldi illetőségű - csak azon eszközök, kötelezettségek alapján módosíthatja az adóalapját, amely eszközök, kötelezettségek a külföldi illetőségű külföldi vállalkozóként belföldi telephelyen folytatott tevékenységéhez ténylegesen kapcsolódnak. Nincs tehát lehetőség az eszközátruházás keretében külföldre telepített eszközök és az ezen eszközökhöz tartozó kötelezettségek alapján adózás előtti eredmény módosításra.
Mind a két esetben hasonló az eljárás az adózó nyilvántartásából az átalakulás (eszközátruházás) miatt kikerülő eszközök könyv szerinti értéke és a számított nyilvántartási értéke letérése miatt előírt módosításra is, azaz, ha az eszközök úgy kerülnek ki az adózó nyilvántartásából, hogy a külföldi illetőségű jogutód vagy az átvevő azokat nem belföldi telephelyén végzett tevékenységhez használja, akkor a korrekciót - a könyv szerinti értéket meghaladó számított nyilvántartási érték csökkenti, a számított nyilvántartási értéket meghaladó könyv szerinti érték növeli az adózás előttit eredményt a jogelődnél, illetve az átadónál.

2.2.9. Az "alultőkésítés" rejtett osztaléka

A nemzetközi adózási elvekhez igazodva a kamatként elszámolt, úgynevezett rejtett osztalék kiszűrését szolgálja az a szabály, amely a saját tőkéhez viszonyítva aránytalanul nagy idegen forrással történő finanszírozás miatt fennálló kamat egy részével előírja az adózás előtti eredmény növelését. A szabályt akkor kell alkalmazni, ha az adózónak
- kapott kölcsön,
- zárt körben kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír [számviteli törvény 3. § (6) bekezdés 2. pont],
- váltótartozás (kivéve, ha szállítói kötelezettség kiegyenlítését szolgálta)
miatt áll fenn kötelezettsége. Az adózás előtti eredményt az adóévben fennálló említett kötelezettségek adóévi napi átlagos állományának az adóévi saját tőke napi átlagos állományát, több mint háromszorosan meghaladó arányos kamattal kell növelni. Saját tőke alatt a jegyzett tőkét, az eredménytartalékot, a tőketartalékot és a lekötött tartalékot (az ezeknek megfelelő tartalmú saját tőkét, például a jegyzett tőkének megfelelő induló tőkét) kell érteni. Nem kell a kötelezettség és a kamat összegébe beszámítani a pénzügyi intézménnyel (hitelintézet, pénzügyi vállalkozás) szemben fennálló értékeket. Minden más kötelezettség, kamat része a korrekciónak, függetlenül attól, hogy kapcsolt vállalkozással, vagy annak nem minősülő személlyel szemben áll fenn.
2003-tól érvényes szabály, hogy az adóalapját emelni kell (lehet) - lásd 2.2.7. pont - a "kapcsolt vállalkozások közötti kamatveszteség" 50 százalékával. Ha ezt az adóalap-növelést alkalmazza az adózó, akkor ennek mértékéig, nem kell még egyszer az "ún. alultőkésítés miatti kamattal" emelni az adózás előtti eredményt [Törvény 8. § (2) bekezdés], azaz nincs kétszeres adóalap-növelés.
2004-től már lejárt az átmeneti szabály, amely szerint csak a kapcsolt vállalkozástól kapott kölcsön alapján kellett adózás előtti eredményt növelni! Az átmenetet utoljára abban az adóévben kellett alkalmazni, amelynek az utolsó napja 2003-ban van, erre a 2001 előtt hatályos, a kötelezettség keletkezésekor előírt előírásokat kellett alkalmazni.
A 2006. adóévtől bővült azon kötelezettségek köre, amely alapján alkalmazni kell az alultőkésítési szabályt. A korábbi meghatározás szerint kötelezettségnek tekintendő a kapott kölcsön, valamint a zárt körben forgalomba hozott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír miatt fennálló tartozás és váltótartozás (kivéve a szállítói tartozás kiegyenlítése miatt fennálló váltótartozás). Ez a kör egészül ki 2006-tól minden egyéb olyan kötelezettséggel, amelynek alapján kamatkifizetés történik. E szabály 2006. január 2-ától úgy változott, hogy minden olyan kötelezettségre alkalmazandó a szabály, amely nem minősül hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnak vagy váltónak, de történik kamatfizetés. Kivétel azonban ez alól a hitelintézetnél a pénzügyi szolgáltatási tevékenységgel kapcsolatban, annak érdekében fennálló tartozás.
Ezt követően a szabály kiterjed például a csoportos számlavezetés (cash-pooling) esetére, amikor is az abban részt vevők számlájáról történik másik tag kötelezettségének a kiegyenlítése, amely alapján a tagok egymásnak kamatot fizetnek. A fizetett kamatok összegét a tagoknak a számviteli törvény értelmében a fizetett kamatok, kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolniuk.
2009. évre visszamenő hatállyal az alultőkésítési szabályt nem kell alkalmaznia a pénzügyi vállalkozásnak a pénzügyi szolgáltatási tevékenységével kapcsolatban, annak érdekében fennálló tartozásokra. Ezt azt jelenti, hogy az ilyen célhoz tartozó kötelezettséget nem kell figyelembe venni a saját tőkét meghaladó kötelezettség számításakor.

Példa

Egy kft. tulajdonosa "A" és "B" személyek, részesedésük 80-20 százalék. 2001. december 1-jén az "A" személy 40 millió forint, "B" 30 millió forint kölcsönt nyújtott a kft.-nek 20 százalékos kamatra. A kft. saját tőkéje 2000. december 31-én 1 millió forint, 2001. december 31-én 2 millió forint. 2002. december 31-étől 3 millió forint. A kölcsönt 6 évre nyújtották a tulajdonosok, de csak 2007-ben kell, két egyenlő részletben, június 30-án és év végén törleszteni. Csak az "A" személy által nyújtott kölcsönt (annak kamatát) kell figyelembe venni a korrekciónál utoljára 2003-ig, de 2004-ben már mindkét személy kölcsöne beszámít a számításba!
A kft. 2007-ben hitelintézettől 40 millió forint hitelt vesz fel június 30-án a törlesztéshez, illetve a vele kapcsolt vállalkozásban nem lévő "B" személy által jegyzett kötvényt bocsát ki 20 millió forint értékben, 15 százalék kamat mellett. 2007. június 30-án a korábbi kölcsönből 60 millió forintot (30 millió forintot "A"; 30 millió forintot "B" felé) törleszt a társaság (június 30-áig az adóévből 180 nap telt el.) A 2007. adóévi saját tőkéjének átlagos állománya 10 millió forint. A 2007. adóévi adóalap-módosítási kötelezettsége a következő:

Ezer forint

Megnevezés

2007. adóév

Kötelezettség napi átlagos állománya, hitelintézet felé fennálló kötelezettség nélkül (40 millió × 180 nap + 10 millió × 185 nap + 30 millió × 180 nap + 0 millió × 185 nap + 20 millió × 185 nap) : 365 nap

49 726

Kamat [hitelintézetnek fizetett (járó) kamat nélkül]

9 438

Saját tőke adóévi napi átlagos állományának háromszorosa

30 000

A saját tőke háromszorosát meghaladó kötelezettség

(49 726 – 30 000)

19 726

A saját tőke háromszorosát meghaladó kötelezettséggel arányos kamat (19 726 / 49 726) × 9438

3 744

2.2.10. A térítés nélküli juttatások, támogatások

E rendelkezés 2010-től nem hatályos, azaz a következőkben bemutatott jogcímeken adott juttatások miatt a juttatónak (kivéve, ha az nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek) nem kell növelnie az adólapját. Ebből következően - eltérően az ezt megelőző adóévekben érvényes előírástól, amely szerint a különböző formában, ellenérték nélkül adott juttatások révén a támogatott adózónál megjelenő jövedelmet, a juttatást nyújtónál adózik - a jövedelmet szerzőnek keletkezhet adókötelezettsége. Ezt megelőzően viszont a nyereségátcsoportosítás elkerülése érdekében az eredeti állapotot adóalap-korrekciókkal állította helyre a Törvény, azaz az átadónál megnöveltette az eredményt, az átvevőnél pedig engedte annak csökkentetését. Térítés nélküli juttatásnak minősül a rendelkezés alkalmazása során
- a visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, véglegesen átadott pénzeszköz könyv szerinti értéke,
- a térítés nélkül adott eszköz könyv szerinti értéke és az átvevő által meg nem térített általános forgalmi adó,
- az ellenérték nélkül átvállalt kötelezettségnek az adóévi adózás előtti eredmény terhére elszámolt összege,
- az adóévben térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke [számviteli törvény 51. § (2) bekezdés].
A 2006. december 31-éig hatályos előírás szerint az adózónak, ha áruminta címen adott térítés nélkül át eszközt egy másik adózónak, növelnie kellett az adózás előtti eredményét. Az árumintát kapó másik adóalany pedig csökkenthette az adóalapját. A módosítás szerint az árumintát juttató adózó mentesül az adózás előtti eredménynövelési kötelezettség alól, az árumintát átvevő adózása pedig nem változik. Ebből következően sem az átadónál sem az átvevőnél nem áll fenn adókötelezettség 2007-től. A változásra tekintettel a Törvény bevezeti az áruminta fogalmát, az általános forgalmi adóról szóló törvényre utalva. 2008-ig ez alatt az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 13. § 25. pontjában ilyennek minősülő eszközöket, 2008. január 1-jétől az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény tekinti. Eszerint áruminta: a képviselt terméknek kisebb és jellemző része, amelyet kizárólag a képviselt termék bemutatásának céljára adnak, és amely fizikai állapotánál, vagyoni értékénél fogva más cél elérésére nem is alkalmas.
Az következő esetekben az ellenérték nélküli juttatásokkal, támogatásokkal a törvény szerint nem kellett növelni az adóalapot, amely rendelkezések szintén nem hatályosak 2010-től, hiszen a kivételek alkalmazása nem szükséges, ha - főszabály szerint nem növelő tétel az adott juttatás:
a) az MRP szervezet részére történő átadással, meghatározott feltételek mellett,
b) a közműsor-szolgáltatás támogatása esetén,
c) ha az átadásra jogszabály, vagy nemzetközi szerződés előírása alapján került sor,
d) az adásvételi szerződésekben előre rögzített feltételekkel utólag adott, nem számlázott engedménnyel,
e) a szerződésben meghatározott fizetési kötelezettség esedékesség előtti pénzügyi rendezésére tekintettel adott - legfeljebb a késedelmi kamattal arányos - nem számlázott engedménye,
f) abban az esetben, ha az adózó támogatást filmalkotáshoz juttatta és a Filmiroda erről támogatási igazolást adott (2004. évben többször módosítással változott a támogatás módja),
g) ha az adózó a támogatást, juttatást előadó-művészeti szervezet részére juttatta.
A késedelmi kamat a megállapodásban, ennek hiányában a Polgári Törvénykönyv előírása szerint megállapított kamat. A Polgári Törvénykönyv szerint ez a késedelemmel érintett naptári félévet megelőző utolsó napon érvényes jegybanki alapkamat 7 százalékkal növelt mértékével egyezik meg. Ebben az esetben késedelem alatt a fizetés teljesítését kell értelemszerűen érteni.

2.2.10.1. Munkavállalói Résztulajdonosi Program

Az Országgyűlés a munkavállalói tulajdonszerzés elősegítésére 1992. évben törvényt alkotott a Munkavállalói Résztulajdonosi Programról (1992. évi XLIV. törvény). Ez a törvény lehetőséget ad a munkavállalóknak arra, hogy az őket foglalkoztató társaságnál szervezett formában, kedvezményesen, tulajdonosi részesedést szerezzenek. A szervezett forma a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete, amely a munkavállalók által önkéntesen létrehozott, önkormányzattal és nyilvántartott résztvevőkkel rendelkező jogi személy.
A munkavállalói tulajdonszerzést az adórendszer is támogatja: részben az MRP szervezetét kedvezményezi, részben azt a társaságot, ahol az MRP működik. Ha az a társaság, ahol az MRP szervezet megalakult, kizárólag állami vagy részben állami tulajdonban volt és így a dolgozók állami tulajdont vásároltak meg, akkor a hiteltörlesztés időtartama alatt átutalt támogatást (beleszámítva azt az időt is, amely alatt még nincs törlesztési kötelezettség), társaságiadó-mentesen lehet az MRP alapcéljának megvalósítására használni. Az átutalt összegnek azonban legfeljebb az adóévi adózás előtti eredmény 20 százalékával nem kell növelni az átutaló társaság adóalapját. Az e feletti részt már hozzá kell adni az adózás előtti eredményhez.

2.2.10.2. A televízió-, rádióműsor szponzorálása

A rádiózásról és a televíziózásról szóló 1996. évi I. törvény V. fejezete rendelkezik a rádió és televízió, a műsorszolgáltatás támogatási rendszeréről, s a támogatás egyik lehetséges formájaként a Műsorszolgáltatási Alap útján történő támogatást jelöli meg. Az Alap elkülönített pénzalap, amelynek feladata a közszolgálati műsorszolgáltatás, a közműsor-szolgáltatók és a nem nyereségérdekelt műsorszolgáltatók, a közszolgálati műsorok és műsorszámok támogatása, a kultúra megőrzése és továbbfejlesztése, a műsorok sokszínűségének biztosítása. Az Alap céljának megvalósítására adott önkéntes támogatást közérdekű kötelezettségvállalásnak minősíti a rádiózásról és televíziózásról szóló törvény.
A társasági adótörvény előírásának egyidejű kiegészítésével ez a befizetés olyan közérdekű kötelezettségvállalás, amely korlátozás nélkül nem növeli az adóalapot.
A társasági adótörvény szabálya azonban nemcsak a Műsorszolgáltatási Alapba befizetett önkéntes hozzájárulást, hanem a közszolgálati műsor és a közszolgálati műsorszám (a rádiózásról és televíziózásról szóló törvény 2. §-ának 18. és 19. pontja ad rá definíciót) közvetlen támogatását is ösztönzi. A hivatkozott definíció szerint közszolgálati műsorszám például a művészeti, oktatási, képzési célú ismeretek, tudományos tevékenység eredményének ismertetése, gyermek- és ifjúsági műsorok, a súlyosan hátrányos helyzetben lévők részére készült műsor, az egyházi és hitéleti tevékenységet bemutató műsor, a hírműsor. A műsorok támogatásával kapcsolatos további előírásokat a rádiózásról és televíziózásról szóló törvény 18. és 19. §-ai tartalmaznak. E rendelkezésekben szerepel az is, hogy mely szervezetek nem támogathatnak műsorszámot. Természetesen az ilyen módon a támogatásból kizárt vállalkozásnál e címen az adóalap meghatározásához "költség" nem ismerhető el.

2.2.10.3. Jogszabályon alapuló juttatások

Jogszabályon alapuló juttatásnak minősül a törvény, a kormányrendelet, a miniszteri rendelet és az önkormányzati jogszabály alapján nyújtott támogatás akkor is, ha ahhoz pályázat alapján jut hozzá az adózó. A törvény jogszabály alapján nyújtott juttatásnak minősíti a közmű térítés nélküli átadását, ha az üzemeltetésre történő átadást jelent. Ilyennek tekintendő továbbá az ültetvény térítés nélküli átadása, ha az szövetkezetnél, vagy jogutódjánál a kárpótlási törvény (1991. évi XXV. törvény) alapján a termőfölddel együtt történik.

2.2.10.4. "Utólag adott engedmények"

Az utólag adott, nem számlázott - konkrét termékhez, szolgáltatáshoz kötődő - engedmény következtében elszámolt bevételhez nem kapcsolódik adóalap- korrekció: sem csökkentési lehetőség, sem növelési kötelezettség. Ennek az az oka, hogy ez a kategória tartalmában nem a végleges és ingyenes eszközátadáshoz hasonlít, hanem legtöbbször a piaci verseny eszköze. Ehhez hasonlóan kezeli a számvitel és adózás is, az esedékesség előtt történő fizetésnél kapott - legfeljebb a késedelmi kamattal egyező - engedményt. Az utóbb említett események elszámolása a pénzügyi teljesítéstől függ.
A 2004. évtől hatályos pontosítás a számviteli törvény változásából adódik. Eszerint a szerződésben meghatározott fizetési határidőn (esedékességen) belüli pénzügyi teljesítés alapján elszámolt összeggel a jövőben nem "árengedmény", hanem "engedmény" címen nem kell csökkenteni az adózás előtti eredményt. Így a társasági adótörvény fogalomhasználata is igazodik az e szempontból irányadó számviteli kategóriához.
2008-tól e kivételeket a törvény már nem tartalmazza. Ennek oka, hogy ezek az engedmények a számviteli törvény szerint - (mint ahogyan arra már utaltunk), nem tekinthetők visszafizetési kötelezettség nélkül adott/kapott támogatásnak, hiszen nem ellenérték nélküli juttatások, hanem valamely gazdasági esemény következményei, a piaci verseny eszközei. A Törvény szövegének változása azonban nem jelent tartalmi változást. E tételekkel továbbra sem kell növelni/csökkenteni az adózás előtti eredményt sem a nyújtónak, sem annak, aki az engedmény kedvezményezettje.

2.2.10.5. Filmgyártás támogatása

Nem növeli az adóalapot az a támogatás, amelyet a vállalkozás megrendelésre készülő filmalkotás megrendelője részére juttatott.
Megrendelésre készülő filmalkotás a mozgóképről szóló törvény (Mktv.) előírása szerint az egyéb magyar részvételű filmalkotás vagy egyéb filmalkotás, amely nem részesíthető közvetlen támogatásban, és a gyártásában részt vevő, filmelőállítónak nem minősülő nyilvántartásba vett, filmgyártási tevékenységet folytató, magyarországi székhellyel rendelkező jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság.
Filmelőállító pedig az a jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság, aki (amely) saját nevében kezdeményezi és megszervezi a filmalkotás megvalósítását, gondoskodva ennek anyagi és egyéb feltételeiről.
Az adóalapot nem növelő összeg 2007. december 31-éig kiadott igazolások alapján, nem lehet több mint a Magyarországon felmerült gyártási költségek 20 százaléka, amelyről a Filmiroda a támogató részére támogatási igazolást ad ki. A kedvezmény az igazolásban szereplő összegig érvényesíthető. Ezzel azonban csak akkor élhet a vállalkozás, ha a filmalkotás - amelyhez a támogatást nyújtotta - nem olyan film, amely alkalmas a kiskorúak fizikai, szellemi vagy erkölcsi fejlődésének súlyosan kedvezőtlen befolyásolására, különösen azáltal, hogy pornográfiát vagy szélsőséges, illetve indokolatlan erőszakot tartalmaz, és ennek alapján csak felnőttek számára ajánlott.
2004. november 23-ától nem növeli az adóalapot a nem megrendelésre készülő filmalkotáshoz adott támogatás sem hasonló feltételekkel, mint a megrendelésre végzett filmalkotáshoz nyújtott támogatás, azaz
- a támogatásból az a rész nem növeli az adóalapot, amely nem több, mint a mozgóképszakmai hatóság (Filmiroda) által a részére kiadott támogatási igazolásban szereplő összeg
csak akkor nem kell a növeléssel élni, ha a filmalkotás - amelyhez a támogatást nyújtotta a vállalkozás - nem olyan film, amely alkalmas a kiskorúak fizikai, szellemi vagy erkölcsi fejlődésének súlyosan kedvezőtlen befolyásolására, különösen azáltal, hogy pornográfiát vagy szélsőséges, illetve indokolatlan erőszakot tartalmaz, és ennek alapján csak felnőttek számára ajánlott.
2008-tól a mozgóképszakmai hatóság által egy filmalkotáshoz kiadott, kedvezményre jogosító támogatási igazolások összértéke nem haladhatja meg a mozgóképszakmai hatóság által jóváhagyott közvetlen filmgyártási költség Mktv. 12. § (10) bekezdésében meghatározott részének 20 százalékát, azzal, hogy nem állítható ki igazolás, ha a filmalkotás az Mktv. rendelkezései szerint nem jogosult közvetett állami támogatásra. Az Mktv. 12. § (10) bekezdése szerint a támogatás alapja a közvetlen filmgyártási költség 100%-a, ha a filmalkotás közvetlen gyártási költségeinek legalább 80%-a közvetlen magyar filmgyártási költségnek minősül. Az ezt az arányt el nem érő filmalkotások esetén a közvetett állami támogatás alapja a közvetlen magyar filmgyártási költség 1,25-dal szorzott összege. Az adható támogatás - több támogató esetén is - legfeljebb a támogatási alap 20%-a lehet.
Nem megrendelésre készülő filmalkotás (az Mktv. 2004. november 23-ától hatályos előírása szerint) minden olyan filmalkotás, amelynek gyártásában az adott film tekintetében magyar filmelőállítónak minősülő vállalkozás vesz részt, illetve gyártásához magyar vállalkozás vagy természetes személy, támogatást nyújt.
A támogatási (befektetési) igazolást a mozgóképszakmai hatóság (Filmiroda) azt követően adja ki, hogy a filmelőállító, illetve a filmgyártó vállalkozás kérelmére megállapítja a filmalkotás Magyarországon felmerült közvetlen filmgyártási költségeinek teljes vagy a gyártási ütemezés adott szakaszára eső összegét, és ha a filmelőállító, illetve filmgyártó vállalkozás közölte a támogatási igazolás címzettjét. A támogatási (befektetési) igazolás címzettje a filmalkotás támogatója, de az igazolás másolatát a filmelőállítónak, illetve a filmgyártó vállalkozásnak is meg kell küldeni.
2008. április 1-jétől az igazolást meg kell küldeni a filmalkotáshoz közvetlen állami támogatást nyújtó szervezeteknek.
Az igazolást a mozgóképszakmai hatóság (Filmiroda) a következők szerint adja ki:
- a filmalkotás Magyarországon felmerült közvetlen filmgyártási költségeinek egészére, ha a filmalkotás magyarországi gyártása befejeződött, és ezt megelőzően igazolást az adott filmhez a mozgóképszakmai hatóság (Filmiroda) nem adott ki,
- az igazolás iránti kérelem benyújtása évének december 31-éig felmerült közvetlen magyarországi filmgyártási költségek alapján (a filmgyártás első üteméről), ha a filmalkotás gyártása nem fejeződik be az év december 31-éig,
- a kérelem benyújtásától számított kilenc hónapon belül, ha a filmalkotás közvetlen, Magyarországon felmerülő filmgyártási költsége a 150 millió forintot meghaladja, és a filmalkotás gyártása nem fejeződik be december 31-éig. Ebben az esetben a filmgyártó vállalkozás jogosult a támogatási (befektetési) igazolás kiadását negyedéves ütemezésben kérni.
2008. április 1-jétől az igazolás kiadása a filmalkotás gyártásának lezárását követően, a filmalkotás közvetlen filmgyártási költségeinek egészére vonatkozóan adja ki, illetve, a filmelőállító vagy filmgyártó vállalkozás kérelmére naptári hónapok szerinti vagy naptári negyedévi ütemezésben adja ki, ha a filmalkotás gyártása nem fejeződik be kilenc hónapon belül vagy a filmalkotás közvetlen filmgyártási költségei a 150 millió forintot meghaladják.
Magyarországon felmerülő közvetlen filmgyártási költségek között 2007. december 31-éig (a Nemzeti Filmiroda szervezetének, működésének és eljárásának részletes szabályairól szóló 14/2004. (VI. 9.) NKÖM-PM együttes rendelet szerint) az a költség ismerhető el, amely a személyi jövedelemadóról szóló törvény, vagy az egyszerűsített vállalkozási adóról szóló törvény, vagy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti adókötelezettség alá eső bevételt (kivéve jogdíjat) eredményező kötelezettség teljesítésével keletkezett.
Az igazolásban szereplő összeg (ugyanazon filmhez több támogató, befektető részére történő igazolás kiadása esetén az együttes összeg) minden esetben legfeljebb az igazolás kiadásáig Magyarországon felmerült filmgyártási költség 20 százalékával egyezhet meg.
2008-tól a filmgyártási költség a támogatás alapja, amelyet a mozgóképszakmai hatóság szervezetének, működésének és eljárásának részletes szabályairól szóló 12/2008. (III. 29.) OKM-PM együttes rendelet határozza meg.

2.2.10.6. Előadó-művészeti szervezet támogatása

Az előadó-művészeti szervezetek támogatásáról és sajátos foglalkoztatási szabályairól szóló 2008. évi XCIX. törvény 2009. november 12-étől módosította a Törvényt, amelyben adóalap-kedvezményt és adókedvezményt fogalmaz meg az előadó-művészeti szervezetet támogató adózók számára. A módosítás szerint az előadó-művészeti szervezetet támogató adózónak - ha a támogatásról rendelkezik az előadó-művészeti államigazgatási szerv igazolásával - egyrészt nem kell növelnie az adózás előtti eredményét a részére kiadott támogatási igazolásban szereplő összegig, másrészt a támogatás juttatásának adóévében és az azt követő három adóévben, ugyancsak a támogatási igazolásban szereplő összegig, adókedvezményt is érvényesíthet. Az egy előadó-művészeti szervezethez kapcsolódó, egy évben kiadott, kedvezményre jogosító támogatási igazolások összértéke nem haladhatja meg az előadó-művészeti szervezet tárgyévi jegybevétele 80 százalékának megfelelő összeget.
E módosítás alapján a naptári évvel megegyező adóévnél az előadó-művészeti szervezet részére 2009. november 12-étől 2009. december 31-éig nyújtott támogatással
• nem kell növelni az adózás előtti eredményt a 2009-es adóévről szóló adóbevalláskor, és
• a támogatásra adókedvezmény érvényesíthető,
feltéve mindkét esetben, hogy a 2009-es adóévről szóló adóbevallás benyújtásáig az adózó rendelkezik a támogatási igazolással, amely tartalmazza az általa nyújtott támogatás összegét.
2010-től az előadó-művészeti szervezetet támogató adózók "csak" adókedvezményt érvényesíthetnek. A visszafizetési kötelezettség nélkül nyújtott támogatásokhoz kapcsolódó adóalap-növelési kötelezettség alóli "mentességük" megszűnik, mivel az általános szabályok szerint csak akkor nem kell növelniük a nyújtott támogatással az adózás előtti eredményt, ha rendelkeznek a juttatásban részesülő nyilatkozatával, amely szerint a juttatás adóévében az eredménye a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva sem lesz negatív, amelyet a beszámolója elkészítését követően azzal igazol.
A kedvezmények feltétele tehát, hogy
az adózó olyan szervezett támogasson, amely az előadó-művészeti szervezetek támogatásáról és sajátos foglalkoztatási szabályairól szóló 2008. évi XCIX. törvény szerint előadó-művészeti szervezetnek minősül,
szerepel az államigazgatási szerv nyilvántartásában,
rendelkezik igazolással a támogatásról.
A Törvény szerint előadó-művészeti szervezet: az előadó-művészeti szervezetek támogatásáról és sajátos foglalkoztatási szabályairól szóló 2008. évi XCIX. törvény szerint nyilvántartásba vett szervezet.
Az előadó-művészeti szervezetet magát az előadó-művészeti szervezetek támogatásáról és sajátos foglalkoztatási szabályairól szóló 2008. évi XCIX. törvény határozza meg, amely szerint ilyennek minősül az alábbiakban foglaltaknak megfelelő önálló jogi személyiségű színház, balett- vagy táncegyüttes, szimfonikus zenekar, énekkar, kamara-szimfonikus zenekar, kamarazenekar, amely alaptevékenységeként előadó-művészeti színház-, tánc- vagy zeneművészeti tevékenységet lát el:
Színház: prózai, zenés, táncos színpadi művek előadásával foglalkozó előadó-művészeti szervezet, ide értve a bábszínházat, befogadó színházat, produkciós színházat, független színházat, szabadtéri színházat, nemzeti és etnikai kisebbségi színházat.
Balett- vagy táncegyüttes: táncművészeti alkotásokat bemutató előadó-művészeti szervezet.
Szimfonikus zenekar: olyan zeneműveket játszó előadó-művészeti szervezet, melynek az előadásonkénti átlagos létszáma legalább 56 fő.
Énekkar: oratórikus vagy a cappella művek előadására alkalmas előadó-művészeti szervezet, ideértve a kamarakórust is, ha az előadásonkénti átlagos létszáma legalább 12 fő.
Kamara-szimfonikus zenekar: olyan zeneműveket játszó előadó-művészeti szervezet, melynek az előadásonkénti átlagos létszáma legalább 24, legfeljebb 55 fő, ide értve a népi koncertzenekart is.
Kamarazenekar: olyan zeneműveket játszó előadó-művészeti szervezet, melynek az előadásonkénti átlagos létszáma legalább 12, legfeljebb 23 fő, ide értve a népi koncertzenekart és a big bandet is.
A nyilvántartás tartalmazza az előadó-művészeti szervezet nevét, szervezeti formáját, székhelyét, telephelyeit, cégjegyzékszámát, bírósági nyilvántartási számát vagy törzskönyvi nyilvántartási számát, a besorolási kategóriáját, valamint a fenntartó nevét, szervezeti formáját és székhelyét. Ezen adatok nyilvánosak, és az előadó-művészeti államigazgatási szerv honlapján hozzáférhetőek.

2.2.11. Ellenőrzési, önellenőrzési megállapítás, költség- és ráfordítás elszámolása

A számviteli törvény előírása alapján a nem lényeges hibák miatti ellenőrzési, önellenőrzési megállapítások eredmény hatása a folyó év eredményében jelentkezik, míg a lényeges hibák hatása ettől elkülönülten az eredmény-kimutatás külön oszlopában. A társasági adótörvény szerint az adóellenőrzés, önellenőrzés folyamán megállapított, a folyó (adó)év költségeiben, vagy ráfordításai között megjelenő összeg, az aktivált saját teljesítmény-csökkentést eredményező megállapítás a vállalkozó adóalapját növeli. (Ennek az az oka, hogy így lehet elkerülni adóellenőrzés és önellenőrzés hatásainak dupla figyelembevételét.) Egyszeres könyvvitelt vezetőnek a kifizetett vásárolt készlet csökkentését eredményező megállapításra is alkalmazni kell a rendelkezést.
A 2006. évi pontosítás - a számviteli elszámolási gyakorlatra tekintettel - rögzíti, hogy az adóalapot növeli az adóévi nettó árbevétel, bevétel és aktivált saját teljesítmény csökkentéseként elszámolt összeg. (Megjegyezzük, hogy nem kifogásolható - figyelemmel arra az alapelvre, amely a kétszeres adózás elkerülésére irányul -, ha az adózó a nem jelentős hiba számviteli elszámolásánál már korábban is alkalmazta az előzőeket, és az elszámolt összeggel az adóalapot módosította függetlenül attól, hogy a törvény erre vonatkozó tételes szabályt nem tartalmazott).

2.2.12. A "tartós adományozás" nem teljesítésének szankciója

1998. évtől a közhasznú szervezetekről szóló törvény szerint ún. tartós (legalább négy évre szóló) adományozási szerződés is köthető a közhasznú szervezettel, amelyben az adományozó évente azonos vagy növekvő összeg térítésmentes átadására vállal kötelezettséget. Ilyenkor a társasági adó alapját az adomány általános levonási lehetőségén túl további 20 százalékkal lehet csökkenteni. Ugyanakkor, ha a tartós adományozási szerződés a támogatott miatt - pl. megszűnése folytán - nem teljesül, akkor az adományozó által korábban érvényesített adóalap-levonás növeli az adó alapját. Ha a tartós adományozási szerződést az adományozó nem teljesíti, akkor az adományozó által korábban (előző években) érvényesített adóalap-levonás kétszeresen fogja növelni az adó alapját. Így az adózás a szerződés be nem tartását külön is szankcionálja.
2003-tól akkor is meg kell növelni az adózás előtti eredményt, ha az adózó jogutód nélkül megszűnik, és emiatt nem tudja teljesíteni a tartós adományozási szerződésből származó kötelezettségét, de korábban többlet kedvezményt számolt el a tartós adományozás jogcímen. Ilyenkor a már korábban elszámolt kedvezmény kétszerese emeli az adó alapját.

2.2.13. Az ellenőrzött külföldi társasági részesedés vesztesége ("adóparadicsomi befektetések")

A nyereségnek az adózás alóli kivonását próbálja meg a törvény korlátozni azzal, hogy megtiltja az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalék levonását az adózás előtti eredményből. Ezt szolgálja 2001-től az a rendelkezés is, amely szerint növelni kell az adózás előtti eredményt az ellenőrzött külföldi társaságban lévő részesedésre elszámolt értékvesztéssel, árfolyamveszteséggel és e részesedés bármely jogcímen történő kivezetése következtében, (például apportálása miatt) elszámolt ráfordításnak az elszámolt bevételt meghaladó részével. (Az ellenőrzött külföldi társaságról részletesen a 2.1.7. pont keretében foglalkoztunk.) Az ellenőrzött külföldi társaságokkal kapcsolatban elszámolt költségek 2002. évtől szigorodó szabályával (2.2.5. pontban) külön részben foglalkoztunk.
2010-től újabb szigorítások és fogalomváltoztatás is történik. Ha az adózó az ellenőrzött külföldi társaságban
a szavazati jogok vagy a tulajdoni hányad legalább 25 százalékával bír vagy
=485;a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - meghatározó befolyással rendelkezik és -
benne közvetlenül és/vagy közvetve sem rendelkezik részesedéssel az Szja törvény szerinti belföldi illetőségű magánszemély,
akkor az adózónak az ellenőrzött külföldi társaság adóévének (üzleti évének) utolsó napján kimutatott pozitív adózott eredmény - felosztott osztalékkal csökkentett - összegének a az adózó közvetlen részesedésére jutó részével meg kell növelnie az adózás előtti eredményét.
Ha az adózó - az előzőeknek megfelelően - megnövelte az adóalapját az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott nyereségével, akkor ezt az összeget - az erre vonatkozó adóbevallással és kimutatásokkal igazolva - figyelembe veheti adóalap csökkentő tételeként, amikor a nyereséget osztalék formájában bevételként elszámolja.
Ha az adózónak akár közvetlenül, akár közvetve van olyan belföldi illetőségű magánszemély tulajdonosa, amely ugyanezen ellenőrzött külföldi társaságban legalább 10 százalék részesedéssel rendelkezik közvetlenül vagy közvetve, akkor - függetlenül attól, hogy az adózó milyen mértékű részesedéssel rendelkezik az ellenőrzött külföldi társaságban - a fel nem osztott nyereség után nem keletkezik adókötelezettsége. A részesedéssel rendelkező társasági adóalany ilyenkor csak a felosztott nyereség (osztalék) és az ellenőrzött külföldi társaságból a részesedés kivonásával (részleges kivonásával) ténylegesen kivont jövedelem után adózik (mivel ezekkel a bevételekkel nem csökkenthető az adóalap, így azok a számviteli eredménnyel egyezően részét képezik az adóalapnak).
Nem növeli az adózás előtti eredményt az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott nyeresége akkor sem, ha az adózó közvetlen részesedése az ellenőrzött külföldi társaságban nem éri el a 25 százalékot és meghatározó befolyása sem áll fenn, ekkor is az "általános" szabályok alkalmazandók.

2.2.14. A könyvvezetés pénznemének megváltoztatása

A társasági adó a könyvvezetés, illetve a beszámoló adatainak forintról devizára, illetve devizáról forintra, vagy más devizára történő áttérésekor - a számviteli törvény szerint - az elszámolt átszámítási különbözettel megnövelteti az adó alapját - az áttérést követő adóévben, azaz abban az adóévben, amelyről első ízben készíti el a beszámolót az adózó az új devizában -, ha az nyereség, és a tőketartalék javára kell számolta el. (Ennek a fordítottjáról, a veszteséges átértékelésről a 2.1.16. fejezet szól.)

2.2.15. Kedvezményezett átalakulás vagy kedvezményezett részvénycsere révén szerzett részesedés állományból történő kivezetése

Átalakulás esetén 2003-tól csak akkor lehet a tagnál a kivezetett részesedés értékét (választhatóan a könyv szerinti értéket, vagy a bekerülési értéket) meghaladóan elszámolt bevétellel csökkenteni az adóalapot, ha az átalakulás kedvezményezett. Ugyanakkor lehetőség van erre kedvezményezett részesedéscsere esetén is. (2.1.8. pont). Ennek megfelelően az adózás előtti eredménynövelési kötelezettség is csak akkor áll fenn, ha a részesedés megszerzése kedvezményezett átalakulás vagy kedvezményezett részesedéscsere keretében történt. Az adóalapot akkor kell növelni, ha az így szerzett részesedésre értékvesztést számol el az adózó (a tag), vagy azt kivezeti (bármilyen ok miatt: értékesítés, térítés nélküli átadás, a társaság - amelyben a részesedés fennáll - átalakulása) a nyilvántartásából vagy, megszűnik jogutód nélkül. Nem kell a módosítást alkalmazni 2006-tól a tag átalakulásakor, viszont ilyenkor a jogutódot terheli, az adózás rendjéről szóló törvény alapján az adóalap-növelési kötelezettség. Az adóalapot a korábban csökkentésként figyelembe vett értékig kell növelni.
2010-től a növelő tételt csak akkor kell alkalmazni, ha nem kedvezményezett átalakulás vagy nem kedvezményezett részesedéscsere miatt kerül ki a nyilvántartásból a részesedés. Ha azonban ez bekövetkezik, akkor a második vagy további kedvezményezett átalakulás, vagy kedvezményezett részesedéscsere szerzéséhez tartozónak kell tekinteni azt az adózás előtti eredménycsökkentést is, amelyet az adózó a korábbi átalakulás (részesedéscsere) alkalmával alkalmazott, de növelésként még nem vett számításba. A 2010-től bekövetkező átalakulás vagy részesedéscsere alkalmával a korábbi években figyelembe vett csökkentő (és növelő) tételek is számításba vehetők.

Példa a kedvezményezett átalakulás miatt korábban levont összeg miatti adóalap-növelésre:
Kis Kft. Nagy Kft. tagja volt, de Nagy Kft. 2003-ban részvénytársasággá alakulása miatt megszűnt. A jogutódja Okos Rt. A szervezeti változás kedvezményezett átalakulás volt. Az átalakuláskor Kis Kft. 600 ezer forint bekerülési és ugyanilyen könyv szerinti értékű üzletrésszel rendelkezett Nagy Kft.-ben, amelynek kivezetésekor 900 ezer forint bevételt számolt el, és ezen a bekerülési értéken tartja nyilván Okos Rt. részvényét. E számok szerint Kis Kft. az adózás előtti eredményét 300 ezer forinttal csökkentette 2003-ban. 2004-ben a részvényre 70 ezer forint értékvesztést számol el, amellyel növelnie kell az adóalapot. 2006-ban részvényei negyedét elidegeníti, emiatt a könyv szerinti érték negyedét (900 ezer csökkentve 70 ezerrel)/4 = 207,5 ezer forintot elszámol ráfordításként, de ezzel is növelnie kell az adóalapot. E gazdasági esemény után 22,5 ezer forint (300 ezer csökkentve 70 ezerrel és 207,5 ezerrel) a korábban levont, de adózás előtti eredmény növelésként még figyelembe nem vett összeg. Ha Kis Kft. újabb részesedést ad el, vagy bekövetkezik a korábban felsorolt események valamelyike, vagy megszűnik jogutód nélkül, legfeljebb ennyivel kell növelnie adóalapját. (Hasonló az eljárás kedvezményezett részesedéscsere esetén is).
Az átmeneti előírások [29/D. § (10) bekezdés] szerint az adózó eszközei között kimutatott tulajdoni részesedések [számviteli törvény 3. § (6) bekezdés 3. pont] közül azoknak az állományból történő kivezetése esetére, amely részesedést belföldi, vagy külföldi személy (4. § 7. és 27. pont) tagjaként, az említettek 2000. évet követő (de 2003 előtti) átalakulással történő megalakulásakor szerzett, a Törvény a korábbi adózás előtti eredménynövelési kötelezettséget fenntartja. Az adóalap-növelést a részesedés kivezetése, a tag jogutód nélküli megszűnése adóévében kell alkalmazni. A növelő tételként figyelembe vett összeg a belföldi, vagy külföldi személy átalakulásakor a tagnál adózás előtti eredmény csökkentésként figyelembe vett összeg, illetve annak arányos része, ha az átalakulás során szerzett részesedésnek csak egy része kerül ki a nyilvántartásból. Az arányos részt az átalakulás során szerzett részesedés bekerülési értékéből kikerülő résznek a teljes bekerülési értékhez viszonyított arányával kell megállapítani. (A korábbi szabály szerinti adózás előtti eredmény csökkentésére vonatkozó rendelkezést a 2.1.8. pontban mutatjuk be.)

Példa a 2003. előtti átalakulás során szerzett részesedés értékének kivonása miatti korrekcióra:
Nagy Kft. 1000 ezer forint értékű üzletrésszel rendelkezett Kis Kft.-ben. Kis Kft. 2002-ben átalakult részvénytársasággá. Nagy Kft. részvénytársaságban szerzett részesedésének bekerülési értéke 1 500 ezer forint, ezért 2002-ben Nagy Kft. 500 ezer forinttal csökkentette az adóalapját. Nagy Kft. 2003-ban 500 ezer forint bekerülési értékű részvényt elad 700 ezer forintért és így elszámol 200 ezer forint árfolyamnyereséget, amelyhez adózás előtti eredménymódosítás nem kapcsolódik. Az átalakulással megalakult társaságban lévő részesedése (bekerülési értéken) 1/3-a került ki a nyilvántartásából, ezért a korábban adózás előtti eredmény csökkentésként figyelembe vett 500 ezer forint harmadával, 166 ezer forinttal kell növelnie az adóalapot.

2.2.16. A mikro- és kisvállalkozás által igénybe vett kedvezmény szankciója

A mikro-, vagy kisvállalkozásnak minősülő adózók 2001-től, - a kis- és középvállalkozások 2004-től - a vállalkozási tevékenységüket szolgáló, újonnan létesített tárgyi eszközök üzembe helyezése, illetve szellemi terméknek a használatbavétele érdekében beruházásként, illetve immateriális jószágként az adóévben elszámolt összeggel csökkenthetik adózás előtti eredményüket. (2002. évtől a kedvezmény alanyi köre is bővült, erről lásd a 2.1.28. pontot.) Ehhez az adóalap-kedvezményhez azonban szankció is kapcsolódik, ha az nem felel meg távlatilag a beruházási, illetve fejlesztési célnak.) Ez vonatkozik 2003-tól a szellemi termékekre is, hiszen 2003-tól ezekre is kiterjed az adóalap-csökkentés lehetősége.
Az adózás előtti eredményt emelni kell, ha az adózás előtti eredmény csökkentését követő negyedik adóév utolsó napjáig a vállalkozás
- a beruházást, szellemi terméket - amely után kedvezményt érvényesített - nem helyezi üzembe, illetve nem veszi használatba, feltéve, hogy az üzembe helyezés, használatbavétel elmaradása nem elháríthatatlan külső ok miatti rongálódásra vezethető vissza; (Ez alól egy tárgyi kivétel van. A 2001. július 3-ától hatályos módosítás szerint nem vonatkozik ez a kötelem az ültetvényekre, ha azt a negyedik adóév végéig nem helyezték üzembe. Ennek oka, hogy az ültetvényt a termőre fordulás után lehet üzembe helyezni és erre általában, több mint négy évet kell várni. 2002-től egyébként a kedvezményes beruházási körből a vásárolt ültetvények bekerülési értéke - a vásárlást követően megvalósult beruházás nem, feltéve, hogy egyéb feltételeknek megfelel - kikerült.)
- a beruházást a vállalkozási tevékenységet nem közvetlenül szolgáló tárgyi eszközként (- üzemkörön kívüli ingatlanként vagy egyéb berendezések, felszerelések, járművek között -) helyezi üzembe;
- az üzembe helyezett tárgyi eszközt üzemkörön kívüli ingatlanként [4. § 34/a) pont] is használja, vagy az egyéb berendezések, felszerelések, járművek közé [számviteli törvény 26. § (5) bekezdés], illetve forgóeszközzé sorolja át, (kivéve, ha ez utóbbi elháríthatatlan külső ok miatti rongálódásra vezethető vissza), vagy a szellemi terméket sorolja át forgóeszközzé;
- a beruházást, szellemi terméket vagy az üzembe helyezett tárgyi eszközt elidegeníti (értékesíti, apportálja, természetbeni juttatásként átadja, térítés nélkül átadja).
- 2001. július 3-ától akkor is a "dupla" adóalap-növelés szankciója merül fel, ha
• a pénzügyi lízing,
• a részletfizetés, vagy
• a halasztott fizetés révén beszerzett eszközt
az adóalany az adóalap levonás igénybevételét követő negyedik adóév letelte előtt - a szerződéses feltételek nem teljesülése miatt - visszaadja a lízingbeadónak, vagy az eladónak. Ez a módosítás csak a 2001. július 3-ától visszaadott eszközökre vonatkozik.
Az adózás előtti eredményt az igénybe vett kedvezmény kétszeresével kell növelni a fenti esetekben. A korrekciót az üzembe helyezés elmaradása esetén a kedvezmény igénybevételét követő negyedik adóévben kell alkalmazni, több adóévben megvalósuló beruházás esetén több adóévben, egy-egy alkalommal arra a részre, amelyre vonatkozóan az üzembe helyezésre vonatkozóan rendelkezésre álló idő eltelt. A többi esetben - az igénybe vett kedvezmény teljes összegével - abban az adóévben kell növelni az adóalapot, amelyben az azt megalapozó esemény bekövetkezik.
Nincs adózás előtti eredmény növelési kötelezettség az üzembe helyezés elmaradása, illetve az üzembe helyezett tárgyi eszköz forgóeszközzé történő átsorolása miatt, ha ezek elháríthatatlan külső ok (tehát a vállalkozás által nem befolyásolható) következményeként álltak elő.
A 2004-től hatályos módosítás még arra az esetre is rendelkezik, amikor a jótállási időn belüli cserére visszaadják a tárgyi eszközt, szellemi terméket. Ilyenkor mégsem kell az adóalap csökkentéseként elszámolt összeg kétszeresével növelni az adó alapját, de a kedvezmény nem vehető igénybe a csereeszközre. A jótállási időn belül cserébe kapott eszköznél a négyéves kötelező használatot a cserére visszaadott eszköz üzembe helyezésétől, használatbavételétől kell számítani. A jótállás miatt cserére visszaadott eszközre nem vonatkozik az új rendelkezés, ha arra a kedvezményt 2004 előtt vette igénybe az adózó.

2.2.17. Árfolyamkülönbözet elszámolásával kapcsolatos növekedés

E rendelkezést akkor kell alkalmazni, ha az adózó a külföldi pénzértékre szóló egyes követelések, illetve a hosszú lejáratú kötelezettségek árfolyam-különbözetével valamely megelőző adóévben (legkorábban a 2004. adóévben) vagy az adóévben csökkentette az adóalapját. Az adózás előtti eredményt ezekben az esetben növelni kell
- a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott, külföldi pénzértékre szolgáló eszközöknél a devizaárfolyam csökkenése miatt értékcsökkenéssel, illetve
- a hosszú lejáratú kötelezettségeknél a devizaárfolyam növekedése miatti értéknövekedéssel.
- a korábban csökkentésként figyelembe vett összeggel, ha az eszköz, a kötelezettség kikerül, vagy részben kikerül az adózó nyilvántartásából, vagy értéke csökken.
Részbeni kikerülése esetén a külföldi pénzértékben kimutatott könyv szerinti érték csökkenésének a megelőző adóév utolsó napján kimutatott könyv szerinti értékkel arányosan számított összegét kell módosításként figyelembe venni.

Példa

Egy vállalkozás a befektetett eszközei között 30 millió euró értékpapírt tart nyilván, és hosszú lejáratú kötelezettségként mutat ki 8 millió euró kötvénykibocsátásból eredő tartozást. Az eszköz és a kötelezettség értékeléséhez használt árfolyam: 2003-ban 240 Ft/euró; 2004-ben 250 Ft/euró; 2005-ben 230 Ft/euró; 2006-ban 260 Ft/euró. A vállalkozás 2006-ban az eszközök között kimutatott értékpapírt elidegeníti. A vállalkozás 2004-2006. években a következők szerint jár el:

millió forint

Megnevezés

2003

2004

2005

2006

Értékpapír

Forint érték

7200

7500

6900

7800¹

Értékkülönbözet

–

300

–600

900

Kötelezettség

Forint érték

1920

2000

1840

2080

Értékkülönbözet

–

–80

160

–240

Adózás előtti eredmény

–

220

–440

660

Adózás előtti eredmény-módosítás

Növelés

–

300

Csökkentés

–

300

–

Adóalap

–

–440

960

¹ Az elidegenítéskor kapott összeg.

A vállalkozás 2004-ben alkalmazza az árfolyam-különbözet kiszűrését szolgáló adózás előtti eredmény-módosítást, hiszen összességében (300 millió forint - 80 millió forint = 220 millió forinttal) csökken így az adóalapja. 2005-ben nem él a módosítás lehetőségével, mivel egyenlegében ez adóalap-növelést (600 millió forint - 160 millió forint = 240 millió forint) jelentene számára. 2006-ban az értékpapírok kikerülése miatt az ehhez kapcsolódó korábbi módosítást ellenkező előjellel kell figyelembe venni, azaz a korábban levont 300 millió forinttal növelni kell az adóalapot. Az értékpapíron 2003-hoz képest ténylegesen realizált árfolyamnyereség (900 millió forint + 300 millió forint - 600 millió forint) 600 millió forint. A beszámolóban azonban 2005-höz képest a vállalkozás 900 millió forintot mutat ki, amelyet még meg kell növelnie 300 millió forinttal, és így 2006-ban az értékpapír elidegenítést tekintve 1200 millió forint után kell adóznia. Ennek oka, hogy 2005-ben a vállalkozás elszámolt 600 millió forint árfolyamveszteséget, amelyet korrekciós tételként nem vett figyelembe, ezt levonva az 1200 millió forintból, ténylegesen 600 millió forint után adózik. (A tényleges adólap azért kevesebb ennél, mivel a kötelezettségen 240 millió forint nem realizált árfolyamveszteséget könyvelt el az adózó, amellyel nem kívánta növelni az adóalapot.)

2.2.18. A létszámnövelő mikrovállalkozás kedvezményei nem teljesítés szankciója

Ha a mikrovállalkozásnak minősülő vállalkozónál a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma a megelőző adóévben nem volt több 5 főnél, és - az adóév végén nem volt köztartozása, 2005-től nyilvántartott adótartozás, amely alatt 2007. november 16-ától a nettó tartozást kell érteni és - a dolgozók létszáma növekedett, akkor mikrovállalkozás élhet 2005-től az adóalap mérséklésével (erről lásd a 2.1.30. részt).
Az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összeg miatt a törvény szankciót is megfogalmaz. A kedvezmény igénybevételét követő három adóévben kell a létszámalakulást figyelni. A szankcióra akkor kerülhet sor, ha az átlagos állományi létszám a kedvezmény igénybevételét követő három adóéven belül csökken, vagy ha a megjelölt időszakon belül az adózó jogutód nélkül megszűnik. Ha a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma az említetthez képest csökken, úgy a megelőző adóév első napján érvényes minimálbér évesített összegének a létszámcsökkenéssel arányos részét kell kiszámolni, és ennek a 120 százalékával kell az adóalapot növelni. Átalakulásnál a jogelőd átlagos állományi létszámához (bázis) kell viszonyítani a későbbi évek adatait. Az adóalap-növelés nem lehet több, mint a megelőző három adóévben igénybe vett (és még vissza nem korrigált) kedvezmény 20 százalékkal növelt összege. Kivétel alapján nem kell az adóalapot növelni az előzőekben meghatározott összeggel - feltéve, ha az nem éri el az adóév első napján érvényes havi minimálbér összegét - abban az adóévében és az azt követő adóévben, amikor az átlagos állományi létszám csökkenése azért következett be, mert a munkavállaló szülési szabadságot, gyermekgondozási ellátás miatt szabadságot vett igénybe, betegség miatt keresőképtelenné vált, katonai szolgálatát, büntetés-végrehajtását kezdte meg, illetve meghalt.

2.2.19. Átmeneti kamatkedvezmény

A korábban hatályos társasági adótörvény 1992. és 1993. évi rendelkezései szerint meg kellett növelni az adóalapot azzal a fel nem számított kamatkülönbözettel, amelyről a vállalkozás - törvényesen vagy nem - magánszemély részére nyújtott kamatmentes vagy kedvezményes kamatozású kölcsönnyújtás miatt mondott le. A kamatkülönbözetet a kölcsön nyújtásakor érvényes jegybanki alapkamathoz - amelyet a Magyar Nemzeti Bank tett közzé - kellett viszonyítani, illetve, ha a kölcsönt nyújtó nem gazdálkodó szervezet, akkor a Polgári Törvénykönyv 232. §-ának (2) bekezdésében előírt (20 százalék) kamathoz kell számítani.
A törvényhozók a rendelkezés megalkotásakor figyelemmel voltak arra is, hogy a privatizációt, a tulajdonváltást, egyes rétegek szociális támogatását az állam kedvezményes hitelnyújtással is segíti. Ezeket a folyamatokat az adózás is segítette, ezért úgy rendelkezett a törvény, hogy ilyen esetekben keletkező kamatkülönbözettel az adóalapot nem kellett növelni.
Nem kellett a kamatkülönbözetet az adóalapba beszámítani a forgalmazónak, ha az áru értékesítése során kamatmentes kölcsönt nyújtott a vásárlónak (feltéve, hogy ez minden vásárló számára általános lehetőség).
Ezeket a szabályokat az 1994. évtől nyújtott kölcsönökre ebben a formában a társaságoknak nem kell alkalmazni, a kamatkülönbözet után 54 százalék (2006. szeptember 1-je előtt 44 százalék) személyi jövedelemadót kell a társaságnak fizetnie.
Az 1994. évig érvényes rendelkezéseket azonban az 1992. és 1993. évben nyújtott kölcsönök vissza nem fizetett állományára - mindaddig, amíg ilyen kölcsön fennáll - alkalmazni kell a társaságoknak [29. § (1) bekezdés a) pont].

2.2.20. Lízing (átmenet)

A lízingügyletekről a hitelintézeti törvény, 1997. évtől a számviteli törvény és (nem nevesítve lízingnek, de tartalmát értelmezve) az általános forgalmi adó törvény (1992. évi LXXIV. törvény) tartalmazott rendelkezéseket. 1997. évtől a társasági adó a lízingre nézve nem alkalmaz adóalap-korrekciót (az átmeneti rendelkezéseket kivéve). Az 1996. december 31-éig megtörtént gazdasági eseményekre azonban továbbra is alkalmazni kell a korábban hatályos szabályt. Az előző évek társasági adó fogalma szerint a törvény lízing alatt olyan bérbeadást ért, amikor a szerződés az eszköz határozott idejű, de legalább 365 napot meghaladó bérbeadásáról szól azzal, hogy a bérleti idő lejártával a bérbevevő tulajdonába megy át az eszköz, vagy a bérbevevő számára a bérbeadó vételi jogot biztosít a szerződés lejártakor (az 1991. évi LXXXVI. törvény 3. § 1. pontja).
Ha a szerződéses feltételek a korábban hatályos (1991. évi LXXXVI.) társasági adóról szóló törvényben előírtaknak megfelelnek, akkor az adóalap megállapításakor a szerződéskötés időpontjától függően az 1992. évtől 1994. év december 31-éig, illetve az 1995. évtől 1996. december 31-éig hatályos előírások alkalmazandók).
Az 1996. év előtt megkötött lízingszerződésekre ugyanakkor az 1997. évtől hatályos törvény [29. § (1) bekezdés b) pontja] tartalmaz egy kiegészítő szabályt is: ha lízingszerződés lejárat előtt megszűnik, akkor a lízinghez kapcsolódó időbeli elhatárolás ráfordításként elszámolt összegével meg kell növelni az adó alapját, ha ezt az összeget a vállalkozónak nem térítették meg.

2.2.21. Bejelentett részesedés vesztesége

a bejelentett részesedés árfolyamnyereségének az adózás előtti eredményből történő levonási lehetőségére tekintettel - mivel az árfolyamnyereség a könyv szerinti értéket meghaladó ellenértékkel azonos - rendelkezni kellett arról is, hogy az értékesítés előtt elszámolt veszteségekkel meg kell emelni az adóalapot. E módosítást a részesedés megszerzésétől elszámolt veszteségekre érvényesíteni kell. Ilyen veszteségnek minősül az eredmény terhére elszámolt értékvesztés, az árfolyamveszteség, és minden egyéb - az elszámolt bevételt meghaladó - ráfordítás (például a részesedés hiányára tekintettel elszámolt ráfordítás).

3. KÜLÖNÖS ADÓALAP MEGÁLLAPÍTÁSI SZABÁLYOK

A Törvény az általánostól eltérő előírásokat fogalmaz meg a megszűnés esetére, az egyéni cégre, továbbá a könyvvezetés módját változtatók számára, s a felszámolási eljárás megszűnés nélküli befejezésének esetére és a kedvezményezett átalakulás és kedvezményezett eszközátruházással érintett adózókra.

3.1. Megszűnés

3.1.1. Jogutód nélkül

Jogutód nélküli megszűnés esetére a Törvény a következő módosításokat írja elő:
Növelni kell az adózás előtti eredményt az immateriális javak és a tárgyi eszközök könyv szerinti (számvitel szerinti) értékének a számított nyilvántartási értéket (Törvény szerint nettó érték) meghaladó részével.
Csökkenteni kell az adóalapot az immateriális javak és tárgyi eszközök számított nyilvántartási értékének a könyv szerinti értéket meghaladó részével.
Növelni kell az adóalapot 2003-tól a kedvezményezett átalakulás révén szerzett részesedés miatt korábban adózás előtti eredmény csökkentésként figyelembe vett összeggel, illetve annak azzal a részével, amelyet növelő tételként a megszűnést megelőzően még nem vett az adózó figyelembe (lásd a 2.2.15. pont alatt).
Növelni kell az adóalapot 2003-tól a kedvezményezett részesedéscsere során az adózás előtti eredményből levont összegnek azzal a részével, amellyel a megszűnésig még nem növelte az adózó az adóalapját (lásd a 2.2.15. pont alatt).
Növelni kell az adóalapot a kis- és középvállalkozásnak, ha beruházás címen korábban csökkentette az eredményét, de a jogutód nélküli megszűnése a kedvezmény igénybevételét követő negyedik, vagy annál korábbi adóévében következik be.
Növeli az adóalapot 2003-tól a tartós adományozási szerződés külön kedvezményének a kétszerese, ha a jogutód nélküli megszűnéskor a szerződés még nem teljesült.
Az egyszeres könyvvitelt vezetőknek módosítani kell az adóalapot a megszűnés adóévéről készített beszámolóban kimutatott tartalék összegével. Növelni kell az eredményt, ha a tartalék pozitív összeg, és csökkenteni, ha negatív. 2004-től e szabályt a nem jogi személyiségű társasági formában működő adózók nem alkalmazhatják, mivel nem jogosultak ettől az évtől kezdve egyszeres könyvvitel vezetésére.
Megszűnt az az átmeneti rendelkezés [29/C. § (2) bekezdés], amely szerint a 2000. december 31-én (az ezen időpontban előtársaságként működő az előtársasági adóéve végén) nyilvántartott értékvesztésnek az adóalap-csökkentésként még figyelembe nem vett részével csökkenti az adóalapot, ha megszűnése 2000. évet követően, öt adóéven belül következik be. A hatályon kívül helyezés oka, hogy az ötödik adóév legfeljebb 2005-ben lehetett.
A jogutód nélkül megszűnő adózó 2003-tól kezdődő adóévi adókötelezettségének megállapításakor nem alkalmazhatja a Törvény következő előírásait:
a) a követelésekre elszámolt értékvesztés, az elszámolt értékvesztés növelése alapján elismert összegre (a határidőn túli követelések 2, 5, 25 százaléka, de legfeljebb az elszámolt értékvesztés) az adózás előtti eredménycsökkentést; ez a rendelkezés 2005-től hatályát vesztette, tekintettel arra, hogy ettől kezdve megszűnt más adózó számára is az említett jogcímen az adózás előtti eredménycsökkentés lehetősége (lásd 2.1.6. pontban).
b) az adóévben lekötött tartalékba helyezett és az adóév végén ott kimutatott összegre a fejlesztési tartalék címen megfogalmazott adóalap-csökkentést.
Megszűnt az az átmeneti rendelkezés [29/C. § (5) bekezdés], amelynek alapján a 2000. december 31-én egyszeres könyvvitelt vezető adózónak növelnie kellett az adózás előtti eredményét a 2000. évi beszámoló egyszerűsített mérlegében kimutatott vásárolt (nem beruházási célú) és kifizetett készlet értékéből a megszűnésig adóalap-növelésként figyelembe nem vett résszel, ha a megszűnés a 2000. évet követő harmadik adóévnél korábban következik be. E lehetőséggel - naptári évvel azonos adóév esetén - utoljára a 2003. adóévben kellett élni.
2005-től növelni kell az adóalapot annak a vállalkozásnak, amely korábban, létszámnövelésre tekintettel csökkentette az adózás előtti eredményét, de a kedvezmény érvényesítését követő harmadik adóév utolsó napjáig jogutód nélkül megszűnik. Az adózás előtti eredményt a korábban levont összeg 120 százalékával kell növelni. (lásd 2.1.30. pontban)
A Törvény szerint a jogutód nélküli megszűnésre vonatkozó előírásokat kell alkalmazni akkor is, ha az adózó kikerül a társasági adó hatálya alól (például az egyszerűsített vállalkozói adó hatálya alá bejelentkezik), vagy ha székhelyét külföldre helyezi át vagy belföldi illetősége a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény alapján megszűnik a tényleges üzletvezetése helye külföldre helyezése következtében.
Az európai részvénytársaságnak - amely 2004. október 8-ától alapítható - nem kell a jogutód nélküli megszűnésre vonatkozó módosításokat alkalmazni székhelye külföldre történő áthelyezésekor azon tevékenységére, amelyet külföldi vállalkozóként folytat. Ugyancsak nem minősül jogutód nélküli megszűnésnek, tehát szintén nem kell az erre vonatkozó módosításokat alkalmazni a külföldi vállalkozónak, ha a tevékenységét az európai részvénytársaság folytatja. Ezekben az esetekben a tevékenységét folytató külföldi vállalkozó, illetve a külföldi vállalkozó tevékenységét folytató európai részvénytársaság a törvény alapelveinek alkalmazása alapján, a székhelyáthelyezést megelőző adózóként, vagy külföldi társasági adó (annak megfelelő adó) alanyaként elszámolt költség, bevétel, adózás előtti eredmény (annak megfelelő) módosítás tekintetében úgy jár el, mintha a székhelyáthelyezés nem történt volna meg. 2006. augusztus 18-ától ez a szabály vonatkozik az európai szövetkezetre is.
A jogutód nélkül megszűnő adózó a 2006-tól kezdődő adóévi adókötelezettségének megállapításakor módosíthatja, 2006. július 17-étől történő megszűnés esetén módosítania kell az adózás előtti eredményét:
a) a megelőző adóévekben a befektetett pénzügyi eszközök és a hosszú lejáratú kötelezettségek árfolyam-különbözetére tekintettel érvényesített adózás előtti eredmény csökkentés vagy növelés esetén, ha az adózó ezt a megszűnésig még nem vette figyelembe, mert az eszköz, a kötelezettség még nem került ki teljes egészében a nyilvántartásából,
b) a kedvezményezett átalakulással létrejött adózónál, illetve, ha korábban a kedvezményezett eszközátruházás szabályainak alkalmazásával vett át önálló szervezeti egységet, és az emiatt fennálló adózás előtti eredménymódosítást még nem vette, vagy nem teljes egészében vette figyelembe az adóalapnál,
c) a kapcsolt vállalkozással korábban, nem a szokásos piaci áron kötött ügylet következtében az adózónak az alkalmazott ár és a szokásos piaci ár közötti különbözetre tekintettel adózás előtti eredménymódosítási kötelezettsége keletkezett, amelyet a megszűnésig nem, vagy nem teljes egészében érvényesített.

3.1.2. Átalakulással

Jogutódlás melletti megszűnéskor a jogelődnek az adózás előtti eredményét a következőkkel kell módosítani:
Növelni kell az immateriális javak és a tárgyi eszközök könyv szerinti (számvitel szerinti) értékének a számított nyilvántartási értéket (Törvény szerint nettó érték) meghaladó részével, ha az átalakulás nem minősül kedvezményezett átalakulásnak. 2008-tól csak akkor kell e szerint eljárni, ha nem jelentette be az adózó az adóhatóságnak, hogy a kedvezményezett átalakulásra vonatkozó előírásokat kívánja alkalmazni.
Csökkenteni kell az immateriális javak és tárgyi eszközök számított nyilvántartási értékének a könyv szerinti értéket meghaladó részével, ha az átalakulás nem minősül kedvezményezett átalakulásnak. 2008-tól csak akkor kell e szerint eljárni, ha nem jelentette be az adózó az adóhatóságnak, hogy a kedvezményezett átalakulásra vonatkozó előírásokat kívánja alkalmazni.
Az egyesülési irányelv az alapja a kedvezményezett átalakulás, kedvezményezett eszközátruházás és részesedéscsere szabályainak. Az irányelv szerint a kedvezményezett ügylet nem eredményezheti nem realizált nyereségek megadóztatását. Ennek a módosításig a Törvény nem pontosan felelt meg, mivel a tárgyi eszközök és immateriális javak kivezetésére tekintettel a számított nyilvántartási érték és a könyv szerinti érték különbözetére adózás előtti eredménymódosítást írt elő. Ezt korrigálta a 2006 tavaszán elfogadott módosítás, amely szerint nem kell - már a 2006. adóévi adókötelezettség megállapításakor sem - módosítani az adózás előtti eredményt az eszközök számított nyilvántartási értéke és könyv szerinti értéke közötti különbözettel, ha a kivezetésre kedvezményezett átalakulás miatt kerül sor. 2008-tól ez úgy változott, hogy akkor módosít a jogelőd, ha nem jelentette be az adózó az adóhatóságnak, hogy a kedvezményezett átalakulásra vonatkozó előírásokat kívánja alkalmazni.
Növelni kellett az adóalapot 2003-2005. adóévekben a kedvezményezett átalakulás révén szerzett részesedés miatt korábban adózás előtti eredmény csökkentésként figyelembe vett összeggel, illetve annak azzal a részével, amelyet növelő tételként a megszűnést megelőzően még nem vett az adózó figyelembe. 2006-tól nem kell ezzel számolnia a tagnak, a részvényesnek átalakulása esetén, de a jogutódnak, ha az említett részesedések értéke csökken, vagy annak kivezetésére kerül sor, fennáll az adózás előtti eredmény növelési kötelezettsége a jogelődtől átvett említett részesedések esetében (lásd a 2.2.15. pont alatt).
Növelni kellett az adóalapot 2003-2005. adóévekben kedvezményezett részesedéscsere során az adózás előtti eredményből levont összegnek azzal a részével, amellyel a megszűnésig még nem növelte az adózó az adóalapját. 2006-tól nem kell ezzel számolnia a tagnak, a részvényesnek átalakulása esetén, de a jogutódnak, ha az említett részesedések értéke csökken, vagy annak kivezetésére kerül sor, fennáll az adózás előtti eredmény növelési kötelezettsége a jogelődtől átvett említett részesedések esetében (lásd a 2.2.15. pont alatt)
A jogelődnek, kiválás és - 2007. július 1-jéig - részleges átalakulás esetén a jogutódnak az adóalapot a végleges vagyonmérleg szerinti összevont átértékelési különbözetnek a vagyonmérlegben képzett céltartalékkal és a követelések vagyonmérlegben történő leértékelésével növelt, illetve a céltartalék vagyonmérlegben történő leértékelésével csökkentett összegével növelni kell, ha ez az összeg pozitív, és csökkenteni kell, ha az összeg negatív, feltéve hogy az átalakulás nem kedvezményezett, vagy ha a jogelőd (kiválás, részleges átalakulás esetén a jogutód) az adózást választja (lásd 2.2.8. pont).
2010-től kedvezményezett átalakulás esetén, ha a jogutód külföldi illetőségű, csak akkor nem kell módosítani a jogelődnek az adózás előtti eredményét, ha az átalakulással átvett eszközöket a jogutód ténylegesen a Magyarországon lévő telephelyen végzett tevékenységéhez használja. Ha ez az eszközöknek csak egy részére teljesül, akkor csak azon eszközökkel kapcsolatban kell alkalmazni az adózás előtti eredménymódosítást, amelyeket nem a telephelyen működtet a jogutód. Ha tehát az átalakulás következtében nem marad belföldön tevékenység, nem válik a külföldi illetőségű külföldi vállalkozóvá, akkor a jogelőd nem élhet a kedvezményezett átalakuláshoz kapcsolódó korrekciókkal (a tárgyi eszközök és immateriális javak kivezetése alapján sem és az átértékelés tekintetében sem).
A jogutódnak az adózás előtti eredmény megállapításakor első adóévében a következőket kell figyelembe venni:
Módosítania kell az eredményét az adózónak 2010-ig, ha a vagyonmérlegben - jogszabály alapján - a környezetvédelmi kötelezettségét átértékelte. Az adóalapját növelni kellett, ha a céltartaléka csökkent és csökkenteni kellett, ha nőtt. Ugyanígy kellett eljárni a jogutódnak - ha erdőgazdálkodó - az erdőfelújításra képzett, vagy azt növelő, csökkentő céltartalék esetében. A környezetvédelmi kötelezettségre képzett céltartalék adózás előtti eredmény csökkentésként történő figyelembevételére vonatkozó előírás 2010-től történő hatályon kívül helyezése miatt e lehetőséggel átalakuláskor sem lehet élni.
A jogelődtől átvett követelés behajthatatlanná (adózási értelemben) válásakor, a jogutód az adózás előtti eredményét úgy módosítja, ahogy azt jogelődje megtehette volna. Ennek alapján, ha a követelésre a jogelőd értékvesztést számolt el, s ez a jogutódnál behajthatatlanná válik, vagy megtérül, a jogutódnak joga van adóalapját csökkenteni legfeljebb a jogelődnél kimutatott nyilvántartott értékvesztés mértékéig. Ha viszont a jogelődnél a nyilvántartott értékvesztésnél nagyobb összeg folyik be, a meghaladó résszel az adóalap nem csökkenthető, kivéve, ha a jogelődnél adózási szempontból el nem ismert behajthatatlanná válás miatt történt hitelezési veszteség elszámolás, és ez térül meg.
Módosítani kell a jogutódnak - kiválás esetén a létrejött adózónak - az adózás előtti eredményt, ha kedvezményezett átalakulással jött létre. Ez akkor áll fenn, ha a jogutód társasági szerződése (alapító okirata) kötelezettségvállalást tartalmaz arra, hogy
• az átalakulást követően a jogelődtől átvett eszközök és kötelezettségek (ideértve a céltartalékot és a passzív időbeli elhatárolást is) alapján, úgy módosítja adózás előtti eredményét, azaz úgy határozza meg az adóalapját, mintha az átalakulás nem történt volna meg,
• az átértékelt eszközöket és kötelezettségeket elkülönítve tartja nyilván, és e nyilvántartásban feltünteti a jogelődnél az átalakulás napjára kimutatott bekerülési értéket, könyv szerinti értéket, számított nyilvántartási értéket, valamint az eszköz, a kötelezettség alapján általa az átalakulást követően az adózás előtti eredmény módosításaként elszámolt összeget is,
• a jogelőd (kiválás esetén a jogutód) a választását az átalakulás adóévéről szóló bevallásában bejelenti az adóhatóságnak.
2010-től a külföldi jogutódnak e kötelezettséget a belföldön lévő telephelynél ténylegesen használt eszközökre kell alkalmazni.
Meg kell növelnie az adóalapot az átmeneti rendelkezések alapján [29/B. § (5) bekezdés, illetve 29/D. § (10) bekezdés] a jogelődnek egy korábbi átalakulás miatti átértékelési különbözetnek azzal a részével, amelyet adóalap-növelésként eddig még nem vett figyelembe.
Megszűnt 2006-tól az az adózás előtti eredménynövelési kötelezettség, amely a jogelőd által a megszűnése adóévében elszámolt értékvesztés, vagy annak a követelés késedelmi ideje alapján számított részének az adóalap csökkentéseként figyelembe vett összegére vonatkozott. Az e növelést megalapozó adózás előtti eredménycsökkentés ugyanis 2005-től megszűnt. (2.1.6. pont).
Abban az esetben, ha az átalakulással egyidejűleg a könyvvezetés módja is változik, a következők a teendők:
A kettős könyvvitelt vezető jogutódnak (első adóévében) módosítania (előjelének megfelelően növelni vagy csökkenteni) kell az adóalapot, az egyszeres könyvvitelt vezető jogelőd, egyéni cég által az átalakuláskor eredménytartalékba helyezett áttérési különbözettel. Ha az átalakulás formája kiválás, akkor a jogutód az általa eredménytartalékba helyezett áttérési különbözettel módosítja az adóalapot. 2004-től e szabályt a nem jogi személyiségű társasági formában működő adózók nem alkalmazhatják, mivel nem jogosultak ettől az évtől kezdve egyszeres könyvvitel vezetésére.
2010-ig az egyéni cég jogutódjánál az adózás előtti eredményt növelni kellett a jogelőd egyszerűsített mérlegében kimutatott vásárolt készlet értékéből a kiegyenlített, nem beruházási célra beszerzett készlet értékével és a végleges vagyonmérlegében a követelések vagy a vásárolt készletek között kimutatott fizetett előleg összegével, valamint csökkenteni kellett az adózás előtti eredményt a végleges vagyonmérlegben a kötelezettségek között kimutatott kapott előleg összegével.
Az említett előírások (áttérési különbözet, vásárolt készlet és követelések miatti módosítás) 2010-től nem vonatkozik az egyéni cégre. Az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény (Evtv.) hatályba lépésével ugyanis az egyéni vállalkozóról szóló 1990. évi V. törvény (1990. évi V. tv.) hatályát veszti és az e törvény alapján a cégnyilvántartásba egyéni cégként bejegyzett egyéni vállalkozó már nem alakulhat át gazdasági társasággá. Az Evtv. szerinti feltételekkel alapított egyéni cég a számviteli törvény és a társasági adótörvény hatálya alá tartozik, nyilvántartását a kettős könyvvitel előírásai szerint vezeti, amely alól csak az jelent kivételt, ha bejelentkezik az eva hatálya alá és - feltéve, hogy a bejelentkezéskor korlátlan mögöttes felelősséggel rendelkezik - bevételi nyilvántartást választ. Az eva hatálya alatt azonban nem alakulhat át. Az Evtv. átmeneti rendelkezése szerint az 1990. évi V. tv. alapján a cégnyilvántartásba egyéni cégként bejegyzett egyéni vállalkozónak 2010 január 1-jétől számítva hat hónapon belül módosítania kell létesítő okiratát oly módon, hogy megfeleljen az Evtv. szerinti egyéni cégnek, vagy döntenie kell arról, hogy nem működik egyéni cégként (megszűnik, mint egyéni cég). Ez utóbbi döntése nem jelenti azt, hogy megszűnik, mint egyéni vállalkozó, egyéni vállalkozói jogállása változatlan marad. Ha a hat hónap alatt az egyéni vállalkozó az említett döntés egyikét sem hozza meg, akkor a cégbíróság hivatalból törli (megszűntnek nyilvánítja) az egyéni céget a nyilvántartásból. Ez sem érinti azonban az egyéni vállalkozói jogállást, az változatlan marad.

3.2. Könyvvezetési mód változtatása

3.2.1. Áttérés egyszeres könyvvezetésről kettősre

Ilyen esetben az adózónak a számviteli törvény előírása alapján és a Törvény rendelkezése szerint is van tennivalója.
A számviteli törvényben megfogalmazottak szerint (számviteli törvény 163. §) az egyszerűsített mérleg alapján elkészített nyitómérleg eredménytartalék sora az eredménytartalék és a tartalék együttes összegét tartalmazza. (A mérleg szerinti eredményt mérleg szerinti eredményként kell kimutatni.) Nyitás után el kell számolni árbevételként az eredménytartalékkal szemben a vevők állományával azonos összeget. El kell számolni költségként a szállítók mérleg szerinti állományából azokat a tételeket, amelyek nem a vásárolt és még fel nem használt készletekkel kapcsolatosak (vagyis a szolgáltatások, előző évben felhasznált készletek ki nem fizetett ellenértéke). Rendkívüli bevételként el kell számolni a nyitómérlegben szereplő saját termelésű készletek értékét, és rendkívüli ráfordításként a céltartalék nyitó mérlegben szereplő összegét ugyancsak az eredménytartalékkal szemben. Ezekkel a korrekciókkal válik azonos tartalmúvá az eredmény a kettős könyvvitelt vezetőkre előírtakkal.
A Törvény a kettős könyvvitelre történő áttéréshez egyetlen korrekciót rendel. Eszerint növelni kell az adóalapot a jövőbeni kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalék nyitómérlegben kimutatott összegével.
2004-től e szabályt a nem jogi személyiségű társasági formában működő adózóknak, 2005-től pedig az ügyvédi irodának, a végrehajtói irodának, a szabadalmi ügyvivői irodának alkalmazniuk kell, mivel törvény alapján át kell térniük egyszeres könyvvitel vezetéséről kettős könyvvitelre. Nem alkalmazza e rendelkezést 2010-től az egyéni cég sem, mivel az Evtv. szerint működő egyéni cég - hacsak az eva hatálya alatt nem került ki a számviteli törvény hatálya alól - kettős könyvvitel vezetésére kötelezett. Arról az Eva törvény rendelkezik, hogy az eva hatálya alatt bevételi nyilvántartást vezető adózónak (a betéti társaságnak, közkereseti társaságnak és az egyéni cégnek, ha bevételi nyilvántartást választott az eva hatálya alatt) milyen kötelezettségei vannak a számviteli törvény és a társasági adótörvény hatálya alá történő visszakerüléskor. E szerint az eva-adóalanyiság megszűnésének adóévét követő első adóévben a társaságiadó-alap megállapításakor az adózás előtti eredményt
növeli a számviteli törvény hatálya alá történő visszatéréskor elkészített nyitó mérlegben kimutatott vásárolt készlet értékéből a kiegyenlített, nem beruházási célra beszerzett készlet értéke, valamint a saját termelésű készlet értéke és a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartaléknak az eva-adóalanyiság keletkezését megelőző adóév (üzleti év) beszámolójában kimutatott értéket meghaladó része;
csökkenti a számvitelről szóló törvény hatálya alá történő visszatéréskor az az adóévi árbevétel, bevétel, amelyet az eva megállapításakor megszerzett bevételként, kapott előlegként (adóalapként) számolt el.

3.2.2. Áttérés a kettős könyvvitelről egyszeresre

A számviteli törvény előírása szerint 2001-től csak átalakulás esetén (egyszeres könyvvitelt vezetőbe történő beolvadáskor) fordulhat elő a kettős könyvvitelről az egyszeresre történő áttérés. A Törvény ehhez nem ír elő módosítást. 2004-től azonban a nem jogi személyiségű társasági formában működő adózóknak, 2005-től pedig az ügyvédi irodának, a végrehajtói irodának, a szabadalmi ügyvivői irodának nincs lehetősége visszatérni egyszeres könyvvitelvezetésre, így ilyen eset is csak a nonprofit szervezeteknél fordulhat elő.

3.3. Kedvezményezett eszközátruházás

A kedvezményezett eszközátruházással összefüggő korrekciós tételeket a 2.2.8.2. pont tárgyalja részleteiben. Itt arra hívjuk fel a figyelmet, hogy 2010-től az átruházó társaság - ha az átvevő külföldi illetőségű - csak akkor jogosult az átadott eszközök és kötelezettségek alapján (az átvevő társasággal írásban kötött szerződésben foglaltak és a külön előírt feltételek teljesítése mellett) adózás előtti eredményét csökkenteni az önálló szervezeti egység átruházása alapján elszámolt bevételnek az átadott eszközök könyv szerinti értékét meghaladó részével, illetve akkor kötelezett növelni az átadott eszközök könyv szerinti értékének az elszámolt bevételt meghaladó részével, ha az átvevő ezen eszközöket belföldi telephelyen folytatott tevékenységéhez használja.

3.4. Egyéni cég

3.4.1. Átalakulása

Az 1990. évi V. tv. 2010. január 1-jével történő hatályon kívül kerülése miatt e törvény szerinti egyéni cég nem értelmezhető 2010-től. Az Evtv. szerinti egyéni cég a Gt. előírása szerint (a gazdasági társaságokkal azonos feltételekkel) alakulhat át gazdasági társasággá. Ezért megszűnnek azok a szabályok, amelyek az egyéni vállalkozó közvetlen átalakulását lehetővé tették.

3.4.2. Egyéni cég alapítása

Új rendelkezések lépnek életbe az egyéni cég Evtv. előírásainak megfelelő alapítására vonatkozóan, továbbá ehhez kapcsolódó átmeneti előírások fogalmazódnak meg az egyéni cég adókötelezettségére.
Az egyéni vállalkozó adókötelezettsége attól függően eltérő, hogy egyéni céget a vállalkozói személyi jövedelemadó alanyaként vagy az eva alanyaként alapít.

3.4.2.1. Vállalkozói személyi jövedelemadó alany kötelezettsége

Ha az egyéni vállalkozó egyéni céget alapít, akkor egyéni vállalkozói jogállása a cégbejegyzésről kiadott határozat jogerőre emelkedésének napját megelőző napon megszűnik. (Az egyéni vállalkozói tevékenység szüneteltetése alatt egyéni cég nem alapítható).
A személyi jövedelemadó törvény előírja, hogy a megszűnés napjára az egyéni vállalkozó készítsen leltárt a készletekről és nyilvántartást a követelésekről, a tárgyi eszközökről és nem anyagi javakról. A leltárban és a nyilvántartásban az eszközök értékét könyv szerinti (nettó) értéken kell feltüntetni, azon eszközök értékét pedig, amelyeket bevisz az egyéni cégbe a létesítő okirat szerinti értéken is fel kell tüntetni. Ugyanerre a napra meg kell állapítania az adókötelezettséget is, amelynek során az egyéni vállalkozói tevékenység egyéni cég alapítása miatt történő megszűnése esetén a megszűnésre vonatkozó előírások alkalmazásával megállapítja az adókötelezettségét az eltéréssel, hogy
• a leltárban feltüntetett, nem pénzbeli hozzájárulásként az egyéni cég tulajdonába adott eszköz (követelés, készlet, tárgyi eszköz, nem anyagi javak) alapító okiratban meghatározott értéke vállalkozói bevételnek, a tárgyi eszközök, nem anyagi javak nyilvántartás szerinti nettó értéke vállalkozói költségnek minősül,
• a megszűnés adóévéről szóló adóbevallásában az egyéni vállalkozói jogállás megszűnését követően, de még a megszűnés adóévéről szóló adóbevallás benyújtásáig az egyéni cég tulajdonába nem adott követelésre tekintettel befolyt ellenértéket (bevételt) a megszűnés adóévében megszerzett vállalkozói bevételként kell figyelembe vennie,
• más, az egyéni cégbe be nem vitt eszközökre a megszűnésre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni, ami azt jelenti, hogy
bevételként kell figyelembe venni a korábban költségként elszámolt és a megszűnéskor meglévő ilyen készlet (anyag, áru, félkész és késztermék) leltári értékét, a 100 ezer - 1991. december 31-ét követően és 2001. január 1-jét megelőzően történő beszerzés esetén 30 ezer, 2000. december 31-ét követően és 2006. január 1-jét megelőzően történő beszerzés esetén 50 ezer - forintot meg nem haladó tárgyi eszköz (a tartalék alkatrész és gyártóeszköz is) leltári értékét,
a bérleti jog alapján használt gazdasági épület, az üzlet, a műhely, az iroda és az egyéb - kizárólag a jövedelemszerző tevékenységhez használt - ingatlan használati vagy bérleti jogáról való lemondás miatti ellenérték, ha a jog megszerzésért fizetett összeget az egyéni vállalkozó költségként számolta el. Ezt a bevételt akkor is el kell számolni, ha azt a megszűnéskor az egyéni vállalkozó még nem kapta meg. Ha a megszűnés évében az ellenérték összege még nem ismert, akkor az ingatlan használati vagy bérleti jogának megszerzésére fordított összeget kell bevételként figyelembe venni.
A megszűnés szabályai szerint az egyéni vállalkozónak meg kellene fizetni a személyi jövedelemadót a következő kedvezmények igénybevétele miatt, ha az igénybevételhez előírt feltételeket a megszűnésig nem teljesítette vagy a személyi jövedelemadó törvény az eszközre meghatározott ideig elidegenítési tilalmat, vagy a foglalkoztatottak létszámának tartását írja elő és az időtartam még nem telt el. Az említett kedvezmények közül a foglalkoztatási kedvezmény, a fejlesztési tartalék, a 10 százalékos adómérték alapján nyilvántartott adókülönbözet esetében, az egyéni vállalkozó dönthet úgy, hogy az előírt nyilvántartási és egyéb (például beruházási) kötelezettséget az általa alapított egyéni cég teljesíti, és nem fizeti meg a személyi jövedelemadót vagy egyéni vállalkozói jogállása megszűnésekor egyéni vállalkozóként fizeti meg az adót. Nem kell a megszűnés szabályai szerint eljárni az érvényesített kisvállalkozói kedvezmény és a kisvállalkozások adókedvezménye alapján sem, ha az alapul szolgáló tárgyi eszközt az egyéni vállalkozó az egyéni cég tulajdonába adta.
Mindez azt jelenti például, hogy ha az egyéni vállalkozó a tárgyi eszközöket és nem anyagi javakat a nyilvántartásában szereplő nettó értéken "viszi be" az egyéni cégbe, akkor az apport miatt nem keletkezik adóköteles jövedelme. Ha a követeléseket apportálja, akkor az növeli a vállalkozói adóalapját, ugyanez a helyzet a készletekkel is.

3.4.2.2. Eva-alany egyéni vállalkozó kötelezettsége

Az eva-alany egyéni vállalkozó is a megszűnésre vonatkozó előírások szerint állapítja meg az eva kötelezettséget, ha egyéni céget alapít. Ez azt jelenti, hogy bevételként veszi számításba pénzforgalmi nyilvántartás vezetése esetén a megszűnésig kibocsátott bizonylat szerinti - még meg nem szerzett, azaz a be nem folyt 30 napon belüli - összeget, valamint a készletekkel kapcsolatban a személyi jövedelemadó törvény szerint az eva hatálya alá kerülésekor megállapított és akkor nem adózott összeget (a bejelentkezéskor meglévő és kifizetett készlet értékét). (Kettős könyvvitel vezetése esetén a kibocsátott számlaérték a bevétel része).
Abban az esetben viszont, ha az egyéni vállalkozó az egyéni cég tulajdonába adja az egyéni vállalkozóként eszközei között nyilvántartott immateriális (nem anyagi) javakat, tárgyi eszközöket, akkor az egyéni cég tagja a személyi jövedelemadó törvénynek az ingó-, ingatlan vagyontárgy átruházásából származó jövedelemre vonatkozó előírások alapján magánszemélyként keletkezik adókötelezettsége. Ilyenkor az adóköteles jövedelem megállapításakor a bevételből (ami a létesítő okiratban meghatározott érték) levonható a szerzési érték és az átruházással kapcsolatban felmerült költség, de nem vonható le az az érték, amelyet az egyéni vállalkozó tevékenysége költségeként bármikor elszámolt, továbbá, amelyet az Eva-törvény alapján költségként elszámoltnak kell tekinteni. Ez utóbbinak minősül például a tárgyi eszközök evás adóévek alatti értékcsökkenési leírása.
Nem kell viszont a személyi jövedelemadót megfizetni az egyéni vállalkozó által érvényesített és az eva hatálya alá történő bejelentkezéskor kötelezettségként továbbvitt fejlesztési tartalék, 10 százalékos adókulcs érvényesítés miatt nyilvántartott adó-különbözet, kisvállalkozói kedvezmény, kisvállalkozói adókedvezmény és foglalkoztatási kedvezmény alapján, ha az egyéni vállalkozó úgy dönt, hogy a kötelezettséget az egyéni cég teljesíti. E kedvezményekre tekintettel ugyanis a személyi jövedelemadót kellene megfizetni, amely azonban a személyi jövedelemadó törvény szerint az egyéni cég alapítása miatti megszűnéskor kötelezően nem lép be.

3.4.3. Egyéni cég vagyoni betétjének megszerzése

3.4.3.1. Vállalkozói személyi jövedelemadó alany kötelezettsége

Meg kell szüntetnie az egyéni vállalkozói tevékenységét a magánszemélynek akkor is, ha egyéni cég vagyoni betétéjét megvásárolja és így válik annak tagjává. Ilyenkor azonban nem történik egyéni cégalapítás, így a vevő a saját korábbi vállalkozói tevékenysége egészére a megszűnés szabályait alkalmazza. Nem lesz olyan apport, amely vállalkozói bevételnek minősülhetne, az után magánszemélyként keletkezik adókötelezettség.
Ez esetben meg kell fizetni a vállalkozói személyi jövedelemadót az előző pontban említett kedvezmények igénybevétele miatt is, ha az adófizetés feltételei fennállnak.

3.4.3.2. Eva-alany egyéni vállalkozó kötelezettsége

Ilyenkor is el kell számolni az evá-val a megszűnés szabályai szerint. Változatlanul magánszemélyként kell adózni az egyéni vállalkozó által saját tevékenysége eszközeinek jegyzett tőkeemelés (apport) következtében elért jövedelem után és meg kell fizetni a vállalkozói személyi jövedelemadót az előző pontban említett, egyéni vállalkozóként érvényesített kedvezmények igénybevétele miatt is, ha az adófizetés feltételei fennállnak.

3.4.4. Egyéni cég társasági adókötelezettsége

Az egyéni cég a társasági adó hatálya alá tartozó, újonnan, jogelőd nélkül alakult adózónak minősül. Ez azt jelenti, hogy nincs az alapítása évében adóelőleg fizetési és "feltöltési" kötelezettsége, továbbá a 10 százalékos adómérték feltételeként nem kell vizsgálnia, hogy az alapító egyéni vállalkozónál a vállalkozói adóalap elérte-e a jövedelem- (nyereség-) minimumot.
Hat esetben azonban tekintettel van arra a Törvény, hogy az egyéni cég alapítása előtt az egyéni vállalkozó végzett vállalkozói tevékenységet. Erre tekintettel a következőt írja elő:
• Az alapításig keletkezett, és addig az egyéni vállalkozó vállalkozói bevételéből le nem vont elhatárolt veszteséggel az egyéni cég csökkentheti az adózás előtti eredményét, ha arra a Törvény előírása alapján jogosult. Ha azonban nem minden eszközét "viszi be" az egyéni cégbe, akkor a veszteség arányos része érvényesíthető adózás előtti eredmény csökkentésként. Az arányos részt az egyéni vállalkozó megszűnésekor összeállított leltárban és nyilvántartásban szereplő eszközökből a bevitt eszközök nyilvántartás szerinti értékének az összes eszköz nyilvántartási értékéhez történő viszonyításával kell meghatározni. Eva-alany alapítónál az eva-alanyiságot megelőző időszakból fennmaradt összes elhatárolt veszteségből az evás adóévekben 20-20 százalékot elszámoltnak kell tekinteni. Az arányosítást az így csökkentett összegre kell értelmezni.
• Az egyéni vállalkozó megszűnésekor nyilvántartott fejlesztési tartalékot az egyéni cég a társasági adótörvényben foglaltak szerint oldhatja fel. Ehhez az alapítást követő napon lekötött tartalékot kell képeznie. A felhasználására rendelkezésre álló időpont kezdeteként azt az adóévet kell figyelembe venni, amelyben az alapító egyéni vállalkozó a fejlesztési tartalékkal csökkentette vállalkozói bevételét. A lekötött tartalék akkor oldható fel, ha az egyéni cég a Törvényben előírt beruházást valósít meg.
• Az alapító egyéni vállalkozó által érvényesített foglalkoztatási kedvezményre a Törvényben foglaltak szerinti előírásokat alkalmazza. Igénybe vett kedvezménynek az alapító egyéni vállalkozó által érvényesített vállalkozói bevétel csökkentés összege tekintendő. A kedvezmény igénybevétele időpontjának a vállalkozói bevétel csökkentés adóévét kell figyelembe venni.
• Az alapító egyéni vállalkozó megszűnésekor személyi jövedelemadó különbözet címen nyilvántartott különbözetre, amelyet az egyéni vállalkozó a 10 százalékos adómérték alkalmazása miatt tart nyilván, a Törvény előírásait alkalmazza. Ehhez az alapítást követő napon lekötött tartalékot kell képeznie, és az annak felhasználására rendelkezésre álló időpont kezdeteként azt az adóévet kell figyelembe venni, amelyben az alapító egyéni vállalkozó a 10 százalékos adómértéket alkalmazta.
• Az alapító egyéni vállalkozó által érvényesített kisvállalkozói kedvezményre a Törvényben foglaltak szerinti előírásokat alkalmazza. Ez azt jelenti, hogy ha a tárgyi eszközt, a szellemi terméket négy adóéven belül nem helyezi üzembe, elidegeníti, más célra használja, mint amit a Törvény megenged, akkor a vállalkozói bevétel csökkentéseként figyelembe vett összeg kétszeresét hozzá kell adni az adóalaphoz.
• Az alapító egyéni vállalkozó által a személyi jövedelemadó törvény előírása alapján érvényesített kisvállalkozói adókedvezményre a Törvény rendelkezéseit alkalmazza. Ez azt jelenti, hogy a hitelből megvásárolt tárgyi eszköz előírt időtartamon belüli elidegenítéskor vissza kell fizetni a támogatást pótlékkal növelten.
A kedvezmény igénybevételétől eltelt adóévek számába valamennyi esetben számításba kell venni az egyéni vállalkozó megszűnéséig eltelt adóéveket is, azzal, hogy az alapítás évében két adóévvel kell számolni, az egyik az egyéni vállalkozó adóéve, amely a naptári év első napjától a megszűnésig, a másik az egyéni cég adóéve, amely az alapítástól december 31-éig (ha ugyanezen évben megszűnne, akkor a megszűnésig) tart.
Ha az egyéni vállalkozó alapítással vált az egyéni cég tagjává - a rá vonatkozó fentiekben ismertetett előírások szerint - az egyéni cégbe adózott jövedelemből beszerzett eszközöket visz, az egyéni cég a bevitt eszközök bekerülési értéke alapján számolhat el költséget.

3.5. Felszámolási eljárás megszűnés nélküli befejezése

A felszámolási eljárás során is dönthetnek a hitelezők a cég fenntartásáról. Ilyenkor a felszámolási eljárás a vállalkozás megszűnése nélkül fejeződik be. Tekintettel arra, hogy a felszámolás alatt a vállalkozás nem volt alanya a társasági adónak, a folyamat során keletkezett vagyonnövekmény, vagy vagyonvesztés nem esett adó alá. A gazdálkodási tevékenység folytatása esetén ezt figyelembe kell venni. Ezért az adózónak a felszámolási eljárás befejezését követően kezdődő adóévéről készített adóbevallásában a felszámolás kezdő- és befejező napja közötti időszakra elkészített vagyonmérlegben kimutatott saját tőke és a felszámolás kezdőnapjára elkészített beszámolóban szereplő saját tőke különbségével módosítania kell az adózás előtti eredményt. Növelnie kell az eredményt, ha a vagyona nőtt és csökkentenie, ha a vagyona csökkent. Így kell eljárni a külföldi vállalkozó fióktelepe esetében is, ha az őt érintő felszámolás nem jár a fióktelep megszűnésével.
A felszámolási eljárásnak a vállalkozás megszűnése nélküli befejezése esetén 2003-tól a tevékenységet folytató az adóalapot nem csökkentheti a felszámolás ideje alatt a tárgyi eszközökre, immateriális javakra a számviteli előírások szerint elszámolt értékcsökkenésnek megfelelő összeggel. Ez gyakorlatilag azt jelenti, hogy az említett eszközöknek a felszámolás kezdőnapját megelőző napra készített beszámolóban kimutatott könyv szerinti értékének a felszámolás alatt elszámolt értékcsökkenéssel csökkentett (vagyis az eljárás megszüntetésekor kimutatott könyv szerinti) értékéig vehet figyelembe adóalap-csökkentést értékcsökkenés címen.
Nem volt eddig rendelkezés arról, hogy a felszámolás egyességgel történő megszűntetésekor a felszámolási eljárás előtt keletkezett, elhatárolt veszteség felhasználható-e adózás előtti eredménycsökkentésre. Erre vonatkozóan - 2006-ra is alkalmazhatóan - kiegészült a Törvény azzal, hogy a felszámolást megelőzően keletkezett és korábban el nem számolt veszteséget az adózó felhasználhatja, a felszámolás időszakát egy adóévnek tekintve.

3.6. Kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak

A Törvény a nemzetközi adózási gyakorlathoz hasonlóan rendelkezik arról, hogy az egymással kapcsolt vállalkozásban lévőknek - ha egymással nem a szokásos piaci áron kötnek üzleteket - mely esetben, hogyan kell az adóalapot módosítani.
Kapcsolt vállalkozás
A rendelkezés alkalmazásának fontos eleme a kapcsolt vállalkozás és a szokásos piaci ár értelmezése. A Törvény a 4. § 23. pontjában ad meghatározást arra, mikor kell a felek közötti kapcsolatot kapcsolt vállalkozásnak tekinteni. A Törvény előírása szerint ez akkor áll fenn, ha az adózó és egy másik személy [4. § 31/b) pont] közül legalább az egyik a másikban, vagy mindkettőjükben egy harmadik személy többségi befolyással rendelkezik. 2006. július 1-jétől a kapcsolt vállalkozási viszony fennállását a Törvény nem a Gt.-ben szereplő, a többségi irányítást biztosító befolyásra hivatkozással, hanem Polgári Törvénykönyvre hivatkozással tartalmazza, de a módosítás nem jelenti a kapcsolt vállalkozás fogalmának tartalmi változását. A fogalom új elnevezése többségi befolyás, amely olyan kapcsolatot jelent, amelynek révén természetes személy, jogi személy vagy jogi személyiség nélküli gazdasági társaság egy jogi személyben a szavazatok több mint ötven százalékával vagy meghatározó befolyással rendelkezik.
Meghatározó befolyás akkor áll fenn, ha a tag, a részvényes
a) jogosult e jogi személy vezető tisztségviselői vagy felügyelőbizottsága tagjai többségének megválasztására, illetve visszahívására, vagy
b) a jogi személy más tagjaival, illetve részvényeseivel kötött megállapodás alapján egyedül rendelkezik a szavazatok több, mint ötven százalékával.
A meghatározó befolyás akkor is fennáll, ha a befolyással rendelkező számára a jogosultságok közvetett módon biztosítottak. A jogosultságok megállapításakor a közeli hozzátartozók közvetlen és közvetett tulajdoni részesedését vagy szavazati jogát egybe kell számítani.
2010-től kapcsolt vállalkozásnak minősül két adózó akkor is, ha az egyikben az egyik közeli hozzátartozó, a másikban másik rendelkezik többségi befolyással. Például, ha "A" vállalkozásban a férjnek, "B" vállalkozásban a feleségnek van 100 százalékos részesedése, akkor "A" és "B" vállalkozás 2009-ben nem minősül kapcsolt vállalkozásnak, 2010-től viszont kapcsolt vállalkozásnak minősül.
Kapcsolt vállalkozás a külföldi vállalkozó és belföldi a telephelye, a telephelyek egymással, illetve a belföldi telephely és az a személy, aki a külföldi vállalkozóval kapcsolt vállalkozási viszonyban áll.
2010-től kapcsolt vállalkozás az adózó és külföldi telephelye, továbbá az adózó külföldi telephelye és az a személy, amely az adózóval kapcsolt vállalkozási viszonyban áll.
A többségi befolyás fennállhat közvetetten is (például, ha "A" cég "B" cégben, "B" pedig "C" cégben többségi befolyással rendelkezik, akkor "A" és "C" is kapcsolt vállalkozás). A kapcsolt vállalkozási viszony fennállását, ha a felek között szerződéses kapcsolat jön létre
a) be kell jelenteni az adóhatóságnak,
b) ha a szerződésben alkalmazott ár nem szokásos piaci ár, a Törvénynek megfelelően módosítani kell az adóalapot.
Adózás előtti eredménymódosítás
A szokásos piaci ár meghatározására a Törvény (18. §) különböző módszereket fogalmaz meg. Nagyon fontos rendelkezés, hogy az összehasonlítási alapul vett szerződésnél a körülményeknek is összehasonlíthatóknak kell lenniük. Kivételt is megfogalmaz a Törvény, aminek fennállását eleve úgy tekinti, hogy a körülmények nem hasonlíthatók, tehát ilyen esetben (versenyhátrány mérséklése) az eltérő ár miatt nem indokolt az adóalap módosítása, de e kivétel 2004-től ebben az esetben is csak az adóév utolsó napján kis- és középvállalkozásnak minősülő adózókra vonatkozik.
Kapcsolt vállalkozással kötött szerződés esetén, ha azt nem a szokásos piaci áron kötötték, - a szokásos piaci ár és a tényleges ellenérték különbözetével - az adóalapot következő esetekben kell módosítani.
a) Növelni kell az adózás előtti eredményt, ha a szokásos piaci ártól eltérő, alkalmazott ellenérték következtében az adózás előtti eredmény kisebb lesz, mint lett volna szokásos piaci ár mellett. 2002. évtől az adóalap-emelést nem kell alkalmazni, ha az adózó (egyéni vállalkozónak nem minősülő) magánszeméllyel áll kapcsolt vállalkozási viszonyban és a magánszemélynek a szokásos piaci ár alatt ad el terméket, vagy nyújt szolgáltatást, illetve a szokásos piaci ár felett szerez be tőle terméket, árut, vesz igénybe szolgáltatást. Ilyenkor a szokásos piaci ártól eltérő ellenérték különbözete nincs hatással a társasági adóra. Ennek oka, hogy a magánszemélynek a kedvezményes vétel, vagy jó áron történő értékesítés miatt külön adókötelezettsége adódik, mivel nincs mód nála személyi jövedelemadójának csökkentésére. Így a kétszeres adózást zárja ki a fenti szabály.
b) Fordított eset. Ha a szokásos piaci ártól eltérő, alkalmazott ellenérték következtében az adózás előtti eredmény nagyobb, mint lett volna szokásos piaci ár mellett, akkor két feltétel együttes megléte esetén csökkenthető az adózás előtti eredmény.
- Első feltétel: az adózóval kapcsolt vállalkozásban lévő személy belföldi illetőségű adózó, vagy olyan külföldi, amely - az illetősége szerinti állam jogszabálya szerint - társasági adó (annak megfelelő adó) alanya, (de nem ellenőrzött külföldi társaság).
- További feltétel, hogy az adózó rendelkezzen a vele kapcsolt vállalkozásban lévő által aláírt okirattal, amely tartalmazza az eltérő ár alkalmazásából adódó különbözetet.
2008-tól az adózás előtti eredménymódosítást alkalmazni kell a kapcsolt vállalkozás részére a szokásos piaci ártól eltérő áron nem pénzben juttatott osztalékra is. Az átmeneti szabály szerint az új rendelkezést a 2007. december 31-ét követően teljesített osztalékra (osztaléktartozásra) kell alkalmazni, azaz nem az osztalékról történő döntés időpontja, hanem az osztalék juttatásának időpontja a meghatározó. Ennek oka, hogy a nem pénzben történő osztalék (osztalékelőleg) a juttatáskor és nem a döntéskor van hatással az adózó adózás előtti eredményére. Ugyanakkor ez azt is jelenti, hogy a 2007-ben osztalékelőleg címen jutatott vagyoni értékre az új előírás nem vonatkozik, (az ugyanis a 2007. évi eredményt érinti) függetlenül attól, hogy az osztalékra vonatkozó döntés 2008. évben történik.
2010-től módosítani kell az adózás előtti eredményt (és el kell készíteni a nyilvántartást) a vállalkozás és telephelye közötti jogügylet alapján is, továbbá társaság nem pénzbeli hozzájárulással történő alapításakor is, ha az alapító többségi befolyást szerez az alapított cégben az alapítással.

Példa:

Megnevezés

Adózó egésze

Külföldi telephely

Adózás előtti eredmény MFt.

1 400

700

Telephelynek átadott immateriális dolog

− könyv szerinti értéke 400 MFt.

− piaci értéke 700 Mft.

Adózás előtti eredménynövelés szokásos piaci árkülönbözettel

+ 300

Adózás előtti eredménycsökkentés szokásos piaci árkülönbözettel

– 300

Telephelynek betudható jövedelem

400*

Adózás előtti eredménycsökkentés telephelynek betudható jövedelem

– 400

Adóalap

1 000

400

* Szokásos piaci ár korrekció nélkül a telephelynek betudható jövedelem 700 MFt. lenne, és az adózó Magyarországon adóköteles adóalapja 700 MFt. lenne. Az eltérés azonos azzal, amelyet az immateriális dolog átadásakor nem számított fel az adózó a telephelynek, de a szokásos piaci ár módosításával érvényre jut a magyar adóalapban.

A szokásos piaci ártól eltérő ár alkalmazásával összefüggő adóalap-módosítás független más, a Törvényben előírt adóalap-növelő és -csökkentő jogcímtől.

Nyilvántartás

A kisvállalkozásoknak és - 2008-tól (de a 2007. évi adóbevallásnál is alkalmazhatóan) - azon adózók, amelyben az állam rendelkezik többségi befolyással, továbbá a közhasznú, kiemelkedően közhasznú jogállással rendelkező nonprofit gazdasági társaság - kivételével a szerződés tárgyát képező termékre, szolgáltatásra el kell készíteni egy olyan nyilvántartást, amely tartalmazza a szokásos piaci ár meghatározásánál alkalmazott módszert, valamint be kell mutatni az azt alátámasztó tényeket és körülményeket,
A nyilvántartást az adóbevallásig kell elkészíteni a kapcsolt vállalkozásaikkal kötött szerződésben megnevezett termék, szolgáltatás szokásos piaci árának meghatározásánál figyelembe vett körülményeket, a szokásos piaci ár meghatározására választott módszert, a szokásos piaci árat tartalmazó nyilvántartást. A részleteket pénzügyminiszteri rendelet [18/2003 (VII. 16. PM rendelet)] szabályozza, amely a 2003. szeptember 1. napján lépett hatályba. A 2003-2004. adóévről a dokumentációt csak a rendelet hatálybalépését követően kötött szerződésre kellett elkészíteni, akkor, ha az adóévben a szerződés alapján teljesítés történt. 2005-től azonban a nyilvántartási kötelezettség valamennyi, az adóévben hatályos szerződésre fennáll, ha annak alapján teljesítés is történt.
2010-től új rendelet 22/2009 (X. 16.) [Rendelet] lép hatályba, amelyet két kivétellel a 2010. adóévi kötelezettségre kell alkalmazni. A kivétel, amely szerint a 2009. adóévi kötelezettségre is alkalmazható az előírás, ha a nyilvántartás elkészítésének határideje 2009. december 31-e utáni időpont, a következő:
• a nyilvántartás, illetve az azt alátámasztó dokumentációk nem magyar nyelven is elkészíthetőek, továbbá
• az egyszerűsített nyilvántartás az új feltételek szerint.
A Rendelet megalkotását az indította el, hogy az Európai Unió kiadott egy ajánlást az Európai Unió tagállamaiban a dokumentációs elvárások egységesítése céljából, lehetővé téve, hogy a vállalatcsoportok egységes szabályok alapján készíthessék el nyilvántartásaikat a különböző tagvállalatokra vonatkozóan. Az ajánlás az Európai Transzferár Dokumentációt (angol rövidítéssel EU TPD). A Rendelet megteremti a lehetőségét annak, hogy az adózók alkalmazhassák az ajánlásban foglaltakat. Az ajánlás előírásainak "átültetése" mellett a Rendelet a gyakorlati tapasztalatok alapján is tartalmaz módosításokat. Ezeket - és a változatlan maradó előírásokat - a következőben mutatjuk be, jelezve, az új rendelkezéseket:
A nyilvántartást szerződésenként (megállapodásonként) kell elkészíteni, akkor, ha a szerződés (megállapodás) alapján az adóévben teljesítés történt. Ez alól kivételt képez, ha a szerződések
a) tárgya azonos, továbbá teljesítésük minden lényeges feltétele előre rögzített és azonos, vagy a feltételek között az eltérések nem jelentősek, vagy
b) egymással szorosan összefüggnek.
Ebben az esetben több szerződés alapján - függetlenül attól, hogy ugyanazon kapcsolt vállalkozásokkal áll fenn vagy különböző kapcsolt felekkel kötötte az adózó - egy nyilvántartás készíthető, de az összevonást meg kell indokolni.
El kell készíteni utólag a nyilvántartást, ha az adózó kapcsolt vállalkozásával a kapcsolt vállalkozási jogviszonyuk keletkezését megelőzően kötött szerződést, de a szerződés bármely lényeges feltételét módosítják, vagy olyan egyéb változás következik be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítenének.
A korábbi rendelet is arra utalt, hogy a nyilvántartást akkor kell módosítani, ha olyan változás következik be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítenének. Ami eddig is azt jelentette, hogy ilyenkor a korábban elkészített nyilvántartással teljesítve van egy későbbi adóévi kötelezettség. A Rendelet azáltal, hogy a szerződés hatálya alatt történő módosításról rendelkezik, még inkább egyértelművé teszi, hogy a korábban elkészített nyilvántartás megfelelő a későbbi években is, ha, ha nincs olyan változás, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítenének.
2010-től háromféle nyilvántartás készíthető:
1. Önálló nyilvántartás (amely érdemben nem változott) és az ügyletben részvevő kapcsolt vállalkozások azonosító adatain és az elkészítés, a módosítás időpontján kívül tartalmazza
a) a szerződés tárgyát (tárgyait), megkötésének és módosításának időpontját és a szerződés időbeli hatályát,
b) Szerződés tárgyául szolgáló termék, szolgáltatás jellemzőit (például fizikai jellemzői, minősége, mennyisége, illetve jellege, terjedelme), a teljesítés módját, feltételét,
c) a funkcionális elemzést (ez 2010-től bevezetett fogalom), amely alatt a kapcsolt vállalkozások által az ellenőrzött ügyletek [Rendelet 8. § a) pont] során, valamint a független vállalkozások által az összehasonlítható független ügyletek során végzett tevékenységek (például kutatás és fejlesztés, tervezés, gyártás, reklám és marketing, fuvarozás), a felhasznált erőforrások (például költségek, ráfordítások, beruházások) és a vállalt üzleti kockázatok (például árfolyamkockázat, garancia, pénzügyi kockázat) elemzése értendő, ami tartalmában nem jelent változást a korábban előírt elemzéshez képest,
d) a lehetséges piaci kapcsolatok szempontjából figyelembe vehető piac meghatározását és jellemzőit (például piacnagyság, a piac liberalizáltsága, az eladók viszonylagos versenyhelyzete, helyettesítő áruk, szolgáltatások elérhetősége); a nyilvántartás szempontjából nem vehető figyelembe piacként az a földrajzi terület, ahol az eszközt, a szolgáltatást nem, vagy csak jelentősen kedvezőtlenebb feltételek mellett lehet beszerezni (igénybe venni), illetve értékesíteni,
e) a szokásos piaci ár meghatározására alkalmazott módszer megnevezését (egyéb módszer alkalmazása esetén annak jellemzőit), a módszer kiválasztásának indokait, valamint az összehasonlításhoz felhasznált adatok meghatározását és a felhasznált adatok kiválasztásának menetét, ezek indokát, továbbá az összehasonlítható termékre, szolgáltatásra vonatkozó tényeket, körülményeket,
f) az összehasonlítható termék, szolgáltatás alapján - a választott módszertől függően - számított árat, árrést, hasznot, egyéb értéket vagy azok tartományát,
g) a szokásos piaci árat befolyásoló tényezők eltérésének meghatározását a b)-d) pontokban felsorolt szempontokat figyelembe véve, és az emiatt szükséges kiigazítást,
h) a szokásos piaci árat.
Ha a szerződés tárgyát érintő eszköz, szolgáltatás szokásos piaci árának megállapításával összefüggésben bírósági, hatósági eljárás van vagy volt folyamatban, akkor a nyilvántartásban fel kell tüntetni:
a) a bíróság, a hatóság megnevezését, székhelyét (külföldi állam esetén annak megnevezését is) és az ügy számát;
b) az eljárás megkezdésének és lezárásának időpontját;
c) a jóváhagyásra benyújtott, a hatóság által vitatott vagy a megállapított (jóváhagyott) szokásos piaci árat, árrést, hasznot, egyéb értéket vagy azok tartományát.
2. Közös nyilvántartás, amely új előírás 2010-től a korábbihoz képest és két fő részből áll:
a fődokumentumból, amely a vállalatcsoport valamennyi, az Európai Unió valamely tagállamában illetőséggel rendelkező tagjára vonatkozó közös, szabványosított információkat tartalmazza, valamint
a specifikus nyilvántartásból, nyilvántartásokból, amely az adózó és kapcsolt vállalkozása(i) szerződésé(ei)t mutatja be.
A fődokumentumot az Európai Unió tagállamai közötti ügyletekre vonatkozóan kell elkészíteni, beleértve azt is, ha egy tagállam harmadik országban illetőséggel rendelkező kapcsolt vállalkozással köt ügyletet. A fődokumentum legalább a következő elemeket tartalmazza:
a) az üzleti vállalkozás és az üzleti stratégia általános leírását, az üzleti stratégiában az előző adóévhez képest bekövetkező változásokat,
b) a vállalatcsoport szervezeti, jogi és működési szerkezetének általános leírását (a szervezeti ábrát, a csoporttagok felsorolását és az anyavállalat leányvállalatok működésében való részvételének leírását),
c) az Európai Unión belüli csoporttagokkal ellenőrzött ügyleteket folytató kapcsolt vállalkozások általános megnevezését,
d) az ellenőrzött ügyletek (a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletek) általános bemutatását, ami a jellemző ügyletek felsorolását (például tárgyi eszköz értékesítése, meghatározott szolgáltatás nyújtása, immateriális javak kifejlesztése), valamint azok értékének (nagyságrendjének) megjelölését,
e) az elvégzett feladatok és a vállalt kockázatok általános leírását, valamint a feladatokban és a kockázatokban az előző adóévhez képest bekövetkezett változásokat,
f) immateriális javak tulajdonlására vonatkozó információt, valamint a fizetett és kapott jogdíjak ismertetését,
g) a vállalatcsoporton belüli transzferár-képzési politikát vagy a transzferár-képzési rendszer leírását,
h) a költség-hozzájárulási megállapodásokat, a szokásos piaci árat megállapító határozatokat és a szokásos piaci árra vonatkozó bírósági döntéseket hasonlóan az önálló nyilvántartásnál bemutatottak szerint, valamint
i) az elkészítés és a módosítás időpontját.
A specifikus nyilvántartás tartalma:
a) az ellenőrzött ügyletben részt vevő kapcsolt vállalkozások azonosító adatai, az elkészítés, a módosítás időpontja,
b) az adózó üzleti vállalkozásának és üzleti stratégiájának általános leírása, az üzleti stratégiában az előző adóévhez képest bekövetkező változások,
c) a szerződés tárgya (tárgyai), az ügyletek bemutatása, az ügyletek értékének feltüntetése, megkötésének és módosításának időpontja és időbeli hatálya,
d) az összehasonlító elemzés (termék és szolgáltatás jellemzői, funkcionális elemzés, szerződéses feltételek, gazdasági körülmények, egyedi üzleti stratégiák),
e) az összehasonlítható adatok bemutatása,
f) a vállalatcsoport transzferár-képzési politikája (rendszere) átvételének és alkalmazásának - különösen a szokásos piaci ár meghatározásához alkalmazott módszernek - a bemutatása.
A specifikus nyilvántartásnál felsoroltak bármelyik elemét a vállalatcsoport - választása szerint - a fődokumentumban is szerepeltetheti, feltéve, hogy ezt ugyanolyan részletességgel teszi, mint a specifikus nyilvántartás esetében.
Arról, hogy önálló vagy közös nyilvántartást választ az adózó nyilatkozni kell majd az adóbevallásban.
3. Egyszerűsített nyilvántartás, amely a kapcsolt vállalkozások azonosító adatain és az elkészítés, a módosítás időpontján kívül csak a következőket tartalmazza:
a) a szerződés tárgyát (tárgyait), megkötésének és módosításának időpontját és a szerződés időbeli hatályát,
b) a szokásos piaci árat.
Egyszerűsített nyilvántartás (már a 2009. adóévi kötelezettségre is, ha az elkészítés határideje 2010-ben van), akkor készíthető, ha a szerződés alapján történő teljesítések értéke (általános forgalmi adó nélkül számított) szokásos piaci áron az 50 millió forintot nem haladja meg a szerződés megkötésétől az adóév utolsó napjáig terjedő időszakban. Az értékhatár megállapításánál - az összevonás tényétől függetlenül - a Rendelet szerint összevonható szerződésekben szereplő ügyletek értékét együttesen kell figyelembe venni. Ez érdemi változást jelent az eddigihez képest például a lejárat nélküli vagy több évre szóló szerződéseknél, amelyeknél egy-egy évben nem jelentős a teljesítés. Például, ha egy szerződés alapján - általános forgalmi adó nélkül - évi 1 millió forint teljesítés történik, akkor 50 évig készíthető e szerződés alapján egyszerűsített nyilvántartás.
Korábban egyszerűsítet nyilvántartást akkor lehetett készíteni, ha a szerződésben szereplő ügylet értéke általános forgalmi adó nélkül számított szokásos piaci áron az 50 millió forintot nem haladta meg. Az nem, változott, hogy ha egy szerződésről egy másik szerződéssel összevonva készíthető nyilvántartás, akkor a szerződésekben szereplő ügyletek értékét együttesen kell figyelembe venni, és csak akkor készíthető egyszerűsített nyilvántartás (külön-külön vagy összevont), ha együttes értékük nem haladja meg az 50 millió forintot.
A nyilvántartást minden esetben el kell készíteni, ha az adózás előtti eredménymódosítást alkalmaznia kell a társaságnak és tagjának, ha a bevitt, illetve a kivont vagyontárgy nem szokásos piaci áron jelenik meg a társaság könyveiben. Így vonatkozik a nyilvántartási kötelezettség
a) a jegyzett tőke apporttal történő emelésére, ha a tőkeemelést, a többségi irányítást biztosító befolyással rendelkező tag teljesíti,
b) a jegyzett tőke leszállításakor, ha a többségi irányítást biztosító befolyással rendelkező tag a nem pénzben történő vagyonkiadás jogosultja,
c) a társaság jogutód nélküli megszűnésekor, ha a többségi irányítást biztosító befolyással rendelkező tag a nem pénzben történő vagyonkiadás jogosultja, és
d) 2010-től az alapításra, ha az nem pénzbeli hozzájárulással (vagy azzal is) történt, nem piaci áron és az alapítással a tag (részvényes) többségi befolyással rendelkezővé válik,
e) 2010-től az adózó és külföldi telephelye, illetve a külföldi vállalkozó és belföldi telephelye közötti ügyletekre is megfelelően alkalmazni kell a szabályokat, köztük a nyilvántartás készítést is.
Nem kötelezi ugyanakkor a jogszabály az adózót arra, hogy aránytalanul nagy költséget fordítson a nyilvántartás elkészítésére, de ez nem mentesíti a nyilvántartási kötelezettség teljesítése alól, csak annyit jelent, hogy olyan módszert választ, olyan tényeket vesz figyelembe, amely ésszerű ráfordítás mellett teszi lehetővé a nyilvántartás elkészítését.
A cégeljárásról szóló 2006. évi V. törvény VIII. fejezete újrafogalmazta a végelszámolásra vonatkozó szabályokat. Ezek közül az előzőekben érintett rendelkezésekhez kapcsolódóan jelentősége van annak, hogy a végelszámolás utolsó üzleti évéről készült számviteli törvény szerinti beszámoló mérlegében az eszközöket, illetve az esetleges kötelezettségeket piaci értéken kell szerepeltetni, és a vagyonfelosztási javaslatban is így kell kimutatni. Ebből következően a 2006. július 1-je után indult végelszámolás során a vagyonkiadás csak piaci áron történhet.
A Rendelet a formai feltételek között egyértelműen megfogalmazza, hogy a nyilvántartás, illetve az azt alátámasztó dokumentációk nem magyar nyelven is elkészíthetőek, de az Art. 95. § (2) bekezdésének megfelelő alkalmazásával az adózó köteles azokat, vagy azok egy részét az adóhatóság felhívására - a megjelölt határidőn belül - magyar nyelven is rendelkezésre bocsátani. Az említett előírás szerint az adóhatóság szakfordítást kérhet az adózótól.
Az adózó a szokásos piaci ár meghatározása során a következő forrásokat veheti figyelembe:
a) független féllel kötött szerződését,
b) kapcsolt vállalkozása és független vállalkozás szerződését,
c) független vállalkozások egymás közötti szerződését,
d) az összehasonlítható termékre, szolgáltatásra vonatkozó nyilvános, vagy az adóhatóság által ellenőrizhető adatbázisban tárolt, vagy egyéb forrásból elérhető, nyilvánosan hozzáférhető, vagy az adóhatóság által ellenőrizhető adatokat (például iparági mutatók, piacelemzés).

4. AZ ADÓ MÉRTÉKE

A társasági adótörvény a pozitív adóalappal rendelkező vállalkozók számára ír elő adófizetési kötelezettséget. Az adó mértéke 19 százalék, meghatározott feltételek mellett az adóalap 50 millió forintot meg nem haladó összegére 10 százalék.

I. A 10 százalékos adómérték alkalmazása

A 10 százalékos adómérték alkalmazásának feltétele, hogy az adózó
a) nem vesz igénybe társasági adókedvezményt (beruházási és fejlesztési adókedvezményt, térségi és egyéb adókedvezményt, amely a filmgyártás támogatása, K+F és szoftverfejlesztő bérköltsége alapján, valamint kis- és középvállalkozások adókedvezményét, az átmeneti rendelkezés szerinti adókedvezményt, 2007-ben az elektronikus adóbevallás és adatszolgáltatás kezdeti költségeinek mérséklését szolgáló, illetve 2007-től a szövetkezeteknél a közösségi alap képzéséhez kapcsoló adókedvezményt),
b) a kedvezményes kulcs alkalmazásának adóévében foglalkoztatottainak átlagos állományi létszáma (azon személyek nélkül számítva, akik után - 2006. szeptember 1-jéig - csak baleseti járulékot 2007. január 1-jétől csak egészségügyi szolgáltatási járulékot kell a foglalkoztatónak fizetnie, társadalombiztosítási járulékokat nem) legalább 1 fő; valamint
c) az általa az adóévben bevallott nyugdíj- és egészségbiztosítási járulék összege (ide nem értve a foglalkoztatottól levont járulékokat) legalább eléri az adóév első napján érvényes minimálbér kétszeresének, évesített összege és a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma (azon személyek nélkül számítva, akik után csak baleseti járulékot, illetve egészségügyi szolgáltatási járulékot kell a foglalkoztatónak fizetnie, társadalombiztosítási járulékokat nem) szorzatát. A szorzat első tagja az adóév első napján érvényes minimálbér évesített összege abban az esetben, ha társaság székhelye jogszabályban megnevezett leghátrányosabb térség, település valamelyikében található.
A leghátrányosabb térségeket 2007. november 25-étől a kedvezményezett térségek besorolásáról szóló 311/2007. (XI. 17.) Korm. rendelet (Rendelet) tartalmazza. 2009-től a Rendelet 2. számú mellékletében megnevezett leghátrányosabb kistérségekben, valamint a Rendelet 3. § (2) bekezdésében foglaltaknak megfelelő településeken székhellyel rendelkező adózó tekintheti a kedvezményes adókulcshoz elegendő feltételnek a minimálbér adóévre, évesített összege és a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma szorzatának megfelelő összegre bevallott nyugdíj- és egészségbiztosítási járulékot. A Rendelet 3. § (2) bekezdése szerint ugyanis, ha egy település nem kedvezményezett kistérségben található, de egy másik kormányrendelet [240/2006. (XI. 30) Korm. rendelet] szerint társadalmi-gazdasági és infrastrukturális szempontból elmaradott és az országos átlagot jelentősen meghaladó munkanélküliséggel sújtott, akkor a leghátrányosabb helyzetű kistérségekkel azonos elbánásban részesül.
Ezen kívül 2008-ban a Rendelet 5. §-a alapján még leghátrányosabb kistérségnek, leghátrányosabb településnek számít a Rendelet szerint már nem leghátrányosabb, de a 64/2004. (IV. 15.) Kormányrendeletben leghátrányosabb kistérség és település. Így a 2008. adóévi adókötelezettség alkalmazásakor még ezt is figyelembe kell venni.
2006. szeptember 1-jével megszűnt a baleseti járulék és bevezetésre került az egészségügyi szolgáltatási járulék. A Törvény azonban csak 2007. január 1-jével módosult (ettől kezdve tartalmazza, hogy a feltételhez az átlagos állományi létszámot azon személyek nélkül kell számítani, akik után csak egészségügyi szolgáltatási járulékot kell a foglalkoztatónak fizetnie), így 2006. szeptember 1-je és december 31-e közötti időszakban minden alkalmazott beszámít a létszámba.
d) adóalapja - 2010-től az adózás előtti eredménye vagy az adóalapja - az adóévben és az azt megelőző adóévben legalább a jövedelem- (nyereség-) minimum összegével egyezik meg,
A jogelőd nélkül alakult adózónak csak az első adóévében (ha az előtársaság időszaka önálló adóév, akkor az előtársasági adóévben és az azt követő adóévben) kell megfelelni annak a feltételnek, hogy az adóalapja (2010-től az adózás előtti eredménye vagy az adóalapja) legalább a jövedelem- (nyereség-) minimum összegével egyezik meg. A 2008. évi törvénymódosítás alapján - a 2008. adóévi adókötelezettség meghatározásakor is - e szerint járhat el a külföldi vállalkozó is, ha a Törvény 17. §-ának (9) bekezdése alapján jogelőd nélkül létrejött adózónak számít, azaz abban az adóévében, amelyben első ízben kellett adóalanyként bejelentkeznie. 2010-től ezt a 19. § (8) bekezdése írja elő, továbbá jogelőd nélkül alakult adózóként fogalmazza meg a Törvény ugyanezen szakasza a 2010-től alapítható, az Evtv. szerinti egyéni céget is. Ugyancsak változott a 2008. évi törvénymódosítással az átalakulással létrejött adózóra vonatkozó előírás. Eltérően a korábbi rendelkezéstől, amely szerint átalakuláskor a jogutód adózónak az átalakulás évében kezdődő adóévében a jogelőd - átalakulás napját megelőzően lezárt - adóévének [az átalakulás formájától függően azzal egyező, összesített, illetve a végleges vagyonmérleg(ek) alapján megosztott] adóalapját kell figyelembe vennie e feltétel vizsgálatakor előző, a jogutódnak az első adóévében csak az adóévben kell megfelelni a feltételnek. Nem változott az az előírás, amely szerint nem kell a feltételt teljesíteni annak a vállalkozónak, aki szervezeti formája vagy elemi kár, illetve az előtársasági és azt követő adóéve alapján mentséget élvez a jövedelem-minimumra vonatkozó előírás alól.
e) az adóévben az államháztartásról szóló törvényben meghatározott rendezett munkaügyi kapcsolatokkal rendelkezik (például nem foglalkoztat bejelentés nélkül munkavállalót, nem foglalkoztatja a munkavállalókat - kivéve, ha jogszabály lehetővé teszi - állami ünnepen).
Ez a megfogalmazás - a 2008. adóévi adókötelezettségre is alkalmazhatóan - részletesen megfogalmazza, és pontosítja, hogy e feltételnek hogyan kell megfelelni. Eszerint:
− Meg kell felelni a rendezett munkaügyi kapcsolatok általános feltételeinek, mégpedig oly módon, hogy annak hiányát az adóévében (amelyben az adózó a 10 százalékos adómértéket alkalmazni kívánja) és a megelőző adóévben nem állapította meg jogerős és végrehajtható határozat. A rendezett munkaügyi kapcsolatok általános feltételei között szerepel például a munkaszerződés írásba foglalása, a munkavállaló tájékoztatása a szabadságról, felmondási időről, az érdekképviseleti tisztségviselők munkaidő kedvezményére, távollétére vonatkozó jogok biztosítása.
− Meg kell felelni a munkaügyi kapcsolatok különös feltételeinek, oly módon, hogy annak hiánya miatt az adóévében (amelyben az adózó alkalmazni kívánja a 10 százalékos adómértéket) és a megelőző adó évben jogerős és végrehajtható munkaügyi, munkavédelmi vagy az egyenlő bánásmód elvének megsértése miatt meghozott közigazgatási határozat, (a határozat bírósági felülvizsgálata esetén jogerős bírósági határozattal elbírált közigazgatási határozat) nem szabott ki bírságot vagy munkaügyi bíróság nem állapított meg jogsértést. Különös feltétel például a munkaidőre, a pihenőidőre, a szabadságra vonatkozó jogszabályban és/vagy kollektív szerződésben előírt rendelkezések betartása.
− Végül az adózónak meg kell felelnie a Munka Törvénykönyvében megfogalmazott, az érdekképviseleti szervekkel kapcsolatos kötelezettségének. Ilyen kötelezettség például a munkavállalók nagyobb csoportját érintő munkáltatói intézkedések tervezetének véleményeztetésére vonatkozó kötelezettség.
2009. június 1-jétől változott az államháztartási törvény, amellyel összhangban, akkor minősül rendezettnek a munkaügyi kapcsolat, ha
• annak hiányát az adóévben és a megelőző adóévben a munkaügyi hatóság, az adóhatóság vagy az egyenlő bánásmód követelményének ellenőrzésére jogosult hatóság jogerős és végrehajtható hatósági határozata nem állapította meg vagy
• a határozat bírósági felülvizsgálata esetén jogerős bírósági határozat nem szabott ki munkaügyi, vagy az egyenlő bánásmódról és az esélyegyenlőség előmozdításáról szóló törvényben meghatározott bírságot vagy az adózás rendjéről szóló törvény szerinti mulasztási bírságot.
A rendezet munkaügyi kapcsolat, akkor sérül, ha
• a foglalkoztató elmulasztotta bejelenteni a munkaviszony létesítését,
• megsértette a szakszervezet szervezését biztosító szabályokat, vagy
• elmulasztotta a Munka Törvénykönyve 23. §-a (4) bekezdésében meghatározott, a munkáltatót a szakszervezeti kifogással érintett intézkedés végrehajtásának felfüggesztésére vonatkozó kötelezettség teljesítését, vagy
• megszegte a Munka Törvénykönyve 28. §-ának (1) bekezdésében meghatározott munkáltatói kötelezettséget.
f) A 10 százalékos adókulcs alkalmazásának további feltétele, hogy az adózó az adóalap 50 millió forintot meg nem haladó része - ha az adóalap nem éri el az 50 millió forintot, akkor az adóalap - 6 százalékának megfelelő összeget az adóév utolsó napján lekötött tartalékként mutassa ki. A lekötött tartalékot az eredménytartalékból történő átvezetéssel kell képezni, amely - a számviteli törvény előírása alapján - emiatt negatívvá is válhat.
A lekötött tartalékot a lekötése adóévét követő négy adóévben
• beruházásra (kivéve a fejlesztési tartalék terhére elszámolt beruházást, a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként, a térítés nélkül átvett eszköz címen, valamint az olyan tárgyi eszközzel kapcsolatban elszámolt beruházást, amely tárgyi eszközre nem számolható el vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést; felhasználható azonban a fejlesztési tartalék terhére el nem számolt műemlék, illetve a helyi egyedi védelem alatt álló épület, építmény beruházásra),
• korábban munkanélküli személy, illetve a legalább 50 százalékban megváltozott munkaképességű munkavállaló vagy pályakezdő foglalkoztatására tekintettel elszámolt személyi jellegű kifizetésre,
• a pénzügyi intézménnyel kötött hitelszerződés alapján (ideértve a pénzügyi lízinget is) fennálló kötelezettség csökkentésére lehet feloldani.
Ha az adózó a fenti célok megvalósítása nélkül oldja fel a lekötött tartalékot, akkor a feloldást követő 30 napon belül meg kell fizetnie a feloldott résszel azonos összegű adót. Az adózónak meg kell fizetnie a lekötött tartaléknak a negyedik adóévet követő adóév utolsó napjáig fel nem használt részével azonos összegű adót, a lekötés adóévét követő negyedik adóévet követő adóév első hónapja utolsó napjáig. A lekötött tartaléknak a jogutód nélküli megszűnés napjáig fel nem használt részével azonos összegű adót, a jogutód nélküli megszűnése napját követő 30 napon belül kell megfizetni. Az adót minden esetben késedelmi pótlékkal növelten kell megfizetni. A késedelmi pótlékot a 10 százalékos adókulcs érvényesítését tartalmazó adóbevallás benyújtása esedékességének napját követő naptól a feloldás napjáig, illetve a felhasználásra rendelkezésre álló időpontig kell felszámítani és az adóval együtt a megfizetés esedékességét követő első társaságiadó-bevallásban kell bevallani.
A kedvezményes adókulcs intézménye több ponton is érinti a csekély összegű (de minimis) támogatással kapcsolatos előírásokat.
Az adóalap 50 millió forintot meg nem haladó részének, illetve, ha az adóalap nem éri el az 50 millió forintot, akkor az adóalapnak a 6 százaléka az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában
a) az elsődleges mezőgazdasági termelést is végző adózónál az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a mezőgazdasági termékek előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra történő alkalmazásáról szóló 1857/2006/EK rendelet 4. cikkében foglalt - az adóévben igénybe vett - támogatásnak minősül, feltéve, hogy a lekötött tartalékot kizárólag beruházásra, vagy beruházás céljára felvett hitel törlesztésére használja fel;
b) más adózónál csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül, vagy ha az adózó a lekötött tartalékot kizárólag beruházásra, vagy beruházás céljára felvett hitel törlesztésére használja fel, akkor - választása szerint - a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra vonatkozó bizottsági rendeletben foglaltak szerinti támogatásnak tekintendő.
A Törvény 2008. évi módosítása a fogalmakat kiegészítette egy 23/d) ponttal, amely a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra vonatkozó bizottsági rendeletben foglaltak szerinti támogatás fogalmát határozza meg. Eszerint e támogatás alatt a Szerződés 87. és 88. cikke alkalmazásában a támogatások bizonyos fajtáinak a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánításáról (általános csoportmentességi rendelet) szóló, a Bizottság 800/2008/EK rendelete (2008. augusztus 6.) 1-13. cikkei szerinti támogatást kell érteni (közösségi rendelet részleteit 6. pont alatt ismertetjük).
A csökkentett adókulcs miatti támogatás az adóbevallás benyújtása adóévében minősül igénybe vett állami támogatásnak.
Ha a lekötött tartalék feloldása nem a hivatkozott közösségi támogatási szabályok elszámolásának megfelelően történt, akkor a feloldást követő 30 napon belül meg kell fizetni a feloldott résszel azonos összegű adót, valamint a késedelmi pótlékot. (Törvény 19. §)

II. Az adóalapban adott kedvezmények támogatástartalma

A sávos adómérték módosítja a támogatásnak minősülő adóalap-kedvezmények támogatástartalmának számítását is (a leghátrányosabb kistérségekben üzembe helyezett egyes tárgyi eszközök bekerülési értékének egyösszegű elszámolásával érvényesített támogatás kivételével, amelyről a Törvény külön rendelkezik). Az adóalap-kedvezmény révén érvényesített támogatás a meg nem fizetett adóval egyezik meg. A meg nem fizetett adót olyankor, ha egy adózó a 10 százalékos adókulcsot is alkalmazza (vagy kizárólag 10 százalékos adókulccsal határozza meg társaságiadó-kötelezettségét), a következőképpen kell számítani: az adóévben igénybe vett, csekély összegű, vagy más közösségi rendelet szerint támogatásnak minősülő adóalap-kedvezményeket össze kell adni, majd együttes értékükre kell alkalmazni a sávos adómértéket (50 millió forintig 10 százalék, ezt meghaladóan 16 százalék). Az így megkapott összeg tekinthető támogatásnak.

Példa a kedvezmények számítására 2008-ban:

Jogcímek

Alapadatok

(ezer forint)

Támogatás

(ezer forint)

Adózás előtti eredmény

118 000

–

Adóalap-csökkentő tételek együtt

80 000

–

Ebből:

•
Kis- és középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezménye

• K+F közvetlen költség

30 000

25 000

3000

(30 000 000 × 0,10)

2800

(20 000 × 0,10 +

5000 × 0,16)

Adóalap-növelő tételek

Adóalap

38 000

Számított adó (38 000 × 0,10)

3 800

Összesen

–

5800

A 10 százalékos adókulcs révén

érvényesített támogatás

2280

38 000 × 0,06)

Abban az esetben, ha az adóév utolsó napján az euró árfolyama 250 forint, akkor az adóalap-kedvezmények adótartalma euróban számítva [5 800/250] = 23 200 euró. A 10 százalékos adókulccsal igénybe vett támogatás (2 280/250) = 9 120 euró. Az adórendszerben igénybe vett összes támogatás 2008-ban (23 200 + 9 120) = 32 320 euró. Abban az esetben, ha az adózó a teljes támogatást de minimis támogatásnak tekinti, akkor vizsgálni kell a 2006-2007. évben igénybe vett de minimis támogatásokat, és együtt ez nem lehet több 200 ezer eurónál. Ha a de minimis támogatási keretbe a kimutatott 32 320 euró nem fér bele, akkor valamelyik támogatás igénybevételéről le kell mondani, mivel a de minimis rendelet nem teszi lehetővé a részben történő érvényesítést.

Példa Ugyanezen adózónál a kedvezmények számítására 2009-ben:

Jogcímek

Alapadatok

(ezer forint)

Támogatás

(ezer forint)

Adózás előtti eredmény

118 000

–

Adóalap-csökkentő tételek együtt

80 000

–

Ebből:

•
Kis- és középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezménye

• K+F közvetlen költség

30 000

25 000

3000

(30 000 000 × 0,10)

2950

(20 000 × 0,10 +

5000 × 0,19)

A 10 százalékos adókulcs révén

érvényesített támogatás

3420

×38 000 × 0,09)

Abban az esetben, ha az adóév utolsó napján az euró árfolyama 270 forint, akkor az adóalap-kedvezmények adótartalma euróban számítva [5 950/270] = 22 037 euró. A 10 százalékos adókulccsal igénybe vett támogatás (3 420/270) = 12 666 euró. Az adórendszerben igénybe vett összes támogatás 2009-ben (22 037 + 12 666) = 34 703 euró. Abban az esetben, ha az adózó a teljes támogatást de minimis támogatásnak tekinti, akkor vizsgálni kell a 2007-2008. évben igénybe vett de minimis támogatásokat, és együtt ez nem lehet több 200 ezer eurónál. Ha a de minimis támogatási keretbe a kimutatott 34 703 euró nem fér bele, akkor valamelyik támogatás igénybevételéről le kell mondani, mivel a de minimis rendelet nem teszi lehetővé a részben történő érvényesítést.
Különleges státus megszűnése. 2006. január 1-jével hatályát vesztette [az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló 2002. évi XLII. törvény 303. § (10) bekezdésének rendelkezése alapján] a külföldön tevékenységet végző jogállás, és ettől kezdve megszűnt a 4 százalékos adómérték alkalmazásának lehetősége.
E társaságok azonban - bár devizakülföldi jogállásuk is megszűnik - továbbra is vezethetik a létesítő okiratban szereplő devizában számviteli nyilvántartásukat a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 177. §-ának (11)-(12) bekezdése alapján mindaddig, amíg Magyarország nem csatlakozik a Monetáris Unióhoz. Ettől függetlenül is lehetősége lehet 2006-tól egy ilyen társaságnak a létesítő okiratban rögzített, forinttól eltérő devizában vezetni a nyilvántartásait a számvitelről szóló törvény alapján, ha
a) bevételei, költségei és ráfordításai, valamint
b) pénzügyi eszközei és kötelezettségei
az előző évben és tárgyévben külön-külön legalább 75 százalékban forinttól eltérő devizában merülnek fel.
2010-től a külföldi szervezet adóalany által fizetendő adó mértéke 30 százalék.

5. ADÓKEDVEZMÉNYEK

A gazdálkodók a Törvény fontos elemének tekintik az adókedvezményeket. Az adókedvezmények adóvisszatartás formájában - legfeljebb az adó mértékéig, de jellemzően csak meghatározott (70 vagy 80) százalékáig - vehetők igénybe. Mindez azt jelenti, hogy az adóalanynak nem utólag kell az adókedvezményt visszaigényelnie az adóhatóságtól, hanem közvetlenül az adó megfizetésekor már úgy határozza meg annak összegét, hogy a fizetendő adó az adókedvezményeket nem tartalmazza (önadózás), és a preferenciára való jogosultságot az ellenőrzés során kell majd igazolnia. Abban az esetben, ha az igénybe vehető adókedvezmények összege meghaladja az adót, úgy a gazdálkodó szervezet legfeljebb az adó mértékéig élhet a kedvezménnyel, azaz a tárgyévben nem fizet adót. A Törvény néhány kivétellel kizárja annak lehetőségét, hogy az igénybe nem vett preferencia a következő évekre átvihető legyen.
A Törvény adókedvezményeket:
a) beruházás ösztönzési céllal,
b) a gazdaságilag elmaradott térségek felzárkózásának elősegítésére,
c) a kis- és középvállalkozások támogatására,
d) egyéb címen,
e) átmeneti szabályként a jogbiztonság érvényesítése végett
tartalmaz.

5.1. Fejlesztési adókedvezmény

E címen adókedvezményt 2003-tól lehet igénybe venni. Az adókedvezmény feltételeiben 2004-től, majd 2004. május 1-jétől - az Európai Unióhoz történő csatlakozás napjától - 2005-től és 2005. év közben (két ízben) és 2007-től történt (történik) változás. Az adózók azonban - a 2006-ban benyújtott kérelem 2007-ben történő elbírálását kivéve - mindig az akkor hatályos előírás szerint vehetik igénybe az adókedvezményt, amikor a beruházás megvalósításával kapcsolatban kérelmet nyújtottak be a Pénzügyminisztériumhoz, illetve - amint később részletesen lesz róla szó - amikor a beruházás adókedvezmény igénybevételével történő megvalósításának tervét bejelentették a Pénzügyminisztériumnak. Az említett kivétellel a Pénzügyminisztérium is a kérelem, illetve a bejelentés benyújtásakor hatályos előírások szerint köteles eljárni. Az adókedvezménnyel kapcsolatos rendelkezéseket részben a Törvény (22/B. §), részben a Törvény felhatalmazása alapján kiadott kormányrendelet tartalmazza. A Törvény is több ízben módosult a 2003. évi előíráshoz képest. A módosításokat a 2003. évi XCI. törvény (2004. január 1-jétől hatályos), a 2005. évi XXVI. törvény (2005. július 1-jétől hatályos) és a 2005. évi LXXXII. törvény (2005. augusztus 22-étől hatályos), illetve 2007-től a 2006. évi CXXXI. törvény, 2008-tól az egyes adótörvények módosításáról szóló, 2007. CXXVI. törvény (22/B. §), 2010-től a 2009. évi XXVII. és a 2009. évi CXVI. törvény (mindkét esetben a 2010. január 1-jétől hatályos 22/B. §) tartalmazza. A hatályos kormányrendelet 2003-ban a 242/2002. (XI. 16.) Kormányrendelettel módosított 162/2001. (IX. 14.) Kormányrendelet, 2004-től egy új kormányrendelet, a fejlesztési adókedvezményről szóló 275/2003. (XII. 24.) Korm. rendelet, (amelyet 2005-től a 373/2004. (XII. 26.) Kormányrendelet, illetve 2005-ben, július 1-jétől hatályosan a 124/2005. (VI. 29.), illetve 2005. augusztus 22-étől hatályosan a 165/2005. (VIII. 22.) Kormányrendelet módosított. 2007-től a 206/2006. (X. 16.) Kormányrendelet tartalmazza a részletes előírásokat, amelyet módosított a 315/2006. (XII. 23.) Kormányrendelet annak érdekében, hogy megfeleljen a regionális csoportmentességi rendeletnek (a továbbiakban együtt: fejlesztési kormányrendelet). 2007-től az Európai Unió Bizottsága ugyanis rendeletet adott ki a regionális nemzeti beruházási támogatások feltételeiről, amely rendelet minden tagállamban alkalmazandó, ha a beruházásokhoz kialakított támogatási programot nem a Bizottságnak történő bejelentés alapján, annak jóváhagyásával vezeti be. Ez a rendelet a Bizottság 1628/2006/EK rendelete (2006. október 24.) a Szerződés 87. és 88. cikkének a nemzeti regionális beruházási támogatások alkalmazásáról (az előzőekben és a továbbiakban: regionális csoportmentességi rendelet). A regionális csoportmentességi rendelet olvasható az Európai Unió honlapján (www. europa/eu) a Hivatalos Lap november 1-jei számában. Tekintettel arra, hogy a fejlesztési adókedvezményre vonatkozó előírásokat 2007. január 1-jével a regionális csoportmentességi rendelet alapján vezették be, a Törvény és a fejlesztési kormányrendelet előírása mellett a regionális csoportmentességi rendelet előírásait is figyelembe kell venni a fejlesztési adókedvezmény igénybevétele során.
Fontos összefüggés, hogy csak előzetes bejelentés (és annak a Bizottság által történő elfogadása) esetén adható támogatás a feldolgozóipar és a szolgáltatások egyes ágazataiban megvalósuló beruházásokhoz, ezért 2007. január 1-jétől nem lehetett fejlesztési adókedvezményt igényelni
• a jelenértéken legalább 100 millió forint értékű, korábban már használatba vett, állati eredetű élelmiszert előállító létesítmény jogszabályban meghatározott élelmiszer-higiéniai feltételeinek megteremtését szolgáló beruházáshoz, és
• a jelenértéken legalább 100 millió forint értékű, szélessávú internet szolgáltatást szolgáló beruházáshoz.
2007. év folyamán a Bizottság hozzájárult (N 651/2006. számú Állami Támogatás - Magyarország), hogy a fejlesztési adókedvezményre vonatkozó rendelkezések összeegyeztethetők a 2007-2013 közötti időszakra vonatkozó nemzeti regionális támogatásokról szóló (2006/C-54/08) iránymutatással (a továbbiakban: Iránymutatás).
Erre tekintettel a fenti célokat szolgáló beruházáshoz 2008. január 1-jétől ismét lehet fejlesztési adókedvezményt igényelni, és a jogharmonizációra hivatkozó rendelkezésben a csoportmenteségi rendeletre való utalást felváltja az Iránymutatásra történő hivatkozás.
2008-ban a fejlesztési adókedvezményről szóló 206/2006. (X. 16.) Kormányrendelet két alkalommal módosult. Az egyik módosítás azzal függ össze, hogy az Európai Bizottság 2008 nyarán jóváhagyta a szabályozott piacra (tőzsdére) belépő adózók számára a 2007. évi törvénymódosításkor elfogadott (de bizottsági jóváhagyást igénylő), és 2008. szeptember 1-jén hatályba lépő előírásokat. Erre tekintettel a kormányrendelet 3. számú melléklete III/I. része, valamint a 4. számú melléklet II/1. pontja - 2008. szeptember 1-jével - kiegészül az adózó jegyzett tőkéjének felemelése keretében kibocsátott részvényeknek (vagy egy részének) a tőkepiacról szóló törvényben meghatározott szabályozott piacra történő bevezetésének a napját (az első kereskedési napot) követően, de legkésőbb az e napot követő harmadik év utolsó napjáig megkezdett, jelenértéken legalább 100 millió forint értékű beruházási lehetőséggel. A módosítást a 211/2008. (VIII. 27.) Korm. rendelet tartalmazza. A másik módosítás 2008. november 25-én lépett hatályba, de alkalmazni lehet a 2008. adóévi adókötelezettségre. Ez a módosítás az adókedvezmény igénybevételének azon feltételét érinti, amely szerint:
Az adókedvezmény akkor vehető igénybe, ha a kérelem, illetve a bejelentés benyújtásának napjától a kötelező üzemeltetési időszakban vagy - ha az későbbi időpont - az adókedvezmény igénybevételének utolsó adóévéig az adózónál az állami, önkormányzati adóhatóság, valamint a vámhatóság adótartozás miatt - ide nem értve a késedelmi pótlék miatt fennálló tartozást - végrehajtási eljárást nem indított, vagy indított ugyan, de annak keretében fizetési könnyítést engedélyezett, amelynek feltételeit az adózó betartotta. E feltétel úgy módosult, hogy akkor sem veszti el az adózó az adókedvezményt, ha a végrehajtási eljárás keretében az adóhatóság érvényesíti az adót (például azonnali inkasszóval érvényesíti azt). E módosítást 269/2008. (XI. 18.) Korm. rendelet tartalmazza.
2009-ben szintén két módosítás történt a Kormányrendeletben. Az egyiket a 202/2009. (IX. 18.) kormányrendelet, a másikat a Kormány által elfogadott, de a kézirat lezárásakor még ki nem hirdetett módosítás tartalmazza. A módosítások a Törvényben 2010-től elfogadott új előírásokhoz, köztük azon változáshoz kapcsolódnak, amely szerint a 2010-től bekövetkező új előírásokat nem a Bizottsági engedély, hanem a Bizottság 800/2008/EK rendelete (2008. augusztus 6.) a Szerződés 87. és 88. cikke alkalmazásában a támogatások bizonyos fajtáinak a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánításáról (általános csoportmentességi rendelet) előírásai szerint lehet érvényesíteni. A változások másik része a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) 2009. október 1-jével módosuló rendelkezésihez igazodik, és eljárási kérdéseket érint. Végül a módosítás részletesebb előírásokat, az adózók számára jobb eligazítást tartalmaz különösen az igényelhető kedvezmény összegének levezetéséhez, és ehhez igazodva változtatja (egyszerűsíti) a kérelem és a bejelentés formáját. A módosításokat - hasonlóan a Törvény 2010-től hatályos rendelkezéseihez - a 2010-től benyújtott kérelem, illetve 2010-től tett bejelentés alapján járó (igénybe vett) adókedvezményre lehet (kell) alkalmazni.
A továbbiakban a 2010-től hatályos előírásokat, illetve az átmeneti szabályokat mutatjuk be. A fejlesztési adókedvezmény igénybevételékor a kormányrendeletben foglaltakat az Iránymutatás, az általános csoportmentességi rendelet, valamint az Európai Közösséget létrehozó Szerződés 87. cikkének (1) bekezdése szerinti állami támogatásokkal kapcsolatos eljárásról és a regionális támogatási térképről szóló, módosított 85/2004. (IV. 19.) Korm. rendelet (a továbbiakban: 85/2004. Korm. rendelet) figyelembevételével kell alkalmazni.

5.1.1. Eljárási szabályok

Az adókedvezmény érvényesítéséhez a beruházás megkezdésének napja előtt kérelmet kell a Pénzügyminisztériumhoz benyújtani, ha az elismert költség (amelynek tartalmát a későbbiekben mutatjuk be) meghalad 100 millió eurót. 100 millió euró vagy az alatti elismert költség esetén az adókedvezmény igénybevételének feltétele, hogy az adózó bejelentse a Pénzügyminisztériumnak a fejlesztési kormányrendeletben előírt adatokat (a Törvény és a kormányrendelet 2007-től Pénzügyminisztérium helyett az adópolitikáért felelős miniszterre, vagy egyszerűen miniszterre utal, amely alatt a pénzügyminisztert kell érteni). Az euróra történő átszámítást a kérelem, a bejelentés benyújtása előtti hónap utolsó napján érvényes árfolyamon kell számítani, de - ha az adókedvezmény engedélyezése az Európai Bizottság hozzájárulásától függ - lehetséges, hogy a Bizottság a hozzá történő benyújtáskor érvényes árfolyamokkal és referenciarátával számol.
Az adókedvezmény kérelemre történő engedélyezése díjköteles, a bejelentés után azonban ilyen kötelezettség nem áll fenn. A díj mértéke 1 millió forint, amelyre áfát nem kell felszámítani. [Az adókedvezmény engedélyezése iránti eljárás kezdeményezéséért fizetendő igazgatási szolgáltatási díj mértékét a többször módosított 50/2002. (XII. 29.) PM rendelet tartalmazza.]
Kérelem esetén a Törvény a miniszternek az engedélyezési eljárásra 60 napot biztosít, amely egy alkalommal 60 nappal meghosszabbítható. A hiánypótlás és a felfüggesztés időtartama az ügyintézési határidőbe nem számít be. Felfüggesztésre akkor kerülhet sor, ha 100 millió eurót meghaladó (annak megfelelő forint értékű) nagyberuházás képezi a fejlesztési program részét, és ezért az engedélyhez ki kell kérni az Európai Bizottság álláspontját. A felfüggesztés a Bizottság véleményének megérkezéséig tart. Annak érdekében, hogy a kérelmek értékelhető módon tartalmazzák mindazt az információt, ami a döntéshez szükséges, a fejlesztési kormányrendelet részletesen előírja a kérelem tartalmát, formáját, de 2010-től a formai előírástól történő eltérés nem érinti az adókedvezményre való jogot.
Bejelentés esetén a miniszternek csak tudomásulvételi kötelezettsége van, és erről az adózó részére értesítést nem küld. Ezt 2010-től a kormányrendelet külön is megerősíti. Előírja ugyanis, hogy a miniszter a fejlesztési adókedvezmény érvényesítésére irányuló bejelentést 30 napon belül megvizsgálja, és a hiányos vagy a jogosulatlan bejelentésről tájékoztatja az adózót. Ha a bejelentésre a miniszter 30 napon belül nem válaszol, akkor úgy kell tekinteni, hogy a bejelentést nyilvántartásba vette. Ez alól kivételt jelent az a mezőgazdasági termékek feldolgozását, forgalmazását szolgáló beruházás, amelyet be kell jelenteni az Európai Bizottsághoz. Ilyenkor ugyanis a nyilvántartásba vétel a Bizottság határozatának a miniszter tudomására jutását követő napon történik meg. A Bizottság határozatát az agrárpolitikáért felelős miniszter közli a miniszterrel a meghozatalát követő 8 napon belül.
Változatlan az a szabály, hogy a fejlesztési adókedvezmény érvényesítésére való jog bejelentéssel, illetve - jelenértéken 100 millió eurónak megfelelő forintösszeget meghaladó beruházás esetén - az adózó kérelmére hozott határozattal szerezhető meg. Ebben az esetben két eljárás lehetséges. Ha az adózó a 100 millió forintot meghaladó értékű beruházáshoz kér támogatást, akkor a határozat kiadásához az Európai Bizottság jóváhagyó határozata szükséges. Ha az adózó annyi támogatást kér, amennyi legfeljebb egy pontosan 100 millió forint értékű beruházáshoz adható, akkor az Európai Bizottság hozzájárulását nem kell kérni. Ez utóbbi alól kivétel a mezőgazdasági termékek feldolgozását és forgalmazását szolgáló beruházás, ha értéke több 25 millió eurónál vagy a kért támogatás több 12 millió eurónál, amelyhez - ellentétben a korábbi előírástól - 2010-től adható adókedvezmény, de előzetesen be kell jelenteni az Európai Bizottság részére. (E bejelentésnek az agrárpolitikáért felelős miniszter tesz eleget). Az adókedvezményre a jog akkor nyílik meg, ha a Bizottság hozzájárul a támogatáshoz.
2010-től változás, hogy kérelem esetén tényállás-változásnak minősül az is, ha az adózó a beruházást a kérelemben megjelölt napot követő egy éven belül nem kezdi meg. (A folyamatban lévő kormányrendelet módosítás szerint ennek bekövetkezéséről az adóbevallásban bejelentést is kell majd tenni). A tényállás-változás pedig változatlanul azzal jár, hogy az adókedvezmény nem érvényesíthető.

5.1.2. Az adókedvezmény alapja, mértéke

Az adókedvezmény mértékét ún. támogatás intenzitással kell mérni. A támogatási intenzitás a támogatás (jelen esetben az adókedvezmény) jelenértéke az elismert költség jelenértékének százalékában kifejezve. 2007-től a beruházási érték, költség, ráfordítás és a személyi jellegű kifizetések helyett elismert költség elnevezést használ a Törvény és a fejlesztési kormányrendelet is. Egy beruházási programhoz igénybe vett támogatás a támogatási intenzitással számított összeget nem lépheti túl, ezért számításakor más - a fejlesztési programhoz kapott - államháztartási, illetve Közösségi támogatást is figyelembe kell venni, s együtt kell "beleférni" az intenzitási mutatóba. 2007-től az összeszámításnál a csekély összegű (de minimis) támogatást is figyelembe kell venni, azaz a támogatási intenztitás de minimis támogatással sem léphető túl. Például, ha az elismert költség értéke jelenértéken 3 milliárd forint és a támogatási intenzitás 50 százalék, akkor ehhez a fejlesztési programhoz összesen (jelenértéken) 1,5 milliárd forint támogatás vehető igénybe adókedvezmény és más támogatási formában összesen. 2010-től az Európai Bizottság gyakorlatához igazodva a kormányrendelet kiegészül azzal, hogy az adózó a kérelemben, bejelentésben jelenértéken rögzített maximális támogatás összege mellett ezen iratokban rögzített adatok alapján számított támogatás intenzitás százalékos mértékét is köteles betartani.
Az adókedvezmény alapja az elismert költség, amelyet a módosított 206/2006. (X. 16.) Kormányrendelet alapján kell meghatározni. Az elismert költség - ha nem munkahelyteremtő beruházásról van szó - a fejlesztési program részét képező beruházás számviteli törvény (47-48. és 51. §-ai) szerinti bekerülési értékének, valamint egyes immateriális javak (a találmány, a szabadalom, a licenc, a szoftver és a know-how) bekerülési értéke, de legfeljebb a beruházás részét képező tárgyi eszközök értékének 50 százaléka. Nincs korlátozva a tárgyi eszközök meghatározott arányában az immateriális javak értéke a kis- és középvállalkozásnak minősülő adózóknál. Az így megállapított elismert költségnek azonban nem lehet része
a) a szinten tartást szolgáló eszköz (olyan eszköz, amely a tevékenységhez korábban használt eszközt pótolja, anélkül, hogy az a termék, a szolgáltatás, a termelési eljárás alapvető változását eredményezné) annak érdekében, hogy a tevékenység változatlan feltételekkel folytatható legyen,
b) a használtan beszerzett eszköz sem, ha arra más (belföldi vagy tagállamban illetőségű személy) támogatást vett igénybe,
c) az az eszköz, amelyet nehéz helyzetben lévő társaságtól (az a társaság, amelynek a saját tőkéje a kérelem, illetve a bejelentés benyújtásakor rendelkezésre álló utolsó beszámoló adatai szerint, veszteség folytán nem éri el a jegyzett tőke felét) vagy csőd- vagy felszámolási eljárás alatt állótól szerez be az adózó,
d) a pénzügyi lízing formájában beszerzett tárgyi eszköz és támogatható immateriális javak bekerülési értéke, ha a szerződés nem tartalmazza az eszköznek a bérleti időtartam lejáratakor történő megvásárlására vonatkozó kötelezettséget;
e) a szállítási ágazatba sorolt adózónál a járművek bekerülési értéke.
f) a személygépkocsi,
g) a kérelem, illetve a bejelentés benyújtásának napja előtt felmerült költség, ráfordítás, 2010-től mezőgazdasági termékek feldolgozását és forgalmazását szolgáló beruházásnál az Európai Bizottság által a bejelentési eljárás keretében hozott, támogatást engedélyező határozat keltének napja előtt felmerült költség, ráfordítás,
h) nagyvállalkozásnál a korábban már bárki által használatba vett, azaz nem új eszköz bekerülési értéke, kivéve létesítmény felvásárlása esetén a beszerzett tárgyi eszköz vételárát, valamint - függetlenül attól, hogy ki az a eladó - a földterület és a telek bekerülési értékét,
i) a támogatható immateriális javak bekerülési értéke, ha azt az adózó nem kizárólag a támogatásban részesülő létesítményben használja, továbbá nem lehet része az elszámolható költségnek a kis- és középvállalkozások által 2010-től jelenértéken legalább 500 millió forint értékű beruházás alapján igényelt fejlesztési adókedvezmény esetében az immateriális dologként használatba venni tervezett szoftver értéke,
j) 2010-től a beruházással kapcsolatos előkészítő tanulmány és tanácsadás költsége,
k) 2010-től a vasúti jármű bekerülési értéke,
l) a kormányrendelet mellékletében felsorolt acélipari termékek előállítását szolgáló beruházáshoz felmerült költség, 2010-től a kis- és középvállalkozásoknál sem.
Az elszámolható költséget szokásos piaci áron kell figyelembe venni, ha az adózó és a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban lévő személy között a szokásos piaci ártól eltérő áron kötött szerződés alapján merült fel.
Létesítmény felvásárlásról csak akkor beszélhetünk, ha a termék előállításához és/vagy a szolgáltatás nyújtásához közvetlenül kapcsolódó tárgyi eszközök és támogatható immateriális javak (együtt: létesítmény) megvásárlása olyan személytől történt, amely nem kapcsolt vállalkozása a vevőnek és az eladó a létesítményt bezárta, vagy bezárta volna, amennyiben nem vásárolják meg. Létesítmény felvásárlás alapján beszerzett eszközök esetében nem a bekerülési érték, hanem a vételár, (amelynek meg kell egyezni a piaci árral) számít elszámolható költségnek. Ebből következően például a szállítási költség vagy, ha a hitel kamata, ha hitelt vett fel a beruházó a vételhez, nem része az elszámolható költségnek.
Munkahelyteremtő beruházás esetén az elismert költség az újonnan létrehozott munkakörökben foglalkoztatott munkavállalók után személyi jellegű ráfordításként 24 hónapban elszámolt összeg minősül. Az új munkakörben foglalkoztatottak közül azonban csak az vehető figyelembe, akit a beruházás megkezdését követő naptól a beruházás üzembe helyezését követő harmadik adóév végéig terjedő időszakban kezdett alkalmazni az adózó. Személyi jellegű ráfordításnak a számviteli törvény 79. §-a szerint elszámolható költség, azaz a bérköltség, a személyi jellegű egyéb kifizetések, valamint a bérjárulékok tekintendők. Bérköltség minden olyan - az üzleti évhez kapcsolódó - kifizetés, amely a munkavállalókat, az alkalmazottakat, a tagokat megillető, az érvényes rendelkezések szerint bérként vagy munkadíjként elszámolandó járandóság, ideértve a természetes személy tulajdonos (tag) személyes közreműködése ellenértékeként kivett összeget is, az alkalmazásban állók és a munkavégzésre irányuló további jogviszonyban állók részére az üzleti évre bérként számfejtett, elszámolt összeg (ideértve az üzleti év után elszámolt, jóváhagyott prémiumokat, jutalmakat, valamint a 13. és a további havi fizetést is), amely elemeiben megfelel a statisztikai elszámolások szerinti keresetnek, függetlenül attól, hogy az ilyen címen kifizetett összegek után kell-e személyi jövedelemadót fizetni vagy sem, illetve alapját képezi-e vagy sem a társadalombiztosítási járulékoknak. A személyi jellegű egyéb kifizetések közé tartoznak a természetes személyek részére nem bérköltségként és nem vállalkozási díjként kifizetett, elszámolt összegek, beleértve ezen összegek le nem vonható általános forgalmi adóját, továbbá az ezen összegek után a vállalkozó által fizetendő (fizetett) személyi jövedelemadó összegét is. Bérjárulékok a nyugdíjbiztosítási és egészségbiztosítási járulék, az egészségügyi hozzájárulás, a munkaadói járulék (az egészségbiztosítási járulékra és a munkaadói járulékra 2010-től együttes mérték - 7,5 százalék - vonatozik, amelyet egészségbiztosítási- és munkaerő piaci járulék címen kell fizetni) és a szakképzési hozzájárulás, továbbá minden olyan, adók módjára fizetendő összeg, amelyet a személyi jellegű ráfordítások vagy a foglalkoztatottak száma alapján állapítanak meg, függetlenül azok elnevezésétől. A fejlesztési kormányrendelet jelzett módosítása - annak érdekében, hogy az új munkakör valódi többletfoglalkoztatást jelentsen és az adókedvezmény maradéktalanul megfeleljen a csoportmentességi rendeletnek - tartalmazza, hogy nem számít elismert költségnek az új munkakörökben foglalkoztatottak személyi jellegű kifizetése alapján meghatározott összegből az a rész, amely - meglévő munkakörök megszüntetése miatt - nem eredményezi az adózó átlagos állományi létszámának a növekedését. A nem elismert költséget úgy kell kiszámítani, hogy a beruházás megkezdését megelőző adóévi átlagos állományi létszámhoz hozzá kell adni az új munkakörökben foglalkoztatottak átlagos állományi létszámát, és össze kell vetni az adózó tényleges átlagos állományi létszámával. Ha az utóbbi a kisebb, az elismert költséget csökkenteni kell különbözetre jutó összeggel.
Az adókedvezmény számításakor államháztartási támogatásnak minősül minden olyan pénzbeli, nem pénzbeli juttatás, amely az államháztartás számára kiadást jelent vagy bevétel elmaradást eredményez. Ilyen például a közvetlen támogatás, az adókedvezmény, a kamatkedvezmény, a garanciavállalás, a tőkeemelés. Idetartoznak az Európai Unió forrásai terhére kapott támogatások is. Támogatásként figyelembe kell venni a csekély összegű (de minimis) támogatást (lásd 6. pontban) is. Nem kell támogatásként figyelembe venni azon juttatásokat, amelyet megkülönböztetés nélkül bármely adózó igénybe vehet, illetve a Csatlakozási Okmányban foglaltak alapján külön kezelt támogatásokat (így például a beruházási adókedvezményt, ha azt az adózó a Törvény 29/E. §-a szerinti feltételekkel veszi igénybe).

5.1.3. Az adókedvezmény igénybevételének feltételei

1. Az adókedvezmény igénybevételének egyik alapfeltétele, hogy a kérelmet, a bejelentést az adózó a beruházás megkezdése előtt nyújtsa be a miniszterhez. Ezért fontos annak ismerete, hogy mely időpontot kell a beruházás megkezdésének tekinteni.
A beruházás megkezdését a fejlesztési adókedvezmény szempontjából 2007-től a kormányrendelet tartalmazza, amely szerint a beruházás kezdetének a napja
- az építkezés kezdetének napja vagy
- a beruházás célját szolgáló első tárgyi eszköz megrendelésének a napja.
Az építkezés kezdetének napja pedig a Törvény 4. § 16. pontja szerint az építési, szerelési naplóban az építkezés kezdőnapjaként megjelölt nap.
Abban az esetben, ha az adózó az adókedvezményen kívül más támogatást is igényel a beruházáshoz két új körülményre kell figyelemmel lennie:
- az igényeket egyidejűleg kell benyújtania minden engedélyező hatósághoz, és ha ezt nem teszi meg, akkor az adókedvezményre való jog szempontjából is az utolsó igény benyújtásának a napja minősül a kérelem, a bejelentés benyújtásának, azaz eddig nem kezdhető meg a beruházás a jog elvesztése nélkül,
- adórendszeren kívüli támogatás esetén meg kell várni a beruházás megkezdésével az engedélyező hatóság visszaigazolását arra, hogy elvben a kérelem (pályázat) megfelel a támogatási feltételeknek, azaz még mindig nem kezdhető meg a beruházás az adókedvezményre való jog elvesztése nélkül.
2. Az adókedvezmény - főszabály szerint - akkor érvényesíthető, ha az adózó legalább 3 milliárd forint értékű, (hátrányos térségben - a kormányrendelet megfogalmazásában kedvezményezett térségben - legalább 1 milliárd forint értékű) beruházást valósít meg. A kormányrendelet határozza meg a kedvezményezett térségeket. Ezek: Észak-Magyarország, Észak-Alföld, Dél-Alföld, Dél-Dunántúl tervezési-statisztikai régió.
Kisebb értékű beruházás is elegendő azonban az engedélyezéshez következő esetekben:
a) 2008 előtti szabály: jelenértéken legalább 100 millió forint, az alapkutatást, alkalmazott kutatást vagy kísérleti fejlesztést szolgáló, a felsőoktatási intézmény, a Magyar Tudományos Akadémia, vagy (2005-től) más költségvetési szerv által alapított kutatóintézet (kutatóhely) kezelésében lévő területen üzembe helyezett és üzemeltetett beruházás esetén, akkor is, ha azt nem kedvezményezett térségben helyezi az adózó üzembe.
2008. január 1-jétől bármely, jelenértéken legalább 100 millió forint értékű, az alapkutatást, az alkalmazott kutatást vagy a kísérleti fejlesztést szolgáló beruházáshoz igényelhető fejlesztési adókedvezmény, mivel a törvénymódosítás kiveszi a K+F célt szolgáló beruházás alapján igényelhető és érvényesíthető fejlesztési adókedvezmény feltételei közül a felsőoktatási intézmény, a Magyar Tudományos Akadémia vagy a központi költségvetési szerv által alapított kutatóintézet (kutatóhely) kezelésében lévő területen történő üzembe helyezési és üzemeltetési feltételt. E módosítás oka, hogy az Európai Bizottság álláspontja szerint a beruházás helyének meghatározása ellentétes a közösségi joggal.
Átmeneti rendelkezés biztosítja, hogy ha az adózó a felsőoktatási intézmény, a Magyar Tudományos Akadémia vagy a központi költségvetési szerv által alapított kutatóintézet (kutatóhely) kezelésében lévő területen alapkutatást, alkalmazott kutatást vagy kísérleti fejlesztést szolgáló beruházáshoz 2007. december 31-éig fejlesztési adókedvezmény igénybevételére vonatkozó kérelmet, bejelentést tett, akkor a kérelem, a bejelentés benyújtásának évében hatályos előírások szerint járhat el.
b) Jelenértéken 100 millió forint értékű beruházás is elegendő, ha az kizárólag film- és video-gyártást szolgálja.
c) Jelenértéken 100 millió forint értékű beruházás is elegendő önálló környezetvédelmi beruházásnál.
d) 2008. január 1-jétől ismét lehet fejlesztési adókedvezményt igényelni, a jelenértéken legalább 100 millió forint értékű, korábban már használatba vett, állati eredetű élelmiszert előállító beruházási létesítményekkel összefüggésben. Feltétel, hogy jogszabályban meghatározott élelmiszer-higiéniai körülmények megteremtését szolgálja a beruházás. Erre célra még 2007-ben nem lehetett preferenciát igénybe venni, mivel ez csak a Bizottság elfogadásával lehetséges. Az EU Bizottság 2007. év folyamán hozzájárult (N 651/2006. számú Állami Támogatás - Magyarország), hogy a fejlesztési adókedvezményre vonatkozó rendelkezések összeegyeztethetők a 2007-2013 közötti időszakra vonatkozó, a támogatási Iránymutatással.
e) Az előzővel azonos a helyzet a jelenértéken legalább 100 millió forint értékű, szélessávú internet szolgáltatást szolgáló beruházásnál, amelyekkel összefüggésben szintén 2008. január 1-jétől ismét lehet fejlesztési adókedvezményt igényelni.
f) a beruházás értékétől függetlenül munkahelyteremtést szolgáló beruházás esetén.
g) Új kedvezmény szolgálja 2008-tól a tőzsdei cégek megjelenését, ezt kapcsolja össze beruházási teljesítménnyel.
Jelenértéken legalább 100 millió forint értékű beruházással fejlesztési adókedvezményben részesülhet az adózó - a tőzsdei cégek megjelenésének ösztönzése érdekében -, ha a jegyzett tőke felemelése keretében kibocsátott részvényeket (vagy egy részét) bevezeti a tőkepiacról szóló törvényben meghatározott szabályozott piacra. Az említett törvény szerint szabályozott piac a hazai tőzsde és bármely uniós tagállam tőzsdéje. Az adókedvezmény akkor érvényesíthető, ha az adózó a részvények szabályozott piacra történő bevezetésének a napját követően, de legkésőbb az e napot követő harmadik év utolsó napjáig megkezdi a beruházást.
A fejlesztési adókedvezmény igénybevételének további feltételei is vannak, amelyek a következők:
- a részvényeknek a szabályozott piacra történő bevezetésétől a beruházás megkezdésének évét követő ötödik adóév végéig a szabályozott piacra bevezetett részvények együttes névértéke folyamatosan el kell, hogy érje az adózó jegyzett tőkéjének legalább 50 százalékát,
- az adózó a részvényeknek a szabályozott piacra történő bevezetésétől a beruházás megkezdésének évét követő ötödik adóév végéig nem alakul át,
- az adózó által a jegyzett tőke felemelése keretében kibocsátott és a szabályozott piacra bevezetett részvények együttes kibocsátási értéke az - adókedvezmény iránti kérelemben, bejelentésben szereplő - elszámolható költség folyó áron számított összegének legalább az 50 százalékát eléri,
- a szabályozott piacra bevezetett részvények tekintetében a kérelem, a bejelentés benyújtásakor az adózónak legalább 25 részvényese van, vagy a szabályozott piacra bevezetett részvények legalább 25 százalékát meghaladó részvények olyan részvényesek tulajdonában vannak, akiknek (amelyeknek) egyike sem rendelkezik a szabályozott piacra bevezetett részvények névértékének 5 százalékát elérő részesedéssel.
Nem kell viszont az adókedvezmény érvényesítéséhez az adózónak növelnie a létszámát vagy a bérköltségét.
A törvénymódosítás az Európai Bizottság hozzájárulásával léptethető hatályba, ezért a hatálybaléptetés időpontjára - feltételezve, hogy addig a döntés megszületik - 2008. szeptember 1-jét tartalmazza a törvénymódosítás. A hozzájárulást a Bizottság az N 651/2006. támogatási program módosításaként az N 735/2007. sz. állami támogatás - Fejlesztési adókedvezmény szabályozott piacra belépő vállalkozásoknak - engedélyével adta meg.
h) 2010-től a kis- és középvállalkozásnak minősülő adózó (a kis- és középvállalkozás feltételeit a 7. pont tartalmazza) jelenértéken legalább 500 millió forint beruházás megvalósításhoz igényelhet adókedvezményt, függetlenül attól, hogy a beruházást az ország mely régiójában kívánja megvalósítani.
3. A beruházást nagyvállalkozásnak az üzembe helyezését követő ötödik év végéig, kis- és középvállalkozásnak (lásd 7. pont) az üzembe helyezést követő harmadik év végéig üzemeltetni kell az érvényes, jogerős engedélyben foglaltak szerint.
4. A beruházással új létesítményt kell létrehozni, meglévő létesítményt kell bővíteni, vagy - az alapkutatást, alkalmazott kutatást vagy kísérleti fejlesztést szolgáló beruházást kivéve - az előállított termék, a nyújtott szolgáltatás, illetve a termelési, szolgáltatási folyamat alapvető változását kell eredményeznie.
5. A beruházás értékének nagyvállalkozás esetében - a létesítményfelvásárlással történő beruházást kivéve - teljes egészében újnak (a korábban még használatba nem vett eszközökből állónak) kell lennie. Kis- és középvállalkozás viszont akár egészében használt eszközökből megvalósított beruházás alapján is jogosult adókedvezményre.
6. Egyéb (általános) feltétel
a) a kérelem, illetve a bejelentés benyújtásának napjától a fejlesztési program befejezését jelentő valamennyi beruházás üzembe helyezését követő ötödik év, kis- és középvállalkozás esetében harmadik év utolsó napjáig vagy az adókedvezmény igénybevételének utolsó adóévéig, ha az adókedvezményt még az üzemeltetési időszakon túli adóévekben is érvényesíti az adózó,
- az adózónál az állami, önkormányzati adóhatóság, valamint a vámhatóság adótartozás miatt - ide nem értve a késedelmi pótlék miatt fennálló tartozást - végrehajtási eljárást nem indított, vagy indított ugyan, de annak keretében fizetési könnyítést engedélyezett, amelynek feltételeit az adózó betartotta,
- az adózót államigazgatási szerv határozatban, illetve annak bírósági felülvizsgálata esetén a bíróság jogerősen nem kötelezte bírság megfizetésére munkavállaló bejelentés vagy munkavállalási engedély nélküli foglalkoztatása miatt.
b) a beruházási forrása - a munkahelyteremtő beruházás kivételével - legalább 25 százaléka saját forrás,
c) az adózó nem áll bíróság által jogerősen elrendelt felszámolás alatt, illetve végelszámolását nem jelentette be a bírósághoz, illetve nem minősül nehéz helyzetben lévő társaságnak. Ez utóbbi alatt, olyan társaságot kell érteni, amelynek a saját tőkéje a kérelem, illetve a bejelentés benyújtásakor rendelkezésre álló utolsó beszámoló adatai szerint, veszteség folytán nem éri el a jegyzett tőke felét.
7. A 3 milliárd forint, az 1 milliárd forint és az 500 millió forint értékű beruházás alapján adókedvezményt kérő adózónak, az előzőeken túl, vállalnia kell, hogy az adókedvezmény első igénybevételét (amely lehet a beruházás üzembe helyezésének éve, vagy az azt követő adóév) követő adóévben és az azt követő három adóévben
a) legalább 3 milliárd forintos beruházás esetén legalább 150 fővel, legalább 1 milliárd forintos beruházás esetében a korábbi minimum 75 fővel kell növelni a foglalkoztatottak átlagos állományi létszámát az adókedvezmény első igénybevételét követő adóévben, és ezt a létszámot tartani kell a következő három adóévben, vagy
b) a beruházás megkezdését megelőző évi bérköltséget az évesített bérköltség az adóévben az adóév első napján érvényes minimálbér hatszázszorosával, hátrányos térségben háromszázszorosával meghaladja,
c) a jelenértéken legalább 500 millió forintos beruházás esetén kisvállalkozásnak legalább 20 fővel, középvállalkozásnak legalább 50 fővel kell növelni a foglalkoztatottak átlagos állományi létszámát az adókedvezmény első igénybevételét követő adóévben, és ezt a létszámot tartani kell a következő három adóévben, vagy a bérköltségnek az adóévben kisvállalkozásnál az adóév első napján érvényes minimálbér ötvenszeresével, középvállalkozás esetén százszorosával kell meghaladni a bázisul választott adatot.
2010-től a létszám vagy - az adózó választása szerint a bérköltség - növelésekor bázisadatként a beruházás megkezdését megelőző adóévi adat vagy a megelőző három adóévi adat számtani átlaga választható. Nyilvánvaló, hogy ez utóbbit akkor célszerű választani, ha annak értéke kisebb a megelőző adóévi adatnál.
2007-től a kis- és középvállalkozásnak minősülő beszállítók aránya kikerült a feltételek közül.
A foglalkoztatottak létszámát a KSH-nak az adózás rendjéről szóló törvényben előírt időpontban (jelenleg 2002. szeptember 30.) hatályos, a gazdálkodó szervezetekre vonatkozó munkaügyi statisztikai útmutatójában a statisztikai állományi létszámra előírtak szerint kell meghatározni, azzal, hogy a kölcsönbe vett munkavállalók a kölcsönbevevőnél vehetők figyelembe, ha a kölcsönbeadó nyilatkozik arról (legkésőbb az adóbevallás benyújtásáig), hogy e létszámot saját létszámszámításuknál nem veszik figyelembe.
8. A környezeti elemek védelme, valamint a környezetet veszélyeztető hatások elleni védelem érdekében, a beruházás üzembe helyezését követő öt évben hatályos, jogszabályban vagy hatósági határozatban megállapított határértéket a tényleges kibocsátási mutató ne haladja meg. Önálló környezetvédelmi beruházás esetén az adókedvezmény igénybevételének további feltétele, hogy az adózó adókötelezettsége a kérelem benyújtása évét megelőző ötödik évben, vagy korábban kezdődött. Önálló környezetvédelmi beruházás az a beruházás, amely kizárólag a környezet védelmének általános szabályairól szóló 1995. évi LIII. törvény 1. §-a (2) bekezdésének a)-c) pontja szerinti célt (a környezet igénybevételének, terhelésének és szennyezésének csökkentése, károsodásának megelőzése, a károsodott környezet javítása, helyreállítása, az emberi egészség védelme, az életminőség környezeti feltételeinek javítása, a természeti erőforrások megőrzése, fenntartása, az azokkal való ésszerű takarékos és az erőforrások megújulását biztosító gazdálkodás) szolgál.
9. Film- és video-gyártást szolgáló beruházás esetén az adókedvezmény igénybevételének további feltétele, hogy az adózó a beruházás üzembe helyezését követő öt évben a tárgyi eszköz igénybevételével nem állít elő olyan filmet, amelyet a rádiózásról és televíziózásról szóló 1996. évi I. törvény 5/B. §-a alapján az V. kategóriába kellene sorolni, azaz amely a kiskorúak fizikai, szellemi vagy erkölcsi fejlődését súlyosan kedvezőtlenül befolyásolná, különösen azáltal, hogy pornográfiát vagy szélsőséges, illetve indokolatlan erőszakot tartalmaz.
10. Munkahelyteremtést szolgáló beruházás esetén az adókedvezmény igénybevételének - ha a kérelem vagy a bejelentés benyújtására 2010. január 1-je előtt került sor - további feltétele, hogy az adókedvezmény első igénybevételének adóévét követő harmadik adóévben és az azt követő négy adóévben
a) a fejlesztési program keretében újonnan létrehozott munkakörökben foglalkoztatott munkavállalók legalább 20 százalékát pályakezdőként felvett munkavállalók adják. Pályakezdőnek minősül a munkavállaló a középfokú nevelési-oktatási vagy a felsőoktatási intézménnyel nappali képzés keretében fennálló jogviszonya, illetve a tanulói jogviszonya tankötelezettség címén való megszűnését követő egy naptári éven belül létesített első munkaviszonyában, illetve első munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyában, valamint
c) a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma a beruházás megkezdését megelőző adóévben foglalkoztatottak átlagos állományi létszámát
- nagyvállalkozásnál legalább 300 fővel, ha az adózó a beruházást kedvezményezett térségben helyezi üzembe és üzemelteti, legalább 150 fővel,
- középvállalkozásnál legalább 150 fővel (kedvezményezett régióban 75 fővel),
- kisvállalkozásnál vagy mikrovállalkozásnál 30 fővel (kedvezményezett régióban 15 fővel)
haladja meg.
d) A 48 leghátrányosabb kistérségben munkahelyteremtő beruházást megvalósító adózó már 20 fő, kis- és középvállalkozás akár 5 fő foglalkoztatottal jogosulttá válhat fejlesztési adókedvezményre. A 48 leghátrányosabb kistérséget a területfejlesztés kedvezményezett térségeinek jegyzékéről szóló 64/2004. (IV. 15.) Korm. rendelet 3. számú melléklete tartalmazta 2007. november 25-éig. Ettől kezdve a leghátrányosabb kistérségeket a 311/2007. (XI. 17.) Kormányrendelet 2. számú melléklete sorolja fel. 2009-től az ebben megnevezett kistérségek minősülnek leghátrányosabbnak. A fejlesztési adókedvezményre igényt 2008-ban benyújtó adózók azonban még figyelembe vehetik a 311/2007. (XI. 17.) Kormányrendelet 5. §-ában foglaltakat, amely szerint 2008-ban még leghátrányosabb kistérségnek minősülnek a 64/2004. (IV. 15.) Korm. rendelet 3. számú mellékletében felsorolt kistérségek akkor is, ha nem tartoznak a hatályos rendelet leghátrányosabb kistérségei közé.
Ezeket az előírásokat azonban a 2010-től igényelt adókedvezménynél már nem kell alkalmazni, amelynek következtében akár 1 fő új munkahely teremtése is jogosít adókedvezmény igénylésére, természetesen akkor, ha kapcsolódik hozzá beruházás és az új munkakörökben foglalkoztatottak munkába állítása átlagos állományi létszámnövelést jelent, amelyet az adózó az első alkalommal történő betöltésük időpontját követően nagyvállalkozás öt, kis- és középvállalkozás három éven keresztül az érintett régióban fenntart. Az új munkaköröket a beruházás megkezdését követően az üzembe helyezését követő harmadik adóév végéig lehet létrehozni.
Amennyiben az adózó megalakulásának adóévében (az előtársasági időszakot követő adóév) kezdi meg a beruházást és a fejlesztési programját, akkot az előtársasági időszakra vonatkozó paraméterek alapján kell meghatároznia, hogy kis-, közép-, vagy nagyvállalkozásnak minősül.
11. Mezőgazdasági termékek feldolgozását és forgalmazását szolgáló beruházás esetén az adókedvezmény engedélyezésének és igénybevételének további feltétele, hogy a beruházás feleljen meg a Tanács 1257/1999/EK, illetve (2005-től) a Tanács 1857/2006/EK rendeletében foglalt feltételeknek, 2007-től figyelembe véve ezek módosításait és az agrár- és erdészeti ágazatban nyújtott állami támogatásokról szóló (2006/C-319/01), 2007-2013-ra vonatkozó közösségi iránymutatást is.
Halászati tevékenységhez nem engedélyezhető fejlesztési adókedvezmény.
12. Nem vehető igénybe adókedvezmény
a) nagy- és kiskereskedelmi célt szolgáló beruházás esetén, ha a létesítmény szintterülete az 1000 négyzetmétert meghaladja,
b) a hajóépítő ipari fejlesztéshez,
c) a szénipari fejlesztéshez,
d) acélipari tevékenységhez, kivéve, ha az igényt 2010 előtt nyújtotta be az adózó, akkor érvényesíthető az adókedvezmény, ha az adózó kis- és középvállalkozás és az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásokra történő alkalmazásáról szóló, 2001. január 12-i 70/2001/EK bizottsági rendeletben foglaltak szerint részesül állami támogatásban;
e) szintetikus szál előállítását szolgáló beruházáshoz, ha az a sajtológépek kapacitásának növelésével jár az adózónál vagy (akár kiegészítő tevékenység révén az adózónál, kapcsolt vállalkozásánál). A szintetikus szál előállításra a kormányrendelet ad fogalmat,
f) a mezőgazdasági termékek elsődleges feldolgozásához, amely alatt a Római Szerződés I. mellékletében felsorolt növényi és állati termékeket, a parafatermékeket, továbbá az 1898/87/EGK rendelet 3. cikk (2) bekezdése szerinti - 2010-től 1234/2007/EK tanácsi rendeletben említett tejet, tejterméket utánzó, illetve helyettesítő termékeket kell érteni. Az EGK rendelet hivatkozott előírása szerint ez utóbbiak olyan termékek, amelyeken tilos a tejre utaló címke, tájékoztató, reklám használata, az EK rendelet szerint pedig tejet, tejterméket utánzó termék, amely nem felel meg az ugyanezen rendeletben megfogalmazott tejnek, tejterméknek.
g) 2010-től a szerencsejátékkal és fogadással összefüggő tevékenységhez,
h) 2010 előtt benyújtott kérelem vagy bejelentés alapján a mezőgazdasági termékek feldolgozáshoz és forgalmazásához, ha a beruházás értéke jelenértéken meghaladja a 25 millió eurót, vagy az igényelt támogatás, jelenértéken több 12 millió eurónál. 2010-től e rendelkezés helyébe új előírás lépett, amely szerint ezen értékhatárokat túllépő adózó is igényelhet fejlesztési adókedvezményt, de ahhoz, hogy azt ténylegesen érvényesítse, meg kell kérni az illetékes Európai Bizottság hozzájárulását és, ha a Bizottság a hozzájárulást nem adja meg, az adókedvezmény nem érvényesíthető.
13. Az adókedvezmény mértéke statisztikai régiónként lett meghatározva.
Az Országos Területfejlesztési Koncepcióról szóló 97/2005. (XII. 25.) OGY határozat értelmében a tervezési-statisztikai régiókba tartozó megyék a következők:
• Dél-Alföld (Bács-Kiskun megye, Békés megye, Csongrád megye),
• Dél-Dunántúl (Baranya megye, Somogy megye, Tolna megye),
• Észak-Alföld (Hajdú-Bihar megye, Jász-Nagykun-Szolnok megye, Szabolcs-Szatmár-Bereg megye),
• Észak-Magyarország (Borsod-Abaúj-Zemplén megye, Heves megye, Nógrád megye),
• Közép-Dunántúl (Fejér megye, Komárom-Esztergom megye, Veszprém megye),
• Közép-Magyarország (Budapest, Pest megye),
• Nyugat-Dunántúl (Győr-Moson-Sopron megye, Vas megye, Zala megye).
A 2007-től hatályos mértékek (amelyet 85/2004. Korm. rendelet ír elő):
a) 50 százalék Észak-Magyarország, Észak-Alföld, Dél-Alföld, és a Dél-Dunántúl tervezési statisztikai régiókban,
b) 30 százalék a Nyugat-Dunántúl régióban,
c) 30 százalék Pest megyében,
d) 25 százalék Budapesten 2011-ig, 2011-től 10 százalék.
e) 40 százalék Közép-Dunántúl tervezési régióban.
Ezt a mértéket a kisvállalkozás esetében 20 százalékponttal, középvállalkozások esetében 10 százalékponttal emelni lehet, (kivétel ez alól a szállítási ágazat és a nagyberuházások).
2007-től a közúti gépjárműgyártási tevékenységet szolgáló beruházáshoz és az ilyen tevékenységet végzők elsődleges beszállítói által megvalósított beruházáshoz is a régióra (kis- és középvállalkozás esetén az erre tekintettel növelt) előírt mérték érvényesíthető.
14. Egyes ágazatokban az általánosnál kisebb mértékű adókedvezmény érvényesíthető. Így
a) Az acélterméket gyártó középvállalkozás 7,5 százalék támogatást, ha pedig a beruházó kisvállalkozás (Törvény 4. § 24. pont), akkor 15 százalék támogatást vehet igénybe. E jogcímen támogatás csak a 2010 előtt benyújtott igénylés alapján érvényesíthető.
b) Nagyberuházás esetén az adókedvezmény mértéke a kormányrendelet szerint 50 millió euróig a régióra megállapított mérték, 50-100 millió euró közötti összegre, a régióra megállapított mérték fele, az e feletti részre, a régióra megállapított mérték 34 százaléka. Ezt a mértéket kis- és középvállalkozás esetében nem lehet növelni. Nagyberuházás változatlanul az a beruházás, amelyhez kapcsolódóan az elszámolható költség jelenértéken legalább 50 millió eurónak megfelelő forintösszeg; ezt úgy kell meghatározni, hogy a kérelemben, illetve a bejelentésben szereplő beruházás elszámolható költségéhez hozzá kell adni, és együttesen kell figyelembe venni az e beruházás megkezdése napját megelőző három éven belül kivitelezett olyan beruházás értékét, amely gazdaságilag oszthatatlan. A gazdaságilag oszthatatlan kritériumnál vizsgálni kell a beruházások technikai funkció ellátását, a gazdasági, a fizikai vagy funkcionális kapcsolatot és a földrajzi közelséget, még akkor is, ha a beruházásokat több adózó valósította meg. E szabály célja, hogy a beruházást, ne lehessen a nagyobb támogatás érdekében részekre bontani. Az összeszámítást 2010-ig benyújtott igény esetén attól függetlenül meg kellett tenni, hogy a megelőző évi beruházáshoz vett vagy nem vett igénybe támogatást az adózó, 2010-től igényelt fejlesztési adókedvezménynél csak azokat a korábbi beruházásokat kell figyelembe venni, amelyekhez az adózó állami támogatást igényelt. A 2010-től hatályos kormányrendelet az összeszámításra vonatkozóan a korábbinál részletesebb előírást fogalmaz meg, segítve ezzel a jogkövető magatartást. E szerint: a nagyberuházás értékét úgy kell meghatározni, hogy a kérelemben, illetve a bejelentésben szereplő beruházás elszámolható költségéhez hozzá kell adni, és együttesen kell figyelembe venni az e beruházás megkezdése napját megelőző háromszor háromszázhatvanöt napos időszakon belül megkezdett, olyan gazdaságilag oszthatatlan beruházások jelenértéken számított értékét, amely(ek)hez az adózó igénybe vett (igényelt) állami támogatást.
A támogatás mértékének pontos levezetését is tartalmazza 2010-től a kormányrendelet a következők szerint:
Első lépés: A kérelem, bejelentés tárgyát képező beruházás és az annak megkezdését megelőző háromszor háromszázhatvanöt napos időszakban megkezdett beruházás(ok) jelenértéken meghatározott elszámolható költsége együttes összegének alapulvételével meg kell meghatározni a régióra érvényes - az érintett beruházás megkezdésekor hatályos - támogatási intenzitással a maximálisan adható állami támogatást.
Második lépés: Az így meghatározott összegből le kell levonni a beruházás megkezdését megelőző háromszor háromszázhatvanöt napos időszakban megkezdett beruházás(ok) elszámolható költségéhez megítélt (járó) állami támogatás jelenértéken meghatározott összegét (első korlát). Ha az adózó csak jelenértéken 100 millió eurónak megfelelő forintösszegig kéri az állami támogatás megítélését, akkor a 100 millió eurónak megfelelő forintösszegig adható állami támogatás összegének és a kérelemben, bejelentésben szereplő beruházás megkezdését megelőző háromszor háromszázhatvanöt napos időszakban megítélt (járó) állami támogatás jelenértéken meghatározott összegének különbsége minősül az első korlátnak.
Harmadik lépés: A kérelemben vagy a bejelentésben szereplő elszámolható költséghez az összeszámítási szabály figyelembe vétele nélkül nyújtható állami támogatás (második korlát).
Negyedik lépés: A második és harmadik lépésben meghatározott összeg közül a kérelemben, bejelentésben kimutatott új beruházáshoz a kisebb összeg lesz a jelenértéken meghatározott nyújtható/igénybe vehető állami támogatás felső korlátja.
Ha a kérelemben, bejelentésben szereplő beruházás különböző településeken valósul meg, akkor a különböző támogatási intenzitás alapjául szolgáló elszámolható költséget az egyes településeken megvalósítani tervezett beruházás jelenértéken kimutatott elszámolható költsége arányában kell megosztani.
Például, ha egy adózó 2008-ban kedvezményezett régióban jelenértéken 45 millió euró (ennek megfelelő forint) értékű beruházásra a maximális 50 százalék mértékű adókedvezményt kapott, és 2010-ben ugyanahhoz a termékgyártáshoz jelenértéken 20 millió eurós beruházás megvalósításához kér támogatást, akkor a nyújtható támogatás a következő lehet:
Az összevont beruházás (45 millió euró + 20 millió euró = 65 millió euró) maximális támogatása:

Támogatás-számítás

Támogatás (millió euró)

50 millió euró 50%-a

25,000

15 millió euró 25%-a

3,75

Összesen

28,75

Első korlát

Korábbi támogatás 45 millió euró 50%-a

22,50

Adható támogatás (28,75–22,50) millió euró

6,25

Második korlát

20 millió euró 50%-a

10,00

Adható maximális támogatás a 10 és 6,5 millió euró közül a kisebb összeg, azaz 6,5 millió euró.
c) Mezőgazdasági termékek feldolgozását és forgalmazását szolgáló beruházás esetén az engedélyezhető támogatási intenzitás szintén a régióra megállapított intenzitással egyezik meg, kis- és középvállalkozás pedig 40 százalékos mértékű támogatást kaphat, ha a régióra előírt mérték ennél kisebb.

5.1.4. Az adókedvezmény igénybevétele

Az adókedvezmény a beruházás üzembe helyezésének adóévében és az azt követő kilenc adóévben, vagy az üzembe helyezést követő tíz adóévben vehető igénybe, de legkésőbb a kérelem benyújtását követő tizennegyedik adóévben érvényesíthető. Ez azt jelenti, hogy, ha az adózó a beruházás megkezdését jóval megelőzően nyújt be kérelmet vagy a beruházás megvalósítása öt adóévnél hosszabb ideig tart, akkor már nem áll rendelkezésére tíz adóév az adókedvezmény igénybevételéhez. Az igénybe vett adókedvezmény egy-egy adóévben nem haladhatja meg a társasági adó 80 százalékát.
Tartalmi változás nélkül, az egyértelmű szabályozás céljából, a törvénymódosítás - az adókedvezmények együttes igénybevételének szabályai között - rögzíti, hogy a 2003-ban engedélyezett fejlesztési adókedvezmény az adó teljes összegéig érvényesíthető. Ennek indoka, hogy az engedélyezéskor hatályos előírások szerint a fejlesztési adókedvezmény a kérelem benyújtásakor érvényes előírásoknak megfelelően vehető igénybe, amely 2003-ban az adó 100 százaléka lehetett. [Törvény 22/B. § (1) bekezdés c), e), f), i) pont, (13) bekezdés, 23. § (1) bekezdés]
Az adókedvezmény jogosulatlanul igénybe vett támogatásnak minősül, ha az adózó nem teljesíti a Törvényben és fejlesztési kormányrendeletben előírt feltételeket. Kivételt képez e szabály alól, ha a feltételek elháríthatatlan külső ok (például elemi csapás) miatt nem teljesültek. A jogosulatlan támogatás igénybevétel azzal jár, hogy az igénybe vett adókedvezményt vissza kell fizetni, önellenőrzés esetén önellenőrzési pótlékkal. Ha a feltételek nem teljesítését az adóhatóság tárja fel, akkor az adóhiány miatt adóbírságot, és e mellett késedelmi pótlékot is fizetni kell.
Ehhez kapcsolódóan három átmeneti rendelkezést tartalmaz a 2009 novemberében elfogadott törvény, de ennek hatályba lépése az Európai Bizottság döntésétől függ, ezért ennek részleteit a kiadvány nem tartalmazza.

5.1.5. Nyilvántartási kötelezettség

Adókedvezmény igénybevétele esetén az adózóknak külön nyilvántartást kell vezetniük az adókedvezmény alapjául szolgáló elszámolható költséget megtestesítő tárgyi eszközökről, immateriális javakról. E nyilvántartás a következőket tartalmazza: a fejlesztési program keretében üzembe helyezett, nyilvántartásba vett beruházás részét képező, továbbá a kötelező üzemeltetési időszak alatt kikerült, illetve a szinten tartást szolgáló valamennyi tárgyi eszköz, immateriális jószág
- üzembe helyezésének, nyilvántartásba vételének időpontját és helyét,
- bekerülési értékét,
- hasznos élettartamát,
- az állományból történő kikerülés időpontját.

5.1.6. Adatszolgáltatás

Adókedvezmény érvényesítése esetén az adózónak a társaságiadó-bevallásban beruházásonként különböző időszakokban (az adókedvezmény igénybevételének adóéveiben, az adókedvezmény első igénybevételének adóévében, az adókedvezmény első igénybevételének adóévét követő négy adóévben, a beruházás üzembe helyezését követő harmadik adóévben, az adókedvezmény igénybevételének első adóévében és az azt követő adóévekben, utoljára a beruházás üzembe helyezését követő ötödik adóévben) adatokat kell szolgáltatniuk. Ez az Európai Unió felé előírt tájékoztatási kötelezettség teljesítéséhez és az ellenőrzéshez szükséges. Az adatszolgáltatás tartalma
a) az adókedvezmény első igénybevételének adóévben,
- a beruházás részét képező tárgyi eszközök elszámolható költsége, jelenértéken, amelyből megállapítható, hogy a beruházási érték elérte-e a Törvényben előírt értéket (legalább 1 vagy 3 milliárd forintot, egyes céloknál 100 millió forintot),
- a beruházás részét képező tárgyi eszközök és immateriális javak együttes értéke jelenértéken
ha nem munkahelyteremtő beruházást valósít meg az adózó.
- a beruházással kapcsolatos előkészítő tanulmány és tanácsadás költsége, ha az adózó kis- és középvállalkozás függetlenül attól, hogy az adózó munkahelyteremtő beruházást valósít meg vagy nem, 2010-től történő igénylés alapján ez a költség nem minősül elszámolható költségnek, ezért ettől kezdve erről adatot sem kell szolgáltatni,
- az adókedvezményből való részesedés arányát, továbbá a beruházást megvalósító másik adózó nevét és adószámát, ha a nagyberuházást több adózó valósítja meg.
b) az adókedvezmény első igénybevételének adóévben, és az azt követő négy adóévben
- a foglalkoztatottak átlagos állományi létszámát, ha munkahelyteremtő beruházást valósít meg az adózó,
- a foglalkoztatottak átlagos állományi létszámát, vagy
- a bérköltséget
ha olyan, nem munkahelyteremtő beruházást valósít meg az adózó, amelyhez legalább 1 vagy 3 milliárd forint beruházás szükséges. Ezekhez kapcsolódóan 2010-től az adókedvezmény első igénybevételének adóévében közölni kell a bázis adatot is, megjelölve azt is, hogy a változást a beruházás megkezdésének adóévéhez vagy a beruházás megkezdését megelőző három adóév számtani átlagaként számított adathoz méri.
c) a beruházás üzembe helyezését követő harmadik adóévben
- az újonnan létrehozott munkakörökben foglalkoztatott munkavállalók számát
d) az adókedvezmény igénybevételének első adóévében és az azt követő adóévekben, utoljára a beruházás üzembe helyezését követő ötödik adóévben
- az újonnan létrehozott munkakörökben foglalkoztatott munkavállalók tekintetében összesen elszámolt elszámolható költséget jelenértéken.
e) az adókedvezmény igénybevételének adóéveiben
- a beruházás megnevezése, határozattal engedélyezett adókedvezmény esetében a határozat száma, más esetben a bejelentés időpontja (év, hónap, nap),
- az adóévben igénybe vett adókedvezmény jelenértéken,
- az első igénybevételtől számítva összesen igénybe vett adókedvezmény jelenértéken,
- a beruházáshoz engedélyezett és igénybe vett, a támogatáshalmozódásnál figyelembe veendő állami támogatás jelenértéken.

5.2. Kis- és középvállalkozások adókedvezménye

A kis- és középvállalkozások adókedvezményt vehetnek igénybe a 2000. évet követően, pénzügyi intézménnyel tárgyi eszköz beszerzésre, előállításra kötött szerződés alapján fennálló hitel kamata után.
Ezt az adókedvezményt az az adózó jogosult igénybe venni 2004-től, amely annak az adóévnek az utolsó napján, amelyben a hitelszerződést megkötötte, kis-, középvállalkozásnak minősül (4. § 24. pont). 2004. előtt kötött hitelszerződés esetén az adókedvezménynek az volt a feltétele, hogy a hitelszerződés megkötésének teljes adóévében kis- és középvállalkozásnak minősüljön az adózó. A Törvény 2001. évközben történő módosítása szerint hitelszerződésnek minősül a pénzügyi lízingszerződés is. E módosítás 2001-től (a 2001-ben kezdődő adóév első napjától) alkalmazható. A 2004-től megkötött hitelszerződés esetén az adókedvezmény akkor is igénybe vehető, ha az igazoltan tárgyi eszköz beszerzésre történő felhasználást követően e hitelt más hitellel kiváltja az adózó.
Ugyancsak a 2004-től megkötött hitelszerződésre kell először alkalmazni azt a rendelkezést, amely szerint ez az adókedvezmény az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában, az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül (lásd 6. pontban). 2007-től azonban a 2003. december 31-ét követően megkötött hitelszerződés (illetve pénzügyi lízingszerződés) alapján fizetett kamatra tekintettel érvényesített adókedvezményt az adózók, választásuk szerint
a) csekély összegű (de minimis) támogatásként érvényesíthetik, vagy
b) az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra történő alkalmazásáról szóló 70/2001/EK rendelet (kkv. csoportmentességi rendelet) 4. cikkében, 2008. augusztus 29-től az általános csoportmentességi rendelet 13. cikkében foglalt támogatásként vehetik igénybe.
A kkv. csoportmentességi rendeletnek akkor felel meg a támogatás, ha
a) a támogatási intenzitás nem haladhatja meg az adott régióra meghatározott maximális regionális támogatási intenzitás 15 százalékponttal növelt összegét,
b) az adózónak legalább 5 éven keresztül üzemeltetnie kell az adott térségben (vagy azonos támogatási intenzitású településen) a beruházását,
c) a beruházást minimum 25 százalékban saját forrásból (azaz nem állami támogatásból) kell finanszírozni.
A 70/2001/EK rendelet is korlátozza azonban támogatás igénybevételét a szállítási ágazatban tevékenykedő adózók számára, azzal, hogy a rendelet szerint a gördülő állományt (járművet) leszámítva, a szállítási eszközöket és felszereléseket nem lehet az elszámolható költségek közé sorolni. E rendelet alapján sem vehető igénybe támogatás a Szerződés I. mellékletében felsorolt termékek előállításához, feldolgozásához, forgalmazásához kapcsolódóan. (A kis-, középvállalkozás fogalmát a 7. pontban ismertetjük). A regionális csoportmentességi rendelet - néhány kivétellel, mint például a nagyberuházás - a közepes vállalkozás számára 10 százalékponttal, a kisvállalkozás számára 20 százalékponttal emelt támogatásintenzitást engedélyez a régióra előírt mértéken felül. Ha azonban valamely támogatást a kkv. csoportmentességi rendelet alapján érvényesít az adózó, akkor kis- és középvállalkozás egyaránt 15 százalékpont a mértékemelés lehetősége.
A 70/2001/EK rendelet 2008. június 30-ával hatályon kívül helyezésre kerül, az új csoportmentességi rendelet még nem készült, ezért a konkrét jogszabály helyett a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásokra vonatkozó bizottsági rendeletre utalást tartalmazza a 2007. évi törvénymódosítás, amelyre a 2008. évi törvénymódosítással a Törvénybe iktatott fogalom ad meghatározást, azzal, hogy a 2008. adóévi adókötelezettségnél is e szerint lehet eljárni. E fogalom szerint [4. § 23/d) pont] az alkalmazandó közösségi rendelet a 800/2008/EK rendelet 1-13. cikke.
A törvénymódosítás szerint 2008. január 1-jétől, ha a beruházás elsődleges mezőgazdasági termelést szolgál, akkor az adókedvezmény az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában a 1857/2006/EK rendeletben foglalt támogatásként vehető igénybe. [Törvény 22/A. § (4) bekezdés]
A közösségi rendeletek fontosabb megállapításait a 6. pont tartalmazza.
Az adókedvezmény a fizetett kamat 40 százaléka, de adóévenként - 2004. előtt kötött hitelszerződés (pénzügyi lízing) esetén legfeljebb 5 millió forint, 2004-től kötött szerződés esetén legfeljebb 6 millió forint és más kedvezménnyel együtt sem haladhatja meg az adó 70 százalékát.
Az adókedvezményt a hitelszerződés eredeti lejáratának adóévében lehet utoljára igénybe venni, de ha a tárgyi eszköz, amelynek üzembe helyezése érdekében az adózó a hitelt felvette, ennél korábban kikerül az adózó nyilvántartásából, akkor ez a korábbi adóév az igénybevétel utolsó éve.
Az adókedvezményt késedelmi pótlékkal vissza kell fizetni, ha az adózó a tárgyi eszközt a hitelszerződés megkötésének évét követő négy éven (naptári év) belül nem helyezi üzembe, vagy az üzembe helyezése adóévében, vagy azt követő három évben elidegeníti.

5.3. Beruházási adókedvezmény

Beruházási adókedvezménnyel az az adózó élhet, amely legkorábban 1997. január 1-jén és legkésőbb 2002. december 31-én termék-előállítást szolgáló beruházást kezdett el, és
a) a beruházás értéke legalább 3 milliárd forint, ha azt társadalmi-gazdasági szempontból elmaradott térségben vagy ún. magas munkanélküliségű megyében helyezi üzembe, és ott üzemelteti,
b) a beruházás értéke legalább 10 milliárd forint, ha a beruházást az említett térségen, megyén kívüli területen helyezi üzembe és üzemelteti,
d) legalább 3 milliárd forint beruházás esetén a foglalkoztatottak átlagos állományi létszámának az üzembe helyezést követő második adóévben 100 fővel meg kell haladnia a beruházás megkezdését megelőző adóévben kimutatott átlagos állományi létszámot, és ezt a létszámot az adókedvezmény igénybevételének minden adóévében eléri,
e) legalább 10 milliárd forint beruházás esetén a foglalkoztatottak átlagos állományi létszámának 2007-ig az üzembe helyezést követő második adóévben 500 fővel meg kellett haladnia a beruházás megkezdését megelőző adóévben kimutatott átlagos állományi létszámot, és ezt a létszámot az adókedvezmény igénybevételének minden adóévében el kell érni, 2007-től az 500 fős többletlétszámnak már az igénybevétel első évében meg kell lennie.
Az adókedvezményt 2006-tól 10 adóév helyett 10 naptári év adójából lehet igénybe venni a 2005. évi XXVI. törvényben kihirdetett, 2006. január 1-jétől hatályba lépő előírás szerint, utoljára 2011. adóév adójából. Ez azt jelenti, hogy amennyiben az az adóév, amelyben utoljára vehető igénybe beruházási adókedvezmény (2011-nél korábbi év) nem egyezik meg a naptári évvel, akkor a következő adóév 10. naptári évre eső napjainak számával arányosan lehet még kedvezményt érvényesíteni.
Nem változott ugyanakkor az a Törvénybe 1998. évtől beiktatott szabály, amely szerint a beruházási adókedvezmény utoljára a szervezeti változást megelőző adóévben vehető igénybe (vagyis az adózó elveszti az adókedvezményre való jogát), ha a kedvezményre jogosult adózó egyesüléssel, szétválással szervezeti formáját változtatja. Nem vonatkozik ez a szigorítás azokra, akik az átalakulásról a döntést 1998. január 1-je előtt meghozták.
A szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény 2007. július 1-jétől hatályon kívül helyezte a szövetkezetekről szóló 1992. évi I. törvényt, amely tartalmazta a szövetkezetek részleges átalakulására vonatkozó szabályokat, így ettől az időponttól az átalakulás e formáját nem lehet alkalmazni, ezért a törvénymódosítás hatályon kívül helyezi a társasági adótörvényben a részleges átalakulásra és a részlegesen átalakuló szövetkezetre utalást.
Az adókedvezmény igénybevételénél fontos a beruházási egység fogalmának ismerete [21. § (14) bekezdés], amelynek alapján eldönthető, hogy melyik feltételrendszer szerint él a vállalkozás kedvezménnyel. A beruházási egység a beruházás megkezdésétől az utolsó üzembe helyezésig terjedő időszakban felmerült beruházási költség (a számviteli előírások szerinti beszerzési ár). Ez több üzembe helyezést is tartalmazhat, amelyeket összeadva lehet teljesíteni a feltételt. Természetesen annak meg kell felelni, hogy a számításba vett érték minden eleme megfelel az előírt követelményeknek (pl. termék-előállítást szolgál, és térségi kedvezmény esetén ugyanabban a térségben valósult meg.) Az általános előírások mellett az egyes jogcímek szerinti kedvezményekre külön feltételek is vonatkoznak.
Az adókedvezményekkel összefüggésben az adózóknak különböző bejelentési kötelezettségei voltak:
a) Az adózás rendjéről szóló törvényben foglaltak alapján 2002-2003. években az adóhatóságnak be kellett jelenteni az adókedvezményre jogosító beruházás megkezdését, a kezdést követő 30 napon belül. (A bejelentés az adózó adatain túl tartalmazta a beruházás helyét, a kezdés és befejezés időpontját, a beruházás várható értékét).
c) Be kellett jelenteni az állami adóhatóságnak - ugyancsak az adózás rendjéről szóló törvény szerint - 2003. február 28-áig az 1999. január 1-jétől 2002. december 31-éig - a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózónak a 2002. évben lezárt adóéve utolsó napjáig - terjedő időszakra, 2003. április 30-áig a 2003. január 1-jétől 2003. december 31-éig terjedő időszakra (naptári évtől eltérő üzleti év esetén a 2003. évben végződő üzleti évben), illetve 2006. április 30-éig a 2004. január 1-jétől 2005. december 31-éig - a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó a 2003. évben kezdődő adóéve első napjától a 2005. évben lezárt adóéve utolsó napjáig - tartó időszakra
- a ténylegesen elszámolt azon költségeket, ráfordításokat, nyilvántartásba vett immateriális javak és üzembe helyezett tárgyi eszközök értékét, amely megfelel a 34/2002. (XI. 26.) PM rendeletben foglaltaknak, illetve a 32/2003. (XII. 4.) PM rendeletben foglaltaknak.
- a központi költségvetésből, illetve az önkormányzatoktól a vállalkozásoknak nyújtott állami támogatások tilalma alóli mentességek egységes rendjéről szóló 163/2001. (IX. 14.) Kormányrendelet alapján kapott támogatásának összegét támogatási kategória és támogatásforma szerinti bontásban;
- az igénybe vett helyi adókedvezményének összegét települések szerinti bontásban.
c) Végül a 3 vagy 10 milliárd forint értékű, termék-előállítást szolgáló beruházás, annak a kormány általi meghosszabbítása alapján engedélyezett adókedvezményt 2003-től érvényesíteni kívánó adózónak a Pénzügyminisztériumhoz legkésőbb 2003. február 15-éig be kellett jelenteni a 34/2002. (XI. 26.) PM rendeletben meghatározott időszakban megvalósított beruházások, nyilvántartásba vett immaterilis javak értékét, illetve egyes költségeket (pénzügyi lízingnek nem minősülő lízing (bérlet) díja, kutatás és kísérleti fejlesztés költsége, képzési költségek) a rendelet szerinti tartalomnak megfelelően. Ehhez kapcsolódva (a bejelentett adatok módosításaként) 2004. január 31-éig újabb adatokat kellett bejelenteni a 32/2003. (XII. 4.) PM rendelet alapján.
A foglalkoztatottak létszámát a KSH-nak a Törvényben előírt időpontban (1998. június 30-a) hatályos, a gazdálkodó szervezetekre vonatkozó munkaügyi statisztikai útmutatójában a statisztikai állományi létszámra előírtak szerint kell meghatározni, azzal, hogy 2002-től a kölcsönbe vett munkavállalók a kölcsönbevevőnél vehetők figyelembe, ha a kölcsönbeadó nyilatkozik arról (legkésőbb az adóbevallás benyújtásáig), hogy e létszámot saját létszámszámításuknál nem veszik figyelembe.
Társadalmilag-gazdaságilag elmaradott térség: a 106/1997 (VI. 18.) Kormányrendelet mellékletének első oszlopába sorolt térségek 1998. február 12-éig megkezdett beruházás esetén, és a 19/1998 (II. 4.) Kormányrendelet mellékletében felsorolt térségek ezt követően megkezdett beruházás esetén, illetve a 91/2001. (VI. 15.) Kormányrendeletben nevesített térségek 2001. június 23-ától. Tartósan magas munkanélküliségű megye az, amelyben a beruházás megkezdését megelőző két év valamelyikében a munkanélküliség 15 százalék feletti volt a decemberi mérés szerint. (1997-2001-ben ilyen megye Borsod-Abaúj-Zemplén, Hajdú-Bihar, Nógrád és Szabolcs-Szatmár-Bereg megye, 2002-ben ide tartozó megye Borsod-Abaúj-Zemplén, Szabolcs-Szatmár-Bereg megye).
A kedvezmény társadalmilag-gazdaságilag elmaradott térségben vagy magas munkanélküliségű megyében megvalósított beruház esetén (egy-egy adóévben) a vállalkozás termék-előállításból elért árbevételének az összes árbevétele arányával számított adóval egyezik meg.
A csatlakozástól (2004 május 1.) ennek az adókedvezménynek az érvényesítése a következő feltételekkel lehetséges:
1. Az adókedvezmény igénybevételének feltétele, hogy az adózó a 34/2002. (XI. 26.) PM rendeletben foglalt adatokat, illetve, hogy ezen adatok módosítását, kiegészítését a 32/2003. (XII. 4.) PM rendelet alapján bejelentette a Pénzügyminisztériumnak.
2. Az adókedvezmény összege - eltérően a korábbiaktól, amikor az a kedvezményes időszak adóéveinek adójával, vagy a termék-előállításból elért árbevételének az összes árbevétele arányával számított adóval egyezett meg - a következőkben bemutatott számítás eredményeként adódó összeggel egyezhet meg.
a) A 34/2002. (XI. 26.) PM rendeletben valamint a 32/2003. (XII. 4.) PM rendeletben az 1997-2005. évekre együttesen bejelentett adatok jelenértéke, de legfeljebb a tényadatok jelenértékének a támogatás intenzitás mértékével szorzott összege, csökkentve a 2003-tól igénybe vett adókedvezménnyel és más állami támogatással, a csekély összegű támogatást kivéve.
b) A számításnál a bejelentett immateriális javak közül a szabadalom, know-how, licenc, szoftver, alapítás, átszervezés aktivált értéke, de legfeljebb a tárgyi eszközök értéke 25 százalékának megfelelő összeg vehető figyelembe.
c) A számításnál figyelembe vett adatok nem tartalmazhatnak olyan tárgyi eszközt, immateriális dolgot, amelyet az adózó az üzembe helyezést, a használatbavételt követő öt éven belül (ha az eszköz elméleti hasznos élettartama ennél rövidebb, akkor e hasznos élettartamon belül) értékesít, amely eszköz szinten tartást szolgál (a meglévő eszköz pótlását, anélkül, hogy az a termék, a szolgáltatás, a termelési eljárás alapvető változását eredményezné), illetve, amely a fejlesztési adókedvezménynél figyelembe vett fejlesztési program részét képezi. A szinten tartás kétféle módon határozható meg: a tényleges összegben vagy átalányban. Ez utóbbi az adózó telephelyén (a székhely is egy telephely) első ízben megvalósított beruházás megkezdésének adóévét követő negyedik évtől az üzembe helyezett, nyilvántartásba vett immateriális dolog, beruházás értékének 20 százaléka. Az említett szabályok alól részben kivételt jelent a híradástechnikai fogyasztási cikkek gyártása, illetve a számítógép, készülék gyártása szakágazatba sorolt adózó akkor, ha a számítást (választása szerint) az érintett időszak (1997-2005) egyes éveinek tárgyi eszköz, beruházás és immateriális dolog állományának az előző évi hasonló állományhoz képest bekövetkezett változása alapján végzi. A választásról az adózó döntött, méghozzá a 32/2003. (XII. 4.) PM rendelet alapján történő adatbejelentéssel. E bejelentésnél ugyanis nem kellett figyelmen kívül hagyni az öt éven (az elméleti hasznos élettartamon) belül értékesített, értékesíteni tervezett eszközt, illetve a szinten tartást szolgáló eszközt. A fejlesztési adókedvezménynél figyelembe vett, vagy figyelembe venni tervezett eszközt azonban ebben az esetben sem lehetett, bejelenteni.
d) A támogatási intenzitás mértéke függ az eszköz, a költség jellegétől, az adózó tevékenységétől, illetve az adókedvezményre jogosító beruházás megkezdésétől. Ezek alapján a támogatási mértékek a következők lehetnek:
- az 1997-2002 közötti időszakban megvalósított telekhatáron kívüli infrastrukturális beruházás (más szóhasználattal közhasznú infrastrukturális beruházás) megállapított értékének 100 százaléka, a 2003-2005 között megvalósított beruházás értékének pedig az adókedvezményre jogosító beruházás megkezdésének időpontjától függően 75, vagy 50 százaléka,
- a környezetvédelmi beruházás után a régióra 2003. január 1-jén megállapított mérték 10 százalékponttal növelt összege,
- az alapkutatás célját szolgáló eszközre 100 százalék,
- az alkalmazott kutatás célját szolgáló eszközre 60 százalék,
- a kísérleti fejlesztés célját szolgáló eszközre 35 százalék,
- az alapkutatás költségére 100 százalék,
- az alkalmazott kutatás költségére 60 százalék,
- a kísérleti fejlesztés költségére 35 százalék.
Az Európai Közösség kutatás-fejlesztési keretprogramjához kapcsolódó programok esetében a mérték 15 százalékponttal; nemzetközi együttműködési projekt esetében 10 százalékponttal növelhető. Az alkalmazott kutatáshoz kapcsolódó megvalósíthatósági tanulmányok költségének 75 százaléka, kísérleti fejlesztéshez kapcsolódó megvalósíthatósági tanulmányok költségének 50 százaléka támogatható.
- a munkavállalók általános képzésének költségére 60 százalék, hátrányos helyzetű munkavállaló esetében 70 százalék támogatással lehet számolni,
- a munkavállalók speciális képzésének költsége alapján a mérték 35 százalék, hátrányos helyzetű munkavállaló esetében 45 százalék.
Hátrányos helyzetűnek minősülnek a 25 évesnél fiatalabb, állandó munkahellyel korábban nem rendelkező személyek, a megváltozott munkaképességűek, valamint a fizikai, értelmi vagy pszichológiai szempontból fogyatékosnak minősülő olyan személyek, akik munkavégzésre képesek.
- az intenzitás mértéke az immateriális javak és az előzőekben nem említett tárgyi eszközök esetében az adókedvezményre jogosító beruházás megkezdésétől függően 75 százalék (1999. december 31-éig megkezdett beruházás esetén), illetve 50 százalék (2000-2002. években megkezdett beruházás esetén),
- gépjárműgyártás esetén 75 százalék helyett 30 százalék, 50 százalék helyett 20 százalék vehető figyelembe.
e) Az adózóknak az Európai Unióhoz történő csatlakozás napját magában foglaló adóévben a Törvény 21. §-a szerint számított adókedvezményt meg kellett osztani a csatlakozás évének a csatlakozás napját megelőző napokkal arányos, illetve csatlakozástól az adóév végéig terjedő napokkal arányos összegre. Ennek jelentősége, hogy csak a második összegnél merülhet fel, hogy nem vagy nem teljes összegben vehető igénybe az új előírások miatt az adókedvezmény. Ez azt is jelenti, hogy a 2003. adóévi adókedvezmény és a 2004. évinek a csatlakozás napjáig terjedő napokkal arányos része teljes egészében érvényesíthető az eredeti szabályok szerint. Ennek megfelelően, ha például az adózó által 2003-ban igénybe vett adókedvezmény jelenértéke 3500 ezer forint, a 2004. évi 4200 ezer forint, és az előzőekben bemutatott számítás szerint az összes igénybe vehető összeg (ugyancsak jelenértéken)
a) 4500 ezer forint
b) 6000 ezer forint, és
az adózó 2004-ben május 1-jéig 1389 ezer forint adókedvezményt vehet igénybe (a 4200 ezer forint csatlakozásig számított napokkal arányos része - 121/366 × 4200 ezer forint = 1389 ezer forint), akkor a május 1-jét követő időszakra fennálló lehetősége
- az a) esetben (4500 - 3500 - 1389) = - 389 ezer forint, ami azt jelenti, hogy az adózó május 1-éig kimerítette a teljes lehetőséget, tehát a 2004. év második részében már nem jogosult adókedvezményre, és természetesen ezt követően sem;
- a b) esetben (6000 - 3500 - 1389) = 1111 ezer forint a még érvényesíthető adókedvezmény. Ez az adott esetben azt jelenti, hogy a 2004. évi adóból (4200 ezer forint) a 2004. évi adóbevallásnál visszatartható (1389 + 1111) = 2500 ezer forint, és meg kell fizetni 1700 ezer forintot. A következő években adókedvezményre a b) esetben sincs lehetősége az adózónak.
3. Nem kell újra számítania az adókedvezményt annak az adózónak,
a) amelynek a tevékenysége nem érinti az Európai Unió más tagállamai és Magyarország közötti kereskedelmet. (Ez nem csak az adott termék exportja, importja esetén állhat fenn, hanem harmadik országgal folytatott kereskedelem esetén is). Ennek megítélése az Európai Bizottság hatásköre. Ilyen irányú megkereséssel a Pénzügyminisztériumon keresztül kellett a Bizottsághoz fordulni.
b) A Törvény 21. §-ának rendelkezései szerint vehető igénybe az adókedvezmény, ha a vállalkozás az EU hivatkozott ajánlásában foglaltak szerint kis- és középvállalkozásnak minősült az adókedvezményre jogosító beruházás megkezdésének napján. (Ennek egyik alapvető kritériuma, hogy a foglalkoztatottak létszáma 250 fő alatti). Az adókedvezmény eredeti szabályok szerinti mértékben történő igénybevételének azonban feltétele, hogy az adózó ezt bejelentse az adóhatóságnak a csatlakozást kihirdető nemzetközi szerződés hatálybalépésének a napját követő 45 napon belül (2004. június 15-éig). Ha az adózó a bejelentést határidőben nem tette meg, akkor csak az új előírások szerint veheti igénybe az adókedvezményt. A bejelentés megtételekor figyelemmel kellett lenni arra is, hogy e választása esetén elveszti az adózó az adókedvezményre a jogát, ha más társasággal, vállalkozással egyesül (az átalakulás évét megelőző adóévben vehet ilyenkor igénybe utoljára adókedvezményt) vagy, ha többségi irányítást jelentő befolyással rendelkező tagjának (részvényesének) személye a bejelentést követően megváltozik (utoljára e változást megelőző adóévben élhet az adókedvezménnyel).
c) Az előző két feltételnek meg nem felelők is dönthettek úgy, hogy az adókedvezményt az eredeti összegben kívánják igénybe venni. E döntést is be kellett jelenteni az adóhatóságnak a csatlakozást kihirdető nemzetközi szerződés hatálybalépésének a napját követő 45 napon belül (2004. június 15.). Ha az adózó a bejelentést határidőben nem tette meg, akkor csak az új előírások szerint veheti igénybe az adókedvezményt. E választásnak megvolt az a kockázata, hogy valamely tagállam, vagy az Európai Bizottság, illetve a Bíróság az adókedvezmény igénybevételét jogtannak minősíti.

5.4. Adókedvezmény filmgyártás és előadó-művészeti szervezet támogatása esetén

5.4.1. Filmgyártás támogatása

A Magyarországon felmerült filmgyártási költségekhez történő hozzájárulás alapján, a Filmiroda (amely helyett 2007. január 1-jétől a Törvény a mozgóképszakmai hatóság elnevezést használja) által kiadott támogatási igazolásban (megrendelésre készülő film esetében, illetve 2004. november 23-ától a nem megrendelésre készülő film esetében), illetve a 2004. november 22-éig, a nem megrendelésre készülő filmhez adott támogatás esetében befektetési igazolásban szereplő összegig adókedvezmény vehető igénybe. Az adókedvezmény a támogatás nyújtásának adóévére számított adóból, illetve az azt követő három adóév adójából érvényesíthető. Ez az adókedvezmény az adó 70 százalékáig tartható vissza.
Az adókedvezmény szempontjából megrendelésre készülő filmalkotás a mozgóképről szóló törvény (Mktv.) előírása szerint az az egyéb magyar részvételű filmalkotás vagy egyéb filmalkotás, amely nem részesíthető közvetlen támogatásban, és a gyártásában részt vevő, filmelőállítónak nem minősülő nyilvántartásba vett, filmgyártási tevékenységet folytató, magyarországi székhellyel rendelkező jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság. Filmelőállító pedig az a jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság, aki (amely) saját nevében kezdeményezi és megszervezi a filmalkotás megvalósítását, gondoskodva ennek anyagi és egyéb feltételeiről.
Nem megrendelésre készülő filmalkotás minden olyan filmalkotás, amelynek gyártásában az adott film tekintetében magyar filmelőállítónak minősülő vállalkozás vesz részt, illetve gyártásához magyar vállalkozás vagy természetes személy, támogatást nyújt.
Az adókedvezmény (a támogatás) alapja 2008-tól a közvetlen filmgyártási költség 100 százaléka, ha a filmalkotás közvetlen gyártási költségeinek legalább 80 százaléka közvetlen magyar filmgyártási költségnek minősül. Ha a közvetlen magyar filmgyártási költség nem éri el a 80 százalékot, akkor a közvetett állami támogatás alapja a közvetlen magyar filmgyártási költség 1,25-dal szorzott összege.
E mellett azt is vizsgálni kell, hogy a közvetlen támogatással együtt a támogatás mértéke ne haladja meg a filmalkotás gyártási költségvetésének, koprodukciós filmalkotás esetén a magyar hozzájárulás arányának az 50 százalékát a következő eseteket kivéve. A támogatás együttes értéke
• a filmalkotás gyártási költségvetésének, magyar részvételű koprodukciós filmalkotás esetén a magyar hozzájárulás arányának a 90 százalékáig, legfeljebb a költségvetési törvényben meghatározott összegig terjedhet a mozi bemutatásra készült - játékfilm, egész estét betöltő dokumentumfilm, népszerű tudományos és animációs film műfajba tartozó - film esetében (a 2009. évi összeg magyar filmalkotás esetén, 256 millió forint, magyar részvételű koprodukciós filmalkotás esetén a 487 millió forint)
• a filmalkotás gyártási költségvetésének, magyar részvételű koprodukciós filmalkotás esetén a magyar hozzájárulás arányának a 90 százalékáig terjedhet, ha a filmalkotást eredetileg magyar nyelven gyártják, továbbá valószínűsíthető, hogy a filmalkotás gyártási költségvetése a terjesztés valamennyi formájából származó összes bevétel révén sem térül meg (Ha a filmalkotás gyártási költségvetése a terjesztés során megtérül, a gyártási költségvetést meghaladó összeget a közvetlen támogatást nyújtó szervezetnek - több támogató esetén a támogatás arányában - vissza kell fizetni).
• dokumentumfilm, animációs film, tudományos ismeretterjesztő film, kísérleti film vagy rövidfilm műfajba tartozó magyar filmalkotás esetén - a mozi bemutatásra készült játékfilmek kivételével - a filmalkotás gyártási költségvetésének, magyar részvételű koprodukciós filmalkotás esetén a magyar hozzájárulás arányának a 100 százalékáig terjedhet, ha a kulturális sokszínűséghez hozzájáruló filmalkotás elkészítéséhez szükséges forrás más módon nem biztosítható. Az adható támogatás - több támogató esetén is - legfeljebb a támogatási alap 20 százaléka lehet. - több támogatónál együtt - a mozgóképszakmai hatóság által jóváhagyott közvetlen filmgyártási költség 20 százaléka lehet, azzal, hogy, nem állítható ki, ha a filmalkotás az Mktv. rendelkezései szerint nem jogosult közvetett állami támogatásra.
Nem részesülhet a filmtámogatásban, illetve közvetett támogatásban, ha
• tevékenység V. kategóriába sorolandó film előállítására, terjesztésére, archiválására irányul.
• az olyan televíziós film vagy filmsorozat, amely valós szereplők és események elsődlegesen szórakoztató célú nyomon követésén alapul és kulturális értéket nem hoz létre (valóság-show), továbbá az olyan fikciós filmsorozat, amely heti többszöri televíziós bemutatásra készült, több mint húsz epizódból áll, lezáratlan dramaturgiájából adódóan végtelenül folytatható, és kulturális értéket nem hoz létre (szappanopera).
• Nem részesülhet támogatásban az
• akit a mozgóképszakmai hatóság nem vett nyilvántartásba (Mktv. 27. §), vagy onnan törölt,
• akinek az állammal szemben fennálló adó-, járulék vagy egyéb köztehertartozása van,
• aki a vonatkozó jogszabályok szerinti köteles példány szolgáltatási kötelezettségének nem tett eleget,
• aki a támogató szervezet által nyújtott támogatás felhasználásával nem számolt el, elszámolását a támogató szervezet nem fogadta el, vagy a támogató szervezettel szemben lejárt, teljesítetlen fizetési kötelezettséggel rendelkezik,
• amelynek vezető tisztségviselői vagy tulajdonosai között olyan személy van, aki a támogatási igény benyújtását megelőző három évben olyan szervezet vezető tisztségviselője volt, amely a vezető tisztségviselésének időtartama alatt felhasznált közvetlen támogatással a támogatóval szemben nem számolt el, vagy elszámolását a támogató szervezet nem fogadta el,
• amelynek tulajdonosai között olyan szervezet van, amely a támogatási igény benyújtását megelőző három évben felhasznált közvetlen támogatással a támogatóval szemben nem számolt el, vagy elszámolásai a támogató szervezet nem fogadta el,
• aki ellen csőd-, felszámolási vagy végelszámolási eljárás van folyamatban,
• aki a rendezett munkaügyi kapcsolatok külön jogszabályban meghatározott feltételeinek nem felel meg,
• valamely EGT-államban székhellyel rendelkező jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság, amely legkésőbb az állami támogatás folyósításkor nem rendelkezik magyarországi telephellyel.
Támogatásban csak olyan filmalkotás részesülhet, amely megfelel a kulturális követelményeknek. Ez akkor teljesül, ha az Mktv.-ben előírt feltételek alapján (12/B. §-ban lévő táblázat, amely kulturális tartalmat és gyártási feltételeket fogalmaz meg) legalább 16 pontot ér el akként, hogy legalább négy alpontban szerez pontot, és
a) európai film-koprodukciónak minősül, feltéve, hogy a koprodukció magyar részvétellel készül,
vagy
b) legalább két feltételt teljesít a kulturális tartalom alapján.
Az igazolást a mozgóképszakmai hatóság (Filmiroda) 2008. április 1-jétől a filmalkotás gyártásának lezárását követően, a filmalkotás közvetlen filmgyártási költségeinek egészére vonatkozóan adja ki, illetve, a filmelőállító vagy filmgyártó vállalkozás kérelmére naptári hónapok szerinti vagy naptári negyedévi ütemezésben adja ki, ha a filmalkotás gyártása nem fejeződik be kilenc hónapon belül vagy a filmalkotás közvetlen filmgyártási költségei a 150 millió forintot meghaladják. 2008. április 1-jétől az igazolást meg kell küldeni a filmalkotáshoz közvetlen állami támogatást nyújtó szervezeteknek is.
2008-tól a filmgyártási költség, amelyet a mozgóképszakmai hatóság szervezetének, működésének és eljárásának részletes szabályairól szóló 12/2008. (III. 29.) OKM-PM együttes rendelet határoz meg, a következő:
A közvetlen filmgyártási költség a filmgyártási és filmgyártás-előkészítési költség, amely támogatást igénylő szervezet (személy) nyilvántartásba vételi kérelme benyújtását követően - a magyarországi gyártással összefüggésben belföldön vagy külföldön - keletkezett, és
• a filmalkotás alapjául szolgáló mű megfilmesítéshez kapcsolódó szerzői és szomszédos jogi jogdíj címen nem tartalmaz a filmalkotás közvetlen filmgyártási költségeinek 4 százalékát meghaladó összeget,
• produceri díjak címen nem tartalmaz a közvetlen filmgyártási költségek 4 százalékát meghaladó összeget,
• reklám- és propagandaköltségek közül kizárólag a gyártáshoz kapcsolódó reklámköltségeket tartalmazza, és annak összege nem haladhatja meg a közvetlen filmgyártási költségként elszámolt összeg 2 százalékát, de legfeljebb az 5 millió forintot. (Nem tekintendő gyártáshoz kapcsolódó reklámköltségnek a film reklámozását szolgáló bármilyen reklámfelület-vásárlás, különösen az írott sajtóban, köztéri helyeken vagy járműveken elhelyezett, továbbá rádióban vagy televízióban megjelentetett hirdetés).
• a filmgyártáshoz kapcsolódóan az az utazási költség vehető figyelembe, amelynél legalább az utazás kiinduló állomása vagy célállomása Magyarországon van,
• valamely rendezvényről készített filmalkotás esetén csak a filmgyártáshoz közvetlenül kapcsolódó olyan költségek számolhatók el, amelyek nem a rendezvény létrehozásához kapcsolódnak. (Ha a rendezvény létrehozásához és a filmgyártáshoz kapcsolódó költségek nem különíthetőek el egyértelműen, akkor azok nem számolhatók el közvetlen filmgyártási költségként).
A hatóság a gyártási ütemezés adott szakaszára eső összegként csak azon költségeket veszi figyelembe, amelyek a kérelemben feltüntetett időszak kezdő és zárónapja közötti teljesítéshez kapcsolódnak és a teljesítését igazoló okirat a végleges gyártási tervnek megfelelő gyártási időszakban, illetve a gyártási tervben szereplő befejezési időpontot követő három hónapon belül keletkezik.
Nem számolható el az a költség, amelynek tekintetében az adott jogviszony jogosultja és kötelezettje ugyanaz a szerv vagy személy.
A közvetlen magyar filmgyártási költségek között az a közvetlen filmgyártási költségnek minősülő filmgyártási és filmgyártás-előkészítési költség ismerhető el, amelyet a számviteli törvény alapján az 5. vagy a 8. számlaosztályba tartozó számlákon számolnak el, és amely
a) a személyi jövedelemadó törvény, az Eva-törvény, a Törvény vagy az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásról szóló 2005. évi CXX. törvény szerinti adókötelezettség alá eső, illetve a költségvetési szervnél bevételt eredményező kötelezettség teljesítésével, valamint a filmgyártással kapcsolatban teljesített személyi jellegű kifizetések után fizetendő járulékkötelezettség teljesítésével összefüggésben keletkezett, és
b) megfelel a közvetlen filmgyártási költségnek részét képezheti az előzőeket figyelembe véve.
Tárgyi eszköz beszerzése esetén csak a filmgyártáshoz közvetlenül beszerzett eszköznek a számviteli előírások alapján elszámolt terv szerinti értékcsökkenése számolható el, legfeljebb a filmgyártás megkezdésétől a gyártás befejezéséig tartó időszakra. Ha az eszközt egyszerre több filmgyártáshoz is használják, úgy az elszámolható költségeket a gyártások között a filmgyártó vállalkozás számviteli politikájában rögzített megosztás szerint arányosan fel kell osztani.
A számviteli törvény szerinti közvetített szolgáltatást tartalmazó költségekből a szállító által külföldről igénybe vett szolgáltatás értéke nem számolható el közvetlen magyar filmgyártási költségként. A külföldről igénybe vett közvetített szolgáltatás értékéről a filmgyártó vállalkozásnak nyilatkozni kell. A hatóság indokolt esetben az ellenőrzési jogát a közbenső szerződő felek, illetve alvállalkozók ellenőrzésével a szolgáltatás tényleges teljesítőjével szemben is érvényesítheti.

5.4.2. Előadó-művészeti szervezet támogatása

2009. november 12-étől az adózók az előadó-művészeti államigazgatási szervezet által kiadott igazolás alapján adókedvezményt vehetnek igénybe az előadó-művészeti szervezet részére adott támogatás alapján. Az adókedvezmény az adó 70 százalékáig terjedhet, és ha az adó a támogatás teljes összegére nem nyújt fedezetet, akkor az adókedvezmény a következő három adóév adójából érvényesíthető. Az adókedvezmény érvényesítése szempontjából előadó-művészeti szervezet az előadó-művészeti államigazgatási szerv által nyilvántartásba vett önálló jogi személyiségű színház, balett- vagy táncegyüttes, szimfonikus zenekar, énekkar, kamara-szimfonikus zenekar, kamarazenekar, amely alaptevékenységeként előadó-művészeti színház-, tánc- vagy zeneművészeti tevékenységet lát el. (A nyilvántartásba vett szervezetek megismerhetők az OKM honlapján.)
Az adókedvezményhez igazolást az előadó-művészeti szervezeti hatóság olyan összegről adhat, amely egy előadó-művészeti szervezetnek adott támogatásként a tárgyévi jegybevétel legfeljebb 80 százalékáig terjedhet.
Az adókedvezményt - az Európai Bizottság N 464 számú határozata a közösség állami támogatási előírásaival összhangban lévőnek nyilvánította. Így az előírás 2009. november 12-én hatályba lépett.
Az igazolás kiadásáról az OKM rendeletet ad ki, de az a kézirat leadásáig nem lett kihirdetve.

5.4.3. A filmgyártási- és az előadó-művészeti szervezetek támogatásának érvényesítése

A törvény alapelve szerint, ha a törvény ugyanazon a ténybeli alapon, többféle jogcímen írja elő költség, ráfordítás figyelembevételét, az adózás előtti eredmény csökkentését, adókedvezmény igénybevételét, akkor azzal egy esetben lehet élni, kivéve, ha a törvény kifejezetten utal a többszöri alkalmazásra. Ezért az egyértelmű értelmezés érdekében a 2007. évi módosítás kifejezett utalást épít be a törvénybe.
Így a filmalkotások támogatásának ösztönzése érdekében a megrendelésre vagy a nem megrendelésre készült filmalkotást támogatóadózónak nem kell növelnie
- az adózás előtti eredményét a részére kiadott támogatási igazolásban szereplő összegig, és egyben
- adózó - a részére kiadott támogatási igazolásban szereplő összegig, döntése szerint, a támogatás juttatásának adóévében és az azt követő három adóévben - adókedvezményt is érvényesíthet.
A 2007. évi törvénymódosítás kimondja, hogy a filmalkotások támogatásának ösztönzése érdekében a fenti kedvezmények együttesen, a szabályozás bevezetésének évére (a 2004-ben kezdődő adóévi adókötelezettségre) visszamenőleges hatállyal érvényesíthetők. E rendelkezés vonatkozik 2009. november 12-től az előadó-művészeti szervezet részére adott támogatás alapján járó adókedvezményre is. [Törvény 22. § (1) bekezdés]

5.5. Egyéb adókedvezmények

5.5.1. Adókedvezmény a szövetkezetek számára

A Törvény 22. § (6)-(8) bekezdésében a szövetkezeteknek vagy jogutódjainak lehetővé tette a társasági adó csökkentését a következő esetekben:
a) kárpótlási törvény (1991. évi XXV. törvény) előírása alapján az árverésre termőfölddel együtt kijelölt ültetvény, öntözési és meliorációs létesítmény könyv szerinti (számviteli előírások alapján értékcsökkenés leírásként még el nem számolt) értékének a földért kapott térítéssel és a beruházáshoz korábban igénybe vett állami támogatással csökkentett értékével megegyező adókedvezmény címen.
A szövetkezet, vagy jogutódja - a tulajdonviszonyok rendezése érdekében, az állam által az állampolgárok tulajdonában igazságtalanul okozott károk részleges kárpótlásáról szóló 1991. évi XXV. törvény rendelkezései szerint - köteles volt kijelölni az 1991. július 11-én tulajdonában vagy használatában álló olyan termőföldterületet, amelyet a kárpótlási törvényben felsorolt jogszabályok alapján szerzett meg. A kijelölt termőföldek árverés útján kerültek értékesítésre, a kárpótlásra jogosultak részére, és az értékesítés során a termőföldön lévő ültetvények, öntözési és meliorációs létesítmények is az új tulajdonoshoz kerültek. Ezen eszközök után a szövetkezet vagy jogutódja legkésőbb a 2006. adóévi társasági adóból adókedvezményt vehetett igénybe, ezért 2008. január 1-jétől az e kedvezménnyel kapcsolatos rendelkezések hatályon kívül helyezésre kerültek [Törvény 22. § (7)-(8) bekezdés].
b) Az ún. átmeneti törvény (1992. évi II. törvény) előírása alapján önkormányzati tulajdonba adott út könyv szerinti értékének az építéshez igénybe vett állami támogatással csökkentett részével megegyező adókedvezményként.
A mezőgazdasági szövetkezet közös használatában levő utak (a közutak kivételével) - a szövetkezetekről szóló 1992. évi I. törvény hatálybalépéséről és az átmeneti szabályokról szóló 1992. évi II. törvény rendelkezései szerint - térítés nélkül a helyi önkormányzat tulajdonába kerültek. Az utak után a szövetkezet vagy jogutódja legkésőbb a 2006. adóévi társasági adóból adókedvezményt vehetett igénybe, ezért 2008. január 1-jétől az e kedvezménnyel kapcsolatos rendelkezések hatályon kívül helyezésre kerültek a társasági adótörvényből.
c) A részarány-tulajdonú földkiadás lezárását követően az önkormányzatnak, vagy az államnak átadott út, árok, csatorna, töltés és ezek műtárgyai értéke alapján adókedvezmény 2000. évtől, utoljára a 2006. évben érvényesíthető.
Az egyes években igénybe vehető kedvezmény nem lehetett több - akkor, sem ha arra az adó fedezetet nyújt - mint a kiszámított összes kedvezmény 17 százaléka. Ez azt jelenti, hogy hat év alatt tudott a szövetkezet hozzájutni a kárpótoltak, illetve az önkormányzat által meg nem térített vagyoni értékhez.
2008. január 1-jétől az e kedvezménnyel kapcsolatos rendelkezések hatályon kívül helyezésre kerültek a társasági adótörvényből.
d) A Törvény 22. §-ának (14) bekezdése 2007-től lehetővé teszi, hogy az a szövetkezet, amely a szövetkezetekről szóló 2006. X. törvény (Szövetkezeti törvény) előírásainak megfelelően működik (e szerint alakult vagy alapszabályát e törvénynek megfelelően módosította), a Szövetkezeti törvény 58. §-a alapján képzett közösségi alap 6,5 százalékát adókedvezményként vegye igénybe. Ez azt jelenti, hogy a közösségi alap 40 százaléka adómentesen képezhető. A közösségi alapnak ez a 40 százaléka a Szövetkezeti törvénynek a közösségi alapból nyújtott támogatásokra vonatkozó részletes szabályairól szóló 124/2006. (V. 19.) Kormányrendelet előírása szerint (a szolidaritás elve alapján) a szövetkezeti közösség által közösen igénybe vehető célra használható fel. Az adókedvezmény az adó 70 százalékáig érvényesíthető, és a közösségi állami támogatások alkalmazásában csekély összegű, de minimis támogatásnak minősül.

5.5.2. Adókedvezmény az elektronikus adóbevallás támogatására

Kizárólag 2007-ben lehetett érvényesíteni adókedvezményt az elektronikus adóbevallás és adatszolgáltatás kezdeti költségeinek mérséklését szolgálta. A kedvezmény alapja és mértéke eltérő attól függően, hogy olyan adózó veszi igénybe, amely az elektronikus adóbevallást és adatszolgáltatást számviteli és pénzügyi szolgáltatást nyújtó igénybevételével teljesíti, vagy olyan adózóról van szó, amely ezt maga teljesíti. Eltérőek az adókedvezmény feltételei a számviteli és pénzügyi szolgáltatást nyújtó adózók számára is.
a) Számviteli és pénzügyi szolgáltatást igénybe vevők adókedvezménye
Az adókedvezmény feltétele, hogy az adózó 2007. adóévi árbevétele (4. § 4. pont) ne haladja meg a 4 millió forintot, amelyet nem egész éves működés esetén (ha évközben alakul az adózó vagy év közben szűnik meg, vagy más okból rövidebb egy naptári évnél az adóéve) éves szintre kell számítani.
Az adókedvezmény mértéke az igénybe vett számviteli és pénzügyi szolgáltatásra tekintettel az eredmény terhére elszámolt költség 15 százaléka.
b) Számviteli és pénzügyi szolgáltatást igénybe nem vevők adókedvezménye
Az adókedvezmény feltétele, hogy az adózó 2007. adóévi árbevétele (4. § 4. pont) ne haladja meg a 4 millió forintot, amelyet nem egész éves működés esetén (ha év közben alakul az adózó vagy év közben szűnik meg, vagy más okból rövidebb egy naptári évnél az adóéve) éves szintre kell számítani.
Az adókedvezmény összege a 2006-2007. évben beszerzett általános rendeltetésű számítástechnikai gépek, berendezések után a számviteli előírások alapján elszámolt terv szerinti értékcsökkenés, valamint az igénybe vett internetszolgáltatás együttes értékének a 10 százaléka.
c) Számviteli és pénzügyi szolgáltatást nyújtó adókedvezménye
Az adókedvezmény feltétele, hogy az adózó 2007. adóévi árbevétele (4. § 4. pont) ne haladja meg a 25 millió forintot, amelyet nem egész éves működés esetén (ha évközben alakul az adózó vagy év közben szűnik meg, vagy más okból rövidebb egy naptári évnél az adóéve) éves szintre kell számítani.
Az adókedvezmény összege a 2006-2007. évben beszerzett általános rendeltetésű számítástechnikai gépek, berendezések után a számviteli előírások alapján elszámolt terv szerinti értékcsökkenés, valamint az igénybe vett internetszolgáltatás együttes értékének a 10 százaléka.
Az adókedvezményt minden érintett adózó az adó 70 százalékáig, érvényesítheti, és ezen adókedvezmény csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül (lásd 6. pont).
Az elektronikus bevallási kötelezettséghez kapcsolódó
- az állandó képviselőtől igénybe vett számviteli és könyvviteli szolgáltatás alapján,
- az állandó képviselő által, és
- a regisztrációra kötelezett személynek minősülő adózó által (ha nem veszi igénybe állandó képviselő szolgáltatását)
érvényesíthető adókedvezmények kizárólag a 2007-es adóévi adóból vehetők igénybe, ezért 2008. január 1-jétől az ezzel összefüggő rendelkezések hatályon kívül kerültek a társasági adóból. [Törvény 22. § (11)-(13) bekezdés]

5.6. Adókedvezmény K+F tevékenység bérköltsége és a szoftverfejlesztők bérköltsége alapján

Új adókedvezmény 2005-től, amelyet a K+F tevékenységet vagy szoftverfejlesztési tevékenységet végző adózók érvényesíthetnek. Az adókedvezmény a kutatási, kísérleti fejlesztési tevékenység közvetlen költsége részeként elszámolt bérköltség, valamint a munkaviszonyban álló szoftverfejlesztő béreként elszámolt költség 10 százaléka, amelyet 4 adóév adójából lehet egyenlő arányban visszatartani az adó 70 százalékáig.
Abban az esetben, ha az adó az adókedvezményre nem nyújt fedezetet, a fel nem használt rész a bérköltség felmerülését követő adóévek, de legfeljebb a negyedik adóév adójából, az az évi részen felül érvényesíthető, de együttes értékük ekkor sem haladhatja meg az adó 70 százalékát. Például, ha az adózó említett jogcímen 2005-ben 20 millió forint bérköltséget számol el, akkor annak 2,5 százalékát, azaz 500 ezer forintot vehet igénybe adókedvezményként. Ha a vállalkozás számított társasági adója 600 ezer forint, akkor 420 ezer forint adókedvezményre jogosult (ennyi az adó 70 százaléka). A fennmaradó 80 ezer forint növeli a 2006-ban igénybe vehető - a 2006. évi bérköltség 2,5 százalékának megfelelő összegű - adókedvezmény lehetőségét. E tételek alapján megállapított együttes kedvezmény sem lehet azonban több mint a 2006. évi számított társasági adó 70 százaléka.
A 2007. évi törvénymódosítás szerint a fenti adókedvezmény, valamint az alapkutatás, az alkalmazott kutatás vagy a kísérleti fejlesztés közvetlen költségeihez kapcsolódó adóalap-kedvezmény együttesen, a szabályozás bevezetésének évére (a 2005-ben kezdődő adóévi adókötelezettségre) visszamenőleges hatállyal érvényesíthető. [Törvény 22. § (9) bekezdés]
2006-tól az adóév utolsó napján kis- és középvállalkozásnak (lásd. 7. pont alatt) minősülő adózó a szoftverfejlesztők alkalmazására tekintettel elszámolt bérköltség 15 százalékát (az előzőekben bemutatott adókedvezményen felül) ugyancsak adókedvezményként veheti igénybe 4 adóév adójából, az adó 70 százalékáig. Hasonlóan a kutatási és fejlesztési tevékenységhez felmerült bérköltség alapján érvényesített adókedvezményhez, az adóévi bérköltség alapján - a 70 százalékos korlát miatt - igénybe nem vett résszel a következő három adóévi bérköltség alapján érvényesített összeg növelhető, de ez esetben is csak az adó 70 százalékáig. Tekintettel arra, hogy ezt a kedvezményt csak a kis- és középvállalkozások (és nem minden adózó) vehetik igénybe, a közösségi előírások alapján állami támogatásnak minősül. A Törvény e kedvezményt csekély összegű (de minimis) támogatásként határozza meg, amelynek feltételeit a 6. pont alatt ismertetjük.
A 2007. évi törvénymódosítás alapján a fenti adókedvezmény, valamint az alapkutatás, az alkalmazott kutatás vagy a kísérleti fejlesztés közvetlen költségeihez kapcsolódó adóalap-kedvezmény együttesen, a szabályozás bevezetésének évére (a 2006-ban kezdődő adóévi adókötelezettségre) visszamenőleges hatállyal érvényesíthető. [Törvény 22. § (10) bekezdés]

5.7. Átmeneti adókedvezmények

A jogbiztonság végett a feltételek változatlan megléte esetén igénybe lehet venni azokat az átmeneti rendelkezésben felsorolt adókedvezményeket is, amelyekre a jogot az adózó az 1996. december 31-éig hatályos társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény alapján (ezt korábbi társasági adónak nevezzük e fejezeten belül) megszerezte.

5.7.1. A külföldi részvételű társaságok kedvezményei

2004-től azon tény alapján, hogy egy adózó külföldi részvételű társaság, adókedvezmény nem érvényesíthető.

5.7.2. Meghatározott beruházási hitelek kamatkedvezményei

2005-től e jogcímen adókedvezmény nem érvényesíthető.

5.7.3. Kárpótlási utalványhoz kapcsolódó adókedvezmény

A kárpótlásról szóló 1991. évi XXV. törvény végrehajtása során a szövetkezetek a termőföldnek a kárpótoltak részére történő "értékesítése" során kárpótlási jegy mellett ún. kárpótlási utalványra is szert tettek. A kárpótlási utalvány intézményt az Alkotmánybíróság két esetben is alkotmányellenesnek minősítette, s az alkotmányellenes állapotot mind a két esetben társasági adókedvezménnyel állította helyre az Országgyűlés. Ezek közül 2005-től már csak a másodiknak van jelentősége, amely szerint a korábbi társasági adótörvénybe 1996. évben beiktatott 14/C. § alapján a kárrendezési hivatalnak 1995. évtől térítés nélkül visszaadott kárpótlási utalványok alapján élhetnek adókedvezménnyel a szövetkezetek.
A térítés nélkül visszaadott kárpótlási utalvány ráfordításként elszámolt könyv szerinti értékével meg kell növelni az adózás előtti eredményt. Ezt követően meg kell vizsgálni, hogy hány aranykorona értékű földet és milyen áron adott el a szövetkezet kárpótlási utalványért. Abban az esetben, ha nincs külön nyilvántartva, hogy mely értékesítés valósult meg utalvány ellenében, akkor az eladott összes aranykorona átlagárát kell eladási árnak tekinteni.
Ezt követően az utalványért eladott földek aranykoronánkénti ára, de legalább 1000 forint alapulvételével kell meghatározni a térítés nélkül visszaadott utalványhoz tartozó értéket, és ezt lehet adókedvezményként visszatartani. Ha az utalvány visszaadására 1995. évtől kerül sor, akkor a visszaadás évének és az azt követő öt évnek az adója terhére lehet a kedvezménnyel élni.

5.7.4. Egyedi adókedvezmények

A korábbi társasági adótörvény 1994. évben lehetőséget adott a Kormánynak arra, hogy beruházási, exportnövelési, foglalkoztatási és környezetvédelmi szempontok alapján legfeljebb 10 évre - ebből legfeljebb öt évre 100 százalékos, öt évre 60 százalékos mértékű - adókedvezményt engedélyezzen. Az engedélyezés részleteit a 90/1994 (V. 31.) Kormányrendelet tartalmazta.
Azok az adózók, amelyek e rendelkezések alapján adókedvezmény igénybevételére kaptak jogot, az engedélyben meghatározott mértékkel élhetnek csatlakozásig a joggal, feltéve, hogy teljesítik a jogszabályokban és az engedélyben előírt feltételeket. Csatlakozástól ez az adókedvezmény is az 5.3. pontban bemutatott feltételekkel érvényesíthető.

5.8. Térségi adókedvezmények

E jogcímen utoljára a 2002. adóévben lehetett adókedvezményt érvényesíteni, és - feltételek nem teljesítése esetén - utoljára legfeljebb 2006-ban kellett az igénybe vett kedvezményt visszafizetni.

5.9. Az adókedvezmények igénybevételének módja

Az adókedvezményeket adóvisszatartás formájában lehet igénybe venni, vagyis a kedvezménnyel csökkentett adót kell megfizetni.
Az adókedvezmény az adóév adójából tartható vissza, az a következő évre nem vihető át. Kivétel ez alól a kárpótlási utalvány térítés nélküli visszaadása alapján járó kedvezmény, valamint a filmgyártás támogatása és az előadó-művészeti szervezet támogatása alapján járó, illetve a kutatási és kísérleti fejlesztés közvetlen költsége között elszámolt bérköltség, továbbá a szoftverfejlesztők bérköltsége alapján igénybe vehető adókedvezmény.
Az adókedvezmények közül az adó mértékéig érvényesíthető a kormány által egyedileg engedélyezett 100 százalékos adókedvezmény, a kárpótlási utalvány térítés nélküli visszaadása miatti adókedvezmény, az egyéb adókedvezmények közül a szövetkezeti kedvezmények egy része, a beruházási adókedvezmények (a 3 és 10 milliárd forint értékű, termék-előállítást szolgáló kedvezmény), végül a 2003-ban benyújtott kérelem alapján engedélyezett fejlesztési adókedvezmény.
Tartalmi változás nélkül, az egyértelmű szabályozás céljából, a 2007. évi törvénymódosítás rögzíti, hogy a 2003-ban engedélyezett fejlesztési adókedvezmény az adó teljes összegéig érvényesíthető. Ennek indoka, hogy az engedélyezéskor hatályos előírások szerint a fejlesztési adókedvezmény a kérelem benyújtásakor érvényes előírásoknak megfelelően vehető igénybe, amely 2003-ban az adó 100 százaléka lehetett. [Törvény 22/B. § (1) bekezdés]
A 2004-től benyújtott kérelem alapján engedélyezett fejlesztési adókedvezmény az adó 80 százalékáig érvényesíthető.
Együttes igénybevétel esetén is legfeljebb az előzőek szerint igénybe vett összeggel csökkentett társasági adó 70 százalékáig lehet élni adóvisszatartással a Kormány által egyidejűleg engedélyezett 100 százaléknál kisebb mértékű kedvezmény esetén, a kis- és középvállalkozások adókedvezménye címen, a filmgyártás támogatása alapján járó, valamint a kutatási és kísérleti fejlesztés közvetlen költsége között elszámolt bérköltség, továbbá a szoftverfejlesztők bérköltsége alapján igénybe vehető adókedvezmény, továbbá az elektronikus adóbevallásra és adatszolgáltatásra tekintettel biztosított, valamint a szövetkezeti közösségi alapképzéshez kapcsolódó adókedvezmények esetében.

6. A TÁMOGATÁSOK UNIÓS ELŐÍRÁSOKNAK TÖRTÉNŐ MEGFELELTETÉSE

6.1. Csekély összegű támogatás

A csekély összegű támogatás feltételeit 2006. december 31-éig a 69/2001/EK rendelet tartalmazta. 2007-től azonban az Európai Bizottság új rendeletet adott ki, [a Bizottság 1998/2006/EK rendelete (2006. december 15.) a Szerződés 87. és 88. cikkének a de minimis támogatásokra való alkalmazásáról]. E rendelet fontosabb előírásai:
Az Európai Unió tagállamaiban azokat a támogatásokat kell de minimis, azaz csekély összegű állami támogatásnak tekinteni, amelyek a támogatás kis összege miatt nem torzítják a tagállamok közötti kereskedelmet, és nem is fenyegetnek a kereskedelem torzításával. Amely területen a kisösszegű támogatás is versenyt torzító, ott ilyen támogatás nem nyújtható. Nem vehető igénybe csekély összegű támogatás továbbá mezőgazdasági termékek (az EK-Szerződés I. számú melléklete szerinti termékek) elsődleges termeléséhez (illetve tenyésztéséhez). Mezőgazdasági termékek feldolgozásához és marketingjével (kereskedelmével) kapcsolatos tevékenységekhez nyújtott támogatás viszont csak akkor nem érvényesíthető, ha a támogatás összege az elsődleges termelőktől beszerzett vagy az érintett vállalkozások által forgalmazott ilyen termékek ára vagy mennyisége alapján kerül rögzítésre, illetve, amennyiben a támogatás az elsődleges termelőknek történő teljes vagy részleges továbbítástól függ. A rendelet-tervezet meghatározza a mezőgazdasági termékek feldolgozása, illetve marketingje fogalmát.
A rendelet szerint
- a mezőgazdasági termékek feldolgozása a mezőgazdasági terméken végrehajtott olyan műveletet jelent, amelynek eredményeképp ugyancsak mezőgazdasági termék jön létre, kivéve az állati vagy növényi termék első eladásához szükséges, gazdaságon belül történő előkészítő tevékenységeket.
- a mezőgazdasági termék marketingje (kereskedelme) fogalom alatt az eladás céljából történő birtoklást vagy bemutatást, eladási ajánlat, szállítás vagy bármely egyéb piacra jutást elősegítő tevékenységet kell érteni, kivéve az elsődleges termelő részéről a viszonteladóknak vagy feldolgozóknak történő első eladást, valamint a termék első eladását előkészítő tevékenységeket; az elsődleges termelő részéről a végső felhasználóknak történő eladást marketingnek kell tekinteni, amennyiben az e célra elkülönített helyiségben történik. Sem a termék első eladásához szükséges, gazdaságon belül végzett tevékenységek, mint például gabonafélék betakarítása, vágása, cséplése, tojások csomagolása stb., sem pedig a viszonteladóknak és feldolgozóknak történő első eladás ebből a szempontból nem tekinthető feldolgozásnak vagy marketingnek.
A rendelet-tervezet szerint sem a termék első eladásához szükséges tevékenységek, mint például gabonafélék betakarítása, vágása, cséplése, tojások csomagolása, sem pedig a viszonteladóknak és feldolgozóknak történő első eladás nem tekinthető feldolgozásnak vagy marketingnek, így ahhoz de minimis támogatás nem érvényesíthető.
Változatlanul nem lehet csekély összegű támogatást igénybe venni az export támogatása céljából (az exportált mennyiséghez kapcsolódó költségekre, vagy az értékesítési hálózat kialakítása, működtetése érdekében. Nem támogatható továbbra sem a hazai áru előnyben részesítése az importtal szemben. Nem adható csekély összegű támogatás a széniparban és a halászati ágazatban végzett tevékenységhez. A szállítási ágazat 2007-től nincs kizárva a csekély összegű támogatásból, de a kereskedelmi áruszállítás területén működő vállalkozás a teherszállító járművek vásárlásához nem vehet ilyet igénybe.
Csekély összegű állami támogatásnak minősül minden olyan állami (központi költségvetési vagy önkormányzati) forrásból nyújtott támogatás, vagy bevételkiesés, amelynek összege három egymást követő pénzügyi évben (amely az adóévvel azonos) nem haladja meg a 200 ezer (a korábbi 100 ezer) eurónak, a közúti szállítás területén működő vállalkozásnál a 100 ezer eurónak megfelelő forintot. A támogatást nyújtónak nyilvánosan meg kell hirdetni egy támogatásról, ha azt de minimis támogatásnak minősíti.
A három adóéves periódusban egy vállalkozás által igénybe vett valamennyi de minimis támogatás összegét együttesen kell figyelembe venni. Új előírás azonban a rendeletben, hogy ha egy támogatás teljes összegével az adózó túllépné a felső határt, akkor az a támogatás részben sem vehető igénybe.
Magyarországon az adórendszerben 2004-től lehet, adórendszeren kívüli közvetlen támogatásként elvileg 2002-től lehetett csekély összegű támogatást nyújtani, de a legkorábbi jogszabály, amely ilyenről rendelkezik 2004 márciusában lett kihirdetve. De minimis támogatásnak nyilvánított adóalap-kedvezmény és adókedvezmény esetében a kedvezmény nyújtásának a napja az adóévről benyújtott adóbevallás napja. Közvetlen támogatás esetében a támogatás megszerzésének napja az odaítélés napja. Miután az összeghatár euróban van kifejezve, a forintban kapott támogatást át kell számítani euróra. Ehhez az árfolyamot az MNB által az adóév utolsó napjára közzétett árfolyamot kell figyelembe venni.
A kedvezmény összege adókedvezmény esetében megegyezik az igénybe vett adókedvezmény összegével, adóalap-kedvezmény esetében az adóalap-kedvezmény és a Törvény szerinti adókulcs szorzatával.
2006-tól a sávos adómérték módosítja az adóalap-kedvezmények támogatástartalmának számítását is, amely a meg nem fizetett adóval egyezik meg. A meg nem fizetett adót, ha egy adózó a 10 százalékos adókulcsot is alkalmazza (vagy kizárólag 10 százalékos adókulccsal határozza meg társasági adókötelezettségét), a következőképpen kell számítani: az adóévben igénybe vett, csekély összegű támogatásnak minősülő adóalap-kedvezményeket össze kell adni, majd együttes értékükre kell alkalmazni a sávos adómértéket (50 millió forintig 10 százalék, ezt meghaladóan 19 százalék). Az így megkapott összeg tekinthető csekély összegű támogatásnak (lásd a 4. pont alatt).
Ha a közvetlen támogatás nyújtása több részletben történik, vagy kedvezményes kamatozású kölcsön formájában, akkor a több éves hatást a megítélés évére megadott referenciarátával jelenértékre kell számítani.
2010-től az adórendszerben a következő csekély összegű támogatás érvényesíthető
a 10 százalékos adómértékkel adózott adóalap 9 százaléka,
a kutatás-fejlesztési tevékenység közvetlen költségének háromszorosa, legfeljebb 50 millió forint alapján kedvezmény akkor érvényesíthető, ha az adózó és a felsőoktatási intézmény, a Magyar Tudományos Akadémia, továbbá bármelyikük által vagy közösen alapított kutatóintézet, kutatóhely (ideértve az Európai Unió tagállamának vagy az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásban részes államnak a megfelelő szervezetét is) írásban kötött szerződés alapján közösen végzi az alapkutatást, alkalmazott kutatást vagy kísérleti fejlesztést. Az átmeneti rendelkezés azonban lehetővé teszi, hogy az adózó - utoljára a 2011. adóévi adókötelezettség meghatározásakor - a 2007. december 31-én érvényes előírásokat alkalmazza, ha a felsőoktatási intézmény és a Magyar Tudományos Akadémia által alapított kutatóintézet (kutatóhely) kezelésében lévő területen az alapkutatást, az alkalmazott kutatást vagy a kísérleti fejlesztést 2008. január 1-je előtt megkezdte, függetlenül attól, hogy közösen végzik a tevékenységet vagy nem,
- a kis- és középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezménye,
- adóalap-kedvezmény a területfejlesztés szempontjából leghátrányosabb helyzetű kistérségben, településen üzembe helyezett beruházások értékcsökkenési leírása alapján (ha az adózó a közösségi előírások közül a csekély összegű támogatásnak kíván megfelelni),
a mikrovállalkozások adóalap-kedvezménye a foglalkoztatottak létszámának növelése alapján;
- a kis- és középvállalkozások adókedvezménye,
- a kis- és középvállalkozásoknál a szoftverfejlesztők bérköltsége alapján érvényesíthető adókedvezmény,
- a szövetkezeti közösségi alap képzéséhez adott adókedvezmény.
2008-ban és 2009-ben a társasági adótörvényben a következő csekély összegű támogatásokról történik rendelkezés:
- a 10 százalékos adómértékkel adózott adóalap 6 százaléka,
- adóalap-kedvezmény a kis- és középvállalkozások által a szabadalom, mintaoltalom és növényfajta-oltalom magyarországi megszerzésének és fenntartásának költsége alapján,
- a kutatás-fejlesztési tevékenység közvetlen költségének háromszorosa, legfeljebb 50 millió forint alapján kedvezmény akkor érvényesíthető, ha az adózó és a felsőoktatási intézmény, a Magyar Tudományos Akadémia, továbbá bármelyikük által vagy közösen alapított kutatóintézet, kutatóhely (ideértve az Európai Unió tagállamának vagy az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásban részes államnak a megfelelő szervezetét is) írásban kötött szerződés alapján közösen végzi az alapkutatást, alkalmazott kutatást vagy kísérleti fejlesztést. Az átmeneti rendelkezés azonban lehetővé teszi, hogy az adózó - utoljára a 2011. adóévi adókötelezettség meghatározásakor - a 2007. december 31-én érvényes előírásokat alkalmazza, ha a felsőoktatási intézmény és a Magyar Tudományos Akadémia által alapított kutatóintézet (kutatóhely) kezelésében lévő területen az alapkutatást, az alkalmazott kutatást vagy a kísérleti fejlesztést 2008. január 1-je előtt megkezdte, függetlenül attól, hogy közösen végzik a tevékenységet vagy nem,
- a kis- és középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezménye,
- adóalap-kedvezmény a területfejlesztés szempontjából leghátrányosabb helyzetű kistérségben, településen üzembe helyezett beruházások értékcsökkenési leírása (ha az adózó a közösségi előírások közül a csekély összegű támogatásnak kíván megfelelni),
- a mikrovállalkozások adóalap-kedvezménye a foglalkoztatottak létszámának növelése alapján;
- a kis- és középvállalkozások adókedvezménye,
- a kis- és középvállalkozásoknál a szoftverfejlesztők bérköltsége alapján érvényesíthető adókedvezmény,
- a szövetkezeti közösségi alap képzéséhez adott adókedvezmény.
2006-ban a társasági adótörvényben a következő csekély összegű támogatásokról történik rendelkezés:
- a 10 százalékos adómértékkel adózott adóalap 6 százaléka,
- adóalap-kedvezmény a kis- és középvállalkozások által a szabadalom, mintaoltalom és növényfajta-oltalom magyarországi megszerzésének és fenntartásának költsége alapján,
- adóalap-kedvezmény a felsőoktatási intézmény, illetve a Magyar Tudományos Akadémia által alapított kutatóintézet kezelésében lévő területen végzett kutatás-fejlesztési tevékenység közvetlen költsége alapján,
- a mikrovállalkozások adóalap-kedvezménye a foglalkoztatottak létszámának növelése alapján;
- a kis- és középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezménye,
- adóalap-kedvezmény a területfejlesztés szempontjából leghátrányosabb helyzetű 48 kistérségben üzembe helyezett beruházások értékcsökkenési leírása (ha az adózó a közösségi előírások közül a csekély összegű támogatásnak kíván megfelelni),
- a kis- és középvállalkozások adókedvezménye,
- a kis- és középvállalkozásoknál a szoftverfejlesztők bérköltsége alapján érvényesíthető adókedvezmény.
2007-ben a társasági adótörvényben a következő csekély összegű támogatásokról történik rendelkezés
- a 2006-ban érvényesíthető kedvezmények, továbbá
- az elektronikus adóbevallás és adatszolgáltatás költségeit mérséklő adókedvezmény,
- a szövetkezeti közösségi alap képzéséhez adott adókedvezmény.

6.2. Az uniós állami támogatási előírások kis- és középvállalkozásoknál történő alkalmazása

Az Európai Bizottság két rendelete foglalkozik az állami támogatási előírások kis- és középvállalkozásoknál történő alkalmazásával. Az egyik a mezőgazdasági termékek elsődleges előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatás alkalmazásáról szóló 1857/2006/EK rendelet. A másik - 2008. augusztus 29-e előtt az ezen kívüli tevékenységet végző, a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatások alkalmazásáról szóló 70/2001/EK rendelet, 2008. augusztus 29-étől a Szerződés 87. és 88. cikke alkalmazásában a támogatások bizonyos fajtáinak a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánításáról (általános csoportmentességi rendelet) szóló, a Bizottság 800/2008/EK rendelete (2008. augusztus 6.) 1-13 cikke. 2008-tól a Törvény lényeges módosítást tartalmaz a korábbiakhoz képest. Lehetővé teszi ugyanis a beruházáshoz kapcsolódó adóalap-csökkentő tételek, a 10 százalékos adómérték és adókedvezmények igénybevételét a mezőgazdasági termékek elsődleges előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozások számára is. Más - nem elsődleges mezőgazdasági termelést végző adózóknál pedig - már a 2007-től hatályos előírások alapján - lehetősége van az adózónak választani, hogy a kedvezményt csekély összegű támogatásnak tekinti, vagy kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatások alkalmazásáról szóló bizottsági rendeletet alkalmazza. Azon kedvezmények, amelyeknél az előzőek szerint lehet eljárni a következők:
- a 10 százalékos adómértékkel adózott adóalap 6 százaléka, 2010-től 9 százaléka,
- a kis- és középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezménye,
- adóalap-kedvezmény a területfejlesztés szempontjából leghátrányosabb helyzetű kistérségben üzembe helyezett beruházások értékcsökkenési leírására (ha az adózó a közösségi előírások közül a csekély összegű támogatásnak kíván megfelelni),
- a kis- és középvállalkozások adókedvezménye.
A Törvény előírásainak megfelelő alkalmazása érdekében a következőkben bemutatjuk a vonatkozó uniós rendeletek főbb előírásait.

6.2.1. A mezőgazdasági termékek elsődleges előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatás alkalmazásáról szóló 1857/2006/EK rendelet

E rendelet feltételei szerint a mezőgazdasági termékek elsődleges előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozások vehetnek igénybe támogatást. Mezőgazdasági terméknek: az EK-Szerződés I. mellékletében felsorolt mezőgazdasági termékek (a 104/2000/Tanácsi rendelet szerinti akvakultúra és halászat kivételével), a parafatermékek (a 4502, 4503 és 4504 KN kód alá sorolt termékek), a tejet és tejterméket utánzó vagy helyettesítő termékek minősülnek.
Nem érvényesíthetnek azonban e vállalkozások sem támogatást, ha
- az exporttal kapcsolatos tevékenységhez, különösen az exportált mennyiségekhez, értékesítési hálózat létesítéséhez és működtetéséhez vagy ha az exporttevékenységgel összefüggésben felmerülő egyéb folyó kiadásokhoz közvetlenül kapcsolódik,
- az importáruk helyett hazai áruk felhasználásának ösztönzéséhez,
- a mezőgazdasági üzem nehéz helyzetben lévőnek minősül.
A nehéz helyzetben lévő vállalkozásra vonatkozóan az Európai Bizottság közleményt tett közzé (megjelent a Hivatalos Lap 2004. évi 10. 01. számában, HL C 244.)
Az iránymutatás alkalmazásában a Bizottság akkor tekint egy vállalkozást nehéz helyzetben lévőnek, ha az képtelen - akár saját erejéből, akár pedig a tulajdonosai/részvényesei vagy a hitelezői által biztosított források révén - arra, hogy megállítsa a veszteségek halmozódását, amely a hatóságok külső beavatkozása nélkül szinte teljes bizonyossággal azt eredményezné, hogy rövid vagy középtávon feladja üzleti tevékenységét. 2008. november 26-ától a 85/2004. Korm. rendelet lényegében az Uniós eljárásnak megfelelően határozza meg a nehéz helyzetben lévő vállalkozás fogalmát.
Az iránymutatás (és a 85/2004. Korm. rendelet) alkalmazásában valamely vállalkozás, méretétől, illetve a körülményektől függetlenül, akkor tekinthető nehéz helyzetben lévőnek, ha:
a) a korlátolt felelősséggel működő társaság a törzstőkéjének több mint a fele nincs meg, és annak több mint egynegyede az előző 12 hónap során veszett el,
b) olyan társaság esetén, ahol legalább egyes tagok korlátlan felelősséggel bírnak a társaság tartozása tekintetében, a társaság könyveiben kimutatott tőkének több mint a fele nincs meg, és annak több mint egynegyede az előző 12 hónap során veszett el, vagy
c) az adott állam joga szerint az adott vállalkozás - függetlenül a vállalkozási formától - megfelel a fizetésképtelenségi eljárás kritériumainak.
Egy vállalat az előző feltételek hiányában is nehézségben lévőnek tekinthető, különösen akkor, ha a vállalkozás nehéz helyzetére utaló szokásos jelek mutatkoznak, mint pl. a növekvő veszteségek, a csökkenő forgalom, a felhalmozódó leltári készletek, a fölös kapacitás, a lanyhuló pénzforgalom, a növekvő adósságok, az emelkedő kamatköltségek és a zuhanó vagy nullára leírt nettó eszközérték. Súlyos helyzetben nem kizárt, hogy a vállalkozás már fizetésképtelenné vált, vagy az adott állam joga alapján fizetésképtelenségi eljárást indítottak ellene.
A rendelet meghatározza az adható támogatás maximumát is. E szerint a támogatási intenzitás nem haladhatja meg a 40 százalékot, és egy vállalkozásnál három adóévben legfeljebb 400 000 euró lehet. A támogatást az elszámolható költségek arányában kell meghatározni, ha a beruházást több év alatt valósítja meg az adózó, akkor költséget a támogatás odaítélésének (adórendszerben nyújtott támogatásnál ez az kedvezményt érvényesítő adóbevallás napja) időpontjára, az akkor érvényes referenciarátával diszkontálni kell (jelenértékre) kell számítani. Az elszámolható költségek közé tartoznak a következők:
- ingatlanok építése, megszerzése vagy fejlesztése,
- gépek és berendezések - ideértve a számítógépes szoftvereket is - vásárlása vagy lízingelése, az adott eszköz piaci értékének erejéig,
- olyan nem építkezési célra szánt föld vásárlására, amely a beruházás elszámolható költségének legfeljebb 10 százalékába kerül.
Nem tekinthető elszámolható költségnek
- a közös piacszervezések létrehozásáról szóló tanácsi rendeletekben megállapított tiltások vagy korlátozások megszegését jelentő célokhoz felmerült költségek, még akkor sem, ha ilyen tiltások és korlátozások csak a közösségi támogatásokra vonatkoznak,
- víztelenítő vagy öntözőberendezések megvásárlásának költsége, kivéve, ha a beruházás a korábbi vízfelhasználást a korábbi szint legalább 25 százalékával csökkenti,
- a termelési jogok és állatok vásárlásának költsége,
- egyszerű pótló (szinten tartást szolgáló) beruházás költsége.
Ahhoz, hogy az adózó e rendeletnek történő megfelelés alapján támogatásnak minősülő kedvezményt érvényesítsen, a beruházásnak különösen a következő célt kell szolgálni:
- a termelési költségek csökkentését,
- a minőség javítását,
- a természeti környezet megóvását és minőségének javítását vagy a higiéniai körülmények vagy az állatjólét színvonalának javítását.

Példa a támogatás mértékére vonatkozó előírásnak történő megfelelésre:

Egy mezőgazdasági tevékenységet végző vállalkozás 2009-ben mezőgazdasági gépeket szerez be 40 millió forint értékben, amelyhez pénzügyi intézménytől 10 millió forint hitelt vesz igénybe 15 százalék kamatra. Ehhez a beruházáshoz 2008-ban 4 millió forint közvetlen támogatást kapott. Nem alkalmaz 10 százalékos adómértéket, mivel adókedvezményt kíván igénybe venni. Érvényesíti a kis- és középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezményét, azaz 30 millió forinttal csökkenti az adóalapot. Igénybe veszi a kis- és középvállalkozások beruházási adókedvezményét. Az érvényesíthető támogatás:

ezer forint

Megnevezés

Érték

Közvetlen támogatás:

4 000

Kis- és középvállalkozások adóalap-kedvezménye:

30 000 × 0,19

5 700

Kis- és középvállalkozások adókedvezménye:

[10 000 × 0,15] × 0,4

600

ÖSSZESEN

10 300

Beruházás értéke:

40 000

Támogatás mértéke: 10 300 : 40 000; %

25,75

Árfolyam; Ft/euró

270

Támogatás euróban [10 300 / 270]

38 148

Az adózó által a következő két adóévben érvényesíthető támogatás euróban (ha korábban még nem vett igénybe támogatást e rendelet alapján)

[400 000 – 38 148]=

361 452

6.2.2. A 800/2008. (augusztus 6.) / EK általános csoportmentességi rendelet

Nem érvényesíthető e rendelet szerint támogatás
a) az exporttal kapcsolatos tevékenységek támogatására, nevezetesen az exportált mennyiségekhez, az értékesítési hálózat kialakításához és működtetéséhez vagy az exporttevékenységgel összefüggésben felmerülő egyéb folyó kiadásokhoz közvetlenül kapcsolódó támogatásra;
b) az importáru helyett belföldi áru használatától függő támogatásra.
c) a gazdasági ágazatok közül a következőkre:
− a 104/2000/EK tanácsi rendelet hatálya alá tartozó, halászathoz vagy akvakultúrához kapcsolódó tevékenységekhez,
− a mezőgazdasági termékek elsődleges termeléséhez,
− a mezőgazdasági termékek feldolgozásához és forgalmazásához nyújtott támogatások közül, a következő esetekben:
i. amennyiben a támogatás összege az elsődleges termelőktől beszerzett vagy az érintett vállalkozások által forgalmazott ilyen termékek ára vagy mennyisége alapján kerül rögzítésre, vagy
ii. amennyiben a támogatás az elsődleges termelőknek történő teljes vagy részleges továbbítástól függ;
− a széniparban folytatott tevékenységhez,
− az acéliparban folytatott tevékenységhez regionális támogatás formában,
− a hajógyártásban folytatott tevékenységhez regionális beruházási támogatás formában,
− a szintetikusszál-iparban folytatott tevékenységhez nyújtott regionális beruházási támogatás formában.
d) Nem alkalmazható továbbá olyan támogatásra, amelyet a feldolgozóipar vagy a szolgáltatások egyes meghatározott ágazatai számára biztosítanak regionális támogatásként.
e) Nem alkalmazható a nagyvállalkozásoknak nyújtott ad hoc (egyedi) támogatásra, a 13. cikk (1) bekezdésében meghatározottak kivételével. A kivétel azt jelenti, hogy a támogatást regionális beruházási és foglalkoztatási támogatási program alapján nyújtott támogatás kiegészítésére használják és az a beruházáshoz nyújtandó teljes támogatásnak legfeljebb 50%-át teszi ki.
f) Nem alkalmazható a következő támogatásokra:
− olyan támogatási programokhoz, amelyek nem zárják ki kifejezetten egyedi támogatás kifizetését olyan vállalkozás számára, amellyel szemben az adott támogatást jogellenesnek és a közös piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító bizottsági határozaton alapuló visszafizetésre kötelező határozatot hoztak;
− ad hoc támogatás olyan vállalkozás javára, amely ellen az adott támogatást tiltottnak és a közös piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító bizottsági határozaton alapuló visszafizetésre kötelező határozatot hoztak;
− nehéz helyzetben lévő vállalkozásoknak nyújtott támogatás.
A rendelet beruházásra vonatkozó feltételei a következők:
a) beruházásnak a tárgyi eszköz és/vagy immateriális javak beszerzése, előállítása tekintendő, ha új létesítmény létrehozását, meglévő létesítmény bővítését vagy egy létesítmény új termékekkel történő diverzifikációjának vagy teljes termelési folyamatának alapvető megváltoztatását eredményezi vagy
b) egy létesítmény eszközeinek megvásárlása, amennyiben a létesítmény bezárásra került vagy bezárásra került volna, ha nem vásárolták volna fel, és az eszközöket egy független beruházó veszi meg, azzal, hogy ha a kisvállalkozás az eredeti tulajdonos(ok) családja vagy korábbi munkavállalók általi jogutódlással szűnik meg, az eszközök független beruházó általi megvásárlására vonatkozó feltételnek nem kell teljesülnie.
c) A tárgyi eszközök kizárólag a támogatásban részesülő vállalkozásban, regionális beruházási támogatás esetében kizárólag a támogatásban részesülő létesítményben használhatók fel.
d) Legalább öt évig, kis- és középvállalkozás esetében három évig a vállalat eszközei között kell szerepelniük; regionális beruházási támogatás esetében a vállalat eszközei közé kell sorolni őket és öt évig, kis- és középvállalkozás esetében három évig a támogatásban részesülő létesítményben kell maradniuk.
e) A földterület és az épület kivételével az eszközök bérlete címen regionális támogatásként költségeket csak akkor lehet figyelembe venni a támogatás alapjaként, ha a bérlet pénzügyi lízing formájában valósul meg, és kötelezettséget tartalmaz az eszköznek a bérletre vonatkozó futamidő lejárata utáni megvásárlására vonatkozóan. Földterület, illetve épületek bérlete esetén a beruházási projekt befejezésének várható időpontját követően a bérletnek öt évig, kis- és középvállalkozás esetében három évig folytatódnia kell.
A támogatás mértéke
Regionális támogatás statisztikai régiókra meghatározott, amely Magyarországon az
- Észak-Magyarország, Észak-Alföld, Dél-Alföld, Dél-Dunántúl tervezési-statisztikai régiókban 50%,
- Közép-Dunántúl tervezési statisztikai régióban 40%,
- Nyugat-Dunántúl tervezési-statisztikai régióban és Pest megyében 30%,
- Budapesten 25%, 2011-től 10%.
E mértékek 20%-ponttal növelhetők a kisvállalkozásoknak, illetve 10%-ponttal a középvállalkozásoknak nyújtott támogatások esetén, ha a beruházás nem minősül nagyberuházásnak és/vagy a kis- és középvállalkozás nem a szállítási ágazatba tartozik.
Az előzőektől eltérően a maximális támogatási intenzitás a mezőgazdasági termékek feldolgozására és forgalmazására vonatkozó beruházások esetén:
- amennyiben a kedvezményezett kkv, a Szerződés 87. cikke (3) bekezdésének a) pontja alapján jogosult régiókban a támogatható költségek legfeljebb 50%-a, más régiókban pedig a támogatható költségek legfeljebb 40%-a lehet;
- amennyiben a kedvezményezett által a számított foglalkoztatottak száma kevesebb, mint 750 fő és árbevétele kevesebb, mint 200 millió euró, a Szerződés 87. cikke (3) bekezdésének a) pontja alapján jogosult régiókban a támogatható költségek legfeljebb 25%-a, más régiókban pedig a támogatható költségek legfeljebb 20%-a lehet.
E rendelet szerint lehet eljárni minden olyan a beruházáshoz kapcsolódó, 2008-tól érvényesítendő támogatásnál, amely megfelel a rendelet előírásainak.

6.2.3. A kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatás alkalmazásáról szóló 70/2001/EK rendelet

E rendelet szerint akkor lehet - utoljára 2008-ban - eljárni, ha a beruházás, amelynek alapján a támogatást az adózó érvényesíti, nem felel meg a 800/2008/ EK rendeletben foglaltaknak, de megfelel e rendelet előírásainak.
A rendelet feltételei szerint a kis- és középvállalkozások vehetnek igénybe támogatást. Nem érvényesíthető azonban e rendelet szerint támogatás
- a halászati és akvakultúra területén,
- a mezőgazdasági termékek elsődleges termeléséhez (gazdálkodás) kapcsolódó tevékenységekre,
- az exporttal kapcsolatos tevékenységhez, különösen az exportált mennyiségekhez, értékesítési hálózat létesítéséhez és működtetéséhez vagy ha az exporttevékenységgel összefüggésben felmerülő egyéb folyó kiadásokhoz közvetlenül kapcsolódik.
- importáruk helyett hazai áruk felhasználásának ösztönzéséhez,
- a széniparban.
(A mezőgazdasági termék feldolgozásnak és forgalmazásnak fogalmát a 6.2.1. pont, a mezőgazdasági termék fogalmát a 6.1. pont tartalmazza).
A támogatási intenzitás kisvállalkozásoknál 15 százalék, középvállalkozásoknál 7,5 százalék. Ha beruházás regionális támogatásra jogosító területen történik (Magyarország egész területe ilyennek minősül), akkor a támogatás - kivéve, ha a beruházás az EK-Szerződés I. mellékletében meghatározott mezőgazdasági termékek feldolgozását vagy forgalmazást szolgálja - a jóváhagyott támogatási térképen meghatározott felső határ
- de, a Közép-Magyarországi régióban legfeljebb 30 százalék,
- 15 százalékponttal növelt értéke a többi régióban,
- az EK-Szerződés I. mellékletében felsorolt mezőgazdasági termékek feldolgozását vagy forgalmazást szolgáló beruházáshoz adható támogatás a Közép-Magyarországi régióban legfeljebb 40 százalék, a többi régióban 50 százalék lehet.
A regionális támogatási térkép szerinti magasabb mérték alkalmazásának további feltétele, hogy az adózó a beruházást öt évig üzemelteti és a beruházást 25 százalékban saját forrásból valósítja meg.
Az elszámolható költségek közé tartoznak a következők:
- ingatlanok (telek, épület),
- gépek, berendezések, felszerelések,
- a szállítási ágazatban a vasúti járművek.
A régiókra meghatározott támogatási intenzitások mértékek:
a) Észak-Magyarország, Észak-Alföld, Dél-Alföld, Dél-Dunántúl tervezési-statisztikai régiókban 50 százalék,
b) Közép-Dunántúl tervezési statisztikai régióban 40 százalék,
c) Nyugat-Dunántúl tervezési-statisztikai régióban és Pest megyében 30 százalék
d) Budapesten 25 százalék, 2011-től 10 százalék.
Az Országos Területfejlesztési Koncepcióról szóló 97/2005. (XII. 25.) OGY határozat értelmében a tervezési-statisztikai régiókba tartozó megyék a következők:
- Dél-Alföld (Bács-Kiskun megye, Békés megye, Csongrád megye),
- Dél-Dunántúl (Baranya megye, Somogy megye, Tolna megye),
- Észak-Alföld (Hajdú-Bihar megye, Jász-Nagykun-Szolnok megye, Szabolcs-Szatmár-Bereg megye),
- Észak-Magyarország (Borsod-Abaúj-Zemplén megye, Heves megye, Nógrád megye),
- Közép-Dunántúl (Fejér megye, Komárom-Esztergom megye, Veszprém megye),
- Közép-Magyarország (Budapest, Pest megye),
- Nyugat-Dunántúl (Győr-Moson-Sopron megye, Vas megye, Zala megye).

7. KIS- ÉS KÖZÉPVÁLLALKOZÁS MEGHATÁROZÁSA

A mikro-, kis- és középvállalkozás fogalmát a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló 2004. évi XXXIV. törvény (Kkv. tv.) határozza meg, amelynek alapján kell 2004. május 1-jétől 2004. december 31-éig, illetve (némileg megváltozott feltételek mellett) 2005-től meghatároznia egy vállalkozásnak a méretét.
A 2004. május 1-je és december 31-e közötti időszakra vonatkozó előírások szerint kis-, középvállalkozásnak minősül egy vállalkozás, ha az utolsó beszámoló (ez jellemzően a 2003. évi beszámoló) adatai szerint

Megnevezés

Foglalkoz-

tatottak száma legfeljebb

fő

Nettó árbevétel

legfeljebb

millió euró

Mérleg-főösszeg

legfeljebb

millió euró

Középvállalkozás

250

Kisvállalkozás

Mikrovállalkozás

Ezen kívüli feltétel volt, amelyet az adóévi adatok alapján kellett vizsgálni, hogy
- benne az állam, az önkormányzat vagy nagyvállalkozás tulajdoni részesedése - jegyzett tőke vagy szavazati jog alapján - külön-külön vagy együttesen sem haladja meg a 25 százalékot, de nem minősül befektetőnek,
- tulajdonosai olyan, befektetőnek minősülő személyek, amelyek nem rendelkeznek többségi irányítást biztosító befolyással.
2005-től viszont az a vállalkozás minősül kis-, középvállalkozásnak, amelynek az utolsó beszámoló adatai szerint

Megnevezés

Foglalkoz-

tatottak száma legfeljebb

fő

Nettó árbevétel

legfeljebb

millió euró

Mérleg-főösszeg

legfeljebb

millió euró

Középvállalkozás

250

Kisvállalkozás

Mikrovállalkozás

Az adatokat a vállalkozás, a vállalkozások utolsó beszámolója alapján kell megállapítani.
Annál a vállalkozásnál, amelynek kapcsolódó vagy partner vállalkozásai vannak az adatokat együttesen, kell számításba venni vagy úgy, hogy a konszolidált beszámoló adatait veszik figyelembe, vagy (ha ilyen nincs vagy nem minden kapcsolódó, illetve partner adatait tartalmazza) össze kell adni a különböző vállalkozások beszámolóiban szereplő adatokat. Ennek során a kapcsolódó vállalkozások teljes adatát kell összevonni, a partner vállalkozás adatait pedig a részesedéssel, illetve a szavazati joggal arányosan (a kettő közül a nagyobb aránnyal számolva). Abban az esetben, ha az összevont adatok meghaladják a kis- és középvállalkozásra előírt értékeket, akkor a vállalkozás, a kapcsolódó vállalkozásai és a partner vállalkozásai közül, vagy egyikük sem lehet kis- és középvállalkozás, vagy, ha alatta maradnak az együttes értékek az előírt mutatóknak, akkor mindegyikük kis- és középvállalkozás, illetve az a tag nem minősülhet ilyennek, amelyben az állam vagy az önkormányzat (külön-külön vagy együtt) 25 százalékot meghaladó részesedéssel rendelkezik.
2005-től a mutatók túllépése, vagy az azokban fennálló csökkenés csak akkor eredményezi a vállalkozási más vállalkozási formába kerülését, ha a határértéket két, egymást követő beszámolási időszakban túllépi, vagy elmarad az érték a megjelölt határértéktől. Ennek megfelelően egy 2005. január 1. napján mikrovállalkozásnak minősülő vállalkozás (feltéve, hogy folyamatosan működik) legkorábban 2006. május 31-én válhatott kisvállalkozássá a mutatók változása miatt.
Ezen kívül, további feltétel, hogy benne az állam, az önkormányzat tulajdoni részesedése - jegyzett tőke vagy szavazati jog alapján - külön-külön vagy együttesen sem haladja meg a 25 százalékot, de nem minősül befektetőnek.
Az állam, önkormányzat 25 százalékot meghaladó részesedés szerzése (ilyen mértékű szavazati joga) a szerzés napjával változtatja a vállalkozás minősítését.
Az euróban megadott összeg alatt az annak megfelelő forintösszeg értendő, amelyet a vállalkozás üzleti évének lezárásakor (mérlegfordulónap) érvényes, újonnan alapított vállalkozás esetén a megelőző naptári év utolsó napján érvényes, az MNB által megállapított deviza középárfolyamon kell átszámítani.
Befektetőnek minősül
- állami befektető társaságok (finanszírozáshoz való hozzáférés elősegítése céljából rendszeresen kockázati-tőkebefektetést folytató egyének vagy csoportok, akik, vagy amelyek a tőzsdén nem jegyzett vállalkozások alaptőkéjébe fektetnek be, azzal a feltétellel, hogy az érdekeltségük az adott vállalkozásban kevesebb, mint 1250 ezer euró, illetve az annak megfelelő forintösszeg), és a szövetkezeti üzletrész hasznosító gazdasági társaság,
- felsőoktatási intézmények, nem felsőoktatási intézmény szervezetében működő oktatási és szaktanácsadási intézmények, a felső- vagy középfokú oktatás gyakorlati háttereként termelő tevékenységet folytató tangazdaságok és tanüzemek, nonprofit kutatási központok, valamint nem felsőoktatási intézmény szervezeteként - költségvetési formában működő - egyéb kutatóhelyek,
- intézményi befektetők (a hitelintézet, a befektetési vállalkozás, a befektetési alap, a befektetési alapkezelő, a kockázati tőketársaság, kockázati tőkealap, a biztosítóintézet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a magánnyugdíjpénztár, az Országos Egészségbiztosítási Pénztár, az Országos Nyugdíjbiztosítási Főigazgatóság, és mindazon devizakülföldi, amely a saját joga alapján ilyennek tekintendő);
- az évi 10 millió eurót, illetve az annak megfelelő forintösszeget meg nem haladó költségvetéssel és kevesebb, mint 5000 lakossal rendelkező helyi önkormányzatok.
Kapcsolódó vállalkozás esetén egyik vállalkozás a másik vállalkozásban:
- a tulajdoni részesedések vagy szavazatok többségével rendelkezik, vagy
- jogosult a vezető tisztségviselők, illetve felügyelőbizottsági tagok többségének megválasztására, visszahívására, vagy
- a tulajdonosokkal kötött szerződés vagy a létesítő okirat rendelkezése alapján - tekintet nélkül tulajdoni hányadára, szavazati arányára, illetve megválasztási, visszahívási jogára - döntő ellenőrzést, irányítást gyakorol, vagy
- szavazatok többségét egyedül birtokolja a tulajdonosokkal kötött megállapodás alapján.
Kapcsolódó vállalkozásnak tekintendő egy vállalkozás abban az esetben is, ha a fent leírt jogviszony valamelyike közvetetten, azaz egy vagy több vállalkozáson keresztül áll fenn a vállalkozások között.
Kapcsolódó vállalkozásnak minősül egy vállalkozás akkor is, ha a vállalkozás egy természetes személy, vagy természetes személyek egy csoportján keresztül a fentiekben meghatározott kapcsolatban állnak egymással, feltéve, hogy tevékenységüket az érintett piacon vagy egymással szomszédos piacon alakítják.
Partnervállalkozás az a vállalkozás, amely nem minősül kapcsolódó vállalkozásnak, de benne más vállalkozás tulajdoni részesedése (szavazati jog vagy jegyzett tőke) eléri, illetve meghaladja 25 százalékot. A tulajdoni részesedést kizárólagosan vagy több kapcsolódó vállalkozással együttesen kell vizsgálni.

8. KETTŐS ADÓZÁS ELKERÜLÉSE

A belföldi illetőségű vállalkozások [2. § (2)] külföldről származó jövedelmének adózását szabályozza a Törvény 28. §-a. Alapvető előírás, hogy ha a belföldi vállalkozó külföldi vállalkozásban való részvétel, vagy külföldi telephely útján, vagy külföldi telephely nélkül jövedelemhez jut, akkor ez a jövedelem Magyarországon adóköteles. A szabályozás azonban különbséget tesz aszerint, hogy milyen jövedelemről van szó és ez a jövedelem milyen országból - azaz Magyarországgal adózási egyezménnyel rendelkező, vagy nem rendelkező országból - származik.
Általános szabály 2010-ig az volt, hogy az osztaléknak nem minősülő jövedelem után külföldön megfizetett (fizetendő) adóval - amely ráfordításként kerül elszámolásra a magyar számvitel szerint - az adóalapot meg kell növelni. 2010-től az osztalékból külföldön levont forrásadóval is növelni kell a társasági adó alapját.
A külföldön megfizetett (fizetendő) adó figyelembevételére ezt követően attól függően eltérő módon kerülhet sor, hogy Magyarország kötött vagy nem egyezményt a külföldi illetősége szerinti állammal a kettős adóztatás elkerülésére, illetve ha kötött, akkor az a mentesítés vagy a beszámítás módszerét alkalmazza.
A mentesítés módszere azt jelenti, hogy a külföldön adóztatható jövedelmet (és ez lehet nyereség vagy veszteség) ki kell venni a belföldi adóalapból.
A beszámítás azt jelenti, hogy a külföldön megfizetett (fizetendő) adót be lehet tudni a belföldi adókötelezettségbe. Ilyen esetben azonban legfeljebb olyan összeg számítható be, ami a belföldi szabályok szerint az adott külföldön elért jövedelmet terhelte volna. 2005. és 2006. években a pénzügyi intézménynek minősülő és különadó kötelezettség alá tartozó adózó a külföldön megfizetett (fizetendő) adót a különadóba számíthatja be, így a társasági adóba csak az a része tudható be a külföldi adónak, amelyre a különadó nem nyújtott fedezetet [lásd a pénzügyi intézmények különadójáról szóló 2004. évi CII. törvény 4. § (2) bekezdésében]. Ugyanez a helyzet a 2006. szeptember 1-jén hatályba lépett - az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény alapján a társas vállalkozásokat terhelő különadó esetében is. A társas vállalkozások különadója is megszűnik 2010-től - pontosabban akkor nem kell fizetni, ha az adózó a 2010. adóév adókötelezettségét határozza meg - így a 2010. adóévtől a külföldön megfizetett adó a társasági adóba történő beszámítással "térülhet" meg.
A Törvény szerint a kétszeres adózás, egyezmény esetén az egyezményben foglaltak szerint a mentesítés vagy beszámítás módszerével (a legtöbb egyezményünk a mentesítést alkalmazza), 2010-től a külföldről származó kamatjövedelemre a mentesítés, más jövedelemnél egyezmény hiányában a beszámítás módszerével kerülendő el. Egyezmény hiányában azonban - 2003-tól - a beszámítható adó nem lehet több a külföldön megfizetett (fizetendő) adó 90 százalékánál.
A Törvény szerint beszámítható adóhoz a külföldi adóalapot a magyar számviteli szabályok és társasági adó rendelkezései szerint kell meghatározni. Így kell eljárni a mentesítendő jövedelem meghatározásához is. 2010-től ez a következő módon történhet:
A külföldön elért bevételből le kell vonni a megszerzéséhez közvetlenül felmerült költséget, ráfordítást, és módosítani kell az e jövedelemhez közvetlenül tartozó adózás előtti eredményt módosító tételekkel. Ha a külföldről származó jövedelem kamat, akkor e számításnál bevételnek a kapott (járó) kamat 75 százaléka számít, ennek megfelelően a közvetlen költség, ráfordítás és közvetlen adózás előtti eredményt módosító tételeknek is a 75 százalékát kell a megszerzés érdekében felmerültnek tekinteni. A külföldi jövedelemhez (bevételhez) közvetlenül nem kapcsolható költségeket, ráfordításokat és közvetlenül nem kapcsolódó adóalap korrekciókat (pl. alapítványi támogatás) meg kell osztani az adott külföldi bevételre a belföldi bevétel arányában a "külföldi jövedelem adóalapjának" a meghatározásához. A kamat esetében külföldi bevételnek szintén a kamat 75 százaléka számít. Ha a külföldről származó bevétel osztalék, akkor a kapott bevételt, (ha nem ellenőrzött külföldi társaságtól származik) csökkenteni kell a jövedelem meghatározásához. Ennek következtében a külföldről osztalék címen szerzett jövedelem, és a rá jutó adó nulla. Ebből következően külföldön levont, és az adóalaphoz hozzáadott forrásadó címen nem lehet adót beszámítani.
2008. január 1-jétől a törvénymódosítás egyértelművé teszi, hogy a külföldről származó jövedelem meghatározásakor - amelyet a jövedelem jogcíme szerint és forrásállamonként külön-külön kell meghatározni - az árbevétel, bevétel arányában azon költségekkel, ráfordításokkal, adózás előtti módosító tételekkel kell számolni, amelyek közvetlenül sem a külföldről, sem a belföldről származó bevétel megszerzéséhez nem kapcsolhatók.
A másik 2008. évi módosítás azzal függ össze, hogy előfordul egyes államokban az egyezménytől eltérő (magasabb) mértékben történő adólevonás például jogdíj vagy kamatfizetésnél. A törvénymódosítás szerint 2008. január 1-jétől a magyar adóba ilyenkor legfeljebb az egyezménynek megfelelő mértékkel levont adó, de legfeljebb a külföldről származó jövedelemre az átlagos adókulccsal számított adó számítható be. [Törvény 28. § (4)-(5) bekezdés]
A külföldről származó, de a telephelynél adóköteles jövedelmek, és azzal összefüggő adókötelezettség tekintetében ugyanígy kell eljárni a külföldi vállalkozásnak is.
A bemutatott szabályozást a következő példák szemléltetik egyezmény hiányában a beszámítás módszerét alkalmazva, feltételezve, hogy az adózó (külföldi jövedelem után megfizetett adó beszámítása előtti) átlagos adókulcsa 7 százalék, az adó alapja 45 millió forint.

2010 előtti eljárás

Millió forint

Megnevezés

Németország

Nem egyezményes állam

Kapott kamat

• Külföldi állam által érvényesített, érvényesíthető
adómérték

• Külföldön levont adó

0,1*

• Külföldi jövedelemre jutó adó

0,28

0,14

Jogdíj

–

5,0**

• Külföldi állam által érvényesített, érvényesíthető adómérték

–

• Külföldön levont adó

–

0,5**

• Külföldi jövedelemre jutó adó

–

0,35

Beszámítható adó összesen

0,09 + 0,35

* A külföldön levont adó 90 százaléka 0,09 millió forint

** A külföldön levont adó 90 százaléka 0,450 millió forint

Az adózó tehát 440 ezer forinttal csökkentheti az adóját, így a fizetendő adója (45 millió × 0,07 × 100) = 3,150 ezer forint csökkentve 440 ezer forinttal, azaz 2710 ezer forint. Összehasonlításul: 2003 előtti szabályok szerint a beszámítható adó 11 millió 7 százaléka = 770 ezer és a külföldön megfizetett adó 600 ezer forint közül a kisebb összeg, azaz 600 ezer forint volt.
2010-től hatályos előírás a kamatjövedelemre, ha az átlagos adómérték 19 százalék.

Millió forint

Megnevezés	Egyezményes állam	Ellenőrzött külföldi társaság
Kapott kamat	2	6
• Külföldi állam által érvényesített, érvényesíthető adómérték	5	0
• Külföldön levont adó	0,1*	0
• Külföldről származó jövedelem	1,5	4,5
• Mentesített jövedelem	1,5	4,5
• Fizetendő adó	0,095	0,285

Az egyezmény szerinti beszámítás nem érvényesíthető, mivel a jövedelem nem része az adóalapnak, azaz a jövedelemre jutó adó nulla. Az adózó így összesen 0,195 adót fizetett, amely a kamat 9,75 százaléka 19 százalék helyett.
Osztalékjövedelem
Ha a belföldi osztalék típusú jövedelmet ér el külföldön, akkor azt nem terheli adó, mivel azt az általános szabályok szerint bevételként számolja el, de kapott osztalékként ugyanannyival csökkenti az adóalapját. 2010-től azonban az osztalékból külföldön levont adó is növeli az adóalapot. Ugyanakkor belföldön e jövedelmet - az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalék kivételével - nem terheli társasági adó. Ezért az osztalékjövedelem esetében beszámításra általában nincs lehetőség.

A kettős adóztatás elkerüléséről szóló hatályos egyezmények

(2009. november 30-ai állapot szerint)

Ország

Egyezményt kihirdető törvény

Albánia

1996. évi XCI. törvény

Amerikai Egyesült Államok

49/1979. (XII. 6.) MT rendelet

Azerbajdzsán

2008. évi LXXXIX. törvény

Ausztria

1976. évi 2. törvényerejű rendelet

Ausztrália

1993. évi XXXVI. törvény

Belgium

20/1984. (IV. 18.) MT rendelet

Belorusz Köztársaság

2004. évi CXII. törvény

Brazília

1992. évi XXVII. törvény

Bulgária

1996. évi XCII. törvény

Ciprus

82/1982. (XII. 29.) MT rendelet

Csehország

1996. évi XCIII. törvény

Dánia

45/1979. (XI. 10.) MT rendelet

Dél-Afrikai Köztársaság

1999. évi VII. törvény

Egyiptom

1995. évi XVII. törvény

Észt Köztársaság

2004. évi CXXVIII. törvény

Finnország

66/1981. (XII. 16.) MT rendelet

Franciaország

65/1981. (XII. 16.) MT rendelet

Fülöp szigetek

2000. évi XVII. törvény, módosítás:

2002. évi VIII. törvény

Görögország

33/1985. (VII. 1.) MT rendelet

Hollandia

10/1988. (III. 10.) MT rendelet

Horvátország

2000. évi XVIII. törvény

India

2005. évi CXLIV. törvény

Indonézia

1999. évi X. törvény

Izland

2005. évi CXLV. törvény

Izrael

1993. évi LXIII. törvény

Írország

1999. évi XI. törvény

Japán

1980. évi 18. törvényerejű rendelet

Jugoszlávia

(Szerbia és Montenegró)

2003. évi XXV. törvény

Kanada

1995. évi XVI. törvény, módosítás:

1999. évi XII. törvény

Kazahsztán

1999. évi XIV. törvény

Kína

1999. évi XV. törvény

Korea

1992. évi XXVIII. törvény

Kuwait

1999. évi XVI. törvény, módosítás:

2003. évi LXX. törvény

Lengyelország

1996. évi XCV. törvény, módosítás:

2002. évi XXVII. törvény

Lett Köztársaság

2004. évi CXXX. törvény

Litván Köztársaság

2004. évi CXXIX. törvény

Luxemburg

1990. évi XCV. törvény

Macedónia

2002. évi XXXV. törvény

Malaysia

1993. évi LX. törvény

Marokkó

2002. évi VIII. törvény

Málta

1993. évi LXVII. törvény

Moldova

1999. évi XVIII. törvény

Mongólia

2000. évi LXXXII. törvény

Nagy-Britannia és Észak Írország

1978. évi 15. törvényerejű rendelet

Németország

1979. évi 27. törvényerejű rendelet

Norvégia

67/1981. (XII. 16.) MT rendelet

Olaszország

53/1980. (XII. 12.) MT rendelet

Oroszország

1999. évi XXI. törvény

Pakisztán

1996. évi II. törvény

Portugália

2000. évi XIX. törvény

Románia

1996. évi XCIX. törvény

Spanyolország

12/1988. (III. 10.) MT rendelet

Svájc

1982. évi 23. törvényerejű rendelet

Svédország

55/1982. (X. 22.) MT rendelet

Szingapúr

2000. évi XXI. törvény

Szlovákia

1996. évi C. törvény

Szlovénia

2005. évi CXLVI. törvény

Thaiföld

13/1990. (VII. 25.) Korm. rendelet

Törökország

1996. évi CI. törvény

Tunézia

1999. évi XXVIII. törvény

Ukrajna

1999. évi XXX. törvény

Uruguay

1999. évi XXXI. törvény

Üzbég Köztársaság

2008. évi XC. törvény

Vietnam

1996. évi CII. törvény

9. FIZETENDŐ ADÓ MEGHATÁROZÁSA

A Törvény 24. §-a határozza meg a fizetendő adót, amelyet csökkentenek az adókedvezmények és az adóalanynak a külföldről származó jövedelme után külföldön megfizetett (fizetendő) és - a 28. § alapján - visszatartható adója.
Amennyiben az adót csökkentő tételek annak összegét meghaladják, a Törvény értelmében negatív adó igénybevételére, illetve a kedvezmények következő évre történő elhalasztására (eltekintve az 5. pont alatt jelzett kivételektől) nincs mód.

10. ADÓKÖTELEZETTSÉG, ADÓMENTESSÉGEK "NONPROFIT" SZERVEZETEKNÉL

A Törvény különös rendelkezése, hogy a kiszámított adót nem minden adóalanynak kell megfizetni. Az adóalanyok között léteznek olyanok, melyek alapvetően nem vállalkozási tevékenység végzésére jönnek létre, és nem a vagyon-, illetve jövedelemszerzés a legfőbb célkitűzésük, hanem bizonyos össztársadalmi érdekek, szükségletek kielégítését szolgálják. Ezért kézenfekvő követelményként jelenik meg, hogy e szervezetek (az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház, a lakásszövetkezet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a közhasznú társaság és a vízitársulat, 2006. július 1-jétől a közhasznú, kiemelkedően közhasznú jogállású, társasági adóalany felsőoktatási intézmény), 2008. augusztus 1-jétől az európai területi csoportosulás az adóalap megállapításánál, az adókötelezettségnél sajátos szabályokat érvényesíthessenek, s e szervezetek mentesüljenek bizonyos esetekben az adó megfizetése alól.
Az 1998. évtől e szervezetek egy részének működését befolyásolja, és az adózásukat is érinti a közhasznú szervezetekről szóló törvény megalkotása. E törvény alapján bírósági nyilvántartással közhasznú vagy kiemelkedően közhasznú minősítést kaphatnak a felsorolt szervezetek közül az alapítványok, a közalapítványok és a közhasznú társaságok, továbbá - a biztosító egyesületek, a munkáltatói és munkavállalói érdekképviseletek, valamint a pártok kivételével - azon társadalmi szervezetek, amelyek szolgáltatásaik igénybevételét tagjaikon kívül mások számára is elérhetővé teszik, az európai területi együttműködési csoportosulás, s végül a köztestület, ha a létesítéséről szóló törvény azt lehetővé teszi.
Közhasznú társasági (szervezeti) nyilvántartásba vétel nélkül, kiemelkedően közhasznú szervezetnek minősül a sportról szóló 2004. I. törvény előírása alapján:
- A Magyar Olimpiai Bizottság,
- A Magyar Paralimpiai Bizottság,
- A Nemzeti Sportszövetség a szakszövetségek, illetve az országos sportági szövetségek önkéntes részvételével működő köztestület,
- A Nemzeti Szabadidősport Szövetség az országos szabadidősport szövetségek önkéntes részvételével működő köztestület,
- A Fogyatékosok Nemzeti Sportszövetsége a fogyatékosok sportja területén működő országos sportszövetségek önkéntes részvételével működő köztestület.
A közhasznú, kiemelkedően közhasznú jogállású szervezet cél szerinti tevékenysége a közhasznú szervezetekről szóló törvényben definiált közhasznú tevékenység. E mellett a minősítés feltétele, hogy jövedelmét a szervezet nem osztja fel, akkor sem, ha tagsággal rendelkezik, pártoktól független és tevékenysége nyitott. A minősítés többlet kedvezményeket jelent a szervezet támogatói és szervezet számára az adórendszerben is.

10.1. Az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház és a lakásszövetkezet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár és a közhasznú, kiemelkedően közhasznú besorolással rendelkező felsőoktatási intézmény, európai területi együttműködési csoportosulás adókötelezettsége

10.1.1. Adóalanyiság, vállalkozási tevékenység

A felsorolt szervezetek alanyai a társasági adónak. Nem keletkezhet azonban adófizetési kötelezettségük, ha nem végeznek vállalkozási tevékenységet. Ilyen esetben társasági adóbevallás helyett - az európai területi együttműködési csoportosulás kivételével, amely nem tehet nyilatkozatot - erről kell nyilatkozatot tenniük. Ha azonban a nyilatkozatot elmulasztják megtenni, akkor fennáll a társasági adóbevallási kötelezettségük.
A társadalmi szervezet az alapszabályában meghatározott célok megvalósítása érdekében gazdálkodik, de az egyesülési jogról szóló 1989. évi II. törvény 19. § (2) bekezdése szerint gazdasági-vállalkozási tevékenységet is folytathat annak érdekében, hogy a céljainak megvalósításához szükséges gazdasági feltételeket megteremtse.
A kedvezményezett (nem vállalkozási) tevékenység közhasznú, kiemelkedően közhasznú társadalmi szervezetnél a közhasznú tevékenységgel egyezik meg. A közhasznú tevékenysége bevételének része a Törvény szerint - az ennek révén elért közvetlen bevétel mellett - az e célokhoz kapott támogatás, a kizárólag e célok megvalósításához használt tárgyi eszközök, immateriális javak, készletek értékesítése és a kapott hitelintézeti kamatnak, az állampapír hozamának a közhasznú tevékenység bevételével arányos része.
A társadalmi szervezet kizárólagos gazdasági tevékenység végzésére nem jöhet létre, ebből következően csak kiegészítő jellegű lehet ez utóbbi tevékenysége.
Az alapítvány az alapító okiratban meghatározott cél megvalósítása érdekében gazdálkodik. A közhasznú, kiemelkedően közhasznú jogállású alapítvány kedvezményezett tevékenységére és az alapítványok vállalkozási tevékenységére ugyanazok az előírások érvényesülnek, mint a társadalmi szervezetekére.
A lakásszövetkezet 2005-től a lakásszövetkezetekről szóló 2004. évi CXV. törvény előírása alapján két fajta tevékenységet végez: lakásszövetkezeti tevékenységet, amely alatt olyan építést és a fenntartást kell érteni, amelyet nem nyereségszerzés céljából végez saját maga, tagjai és nem tag tulajdonosai részére. E tevékenység minősül a lakásszövetkezetnél célszerinti, azaz nem adóköteles tevékenységnek 2005-től. Korábban a belső szolgáltatás volt a lakásszövetkezet cél szerinti tevékenysége, amely minden a tagoknak és a saját magának nyújtott szolgáltatást jelentett, tagok esetében önköltség térítése mellett. A másik tevékenysége a vállalkozási tevékenység, minden, ami nem sorolható az előzőekben bemutatott tevékenységbe a Törvény 6. számú mellékletének B. fejezetében foglaltak szerint. Ennek felelt meg a korábbi külső szolgáltatás. A vállalkozási tevékenységek közé tartozik a szövetkezet tulajdonát képező épületrészek bérbeadásából származó bevétel, a tárgyi eszköz értékesítéséből származó bevétel, a kapott kártérítések, kötbérek, késedelmi kamatok, a külső megrendelők részére történt termék - áru és szolgáltatás értékesítéséből származó - általános forgalmi adó nélküli - ellenérték, illetve a szabad pénzeszköz betétbe, értékpapírba helyezése után realizált kamatnak és az állam által kibocsátott értékpapír hozamának a külső szolgáltatás bevételével arányos része.
Az egyház a lelkiismereti és vallásszabadságról, valamint az egyházról szóló 1990. évi IV. törvény szerint bevételekhez adományokból, az egyházi szolgáltatás díjaiból juthat, de a céljai megvalósításához szükséges gazdasági feltételek megteremtéséhez gazdasági-vállalkozási tevékenységet is folytathat.
A Törvény előírása szerint vállalkozási tevékenység a jövedelem és vagyonszerzésre irányuló vagy azt eredményező tevékenység. Az egyházakra vonatkozóan azonban az 1990. évi IV. törvény 18. § (3) bekezdése, valamint az egyházak hitéleti és közcélú tevékenységének anyagi feltételeiről szóló 1997. évi CXXIV. törvény egyes - az előbbi definíciónak megfelelő - tevékenységeket kiemel a vállalkozási tevékenységek közül. Így nem tekinthető gazdasági-vállalkozási tevékenységnek az egyházi jogi személynél
a) hitéleti, nevelési-oktatási, kulturális, felsőoktatási, szociális és egészségügyi, sport, gyermek- és ifjúságvédelmi intézmény működtetése, valamint az említett tevékenységek folytatása,
b) üdülő hasznosítása egyházi személy részére történő szolgáltatásnyújtás révén,
c) hitélethez szükséges kiadvány, kegytárgy előállítása, értékesítése,
d) egyházi célra használt ingatlan (ideértve annak tartozékait is) részleges hasznosítása,
e) temető fenntartása,
f) a kizárólag hitéleti, nevelési-oktatási, kulturális, felsőoktatási, szociális és egészségügyi, sport, gyermek- és ifjúságvédelmi tevékenységet szolgáló immateriális jószág, tárgyi eszköz és készlet értékesítése (ideértve a munkaruha megtérítését is),
g) hitéleti, nevelési-oktatási, kulturális, felsőoktatási, szociális és egészségügyi, sport, gyermek- és ifjúságvédelmi tevékenységet szolgáló eszköz nem nyereségszerzési célú hasznosítása.
Az egyház önálló képviseleti szervvel rendelkező, jogi személynek minősülő szervezeti egysége (egyházi intézmény) választhat, hogy az egyházzal azonosan határozza meg, mely tevékenysége nem minősül gazdasági-vállalkozási tevékenységnek, vagy a következő tevékenységeket tekinti ilyennek:
a) hitéleti, nevelési-oktatási, kulturális, felsőoktatási, szociális és egészségügyi, sport, gyermek- és ifjúságvédelmi tevékenység folytatása, és az ilyen tevékenységhez kapcsolódó kiegészítő szolgáltatásnyújtás,
b) az államtól vagy önkormányzattól átvállalt közfeladat ellátása során létrehozott termék, jegyzet tankönyv, kiadvány tanulmány előállítása és értékesítése,
c) kulturális, nevelési-oktatási, felsőoktatási, szociális és egészségügyi, sport, gyermek- és ifjúságvédelmi tevékenységet végző egyházi intézmény alkalmazottainak étkeztetését is biztosító épület bérbeadása vendéglátó-ipari vállalkozás részére üzemeltetés céljából,
d) a kizárólag hitéleti, kulturális, nevelési-oktatási, felsőoktatási, szociális és egészségügyi, sport, gyermek- és ifjúságvédelmi tevékenységet szolgáló immateriális jószág, tárgyi eszköz és készlet értékesítése (ideértve a munkaruha megtérítését is),
e) hitéleti, nevelési-oktatási, kulturális, felsőoktatási, szociális és egészségügyi, sport, gyermek- és ifjúságvédelmi tevékenységet szolgáló eszköz nem nyereségszerzési célú hasznosítása.
Nem minősül a gazdasági-vállalkozási tevékenység bevételének - sem az egyház, sem az egyházi intézmény esetében - a szabad pénzeszközök betétbe, értékpapírba elhelyezése után a hitelintézettől, az értékpapír kibocsátójától kapott kamatnak, illetve az állam által kibocsátott értékpapír hozamának olyan része, amelyet a gazdasági-vállalkozási tevékenységnek nem minősülő tevékenység bevétele az összes bevételben képvisel, a bevételt mindkét esetben e kamat és hozam nélkül kell számításba venni.
A tevékenységek bevételének tekintendő, különösen a szolgáltatás ellenértéke, díja, térítése, az említett tevékenységhez kapcsolódó kártalanítás, kártérítés, kötbér, bánatpénz, bírság és adó-visszatérítés, valamint az említett tevékenységhez visszafizetési kötelezettség nélkül kapott - pénzügyileg rendezett - támogatás, juttatás.
Az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár az 1993. évi XCVI. törvény előírása szerint szakmai, munkahelyi, ágazati vagy területi alapon kizárólag természetes személyek által szervezett "társulás", amely társadalombiztosítási szolgáltatást pótló, kiegészítő, azokat helyettesítő, továbbá az egészség védelmét szolgáló szolgáltatásokat rendszeres tagdíjbefizetésekből finanszíroz és egyéni számlavezetés alapján, szervez. A pénztár kiegészítő vállalkozási tevékenységet a Felügyelet engedélyével végezhet mindaddig, míg ebből legfeljebb összes bevétele 20 százalékának megfelelő bevételt ér el.
A köztestület a Polgári Törvénykönyv előírása szerint közcélú feladat ellátására törvénnyel létrehozott szervezet, amelyre általában a társadalmi szervezetekre vonatkozó előírásokat kell alkalmazni.
A felsőoktatási intézmény a felsőoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX. törvény 2006. július 1-jével a Törvény 2. §-ának (2) bekezdését új h) ponttal egészítette ki. Ez azt jelenti, hogy az adóalanyok köre kibővült a felsőoktatási intézménnyel, ideértve az általa létrehozott intézményt is, továbbá a diákotthonnal. E módosítás a Törvény több rendelkezését érintette. Ezek között rendelkezett arról, hogy a felsőoktatási intézmény, ha közhasznú, kiemelkedően közhasznú besorolással rendelkezik, úgy állapítja meg az adóalapját, mint a hasonló besorolású alapítvány vagy társadalmi szervezet. Ehhez a 6. számú mellékletben meghatározta a felsőoktatási intézmény kedvezményezett tevékenységét. Eszerint a felsőoktatási intézménynél nem minősül vállalkozási tevékenységnek
a) a közhasznú tevékenység, ideértve az e tevékenységhez kapott támogatást, juttatást is;
b) a kizárólag a közhasznú tevékenységet szolgáló immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek értékesítésének ellenértéke, bevétele;
c) a szabad pénzeszközök betétbe, értékpapírba való elhelyezése után a hitelintézettől, az értékpapír kibocsátójától kapott kamatnak, illetve az állam által kibocsátott értékpapír hozamának olyan része, amelyet a közhasznú tevékenység bevétele az összes bevételben képvisel, azzal, hogy a bevételt mindkét esetben e kamat és hozam nélkül kell számításba venni.
A felsőoktatási intézmény által végezhető tevékenységeket a felsőoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX. törvény fogalmazza meg. Eszerint a felsőoktatási intézmény alaptevékenysége az oktatás, a tudományos kutatás, a művészeti alkotótevékenység. Az oktatási alaptevékenység magában foglalja az alapképzést, a mesterképzést, a doktori képzést, a felsőfokú szakképzést és a szakirányú továbbképzést. A felsőoktatási intézmény részt vehet a közoktatási, továbbá a felsőoktatásnak nem minősülő szakképzési és az ágazati törvényekben meghatározott egyéb képzési feladatok megvalósításában.
A felsőoktatás kutatási alaptevékenysége magában foglalja az alap-, alkalmazott és kísérleti kutatásokat és fejlesztéseket, a technológiai innovációt, valamint az oktatást támogató egyéb kutatásokat.
A felsőoktatási intézmények gondoskodnak a tehetséggondozásról, a kutatói utánpótlás neveléséről. A képzés során fejlesztik a hallgatók jártasságát a kutatási-fejlesztési munkában, a megszerzett ismeretek gyakorlati hasznosításának készségét, a vállalkozási készséget, a szellemi tulajdon védelmével és hasznosításával kapcsolatos ismereteket.
A felsőoktatási intézménynek az alaptevékenységéhez igazodóan biztosítania kell a könyvtári szolgáltatást, az anyanyelvi és idegen nyelven a szaknyelvi ismeretek fejlesztését és a rendszeres testmozgás megszervezését.
Az európai területi csoportosulás az Európai Parlament és a Tanács 2006. július 5-i 1082/2006/EK rendelete, valamint az európai területi együttműködési csoportosulásról szóló 2007. évi XCIX. törvény előírásai alapján hozható létre a tagállamok, a regionális és helyi hatóságok határmenti, transznacionális és interregionális együttműködései nehézségeinek leküzdése céljából. A magyar törvény alapján európai területi együttműködési csoportosulás nonprofit gazdálkodó szervezetként hozható létre, elsődlegesen az Európai Közösség társfinanszírozásában, területi együttműködésben megvalósuló programok végrehajtására, de megengedett, - illetve néhol szükségszerű - a vállalkozási tevékenység végzése is. Önálló jogi személyként az európai területi együttműködési csoportosulás önállóan gazdálkodhat, elsődlegesen gazdasági tevékenység folytatása céljából azonban nem alapítható, közhatalmi tevékenységet nem végezhet. Az európai területi együttműködési csoportosulás kedvezményezett - vállalkozási tevékenységnek nem minősülő - tevékenysége az alapszabályban nevesített cél szerinti tevékenység, ideértve az e tevékenységhez kapott támogatást, juttatást is, a kizárólag a cél szerinti tevékenységet szolgáló immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek értékesítésének ellenértéke, bevétele, a szabad pénzeszközök betétbe, értékpapírba való elhelyezése után a hitelintézettől, az értékpapír kibocsátójától kapott kamatnak, illetve az állam által kibocsátott értékpapír hozamának olyan része, amelyet a cél szerinti tevékenység bevétele az összes bevételben képvisel, azzal, hogy a bevételt e kamat és hozam nélkül kell számításba venni.

10.1.2. Az adóalap megállapítása

Az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház, a lakásszövetkezet és az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár és az európai területi együttműködési csoportosulás az adóalapot a számviteli törvény és a felhatalmazása alapján kiadott kormányrendelet [224/2000. (XII. 19.) Kormányrendelet a számviteli törvény szerinti egyes egyéb szervezetek beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól] szerint - egyszeres könyvvitel esetén a pénzforgalmi nyilvántartás szerint - a vállalkozási tevékenysége adózás előtti eredményéből kiindulva határozza meg. A közhasznú, kiemelkedően közhasznú jogállású felsőoktatási intézmény könyvvezetéséről és beszámoló készítési kötelezettségről, a felsőoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX. törvény egyes rendelkezéseinek végrehajtásáról szóló 79/2006. (IV. 5.) Korm. rendelet rendelkezik. E szerint a számviteli törvény előírásai szerint készít beszámolót, azzal, hogy a számviteli törvényből adódó feladatokon túl a közhasznú szervezetekről szóló törvény szerinti közhasznúsági jelentést készítenie kell.
A vállalkozási tevékenység eredményét a vállalkozási tevékenységhez kizárólag vagy közvetve felmerülő, kapcsolódó tételekkel kell módosítania méghozzá úgy, hogy a vállalkozási tevékenységgel kizárólagos összefüggésben álló tételeket maradéktalanul figyelembe kell venni. A vállalkozási tevékenységhez közvetve kapcsolódó értékekből a vállalkozási tevékenység bevételének az összes bevételhez viszonyított arányával számított értékét kell figyelembe venni.
A valamennyi felsorolt adózót érintő módosító tételek 2010-től a következők:
Az adózás előtti eredményt csökkenti
a) a művészeti értékű kortárs képző- és iparművészeti alkotás 2010 előtti beszerzése esetén a bekerülési érték 20 százalékával egyező összegű adózás előtti eredmény csökkentés a beszerzés adóévében és az azt követő négy adóévben, ha a beszerzés adóévében az adózó ezt a korrekciót alkalmazta. Az adózónál a 2010. adóévében és az azt követő adóévekben beszerzett képzőművészeti alkotás bekerülési értékével az adózás előtti eredmény már nem csökkenthető (A feltételeket a 2.1.15. pont ismerteti).
b) az elhatárolt veszteség (amely csak a vállalkozási tevékenységhez kötődhet), és ami akkor vonható le az elhatárolás jogszerű és a 2009. adóévtől ez akkor áll fenn, ha a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének betartásával keletkezett,
c) a céltartalék felhasznált összege, (szintén teljes egészében a vállalkozási tevékenységhez kapcsolódik), de a 2010. adóévtől a jogszabály alapján környezetvédelmi célra képzett céltartalék, céltartalékot növelő összeg már nem csökkentő tétel,
d) a bevételként elszámolt (a számviteli törvény előírásának megfelelő) kapott osztalék, az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalékot kivéve,
e) a vállalkozási tevékenységhez a 2010. adóév előtt kapott és időbeli elhatárolásként kimutatott visszafizetési kötelezettség nélkül kapott pénzeszköz, az elengedett kötelezettség, az ellenérték nélkül átvállalt tartozásból bevételként elszámolt összeg [kivéve, ha e juttatásokat alapítvány, közalapítvány, társadalmi szervezet, köztestület, egyház, lakásszövetkezet, önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, vagy kockázati tőkealap, illetve társasági adóalanynak nem minősülő belföldi személy (de nem magánszemély) nyújtotta], más esetekben a vállalkozási tevékenységhez kapott említett tételek, továbbá a térítés nélkül kapott eszköz és szolgáltatás értéke nem csökkenti az adóalapot,
f) a vállalkozás tagjaként, a vállalkozás jogutód nélküli megszűnése, jegyzett tőkéjének leszállítása, átalakulása következtében megszűnő részesedésre kapott eszközök bevételként elszámolt összegének a megszűnt részesedés bekerülési értékét meghaladó része,
g) a vállalkozás tagjaként, a vállalkozás kedvezményezett átalakulása következtében elszámolt bevételnek a megszűnt részesedés bekerülési vagy - választás szerint - könyv szerinti értékét meghaladó része, ha nem történik meg a részesedésre jutó eszköz újabb kedvezményezett átalakulás vagy kedvezményezett részesedéscsere miatti kivonása (a tag a jogutód vállalkozásnak is tagja lesz),
h) a bírság és egyéb, az adózáshoz, társadalombiztosítási kötelezettséghez tartozó kötelezettség vállalkozási tevékenység bevételeként elszámolt, elengedett összege,
i) a Törvény szabályai szerint meghatározott értékcsökkenési leírás, a terven felüli értékcsökkenés visszaírt összege, ha az elszámoláskor nem csökkentette az adóalapot, a szakképzésben részt vevő továbbfoglalkoztatása, a munkanélküli foglalkoztatása, 2005-től a pártfogó felügyelet alatt álló, illetve szabadságvesztés-büntetésből szabaduló személy foglalkoztatása, ha arra a szabadulást követő hat hónapon belül sor kerül, a szakképzésben részt vevők utáni kedvezmény, a követelésre korábban elszámolt értékvesztés, ha behajthatatlanná válik, megtérül, a társasháztól kapott (a társasház által adózott) bevétel, a kutatás és kísérleti fejlesztésnek a kapott támogatással és más belföldi illetőségű társasági adóalanytól, egyéni vállalkozótól és a külföldi vállalkozó belföldi telephelyétől igénybe vett (2005-től akkor is, ha az igénybevétel közvetett) kutatási szolgáltatással csökkentett közvetlen költsége, ha e költség a vállalkozás érdekében merült fel, vagy ha részben azt is szolgálta, valamint az adóellenőrzés önellenőrzés során tárgyévi bevételt képező megállapítás,
j) 2003-tól a megváltozott munkaképességű dolgozók foglalkoztatására tekintettel figyelembe vehető kedvezmény.
A felsorolt szervezetek sem csökkenthetik (és nem kell növelniük) az adózás előtti eredményt adomány címen, mivel az adomány fogalmát sem tartalmazza a Törvény. Ugyanakkor a főszabály, hogy az adott támogatás nem növeli az adóalapot. Ez alól kivétel, ha a visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, véglegesen átadott pénzeszköz, a térítés nélkül átadott eszköz, az adózó által ellenérték nélkül átvállalt kötelezettség, az adóévben térítés nélkül nyújtott szolgáltatás olyan államban illetőséggel rendelkező külföldi személy részére történik, amely állam és a Magyar Köztársaság között nincs hatályos egyezmény a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és vagyonadók területén vagy a juttatás ellenőrzött külföldi társaság részére történik vagy az adózó nem rendelkezik a juttatásban részesülő nyilatkozatával, amely szerint a juttatás adóévében az eredménye a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva nem lesz negatív, amelyet a beszámolója elkészítését követően azzal igazol. Ilyenkor ugyanis nem minősül az elszámolt ráfordítás a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek. A nonprofit szervezetek részére adott támogatáskor a veszteségmentes gazdálkodást a vállalkozási tevékenység eredményére kell értelmezni.
Növelni kell az adózás előtti eredményt
a) a képzett céltartalékkal (ez kizárólag kettős könyvvitel vezetése esetén merülhet fel s teljes egészében a vállalkozási tevékenységhez tartozó tétel),
b) a bírság és az adózási és társadalombiztosítási eljárásban érvényesített jogkövetkezmények (a teljes összeg adóalapot növel),
c) a kölcsön, zárt körben forgalomba hozott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír és a váltó (kivéve, ha szállító tartozás kiegyenlítésére szolgált) - 2006-tól minden más kötelezettség, amelyre kamatfizetés történik - miatt fennálló adóévi napi átlagos kötelezettségnek a saját tőke napi átlagos értékének háromszorosát meghaladó arányos kamattal, figyelemmel az átmeneti rendelkezésre is,
d) az ellenőrzött külföldi társaságban lévő részesedésre elszámolt értékvesztéssel, árfolyamveszteséggel, egyéb veszteséggel,
e) jogutódlással alakult vállalkozás tagjaként a vállalkozás átalakulásakor szerzett részesedés nyilvántartásból történő kivezetésekor a korábban adózás előtti eredmény csökkentésként figyelembe vett összeggel, ha a kivezetés nem ismételt kedvezményezett átalakulás miatt következik be (részbeni kivezetéskor ennek arányos részével),
f) a számviteli előírások szerinti értékcsökkenési leírásnak, a követelésre elszámolt értékvesztésnek, a nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, a behajthatatlannak nem minősülő elengedett követelésnek azzal a részével, amely kapcsolt vállalkozása tartozásának elengedése miatt merül fel, minden esetben akkor, ha a költség, ráfordítás a vállalkozási tevékenységet közvetlenül (kizárólag) vagy részben szolgálja, illetve annak érdekében merült fel kizárólag vagy közvetve, a visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás (a térítés nélküli eszközátadást, szolgáltatás nyújtást, tartozás átvállalást is ennek tekintve) főszabály szerint nem növelő tétel, kivéve, ha nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek [lásd a csökkentő tételekhez írt magyarázatot],
g) az adóellenőrzés, önellenőrzés tárgyévi költséget, ráfordítást érintő hatásával, illetve a tartós adományozási szerződés nem teljesítése esetén a korábban az adóalapból levont összeggel, vagy annak kétszeresével,
h) a nem a vállalkozási tevékenységhez kapott támogatással, ha a szervezetnek az adóév végén az önkormányzati és állami adóhatóságnál nyilvántartott nettó adótartozása áll fenn (az esedékességkor meg nem fizetett adó és a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás),
i) közhasznú jogállású szervezetnek a nem a vállalkozási tevékenységhez kapott támogatással (arányos részével), ha a vállalkozási tevékenysége az adórendszer által kedvezményezett mértéket túllépte. Az arányosítást a kedvezményezett mérték feletti vállalkozási bevételnek a vállalkozási tevékenység összes bevételéhez történő viszonyításával kell elvégezni. (Közhasznú szervezetnél, országos érdek-képviseleti szervezetnél és egyház esetében a kedvezményezett vállalkozási tevékenység mértéke az összes bevétel 10 százaléka, de legfeljebb 20 millió forint, kiemelkedően közhasznú szervezetnél az összes bevétel 15 százaléka.)
Korrigálni kell a vállalkozási tevékenység adózás előtti eredményét az előzőeken túl jogutód nélküli megszűnéskor, a könyvviteli rendszerek változtatása esetén és az átmeneti rendelkezésben foglaltak alapján.
A felsorolt szervezeteknél is alkalmazni kell a kapcsolt vállalkozások közötti árak szokásos piaci ártól való eltérése esetén korrekciót, és növelni kell az adóalapot a külföldön végzett tevékenység miatt külföldön megfizetett adóval (ha a végzett tevékenység vállalkozási tevékenységnek minősül).
Egyes adózókra vonatkozó különös módosító tételek
Az egyház az előzőeken túl csökkentheti az adó alapját a vállalkozási tevékenysége nyereségének a kulturális, nevelési-oktatási, felsőoktatási, szociális, egészségügyi, gyermek- és ifjúságvédelmi, sport, tudományos, műemlékvédelmi és hitéleti célú ingatlan-fenntartó tevékenysége bevételét - az adóévben és azt követő adóévben - meghaladó kiadás fedezetére szolgáló összeggel.
Az adóév utolsó napján közhasznú, kiemelkedően közhasznú besorolással rendelkező szervezet 2003-tól csökkentheti az adóalapot (még az arányosítás előtt) a vállalkozási tevékenysége adózás előtti nyereségének 20 százalékával. (E lehetőséggel az adóalapot a közhasznú szervezetekre előírt szabályok szerint megállapító egyház, illetve országos érdekképviselet nem élhet.)
A 2006-ban kezdődő adóévtől a munkáltatói és munkavállalói érdek-képviseleti szervezet (4. § 25. pont) csökkentheti a vállalkozási tevékenysége adózás előtti eredményét azzal az összeggel, amely megegyezik a szervezet cél szerinti (érdek-képviseleti) tevékenységének a veszteségével az adóévben, illetve a következő adóévben. A célszerinti tevékenység vesztesége az e tevékenységhez kapott bevételt meghaladóan felmerült költség, ráfordítás összegével egyezik meg. Amennyiben az adózó a következő adóévben felmerülő vesztesége ellentételezéseként csökkenti adózás előtti eredményét, ám utóbb kiderül, hogy kevesebb költség, ráfordítás (vagy a cél szerinti tevékenységből több bevétel) keletkezett, és így kisebb lett a veszteség annál, amit figyelembe vett, a nem megfelelően alkalmazott csökkentést önellenőrzés keretében módosítani kell.
Munkáltatói és munkavállalói érdekképviseletnek az a társadalmi szervezet minősül, amely az alapszabálya szerinti főtevékenysége a munkáltatói/munkavállalói érdekképviselet, és tagja az Országos Érdekegyeztető Tanácsnak, vagy az említett szervezet tagszervezete, amely megyei régiós vagy szakmai szövetségként működik.
E szervezeteknek nem kell elvárt jövedelem alapján társasági adókötelezettséget megállapítani.
Az európai területi együttműködési csoportosulás az alapítványokra, a társadalmi szervezetekre vonatkozó előírások megfelelő alkalmazásával állapítja meg az adóalapját, ami azt jelenti, hogy a kedvezményezett (célszerinti) tevékenységének eredménye nem képez adóalapot, társasági adókötelezettsége csak a vállalkozási tevékenysége alapján állhat fenn. Közhasznú szervezetté minősítése esetén - amelyet a közhasznú szervezetekről szóló törvény lehetővé tesz - a közhasznú besorolásának megfelelő előírások alapján határozza meg az adóalapját.

10.1.3. Adómentesség

A lakásszövetkezetnek - az országos érdekképviseleti szervezet kivételével - a társadalmi szervezetnek, a köztestületnek, az alapítványnak, a közalapítványnak, ha nem közhasznú, nem kiemelkedően közhasznú szervezet nem kell az adót megfizetnie, amennyiben a vállalkozási tevékenységből elért bevétele nem haladja meg az adóévben elért összes bevételének 10 százalékát, de legfeljebb 10 millió forintot. Általános szabály, hogy a két korlát közül azon irányadó, amelyik az adott esetben az alacsonyabb összegű.
A feltételes adómentesség vonatkozik - az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárra is, ha a kiegészítő vállalkozási tevékenysége bevétele nem haladja meg az összes bevétel 20 százalékát. Ilyenkor a pénztárnak nem kell megfizetni a kiszámított társasági adót.
A közhasznú szervezetnek, a kiemelkedően közhasznú szervezetnek, az egyháznak és az országos érdek-képviseleti szervezetnek abban az esetben kell a társasági adót megfizetni, ha a vállalkozási tevékenysége túllépte a kedvezményezett mértéket. Ebben az esetben az adókötelezettségük az adóalap olyan része után áll fenn, amilyen mértékben a vállalkozási bevételük meghaladta a kedvezményezett értéket.
Közhasznú szervezetnél, országos érdek-képviseleti szervezetnél és egyháznál a kedvezményezett vállalkozási tevékenység mértéke az összes bevétel 10 százaléka de legfeljebb 20 millió forint, kiemelkedően közhasznú szervezetnél az összes bevétel 15 százaléka.
Közhasznú, kiemelkedően közhasznú jogállással nem rendelkező európai területi együttműködési csoportosulás - ellentétben az alapítványokkal és a társadalmi szervezetekkel - adómentességben nem részesül, azaz akkor is meg kell az adót fizetnie, ha a vállalkozási tevékenységéből elért bevétele legfeljebb 10 millió forint, de nem haladja meg az adóévben elért összes bevételének a 10 százalékát.

10.1.4. Adóelőleg, az adó megfizetése

A felsorolt szervezeteknek - kivéve az európai területi együttműködési csoportosulást - nem kell társasági adóelőleget fizetni. Nem kell az adó várható összegére december 20-áig befizetést teljesíteni. Az adót az éves adóbevallás benyújtásával egyidejűleg kell megfizetni.

10.1.5. Adókedvezmény

A felsorolt szervezetek az adómentesség igénybevétele után fennálló adókötelezettségből érvényesíthetnek - a feltételek teljesülése esetén - adókedvezményt. 2007-ben ily módon adókedvezményt vehetnek e szervezetek is igénybe az elektronikus adóbevallás és adatszolgáltatás teljesítéséhez.

10.2. A célszervezet adókötelezettsége

A célszervezetek 2006. december 31-éig - néhány módosító tételt figyelembe véve - csak a jóváhagyott osztalék után adóznak. Ez az adóalap-megállapítás 2007. január 1-jétől megszűnt.

10.2.1. Átmeneti előírás

Az átmeneti előírása azzal függött össze, hogy a célszervezetnél 2003-tól az adóalap a jóváhagyott osztalék, pontosabban ennek a tárgyévi eredményből jóváhagyott és a korábbi években adómentesen képződött eredménytartalékból kiegészítésként bevont összege, valamint jegyzett tőke leszállításakor, a tagi jogviszony megszűnésekor kiadott vagyonnak az adómentesen képzett eredménytartalékból származó része volt. Az adómentesen képződött eredménytartalék ismeretéhez külön nyilván kellett tartani (meg kellett bontani) azt adózottan és adómentesen képződött részre. Az átmeneti előírást utoljára a 2009. adóévben lehet alkalmazni.

10.3. A közhasznú társaság, a vízitársulat, a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaság és a szociális szövetkezet adókötelezettsége

A közhasznú társaság, mint szervezeti forma 2009. június 30-ával megszűnt. Így 2010-től sajátos szabály a vízitársulatra, a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságra és a szociális szövetkezetre vonatkozik.
A Gt. a közhasznú társasági szervezeti forma megszűnéséről hozott döntéssel egyidejűleg 2007. július 1-jétől lehetővé teszi nonprofit gazdasági társaság alapítását, ilyen társasággá történő átalakulást. Nonprofit gazdasági társaságként a Gt. szerinti bármely társasági folytathatja a tevékenységét, azok lehetnek jogi személyek és jogi személyiséggel nem rendelkező nonprofit társaságok. A nonprofit gazdasági társaság a közhasznú szervezetekről szóló 1997. évi CLVI. törvény (a továbbiakban: Kszt.) 2007. július 1-jével módosuló 2. § (1) bekezdés g) pontja értelmében közhasznú szervezetté minősíthető. A nonprofit gazdasági társaság tehát lehet közhasznú szervezet, de működhet közhasznú minősítés elnyerése nélkül is.
A közhasznú nonprofit gazdasági társaság jellemzője, hogy
- nem jövedelemszerzésre irányuló közös gazdasági tevékenység folytatására jönnek létre,
- üzletszerű gazdasági tevékenységet csak kiegészítő jelleggel folytatnak,
- a gazdasági társaság tevékenységéből származó nyereség a tagok (részvényesek) között nem osztható fel, az a gazdasági társaság vagyonát gyarapítja,
- jogutód nélkül megszűnésekor a tartozások kiegyenlítése után a társaság tagjai (részvényesei) részére csak a megszűnéskori saját tőke összege adható ki, legfeljebb a tagok (részvényesek) vagyoni hányadának teljesítéskori értéke erejéig. Az ezt meghaladó vagyont a cégbíróság a társasági szerződés (alapszabály, alapító okirat) rendelkezései szerint fordítja közcélokra. Ilyen rendelkezés hiányában a cégbíróság a megmaradt vagyont a megszűnő nonprofit gazdasági társaság közhasznú tevékenységével azonos vagy ahhoz hasonló közérdekű célra fordítja.
A vízitársulat a vízgazdálkodásról szóló 1995. évi LVII. törvény előírása szerint magánszemélyek, jogi személyek, jogi személyiség nélküli szervezetek által közfeladat ellátására (vízrendezés, vízkár-elhárítás, közcélú mezőgazdasági létesítmények létrehozása és az ezekkel összefüggő talajjavítási tevékenység, nem közműves vízszolgáltatás) létrehozott jogi személy, vízitársulat a közfeladat jobb színvonalú ellátása érdekében, kiegészítő jelleggel vállalkozási tevékenységet is végezhet. A vízitársulat tagjaiknak osztalékot nem fizethet. A vízitársulatra vonatkozó további előírás, hogy csak vízitársulattal egyesülhet, csak vízitársulatra válhat szét, továbbá, hogy jogutód nélküli megszűnésekor vagyonát közcélra lehet csak fordítani.
A közhasznú besorolású és azzal nem rendelkező nonprofit gazdasági társaság megkülönböztetésnek azért jelentősége, mivel az adórendszerben a közhasznú nonprofit gazdasági társaságot adómentesség kedvezmény illeti meg, továbbá nem kell adóelőleget fizetnie, feltöltési kötelezettséget teljesítenie, illetve nem vonatkoznak rá a jövedelem- (nyereség-) minimumra vonatkozó előírások, míg a közhasznú besorolással nem rendelkező nonprofit gazdasági társaság az általános előírások szerint adózik. A közhasznú nonprofit gazdasági társaság jogutódjai közül néhány - a Törvény 5. számú mellékletében felsorolt társaság - nem adóalany.

10.3.1. Az adóalap megállapítása

A vízitársulat, a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaság és a szociális szövetkezet a számviteli előírások szerint a kettős könyvvitel szabályai szerint állapítja meg az adózás előtti eredményt, és az adóalapot néhány eltéréssel az általános szabályok szerint határozza meg. Ilyen eltérés volt 2010-ig, hogy az adózás előtti eredményt adomány címen csak az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár részére, közérdekű kötelezettség vállalásként adott támogatással lehetett csökkenteni. Ez a külön előírás megszűnt 2010-től, így a támogatás csak akkor növeli az adóalapot, ha nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek. Eltérés továbbá, hogy a fejlesztési tartalékképzés, a jogdíj, a kedvezményezett részesedéscserében való részvétel jogán, a bejelentett részesedés árfolyamnyereségével az adózás előtti eredmény nem csökkenthető, tekintve, hogy e gazdasági események ebben a körben nem jellemzőek, vagy pedig a tevékenység kedvezményezett. Nem volt csökkenthető az adóalap továbbá - 2008-ig - az iparűzési adóval. 2008-ban és 2009-ben e lehetőséggel a közhasznú társaság is élhetett, ha nem volt az adóév utolsó napján az önkormányzati vagy az állami adóhatóságnál nyilvántartott (nettó) adótartozása. 2010-től azonban ez a csökkentő tétel átmenet nélkül megszűnik.
Az adómenteség miatt a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságokra sajátos szabályok is vonatkoznak, amely a következőt jelenti:
• Meg kell növelni a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaság adóalapját, s ezen adóalapra nem vonatkozik az adómentesség sem, ha a társaság a tagok részére a tag kilépése vagy a tőke leszállítása miatt ad ki vagyont az adómentesen képződött saját tőke terhére. Ezekben az esetekben a kiadott vagyont először az adózott saját tőke csökkentéseként kell elszámolni, s azt a részt, amelyre az nem nyújt fedezetet, az adómentes saját tőke csökkentéseként kell figyelembe venni.
• Átalakuláskor az abban részt venni nem kívánó tagra jutó saját tőke kiadott értékével is, növelni kell az adóalapot, ha az adózottan képződött saját tőkén felüli az adómentesen képződött tőke terhére lehet kiadni a vagyont, és ezen adóalapra sem lehet érvényesíteni a mentességet.
• A jogutód nélküli megszűnésre előírt szabályokhoz kapcsolódva a Törvény úgy rendelkezik, ha a kiadott törzsbetétek értéke több mint a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaság adózottan képződött saját tőkéje, a különbözettel a megszűnéskor készítendő adóbevallásában növelnie kell a társasági adóalapját.
Az adómentesen képződött vagyon megállapításához nyilvántartást kell vezetni. A nyilvántartásban az alapításkori, tőkeemeléssel egyidejűleg teljesített tagi hozzájárulást, nem közhasznú nonprofit gazdasági társaságból való átalakulás esetén a jogelőd vagyonmérlegében kimutatott (átértékelési különbözet nélküli) saját tőkét, közhasznú nonprofit gazdasági társaságok átalakulása esetén a jogelőd vagyonából a jogutódra jutó részt adózott saját tőkeként kell szerepeltetni. A tőke leszállításakor, kilépéskor kiadott vagyonnal az adózott saját tőkét kell - annak erejéig - csökkenteni, s a fennmaradó részt kell az adómentes saját tőke terhére elszámolni. A saját tőke adóévi növekedéséből adómentesen képződöttnek kell tekinteni olyan hányadot, amilyen arányt a keletkezés évében az összes bevételen belül a közhasznú tevékenység bevétele képviselt. Ugyanígy kell eljárni akkor is, ha egy adott évben a saját tőke csökkent. Ilyenkor a csökkenést kell arányosan elszámolni az adózatlan és adómentesen képződött saját tőke terhére. Az átértékelési különbözetet ugyanúgy kell megosztani az átalakulást követő első adóévben.

10.3.2. Adómentesség

A Törvény e szervezeteknek, az alapfeladatok jobb színvonalú elvégzése érdekében, adómentességet biztosít [20. § (1) bekezdés b) pont, d) pont és e) pont], amellyel gyakorlatilag mérsékli a vállalkozási tevékenység adóterhét, s lehetővé teszi, hogy a képződő nyereség egy részével adómentesen növelje a nonprofit közhasznú társaság a vagyonát. Ebből következően e társaságok saját tőkéje részben adózott, részben adómentes forrásból képződik.
Az adómentesség az adóalap részét képező a nem a vállalkozási tevékenységhez kapott támogatással (ha a nonprofit gazdasági társaságnak év végén adótartozása van), valamint a tag részére kiadott adóköteles vagyonnal csökkentett adóalap olyan részére illeti meg az említett szervezeteket, amilyen arányú az összes bevételen belül a nonprofit közhasznú (közhasznú társaságnál), közcélú (vízitársulatnál) tevékenység bevétele.
A vízitársulatnál a vízgazdálkodásról szóló törvényben közfeladatként végzett tevékenység bevétele a közcélú bevétel.
A közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságnál és a szociális szövetkezetnél a közcélú tevékenységeket a Törvény 6. számú melléklet E) fejezete szerint kell meghatározni. Eszerint nem minősül vállalkozási tevékenységnek ezen adózóknál
- a közhasznú tevékenységből származó bevételnek az a része, amely a társadalmi közös szükséglet kielégítéséért felelős szervvel - helyi önkormányzattal vagy a költségvetési törvényben meghatározott fejezettel, illetve a fejezeten belül önálló költségvetéssel rendelkező intézménnyel - folyamatos szolgáltatás teljesítésére megkötött, a szolgáltatásért felszámítható díj mértékét és a díj változtatásának feltételeit is tartalmazó szerződés alapján folytatott tevékenységből származik, ideértve az e tevékenységhez kapott támogatást is,
- a szabad pénzeszközök betétbe, értékpapírba való elhelyezése után a hitelintézettől, az értékpapír kibocsátójától kapott kamatnak, illetve az állam által kibocsátott értékpapír hozamának olyan része, amelyet a közhasznú tevékenység bevétele az összes bevételben képvisel azzal, hogy a bevételt mindkét esetben e kamat és hozam nélkül kell számításba venni.
Egyebekben a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságra és a szociális szövetkezetre azonos előírások vonatkoznak a közhasznú társasággal.

10.3.3. Adókedvezmény érvényesítése

Az említett szervezetek az adómentesség mellett adókedvezménnyel is élhetnek, ha megfelelnek a Törvény előírásainak. Az adókedvezmény az adómentesség igénybevétele után fennmaradó adókötelezettségből érvényesíthető. 2007-ben ily módon adókedvezményt vehettek e szervezetek is igénybe az elektronikus adóbevallás és adatszolgáltatás teljesítéséhez, ha nem alkalmaztak 10 százalékos adómértéket.

10.3.4. Az adóelőleg, adómegállapítás

A vízitársulatnak és a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságnak és a szociális szövetkezetnek nem kell adóelőleget bevallani, nem kell december 20-ával a várható adó alapján befizetést teljesíteni. Az adófizetési kötelezettségnek az éves adóbevallás időpontjában kell eleget tenniük.

10.3.5. Átmeneti előírások a 2009. adóévre

Az átmeneti előírás a közhasznú társaság 2009-ben történő megszűnése, tevékenysége nem közhasznú jogállású nonprofit kft.-ként történő folytatásához kapcsolódott, amelyet a 2009. adóévi adókötelezettségnél kellett alkalmazni.

10.4. Az MRP szervezet adókötelezettsége

Az MRP szervezet főtevékenysége az eladásra kínált vagyonrészek megvásárlása a dolgozók javára.
Az MRP 1996. december 31-éig nem volt alanya a társasági adónak. Az 1997. január 1-jével hatályba lépő társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény azonban az MRP szervezetet is adóalanyként definiálja. Tevékenységének korlátozása és a jövedelemszerzés sajátossága, továbbá a tulajdonszerzés MRP keretében való megszerzésének többféle támogatása miatt az MRP adóalanyisága is rendelkezik speciális jegyekkel.

10.4.1. Az adóalap megállapítása

Az MRP az adóalapot a számviteli törvény és a felhatalmazása alapján kiadott - a könyvvezetésről és a beszámoló készítésről szóló - kormányrendeletben [224/2000. (XII. 19.) Kormányrendelet a számviteli törvény szerinti egyes egyéb szervezetek beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól] megfogalmazottak szerinti eredményből kiindulva állapítja meg. Az adóalap levezetéséhez az MRP-nek az eredményt a más adózók számára előírt korrekciókat (kivéve a fejlesztési tartalékképzés, a jogdíj, valamint a kedvezményezett részesedéscserében való részvétel jogán) a következő eltéréssel kell alkalmazni:
a) csökkentenie kell a magánszemélyek által saját erőként befizetett összeggel, más magán- és jogi személyek, illetve a dolgozókat foglalkoztató társaság által átutalt támogatással (akkor, ha nem minősült kapott osztaléknak), amely tételeket egyébként az MRP-nek bevételként kell elszámolnia. Itt tartok
b) Az MRP szervezetnek nem kell a jövedelem- (nyereség-) minimumra vonatkozó előírásokat (lásd 1.2.1. pont alatt) alkalmazni.

10.4.2. Adóelőleg, adómegállapítás

Az MRP szervezetnek adóelőleget nem kell bevallania, nem kell fizetnie. Nem kell december 20-ával a várható adó alapján adót fizetnie. Az adókötelezettségnek az éves adóbevallással egyidejűleg kell eleget tennie.

10.4.3. Adókedvezmény érvényesítése

Az MRP szervezet is élhet adókedvezménnyel, ha megfelel a Törvény előírásainak. 2007-ben ily módon adókedvezményt vehetnek e szervezetek is igénybe az elektronikus adóbevallás és adatszolgáltatás teljesítéséhez, ha nem alkalmaznak 10 százalékos adómértéket.

10.5. A kockázati tőketársaság és a kockázati tőkealap adókötelezettsége

Kockázati tőkevállalkozásokra (a kockázati tőketársaságra és a kockázati tőkealapra) vonatkozó sajátos társasági adószabályok 2004. június 10-ével megszűntek.
A kockázati tőkealap - más befektetési alapokkal azonosan - nem alanya e változástól kezdve a törvénynek. E társaságok megszűnésével párhuzamosan törlésre kerültek azok társasági adómentességét biztosító rendelkezések, 2008-tól pedig minden olyan előírás, amely e társaságokra vonatkozott. Ilyen volt például az árbevétel fogalom, egyes adózás előtti eredménymódosítások.

11. A KÜLFÖLDI ILLETŐSÉGŰEK ADÓKÖTELEZETTSÉGE

A törvény 3. §-a alapján a Magyarországon jövedelmet szerző külföldi illetőségűek korlátozott módon alanyai a társasági adónak. 2008-tól külföldi illetőségű a külföldi személy mellett belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, jogi személyiség nélküli társaság, egyéb szervezet is lehet. Ez akkor lehetséges, ha egyezményt kötött a kettős adóztatás elkerülésére a Magyar Köztársaság és azon állam, ahova a személy áthelyezte a tényleges üzletvezetése helyét, feltéve, hogy az egyezmény alapján dönthető el az illetőség, és az egyezmény szerint azt a tényleges üzletvezetés helye határozza meg.
A külföldi illetőségű adóalanyok 2010-től a következők:
Külföldi vállalkozó, ha a külföldi illetőségű Magyarországon telephellyel rendelkezik.
Külföldi szervezet, amely olyan külföldi illetőségű nem magánszemélyt jelent, amelynek belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülés, egyéb szervezet, külföldi vállalkozó kamatot, jogdíjat, szolgáltatási díjat fizet (juttat). Nem minősül viszont külföldi szervezetnek a külföldi illetőségű, ha a Magyar Köztársaság és a külföldi illetősége szerinti állam egyezményt kötött a kettős adóztatás elkerülésre a jövedelem- és vagyonadók területén.
Ingatlannal rendelkező társaság tagja, amely olyan magánszemélynek nem minősülő külföldi illetőségű személy, amely részesedéssel rendelkezik ingatlannal rendelkező társaságnak minősülő adózóban és a naptári évben e részesedést (vagy egy részét) elidegeníti vagy kivonja és azon nyereséget ér el.

11.1. Külföldi vállalkozó

A külföldi vállalkozó adókötelezettségéhez először is fenn kell állnia annak, hogy telephely útján végez Magyarországon vállalkozási tevékenységet.
A telephely létét a törvényben foglaltak (4. § 33. pont) és a kettős adóztatás elkerüléséről Magyarországnak más államokkal megkötött egyezménye alapján kell (lehet) megállapítani.
Általános megfogalmazás szerint telephely alatt olyan állandó üzleti tevékenységet kell érteni, amelynek révén a vállalkozás a tevékenységét részben vagy egészben kifejti. Ez magában foglal:
a) konkrét helyet, létesítményt (pl. helyiség, gép, berendezés),
b) a létesítmény állandóságát, elkülönültségét, valamint azt, hogy
c) a vállalkozás a tevékenységét a vállalkozástól függő személyek révén ezen a rögzített helyen végzi.
A telephelynek két kategóriáját kell az adózásban megkülönböztetni:
a) a fióktelepet
b) az egyéb telephelyeket
A fióktelep
A fióktelep a külföldi vállalkozó Magyarországon gazdálkodási tevékenységre létrehozott, cégbíróságon bejegyzett önálló szervezeti egysége. A fióktelep létesítésének feltételeit a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepéről szóló törvény fogalmazza meg.
Egyéb telephelyek
A kettős adóztatást kizáró egyezmények (és az adótörvény) tipikus telephelyeket is felsorolnak, amelyek - ha megfelelnek az általános szabályoknak - állandó telephelynek minősülnek. Ilyenek: az üzletvezetés helye (ahol az ügyvezetés az irányításra berendezkedett) a székhely, az iroda, a gyár, a bánya, a kőolaj- vagy földgázkút, avagy a természeti erőforrások kitermelési helye.
Külön rendelkezik a törvény - és az egyezmények is - az építkezésekről. A Magyar adótörvény előírása szerint az építkezési, szerelési tevékenység 3 hónapos fennállás, illetve egyezmény esetén az ott meghatározott idő elteltével válik telephellyé. (A konkrét mérték a 8. pontban ismertetett egyezményekből ismerhető meg.)
Az építkezési szerelési tevékenység akkor lesz telephely, ha az időtartama az előírt időnél hosszabb: Ennek fennállása esetén viszont az építkezés kezdetétől lesz telephely, s első ízben (abban az évben, amikor a telephelyhez szükséges időt eléri) a megelőző adóévekre is meg kell állapítania a külföldi vállalkozásnak az adóalapot, az adott adóévben érvényes szabályok szerint. (Például, ha az építkezés 2002 novemberében kezdődött és az egyezmény szerint 6 hónap elteltével lesz telephely, akkor 2003. évben válik az építkezés adókötelessé, s a 2003. évi adóbevallással egyidejűleg - a 2002. évi szabályok szerint - külön meg kell állapítani, be kell vallani, és meg kell fizetni a 2002. november-decemberi időszakra jutó adót.)
A kettős adózást kizáró egyezmények kiemelnek néhány fontos esetet, amelyek nem minősülnek állandó telephelynek annak ellenére, hogy az általános szabályokból ez következhetne.
Ilyennek számít, ha a vállalkozás a létesítményt saját termékeinek tárolására, bemutatására használja; vagy azon iroda, amelyet csak információgyűjtésre, vagy termékvásárlásra tartanak fenn; vagy azok a készletek, amelyek kizárólag kiállításra, raktározásra, szállításra szolgálnak; vagy a bérmunkára leszállított áru. Ezzel szemben az eladott termékekhez kapcsolódó szerviziroda (alkatrészellátás, javítás) telephelynek minősül. Nem minősül a vállalkozás telephelyének az őt másik államban képviselő független ügynök sem, aki mind jogilag, mind gazdaságilag független a vállalkozástól, és szokásos üzletmenete szerint jár el, amikor a vállalkozás számára tevékenykedik.
A magyar adótörvény - az előzőeken túl - telephelynek tekinti
a) a természeti erőforrás közvetlen hasznosítását,
b) az ingatlan és természeti erőforrás térítés ellenében történő hasznosítását, és
c) az ingatlan (természeti erőforrás) tulajdonjogának átruházását is.
Telephely fennállása esetén a törvény (és az egyezmények is) a telephelynek betudható nyereséget vonják adó alá. Ez alatt általában azt a nyereséget kell érteni, amelyet akkor ért volna el a telephely, ha hasonló tevékenységet, hasonló feltételek mellett önálló vállalkozásként végzett volna.
Az adóztatás joga tehát nem terjed ki a vállalkozásnak arra a nyereségére, amelyet nem a telephely útján végzett tevékenységből szerez. Ebből az is következik, hogy egy adott országban a külföldi vállalkozás nyereségének megadóztatásánál külön-külön kell vizsgálni a nyereség forrását. Külön-külön kell vizsgálni, hogy azt állandó telephely útján, vagy nem telephely útján szerezte a külföldi.

11.1.1. Az adóalap megállapítása

A telephely jövedelmének (adóalapjának) levezetése a belföldi illetőségű, kettős könyvvitelt vezető adóalanyokra előírt szabályok szerint történik 2001-től, függetlenül attól, hogy a külföldi fióktelepen vagy egyéb telephelyen végzi a vállalkozási tevékenységet.
Eltérés abban van, hogy
a) a fióktelep az adóalapot a beszámoló részét képező eredménykimutatásban szereplő adózás előtti eredményből, a fióktelepnek nem minősülő telephely a könyvviteli zárlat alapján meghatározott adózás előtti eredményből kiindulva vezeti le,
b) ha egy külföldi vállalkozónak több fióktelepe van Magyarországon, az adót fióktelepenként külön kell kimutatni, míg a fióktelepnek nem minősülő telephelyek adókötelezettségét együttesen kell meghatározni.
c) növelni kell az adóalapot a telephely közreműködésével elért, de árbevételként ki nem mutatott árbevételeknek az 5 százalékával,
d) az üzletvezetési és általános ügyviteli költség legfeljebb a telephely bevételével arányos összegben csökkentheti a jövedelmet (a bevételt), amely több módosító tétel előírásával biztosított.
A külföldi vállalkozó is élhet a telephely esetében a veszteség-elhatárolással, a korábbi évek veszteségét levonhatja (legfeljebb a keletkezéstől számított öt éven belül) az adóalapból. A 2000. évet követően külföldi vállalkozóvá válók újonnan alakult adózónak minősülnek az adótörvény szerint, így módjuk lesz öt éven túl elhatárolni az alakulás évének és azt követő három adóévnek a veszteségét.
Utoljára a 2007. adóévi adókötelezettségre vonatkozott a Törvény azon előírása (2008-tól hatályát vesztette), hogy ha az adóalap kisebb, mint a költségek 12 százaléka, úgy ez utóbbi az adóalap. Ezt az előírást azonban eddig is csak akkor lehetett érvényesíteni, ha nem volt érvényes egyezmény a külföldi vállalkozás székhelye, illetősége szerinti állammal, vagy ha az egyezmény ettől nem rendelkezik eltérően.
A fióktelepnek nem minősülő telephelynek betudható bevételeket és költségeket a magyar számviteli törvénynek a kettős könyvvitelre előírt szabályai szerint kell meghatározni az adózás rendjéről szóló törvény előírása (33. §) szerint.

11.2. A külföldi szervezet

11.2.1. Az adó alapja, mértéke

A külföldi szervezet adóalapja a részére belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülés, egyéb szervezet, külföldi vállalkozó által juttatott következő jövedelmek:
• Kamat, amely alatt a juttatónál a hazai számviteli előírások alapján kamatként, kamatjellegű ráfordításként elszámolt juttatást kell érteni, kivéve, ha a Törvény mentesíti a kamatot az adó alól. Nem adóköteles a kamat, ha azt
 a Magyar Állam, az államháztartás alrendszere (például önkormányzat), a Magyar Nemzeti Vagyonkezelő Zártkörűen Működő Részvénytársaság, a Magyar Fejlesztési Bank Zártkörűen Működő Részvénytársaság, a Magyar Export-Import Bank Zártkörűen Működő Részvénytársaság, a Magyar Exporthitel Biztosító Zártkörűen Működő Részvénytársaság vagy a Magyar Nemzeti Bank fizeti,
 a hitelintézet a nála elhelyezett betétre fizeti,
 a késedelmi kamat,
 a fizetése az Európai Unió tagállamában, az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásban részes más államban vagy az OECD tagállamában működő elismert tőzsdére bevezetett hitelviszonyt megtestesítő értékpapírra történik.
• Jogdíj, amely alatt a Törvény alapján jogdíjnak minősülő juttatást kell érteni. E szerint jogdíj
a) a szabadalom, a más iparjogvédelmi oltalomban részesülő szellemi alkotás és a know-how hasznosítási engedélye,
b) a védjegy, a kereskedelmi név, az üzleti titok használati engedélye,
c) a szerzői jogi törvény által védett szerzői mű és a szerzői joghoz kapcsolódó jog által védett teljesítmény felhasználási engedélye, valamint
d) az a) és c) pontban említett iparjogvédelmi és szerzői jogi oltalmi tárgyakhoz fűződő vagyoni jogok átruházása fejében a jogosult által kapott ellenérték.
Egyes szolgáltatások díja, amely alatt az üzletvezetés, üzletviteli tanácsadás, reklám, piac-, közvélemény-kutatás, és a máshová nem sorolt egyéb szakmai, tudományos, műszaki tevékenységből az üzleti ügynöki tevékenység díja értendő. A felsorolt tevékenységek tartalmát az Európai Parlament és a Tanács gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozása NACE Rev. 2. rendszerének létrehozásáról szóló 1893/2006/EK rendeletben előírt tartalmú szolgáltatásokat kell érteni. A "NACE Rev. 2" magyar megfelelője, a TEÁOR '08, amelynek tartalmi meghatározása szerint például üzletvezetés tevékenység ugyanazon gazdasági szervezet gazdasági egységei feletti felügyeleti és irányító tevékenység (üzletvezetés, a szervezetre vonatkozó stratégiai vagy szervezeti tervezés és döntéshozó szerep, a hozzájuk tartozó egységek operatív ellenőrzése és a mindennapi működés irányítása). Ide tartozik:
 a központi iroda tevékenység,
 az adminisztrációs iroda tevékenység,
 a testületi iroda tevékenység,
 a területi és regionális iroda tevékenység.
A kamat, a jogdíj és a szolgáltatási díj teljes egésze adóalap, vele szemben költség nem érvényesíthető.
Az adó mértéke 30 százalék.

11.2.2. Az adó megállapítása, megfizetése

A külföldi szervezet adófizetési kötelezettségét a kifizető teljesíti a következők szerint:
• a juttatásból levonja az adót, a levonást követő hó 12-éig befizeti az adóhatósághoz,
• megállapítja és megfizeti az adót a juttatást követő hó 12-éig, és a külföldivel szembeni követelésként tartja nyilván, ha a juttatás nem pénzben történik,
• a levont, a megfizetett adót a adóévi társasági adóbevallásban - ha nem társasági adóalany akkor külön nyomtatványon bevallja.
Az adó levonásához, az adó megállapításához az adózónak rendelkeznie kell a külföldi illetőségigazolásával. Ez a külföldi adóhatóság - az adómentességhez való jogosultság igazolására a nemzetközi szervezet - által kiállított okirat hiteles magyar nyelvű fordításáról készült másolat.
Az illetőség igazolása a következő módon történik:
• Az illetőséget adóévenként igazolni kell akkor is, ha az illetőség a korábban benyújtott illetőségigazolás óta nem változott.
• Az igazolást az adóévben történt első kifizetés időpontja előtt, illetőség változása esetén a változást követő első kifizetés időpontja előtt kell átadni.
A kifizető a külfölditől írásbeli nyilatkozatot is elfogadhat az illetőségéről, de ha a külföldi illetőségű az illetőségigazolást a kifizető társasági adóbevallása benyújtásáig (vagy a helyette adott bevallás benyújtásáig) nem mutatja be, a kifizetéskor le nem vont (a juttatást követően meg nem fizetett) adót a kifizetőnek az adóév utolsó hónapját érintő kötelezettségként kell bevallania és megfizetnie. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás alapján a kifizető az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbíthet.

11.3. Ingatlannal rendelkező társaság tagja

11.3.1. Az adó alapja, mértéke

Az ingatlannal rendelkező társaság tagja a naptári évben belföldi vagy külföldi illetőségű részére elidegenített vagy az ingatlannal rendelkező társaság jegyzett tőkéjének leszállítása vagy jogutód nélküli megszűnése révén kivont részesedés ellenértékének az elismert költségekkel csökkentet összege után fizet társasági adót, ha a különbözet pozitív.
Elidegenítésnek minősül az értékesítés, a nem pénzbeli hozzájárulásként társaság, szövetkezet alapítás, társaság, szövetkezet jegyzett tőkéjének emelésére történő juttatás, valamint a térítés nélküli átadás.
Az ellenérték:
a) eladáskor (értékesítéskor) a szerződés szerinti ellenérték, kapcsolt vállalkozás részére történő elidegenítéskor a szokásos piaci érték,
b) nem pénzbeli hozzájárulásként történő rendelkezésre bocsátáskor a létesítő okirat szerinti szerződésben meghatározott érték, kapcsolt vállalkozás részére történő rendelkezésre bocsátáskor a szokásos piaci érték,
c) ellenérték nélküli átadáskor a piaci érték,
d) jegyzett tőke kivonás útján történő leszállításakor a bevont részesedés névértéke fejében átvett (járó), eszközök számviteli törvény előírása szerint meghatározott értéke. Jogutód nélküli megszűnéskor az erről szóló határozat jogerőre emelkedésekor a megszűnt részesedés (részvények, üzletrészek, vagyoni betétek) ellenében adott eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értékének és az átadott kötelezettségek megállapodás szerinti értékének különbözete, amennyiben a kapott eszközök értéke a több.
Szerzési érték a szerződés szerinti érték.
Az adó mértéke 19 százalék, a 10 százalékos adómértekkel az ingatlannal rendelkező társaság tagja nem jogosult az adót megállapítani.

11.3.2. Az adó megállapításának feltételei, az adó megfizetése

Ahhoz, hogy a külföldi illetőségű megállapíthassa az adóalanyiságát rendelkeznie kell információval arról, hogy a részesedése ingatlannal rendelkező társaságban áll fenn.
Ingatlannal rendelkező társaság belföldi illetőségű adózó és külföldi vállalkozó lehet, akkor, ha
1. a beszámolójában vagy a belföldi illetőségű adózónak vagy külföldi vállalkozónak minősülő kapcsolt vállalkozásai (csoport) beszámolóiban együttesen kimutatott eszközök mérlegfordulónapi piaci értékének összegéből a belföldön fekvő ingatlan értéke több mint 75 százalék és
2. tagja (részvényese) vagy a csoport valamelyikének tagja (részvényese) az adóév legalább egy napján olyan államban rendelkezik külföldi illetőséggel, amellyel a Magyar Köztársaság nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt vagy az egyezmény lehetővé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását.
A Magyar Köztársaság által kötött hatályos 65 egyezményből 22 teszi lehetővé a részesedés kivonás adóztatását, ha a részesedés olyan társaságban áll fenn, amelynek az eszközei többségében ingatlant tartalmaznak. A 22 egyezmény a következő, amelyeknek az egyéb jövedelemre vonatkozó cikke (jellemzően a 13. cikk) rendelkezik erről a kérdésről.
• 1993. évi XXXVI. törvény a Magyar Köztársaság és Ausztrália között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelemadók területén, Canberrában, az 1990. évi november hó 29. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 2008. évi LXXXIX. törvény a Magyar Köztársaság Kormánya és az Azerbajdzsán Köztársaság Kormánya között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelem- és a vagyonadók területén Budapesten, 2008. február 18. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 1995. évi XVII. törvény a Magyar Köztársaság Kormánya és az Egyiptomi Arab Köztársaság Kormánya között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelemadók területén Kairóban, 1991. november 5-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 2004. évi CXXVIII. törvény a Magyar Köztársaság és az Észt Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelem- és a vagyonadók területén, Budapesten, 2002. szeptember 11-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 66/1981. (XII. 16.) MT rendelet a Magyar Népköztársaság Kormánya és a Finn Köztársaság Kormánya között Budapesten az 1978. évi október hó 25. napján aláírt, a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 2000. évi XVII. törvény a Magyar Köztársaság és a Fülöp-szigeteki Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelemadók területén, Budapesten, 1997. június 13-án aláírt Egyezmény kihirdetéséről (12. Cikk)
• 2005. évi CXLIV. törvény a Magyar Köztársaság és az Indiai Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelemadók területén, Új-Delhiben, 2003. november 3-án aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 1999. évi XI. törvény a Magyar Köztársaság és Írország között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelemadók területén Dublinban, 1995. április 25-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 2005. évi CXLV. törvény a Magyar Köztársaság és az Izlandi Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelemadók területén, Budapesten, 2005. november 23-án aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 1993. évi LXIII. törvény a Magyar Köztársaság és Izrael Állam között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelemadók területén Jeruzsálemben, az 1991. évi május hó 14. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 1995. évi XVI. törvény a Magyar Köztársaság Kormánya és a Kanadai Kormány között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelem- és a vagyonadók területén, Budapesten, 1992. április 15-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 1999. évi XIV. törvény a Magyar Köztársaság és a Kazah Köztársaság között a kettős adózás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelem- és a vagyonadók területén, Budapesten, 1994. december 7-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 1999. évi XV. törvény a Magyar Köztársaság Kormánya és a Kínai Népköztársaság Kormánya között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelemadók területén Pekingben, 1992. június 17-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 2004. évi CXXX. törvény a Magyar Köztársaság és a Lett Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelem- és a vagyonadók területén, Rigában, 2004. május 14-én aláírt Egyezmény megerősítéséről és kihirdetéséről (13. Cikk)
• 2004. évi CXXIX. törvény a Magyar Köztársaság és a Litván Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelem- és a vagyonadók területén, Vilniusban, 2004. május 12-én aláírt Egyezmény megerősítéséről és kihirdetéséről (13. Cikk)
• 1993. évi LXVII. törvény a Magyar Köztársaság és Málta között a kettős adóztatás elkerüléséről Budapesten, az 1991. évi augusztus hó 6. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 1996. évi II. törvény a Magyar Köztársaság és a Pakisztáni Iszlám Köztársaság között a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelemadók területén Islamabadban, 1992. február 24. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről (14. Cikk)
• 55/1982. (X. 22.) MT rendelet a Magyar Népköztársaság Kormánya és a Svéd Királyság Kormánya között Stockholmban az 1981. évi október hó 12. napján aláírt, a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 2005. évi CXLVI. törvény a Magyar Köztársaság és a Szlovén Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelem- és a vagyonadók területén, Budapesten, 2004. augusztus 26-án aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 1999. évi XXX. törvény a Magyar Köztársaság és Ukrajna között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelem- és vagyonadók területén Kijevben, 1995. május 19-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 2008. évi XC. törvény a Magyar Köztársaság Kormánya és az Üzbég Köztársaság Kormánya között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a jövedelem- és a vagyonadók területén Taskentben, 2008. április 17. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk)
• 1996. évi CII. törvény a Magyar Köztársaság és a Vietnami Szocialista Köztársaság között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelemadók területén, Budapesten, 1994. augusztus 26-án aláírt Egyezmény kihirdetéséről (13. Cikk).
A finn-magyar egyezmény szerint:
"A 6. Cikk (4) bekezdésében említett részvények vagy más társasági érdekeltség elidegenítéséből származó nyereség abban a Szerződő Államban adóztatható, amelyben a társaság tulajdonát képező ingatlan vagyon fekszik." A 6. cikk (4) bekezdés pedig úgy rendelkezik, hogy: "Ha a részvénynek vagy egy társaságban levő más társasági érdekeltségnek a tulajdonjoga az ilyen részvény vagy társasági érdekeltség tulajdonosát a társaság tulajdonát képező ingatlan vagyon használatára jogosítja, úgy a közvetlen használatból, bérbe adásból vagy a hasznosítás minden más formájából származó jövedelem abban a Szerződő Államban adóztatható, amelyben az ingatlan vagyon fekszik." Ezen egyezmény alapján tehát csak kivételesen adóztatható a részesedésen elért nyereség, akkor, ha a részvényes (más hasonló joggal rendelkező) közvetlenül jogosult az ingatlant használni.
A kanadai-magyar egyezmény szerint:
"Az a nyereség, amely
a) olyan részvények (más, mint a másik Államban levő elismert tőzsdén jegyzett részvények) elidegenítéséből ered, amelyek az ebben a másik Államban illetőséggel bíró társaság részvénytőkéjében jelentős érdekeltséget képviselnek, és amely részvényeknek az értéke főleg az ebben a másik Államban fekvő ingatlan vagyonból származik; vagy
b) a másik Állam jogszabályai szerint létesített személyi társaságban, célvagyonban vagy hagyatékban való jelentős érdekeltség elidegenítéséből ered, amelynek értéke főleg ebben a másik Államban fekvő ingatlan vagyonból származik, ebben az Államban adóztatható."
E szerint tehát a kanadai illetőségű személy adóztathatóságának egyik feltétele, hogy jelentős érdekeltséggel rendelkezzen a magyar társaságban, személyi társaságban, célvagyonban vagy hagyatékban ahhoz, hogy a részesedésen elért adóztatható legyen Magyarországon. Az egyezmény a jelentős kifejezést nem határozza meg, talán elfogadható a többségi (50 százalékot meghaladó) részesedés vagy az illetékes hatóságok közötti egyeztetetéssel kell ezt meghatározni. A másik feltétel, hogy a részesedés értéke főleg a Magyarországon lévő ingatlanoktól függjön. Ennek alapján például egy termék-előállítást végző társaságban lévő részesedés elidegenítésen elért nyereség általában nem adóztatható meg, ha az ingatlanok, ahol a tevékenységet végzik nem bírnak jelentős értékkel, továbbá - ettől függetlenül is - a részvények értéke főleg a termék jellegétől, volumenétől, a meglévő piaci lehetősektől függ.
A máltai-magyar egyezmény szerint:
"Egy olyan társaságban fennálló részvény- vagy hasonló érdekeltségek elidegenítéséből származó jövedelem vagy nyereség, amelynek vagyona egészben vagy főként ingatlan vagyonból áll, abban a Szerződő Államban adóztatható, amelyben a társaság vagyona vagy vagyonának fő része van."
E szerint tehát csak az ingatlannal rendelkező társaságban lévő közvetlen részesedésen elért nyereség adóztatható, ha az ingatlan kapcsolt vállalkozásban van, akkor az adó nem érvényesíthető.
A rendelkezés alkalmazásakor beszámolónak az adóévről május 31-én rendelkezésre álló (elfogadott, lezárt) beszámolót kell érteni, és először 2011-ben kell ennek alapján meghatároznia egy adózónak, hogy ingatlannal rendelkező társaság volt-e abban az adóévben, amelyről a beszámoló készült. Itt meg kell jegyezni, hogy miután az ingatlannal rendelkező társaságnak lehet a naptári évvel azonos vagy attól eltérő adóéve, így május 31-én vagy az előző naptári évre vonatkozó beszámolóval vagy egy azt megelőző évben kezdődő beszámoló áll a rendelkezésére, és ennek alapján fogja meghatározni, hogy ingatlannal rendelkező társaság vagy nem. Ha az adózó adóéve a naptári évtől eltérő üzleti év, és annak alapján ingatlannal rendelkező társaságnak minősül, akkor a tagja (részvényese) a megállapítás évét megelőző naptári évben elidegenített részesedés alapján köteles adózni. Például, ha az adózó naptári éve 2009. április 1-jétől 2010. március 31-éig tart akkor 2011. május 31-én e beszámolóval rendelkezik, és ha a tagja a 2010 naptári évben elidegenített részesedést (akkor is, ha az elidegenítés 2010. március 31-ét követően történt) adóznia kell a nyereség után.
A beszámolóban szereplő eszközök piaci értéke alapján kell az adózónak meghatározni, hogy az ingatlanok aránya piaci érteken, meghaladja-e a 75 százalékot. A piaci érték meghatározására a Törvény nem ad módszert, így bármely szokásos megoldás (például értékbecslő, a szokásos piaci ár meghatározásra kialakított módszer) elfogadható. Nem elegendő azonban az adózónak a beszámolója alapján meghatározni az eszközök piaci értékét és annak alapján az ingatlanok arányát, hanem ezekről az adatokról július 31-éig tájékoztatni kell valamennyi belföldi illetőségű vagy külföldi vállalkozónak minősülő kapcsolt vállalkozását. A kapott adatok alapján az adózónak ismét (illetve különösen akkor, ha saját adatai alapján nem minősült ingatlannal rendelkező társaságnak) meg kell állapítania, hogy a csoport együttes adata alapján meghaladja-e az ingatlanok aránya a75 százalékot. Ha igen, akkor a csoport minden tagja ingatlannal rendelkező társaságnak minősül. Ha nem, akkor csak a csoport azon tagja minősülnek ingatlannal rendelkező társaságnak, amelyeknél a saját beszámolójuk adata alapján meghaladja az ingatlanok aránya 75 százalékot.
Nem minősül ingatlannal rendelkező társaságnak az az adózó, amelynek a részesedését elismert tőzsdén (4. § 10/a pont) forgalmazzák. Az ilyen adózó nem köteles eleget tenni a csoporttagok felé a tájékoztatási kötelezettségnek sem. Ez azzal jár, hogy a csoport adat sem fogja tartalmazni az elismert tőzsdén jegyzett társaság adatait.

Példa: Egy csoport adatai - feltéve, hogy mindegyikben van olyan külföldi tag (részvényes), amelynek az illetősége olyan államban van, amellyel nem kötött Magyarország egyezményt a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és vagyonadók területén vagy az egyezmény lehetővé teszi a részesedésen elért nyereség Magyarországon történő adóztatását - az alábbiak, és "A" társaság részesedését tőzsdén jegyzik:

Megnevezés

„A” társaság

„B” társaság

„C” társaság

Adóév

2010. 01. 01–12. 31.

2009. 04. 01–

2010. 03. 31.

2010. 05. 01–

12. 31.

2011. 05. 31-én rendelkezésre álló beszámoló

2010. adóévi

2009. adóévi

2010. adóévi

Összes eszközérték piaci áron

(M Ft)

800

2000

400

Ingatlanok piaci értéken

700

1800

Ingatlanok aránya %

87,5

12,5

Saját adatai alapján ingatlannal rendelkező társaság

Nem

Igen

Nem

A csoport együttes adata alapján ingatlannal rendelkező társaság*

Nem

Igen

* A csoport tagjai „B” és „C” társaság. Összes eszközértékük (2000 + 400) = 2 400 Mft. Ingatlanok értéke: (1800 + 50) = 1850 Mft. Ingatlanok aránya: 1650/2400 = 77,08 %.

Ahhoz, hogy egy adózó ingatlannal rendelkező társaságnak minősüljön az is szükséges, hogy a tagja (részvényese) vagy a csoport valamelyikének a tagja (részvényese) legalább az adóév (amelyre a megállapítás vonatkozik) egy napján olyan államban legyen külföldi illetőségű, amellyel a Magyar Köztársaság nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt vagy az egyezmény lehetővé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását. Ennek vizsgálatánál is figyelmen kívül lehet hagyni azt az adózót, amelynek a részesedését az elismert tőzsdén jegyzik. Az illetőségre vonatkozóan a Törvény elfogadja a külföldi nyilatkozatát. Nyilatkozat hiányában azonban azt kell vélelmezni, hogy a külföldi olyan államban bír illetőséggel, amellyel a Magyar Köztársaság nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt vagy az egyezmény lehetővé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását.
Ha egy adózó megállapítja magáról - a saját vagy a csoport adatai alapján - hogy ingatlannal rendelkező társaság, akkor ezt augusztus 31-éig be kell jelentenie az adóhatóságnak, illetve, ha korábban történt ilyen bejelentés, de már nem áll fenn ez az állapot, akkor ezt a változást kell közölni az adóhatósággal.
Az ingatlannak rendelkező társaság minősítés bejelentésével egyidejűleg a következőkről tájékoztatni kell az adóhatóságot arról, hogy a megelőző naptári évben a külföldi illetőségű tag (részvényes)
milyen névértékű részesedést idegenített el vagy vont ki az adózóból,
mikor történt (melyik napon) az elidegenítés a kivonás,
milyen államban illetőségű ez a tag (részvényes).
Nem kell az adózónak megállapítania, hogy ingatlannal rendelkező társaság vagy nem, nem kell az adatairól tájékoztatni a csoporttagokat a következő esetekben:
 a részesedését elismert tőzsdén (4. § 10/a pont) forgalmazzák,
nincs a tagjai (részvényesei) és a csoport tagjai (részvényesei), között sem a vizsgált adóévben (a május 31-én rendelkezésre álló beszámoló üzleti éve) külföldi illetőségű,
a tagjai (részvényesei) és a csoport tagjai (részvényesei), között is a vizsgált adóévben (a május 31-én rendelkezésre álló beszámoló üzleti éve) csak olyan külföldi illetőségű van, amelynek az illetősége szerinti állammal Magyarország kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt és az egyezmény nem teszi lehetővé az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását.
a tagjai (részvényesei) és a csoport tagjai (részvényesei) nem idegenítettek el, nem vontak ki (részben sem) a tájékoztatási kötelezettség évét megelőző évben részesedést az adózóból, vagy a csoporthoz tartozó adózók valamelyikéből.

11.3.3. Az adó megfizetése

Az ingatlannal rendelkező társaság tagjának az adókötelezettséget az adókötelezettsége keletkezését követő év november 20-áig kell megállapítani, bevallani és megfizetni.
Ha az adózó nem jelentette be az adóhatóságnak, hogy ingatlannal rendelkező társaságnak minősül, akkor az állami adóhatóság által megállapított, az ingatlannal rendelkező társaság tagját terhelő adóért az adózót korlátlan és egyetemleges kötelezettség terheli.

12. ELJÁRÁSI SZABÁLYOK, AZ ADÓELŐLEG

12.1. Általános eljárási rend

Az adózási folyamat résztvevői az adózók, az adó megfizetésére kötelezettek, illetve az ellenőrzés, az adóigazgatási eljárás tekintetében az adóhatóságok. A társasági adóval kapcsolatos kötelezettségek teljesítésének konkrét módját az eljárási szabályok határozzák meg. Ezek részben az adótörvényben, részben az adózás rendjéről szóló törvényben találhatók.

12.2. Jövedelem- (nyereség-) minimummal kapcsolatos eljárási szabályok

Az Alkotmánybíróság az ún. elvárt adóra vonatkozó szabályainak alkotmányellenességét állapította meg. A határozat a már működő, jövedelmi típusú adójogi szabályozáson belüli új adóalap megállapítását ítélte alkotmányellenesnek összefüggésben azzal, hogy a törvényalkotó az anyagi adójogszabály körében felállított vélelemmel szemben nem tette lehetővé az ellenbizonyítást. [8/2007. (II. 28.) AB határozat]
Ha az adózó nem választja adóalapként a Törvény 6. §-a (7) bekezdése szerinti jövedelem- (nyereség-) minimumot, és erről az adóbevallásában nyilatkozik, köteles az adóbevallásához mellékelni az állami adóhatóság által rendszeresített bevallást kiegészítő nyomtatványt, amely a jogkövetkezmények szempontjából bevallásnak minősül. Nem kell nyilatkozni a jövedelem- (nyereség-) minimumról a Törvényben szabályozott esetekben. [Art. 91/A. § (1) bekezdés]
Az adóhatóság a bevallást kiegészítő nyomtatvány adatainak feldolgozását követően kockázatelemző program alapján egyes adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzésére kiválasztja azokat az adózókat, amelyeknél (akiknél) a kockázatelemzés eredménye alapján valószínűsíthető, hogy fennáll az adóelkerülés veszélye. Ez a vizsgálat elsősorban az adózó irataira terjed ki, amelynek során az adóhatóság ellenőrzi, hogy az adózó az egyes adókötelezettségeit az adó megállapítására, bevallására és megfizetésére alkalmas módon teljesíti-e. A vizsgálat során az adóhatóság által kétségbe vont gazdasági események valódiságát és megtörténtét, illetőleg azt, hogy a költségek (ráfordítások) ténylegesen a vállalkozás érdekében merültek fel, az adózónak kell bizonyítania, ellenkező esetben az adóhatóság az adóalapot, illetőleg az adót bevallások utólagos ellenőrzése keretében becsléssel állapítja meg. Ezzel összhangban a törvény az Art. becslés, mint bizonyítási módszer alkalmazhatóságának tényállási elemeit is kiegészíti. [Art. 91/A. § (2) bekezdés, 108. § (3) bekezdés e) pontja]
Az ellenőrzésre kiválasztás e sajátos típusa, illetőleg az ellenőrzés is közvetlenül az adózó bevallásához, illetőleg az ahhoz mellékelt nyilatkozathoz kötődik. Az adóhatóság értesítése nem minősül az ellenőrzés megkezdésének, vagyis az adózó az ellenőrzés megkezdéséig önellenőrzést végezhet.
Amennyiben az adózó a bevallást kiegészítő nyomtatványt hibásan, hiányosan töltötte ki, a hiba, hiányosság nyilvántartásba vételétől számított 8 napon belül értesíti az adóhatóságot, amely a hibás, hiányos bevallást kiegészítő nyomtatványt kijavítja. [Art. 91/A. § (5) bekezdés]
Ha a bevallás önellenőrzése következtében az adóalap oly módon változik, hogy az nem éri el a minimum jövedelmet (nyereséget), az adózó az önellenőrzési lap mellékleteként köteles a bevallás kiegészítő nyilatkozat megtételére szolgáló nyomtatványt kitölteni és benyújtani. E rendelkezések 2007. július 1-jén léptek hatályba, azzal, hogy ezeket a rendelkezéseket azon, a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózóknak is alkalmazni kell, amelyek 2008. január 1-jét követően a 2007. évi adóévről nyújtanak be adóbevallást. [91/A. § (6) bekezdés]

12.3. A társasági adóelőleg

A költségvetés folyamatos pénzellátásának biztosításához az adózás rendjéről szóló törvényben meghatározott időpontokban és a társasági adótörvény 26. §-ában meghatározott módon kell adóelőleget fizetni.
Az előleget a belföldi illetőségű adóalanyoknak és a külföldi vállalkozásnak is az éves adóbevallással egyidejűleg teljesített adóelőleg-bevallás alapján kell fizetni.
Ha a vállalkozás számítása szerint az előző évi adó alapján bevallott adóelőleg - a körülmények változása miatt - eltér az általa számított várható fizetendő adótól, kérheti az adóelőleg mérséklését az adóhatóságtól. Az erre vonatkozó rendelkezést az adózás rendjéről szóló törvény 42. § (2) bekezdése tartalmazza. Mulasztási bírságot kell viszont fizetni az adóelőleg különbözetre akkor, ha az utólag megállapított tényleges adókötelezettség alapján a kérelemre mérsékeltnél mégis magasabb adóelőleg jutott volna az adott évre. A mulasztási bírság mértéke 20 százalék.
2007. január 1-jétől valamennyi befizetési kötelezettségről bevallást is kell benyújtani, a társasági adóelőleg kiegészítési szabályai kiegészülnek a bevallott összeg fizetési kötelezettségének az előírásával. [Art. 2. sz. mell. I/Határidők/3/A/b) pontja]

a) Az adóelőleg alapja
Az adóelőleg alapja az előző adóévi fizetendő adó, ha azonban az előző adóév 12 hónapnál rövidebb - akár azért, mert az adóalany jogelőd nélkül jött létre, akár szervezeti változás következett be, vagy a naptári évtől eltérő üzleti évre tért át - a működés naptári napjai alapján kell kiszámítani (arányosítani) az éves adót és ez lesz az adóelőleg alapja.
Adóelőleget minden adóbevallás alapján be kell vallani, ha a törvény kivételt nem tesz. Az adóelőleget az adóbevallás esedékességét követő második naptári hónap első napjától 12 hónapra kell bevallani. (Ez a naptári évvel azonos adóév esetén változatlanul július 1-jétől következő év június 30-áig terjedő időszakra történő bevallást jelent.) Nem lehet viszont bevallani ismételten adóelőleget arra a naptári hónapra, amelyre az adózó már korábban vallott be előleget. 2003-tól kiegészült a törvény azzal, hogy nem lehet adóelőleget bevallani arra a negyedévre, a negyedév azon naptári hónapjára, amelyre az adózó már vallott be adóelőleget.
Az adóévben szervezeti változással érintett jogutód (ha az átalakulás formája kiválás, akkor a fennmaradó adózó is) a szervezeti változás utáni időszakra - az átalakulás napjától számított 30 napon belül - a jogelőd adóbevallásából számítja ki az adóelőleg alapját (megosztott vagy egyesített összeg). Kiválásnál a fennmaradó társaság jogutódnak is minősül.
A szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény 2007. július 1-jétől hatályon kívül helyezte a szövetkezetekről szóló 1992. évi I. törvényt, amely tartalmazta a szövetkezetek részleges átalakulására vonatkozó szabályokat, így ettől az időponttól az átalakulás e formáját nem lehet alkalmazni, ezért a törvénymódosítás hatályon kívül helyezi a társasági adótörvényben a részleges átalakulásra és a részlegesen átalakuló szövetkezetre utalást.
2004. október 8-át követően az alakulását (székhelyének Magyarországra helyezését) követő 30 napon belül adóelőleget kell bevallania az európai részvénytársaságnak, ha alakulás, székhely áthelyezése előtt Magyarországon külföldi vállalkozóként adóalany volt. Az adóelőleg a külföldi vállalkozó által korábban bevallott előleggel egyező összeg. Adóelőleget kell ugyancsak 30 napon belül bevallani a külföldi vállalkozónak, ha az európai részvénytársaság székhelyének Magyarországról más tagállamba helyezését követően tevékenysége egy részét külföldi vállalkozóként folytatja. Az adóelőleg az európai részvénytársaság által bevallott előleggel egyezik meg. Ez vonatkozik 2006. augusztus 18-ától az európai szövetkezetre, illetve a tevékenységét folytató külföldi vállalkozóra is.
Az adóévben jogelőd nélkül létrejött vállalkozó nem fizet előleget. Ez annak ellenére így van, hogy 1998. június 16-ától az adózók egy részének előtársaságként már keletkezik adókötelezettsége. Az előtársasági adóbevallás alapján ugyanis nem kell adóelőleget bevallani. Nem vall be adóelőleget kiválás esetén a fennmaradó, beolvadás esetén az átvevő, az átalakulást megelőző adóévi adójának bevallásakor, ha az átalakulás ezen adóbevallás benyújtása előtti időpont.
Annak érdekében, hogy az elvárt adó alapján 2007-ben történjen adóelőleg-fizetés, a 2006. évi társasági adóbevallásban annak az adózónak, amelynek a 2006. évi adóalapja nem érte el az összes bevétele 2 százalékát e számított adóalapra meghatározott adó alapján kellet adóelőleget bevallani, nem a 2006. évi fizetendő adó alapján. Nem kellett így eljárnia annak, akire - ha 2006-ra is érvényben lett volna az elvárt adóra vonatkozó rendelkezés - mentesség vonatkozott volna. E rendelkezést a 2006. adóévről készített adóbevallásban bevallandó adóelőlegre kellett alkalmazni.

b) Az adóelőleg esedékessége
Az adótörvény 26. § meghatározza az adóelőleg fizetés gyakoriságát is, míg a konkrét időpontokat az adózás rendjéről szóló törvény tartalmazza.
A vállalkozásoknak adóelőleget havonta egyenlő részletekben kell fizetni - az adózás rendjéről szóló törvény alapján, a hónap 20. napján - kivéve a következő eseteket:
- a mezőgazdasági és erdőgazdálkodási ágazatba, továbbá a halászati ágba sorolt adóalanynak (ha 5 millió forintot meghaladta az adója) havonta kell adóelőleget fizetni, mégpedig az első negyedévben az éves kötelezettség 3,3 százalékát, második negyedévben 6,6 százalékát, a harmadik negyedévben 10 százalékát, a negyedik negyedévben 13,4 százalékát egy-egy alkalommal,
- azoknak a vállalkozásoknak, amelyeknek az előző évi fizetendő adója 5 millió forintnál nem több, negyedévente kell adóelőleget fizetniük - esetenként az éves adókötelezettség 25 százalékát, míg a mezőgazdasági és erdőgazdálkodási ágazatban és a halászati ágban 10, 20, 30, 40 százalékát.
A kötelezettségnek a tárgy negyedévet követő hónap 20-áig - az utolsó negyedévinek (2004-től csak az adóelőleg kiegészítésre kötelezettnek) azzal együtt, december 20-áig, naptári évtől eltérő üzleti év esetén az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig - kell eleget tenni.

c) "Feltöltés"
Az adóelőleget, a kettős könyvvitelt vezetőknek (köztük a külföldön tevékenységet végző vállalkozásoknak is) és a külföldi vállalkozónak az adóév végén a várható éves adó összegére ki kell egészíteni, és 2006-tól a kiegészítésről adóbevallást is kell adni. A különbözetet december 20-áig kell pénzügyileg rendezni (feltöltés), ha az adóév utolsó napja december 31-e, illetve az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig, ha az adóév eltér a naptári évtől. Az előtársaságként működő cégnek a bejegyzése évében - mivel nincs bevallott adóelőlege - nem kell feltöltést teljesíteni.
Az Art. 6. számú melléklete nem tartalmazta a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti előleg-kiegészítéshez kapcsolódó szabályait, melyeket a módosítás 2007-ben pótol. [Art. 6. számú mellékletének. 2. pontjának b) pontja]
Könnyítést jelent a vállalkozásoknak 2003-tól, hogy a feltöltés nem vonatkozik arra az adózóra, amelynek az adóévet megelőző adóévben az éves szinten számított árbevétele nem haladta meg az 50 millió forintot.
2006. július 17-étől további könnyítés azon adózók (jellemzően a mezőgazdasági üzemek) számára, amelyeknél jelentős a költségvetési vagy közösségi támogatás, hogy a feltöltéskor a várható adót úgy határozhatják meg, hogy a bevételt csökkentik az adóév utolsó hónapjának 15. napjáig meg nem kapott uniós vagy költségvetési támogatással.
Az adóelőleg kiegészítéséhez is kapcsolódik szankció, ha a tényleges adó 90 százalékára nem egészítette ki a vállalkozás decemberben (utolsó hónapban) az adóelőleget. A mulasztási bírságot - az adózás rendjéről szóló törvény alapján - az adókülönbözetre (az adófizetési kötelezettség 90 százaléka és a befizetett előleg valamint a "feltöltés" különbözete után) kell megfizetni, mértéke pedig 20 százalék.

d) Kivételes szabályok
Az adóelőleg bevallásra, fizetésre és "feltöltésre" vonatkozó szabályok nem vonatkoznak a nonprofit szervezetekre: a lakásszövetkezetekre, egyházra, társadalmi szervezetre, közhasznú társaságra, vízitársulatra, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárra, és az MRP szervezetre, a közhasznú, kiemelkedően közhasznú felsőoktatási intézményre, valamint - 2007. július 1-jétől - a közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságokra.
A "feltöltési kötelezettség" és így annak szankciója nem vonatkozik továbbá az egyszeres könyvvezetést alkalmazó adóalanyra.
Nem fizet adóelőleget a külföldi szervezet és az ingatlannal rendelkező társaság tagja és nem vonatkozik ezen adóalanyokra a feltöltési kötelezettség sem, mivel az adót kell az adózás rendjéről szóló törvény előírása szerinti időpontban megfizetni.
A külföldi szervezet az adókötelezettségét (adófizetés, bevallás) a belföldi kifizető közreműködésével teljesíti. A kifizetőnek kell levonni (pénzben történő jövedelem juttatáskor) az adót, illetve a kifizetőnek kell megállapítani és megfizetni (nem pénzben történő juttatáskor) az adót, a kifizetést, juttatást követő hó 12-éig. Mind a két esetben a kifizetőnek kell bevallani az adót a társasági adóbevallásban, ha a kifizető nem társasági adóalany, akkor a naptári évet követő május 31-éig az erre rendszeresített bevallásban. A külföldi szervezetnek csak akkor kell adót megállapítani, befizetni és bevallani, ha
− a kifizetőt nem terhelte adólevonási kötelezettség, vagy
− a külföldi személy belföldön adóköteles jövedelmét nem kifizetőtől szerezte.
Ekkor a jövedelem megszerzésétől számított 30 napon belül a külföldi szervezetet adóbevallási és adómegfizetési kötelezettség terheli, amelyet az állami adóhatóságnál teljesít.
Az ingatlannal rendelkező társaság tagja viszont maga köteles az adót megállapítani, bevallani és befizetni az adókötelezettsége keletkezését követő naptári év november 20-áig.

13. AZ OSZTALÉKADÓ

A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény 2006-tól csak átmeneti előírásként tartalmaz rendelkezést az osztalékadóról. Az osztalékadóra vonatkozó előírások - a címben szereplő kifejezéstől eltekintve - hatályukat vesztették. Néhány átmeneti intézkedés került azonban - részben már a 2002. évi XLII. törvény 303. § (9) bekezdésében meghirdetve, illetve a 2005 novemberében elfogadott törvénymódosítással - bevezetésére, amelyek egyrészt az európai uniós előírásoknak való megfelelést szolgálják, másrészt a rendszer pontosítását fogalmazzák meg.
a) Magyarország Európai Unióhoz történő csatlakozásától nem kell az osztalékadót megfizetni, ha az osztalékban részesülő az Európai Unió valamely tagállamában bír illetőséggel és legalább két éve minimum 20 százalék, 2004-ben történő osztalékfizetés esetén 25 százalék, részesedéssel rendelkezik az osztalékot fizető magyar illetőségű társaságban. Az Unió és a Svájci Államszövetség által kötött megállapodás értelmében a fenti előírást ki kell terjeszteni a svájci illetőségű társaságoknak fizetett osztalékra is 2005. július 1-jétől. Ezt vette át a magyar adótörvény, 2005. július 1-jére visszamenőleges hatállyal. A jogszabály értelmében a 2005. június 30-át követően a Svájci Államszövetségben illetőséggel bíró külföldi személy részére fizetett (juttatott) osztalékra ugyanazok a szabályok alkalmazandóak, mint az Európai Unió tagállamaiban lévő haszonhúzókra. Ez a szabály már az adótörvények módosításáról szóló 2005. évi jogszabály kihirdetése napján hatályba lép, és 2005. december 31-éig alkalmazandó, mivel ezt követően megszűnik az osztalék adóztatása Magyarországon.
b) Szintén visszamenőleges hatályú az a rendelkezés, amely pontosítja, hogy amennyiben a kifizető levonja (nem pénzben történő juttatás esetén megfizeti) az osztalékadót, mert a tagállamban illetőséggel bíró társaság 20 vagy 25 százalékos részesedése a magyar illetőségű társaságban még nem ált fenn a kifizetéskor, juttatáskor két éve folyamatosan - de egy későbbi időpontban teljesül - akkor az osztalékban részesülő, illetve a kifizető adó-visszatérítést igényelhet. E szabály a 2004. április 30-át követően kifizetett osztalékokra alkalmazható.
c) Az osztalék adókötelezettségének megszűnése ellenére 2005. december 31-ét követően is lehet osztalékadó kötelezettsége az osztalékban részesülőnek a következő esetekben:
- Egyik eset, ha a 2004. május 1. - 2005. december 31. között tagállamban illetőséggel bíró társaságnak kifizetett, juttatott osztalék után - bár nem állt fenn a 20 vagy 25 százalékos részesedése két éven át folyamatosan a magyar illetőségű társaságban - azért nem fizették meg az osztalékadót, mert annak megfizetésére valamely személy kezességet vállalt, de a részesedés két éven belül lecsökken, vagy megszűnik. Ilyenkor az adót meg kell fizetni.
- A másik eset a 2004. május 1-je előtti azon előíráshoz kapcsolódik, amely szerint, ha a külföldi osztalékban részesülő az osztalékot új társaság alapítására, vagy meglévő társaságban a jegyzett tőke emelésére "visszaforgatta" nem kellett osztalékadót fizetni. Ez a lehetőség 2004. május 1-jével megszűnt [az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetési kötelezettségekről szóló 2002. évi XCII. törvény 303. §-a (10) bekezdés rendelkezésével], azzal, hogy e részesedés kivonása esetén az osztalékadót meg kell fizetni.

A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alapján legfeljebb érvényesíthető adó mértéke osztalék esetén*

(2009. november 30-ai állapot szerint)

Ország

Forrásadó

osztalékból

Albánia

5, 10

Amerikai Egyesült Államok

5, 15

Azerbajdzsán

Ausztria

Ausztrália

Belgium

Belorusz Köztársaság

5, 15

Brazília

Bulgária

Ciprus

5, 15

Csehország

5, 15

Dánia

5, 15

Dél-Afrikai Köztársaság

5, 15

Egyiptom

15, 20

Észt Köztársaság

5, 15

Finnország

5, 15

Franciaország

5, 15

Fülöp szigetek

15, 20

Görögország

Hollandia

5, 15

Horvátország

5, 10

India

Indonézia

Izland

5, 10

Izrael

5, 15

Írország

5, 15

Japán

Jugoszlávia (Szerbia és Montenegró)

5, 15

Kanada

5, 10, 15

Kazahsztán

5, 15

Kína

Korea

5, 10

Kuwait

–

Lengyelország

Lett Köztársaság

5, 10

Litván Köztársaság

5, 15

Luxemburg

5, 15

Macedónia

5, 15

Malaysia

Marokkó

Málta

5, 15

Moldova

5, 15

Mongólia

5, 15

Nagy-Britannia és Észak Írország

5, 15

Németország

5, 15

Norvégia

Olaszország

Oroszország

Pakisztán

15, 20

Portugália

Románia

5, 15

Spanyolország

5, 15

Svájc

Svédország

5, 15

Szingapúr

5, 10

Szlovákia

5, 15

Szlovénia

5, 15

Thaiföld

15, 20

Törökország

10, 15

Tunézia

10, 12

Ukrajna

5, 15

Uruguay

Üzbég Köztársaság

Vietnam

Az egyezményekben meghatározott osztalékadó mértéknek 2006-tól a külföldről kapott osztalék adókötelezettségének meghatározása, az átmeneti rendelkezések alkalmazása esetében van.

13.1. Adómentesség

Az osztalékadó mentesség jelentőségét veszti az adó 2006. január 1-jétől történő hatályon kívül helyezésével. Ezért itt csak azokat a szabályokat ismertetjük, amelyet az átmeneti rendelkezések alkalmazáshoz kell ismerni. Ilyen
Az az átmeneti mentesség, amelyben akkor részesült 2004. május 1-je előtt a külföldi illetőségű osztalékban részesülő, ha az osztalékot belföldön már működő gazdasági társaság vagy szövetkezet jegyzett tőkéjének emelésére, vagy belföldön gazdasági társaság, szövetkezet alapítására fordította (visszaforgatás). A mentesség akkor állt fenn, ha a külföldi nem vette fel az osztalékot, hanem intézkedett arról, hogy azt közvetlenül utalja (adja át) a kifizető a megjelölt célra. A kifizetőnek tájékoztatási kötelezettsége áll fenn a befektetést fogadó felé arról, hogy a befektetés külföldi adómentes osztalékjövedelme.
Az előbbi kedvezményesen befektetett, visszaforgatott osztalék után az adó akkor válik esedékessé, ha az a cég, ahova a befektetés történt, leszállítja a jegyzett tőkét, vagy megszűnik, illetve akkor, ha a külföldi személy a részesedését értékesíti, vagy ha a befektetés nem valósul meg, mert például az új társaságot a cégbíróság nem jegyezte be.
b) Az osztalékadó alól az Európai Unióhoz történő csatlakozástól (a csatlakozás napjától történő kifizetésre vonatkozóan) 2005. december 31-éig az adómentesség feltételei a következők:
ba) Végleges mentesség illeti meg az Európai Unió valamely tagállamában illetőséggel bíró társaságot [Törvény 4. § 32/a) pont] a csatlakozást követően realizált osztalékra, ha már két éve folyamatosan legalább 25 százalék részesedéssel rendelkezik az osztalékot fizető belföldi társaságban. A kifizetőnek ennek alapján
- nem kellett megállapítania, levonnia, bevallania és befizetnie az osztalékadót, ha ez a feltétel a kifizetéskor (realizáláskor) teljesült,
- nem kellett levonni az osztalékadót, ha a valamely tagállamban külföldi illetőségű osztalékban részesülő 25 százalékos részesedése nem állt fenn két éve folyamatosan a kifizetéskor, de az adókötelezettségért más személy kezességet vállalt,
- meg kellett állapítani, le kellett vonni, be kellett vallani, és meg kellett fizetni az osztalékadót, ha a valamely tagállamban külföldi illetőségű osztalékban részesülő nem felelt meg az említett feltételeknek, vagy a 25 százalékos részesedése nem állt fenn a kifizetéskor két éve és adókötelezettségéért más személy nem vállalt kezességet. Ebben az esetben - ha a tagállamban illetőséggel bíró külföldi később megfelel a részesedésre és a két éves tartására előírt feltételnek - jogosult a magyar adóhatóságtól az adót visszakérni (29/H. §).
bb) Megszűnik az osztalékban részesülő jegyzett tőkeemelésre fordított osztalék átmeneti adómentessége, és a korábban befektetett, majd kivont részesedés korábbi osztalékból származó része után a befektetéskor hatályos szabályok szerint változatlanul (2005. évet követően is) meg kell az adót fizetni tagállami társaságnak is.
c) Az osztalékadó alól 2005. január 1-jétől az adómentesség az előzőektől a következőkben tér le:
Végleges mentesség illeti meg az Európai Unió valamely tagállamában illetőséggel bíró társaságot [Törvény 4. § 32/a) pont] a csatlakozást követően realizált osztalékra, ha már két éve folyamatosan legalább 20 százalék részesedéssel rendelkezik az osztalékot fizető belföldi társaságban. A kifizetőnek ennek alapján
- nem kell megállapítania, levonnia, bevallania és befizetnie az osztalékadót, ha ez a feltétel a kifizetéskor (realizáláskor) teljesül,
- nem kell levonni, nem pénzbeli juttatás esetén nem kell a kifizetőnek megfizetni az osztalékadót, ha a valamely tagállamban külföldi illetőségű osztalékban részesülő 20 százalékos részesedése nem áll fenn két éve folyamatosan a kifizetéskor, de az adókötelezettségért más személy (amely lehet a kifizető is) kezességet vállal,
- meg kell állapítani, le kell vonni, be kell vallani, és meg kell fizetni az osztalékadót, ha a valamely tagállamban külföldi illetőségű osztalékban részesülő nem felel meg az említett feltételeknek, vagy a 20 százalékos részesedése nem áll fenn a kifizetéskor két éve és adókötelezettségéért más személy nem vállal kezességet. Ebben az esetben - ha a tagállamban illetőséggel bíró külföldi később megfelel a részesedésre és a kétéves tartására előírt feltételnek - jogosult a magyar adóhatóságtól az adót visszakérni (29/H. §).

13.2. Az osztalékadó megfizetése

Az osztalékadót, akkor is, ha az átmeneti szabályok alapján áll fenn a következő módon kell teljesíteni.
I. A külföldit megillető osztalék utáni adó esete
a) Az osztalékot fizető, ha az adózás rendjéről szóló törvény szerint kifizetőnek minősül, levonja a külföldit megillető osztalékból az adót és erről igazolást ad a külföldinek. A levont adóról az éves adóbevallásban bevallást ad. Az alkalmazott adómérték 20 százalék. Ha a külföldi személytől levont adó mértéke magasabb, mint a nemzetközi egyezmény alapján alkalmazandó adómérték, akkor alapesetben a külföldi személy az illetőségigazolás és a kifizető igazolása benyújtásával az adóhatóságnál adó-visszatérítési igényt terjeszthet elő. Az adókülönbözetet az adóhatóság a külföldi személy által megjelölt belföldi konvertibilis forintszámlára utalja át.
b) A Törvényben előírtnál alacsonyabb, a nemzetközi egyezményben meghatározott mértékkel vonható le az adó (adóelőleg), ha a külföldi illetősége szerinti állam és a magyar állam ilyen egyezménnyel rendelkezik és a külföldi az illetőségét illetőségigazolás átadásával, igazolja a kifizetőnek. A külföldi illetőség igazolására a külföldi adóhatóság által kiállított okirat hiteles magyar nyelvű fordításáról készült másolat szolgál (a továbbiakban: illetőségigazolás). Az illetőséget adóévenként akkor is igazolni kell, ha az illetőség a korábban benyújtott illetőségigazolás óta nem változott. A külföldi személy az illetőségigazolást a naptári évben történt első kifizetés időpontját, illetősége változása esetén a változást követő első kifizetés időpontját megelőzően adja át. Amennyiben a külföldi személy a kifizetés időpontjáig nem tudja igazolni illetőségét, a kifizető az illetőségről írásbeli nyilatkozatát is elfogadhatja. Ha a külföldi személy az illetőségigazolást az adóbevallás benyújtásáig nem mutatja be, a kifizetéskor le nem vont (a juttatást követően meg nem fizetett) adót a kifizetőnek az adóév decembert (2002-től az adóév utolsó hónapját) érintő kötelezettségként kell bevallania és megfizetnie. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás alapján a kifizető az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbíthet. A kifizető a nyilatkozatot és az illetőségigazolást megőrzi.
c) Az osztalékot fizető (kifizető) fizeti meg az osztalékadót, ha azt nem tudja a külföldi által realizált osztalékból levonni. (Pl., ha kötelezettséget engedett el, vagy a vagyont megszűnéskor természetben osztják meg). Ezt a megfizetett adót a kifizető követelésként tartja nyilván s azt a külfölditől követeli. A külfölditől utólag kapott igazolás alapján a megfizetett adónak az egyezményben előírtat meghaladó részét a kifizető az adóbevallásában, vagy önellenőrzéssel visszaigényelheti.
d) A külföldi vallja be és fizeti meg az adó - a megszerzéstől számított 30 napon belül -, ha a kifizető nem vonta le, vagy nem minősült kifizetőnek az osztalékot nyújtó.
Az osztalékadót, a kifizetést, realizálást követő hó 12-éig kell az adóhatósághoz befizetni.

13.3. Az osztalékelőlegre vonatkozó szabályok

Osztalékelőleg miatti adófizetésre 2006-tól nem kerülhet sor.

A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ

A lakossági jövedelmek egységes adóztatását az 1988-as adóreform keretében vezette be a pénzügyi kormányzat, e jövedelmek egészére kiterjedő hatállyal. Az egyéni vállalkozók üzleti nyereségének adóztatása 1989-től került a személyi jövedelemadó hatókörébe és 1997-től az egyéni vállalkozók kizárólag a személyi jövedelemadó szabályai szerint adózhatnak. A törvény a vállalkozások adókörnyezetének semlegességét biztosítja azáltal, hogy az egyéni vállalkozásoknál a bevételek és a költségek számbavétele, a jövedelem kimutatása a társaságokkal azonos elvek szerint történik, és az egyéni vállalkozás nyeresége után ugyanolyan adómértékkel kell adózni, mint a társaságoknak.
A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvényt (Szja. törvény) 1996. január 1-jei hatálybalépése óta számos alkalommal kellett kisebb-nagyobb terjedelemben módosítani. A változtatások többsége nem egyszerűen a részletszabályok technikai jellegű kijavítását jelentette, hanem az adóterhelés csökkentésére, a keresők-eltartottak eltérő arányából eredő adóterhelésbeli különbségek enyhítésére, az adóztatás egyszerűsítésére irányuló törekvések, valamint az egyensúlyi követelményekkel kapcsolatos elvárások teljesítésére irányult, illetőleg a változó jogi környezethez való illeszkedést szolgálta.
A Szja. törvény négy részből és tizenkettő mellékletből áll. Az első rész az általános rendelkezésekre, a második rész az összevont adóalap és annak adójára, a harmadik rész egyes elkülönülten adózó jövedelmekre vonatkozó előírásokat, a negyedik rész a vegyes, záró és átmeneti rendelkezéseket tartalmazza.

1. A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ TÖRVÉNY ALAPELVEI

A Szja. törvény az alapelvekben határozza meg a törvény célját, a spekulatív adóelkerülés elleni fellépést megalapozó normák alkalmazását, továbbá kiemeli a személyi jövedelemadózás egészét érintő általános elemeket. Deklarálja, hogy a magánszemélyeknek az alkotmányból fakadó kötelezettségeiket, a jövedelmükkel arányos közteherviselést a Szja. törvény rendelkezései szerint kell teljesíteniük. Általános érvénnyel mondja ki minden jövedelem adókötelezettségét, és rögzíti, hogy az általános adókötelezettségtől eltérő szabályt, az adóból kedvezményt csak törvénnyel lehet megállapítani. A kedvezmények, az eltérő szabályok mindig valamilyen társadalmi, gazdasági cél megvalósulásának elősegítését szolgálják és azok alkalmazhatóságát, a hozzá rendelt cél megvalósulásának összefüggésében kell megítélni, mégpedig annak tényleges tartalmi összefüggései alapján. Vitatható esetekben a tényleges helyzetet annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll. Ha egy adott jogügylet szereplői valamely adómentesség, kedvezmény érvényesítése céljából eltérnek a szokásos piaci értékektől, áraktól, vagy egyébként színlelt jogügyletekkel próbálják a kedvezőbb adózási pozíciót létrehozni, akkor ezt a jogügyletet az adókötelezettség szempontjából figyelmen kívül kell hagyni. A törvény kiemeli, hogy az alapelveknek megfelelő adózói magatartás nem csak a magánszemély, hanem adózásában közreműködő, azt befolyásoló más személy felelőssége is.
Szintén az alapelvek között rögzíti a törvény az adófizetésre vonatkozó általános szabályokat is. Eszerint a magánszemélynek összes jövedelme alapján, naptári évenként kell megállapítania az adóját, és azt évenként kell megfizetnie, utalva arra is, hogy lehetnek kivételek (Például az árfolyamnyereség adóját a kifizetőnek a kifizetés napján kell megállapítani és levonnia, a természetbeni juttatás esetén az adót a kifizetőnek kell megfizetnie.).
Az alapelvek között fogalmazza meg a jogalkotó, hogy az adó alapja az adóköteles bevételből megállapított, a törvény rendelkezései szerinti levonásokkal csökkentett jövedelem és az adóalap-növelő tételek összege.
A folyamatosan jelentkező állami feladatokhoz szükséges bevételek egyenletes biztosítása céljából alapvető kötelezettség az adóelőleg-fizetés. Adóelőleget a kifizetőnek, illetőleg a munkáltatónak kell megállapítania és levonnia, azonban, ha a magánszemély összevont adóalapba tartozó jövedelme nem kifizetőtől származik, vagy a jövedelemből bármely ok miatt nem történt adóelőleg-levonás, akkor az adóelőleget negyedévenként a magánszemélynek kell megállapítania és befizetnie.
Olyan esetben, amikor az adófizetés érvénytelen szerződés következménye vagy jogtalanul szerzett bevétel eredménye, az adót, illetve az adóelőleget önellenőrzéssel lehet visszaigényelni. Ennek feltétele azonban, hogy az adózónak helyre kell állítania az eredeti állapotot. Ha az eredeti állapot helyreállítása megtörtént mielőtt az adókötelezettség teljesítésére előírt határidő lejár, az érvénytelen szerződés, illetőleg a jogalap nélkül megszerzett bevétel alapján nem keletkezik adókötelezettség.
Ha az említett esetekben az adózó jogalap nélkül költséget számolt el, vagy vont le adóalapot vagy adót csökkentő tételt, az eredeti állapot helyreállítását követő 15 napon belül köteles önellenőrzéssel helyesbíteni a bevallott jövedelmét és annak adóját. Ha az eredeti állapot helyreállítása a jövedelem meghatározása előtt megtörtént, érvénytelen szerződés vagy jogalap nélkül költség vagy más levonás, adócsökkentés nem érvényesíthető.
Szintén alapelvi szinten fogalmazza meg a törvény a kártérítés, kárpótlás, kártalanítás, valamint a késedelmi kamat vagy kötbér adókötelezettségére vonatkozó szabályokat. Eszerint az adókötelezettséget
az elmaradt jövedelemre tekintettel kifizetett, juttatott kártérítés, kártalanítás, kárpótlás címén megszerzett bevétel esetén az elmaradt jövedelemre irányadó rendelkezések szerint kell meghatározni;
a késedelmi kamat vagy kötbér címén megszerzett bevétel esetén azon bevételre irányadó rendelkezések szerint, amelynek késedelmes, illetve nem vagy nem szerződésszerű teljesítésére tekintettel a kifizetése, juttatása történt.
Az uniós ajánlásoknak megfelelően a tagállammá válástól kezdődően a Szja. törvény tartalmazza az egyenlő elbánás elvét érvényesítő rendelkezést is. Eszerint az EU tagállamának állampolgára által megszerzett, korlátozott adókötelezettség alá eső jövedelmet nem terheli magasabb összegű adó annál, mint amelynek fizetésére akkor lenne köteles, ha ő, házastársa és gyermeke(i) belföldi illetőségű magánszemélynek minősülnének.
Mivel az adómértékek az adózó illetőségétől függetlenül azonosak, ez a rendelkezés azt írja elő, hogy az EU-állampolgárok is jogosultak a hazai mentességekre, kedvezményekre. A szabály alkalmazásának feltétele azonban, hogy a magánszemély által az adóévben megszerzett nem önálló tevékenységből, önálló tevékenységből származó jövedelem (ideértve különösen a vállalkozói jövedelmet és a vállalkozói osztalékalapot vagy az átalányadó alapját), valamint nyugdíj és más hasonló, a korábbi foglalkoztatásra tekintettel megszerzett korlátozott adókötelezettség alá eső összes jövedelem elérje az adóévben megszerzett összes jövedelmének 75 százalékát. Ennek igazolására az adóévben megszerzett összes jövedelem megállapított összegét az illetősége szerinti állam joga szerint tartalmazó okirat (így különösen bevallás, határozat) hiteles magyar nyelvű fordításáról készült másolat szolgál.
Az egyenlő elbánás érdekében a Szja. törvény arról is rendelkezik, hogy a magánszemély adókedvezményeket csak annyiban érvényesíthet, amennyiben azonos vagy hasonló kedvezmény azon másik tagállamban, amelyben egyébként az említett jövedelmei adóztathatók, nem illeti meg.

2. A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ HATÁLYA

A törvény hatálya a természetes személyre (magánszemélyre), annak jövedelmére (bármilyen forrásból és bármilyen formában megjelenő jövedelmére) és az e jövedelemmel összefüggő adókötelezettségre terjed ki. Ezt az elvi hatályt befolyásolja a nemzetközi kapcsolatrendszer, amely az adók területén két- és többoldalú nemzetközi szerződések formájában érvényesül. Erre tekintettel a törvény megerősíti, hogy az olyan személyekre, illetőleg azokra a jövedelmekre, akikre vagy amelyekre nemzetközi szerződés rendelkezést tartalmaz, a személyi jövedelemadóról szóló törvény rendelkezéseit csak annyiban kell alkalmazni, amennyiben megegyeznek a nemzetközi szerződésben foglalt szabályokkal. Ha nemzetközi szerződés eltérő szabályt ad valamely jövedelem adókötelezettségére, vagy személyre, a szerződés szabályai elsőbbséget élveznek.

2.1. Az időbeli hatály

A Szja. törvény (és a módosító törvények) rendelkezéseit a hatálybalépést követően megszerzett jövedelmekre és keletkező adókötelezettségekre kell alkalmazni, kivéve, ahol külön, visszamenőleges érvénnyel mond ki mást a törvény. Ezek az esetek csak olyanok lehetnek, amikor a rendelkezések a visszamenőlegességgel nem jelentenek az adózók számára többlet-adókötelezettséget, illetve olyanok, amikor a rendelkezés alkalmazása az adózó számára választható.
A jövedelem meghatározásának lényeges fogalma az adóév, amely azt az időszakot jelenti, amelyre nézve az adó alapját meg kell állapítani. Ez általában a naptári év.
A törvény a jövedelemszerzés időpontját a bevételszerzés időpontjaként értelmezi és tételesen határozza meg a különböző formában megszerzett bevételek esetében a bevétel megszerzésének időpontját.
- Pénz esetében a bevétel megszerzésének időpontja az a nap, amikor a magánszemély (vagy javára más személy) birtokba vette azt, vagy amelyen azt javára jóváírták. Az átutalás vagy postai úton történő elküldés esetén a bevételt az átutalás, illetve a postára adás napjával kell megszerzettnek tekinteni, de csak akkor, ha az összeget a magánszemély javára az adóbevallása benyújtásáig, az adóbevallással egyenértékű vagy az adóhatóság adatszolgáltatás alapján történő adómegállapítása érdekében szükséges nyilatkozata megtételéig bankszámláján jóváírták, illetve, ha azt a magánszemély (vagy javára más személy) az említett időpontig birtokba vette.
- A dolog, értékpapír, váltó, csekk és más okirat esetében a bevétel megszerzésének időpontja a tulajdonjog megszerzésének napja, vagy - ha az a korábbi időpont - az a nap, amelyen a birtokbavétel megvalósult. Dematerializált értékpapír esetében a bevétel megszerzésének időpontja az értékpapír-számlán való jóváírás napja. Ha az említett vagyoni értékkel összefüggésben a magánszemélyt sem a használatnak, a hasznok szedésének joga, sem a rendelkezési jog nem illeti meg, akkor a bevétel megszerzésének időpontja az a nap, amikor ezen jogok közül legalább egynek a gyakorlását a magánszemély megkezdheti.
- Igénybe vett szolgáltatás esetében a bevétel megszerzésének időpontja az a nap, amelyen a szolgáltatás nyújtójának az általános forgalmi adóról szóló törvény rendelkezései szerinti teljesítési időponttal adófizetési kötelezettsége keletkezik, vagy keletkezne. Ez független attól, hogy a szolgáltatás nyújtója az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett, vagy sem, továbbá attól is, hogy a szolgáltatás formájában juttatott bevételt a juttató a szolgáltatás nyújtójától vásárlással szerezte meg. Ha azonban a szolgáltatás juttatója nem azonos a szolgáltatás nyújtójával, akkor a jövedelem megszerzésének időpontja az a nap, amelyen a magánszemély a szolgáltatás igénybevételére való jogosultságot megszerzi.
- Forgalomképes vagy egyébként értékkel bíró jog esetében a bevétel megszerzésének időpontja az a nap, amelytől kezdődően a magánszemély a jog gyakorlására, átruházására, megszüntetésére vagy a jog(gyakorlás) átengedésére jogosult. Elengedett kötelezettség és átvállalt tartozás esetében a bevétel megszerzésének időpontja az a nap, amelyen az adóalany kötelezettsége, illetve tartozása megszűnik. A magánszemély javára vagy érdekében teljesített kiadás esetében a bevétel megszerzésének időpontja a kiadás teljesítésének napja.
- Ha a magánszemély az őt megillető (a bevétel tárgyát képező) vagyoni értékre vonatkozó rendelkezési jogát az előzőekben meghatározott időpontot megelőzően gyakorolta, akkor a bevétel megszerzésének időpontja a rendelkezési jog gyakorlásának napja. Ha azonban a magánszemély a bevétel tárgyát képező vagyoni érték miatti kiadást megelőlegezi a juttatónak, illetve, ha a kiadást elszámolni köteles, akkor az elszámolás napja minősül a jövedelem megszerzésének napjául.
Egyes jövedelemjogcímeknél a törvény "eltéríti" a jövedelem megszerzésének időpontját a tényleges megszerzés időpontjától (ezeket az adott jövedelemtípusnál ismertetjük).

2.2. Személyi és tárgyi hatály

A személyi jövedelemadó alanya a bevételt elérő magánszemély - akkor is, ha tevékenységét egyéni vállalkozóként végzi - életkorától, cselekvőképességétől, állampolgárságától függetlenül. Sajátos adóalany a társasház és a társasüdülő, függetlenül attól, hogy magánszemély tagokból áll-e vagy sem.
A törvény tárgyi hatálya az adóalanyok jövedelmére és az e jövedelemmel összefüggő adókötelezettségre és jogosultságokra terjed ki. A törvény egyes rendelkezései ezért nem csak közvetlenül a magánszemély számára jelentenek jogokat és kötelezettségeket, hanem a jövedelmet kifizetőknek is adnak feladatokat vagy jogosítványokat. Például az adóelőleg levonása és befizetése alapvetően a kifizető kötelessége, de egyes jövedelmek esetében a magánszemély helyett az adót is a kifizetőnek kell megállapítania, levonnia és befizetnie.

2.3. Területi hatály

A Szja. törvény érvényesülésének köre függ a magánszemély illetőségétől és a jövedelem forrásától is. A Magyarországon belföldi illetőségű magánszemélyt a jövedelemszerzés helyétől függetlenül az összes (bel- és külföldi) bevétele alapján terheli adókötelezettség (korlátlan adókötelezettség), a külföldi illetőségű magánszemélyt a jövedelemszerzés helye alapján a belföldről származó jövedelmei alapján terheli adókötelezettség (korlátozott adókötelezettség).

2.3.1. Az illetőség meghatározása

A magánszemélyek adóügyi illetőségének meghatározásáról a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények és a Szja. törvény is rendelkeznek. Ezek a szabályok fő vonásaikban hasonlóak. Fontos a sorrendiség betartása, mert amennyiben van az adott konkrét esetre vonatkozó nemzetközi szerződés, akkor az abban foglaltak szerint kell az adózó illetőségét meghatározni, a Szja. törvény illetőségre vonatkozó rendelkezését figyelmen kívül kell hagyni. Az utóbbit csak nemzetközi szerződés hiányában kell alkalmazni.

2.3.1.1. Az illetőség meghatározása a Szja. törvény szerint

Belföldi illetőségűnek minősül a magyar állampolgár, ha más állampolgársága nincs és rendelkezik belföldön lakóhellyel vagy tartózkodási hellyel, továbbá az uniós polgárok közül azok a személyek, akik (a 2007. évi I. törvényben meghatározottak szerint) a szabad mozgáshoz és a három hónapot meghaladó tartózkodáshoz való jogukat az adott naptári évben - a ki- és beutazás napját is egész napnak tekintve - legalább 183 napig a Magyar Köztársaság területén gyakorolják.
A harmadik országbeli állampolgárok beutazásáról és tartózkodásáról szóló 2007. évi II. törvény hatálya alá tartozó letelepedett jogállású, illetve hontalan személyek ugyancsak belföldi illetőségűnek minősülnek.
Belföldi illetőségűnek minősül az a magánszemély is, akinek kizárólag belföldön van állandó lakóhelye, továbbá akinek létérdekei központja belföld, ha egyáltalán nem vagy nem csak belföldön rendelkezik állandó lakóhellyel, valamint akinek szokásos tartózkodási helye belföldön található, ha egyáltalán nem vagy nem csak belföldön rendelkezik állandó lakóhellyel, és létérdekei központja sem állapítható meg. A létérdekek központja alatt azt az államot kell érteni, amelyhez a magánszemélyt a legszorosabb személyes, családi és gazdasági kapcsolatok fűzik, míg az állandó lakóhely és a szokásos tartózkodási hely meghatározását az adózás rendjéről szóló törvény tartalmazza a következők szerint:
- Az állandó lakóhely az olyan lakóhely, ahol a magánszemély tartós ott-lakásra rendezkedett be és ténylegesen ott lakik. Nem változik az állandó lakóhely, ha a magánszemély ideiglenes jelleggel huzamosabb ideig külföldön tartózkodik, illetve ha előzetes letartóztatásban van, vagy szabadságvesztés-büntetését tölti.
- Akkor van a Magyar Köztársaság területén a magánszemélynek szokásos tartózkodási helye, ha az adott naptári évben - a ki- és beutazás napját is egész napnak tekintve - legalább 183 napot belföldön tartózkodott.

2.3.1.2. Az illetőség meghatározása a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények szerint

Az adóegyezmények személyi hatálya alá azok a magánszemélyek tartoznak, akiknek az egyik vagy mindkét szerződő államban illetőségük lenne a helyi adószabályok alapján. Az adóegyezmények alkalmazásánál azonban a kettős illetőség nem kezelhető, a belföldi illetőség helye csak az egyik szerződő állam lehet. Fő szabály szerint az adóztatás joga azé az országé, amelyikben az adóegyezmény szerint a magánszemély belföldi illetőségű. Ha az egyezmény jogot ad a "forrásországnak" is (ahol a jövedelem keletkezett) az adóztatásra, akkor az illetőség szerinti országnak kell gondoskodnia a kettős adóztatás elkerüléséről.
Ha mindkét szerződő állam belföldi illetőségűnek tekintené a magánszemélyt, az illetőség helyét az adóegyezményben előírt módon, a következők szerint kell meghatározni:
- A magánszemély abban a szerződő államban belföldi illetőségű, ahol állandó lakóhelye van.
- Ha mindkét államban van állandó lakóhelye, akkor ott számít belföldi illetőségűnek, ahol a létérdekeinek központja van.
- Amennyiben egyik államban sincs állandó lakóhelye és azt sem lehet meghatározni, hogy melyik államban van a létérdekeinek központja, akkor abban az államban belföldi illetőségű, ahol szokásos tartózkodási helye van (legalább 183 napon át tartózkodik ott).
- Ha mindkét államban rendelkezik szokásos tartózkodási hellyel vagy egyikben sem, az illetőséget az állampolgárság dönti el.
- Amennyiben kettős állampolgár vagy egyik szerződő államnak sem állampolgára, a két állam illetékes hatóságai kölcsönös egyetértéssel döntenek. Ebben az esetben az adóegyezmények "Egyeztető eljárás"-ról szóló cikkének szabályai szerint kell eljárni.
- A magánszemély nem számít belföldi illetőségűnek abban az országban, ahol csak az ott lévő forrásokból, vagyonból (pl. ingatlanból, értékpapírból) szerzett jövedelme alapján adóköteles.
Az adóegyezmények alkalmazásában a lakóhely az a hely, ahol a magánszemély otthona van, amelyet azért hozott létre és tart fenn, hogy az folyamatosan a rendelkezésére álljon.
A létérdekek központja azt az államot jelenti, amelyhez a magánszemélyt a legszorosabb személyi, gazdasági kapcsolatok fűzik.

2.3.2. A jövedelemszerzés helye

A törvény szerint a jövedelemszerzés helyét a következők szerint kell megállapítani.
- Az önálló tevékenységből származó jövedelem esetében a jövedelemszerzés helye a magánszemély illetősége szerinti állam, ha azonban a magánszemély az önálló tevékenységét telephely útján folytatja, akkor a telephely fekvése szerinti állam.
- Ha a jövedelem hajó, légi jármű vagy közúti szállító jármű nemzetközi forgalomban történő üzemeltetéséből ered, akkor az üzemben tartó székhelye szerinti vagy a hajó, a jármű nyilvántartását vezető állam.
- Az ingatlannal kapcsolatos ügyletekből származó jövedelem esetén az ingatlan fekvése szerinti állam a jövedelemszerzés helye.
- Az ingatlannal rendelkező társaságban részesedéssel rendelkező külföldi magánszemélynek Magyarországon keletkezik adókötelezettsége, ha az ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedését (értékpapírt) ellenérték fejében elidegeníti, kölcsönbe adja, vagy a részesedését a társaságból kivonja, és erre tekintettel szerez jövedelmet. Az adókötelezettség keletkezésének feltétele, hogy a társaságban tag (részvényes) magánszemély az adóév legalább egy napján olyan államban rendelkezik külföldi illetőséggel, amellyel a Magyar Köztársaság nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt vagy az egyezmény lehetővé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását. A jövedelem megállapítására az értékpapír-kölcsönzésből, az árfolyamnyereségből származó jövedelemre, illetve a vállalkozásból kivont jövedelemre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni, de a szerzés jogcíme szerint az ilyen jövedelem az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelmek körébe tartozik (a fizetendő forrásadó mértéke 25 százalék).
- Nem önálló tevékenységből származó jövedelem esetében fő szabály szerint a tevékenység-végzés szokásos helyének (az állandó munkavégzés helyének) fekvése szerinti államban van a jövedelemszerzés helye. Ha azonban a tevékenységet változó munkahelyen végzi a magánszemély, a jövedelme akkor belföldről származó, ha a munkáltató (a munkaadó) belföldi székhelyével, vagy belföldi telephelyével (állandó bázisával), fióktelepével, kereskedelmi képviseletével áll a jövedelemszerzés alapjául szolgáló jogviszonyban. Egyéb esetben csak a belföldön végzett tevékenységére arányosan számított jövedelem számít belföldről származónak. Ha pedig a nem önálló tevékenységből származó jövedelem nemzetközi forgalomban üzemeltetett járművön belföldön kívül (is) teljesített szolgálat ellenértéke, a jövedelemszerzés helye az az állam, amely az ilyen jövedelmet nemzetközi szerződés vagy viszonosság alapján adóztathatja, míg más esetben a magánszemély illetősége szerinti állam.
- A közszolgálati, közalkalmazotti, bírósági, igazságügyi alkalmazott vagy ügyészségi szolgálati, valamint a fegyveres szervek hivatásos állományú tagjának szolgálati viszonya, vagy ezek közül bármelyik jogviszonynak megfelelő a külföldi jog szerinti jogviszony alapján megszerzett jövedelem esetében a munkáltató illetősége szerinti állam a jövedelemszerzés helye.
- Jogi személy, egyéb szervezet vezető tisztségviselőjeként, felügyelőbizottsága tagjaként megszerzett jövedelem esetében a jogi személy, az egyéb szervezet székhelye szerinti állam a jövedelemszerzés helye.
- Művészeti, előadói tevékenységből származó jövedelem esetén a jövedelemszerzés helyének a tevékenység végzésének helye szerinti állam minősül.
- Szellemi alkotáshoz fűződő törvényi védelem alatt álló jog révén megszerzett jövedelem esetében a jogdíj fizetésére kötelezett személy illetősége szerinti állam, illetőleg a fizetésre a belföldi telephelye, fióktelepe, kereskedelmi képviselete útján kötelezett, akkor belföld a jövedelemszerzés helye.
- Kamatjövedelem esetében a kamat fizetésére kötelezett személy illetősége szerinti állam minősül a jövedelemszerzés helyének.
- Az osztalék esetében az osztalék fizetésére kötelezett jogi személy, egyéb szervezet illetősége szerinti állam, ha azonban az osztalék fizetésének alapjául szolgáló értékpapír ténylegesen a jogosult magánszemély belföldi telephelyéhez tartozik, akkor belföld a jövedelemszerzés helye.
- Vállalkozásból kivont jövedelem esetében a társas vállalkozás székhelye szerinti állam, ha azonban a jövedelem megszerzésének alapjául szolgáló értékpapír ténylegesen a jogosult magánszemély belföldi telephelyéhez tartozik, akkor belföldről származó a jövedelem.
- A nyereményből származó jövedelem esetében a szerencsejáték szervezőjének székhelye szerinti állam, ha azonban a szerencsejáték szervezése telephely, fióktelep, kereskedelmi képviselet útján történik, akkor a telephely, fióktelep, illetve a kereskedelmi képviselet szerinti állam minősül a jövedelemszerzés helyének.
- A Szja. törvény szerint természetbeni juttatásnak minősülő bevétel esetén a jövedelemszerzés helye minden esetben belföld.
Az előzőekben nem említett esetekben a jövedelemszerzés helye azonos a magánszemély illetősége szerinti állammal.

2.4. A kettős adóztatás elkerülése

A törvény a nemzetközi szerződéseknek eleget téve, kimondja, hogy nemzetközi szerződés előírását kell alkalmazni, ha törvénnyel vagy kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződés a törvénytől eltérő előírást tartalmaz, továbbá viszonosság alapján is helye van eltérésnek.
Mindezekből következik, hogy amikor az adózásra vonatkozóan hatályos nemzetközi egyezmény létezik, először az abban foglaltakból kell kiindulni, és a hazai szabályozás alkalmazása csak akkor történhet, ha az egyezményből magyarországi adóztatásnak van helye.
A jövedelmek adóztatásához kapcsolódó nemzetközi szerződések olyan kétoldalú megállapodások, amelyek alapvetően azonos elvek szerint határozzák meg az adóalanyok jogállását (illetőségét), a jellemző jövedelemtípusok szerint az adóztatás helyét, és rögzítik, hogy az egyik szerződő állam miként biztosítja a másik államban adóköteles jövedelem ismételt adóztatásának elkerülését. Az adóegyezmény hatálya alá tartozó magánszemély jövedelmének mentesítése a kettős adóztatás alól annak az államnak a feladata, ahol - az adóegyezmény alapján - a magánszemély belföldi illetőségű. Ha például a magánszemély az adóegyezmény értelmében Magyarországon belföldi illetőségű, akkor a másik szerződő államban fizetett adót a Magyarországra vonatkozó egyezményi rendelkezés szerint számíthatja be a Magyarországon fizetendő adóba. A személyes jövedelmek adóztatását érintően számos más nemzetközi egyezmény, szerződés is létezik, így különösen fontosak a nemzetközi szervezetek alkalmazottainak, munkatársainak adómentességét kimondó egyezmények is.
Az egyezményeknek az egymáshoz való viszonyát a Bécsben 1969. évi május 23. napján kelt szerződés rendezi. Ezt a "bécsi egyezményt" az olyan államok közötti szerződésekre kell alkalmazni, amelyeket nemzetközi szervezetet hoz létre és azokra is, amelyeket nemzetközi szervezet keretében fogadnak el, anélkül, hogy ez a szervezet bármely fontos szabályát érintené. Ez az egyezmény pl. az azonos tárgyú, egymást követő szerződések érvényességével kapcsolatban kimondja, hogy a korábbi szerződés csak abban a mértékben alkalmazandó, amennyiben rendelkezései összeegyeztethetők későbbi szerződés rendelkezéseivel.
A Szja. törvény nemzetközi egyezmény hiányában is érvényesíti a kettős adóztatás mérséklésének elvét. A rendelkezés lényege, hogy az ilyen esetben külföldön is adóztatott jövedelemnek a magyar adószabályok szerint kiszámított átlagos adókulcs szerinti adóját, legfeljebb azonban a külföldön megfizetett adó 90 százalékát nem kell megfizetni.

3. AZ ADÓKÖTELEZETTSÉGRE VONATKOZÓ ÁLTALÁNOS SZABÁLYOK

3.1. Az adókötelezettség keletkezése

Az adókötelezettség magában foglalja a bevételt szerző magánszemély és az adóztatásában közreműködő kifizető bejelentési, nyilatkozattételi, adóalap és adó-megállapítási, -bevallási, adóelőleg- és adófizetési, az adólevonási, a nyilvántartás-vezetési, a bizonylat-kiállítási, az adatszolgáltatási, valamint az iratok megőrzésének kötelezettségét. A törvény az adókötelezettség bizonyos elemeinek tartalmát részletesen is meghatározza, egyes elemeinél azonban csupán felhívja a figyelmet az Art.-ban előírt feltételek alkalmazására.
Az adókötelezettség követelménye független attól, hogy a bevételt a magánszemély milyen formában (pénzben, értékpapírban, ingó vagyontárgy, ingatlan, vagyoni értékű jog formájában stb.) és milyen juttatótól szerezte, azonban az adókötelezettség más-más elemei kötődhetnek a bevétel konkrét megjelenési formájához, illetve a juttatójához. Így például a természetbeni juttatás után az adót a kifizetőnek kell megfizetnie, ezt a magánszemélynek nem kell nyilvántartania és bevallásában sem kell feltüntetnie. Ha például a magánszemély olyan külföldi szervezettől (társaságtól, szervezettől stb.) szerez bevételt, amelyre nem terjednek ki a belföldi adójogszabályok rendelkezései, akkor a bevételt szerző magánszemélynek kell - a szerzés jogcímére tekintettel - az adókötelezettséget teljesítenie.
A Magyar Köztársaságban adóztatható bevétel adókötelezettsége jogcímének meghatározásánál a felek (a magánszemély és a bevételt juttató személy, valamint az említett személyek és más személy) között egyébként fennálló jogviszonyt és a szerzés körülményeit kell figyelembe venni. Az előzőek szerint meghatározott jogcímen a bevétel kifizetőjeként járhat el az említett felek közül az a személy, amelyikkel a magánszemély a szerzés körülményeit is figyelembe véve a bevétel jogcímét meghatározó jogviszonyban áll, ha ez a kifizető az e bevétellel kapcsolatos, jogszabályban előírt kötelezettségeinek teljesítése érdekében szükséges adatokkal rendelkezik, akkor is, ha a bevételt más személy fizeti (fizette) ki, vagy folyósítja (folyósította). Ha az adó megfizetésére a Szja. törvény előírásai szerint a kifizető kötelezett, e kötelezettsége független a magánszemély illetőségétől.
Ha az előbbiek szerint nincs kifizetőként eljáró személy, a külföldi székhelyű jogi személy, egyéb szervezet által nyújtott hitel kamata alapján keletkező kamatkülönbözetre tekintettel megszerzett jövedelemmel összefüggő, és az egyébként a kifizetőt terhelő adókötelezettségeket a magánszemélynek a kifizetőre irányadó rendelkezések megfelelő alkalmazásával teljesítenie, ha számára a jövedelmet a külföldi székhelyű jogi személy, egyéb szervezet nem belföldi telephelye, fióktelepe vagy kereskedelmi képviselete útján juttatja.
Külföldi jog alapján társadalombiztosítási ellátásnak, családtámogatási ellátásnak, szociális segélynek megfelelő jogcímen folyósított juttatás adókötelezettségét (külön rendelkezés hiányában is) a belföldi jog szerint, a juttatás jellemzői, feltételei alapján hasonló juttatás adókötelezettségének megfelelően kell meghatározni.

3.2. Az adókötelezettség bejelentése

A magánszemélynek általában nincs bejelentési kötelezettsége, kivéve akkor, ha vállalkozási tevékenységet folytat, vagy az általános forgalmi adóról szóló törvény szerinti adóköteles bevételszerző tevékenységet folytat. Ekkor az erről szóló nyomtatványon írásban kell az adóhatóságnál bejelentkeznie. Ha a magánszemély nem rendelkezik adóazonosító jellel, a jövedelemadó-köteles bevétel megszerzése (vagy költségvetési támogatás igénylése) előtt bejelentést kell tennie, ugyanis a munkáltató, a kifizető, az adókedvezmény vagy támogatás igénybevételére jogosító igazolás kiállítója a kifizetést megtagadja, amennyiben a magánszemély nem tudja közölni adóazonosítóját.
A Magyarországra munkavégzés céljából kirendelt külföldi személyt az a belföldi jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezet köteles bejelenteni, ahol a munkavégzés történik. A bejelentési kötelezettséget csak akkor kell teljesíteni, ha a külföldi illetőségű magánszemély
- az adóévben 183 napot meghaladó időtartamnál hosszabb ideig tartózkodott belföldön, illetőleg, ha a kirendelés alapján a belföldi tartózkodás időtartama a 183 napot várhatóan meghaladja, vagy
- díjazását, fizetését, bérét, és más hasonló térítését nem a külföldi illetőségű munkáltató, illetőleg nem a külföldi illetőségű munkáltató nevében fizetik, vagy
- díjazását, fizetését, bérét, és más hasonló térítését a munkáltatónak a belföldön fekvő telephelye vagy állandó bázisa viseli.
A bejelentést a feltételek bekövetkezése napjától számított 30 napon belül kell teljesítenie a cégnek. Ebben fel kell tüntetni:
a) a külföldi illetőségű magánszemély természetes azonosító adatait, állampolgárságát,
b) a munkavégzés megkezdésének időpontját,
c) a munkavégzésre megbízást adó és a munkavégzéssel kapcsolatos költségeket viselő külföldi szervezet vagy magánszemély nevét, székhelyét (telephelyét), illetve lakóhelyét.
Ha a magánszemély magyarországi kirendelése megszűnik, az őt foglalkoztató cégnek be kell jelentenie a külföldi illetőségű magánszemély munkavégzése befejezésének időpontját és - ha az adat a munkavégzéssel kapcsolatban rendelkezésére áll - az ország területe elhagyásának időpontját. A bejelentést a munkavégzés befejezése, illetve az ország területe elhagyása előtt 30 nappal kell megtenni. Ha a munkavégzés befejezésének időpontja a munkavégzésre irányuló jogviszony azonnali hatályú megszűnése miatt vagy más okból e határidőben nem áll a bejelentésre kötelezett rendelkezésére, akkor a bejelentést a munkavégzés befejezése napját követő napon az ok megjelölésével kell az állami adóhatósághoz teljesíteni.
Az egyéni vállalkozói tevékenységhez 2010. január 1-jétől nem kell vállalkozói igazolvány, elégséges a tevékenység bejelentése. Engedélyre akkor van szükség, ha a tevékenység engedély alapján folytatható.
A bejelentést a körzetközponti jegyzőnél kell megtenni. Az egyéni vállalkozók nyilvántartását a Közigazgatási és Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatala (KEKKH) végzi. A bejelentést követően a körzetközponti jegyző elektronikus úton beszerzi az egyéni vállalkozó adószámát és statisztikai számjelét, majd a nyilvántartásban kezelendő adatokat továbbítja a KEKKH felé. Az egyéni vállalkozói tevékenységgel kapcsolatos eljárások kizárólag elektronikus úton, az ügyfélkapun keresztül kezdeményezhetők. Az egyéni vállalkozó vállalkozói tevékenységét azután kezdheti meg, ha részére a bejelentésről szóló - a működéshez szükséges azonosítókat is tartalmazó - igazolást megküldték.
Az egyéni vállalkozó egyéni vállalkozói tevékenységét legalább egy hónapig és legfeljebb öt évig szüneteltetheti. A szünetelést a körzetközponti jegyzőnél kell bejelenteni. A körzetközponti jegyző a szünetelésről értesíti a KEKKH-t, amely a szünetelés tényét az egyéni vállalkozók nyilvántartásába bejegyzi. A KEKKH a szünetelésről értesíti az adóhatóságot és a Központi Statisztikai Hivatalt. A szünetelés tartama alatt az egyéni vállalkozó egyéni vállalkozói tevékenységet nem végezhet. Az egyéni vállalkozó a szüneteltetett egyéni vállalkozói tevékenységet bármikor - a folytatásra vonatkozó bejelentéssel - folytathatja.
Az egyéni vállalkozó, a mezőgazdasági kistermelő és a fizető-vendéglátással foglalkozó magánszemély az előző évre vonatkozó éves adóbevallásához fűzött - a bevallására nyitva álló határidő letelte előtt benyújtott - nyilatkozatban jelentheti be az átalányadózás, illetve a tételes átalányadózás választását a tárgyévre. A mezőgazdasági kistermelő az átalány választását akkor is az előző évre vonatkozó bevallás időpontjáig jelentheti be, ha nem volt adóbevallásra kötelezett. A kezdő egyéni vállalkozó az átalányadózás választását a bejelentkezésekor jelentheti be. Amennyiben az adózó az átalányadózást fenntartja, arról nem kell újabb bejelentést tennie.

3.3. Nyilvántartási kötelezettség

Az ellenőrzés alapvető feltétele hogy a magánszemély a jövedelmeivel kapcsolatos adatokat, elszámolásokat kezelhető rendben megfelelően rögzítse, nyilvántartsa. Különösen azért, mert az, aki a Szja. törvény hatálya alá tartozik, nem kötelezett a számviteli törvény alkalmazására, akkor sem, ha tevékenységét egyéni vállalkozóként végzi.
A magánszemélynek a törvény előírásai szerint alap- és kiegészítő nyilvántartásokban, időrendben, folyamatosan kell nyilvántartania és rögzítenie minden olyan adatot, amely az adókötelezettség betartásához utólagosan is ellenőrizhető módon szükséges. A nyilvántartásban adatot rögzíteni, módosítani és törölni csak bizonylat alapján lehet. A nyilvántartásban rögzített adatot módosítani vagy törölni csak úgy lehet, hogy az eredeti adat a módosítást, illetve a törlést követően is megállapítható legyen.
A bizonylat alakilag és tartalmilag hiteles olyan dokumentum, irat, amely megfelel a Szja. törvényben meghatározott valamennyi feltételnek, amely adattartalom szempontjából az Áfa. törvény szerinti bizonylatot jelenti. Ilyen bizonylat hiányában az Szja. 10. § (7) bekezdésében felsorolt adatokat kell a bizonylatnak tartalmaznia és amelyen az adókötelezettség teljesítése szempontjából szükséges adatok magyar nyelven is fel vannak tüntetve.
A bizonylat lehet idegen vagy saját bizonylat. A saját bizonylatot a magánszemély a jogszabályban előírt kötelezettsége teljesítéséhez, a teljesítés ellenőrzéséhez szükséges határidőig állítja ki minden olyan gazdasági eseményről, amelynek alapján jogszabály rendelkezése szerint nyilvántartásában adat rögzítésére, módosítására vagy törlésére köteles.
A saját bizonylatot alá kell írni. A bizonylat alaki és tartalmi hitelességét, megbízhatóságát - ha jogszabály másként nem rendelkezik - a magánszemély, a képviseletére jogosult személy vagy az általa bizonylat aláírására feljogosított személy (ideértve a Ptk. 220. § szerinti alkalmazotti képviseletet is) a magánszemély azonosító adatainak feltüntetésével és aláírásával igazolja.
A bizonylaton adatot csak a kiállító és kizárólag akkor módosíthat, ha a módosítás a bizonylat valamennyi példányán hitelt érdemlő módon megtörténik. A nyilvántartásban rögzített adat csak úgy módosítható vagy törölhető, hogy az eredeti adat a módosítást, illetve a törlést követően is megállapítható legyen.
A bizonylatot (annak rontott példányát) és a nyilvántartást az adó megállapításához való jog elévüléséig (legalább öt évig) kell megőrizni.
A nyilvántartásokkal kapcsolatos részleteket a törvény 10. §-a, valamint az 5. számú melléklete tartalmazza. Lényeges hogy az előírt nyilvántartások közül kinek-kinek csak azt kell vezetnie, amely az adójának a törvényi rendelkezések szerinti megállapításához szükséges. Az alapnyilvántartások (pénztárkönyv, bevételi és költségnyilvántartás, bevételi nyilvántartás) valamelyikét minden önálló tevékenységből bevételt elérő magánszemélynek vezetnie kell, míg a részletező nyilvántartásokat azoknak kell vezetniük, akiknek az adóköteles jövedelmük megállapításához arra szükségük van, de ezek közül is csak azokat kell vezetni, amelyek az adóköteles jövedelem megállapításához szükségesek. Így például a tőkejövedelmek nyilvántartását annak kell vezetnie, aki értékpapírból származó jövedelemre tesz (tehet) szert, az útnyilvántartást pedig csak annak, aki üzleti vagy hivatali célú használat miatt gépkocsijának költségeit elszámolja.

3.4. Az adó megállapítása

A személyi jövedelemadót a magánszemély önadózással, a kifizető és a munkáltató adólevonással, munkáltatói adómegállapítással állapítja meg. Az adóhatóság soron kívüli adómegállapítás keretében (pl. a magánszemély kivándorlásakor) is megállapíthatja a személyi jövedelemadót. A hozzátartozó (örökös) kérelmére vagy hivatalból az adóhatóság határozattal állapítja meg az adót az adózó halála esetén. Az adóhatóság állapítja meg az adót akkor is, ha a magánszemély és a kifizető vagy munkáltató között az adóelőleg vagy az adó megállapítása során vita keletkezik. A vitát ilyen esetben az adóhatóság dönti el és megállapítja az adót.
A törvény meghatározza, mely esetekben nincs a magánszemélynek adókötelezettsége, illetve mely bevételek azok, amelyeket nem köteles bevallani akkor sem, ha egyébként az adóévre vonatkozóan bevallási kötelezettség terheli. Eszerint nem kell bevallani
- azt a bevételt, amelyet a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni (például a természetbeni juttatás, kamatkedvezményből származó jövedelem, ha azt kifizető juttatta a számára),
- a vagyonátruházásból származó bevételt (azaz az ingó vagyontárgy átruházásából származó bevételt, az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó bevételt, valamint a tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződésből származó bevételt), ha abból jövedelem nem keletkezik,
- az ingó vagyontárgy átruházásából származó jövedelmet, ha az adóévben ilyen jogcímen megszerzett összes jövedelem nem haladja meg a 200 ezer forintot,
- az értékpapír-kölcsönzésből származó jövedelmet, az osztalékból származó jövedelmet, az árfolyamnyereségből származó jövedelmet, a vállalkozásból kivont jövedelmet, valamint - az osztalékra vonatkozó szabályok szerinti adókötelezettség esetén - az életjáradékból származó jövedelmet, ha az adóévben ilyen jog-cím(ek)-en megszerzett összes jövedelem nem haladja meg az 100 ezer forintot és az adót a kifizető levonta,
- az eddig nem említett külön adózó jövedelmet (pl. kamatjövedelmet, a kisösszegű kifizetéseket, egyösszegű járadékmegváltást, nyereményből származó jövedelmet), ha az adót a kifizető levonta (azonban az ingatlan bérbeadásából származó jövedelmet akkor is be kell vallani, ha az adó levonása megtörtént)
- azt a jövedelmet, amely nemzetközi szerződés vagy viszonosság alapján a Magyar Köztársaságban nem adóztatható (de be kell vallani a nemzetközi szerződés vagy viszonosság alapján az adó alól a Magyar Köztársaságban mentesített, de az adó kiszámításánál figyelembe vehető jövedelmet, amely adóterhet nem viselő járandóságnak minősül)
- azt a jövedelmet, amelyet külön törvény rendelkezése szerint nem kell bevallani.
A olyan "kamatjövedelmet", "árfolyamnyereséget", "osztalékot", amely külön rendelkezés szerint egyéb jövedelemnek, ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelemnek, tartós befektetésből származó jövedelemnek minősül mindenképpen be kell vallani, értékhatártól függetlenül.
A magánszemélynek - a törvényben meghatározott kivételekkel - nem kell bevallást benyújtania, ha az adóévben egyáltalán nem szerzett bevételt, vagy ha az adóévben csak a következő bevételei voltak:
- olyan bevétel, amelyet a törvény erre vonatkozó előírása alapján (az előzőekben felsoroltak szerint) nem kell bevallani
- adóterhet nem viselő járandóság (pl. családi pótlék, nyugdíj, gyermekgondozási segély, ösztöndíj)
- magánnyugdíjpénztár kedvezményezett (örökös) részére teljesített, nyugdíjszolgáltatásnak nem minősülő kifizetése, ha a kifizetőnek nyilatkozott, hogy a jövedelem után a törvény rendelkezései szerint nincs adófizetési kötelezettsége (az összeg nem haladja meg a többi jövedelmével együtt sem az alsó adókulcs sávhatárát). A nyilatkozatról a kifizető az adóévet követő január 31-éig adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak.
Az osztalékelőleget és annak adóját a kifizetés évéről szóló adóbevallásban csak tájékoztató adatként kell feltüntetni, majd az osztalékelőlegből osztalékká vált részt és annak megfizetett (elszámolt) adóját, amennyiben be kell vallani, arról az évről szóló személyi jövedelemadó bevallásban kell bevallani, amelyik évben az osztalék-megállapítás megtörtént, azaz az osztalékelőleg kifizetését követő első mérleg szerinti eredmény megállapításának évéről szóló adóbevallásban [Szja. tv. 66. § (3) bekezdés]. Ha ezen időpontig az osztalékelőleg nem válik osztalékká, vagy több, mint a megállapított osztalék, és azt a magánszemély nem fizeti vissza, akkor a követelésként nyilvántartott összegre - a kamatkedvezményből származó jövedelemre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni, azzal, hogy az osztalékelőleg kifizetésének évére vonatkozó kamatkedvezményből származó jövedelmet a beszámoló elfogadásának napján kell a kifizetőnek megállapítania.

3.4.1. Önadózás

A magánszemély bevallási kötelezettségének önadózóként az állami adóhatóság közreműködésével készített egyszerűsített bevallás, vagy - az állami adóhatóság által meghatározott formában és módon - az adóhatóság közreműködése nélkül elkészített bevallás benyújtásával tesz eleget, ha nem adott nyilatkozatot munkáltatói adómegállapításra vagy adójának megállapítását a munkáltatója nem vállalja.

3.4.1.1. Egyszerűsített bevallás adóhatósági közreműködéssel

Az adóbevallási kötelezettség teljesítésének megkönnyítése érdekében választható az adóhatóság közreműködésével történő egyszerűsített bevallás. Ennek lényege, hogy az adóhatóság annak a magánszemélynek, aki nyilatkozik, hogy igényli az egyszerűsített bevallást, a nála rendelkezésére álló adatok alapján összeállítja adóbevallását, és ez alapján kiszámítja az adót. A magánszemély az összeállított adóbevallást elfogadja vagy javíthatja, illetőleg a kedvezmények igénybevételéhez adatokat szolgáltathat, a szükséges nyilatkozatokat megteheti (pl. a családi kedvezményhez, ingatlanértékesítésből származó jövedelméről). Egyszerűbb esetekben elegendő két nyilatkozat: az elsőben a magánszemély kéri a bevallás adóhatósági összeállítását, majd annak megküldésekor, ha elfogadja az abban foglaltakat, az erre vonatkozó nyilatkozatával teljesíti adóbevallási kötelezettségét.
Egyszerűsített bevallást az a magánszemély nyújthat be, aki
- kizárólag olyan bevallandó jövedelmet szerzett, amelyből kifizető (munkáltató) adót/adóelőleget vont le, és
egyéni vállalkozói tevékenységet nem folytatott, és
- mezőgazdasági őstermelői tevékenységéből adóköteles bevétele nem származott, vagy ha igen - és megfelel az arra vonatkozó feltételeknek -, nyilatkozatot ad, hogy nem volt jövedelme,
- az előbbiek mellett ingó, ingatlan átruházásból származó jövedelem miatt keletkezett adókötelezettsége, de egyébként nem vonatkozik rá olyan rendelkezés, amely alapján köteles saját maga bevallást benyújtani.
- az előbbiek mellett arra is, aki adókedvezményt érvényesít, illetve az adójáról rendelkezik.
Az adókedvezmények érvényesítésének sorrendjét az adóhatóság a törvényben foglaltaknak megfelelően veszi figyelembe.
Az egyszerűsített bevallás - amennyiben azt az adózó visszaküldte az adóhatóság részére - az adózó által benyújtott bevallásnak, a megállapított, és az adózóval közölt adó az adózó által bevallott adónak minősül.

3.4.1.2. Bevallás adóhatósági közreműködés nélkül

A magánszemély akkor köteles az önadózás keretében saját maga által összeállított bevallás benyújtására, ha
- egyéni vállalkozó volt (akkor is, ha e tevékenységből nem származott bevétele);
- mezőgazdasági őstermelő volt, kivéve, ha a bevétele nem haladta meg a 600 ezer forintot (ekkor nem kellett jövedelmet megállapítania, vagy a bevétele nem haladta meg a 4 millió forintot és ún. nemleges nyilatkozatot adott (rendelkezett bevételének 20 százalékát kitevő számlával);
- fizető-vendéglátó tevékenységére tételes átalányadózást választott:
- a megszerzett bármely bevételét terhelő adóelőleg megállapításakor a kifizetőnek (a munkáltatónak) tett nyilatkozatában költség levonását kérte (kivéve az igazolás nélkül elszámolható költség levonására vonatkozó nyilatkozatot);
- ellenőrzött tőkepiaci ügyletből, csereügyletből származó jövedelmet szerzett;
- az adóelőleg-fizetésre vonatkozó szabályok szerint mulasztási bírság fizetésére kötelezett;
- nem kifizetőtől származó vagy egyébként olyan bevételt szerzett, amellyel összefüggésben az adó vagy az adóelőleg megállapítására maga köteles (ide nem értve az ingó vagyontárgy, ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó bevételt, ha a magánszemély egyszerűsített bevallásra ad nyilatkozatot);
- a kifizető által megállapított adó módosítására az adóbevallásában jogosult;
- olyan adóköteles bevétele volt, amely alapján a jövedelem külföldön (is) adóztatható vagy amely a jövedelemszerzés helye szerint nem belföldről származott;
- nem belföldi illetőségű magánszemély;
- végkielégítés megosztott része után van adókötelezettsége;
- a jóváhagyott osztalék adójával szemben az adóévet megelőzően felvett osztalékelőlegből levont adót számol el;
- az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásról szóló törvény szabályai szerint különadót köteles fizetni, vagy a kifizetőt és az őt terhelő egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás megállapítását, bevallását és megfizetését a kifizetőtől átvállalta;
- valamely bevételével összefüggésben egészségügyi hozzájárulásra előleg-fizetési, vagy tételes egészségügyi hozzájárulás-fizetési kötelezettsége keletkezett;
- minden esetben, ha nem tehet vagy nem tesz egyszerűsített bevallásra vagy munkáltatói elszámolásra vonatkozó nyilatkozatot,
A felsorolt eseteken túlmenően is egyénileg kell bevallást beadni akkor, ha ez a törvény valamely külön rendelkezéséből következik (például tartós befektetésből származó jövedelem esetén, ha az adókulcs nem nulla).
Fontos szabály, hogy a külön adózó jövedelmek közül annak a jövedelemnek az adóját, amely nem kifizetőtől származik vagy egyébként, amely jövedelem adójának megállapítására a magánszemély maga köteles - ha az nem tartozik az adóelőleg megállapítására irányadó rendelkezések hatálya alá - az adóhatóság közreműködése nélkül elkészített bevallásában az adófizetési kötelezettség gyakoriságának megfelelő (havi, negyedéves) bontásban, negyedéves gyakoriságú adófizetési kötelezettség esetében a negyedév utolsó hónapjának kötelezettségeként kell bevallania.

3.4.2. Munkáltatói adómegállapítás

A magánszemély nyilatkozatban kérheti az adójának munkáltatója által történő megállapítását, a munkáltató pedig eldöntheti, hogy vállalja vagy nem vállalja az adó elszámolását. Az adó elszámolását vállaló munkáltató a magánszemély jövedelmét és az azt terhelő adót megállapítja és bevallja, az adót megfizeti, túlfizetés esetén az adókülönbözetet a magánszemélynek visszatéríti. Az előzőek elszámolásáról bizonylatot állít ki a magánszemély számára.
Az adó elszámolását vállaló munkáltató lehet a társas vállalkozás, a polgári jogi társaság is, amellyel a munkáltatói adómegállapítást kérő nyilatkozattétel napján a magánszemély tagi jogviszonyban áll, feltéve, hogy e napon nem áll más kifizetővel munkaviszonyban, és tagi jogviszonya alapján a társas vállalkozásnál, illetve a polgári jogi társaságnál díj ellenében személyes közreműködésre vagy mellékszolgáltatás teljesítésére köteles.
Munkáltatói adómegállapítást kérő nyilatkozat megtételére a magánszemély akkor jogosult, ha az adóévben kizárólag az adó elszámolását vállaló munkáltatótól szerzett olyan bevételt, amelyet a nyilatkozat hiányában önadózóként köteles lenne bevallani. Megállapíthatja a munkáltató az adót akkor is, a magánszemély az adóévben kizárólag egymást követően fennálló munkaviszonya alapján szerzett jövedelmet és a korábbi munkáltatók által a munkaviszony megszűnésére tekintettel kiadott igazolást átadja az adó elszámolását vállaló munkáltatónak. Ide tartozik az az eset is, ha a költségvetési szervek központosított illetményszámfejtési körébe tartozó kifizető munkavállalója az adóévben kizárólag ugyanazon illetményszámfejtő helyhez tartozó kifizetőktől szerzett jövedelmet.
Nem zárja ki a munkáltatói adómegállapítást, ha a magánszemély az említett bevételek mellett, kizárólag adóköteles társadalombiztosítási, családtámogatási ellátás, önkéntes tartalékos katonai szolgálatot teljesítők illetménye, a foglalkoztatás elősegítéséről és a munkanélküliek ellátásáról szóló törvény alapján folyósított ellátás, belföldről származó nyugdíj címén szerzett bevételt. Természetesen feltéve, hogy a bevétel folyósítója vagy a magánszemély, a bevételről kiállított igazolást átadja az adó elszámolását vállaló munkáltatónak.
Megállapíthatja a munkáltató a magánszemély adóját akkor is, ha a magánszemély adókedvezményt érvényesít, az adójáról önkéntes kölcsönös pénztári nyilatkozatban rendelkezik. Ekkor az adókedvezményre jogosító igazolásokat, valamint a rendelkező nyilatkozatot a magánszemélynek március 20-áig kell átadnia a munkáltató részére. A munkáltatói adómegállapítás során is van lehetőség arra, hogy a magánszemély adója 1+1 százalékáról rendelkezzen. Amennyiben a munkáltatói adómegállapítást mezőgazdasági őstermelő kéri, a nemleges bevallási nyilatkozatot (a tevékenységből adóköteles jövedelme nem keletkezett) át kell adnia a munkáltatójának.
A magánszemély nem tehet munkáltatói adómegállapítást kérő nyilatkozatot, ha
- adóhatósági közreműködés nélkül kötelezett bevallás benyújtására;
- nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozat alapján adójának átutalásáról rendelkezik;
- az adóévre tartós adományozás külön kedvezményével összefüggő bevallási és befizetési kötelezettsége keletkezett;
- az adóévre a biztosítások kedvezménye miatt levont adó növelt összegű bevallására és megfizetésére köteles;
- az adóévre az önkéntes kölcsönös egészségpénztári egyéni számláján lekötött összeg miatt levont, kiutalt adó növelt összegű bevallására és megfizetésére köteles.;
- nyugdíj-előtakarékossági számláról nem-nyugdíj szolgáltatásként felvett összeg miatt a kiutalt adó növelt összegű bevallására és megfizetésére köteles.
Ha az adóév végén a magánszemélynek felróható okból keletkezik befizetendő adókülönbözet (például nem közölte a munkáltatójával az adóterhet nem viselő járandóságát), a magánszemély nem kérheti a munkáltatói adómegállapítást, mert a fizetendő bírságot önadózóként kell bevallania.

3.4.3. Az adófizetés

A magánszemély adóévi bevétele alapján meghatározott jövedelmet terhelő adót - az adóévi bevétele után általa megfizetett, valamint a kifizető, a munkáltató által megfizetett (fizetendő) adóelőleg és adó beszámításával - az adózás rendjéről szóló törvény rendelkezései szerint megfizeti.
A vállalkozási tevékenységet nem folytató, általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezett magánszemély személyi jövedelemadó bevallásában nyilatkozhat úgy, hogy a bevallott, 100 ezer forintot meg nem haladó személyi jövedelemadó fizetési kötelezettségét pótlékmentes részletfizetés keretében, az esedékességtől számított legfeljebb 4 hónapon keresztül, havonként egyenlő részletekben teljesíti. Ha elmulasztja az esedékes részlet befizetését, a kedvezmény érvényét veszti, és a tartozás egy összegben esedékessé válik. Ez esetben az adóhatóság a tartozás fennmaradó részére az eredeti esedékesség napjától késedelmi pótlékot számít fel.
Ha a magánszemély adóévi bevétele után az általa megfizetett, valamint a kifizető, a munkáltató által megfizetett (fizetendő) adóelőleg és adó összege meghaladja a magánszemély adóévi bevétele alapján meghatározott jövedelmet terhelő adót, a különbözetet az adóhatóság az adóbevallás benyújtását követő 30 napon belül visszatéríti.
Ha a kifizető az adót, adóelőleget levonta a magánszemélytől, azt az adóhatóság a továbbiakban csak a kifizetőtől követelheti.

3.4.4. A kifizetői adómegállapítás

Az ún. forrásadós jövedelmek esetében az adót a kifizetőnek kell megállapítania, levonnia és befizetnie az adóhatóságnak. Ebbe a körbe tartozik például a kamat, az osztalék, az értékpapír-kölcsönzésből származó jövedelem, az árfolyamnyereség, a kisösszegű kifizetés, az egyösszegű járadékmegváltás, a nyeremény, a társasház egyes jövedelmei (kivéve ezek közül azokat, amelyeket a törvény szerint egyéb jövedelemnek kell tekinteni).
A levont adót a kifizetőnek - az adózás rendjéről szóló törvény szerint - a levonást követő hónap 12-éig kell az adóhatósághoz befizetnie.
Ha az adó levonására a kifizetőnek nincs lehetősége, a kifizetőnek az adóköteles bevételről kiadott igazoláson fel kell tüntetnie a le nem vont adó (adóelőleg) összegét. Szintén ezen az igazoláson arra is fel kell hívnia a magánszemély figyelmét, hogy a le nem vont adót (adóelőleget) neki kell befizetnie az adott negyedévet követő hónap 12-éig. Az így kiadott igazolások alapján a kifizetőnek az adóév végén az adózás rendjéről szóló törvény előírásai szerint magánszemélyenként negyedéves bontásban adatot kell szolgáltatnia.

4. A JÖVEDELEM MEGÁLLAPÍTÁSÁNAK ÁLTALÁNOS SZABÁLYAI

A személyi jövedelemadó tárgyát - az adó alapját képező jövedelmet - a bevételből kiindulva kell meghatározni: a jövedelem vagy a bevétel egészével, vagy a bevételnek a törvényben elismert költségekkel csökkentett részével, vagy a bevételnek a törvényben meghatározott hányadával egyenlő.

4.1. A bevétel

4.1.1. A bevétel fogalma

A Szja. törvény szerint a bevétel a tevékenység ellenértékeként vagy bármely más jogcímen kapott vagyoni érték megjelenési formájától függetlenül. Ide tartozik a készpénz, a jóváírás, a kifizető által a magánszemély helyett fizetett kiadás, az elengedett vagy átvállalt tartozás, a társas vállalkozásba adózatlanul befektetett vagyoni érték annak kivonásakor, a természetben kapott dolog, a kereskedelmi utalvány, az ingatlan, a vagyoni értékű jog, az értékpapír, a szolgáltatás, a forgalomképes vagy egyébként értékkel bíró jog.
Ha a magánszemély valamely bevételét késedelmes teljesítéssel kapja meg és emiatt kamatot kap, akkor ez a kamat annak az összegnek osztja sorsát, amellyel összefüggésben kifizetik. Így például, ha az elmaradt munkabért kamattal növelten fizeti ki a munkáltató, akkor a kapott kamat munkaviszonyból származó jövedelemnek minősül és az erre vonatkozó szabályok alapján kell az adókötelezettséget is teljesíteni.
Nem keletkezik bevétel valamely személy által a tevékenységében közreműködő magánszemély részére biztosított olyan dolog (eszköz, berendezés, jármű, ruházat stb.) használatára, szolgáltatás (világítás, fűtés stb.) igénybevételére tekintettel, amelynek használata, igénybevétele a munkavégzés, a tevékenység ellátásának hatókörében, a tevékenység ellátásának feltételeként történik. Ilyennek kell tekinteni az iskolarendszeren kívüli szakmai képzést, betanítást, valamint a biztonságos és egészséget nem veszélyeztető munkavégzés feltételeinek a munkavédelemről szóló törvény előírásai szerint a munkáltató felelősségi körébe tartozó biztosítását is. Akkor sem kell adóköteles bevételt vélelmezni, ha a dolog, a szolgáltatás személyes szükséglet kielégítésére is alkalmas, és a tevékenység hatókörében történő hasznosítás, használat, igénybevétel mellett egyébként az igénybevétel során nem zárható ki a magáncélú hasznosítás, használat, igénybevétel, kivéve, ha e törvény a hasznosítást, használatot, igénybevételt vagy annak lehetőségét adóztatható körülményként határozza meg.

4.1.2. Közös tulajdonból származó bevétel

A közös tulajdonban lévő ingó, ingatlan vagyontárgy értékesítése esetén a jövedelmet a tulajdonosok között tulajdoni hányaduk arányában megosztva kell figyelembe venni. Természetesen a tulajdonjogi korlátozásokat is figyelembe kell venni e szabály alkalmazásánál. Ha a bevétel a közös tulajdonban lévő ingó, ingatlan vagyontárgy hasznosításából, illetőleg közös tulajdonban lévő értékpapír eladásából származik a jövedelmet a tulajdonostársaknak a tulajdoni hányaduk arányában meg kell osztaniuk (a tulajdonjogi korlátozásokat is figyelembe véve), hacsak a tulajdonostársak másként nem rendelkeznek. Külön szabályok vonatkoznak azonban a társasházi közös tulajdon hasznosításából származó jövedelmekre.
Ha a jövedelem a házassági vagyonközösség fennállása alatt, a közös vagyonhoz tartozó vagyontárgyak átruházásából származik, akkor azt ugyancsak meg kell osztani, kivéve, ha másként rendelkeznek. Ugyanakkor a házastársak által tevékenységi alapon vagy egyéb jogcímen szerzett jövedelem (pl. osztalék, bérleti díj) után azt a házastársat terheli az adókötelezettség, aki a tevékenységet végezte, vagy aki a jövedelemszerzés jogosultja.

4.1.3. A nem pénzben kapott bevétel

A törvény egyes nem pénzben kapott vagyoni értékekre (a kereskedelmi utalvány, a más által átvállalt tartozás, a magánszemély javára vagy érdekében teljesített kiadás, illetve egyéb, nem pénzben megszerzett vagyoni érték) vonatkozóan külön is meghatározza, mi tekintendő bevételnek:
- Utalvány esetében bevétel az az összeg, amely értékben az utalvány termékre, szolgáltatásra cserélhető, illetőleg kötelezettség csökkentésére felhasználható.
- Az elengedett kötelezettség és a más által átvállalt tartozás esetében a magánszemély megszűnt kötelezettségének, illetve megszűnt tartozásának összege minősül bevételnek.
- A magánszemély javára vagy érdekében teljesített kiadás esetében a kiadás teljes összege tekintendő bevételnek.

4.1.4. A szokásos piaci érték

A nem pénzben megszerzett vagyoni érték esetében a vagyoni értéknek a megszerzése időpontjára megállapított szokásos piaci értéke minősül bevételnek. A szokásos piaci érték meghatározása attól függ, hogy az ügylet szereplő között milyen a kapcsolat.
Ha a felek függetlenek, a szokásos piaci érték az az ellenérték, amelyet ők összehasonlítható körülmények között egymás között érvényesítenek, vagy érvényesítenének. A törvény értelmező rendelkezése szerint független feleknek azok a személyek (természetes személyek, jogi személyek, egyéb szervezetek) minősülnek, amelyek (akik) között nem áll fenn olyan szoros gazdasági, jogi kapcsolat, amelynek révén legalább az egyik fél meghatározó befolyást képes gyakorolni a másik fél gazdasági döntéseire, vagy amelynek révén a felek egymással szoros együttműködésben folytatják tevékenységüket. Nem tekinthetők független feleknek például az egymással munkaviszonyban, tartós megbízási jogviszonyban álló személyek; a társas vállalkozás és a benne akár közvetlenül, akár közvetve - a közeli hozzátartozókat megillető jogokat együttesen számítva - többségi irányítást biztosító befolyással rendelkező magánszemély.
Ha a felek nem függetlenek, a szokásos piaci értéket a következő módszerek valamelyikével kell meghatározni:
- Az összehasonlító árak módszerével a szokásos piaci értéknek az az ellenérték (ár, kamat, járandóság) minősül, amelyet független felek alkalmaznak az összehasonlítható termék vagy szolgáltatás értékesítésekor a gazdaságilag összehasonlítható piacon.
- A viszonteladási árak módszerével a szokásos piaci értéket a terméknek, szolgáltatásnak független fél felé, változatlan formában történő értékesítése során alkalmazott ár jelenti, csökkentve a viszonteladó költségeivel és a szokásos haszonnal (az összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérhető haszon, nyereség).
- A költség és jövedelem módszerrel a szokásos piaci érték a termék, a szolgáltatás közvetlen önköltségének és a szokásos haszonnak az összegeként határozható meg.
Ha ezen módszerek egyikével sem határozható meg, más egyéb módszer is elfogadható (pl. értékpapír esetében vagyonértékelés).
A szokásos piaci érték tehát nem valamiféle elvont ár (esetleg átlagár), hanem független felek között éppen az alkalmazott ár. Nem független felek között sem feltétlenül más ár, mint amelyet az ügyletben alkalmaztak, ha az egy olyan ársávba esik, amelynek határait a független felek összehasonlítható körülmények között ténylegesen érvényesített árai jelölnek ki, illetve amely ársávot az ismertetett módszerekkel lehet meghatározni.
Személyes közreműködői, egyéni vállalkozói tevékenység esetében a piaci viszonyoknak megfelelő járandóság meghatározására választható további módszer lehet:
- az az ellenérték, amely a tevékenység folytatásának adott térségében, adott körülményei között, hasonló munkakör, szakmai végzettség, gyakorlat stb. mellett az adott színvonalú, terjedelmű stb. tevékenységet folytató munkavállalót megilleti vagy megilletné, figyelembe véve a magánszemély képzettségét, szakmai gyakorlatát, egészségi állapotát, tevékenységének többféleségét, fő-, kiegészítő- vagy másodállás jellegét, a ráfordított vagy kieső időt stb. vagy
- a társas vállalkozás, az egyéni vállalkozó által elért bevételből a személyes közreműködő(k) díja, illetve a vállalkozói kivét nélkül számított költségek, a szokásos vállalkozói haszon levonásával meghatározott összegnek és a tevékenység folytatása körülményeinek figyelembevételével megállapított járandóság, vagy
- a társas vállalkozás, az egyéni vállalkozó által elért bevételből a személyes közreműködő(k) díja, illetve a vállalkozói kivét nélkül számított költségek levonásával meghatározott összeg 80 százaléka és a tevékenység folytatása körülményeinek figyelembevételével megállapított járandóság.
Szokásos vállalkozói haszon az a haszon, amelyet összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek, figyelembe véve a társas vállalkozás, az egyéni vállalkozó piaci helyzetét, kockázatait, versenyképességét, eredményességét, működési feltételeit (kezdés, szünetelés, megszűnés, elemi kár, hatósági intézkedés stb.).
Valamely tevékenység piaci viszonyoknak megfelelő díja nem lehet valami diktált vagy elvont órabér, havi bér szerint kötelezően számított összeg, vagy statisztikai adat, hanem mindig csak olyan konkrét érték lehet, amelynek forrása a piacon megképződött, amelynek van bevételi fedezete.

4.1.5. Külföldi pénznemben kapott bevétel átszámítása

A bevételeket akkor is forintban kifejezve kell figyelembe venni, ha azt a magánszemély külföldi pénznemben szerezte meg.
A külföldi pénznemben keletkezett bevételt, felmerült kiadást, valamint bármely bizonylaton külföldi pénznemben megadott, az adó mértékének meghatározásához felmerült adatot a Magyar Nemzeti Bank hivatalos devizaárfolyamán kell forintra átszámítani. Abban az esetben, ha a magánszemély a bevételt olyan külföldi pénznemben szerzi meg, amely nem szerepel az MNB hivatalos deviza árfolyamlapján, akkor az MNB által közzétett euróban megadott árfolyamot kell a forintra történő átszámításhoz figyelembe venni. Az árfolyamokat - a törvény felhatalmazása alapján - az MNB a Magyar Közlönyben teszi közzé. Bevétel esetében a bevételszerzés időpontjában, kiadás esetében a teljesítés időpontjában érvényes árfolyamot kell alkalmazni. Ha azonban a magánszemély rendelkezik pénzügyi intézmény által az adott külföldi pénz vételét/eladását igazoló, a nevére kiállított bizonylattal, a figyelembe vett árfolyamot a bizonylat szerinti összeg mértékéig alkalmazhatja a forintra történő átszámításhoz. A bizonylatnak azonos pénznemben a bevétel megszerzését követő 15 napon belüli eladást, illetve a kiadás felmerülését megelőző 15 napon belüli vételt kell igazolnia. Ha a külföldi pénz eladása, vagy vétele pénzügyi eszközre kötött ügyletben történt, mindig az ügyletben alkalmazott árfolyamot kell figyelembe venni.
A külföldi pénznemben megszerzett kamatjövedelemből az adót ugyanazon külföldi pénznemben kell megállapítani, levonni és a kamatjövedelem megszerzésének időpontjában érvényes árfolyamon átszámítva, forintban kell megfizetni.
A dolog, értékpapír, vásárolt jog, vásárolt követelés esetében a külföldi pénznemben ismert szerzési értéket a megszerzéskor ismert árfolyamon kell meghatározni.
A magánszemély választhatja, hogy az adóévre bevallott jövedelme alapját képező külföldi pénznemben megszerzett valamennyi bevételének forintra történő átszámításához a megszerzésük napját megelőző hónap 15. napján érvényes MNB hivatalos devizaárfolyamot, olyan külföldi pénznem esetében, amely nem szerepel az MNB hivatalos devizaárfolyam-lapján, az MNB által közzétett, euróban megadott árfolyamot alkalmazza.

4.2. A költség

4.2.1. A költség fogalma

Míg a bevétel fogalmát a legszélesebben kell érteni, költségnek csak az számít a magánszemély kiadásai közül, amely a bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefügg, kizárólag annak folytatása, a bevétel megszerzése érdekében merült fel és szabályszerűen igazoltan történt a kifizetése.
A tevékenység eredményeként kapott bevételek szerzésével kapcsolatos kiadásokra pénzforgalmi elv érvényesül, azaz költségként a naptári évben ténylegesen kifizetett kiadásokat lehet figyelembe venni, függetlenül attól, hogy a hozzá kapcsolódó bevétel a naptári évben megjelenik, vagy sem. A kiadás igazolására csak az általános forgalmi adóról szóló törvényben meghatározott számla, egyszerűsített számla, illetőleg számlát helyettesítő okmány felel meg abban az esetben, ha a magánszemély bevételszerző tevékenységéhez olyan terméket vagy szolgáltatást vásárol, amelynek az eladója (a szolgáltatás teljesítője) ezek adására kötelezett. Ha az eladó (a szolgáltatás teljesítője) nem kötelezett számlaadásra (mert például magánszemélytől történik a vásárlás), akkor adásvételi szerződés alapján is figyelembe vehető a kiadás.
E szigorú szabályokat is oldja esetenként a törvény, amikor a kiadás tényleges kifizetésétől függetlenül is költségnek minősít valamely tételt (átalány formájában), vagy a felmerült kiadást több évre elosztva engedi figyelembe venni (tárgyi eszköz beszerzés).
Az egyéb és a külön adózó jövedelmek esetében a bevétel keletkezését megelőzően bármikor teljesített, igazolt kiadás vehető figyelembe.
A magánszemélynek a költségeit forintra kell átszámítania akkor is, ha a kiadást külföldi pénznemben fizeti ki. Abban az esetben, ha az adott külföldi pénznemben kifizetett összegnek a pénzintézet által alkalmazott eladási árfolyamáról bizonylattal rendelkezik, akkor alkalmazhatja azt a forintra történő átszámításhoz. A magánszemély dönthet úgy is, hogy a külföldi pénznemben kifizetett kiadást a felmerülését megelőző hónap 15. napján érvényes MNB devizaárfolyamon számítja át forintra, illetőleg, ha a kiadást olyan külföldi pénznemben fizette ki, amely nem szerepel az MNB hivatalos devizaárfolyam-lapján, akkor az MNB által közzétett, a megszerzés napját megelőző hónap 15. napján érvényes, euróban megadott árfolyamon.

4.2.2. Költségnek nem számító kiadások

A törvény általános szabályként rögzíti, hogy nem számít költségnek az a kiadás, amely a magánszemély személyes vagy családi szükségletét részben vagy egészben kielégítő termék vagy szolgáltatás megszerzésére irányul. Ez alól szintén általános kivétel a munkaeszközök elszámolhatósága, illetőleg a törvény 3. és 11. számú mellékletei szerint meghatározott mértékű elismert költségek.
Bármely kiadás főszabály, hogy csak egyszeresen, egy alkalommal és legfeljebb a bevétel mértékéig vehető figyelembe, azonban bizonyos esetekben azonban e szigorú rendelkezéseket feloldja a törvény, mert például megengedi a bevétel csökkentését az egyébként költségként is elszámolható kiadással. Így például csökkent munkaképességű alkalmazott foglalkoztatása esetén a egyéni vállalkozó és a mezőgazdasági őstermelő csökkentheti bevételét az alkalmazottnak fizetett bér összegével (de legfeljebb a minimálbérnek megfelelő összeggel).
Nem számolható el költségként az a kiadás, amely alacsony adókulcsú államban székhellyel, állandó lakóhellyel rendelkező személy részére juttatott ellenérték következtében merült fel, kivéve akkor, ha a magánszemély bizonyítja, hogy a kiadás a bevételszerző tevékenységgel közvetlen összefüggésben, kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében merült fel. Szintén nem számít költségnek az a kiadás, amely a Büntető Törvénykönyvben meghatározott vesztegetés, befolyással üzérkedés, vesztegetés nemzetközi kapcsolatokban vagy befolyással üzérkedés nemzetközi kapcsolatokban bűncselekmény elkövetése érdekében vagy azzal összefüggésben merült fel.

4.3. Jogszabály vagy nemzetközi szerződés rendelkezése alapján folyósított támogatások elszámolása

A költségek fedezetére vagy fejlesztésre jogszabály vagy nemzetközi szerződés rendelkezése alapján folyósított támogatások elszámolására a törvény külön rendelkezéseket tartalmaz. Ezek közös jellemzője: a támogatás cél szerinti felhasználása esetén nem keletkezik adókötelezettség. A legfontosabb szabályok a következők:
- Nem kell jövedelemként figyelembe venni a költségek fedezetére vagy fejlesztési célra folyósított olyan támogatást, amelyet a cél szerinti felhasználás igazolásával egyidejűleg, vagy azt követően folyósítottak. Ugyancsak nem számít jövedelemnek az a támogatás, amelyet a magánszemély jogszabály vagy nemzetközi szerződés alapján az önálló tevékenységének megkezdésével összefüggésben, a megkezdést megelőzően kap, vagy gazdasági társaságba történő belépésével, gazdasági társaság alapításával összefüggésben felmerült költségei fedezetére kap. Mindkét esetben feltétel, hogy a cél szerinti felhasználás révén teljesített kiadás alapján a magánszemély költséget (ideértve az értékcsökkenési leírást is) egyáltalán nem számolt el (és később sem számol el) a tevékenységének eredményeként szerzett bevételével szemben. Amennyiben a támogatást olyan kiadásra adták, amelyet korábban a magánszemély költségként elszámolt, a támogatást bevételként kell figyelembe vennie.
- Az előzetesen kapott támogatás esetén a támogatásnak az a része minősül az adóévben a tevékenységgel összefüggően megszerzett adóköteles bevételnek, amely egyenlő a támogatás felhasználásával teljesített kiadás alapján az adóévben elszámolt költség(ek) - ideértve az értékcsökkenési leírást is - összegével. Ha a támogatást bármely ok miatt vissza kell fizetni, a magánszemély a korábban a költségekkel párhuzamosan elszámolt bevételt önellenőrzéssel veheti ki az adóalapjából (visszafizetett összeg nem minősül megszerzett bevételnek), azonban, ha a visszafizetés miatt késedelmi kamatot, késedelmi pótlékot kell fizetni, az nem számolható el költségként.
- Ha a támogatás ún. költségnek nem minősülő kiadás fedezetére is felhasználható, akkor a támogatásnak azt a részét, amelyet költségnek nem minősülő kiadásra fordít a magánszemély, az adóévben megszerzett bevételnek kell tekinteni.
- A támogatás jogszerű felhasználásával teljesített kiadás akkor is költségként elszámolható, ha a kiadás részben a magánszemély személyes vagy családi szükségletét szolgálja. Ha azonban a támogatás csak részben nyújt fedezetet a kiadásra, akkor a kiadásnak csak a támogatásból fedezett része alapján számolható el költség.
- Ha az önálló tevékenységet végző magánszemély, illetve az egyéni vállalkozó az előzetesen kapott támogatásból tárgyi eszközt vagy nem anyagi jószágot vesz, akkor annak üzembe helyezésekor (rendeltetésszerű használatbavételekor) a bekerülési értékből a felhasznált támogatás összegét értékcsökkenési leírásként számolhatja el.
- Ha valamely támogatás nem tekinthető költségek fedezetére vagy fejlesztési célra folyósított támogatásnak (például az uniós forrásokból folyósított egységes területalapú támogatás), akkor azt a folyósítás évében kell bevételnek tekinteni, azonban ha azt a magánszemély köteles visszafizetni, akkor a visszafizetés összegével annak az adóévnek a bevétele csökkenthető, amely adóévben a visszafizetés megtörtént.
A jogszabály vagy nemzetközi szerződés rendelkezése alapján kapott támogatással összefüggő nyilvántartási kötelezettségeit a magánszemélynek a jogszabály, illetve a nemzetközi szerződés rendelkezéseinek figyelembevételével kell teljesítenie, és olyan elkülönített nyilvántartást kell vezetnie, amelynek alapján a támogatás felhasználása és a felhasználás jogszerűsége ellenőrizhető.
Ha a törvény valamely rendelkezését a magánszemély tevékenységéből származó bevételi értékhatártól függően kell vagy lehet alkalmazni, az értékhatár a jogszabály vagy nemzetközi szerződés rendelkezése alapján folyósított, egyébként bevételnek számító támogatás (ideértve különösen az egységes területalapú támogatást is) összegével megemelkedik.

4.4. Bevételnek nem számító tételek

A bevételek teljeskörűségének szigorú szabályát maga a törvény oldja fel, és így valójában sajátos "adómentesítést" valósít meg azáltal, hogy egyes tételeket a jövedelem számításánál nem tekint bevételnek, más esetben pedig egyes bevételekből nem kell jövedelmet számítani (pl. a mezőgazdasági őstermelőnél, ha bevétele nem több mint 600 ezer forint).

4.4.1. Adómentes bevételek

A törvény több mint száz jövedelemjogcímet von ki az adózás alól oly módon, hogy azt pénzbeli vagy természetbeni formában adómentes bevételnek minősíti. Ezeket a bevételeket a magánszemélynek nem kell a jövedelem megállapításánál figyelembe vennie, általában nem kell bevallania és a kifizetőnek sem kell adatot szolgáltatnia róluk. Az adómentes jövedelemjogcímeket a törvény 1. számú melléklete sorolja fel a főbb jellemző ismérvek szerinti csoportosításban, külön nevesítve az adómentes pénzbeli juttatásokat, illetőleg a természetbeni juttatásnak minősülő adómentes tételeket.

4.4.2. Az adómentes kifizetések korlátozása

Az adóalap védelme, az adókijátszások korlátozása érdekében az egyesületek, a társadalmi szervezetek forrásaiból csak bizonyos határig lehet adómentesen kifizetni. Ezt a törvény 72/A. §-ában korlátozza oly módon, hogy a magánszemélynek történő adómentes kifizetéseket értékhatárhoz köti és a korlátot meghaladó adómentesen kifizetett összeg után a juttatóra ír elő adókötelezettséget.
Ilyen korlátozás vonatkozik az önsegélyező feladatot is vállaló társadalmi szervezetre, önsegélyező egyesületre, amennyiben érdek-képviseleti tagdíj, hozzájárulás címén bevételt szed és a befizetésekről a befizető magánszemélynek vagy társas vállalkozásnak kedvezményre jogosító igazolást ad ki. Ekkor az adóévben legfeljebb az adóévi tagdíjból, hozzájárulásból származó, vagy alapítványtól, érdekképviselettől kapott bevétel 40 százalékának, valamint az adóévben keletkezett más bevételének együttes összegét fizetheti ki adómentes jogcímen (pl. szociális segély formájában). Ha többet fizet, akkor a többlet után 54 százalék adót kell fizetnie. Nem kell a korlátozásba beszámítani a munkavállalói érdek-képviseleti tagdíjat akkor, ha az nem több mint a bér kettő százaléka.
A törvény általánosságban is kimondja, hogy a kifizetőnek 54 százalék adót kell fizetnie a magánszemélynek adómentes jogcímen (pénzbeli vagy más formában) juttatott vagyoni érték azon része után, amely meghaladja az önsegélyező feladatot is vállaló társadalmi szervezettől, önsegélyező egyesülettől vagy alapítványtól kapott bevétel 40 százalékának és az adóévben keletkezett más bevételének együttes összegét. Az adót az adóévet követő év február hónapban kell a kifizetőnek az általa levont jövedelemadó befizetésének szabályai szerint megfizetnie.
Nem kell alkalmazni az adómentes kifizetéseket korlátozó szabályokat azokra az adómentesen kifizetett (juttatott) összegekre (nem pénzbeli vagyoni értékekre), amelyek a kifizető elszámolási kötelezettsége mellett - akár közvetetten is - az államháztartás valamely alrendszeréből, egyházi forrásból, nemzetközi szerződés alapján folyósított támogatásból, segélyből származnak.

4.4.3. Jövedelemnek nem számító bevételek

A jövedelmek többszörös adóztatásának elkerülése érdekében a törvény 7. §-a részletesen felsorolja azokat a bevételeket, amelyeket a jövedelem megállapításánál nem kell figyelembe venni.
Ilyen bevétel például a magánszemély adózott jövedelméből történt befektetésének részben vagy egészben történő visszafizetését (ha az egyébként nem adóköteles jogcímen történik), a kapott hitelt, kölcsönt, a hitel (kölcsön) visszafizetését annál, aki adta azt.
Hasonlóan nem számít jövedelemnek a visszakapott adó, adóelőleg (feltéve, ha korábban nem számolta el költségként, aki visszakapja), a hatóság által jogszabály alapján elengedett köztartozás, a jogerős bírói ítélettel megállapított bűncselekmény révén szerzett vagyoni érték, ha azt ténylegesen elvonták, valamint az a vagyoni érték, amely után a személyi jövedelemadó fizetésére a kifizető kötelezett. Nem kell a jövedelem megállapításakor figyelembe venni azt az összeget sem, amelyet a kifizető "elszámolásra" ad magánszemélynek, azaz amellyel szemben a magánszemély a kifizető részére közvetlenül köteles bizonylattal elszámolni, vagy - ha a kiadást a magánszemély előlegezi meg - ezt a kifizető utólag, bizonylattal történő elszámolás alapján a magánszemélynek megtéríti (feltéve, hogy a kiadást a törvény elismeri a magánszemélynél költségnek).
A jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni többek között
- a hivatali, üzleti utazáshoz kapcsolódó utazási jegy ellenértékét, ideértve a szokásosan a jegy árában felszámított étkezés ellenértékét is,
- a hivatali, üzleti utazáshoz kapcsolódó szállás ellenértékét, ideértve a szokásosan a szálláshely árában felszámított reggeli étkezés ellenértékét is,
- a kiküldetési rendelvény alapján hivatali, üzleti utazás költségtérítése címén a teljesített kilométer-távolság (futásteljesítmény) figyelembevételével az utazásra, valamint élelmezési költségtérítésként kapott összeget, feltéve, hogy a térített összeg nem haladja meg a jogszabályban meghatározott, igazolás nélkül elszámolható mértéket.

5. AZ ÖSSZEVONT ADÓALAPBA TARTOZÓ JÖVEDELMEK

Az összevont adóalap
- az adóévben adókötelezettség alá eső valamennyi önálló, nem önálló tevékenységből származó, valamint egyéb bevételből megállapított jövedelem,
- átalányadózás esetén az egyéni vállalkozói, a mezőgazdasági kistermelői bevételből az átalányban megállapított jövedelem,
- az adóalap-kiegészítés
együttvéve.
Az összevont adóalapba számít a külföldről származó jövedelem is, ha annak figyelembevételét nemzetközi egyezmény nem zárja ki.
Adóalap-kiegészítésként a jövedelem - kivéve, ha az adóterhet nem viselő járandóság - után a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló törvény szerinti, a társadalombiztosítási járulék általános mértékével megállapított összeget, illetve biztosítási kötelezettség hiányában az egészségügyi hozzájárulásról szóló törvény szerinti, az összevont adóalapba tartozó jövedelmet terhelő egészségügyi hozzájárulás mértékével megállapított összeget, azaz a jövedelem 27 százalékát kell figyelembe venni. Külföldi magánszemély esetében, vagy ha a bevétel nem kifizetőtől származik és a társadalombiztosítási járulék, vagy az eho megfizetése a magánszemélyre hárul, - az adóalap-kiegészítés kiszámításához a bevételből megállapított jövedelem 78 százalékát kell figyelembe venni. Ezt a szabályt azonban nem alkalmazhatják azok, akik a saját maguk által fizettett járulékot vagy ehot költségként elszámolják (pl. az egyéni vállalkozók, őstermelők), vagy akiknek azt megtérítik.
Az adóterhet nem viselő járandóságot - függetlenül attól, hogy mely időszakra jár - a kifizetéseének időpontja szerint kell figyelembe venni.
Az összevont adóalapot, illetve az adóalap-kiegészítés összegét az adóév végén az adóbevallásban vagy a munkáltatói elszámolásban az adóelőleg megállapításánál figyelembe vett adóalap-kiegészítéstől függetlenül kell megállapítani, mivel az adóelőleg-fizetésnél ismert jövedelemre alkalmazott adóalap-kiegészítés - az elszámolható költségek végleges alakulásától függően - nem tekinthető véglegesnek, azt az összevont adóalapba véglegesen beszámító jövedelem alapján kell véglegesen megállapítani.
Fontos hangsúlyozni, hogy a külön adózó (forrásadós) jövedelmekre az adóalap-kiegészítés nem vonatkozik.

5.1. Az önálló tevékenységből származó jövedelem

Az önálló tevékenység körébe azok a tevékenységek tartoznak, amelyek eredményeként a magánszemély oly módon jut bevételhez, hogy annak költségeit ő viseli, és amelyek nem tartoznak a nem önálló tevékenység körébe. Önálló tevékenység például az egyéni vállalkozó, a mezőgazdasági őstermelő, a választott könyvvizsgáló tevékenysége, az európai parlamenti, az országgyűlési képviselői, valamint a helyi önkormányzati képviselői tevékenység. Önálló tevékenységnek minősül a bérbeadási tevékenység, továbbá minden olyan megbízási szerződés alapján végzett tevékenység, amely nemzetközi szerződés hatályában nem minősül nem önálló munkának.

5.1.1. Az önálló tevékenységből származó jövedelem megállapításának általános szabályai

Az önálló tevékenységet folytató magánszemélyek (az egyéni vállalkozó kivételével) a jövedelem megállapításánál alapvetően két módszer közül választhatnak. Az egyik a tételes költségelszámolás, amelynek általános szabálya, hogy az önálló tevékenység adott évi bevételének mértékéig, az e tevékenység folytatása érdekében az adóévben ténylegesen felmerült és igazolt költségek vonhatók le az önálló tevékenység bevételéből. Ha valaki csak kevés költséget tud elszámolni, vagy egyszerűen nem kíván a számlákkal foglalkozni, választhatja azt is, hogy az önálló tevékenység bevétele 90 százalékát tekinti jövedelemnek (10 százalék költséghányad). Fontos szabály, hogy ha a magánszemély a 10 százalék költséghányad alkalmazását választja, akkor az adott adóévben az önálló tevékenységből származó bevételeinek egyikére sem, valamint az önálló tevékenységre tekintettel kapott költségtérítésre sem alkalmazhatja a tételes költségelszámolást.
Az egyéni vállalkozónál önálló tevékenységből származó jövedelemnek a személyes közreműködés címén elszámolt összeget, az ún. vállalkozói kivétet kell tekinteni, azonban ezzel szemben költséget nem lehet elszámolni és költséghányad vagy más levonás sem érvényesíthető.
Amennyiben az egyéni vállalkozó által elszámolt vállalkozói kivét összege nulla vagy annak éves összege nem éri el a főtevékenységre jellemző, a piaci viszonyoknak megfelelő díjazás éves összeget, miközben az egyéni vállalkozónak az adóbevallása szerint van vállalkozói osztalékalapja, akkor a vállalkozói kivét összegét ki kell egészítenie a főtevékenységre jellemző, a piaci viszonyoknak megfelelő éves kereset nagyságára (vállalkozói kivét kiegészítés) a vállalkozói osztalékalap terhére.
Vállalkozói kivét-kiegészítésként az adóév végén megállapított vállalkozói osztalékalapból legfeljebb azt a részt kell figyelembe venni, amely az éves vállalkozói kivéttel együtt, illetve ennek hiányában önmagában eléri a főtevékenységre jellemző, a piaci viszonyoknak megfelelő díjazást, de az előzőektől függetlenül a kivét-kiegészítés összege nem lehet több, mint a vállalkozói osztalékalapnak a külföldi telephelyhez kötődő vállalkozói adóalappal, a megfizetett adóval és az adóévi beruházási kiadásokkal csökkentett része.
A vállalkozói osztalékalap, illetve abból a kivét-kiegészítés az adóév végén (az adóbevallásban) állapítható meg, így a kivét-kiegészítés jövedelemszerzési időpontjának az adóév utolsó napját kell tekinteni.
A kivét-kiegészítés adóalapját (1,27-szeresét) az önálló tevékenységből származó adóalap részeként az adóbevallásban az összevont adóalapba kell beszámítania. A megállapított adót - a kivét-kiegészítésre jutó átlagos vállalkozói személyi jövedelemadót levonva - az adóbevallásra nyitva álló határidőig kell megfizetni.
A kivét-kiegészítés összegére jutó átlagos vállalkozói személyi jövedelemadót úgy kell meghatározni, hogy a kivét-kiegészítés összegét meg kell szorozni az adóévre megállapított vállalkozói személyi jövedelemadónak az adóalaphoz viszonyított - két tizedesre kerekített - hányadosával.
A kivét-kiegészítés után adóelőleget nem kell fizetni.
A vállalkozói osztalékalap utáni adó megállapításakor a kivét-kiegészítés összegével a vállalkozói osztalékalapot csökkenteni kell, így a 25 százalékos adó a vállalkozói osztalékalapnak a kivét-kiegészítést meghaladó részét terheli.
A vállalkozói kivét-kiegészítésre vonatkozó szabályt nem kell alkalmazni, ha az egyéni vállalkozónak nincs osztalékalapja. Szintén nem kell a szabályt alkalmazni, ha az egyéni vállalkozó az Eva hatálya alá tartozik.

5.1.2. Az önálló tevékenység bevétele

A törvény rendelkezései szerint az önálló tevékenység bevételének kell tekinteni, minden, az adóévben megszerzett, a tevékenység ellenértékeként kapott vagyoni értéket (készpénzt, jóváírást, természetben kapott vagyoni értéket), a tevékenységgel összefüggésben kapott költségtérítést.
Bevételnek számít a tevékenység keretében vagy azzal összefüggésben értékesített termék, áru, szolgáltatás ellenértékeként kapott összeg, vagy más vagyoni érték (a felár, az engedmény, az árkiegészítés figyelembevételével). Bevételnek számít az áru szállításáért vagy csomagolásáért külön felszámított összeg is. Adóévi bevételként kell figyelembe venni a kapott előleget, sőt tárgyévi bevétel az is, amelyet egy, a tárgyévet megelőző évben (években) már megtörtént teljesítésért utólag kap a magánszemély.
A bevételek között kell figyelembe venni a kizárólag üzemi célt szolgáló tárgyi eszközök és nem anyagi javak, anyag, félkész termékek értékesítéséért kapott ellenértéket, ha ezek beszerzési, előállítási költségét a magánszemély bármelyik évben költségei között elszámolta, vagy utána értékcsökkenési leírást számolt el. Ha az értékesítetett vagyontárgyért kapott ellenérték kevesebb, mint a szokásos piaci értéke, akkor bevételként nem a ténylegesen kapott ellenértéket, hanem a szokásos piaci értéket kell elszámolni. Így kell eljárni a selejtezett tárgyi eszközök értékesítésekor is, azaz ha a selejtezett eszközt a szokásos piaci értéke alatt adja el a magánszemély, akkor nem a szerződés szerinti összeget, hanem a szokásos piaci értéket kell bevételként feltüntetni. Ha olyan ingóságot, ingatlant, vagyoni értékű jogot idegenít el a magánszemély, amelyet nem kizárólag üzleti célból használt, akkor a kapott ellenértéke nem számít a tevékenység bevételének, hanem az ebből származó jövedelem adózására egészében az ingó, ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelemre vonatkozó általános adózási rendelkezéseket kell alkalmaznia.
Bevételnek számít az előállított vagy vásárolt terméknek, végzett vagy vásárolt szolgáltatásnak a szokásos piaci értéke, ha azokat a magánszemély saját céljára felhasználja, illetőleg részben vagy egészben ellenszolgáltatás nélkül másnak átengedi, akkor, ha ezzel kapcsolatban bármely évben költséget számolt el. Nem kell a saját célra történő felhasználás és a részben vagy egészben ellenszolgáltatás nélküli átengedés értékével növelni a bevételt, ha a magánszemély az azzal kapcsolatos kiadásokat költségei között nem számolta el, vagy e kiadásokkal az összes költségét arányosan csökkenti, illetve, ha a terméket, a szolgáltatást elemi károk, katasztrófák esetén közadakozás keretében nyújtja.
Bevételnek számít az adó, a társadalombiztosítási járulék stb. különbözetének a visszatérítése, ha a befizetést a magánszemély bármely évben elszámolta költségként. Bevétel a tevékenységgel összefüggésben kapott kamat, kötbér, késedelmi kamat, a bírság, a büntetés címén kapott összeg, valamint a fizetett kötbér, kamat, bírság, büntetés visszatérítése címén kapott összeg (kivéve, ha korábban költségként nem vették figyelembe), valamint a kerekítési szabályok alkalmazása során keletkezett bevételi többlet-különbözet.

5.1.3. Az önálló tevékenység költsége

Az önálló tevékenység adóévi bevételével szemben a bevétel megszerzésével közvetlenül összefüggő, az adóévben ténylegesen kifizetett, szabályszerűen igazolt kiadások számolhatók el, akkor is, ha a kiadás a tevékenység esetleg más (korábbi vagy későbbi) adóév bevételének megszerzéséhez kapcsolódik. A kiadást csak akkor lehet költségként elszámolni, ha az részben sem szolgálja a magánszemély személyes vagy családi szükségleteinek kielégítését (kivéve, ha a törvény ettől eltérően rendelkezik, például támogatások esetén).
A költségelszámolás részletes szabályait a törvény 3. számú melléklete tartalmazza. (Ez a melléklet ad eligazítást minden olyan esetben is, amikor a magánszemély kiadásainak elszámolása, megtérítése - például a jogszabály alapján történő költségtérítés - szempontjából minősíteni szükséges, hogy az bele tartozik-e az elismert költségek körébe.)
A jellemzően előforduló költségek a következők:
- Anyag, áru, göngyöleg beszerzésére, szállításra fordított kiadás, csökkentve a szállítónak visszaküldött betétdíjas göngyöleg ellenértékével.
- A 100 ezer forint beszerzési érték alatti, kizárólag üzemi célt szolgáló tárgyi eszközök beszerzésére, előállítására fordított kiadás. Elszámolható az a kiadás is, amelyet ezen tárgyi eszközök folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási munkára fordít a magánszemély. (Kizárólag üzemi célúnak azok a tárgyi eszközök és nem anyagi javak minősülnek, amelyek használata nem terjed túl az önálló tevékenység vagy több önálló tevékenység keretein.)
- Ha a magánszemély önálló tevékenységéhez alkalmazottat foglalkoztat, akkor költségként számolható el az alkalmazottnak kifizetett bér és annak közterhei, az alkalmazottnak megítélt és kifizetett baleseti kártérítés, a jogszabály, illetőleg a munkaszerződés alapján az alkalmazottnak járó, a munkáltatót kötelezően terhelő juttatás, kifizetés, továbbá alkalmi munkavállaló foglalkoztatása esetén a közteherjegyért fizetett összeg.
- Elszámolható a saját (önálló) tevékenység után nem megállapodás alapján befizetett saját társadalombiztosítási járulék összege, a köztestület számára tagdíj, vagy annak megfelelő jogcímen fizetett összeg, továbbá az önálló tevékenységgel kapcsolatos érdek-képviseleti feladatot is ellátó társadalmi szervezet számára tagdíj címén fizetett összeg.
- Költségként számolható el a megrendelő, a vevő által igazolt szavatossági és jótállási költség, az állami költségvetésbe, központi alapokba, a helyi önkormányzatoknak fizetett, kizárólag az adott önálló tevékenységhez kapcsolódó adó (a személyi jövedelemadó kivételével), illeték, hatósági díj, vám, vámkezelési díj, perköltség, kötbér, késedelmi kamat, önellenőrzési pótlék.
- Elszámolható az üzlet, a műhely, a gazdasági épület bérleti díja, a fűtés, a világítás és a technológiai energia költsége, a telefon, rádió-telefon, telefax, CB-rádió, telex használati díja. Ha a lakás és a telephely műszakilag nem elkülönített, akkor a tevékenységgel arányosan lehet ezeket a kiadásokat figyelembe venni az adott költségre jellemző mértékegységek (nap, m2, m3 stb.) alapulvételével.
- A műszaki leírás, a tervrajz költsége, a bérmunka díja, az alvállalkozó részére kifizetett összeg, igénybe vett szolgáltatás díja (például reklámköltség) elszámolható költségként.
- Az üzleti utazás esetén az utazásra, a szállás díjára, külföldi kiküldetés esetén az utazásra, a szállás, a lakás bérleti díjára fordított kiadás számolható el, továbbá a nemzetközi közúti árufuvarozásban és személyszállításban gépkocsivezetőként, illetve árukísérőként tevékenykedő esetében napi 25 dollár forintra átszámított összege igazolás nélkül elismert költség. Nem számolható el költség azonban "üzleti utazás" címén abban az esetben, ha az utazásra vonatkozó dokumentumok és körülmények (szervezés, reklám, hirdetés, útvonal, úticél, tartózkodási idő, a tényleges szakmai és szabadidőprogram aránya stb.) valós tartalma alapján akár közvetve is megállapítható, hogy az utazás csak látszólagosan hivatali, üzleti. További fontos szabály, hogy az önálló tevékenységet folytató magánszemély az alkalmazottja után nem számolhat el üzleti utazás címén költséget, csak akkor, ha egyéni vállalkozó vagy mezőgazdasági őstermelő.
- A tevékenységhez jogszabály vagy nemzetközi szerződés rendelkezése alapján kapott támogatás jogszerű felhasználásával teljesített kiadás alapján meghatározott költség, akkor is, ha a kiadás részben a magánszemély személyes vagy családi szükségletét szolgálja (ha azonban a támogatás csak részben nyújt fedezetet a kiadásra, akkor e rendelkezés alapján a kiadásnak csak a támogatásból fedezett része alapján számolható el költség).
- A művészeti tevékenységet folytató magánszemély elszámolhatja költségei között a tevékenységével összefüggő műsoros előadás, kiállítás, múzeum, közgyűjtemény látogatásának ellenértékét, az irodalmi és művészeti alkotásokat tartalmazó, vagy ezek rögzítésére és lejátszására alkalmas eszköz, kép- és hanghordozó, könyv, kotta, más sajtótermék vásárlására fordított kiadást, a tevékenységgel összefüggő szakmai képzés kiadásait. Előadóművészi tevékenységet végzők esetében költségnek minősül a színpadi megjelenéshez kapcsolódó esztétikai és kozmetikai cikkekre, illetve szolgáltatásokra fordított kiadás. Ez esetben sem hagyható figyelmen kívül azonban, hogy ha a tevékenységhez vásárolt eszköz beszerzési ára meghaladja a 100 ezer forintot, akkor az értékcsökkenési leírás szabályait kell alkalmazni.
Külön szabály vonatkozik az európai parlamenti, az országgyűlési és a helyi önkormányzati képviselőkre is. Eszerint esetükben elszámolható költség a képviselői tevékenységgel összefüggésben megszerzett bevétel esetén, valamint a polgármester költségátalánya esetén az adott tisztséggel összefüggő feladat ellátása érdekében felmerült, a magánszemély nevére kiállított bizonylattal igazolt kiadás - ideértve különösen a lakhatási támogatásra jogosult országgyűlési képviselő szállásra fordított kiadását -, valamint az adott tisztséggel összefüggő feladat ellátása érdekében használt tárgyi eszközök átalány-értékcsökkenése.

5.1.4. Az értékcsökkenés elszámolása

Az önálló tevékenység bevételével szemben értékcsökkenési leírást csak a mezőgazdasági őstermelő számolhat el a kizárólag üzemi célt szolgáló saját tulajdonú tárgyi eszközei, nem anyagi javai után.
Az önálló tevékenységet folytató magánszemély a 100 ezer forintot meghaladó beszerzési értékű tárgyi eszközök után, illetőleg a 100 ezer forint beszerzési érték alatti nem kizárólag üzemi célú eszközök esetében csak átalányban érvényesítheti az értékcsökkenési leírást. Az átalány összege - függetlenül az ilyen eszközök számától - a bevétel 1 százaléka, de legfeljebb ezen eszközök nyilvántartási értékének 50 százaléka. Ehhez az elszámoláshoz a tárgyi eszközökről olyan nyilvántartást kell vezetni, amelynek alapján azonosítható az eszköz, megállapítható a beszerzési ára és értéke. Egy tárgyi eszköz után egyszer, a használatbavétel évében számolható el értékcsökkenési átalány címén költség.

5.1.5. A járműhasználat költségei

A gépjárművek költségei az üzemanyag-felhasználásból, a fenntartás, javítás, felújítás kiadásaiból, az értékcsökkenés elszámolásából, valamint egyéb kapcsolódó kiadásokból (pl. útdíj, garázsbérlet) adódnak. A járműhasználattal összefüggésben a költségelszámolás szükségessége csak akkor merülhet fel, ha a magánszemély a járművet tevékenységhez, jövedelemszerzéshez kapcsolódóan, hivatali, üzleti utazásokhoz vagy külföldi kiküldetésekhez használja. A személyi jövedelemadó törvény alkalmazásában a hivatali üzleti utazások azok, amelyeket a magánszemély a saját jövedelmének megszerzése érdekében vagy az őt foglalkoztató, megbízó kifizető (vállalkozó, társaság, szervezet stb.) tevékenységével összefüggő feladat ellátása érdekében folytat. A külföldi kiküldetésnek az olyan utazások számítanak, amikor a magánszemély a Magyar Köztársaság területén kívül (külföldön) tartózkodva szerzi a jövedelmét, vagy végzi a kifizető (a kiküldője) tevékenységével összefüggő feladatát, és ennek érdekében utazik külföldre.
Ha a törvény "saját tulajdonú járműre" tartalmaz szabályt, akkor az alkalmazható a házastárs tulajdonában lévő járműre is, de más (például családtag) tulajdonában lévő jármű esetében csak a bérelt jármű elszámolására vonatkozó rendelkezéseket lehet alkalmazni.

5.1.5.1. Az útnyilvántartás

A személyi jövedelemadóban a jövedelemszerző tevékenységhez használt gépjárművel kapcsolatos költségelszámolás általános feltétele az útnyilvántartás. Ha a magánszemély több gépjárművet használ a tevékenységéhez, akkor minden gépjárműre külön-külön kell útnyilvántartást vezetnie. Ha a magánszemély egy gépjárművet többféle tevékenységéhez is használ (pl. megbízási tevékenységének végzéséhez, munkaviszonyával összefüggésben hivatali célból), akkor egyetlen útnyilvántartást kell vezetnie, külön jelezve abban, hogy az üzleti utak mely tevékenységéhez kapcsolódnak.

5.1.5.2. A járművek értékcsökkenési leírása

Az értékcsökkenési leírás elszámolásának általános szabályából következően az önálló tevékenységet folytató magánszemély, illetőleg a járművét költségtérítés ellenében hivatali célból használó magánszemély a jármű üzemi célú használatával összefüggésben értékcsökkenést csak átalányban számolhat el, mégpedig - egyéb tárgyi eszközei elszámolását is figyelembe véve - az éves bevétel 1 százalékáig. Az elszámolás ezen belül is a nyilvántartásban szereplő járművek nyilvántartási értékének legfeljebb 50 százalékáig terjedhet. Egy adott nem kizárólagosan üzemi célt szolgáló jármű értéke alapján csak egy ízben, a használatbavétel évében vehető figyelembe ez az átalány. Az átalány-értékcsökkenés elszámolása olyan nyilvántartás alapján történhet, amely alapján azonosítható a jármű beszerzési vagy előállítási ára, a beszerzés vagy az előállítás és a használatbavétel időpontja.

5.1.5.3. Az üzemanyagköltség

Üzemanyagköltség címén vagy az üzemanyag-fogyasztási norma és az APEH által közzétett üzemanyagár alapján meghatározott üzemanyagköltség, vagy a számlák szerinti üzemanyagköltség vehető figyelembe, a hivatali (üzleti) utakon futott (útnyilvántartás szerinti) km teljesítmény alapján. Ha a magánszemély az üzemanyagköltséget számlák alapján számolja el, akkor sem számolhat el több költséget, mint az üzemanyag-fogyasztási normával az üzemi használatra számított mennyiség. A kétféle elszámolási módszer negyedévenként választható.
Az üzemanyag-felhasználás igazolás nélkül elszámolható mértékét a közúti gépjárművek, az egyes mezőgazdasági, erdészeti és halászati erőgépek üzemanyag- és kenőanyag-fogyasztásának igazolás nélkül elszámolható mértékéről szóló, többször módosított 60/1992. (IV. 1.) számú Kormányrendelet határozza meg.

5.1.5.4. Az üzemeltetési költségek elszámolása

Üzemeltetés címén a fenntartás, javítás, és felújítás költségei számla alapján vehetők figyelembe. Idetartozó költség például a javítási költség, a motorolaj és hajtóműolaj cseréje, a mosatási költség, fényszóró beállítás, különböző biztosítási díjak, gépjárműadó stb.
Ezeket a kiadásokat az útnyilvántartás szerinti üzleti használat arányában lehet elszámolni költségként.
A saját tulajdonú személygépkocsi esetében (ideértve a házastárs tulajdonában lévő személygépkocsit is) az üzemeltetési költségek számlák alapján történő elszámolása helyett választható az ún. általános személygépkocsi-normaköltség alkalmazása is, azaz a magánszemély igazolás (számlák) nélkül számolhat el kilométerenként 9 forintot a jármű fenntartása, javítása, felújítása címén. Ebben az esetben azonban az üzemanyagköltségen kívüli minden más kiadást elszámoltnak kell tekinteni, és az átalányamortizáció sem alkalmazható.

5.1.6. Költségnek nem minősülő kiadások

A törvény általános érvénnyel mondja ki, hogy nem számolhatók el költségként azok a kiadások, amelyek nincsenek összefüggésben a jövedelemszerző tevékenységgel, vagy - ha a törvény kivételt nem említ - akár részben is a magánszemély személyes vagy családi szükségletének kielégítését célozzák. Szintén nem számolhatók el azok a költségek sem, amelyek nem felelnek meg a költségelszámolásra vonatkozó rendelkezéseknek (mértékek, feltételek stb.). Nem vehető figyelembe költségként a pénzügyi ellenőrzés alapján megállapított adórövidítésből, egyéb jogszabály megsértéséből keletkező befizetés (bírság, késedelmi pótlék stb.), kivéve az önellenőrzési pótlékot, és az olyan adóra vonatkozó adóhiányt, amely jogszerű teljesítés esetén egyébként költségként elszámolható lett volna. Mivel a hitel nem számít bevételnek, annak visszafizetése sem számolható el költségként. Nem vehető figyelembe a költségek között a magánszemély személyi jövedelemadója, a nyugdíjjárulék és az egészségbiztosítási járulék.
Alkalmazott foglalkoztatása esetén a neki fizetett vissza nem térítendő munkáltatói támogatás sem számolható el költségként, kivéve, ha azt a munkáltató magánszemély segély címén adja alkalmazottjának, az viszont - a temetési segélyt kivéve - az alkalmazottnál adóköteles jövedelemnek minősül.

5.1.7. A mezőgazdasági őstermelőre vonatkozó különös szabályok

5.1.7.1. A mezőgazdasági őstermelő fogalma

A mezőgazdasági őstermelő az önálló tevékenységet folytatók közül az a 16. életévét betöltött, nem egyéni vállalkozó magánszemély, aki a saját gazdaságában a törvény 6. számú mellékletében felsorolt termékek előállítására irányuló tevékenységet folytat és ennek igazolására őstermelői igazolvánnyal rendelkezik. Mezőgazdasági őstermelőnek minősül a regisztrált mezőgazdasági termelő magánszemély, valamint a termőföldről szóló törvény szerint családi gazdálkodónak minősülő magánszemély és e magánszemélynek a családi gazdaságban nem foglalkoztatottként közreműködő családtagja is, mindegyikre vonatkozóan a törvény 6. számú mellékletben felsorolt termékek előállítására irányuló tevékenysége(i)nek bevétele (jövedelme) tekintetében.
Mezőgazdasági őstermelőnek minősül az Európai Unió Közös Agrárpolitikája magyarországi végrehajtásában, illetve a nemzeti agrártámogatási rendszerben érintett ügyfelekkel összefüggő ügyfélregiszter létrehozásáról és az ezzel kapcsolatos nyilvántartásba vételről szóló kormányrendelet szerint nyilvántartott mezőgazdasági termelő magánszemély is.
Mezőgazdasági őstermelői tevékenységnek minősül a saját gazdaságban történő növénytermelés, ültetvénytelepítés, állattenyésztés, termékfeldolgozás, ha az a saját gazdaságban előállított alapanyag felhasználásával történik. Idetartozik egyes mezőgazdasági termékek jogszabályba nem ütköző gyűjtése (ha a gyűjtéshez a terület felett rendelkezési jogot gyakorló legalább szóban hozzájárul a gyűjtéshez, illetőleg, ha a gyűjtést folytató magánszemély jogosult a gyűjtés eredményének felhasználásáról rendelkezni), a saját tulajdonú földterületen végzett erdőgazdálkodás, mindezekre nézve akkor, ha az előállított termék vagy a tevékenység a törvény 6. számú mellékletében felsoroltak valamelyikébe beletartozik.
Az erdő véghasználattal érintett fakitermelésből és a lábon álló faállomány értékesítéséből származó bevételt akkor lehet őstermelői bevételnek tekinteni, ha a magánszemély a saját tulajdonú földterületén folytat erdőgazdálkodást és nem alkalmazza a bevétel "elhatárolását". E két együttes feltétel hiányában az önálló tevékenységre, vagy egyéni vállalkozó esetében az egyéni vállalkozóra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni, és ha a magánszemély egyéni vállalkozó, akkor nem alkalmazhatja az átalányadózást.
A saját gazdaságban előállított virágok és dísznövények értékesítéséből származó bevételt akkor lehet őstermelői bevételként figyelembe venni, ha az nem haladja meg az évi 250 ezer forintot. Ezen szigorú szabály alól kivételt képez a 0602 40 vámtarifaszámú rózsa, oltva.
A saját gazdaságban termelt szőlőből, saját gazdaságban készített szőlőbor értékesítése akkor számít őstermelői tevékenység bevételének, ha a magánszemély ezeket a termékeket az adott évben fél litert meghaladó kiszerelésben kizárólagosan kifizetőnek és/vagy saját termelői borkimérésében értékesíti, és az értékesítésükből származó bevétel együttvéve az évi 7 millió forintot nem haladja meg.

5.1.7.2. A közös őstermelés

A magánszemély választhatja azt is, hogy - a vele közös háztartásban élő családtagjaival - meghatározott módon és feltételekkel közös őstermelői igazolvány (közös igazolvány) birtokában folytatja az őstermelői tevékenységét. A közös őstermelői tevékenységet lehet folytatni a házastárssal, illetőleg az egyenes ági rokonnal (ideértve örökbefogadott, mostoha és nevelt gyermekét, vagy örökbefogadó, mostoha és nevelőszülőjét is). Ebben az esetben minden egyes családtagnak az őstermelői jövedelmére ugyanazon adózási módot (tételes költségelszámolást vagy átalányadózást) kell választania, továbbá a közös őstermelői tevékenység időszakában egymással munkaviszonyban, munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyban nem állhatnak, illetőleg nem lehetnek egymás segítő családtagjai sem.
A közös őstermelői tevékenységet folytató családtagok közös igazolványát annak a családtagnak a nevére állítják ki, akit az együttes nyilatkozatban egybehangzóan megneveztek.
Ha az őstermelő a tevékenységét közös igazolvány alapján folytatja, akkor a jövedelmet a közösen elért összes bevételből és - tételes költségelszámolás esetén - azzal kapcsolatos költségből kiindulva kell meghatározni. Ekkor az összes bevételt és az összes költséget el kell osztani a közös őstermelői tevékenységet folytató családtagok számával, függetlenül attól, hogy a bevételek és költségek igazolására kiállított bizonylat mely családtag nevére szól.
Fontos szabály, hogy a közös őstermelői tevékenységet folytató családtagok külön-külön minősülnek őstermelőnek, így minden kedvezmény egyénenként illeti meg őket, és külön-külön kell eleget tenniük adókötelezettségüknek is.

5.1.7.3. Bevételt csökkentő kedvezmények

A mezőgazdasági őstermelői tevékenységből származó bevétel a következő jogcímeken csökkenthető.
- A legalább 50 százalékban megváltozott munkaképességű alkalmazott foglalkoztatása esetén személyenként havonta az alkalmazottnak fizetett bérrel, de legfeljebb a hónap első napján érvényes minimálbérrel.
- A szakképző-iskola tanulójával kötött - jogszabályban meghatározott - tanulószerződés alapján folytatott gyakorlati képzés esetén minden megkezdett hónap után havonta a minimálbér 24 százalékával, ha a szakképző-iskolával kötött együttműködési megállapodás alapján végzi a gyakorlati képzést, minden megkezdett hónap után havonta a minimálbér 12 százalékával;
Abban az esetben, ha a mezőgazdasági őstermelőnél folytatott gyakorlat után a szakmunkástanuló sikeres szakmunkásvizsgát tesz, és a mezőgazdasági őstermelő alkalmazottként tovább foglalkoztatja, akkor e szakmunkás után fizetett társadalombiztosítási járulék összegével is csökkenthető a bevétel. Hasonlóan csökkenthető a bevétel akkor is, ha a mezőgazdasági őstermelő korábban munkanélkülit, szabadulását követő 6 hónapon belül volt fogva tartottat, pártfogói felügyelet alatt álló személyt foglalkoztat alkalmazottként. Ezekkel a lehetőségekkel a foglalkoztatás idejéig, de legfeljebb egy évig lehet élni, függetlenül attól, hogy ezen alkalmazottak után fizetett társadalombiztosítási járulék egyébként is elszámolható költségként.

5.1.7.4. A mezőgazdasági őstermelés költségei

Az őstermelő e tevékenységével kapcsolatos költségeinek számbavételénél az önálló tevékenységet folytatók költségelszámolására vonatkozó általános szabályokon túl a következő különleges szabályokat is alkalmazhatja:
1. A mezőgazdasági őstermelő az egyéni vállalkozókra vonatkozó szabályok alkalmazásával elszámolhatja a tárgyi eszközök és nem anyagi javak értékcsökkenési leírását. Fontos szabály, hogy nem számolható el értékcsökkenési leírás a földterület, a telek, a telkesítés után. Ez alól kivétel a bányaművelésre, a hulladék-tárolásra igénybe vett földterület, telek, valamint a melioráció. Amennyiben a tárgyi eszközhöz telek is tartozik, a telek beszerzési költségét el kell különíteni. Így például, ha a mezőgazdasági őstermelő ültetvényét vásárolt vagy vételi jog gyakorlása során szerzett termőföldön telepíti, akkor az értékcsökkenés alapjának kiszámításánál a termőföld értékét el kell különítenie.
2. Az őstermelői tevékenység első ízben történő megkezdése előtt legfeljebb három évvel korábban beszerzett, és utóbb e tevékenység végzése során felhasznált anyag- és árukészlet beszerzésére fordított, korábban költségként még el nem számolt kiadások, valamint a tevékenység megkezdéséhez szükséges egyéb kiadások a tevékenység kezdése évében költségként elszámolhatók, valamint megkezdhető a legfeljebb három évvel korábban beszerzett tárgyi eszközök és nem anyagi javak értékcsökkenési leírásának elszámolása is.
Az önálló tevékenységnél ismertetett jellemző költségek mellett a mezőgazdasági őstermelői tevékenység bevételével szemben elszámolható további költségek a következők:
• a bevétel, illetve az ehhez szükséges feltételek biztosítása érdekében kifizetett vagyon-, felelősség-, kockázati élet-, balesetbiztosítás díja, az életbiztosításnál feltéve, hogy a mezőgazdasági őstermelő e címen nem vett igénybe adókedvezményt;
• a tevékenységgel kapcsolatban felvett pénzintézeti hitelre (kölcsönre) kifizetett kamat;
• a telefon, a rádió-telefon, a telefax, a CB-rádió, a telex telephelyre történő beszerelése esetén a készülék ára és a beszerelés díja, azzal, hogy a telefon árának és beszerelési díjának 50 százaléka számolható el költségként abban az esetben, ha a lakás és telephely műszakilag nem elkülönített;
• az internet-használati díj 30 százaléka tételes elkülönítés nélkül elszámolható abban az esetben, ha az internet-használat csak részben szolgálja a tevékenységet, és új szabály, hogy megszűnt a 60 ezer forintos korlát, így az internet-használat díjának 30 százaléka teljes egészében költségként elszámolható. Szintén új szabály, hogy azok a mezőgazdasági őstermelők, akik elektronikus bevallás adására kötelesek, nagyobb mértékben, azaz a használat díjának 50 százalékát kitevő összegben számolhatnak el költséget, szintén felső korlátozás nélkül;
• a telefonfejlesztési hozzájárulás, továbbá a közműfejlesztési hozzájárulásnak a helyi önkormányzat által visszatérített összeggel csökkentett része, azzal, hogy ha a hozzájárulás alapjául szolgáló berendezést a lakástól műszakilag el nem különült telephelyre szerelik be, költségként a megfizetett magasabb hozzájárulás és az ilyen esetben a magánszemélyként egyébként fizetendő összeg különbözete számolható el;
• a törvény által "elismert" munkaruha, védőruha, a védőeszköz, a munka-, baleset- és környezetvédelmi berendezés költsége;
• az alkalmazottat foglalkoztató őstermelőnél az alkalmazott üzleti utazásának, illetőleg külföldi kiküldetésének költsége.
Ha a mezőgazdasági őstermelő kizárólag üzemi célú tárgyi eszközt értékesít (ideértve a selejtezést, megsemmisülést stb.), akkor az értékesítés időpontjáig el nem számolt értékcsökkenést egy összegben számolhatja el költségei között.
A vetőmag bértermelés, az állat-bérnevelés, a bérhizlalás és a kihelyezett állat tartása esetén a termelésre átvett - kihelyezett - termék vagy állat kihelyezéskori értékét költségként figyelembe vehetik.
A mezőgazdasági őstermelő személygépkocsi üzleti célú használata esetén választhatja azt is, hogy útnyilvántartás vezetése nélkül havi 500 kilométer utat számol el, azonban ebben az esetben ez az 500 kilométer átalány, több személygépkocsi üzleti célú használata esetén sem növelhető. Ezt az elszámolási módszert csak a teljes adóévre - illetőleg az adóéven belül a tevékenység teljes időtartamára - lehet alkalmazni. E módszer alkalmazása során az 500 km-re eső üzemanyagköltség és a 9 Ft/km személygépkocsi általános normaköltség együttes összege vehető figyelembe.

5.1.7.5. A veszteségelhatárolás

A tételes költségelszámolást választó mezőgazdasági őstermelő az adott évi őstermelői bevételét meghaladó költséget elhatárolt veszteségként veheti figyelembe és ezt majd a következő adóévek bevételével szemben számolhatja el, illetőleg visszamenőlegesen két évre önellenőrzéssel. Ez utóbbi esetben úgy kell eljárni, hogy az adóévet megelőző két év egyikében vagy mindkettőben megszerzett, őstermelői tevékenységből származó jövedelmet csökkenteni lehet, választás szerinti mértékben, de a két évre együttesen is legfeljebb az elhatárolt veszteség összegével. Ha az őstermelő ezt nem alkalmazza, vagy ha a veszteségének csak egy részét rendezi a megelőző két év terhére, akkor a fennmaradó részre az általános szabályokat alkalmazhatja. Az elhatárolt veszteségek elszámolásánál mindig a legkorábbi évben keletkezett veszteségeket kell először figyelembe venni.
Azt, hogy az adóévben mennyi az elhatárolt veszteség, mindig a korábbi évekről áthozott elhatárolt veszteség figyelembevétele nélkül kell megállapítani, vagyis a veszteség az adóévi bevételnek és az adóévben felmerült költségeknek a különbözete.

5.1.7.6. A mezőgazdasági kistermelő fogalma

A mezőgazdasági kistermelő az az őstermelő, akinek az őstermelői tevékenységéből származó bevétele az adóévben a 8 millió forintot nem haladja meg. A mezőgazdasági kistermelő ugyanolyan szabályok szerint állapíthatja meg jövedelmét, mint az őstermelő, azonban az őstermelőt megillető kedvezményeken túl (veszteségelhatárolás, bevételcsökkentő tételek stb.) további kedvezményekre is jogosult.

5.1.7.7. A kistermelői költséghányad

Ha a mezőgazdasági kistermelő a jövedelmét tételes költségelszámolással határozza meg, akkor a bevételcsökkentő kedvezmények levonása utáni bevételének 40 százalékát igazolás nélkül számolhatja el költségként. Fontos azonban hangsúlyozni, hogy a kistermelői költséghányad alkalmazása mellett nem lehet veszteséget kimutatni.

5.1.7.8. A mezőgazdasági kistermelő "adómentessége"

Ha a mezőgazdasági kistermelő e tevékenységéből származó bevétele az adóévben nem éri el a 600 ezer forintot, akkor e bevételéből nem kell jövedelmet számolnia, ami azt jelenti, hogy ez a bevétele "adómentes".
Ha a tételes költségelszámolást alkalmazó mezőgazdasági kistermelő e tevékenységéből származó bevétele az adóévben több mint 600 ezer forint, de 4 millió forintnál nem több, és rendelkezik legalább a bevétel 20 százalékát kitevő összegben a tevékenységével összefüggésben felmerült, költségként elismert kiadás igazolására a nevére kiállított számlákkal, akkor ún. nemleges nyilatkozatot tehet arról, hogy az adóévben nem volt a mezőgazdasági kistermelésből adóköteles jövedelme. E nyilatkozatban fel kell tüntetnie az éves bevétele összegét, továbbá arra vonatkozó nyilatkozatát is, hogy rendelkezik a felmerült kiadások igazolására e bevételének 20 százalékát kitevő a nevére kiállított költség-számlával. Ilyen nyilatkozatot a kistermelő az adóhatósági közreműködéssel tett egyszerűsített bevallásában, vagy az adóhatósági közreműködés nélkül tett bevallásában, illetve a munkáltatói adómegállapítás keretében egyaránt tehet.

5.2. A nem önálló tevékenységből származó jövedelem

5.2.1. A nem önálló tevékenység fogalma

Nem önálló tevékenység a munkaviszonyban folytatott tevékenység, a társas vállalkozás magánszemély tagjának személyes közreműködése, a gazdasági társaság vezető tisztségviselőjének tevékenysége, a jogszabály alapján választott tisztségviselő (kivéve a választott könyvvizsgálót) tevékenysége, ha ezt a tevékenységet nem egyéni vállalkozóként végzi, a segítő családtag tevékenysége, továbbá nemzetközi szerződés hatályában a nem önálló munka, ennek hiányában az adott állam joga szerinti munkaviszony. Ugyanakkor, ha valamely választott tisztségviselő (pl. társasházi közös képviselő) ezt a tevékenységét egyéni vállalkozóként végzi, az Szja. törvény lehetőséget biztosít arra, hogy a tevékenység bevételét, illetve a tevékenység végzésével összefüggő költségeket az egyéni vállalkozók számára előírt szabályok alapján vegye számításba.
A munkaviszony fogalmát az adózás rendjéről szóló törvény határozza meg: munkaviszonynak minősül a Munka Törvénykönyve szerinti munkaviszony, továbbá minden olyan munkavégzésre létesített jogviszony, amelyre külön törvény szerint a Munka Törvénykönyve rendelkezéseit is alkalmazni kell, illetőleg azok a munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyok, amelyekre a külön törvények rendelkezéseit kell alkalmazni.

5.2.2. A nem önálló tevékenységből származó bevétel

Azokat a bevételeket kell ide sorolni, amelyeket a magánszemély a nem önálló tevékenységével összefüggésben rendszeresen vagy esetenként kap, továbbá a munkáltató által kötött adóköteles biztosítás díját. Része a bevételnek a tevékenységgel összefüggésben kapott költségtérítés is.
A nem önálló tevékenységen belül sajátos szabályokat (adóelőlegeztetés, jövedelem-megszerzés időpontja) állapít meg a törvény a munkaviszonyból származó jövedelemre. Ezért külön meghatározza, hogy mely jövedelmeket tekint idetartozónak. Eszerint munkaviszonyból származó jövedelemnek azok a juttatások minősülnek, amelyeket a magánszemély a munkaviszonyra tekintettel kap (például a rendszeresen fizetett bér, a jutalom, a természetben fizetett bér, a munkáltató által kötött adóköteles biztosítás díja, értékpapír-juttatás, elengedett tartozás).
A nem önálló tevékenységből származó jövedelmeken belül megkülönböztetett jelentőségű a bér, amelyhez az adójóváírás kapcsolódik mindazok számára, akiknek az adóévi összes jövedelmük nem több mint 4 millió 698 ezer forint.
Bérnek minősül:
- a munkaviszonyból származó jövedelem (kivéve a munkáltató által fizetett adóköteles biztosítási díjat, valamint a munkaviszony megszüntetésére tekintettel kapott végkielégítést);
- az adóköteles társadalombiztosítási ellátás (például a táppénz, ideértve a passzív jogon fizetett táppénzt is);
- a szociális igazgatásról és szociális ellátásokról szóló törvény alapján folyósított adóköteles ellátás (kivéve az adóterhet nem viselő járandóságnak minősülő ellátást);
- a fegyveres erőknél tartalékos katonai szolgálatot teljesítő magánszemély illetménye;
- az előzőekben felsorolt jövedelmet pótló kártérítés (keresetpótló járadék), ideértve a felelősségbiztosítás alapján ilyen címen fizetett kártérítést is, de ide nem értve a nyugdíjban részesülő magánszemélyt megillető baleseti járadékot.
Különös szabályok vonatkoznak a munkáltató felmondása vagy jogutód nélküli megszűnése esetén a dolgozónak fizetett végkielégítésre is. Az ilyen címen kapott jövedelem is munkaviszonyból származó (nem bér) jövedelemnek minősül, s így a magánszemély összevont adóalapjának része, azonban a törvényben meghatározott mértékű, illetőleg az állami végkielégítés összegét évek között meg lehet osztani.
A megosztás azt jelenti, hogy a végkielégítés címén kapott összeg egy hónapra eső részét és a levont adóelőleg ehhez kapcsolódó részét legalább annyiszor kell figyelembe venni, ahány teljes hónap a munkaviszony megszűnésétől az adóév végéig eltelik, de legfeljebb ahány hónapra a kifizetés vonatkozik. A fennmaradó végkielégítést és a levont adóelőleg erre eső részét, de legfeljebb az egy hónapra jutó összeg tizenkétszeresét a következő adóévben megszerzett jövedelemnek és megfizetett adóelőlegnek kell tekinteni. Amennyiben a végkielégítés teljes összege még így sem került elszámolásra, a fennmaradó összeget és az ehhez kapcsolódó levont adóelőleget a munkaviszony megszűnését követő második évben megszerzett jövedelemnek és megfizetett adóelőlegnek kell tekinteni.
A törvényben meghatározott mértékű, illetőleg állami végkielégítésre jogosult magánszemély a végkielégítés kifizetését megelőzően írásban nyilatkozhat, hogy nem kívánja alkalmazni a megosztásos módszert. Ebben az esetben a végkielégítés teljes összege után a kifizetés évének jövedelmeként kell adóznia. Amennyiben a magánszemély nem nyilatkozik írásban a munkáltatónak a végkielégítés megosztásának mellőzéséről (vagyis a megosztásos módszert kívánja alkalmazni), úgy a munkáltatónak 17 százalék adóelőleget kell levonnia a végkielégítés összegéből.
Ha a munkáltató végkielégítés címén többet fizet, mint amennyit a vonatkozó jogszabályok előírnak, akkor a törvényben meghatározott mértéknél magasabb összegre nem alkalmazható az előző (megosztásos) szabály, hanem mint nem rendszeres jövedelmet a kifizetés évében kell az összjövedelemhez hozzászámítani, és az adóelőleget is az ilyen kifizetésekre vonatkozó szabályok szerint kell megállapítani és levonni.

5.2.3. Jövedelemnek nem számító bevételek

Külön rendelkezik a törvény arról is, hogy egyes bevételeket a nem önálló tevékenységből származó jövedelem megállapítása során nem kell figyelembe venni.
- A munkaviszonyból származó jövedelem megállapításánál nem kell figyelembe venni a gépjármű vezetőjének - az általa teljesített kilométertávolság (futásteljesítmény) alapulvételével számított - üzemanyag-megtakarítás címén fizetett összegnek a havi 100 ezer forintot meg nem haladó részét.
- A munkába járással kapcsolatos költségtérítésről szóló kormányrendelet szerint, saját gépkocsival történő munkába járás címén jár térítés annak az alkalmazottnak, akinek a lakása és a munkahelye nem ugyanazon a településen van, és munkarendje miatt tömegközlekedési járművet nem, vagy csak hosszú várakozással tudna igénybe venni, illetőleg a mozgáskorlátozott munkavállalónak akkor is, ha a lakás és a munkahely azonos közigazgatási határon belül van. Ehhez kapcsolódóan mondja ki a Szja. törvény, hogy a munkaviszonyból származó jövedelem meghatározásánál nem számít bevételnek az a térítés, amelyet a magánszemély saját gépkocsival történő munkába járás címén a munkahely és a lakás közötti oda-vissza távolságra, kilométerenként legfeljebb 9 Ft értékben kap.
- A hivatali, üzleti utazások költségeinek megtérítésére kiküldetési rendelvény alapján fizetett összeg, ha a térítés értéke nem több mint az általános személygépkocsi normaköltség (kilométerenként 9 forint), az üzemanyagnormával és az APEH által közzétett üzemanyagárral számított üzemanyagköltség, valamint jogszabályban meghatározott napidíj kiküldetés időtartamára számított összege, akkor azt bevételként nem kell a magánszemélynél figyelembe venni. Ily módon a munkáltató és az alkalmazott adókötelezettsége az ilyen költségtérítések esetében más kifizetésekhez viszonyítva egyszerűbb.
Ha a munkáltató a jogszabályban meghatározott mérték feletti térítést fizet, akkor a teljes térítési összeg minősül adóköteles bevételnek, amellyel szemben - ha a magánszemély nem nyilatkozik költség-elszámolási szándékáról -, a munkáltató igazolás nélkül elszámolható költségként veszi figyelembe a jogszabályban meghatározottak szerinti térítési összeget, és az év végi igazoláson is így tünteti fel. Ez esetben - ha a munkáltatói adómegállapítás feltételei egyébként fennállnak - emiatt nem kell adóbevallást adnia a magánszemélynek. A magánszemély választhatja, hogy a kapott költségtérítéssel szemben az adóbevallásában útnyilvántartás alapján tételesen számolja el költségeit (mert például több költséget kíván elszámolni, mint az igazolás nélkül elismert költség, vagy egyéb jogviszonyában is használja hivatali üzleti célra a gépkocsiját).

5.2.4. A jövedelem megállapítása

A nem önálló tevékenységből származó jövedelem a bevétel egészével egyezik meg (e bevétellel szemben költségek nem számolhatók el), kivéve három, a törvényben tételesen felsorolt esetben:
1. A nem önálló tevékenység bevételéből levonható a munkavállalói érdekképviselet részére fizetett tagdíj és a kamarai tagdíj, ha ez utóbbit a magánszemély költségként nem tudja érvényesíteni, mert nem folytat önálló tevékenységet, amelynek bevételével szemben elszámolhatná (például az orvosi kamarának fizetett tagdíj "kedvezményét" a csak munkaviszonyban álló orvos is érvényesítheti a munkaviszonyból származó bevételével szemben).
2. Ha a nem önálló tevékenységgel összefüggésben a magánszemély költségtérítést is kap, az része a bevételnek, ugyanakkor a jövedelem megállapításánál - a kapott költségtérítés mértékéig - az igazolt költségek levonhatók.
3. Ha a magánszemély külszolgálat címén a törvény által elismert, igazolt költségen (szállás, utazás költsége) felül is kap juttatást, akkor e bevételből levonható az igazolás nélkül elismert költség.

5.2.5. A távmunkában foglalkoztatottakra vonatkozó különös szabályok

Külön szabályok vonatkoznak a távmunkában foglalkoztatottakra. Eszerint a Munka Törvénykönyve távmunkavégzésre vonatkozó rendelkezéseinek megfelelően, a munkaszerződésben foglaltak szerint távmunkát végző munkavállalót a távmunkavégzéssel összefüggésben terhelő költségek megtérítése érdekében a munkáltató által kifizetett bevétellel szemben a munkavállaló a következő, igazolt kiadások alapján számolhat el költséget:
- a távmunkavégzéshez, valamint a kapcsolattartáshoz szükséges nem anyagi jószág, számítógép, számítástechnikai eszköz megszerzésére fordított, 100 ezer forintot meg nem haladó kiadás,
- a távmunkavégzéshez, valamint a kapcsolattartáshoz szükséges nem anyagi jószág, számítógép, számítástechnikai eszköz megszerzésére fordított, 100 ezer forintot meghaladó kiadás esetében 33 százalékos leírási kulcs alkalmazásával értékcsökkenési leírás címén megállapított összeg;
- az internet-használat díja (ideértve különösen az egyszeri, a havi, a forgalmi díjat),
- a munkáltató székhelyétől, telephelyétől elkülönült munkavégzési hely bérleti díja, a fűtés, a világítás és a technológiai energia díja, azzal, hogy ha a lakás és a munkavégzési hely műszakilag nem elkülönített, akkor e kiadás(oka)t a távmunkavégzéssel arányosan, az adott költségre jellemző mértékegységek (munkaidő, m2, m3 stb.) alapulvételével lehet figyelembe venni.

5.2.6. A társas vállalkozásban személyesen közreműködő tag összevont adóalapba tartozó jövedelme

A társas vállalkozás személyesen közreműködő tagjának az összevont adóalapba számító jövedelmét (a saját munkája ellenértékét) 2010. január 1-jétől a tevékenységre jellemző kereset alapján kell figyelembe vennie. Mindez azt jelenti, hogy a 2010. január 1-jétől hatályos új szabályozás alapján a társas vállalkozó részére kifizetett osztalék, illetve osztalékelőleg terhére ki kell egészíteni a társas vállalkozó személyes közreműködői díját a piaci viszonyoknak megfelelő éves kereset nagyságára.

5.2.6.1. A személyes közreműködői díj-kiegészítés meghatározása

Ha a társas vállalkozás személyesen közreműködő tagja az adóév során személyes közreműködői díj címén egyáltalán nem vesz fel jövedelmet, vagy annak éves összege nem éri el főtevékenységére jellemző piaci viszonyoknak megfelelő díjazás éves összegét, miközben a társas vállalkozás osztalékot, részesedést fizet számára, akkor a személyes közreműködői díj nagyságát a társas vállalkozó részére kifizetett osztalék, részesedés terhére személyes közreműködői díj-kiegészítés címén ki kell egészíteni a főtevékenységre jellemző, piaci viszonyoknak megfelelő éves kereset nagyságára. Főtevékenységnek az adott jogállásában az adott jogcímen történő jövedelemszerzést döntően meghatározó, személyes közreműködőként ténylegesen folytatott (akár többféle) tevékenységet kell tekinteni.
A személyes közreműködői díj-kiegészítés csak az adóévben már felvett személyes közreműködői díj ismeretében állapítható meg, vagyis az adóév végén. Így osztalékból először 2010 végén, osztalékelőlegként kifizetett, jóváhagyott osztalékból először 2011. végén lehet majd személyes közreműködői díj-kiegészítést számítani.
A személyes közreműködői díj-kiegészítés nem önálló tevékenységből származó bevételnek minősül, amelynek egésze jövedelem, azzal szemben költség nem érvényesíthető.
A személyes közreműködői díj-kiegészítés adóalapját (1,27-szeresét) a magánszemélynek a társas vállalkozás által kiadott igazolás alapján, mint nem önálló tevékenységből származó adóalapot az adóbevallásában az összevont adóalapjába kell beszámítania. Levont (megfizetett) adóelőlegnek minősül az osztalék után már levont (megfizetett) adónak a személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó része. A megállapított adót csökkenti a személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó átlagos társasági adó. Az így meghatározott adót az adóbevallásra nyitva álló határidőig kell megfizetni. A személyes közreműködői díj-kiegészítés után adóelőleget nem kell fizetni, tekintettel arra, hogy az osztalékként történt kifizetéskor levont adó minősül e jövedelemből levont adóelőlegnek.
A személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó átlagos társasági adót úgy kell meghatározni, hogy a személyes közreműködői díj-kiegészítés összegét meg kell szorozni annak jövedelemszerzési időpontja szerinti adóévet megelőző adóévre vonatkozó, az adókedvezményekkel csökkentett társasági adónak az adóalaphoz viszonyított - két tizedesre kerekített - hányadosával.
Addig, amíg nem ismert, a személyes közreműködői díj-kiegészítésnek megfelelő mértékű osztalék vagy osztalékelőleg, ezen kifizetett jövedelemre kifizetésük időpontjában az osztalékból származó jövedelemre vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. Ugyanakkor a személyes közreműködői díj-kiegészítésnek megfelelő osztalék, részesedés nem lesz osztalék, mivel az nem önálló tevékenységből származó, az adóév utolsó napján megszerzett jövedelemnek minősül. Így az adóévről szóló bevallásban az osztalék címén kifizetett összegnek csak azt a részét kell osztalékként bevallani, amely a személyes közreműködői díj-kiegészítés összegét meghaladja. Ugyanígy az osztalékból levont (megfizetett) adóak is csak azt a részét kell figyelembe venni, amely a személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó levont (megfizetett) adót meghaladja.
A több társas vállalkozásban személyes közreműködő, illetve személyes közreműködőként és egyéni vállalkozóként is tevékenységet folytató magánszemély esetében - függetlenül attól, hogy egyébként van-e munkaviszonya, vagy más megbízása, vagy nyugdíjas - a személyes közreműködői díj-kiegészítés, illetve a kivét-kiegészítés megállapítására vonatkozó rendelkezést ott kell majd alkalmazni, ahol az adóévre megállapított, a piaci viszonyoknak megfelelő díjazás éves összege a legmagasabb. A személyes közreműködői díj-kiegészítést megállapító társas vállalkozást több jogviszony esetén a tag az egyes társas vállalkozásoknak adott nyilatkozatával maga választhatja ki. Ahhoz, hogy a tag ilyen nyilatkozatot tehessen, mindegyik társas vállalkozásnál, ahol személyesen (is) közreműködik, meg kell állapítani a személyes közreműködésként folytatott főtevékenység piaci viszonyoknak megfelelő éves díjazását.
A személyes közreműködői díj-kiegészítésre vonatkozó szabályt nem kell akkor alkalmazni, ha a személyesen közreműködő tag osztalékban (osztalékelőlegben) nem részesült. Szintén nem kell a szabályt alkalmazni, ha a társas vállalkozás az Eva hatálya alá tartozik vagy a társas vállalkozó az egyszerűsített közteherviselésről szóló törvény szerint fizeti a közterheket.

5.2.6.2. Piaci viszonyoknak megfelelő díj

A tevékenység piaci viszonyoknak megfelelő díja olyan adóalapot jelent, amelyet a vállalkozás tényleges bevételéből ténylegesen el lehetett, vagy el lehetett volna érni.
A díj meghatározásának módszerét az adózónak kell kiválasztania, mégpedig azt a módszert, amelyet ellenőrzés esetén - ellenkező bizonyítás hiányában - elfogadhatóan alá tud támasztani. Ehhez a Szja. törvényben a szokásos piaci érték (ellenérték) meghatározásának szabálya alkalmazható.
Elképzelhető olyan eset is, hogy a tevékenységnek valóban nincs vagy csekély a piaci értéke, de ezt megfelelően alá kell támasztani.
Fontos összefüggés, hogy a tevékenységre jellemző kereset a járulékfizetési kötelezettséget is meghatározza 2010-től.

5.2.6.3. Nyilvántartási kötelezettség

A személyes közreműködő piaci viszonyoknak megfelelő díjának megállapításához a törvény nyilvántartási kötelezettséget ír elő. Így a társas vállalkozásnak a személyesen közreműködő tevékenységre jellemző kereset meghatározásakor rögzítenie kell a figyelembe vett körülményeket és szempontokat. A nyilvántartásnak célszerű tartalmaznia az előzetesen választott, illetve az adóév végén alkalmazott módszert és az eredményként kapott érték levezetésénél figyelembe vett szempontokat, számítási tényezőket, valamint több társas vállalkozás tagja esetébent a foglalkoztatói járulékokat fizető, illetve a személyes közreműködői díj-kiegészítést megállapító társas vállalkozás kiválasztására vonatkozó döntést. A több társas vállalkozásban személyesen közreműködő vagy személyesen közreműködőként és egyéni vállalkozóként is tevékenységet folytató adózó esetében valamennyi tevékenységre tekintettel el kell készíteni a nyilvántartást. Ez a nyilvántartás az adózással összefüggő iratnak minősül, így azt elévülésig meg kell őrizni.

5.3. Egyéb jövedelem

5.3.1. Az egyéb jövedelem fogalma

Az egyéb jövedelem körébe azok a jövedelmek tartoznak, amelyek adózására törvény nem tartalmaz külön rendelkezést. Az egyéb jövedelmek fő jellemzője, hogy az általános költségelszámolás lehetőségét a törvényi rendelkezések kizárják, azonban a törvény kimondja, hogy a bevételnek nem része a megszerzése érdekében a magánszemély által viselt szabályszerűen igazolt kiadás. Bizonyos esetekben bevétel megszerzése érdekében felmerült, a törvény által is elismert kiadásokat a törvény nevesíti, és az e kiadásokat meghaladó bevétel minősül egyéb jövedelemnek.
A törvény számos, az egyéb jövedelmek körébe tartozó jogcímről nevesítetten is rendelkezik.
A törvény minden esetben hangsúlyozza, hogy az egyéb jövedelmek cím alatt felsorolt jövedelmek is csak abban az esetben tartoznak ide, ha a jövedelemszerzés jogcíme a felek (a magánszemély és a bevételt juttató személy, valamint az említett személyek és más személy) között egyébként fennálló jogviszonyt és a szerzés körülményeit is figyelembe véve egyébként nem határozható meg.

5.3.2. Az adóterhet nem viselő járandóságok

Az adóterhet nem viselő járandóság az összevont adóalap részét képezi, de ezek együttes összegére az adótábla szerint kiszámított adó levonható az összevont adóalap adójából. Az adóterhet nem viselő járandóságnak minősülő jövedelmeket a Szja. törvény 3. §-ának 72. pontja tartalmazza. Legfontosabb ezek közül a nyugdíj, a gyes, a gyet, az ösztöndíj, a munkáltatói lakáscélú támogatás. Bizonyos jövedelmek csak meghatározott értékhatárig számítanak adóterhet nem viselő járandóságnak.

5.3.3. Önkéntes pénztárból, magánnyugdíjpénztárból származó jövedelmek

Egyéb jövedelem a magánnyugdíjpénztár tagjának egyéni számláján jóváírt tagdíj-kiegészítésnek a társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe történő visszalépése miatt visszafizetett összeg. Ugyancsak egyéb jövedelem az önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztár által a tag részére teljesített, nyugdíjnak nem minősülő szolgáltatás. (Ilyen kifizetés például az, ha a nyugdíjas tag a belépés évét követő két évben kéri az egyösszegű szolgáltatást.)
Egyéb jövedelem az önkéntes kölcsönös egészség- és önsegélyező pénztár által kifizetett összeg, ha az nem minősül adómentes szolgáltatásnak.
Egyéb jövedelemnek minősül az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár által a magánszemély tag egyéni számláján jóváírt összeg, kivéve a magánszemély saját befizetését, valamint azokat, a jóváírásokat, amelyek adómentesek, illetve más jogcímen adókötelesek. Idetartozik a munkáltatói hozzájárulásnak a törvényben előírt értékhatárt meghaladó része (amely munkaviszonyból származó jövedelemnek minősül), a fedezeti alapból történő befektetések hozama, az értékelési különbözet, az az összeg, amelyet tag vagy elhalt kedvezményezettje a pénztár működését szabályozó törvény rendelkezései szerint más ilyen pénztárból vagy magánnyugdíjpénztárból utaltat át (ez utóbbiak adómentesek).
A kötelező várakozási idő leteltét követően, de nyugdíjszolgáltatásnak nem minősülő kifizetések egyéb jövedelemként adókötelesek. Az adóköteles jövedelmet a következők szerint kell megállapítani: a kötelező várakozási időszak letelte évében és az azt követő első évben kifizetett bevételt (kivéve a fedezeti alapból történő befektetések hozamát vagy értékelési különbözet címén az egyéni számlán jóváírt összegből teljesített kifizetést) kell jövedelemnek tekinteni. A további években az így számított bevételnek a kötelező várakozási időszak letelte évét követő második évtől kezdődően a kifizetés 10-10 százalékkal csökkentett összegét kell jövedelemnek tekinteni. Fontos változás azonban, hogy a 2008-tól elhelyezett összegekből történő kifizetésekre az adóköteles rész csökkentése csak arra alkalmazható, amelynek a befizetésétől számítva a kifizetéséig már 10 év eltelt. A rendelkezés szerint elsőként a legrégebben jóváírt összegek kifizetését (juttatását) kell vélelmezni
Egyéb jövedelem a magánnyugdíjpénztár által a kedvezményezett részére teljesített, nyugdíjszolgáltatásnak nem minősülő kifizetés. Ilyennek minősül a tag halála esetén a kedvezményezett által felvett egyösszegű kifizetés.
Az önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztár tagjának a felhalmozási időszakban történő halála esetén a kedvezményezett, vagy az örökös részére kifizetett összeg nyugdíjnak minősül, azaz adómentes.

5.3.4. Ellenőrzött külföldi társaságból származó jövedelmek

Egyéb jövedelem az ellenőrzött külföldi adózó által, vagy az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet megbízása alapján fizetett kamat és osztalék, valamint az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet által kibocsátott értékpapír elidegenítéséért kapott bevételnek az értékpapír megszerzésére fordított értéket meghaladó része. Ugyancsak egyéb jövedelem az olyan államban belföldi illetőséggel bíró személy által fizetett kamat, amely állammal a Magyar Köztársaságnak nincs hatályos egyezménye a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és a vagyonadók területén.
Egyéb jövedelem az ellenőrzött külföldi adózó jogutód nélküli megszűnése, jegyzett tőkéjének tőkekivonás útján történő leszállítása következtében a magánszemély által - tagi (részvényesi, üzletrész-tulajdonosi) jogviszonya alapján - az ellenőrzött külföldi társaság vagyonából megszerzett bevételnek az ellenőrzött külföldi társaság által kibocsátott részvény, üzletrész, más hasonló értékpapír vagy jog megszerzésére fordított értéket meghaladó része.
Egyéb jövedelem továbbá az ellenőrzött külföldi adózó vagyonából a magánszemély által - tagi (részvényesi, üzletrész-tulajdonosi) jogviszonya megszűnése (ide nem értve a részvény, az üzletrész, más hasonló értékpapír vagy jog átruházását) következtében - megszerzett bevételnek az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet által kibocsátott részvény, üzletrész, más hasonló értékpapír vagy jog megszerzésére fordított értéket meghaladó része. Az értékpapír (a jog) megszerzésére fordított értéket az árfolyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó, a jövedelemszerzés időpontját a vállalkozásból kivont jövedelemre vonatkozó rendelkezések megfelelő alkalmazásával kell megállapítani.
Ellenőrzött külföldi adózónak minősül az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet és az ellenőrzött külföldi társaság.

5.3.5. Jogosultságok alapján megszerzett jövedelmek

Egyéb jövedelem keletkezik a magánszemély különböző jogosultságaihoz kapcsolódóan is. Ilyen jövedelem az önálló orvosi tevékenységről szóló törvény szerinti működtetési jog átruházásából származó bevételnek a korábban értékcsökkenési leírás címén költségként el nem számolt szerzési értéket és a megfizetett illetéket meghaladó része.
A szabályok külön-külön meghatározzák a jogot alapító, vagy átruházó, illetve a jogot gyakorló jövedelemének megállapítását. A jog alapítója az, aki más személy számára ígéretet tesz (opciót biztosít) valamilyen ügylet előre meghatározott feltételekkel későbbi időpontban, vagy rögzített időtartamban történő teljesítésére. Az alapító a jog kötelezettje, míg a jogot szerző a jog gyakorlásának jogosultja. A jog megszüntethető, átruházható. Ha az alapító az opcióért vagy a jog megszüntetéséért, a jogosult a jog átengedéséért, átruházásáért ellenértéket kap, adóznia kell.
Az opciós jog gyakorlása során a törvény a bevételrészek és a költségek szétválasztásával megkülönbözteti azt a jövedelmet, amely az előre kikötött feltételek által biztosított előnyből adódik, attól a jövedelemtől, amely egyébként keletkezik a jog alapján megvalósított ügyletben.
Az egyéb jövedelemre vonatkozó szabályozás bármely vételi, eladási joggal összefüggő általános rendelkezéseket tartalmaz, míg az értékpapírokra vonatkozó jogok adózására külön előírásokat kell alkalmazni.
- A jog alapítása, átruházása (átengedése), megszüntetése, gyakorlásának átengedése vagy a jogról való lemondás esetén a kapott bevételből a jog, (jogosultság) megszerzésére fordított igazolt kiadást meghaladó rész a jövedelem. A jogot alapítónál (ha az nem értékpapírra vonatkozik) a vállalt kötelezettségből eredő veszteség nem számolható el a jogosulttól kapott összeggel szemben.
- A vételi vagy más hasonló jog gyakorlása esetén a vételre jogosultnál a joggyakorlás tárgyának a megszerzése időpontjára megállapított szokásos piaci értékéből a megszerzésért adott ellenértéket meghaladó rész a vételi jog gyakorlásából származó bevételrész, amelynek a jog megszerzésére fordított igazolt kiadással csökkentett része a vételi jog gyakorlásából származó jövedelem. A joggyakorlás tárgyának utóbb történő átruházása esetén a megszerzésére fordított összegnek minősül az előzőek szerint megállapított jövedelem is, valamint a jog megszerzésére fordított, a magánszemélyt terhelő kiadásnak az a része is, amely a vételi jog gyakorlásából származó bevételrészt meghaladja.
- Az eladási vagy más hasonló jog gyakorlása révén az eladásra jogosult által megszerzett bevételből a joggyakorlás tárgyának az átruházás időpontjára megállapított szokásos piaci értékét meghaladó rész az eladási jog gyakorlásából származó bevételrész, amelynek a jog megszerzésére fordított igazolt kiadással csökkentett része a jövedelem. A bevétel fennmaradó részéből a jövedelmet a joggyakorlás tárgyának átruházására vonatkozó szabályok szerint kell megállapítani, úgy, hogy átruházással kapcsolatos kiadásként a jog megszerzésére fordított kiadásnak az a része vonható le, amely az eladási jog gyakorlásából származó bevételrészt meghaladja.
Bármely esetben a joggyakorlásból származó jövedelem adókötelezettségére nem az egyéb jövedelemre vonatkozó, hanem a szerzés jogcíme szerinti rendelkezéseket kell irányadónak tekinteni, ha a jövedelem megszerzésének a törvény szerinti jogcíme a felek (a bevételt szerző magánszemély és a vele az ügyletben szerződő személy, valamint az említett személyek és más személy) között egyébként fennálló jogviszony és a szerzés körülményei figyelembevételével megállapítható. Ennek megfelelően kell a kifizetőt, illetőleg a magánszemélyt terhelő adókötelezettségeket, így különösen a jövedelem, az adó, az adóelőleg megállapítását, megfizetését, bevallását, az adatszolgáltatást teljesíteni.

5.3.6. Más egyéb jövedelmek

Dolgozói üzletrész, dolgozói részvény bevonása, átalakítása, visszavásárlása esetén - akkor is, ha erre átalakulás, jogutód nélküli megszűnés keretében kerül sor - a megszerzett bevételnek az a része, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek együttes összegét, egyéb jövedelemnek minősül a munkavállaló örökösénél.
Egyéb jövedelemnek minősül a vásárolt, engedményezett követelésből származó bevételnek a követelés vásárlási, engedményezési ellenértékét meghaladó része.
Ugyancsak egyéb jövedelem az olyan államban belföldi illetőséggel bíró személy által fizetett kamat, amely állammal a Magyar Köztársaságnak nincs hatályos egyezménye a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és a vagyonadók területén. Az ilyen államban fekvő ingatlan átruházásából származó jövedelem is egyéb jövedelemnek minősül.
Egyéb jövedelem keletkezik akkor is, ha a magánszemély a tőkepiacról szóló törvényben meghatározott bennfentes kereskedelem vagy tisztességtelen árfolyam-befolyásolás révén szerez jövedelmet, valamint akkor is, ha a magánszemély értékpapírt vagy más vagyoni értéket annak szokásos piaci áránál drágábban ad el. Az utóbbi esetben az átruházás ellenében megszerzett bevételnek a szerződéskötés időpontjában ismert szokásos piaci értéket meghaladó része minősül egyéb jövedelemnek.
A nyugdíj-előtakarékossági számlákról szóló törvény szerint nyugdíjszolgáltatásnak nem minősülő kifizetés (juttatás), átutalás, átvezetés esetén egyéb jövedelem a nyugdíj-előtakarékossági számlán lévő, e szolgáltatás értékének levonása nélkül, szokásos piaci értéken számított követelés azon része, amely meghaladja a számlatulajdonos által teljesített befizetések, osztalékból származó jövedelemként jóváírt, nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozat alapján átutalt összegek, valamint a már nyilvántartott adózott követelésállomány együttes összegét.

5.4. A külföldi kiküldetésre vonatkozó különös szabályok

A szja fogalmi rendszerében külföldi kiküldetésnek az olyan külföldi tartózkodás minősül, amikor a magánszemély a Magyar Köztársaság területén kívül a saját, vagy a kiküldője tevékenységével összefüggő feladatot végez. A munkáltató által elrendelt külföldi kiküldetés külszolgálatnak minősül.
A külföldi kiküldetésre tekintettel kifizetett összegből az utazásra, a szállásra, a külföldi tartózkodás idejére bérelt lakás bérleti díjára és egyébként a törvény által elismert költségekre fordított igazolt kiadásokat nem kell jövedelemként figyelembe venni. A nemzetközi közúti árufuvarozásban és személyszállításban foglalkoztatott gépkocsivezető és árukísérő külföldi kiküldetés címén kapott bevétele, ha a gépjármű külföldön történő üzemeltetéséhez közvetlenül kapcsolódó költségeken kívül más költséget (szállást, utazást stb.) nem számol el, igazolás nélkül elszámolható költség napi 25 eurónak megfelelő forintösszeg. (Nemzetközi árufuvarozásban és személyszállításban gépkocsivezetőként és árukísérőként foglalkoztatott magánszemély az, aki a közúti közlekedési szolgáltatásokról és közúti járművek üzemben tartásáról szóló külön jogszabály, illetőleg más erről szóló jogszabályok rendelkezései szerint engedélyhez kötött nemzetközi közúti közlekedési szolgáltatást végez, illetőleg abban árukísérőként közreműködik, kizárólag az e tevékenysége tekintetében.)

5.5. A költségtérítés

5.5.1. Általános szabályok

A költségtérítés az a juttatás, amelyet a magánszemély a kifizetőtől vagy a munkáltatójától a Szja. törvény által költségnek elismert kiadás megtérítésére kizárólag az adott bevételszerző tevékenység folytatása érdekében kap. Nem tartozik e kiadások körébe személyes vagy családi szükségletét részben vagy egészben közvetlenül kielégítő dolog, szolgáltatás megszerzését szolgáló kiadás, kivéve, ha a törvény olyan költségtérítést állapít meg, vagy olyan, jogszabályban meghatározott költségtérítést ismer el, amellyel szemben a kiadást nem kell igazolni.
A költségtérítésekkel kapcsolatos elszámolási szabályok a következők.
- A költségtérítéssel szemben főszabály szerint számlával igazoltan lehet a költségeket érvényesíteni. Az elismert költségekre vonatkozóan ugyanazokat a szabályokat kell alkalmazni, amelyeket az önálló tevékenységgel összefüggésben elszámolható költségekre vonatkozóan ismertettünk.
- Ha a tevékenységgel összefüggő költségeket a magánszemély előlegezi meg, és a kifizető a kiadást igazoló, a nevére szóló bizonylat alapján téríti meg a magánszemélynek, illetőleg akkor is, ha a kifizető előleget ad a kiadásra és utóbb a kifizető nevére szóló számla alapján történik az elszámolás, akkor az ilyen költségtérítést a magánszemély jövedelmének megállapításánál nem kell figyelembe venni.
- Ha a kifizető úgynevezett jogszabályon alapuló költségtérítést ad a magánszemélynek, akkor a jogszabályi mértéken belüli összeg igazolás nélkül elszámolható.
- Ha a magánszemély valamely tevékenységével összefüggésben költségtérítést kap, akkor az adott tevékenység ellenértékét a hozzá kapcsolódó költségtérítés összegével együtt kell a tevékenység bevételének tekinteni, kivéve azt az esetet, amikor a költségtérítést nem kell a jövedelem kiszámításánál figyelembe venni.
- A közérdekű önkéntes tevékenységet végző magánszemélyeknek fizetett "ellenszolgáltatásnak nem minősülő" költségtérítéseket nem kell bevételnek tekinteni. Az önkéntes tevékenységet (közismertebb nevén a "társadalmi" munkát) a 2005. évi LXXXVIII. törvény terelte jogi keretek közé. Az önkéntes jogviszonyban végzett munkáért ellenszolgáltatás nem jár (ami azt jelenti, hogy jövedelem hiányában adókötelezettség sem keletkezik), ugyanakkor elismeri, hogy az önkéntes munkavégzésnek vannak olyan feltételei, amelyek költségei nem háríthatók át az önkéntesre. A feltételek biztosítása a fogadó szervezet feladata. Ennek során az önkéntes a körülményektől függően különböző térítésekben, juttatásokban, vagy akár jelképes jutalomban is részesülhet. A törvény tételesen felsorolja, hogy mely esetekben nem minősülnek ezek ellenszolgáltatásnak. Ilyen lehet például az önkéntesnek adott munkaruházat, védőfelszerelés és -anyag, étkezés, szállás, utazás biztosítása, saját gépkocsi használatának megtérítése stb. Nem minősül ellenszolgáltatásnak a közérdekű önkéntes tevékenységéért adott jutalom sem, feltéve, hogy annak éves összege nem haladja meg a kötelező legkisebb munkabér mindenkori havi összegének húsz százalékát.

5.5.2. Az igazolás nélkül elszámolható költségek

A törvény által elismert költségek esetében, ha a törvény felhatalmazása alapján törvény vagy kormányrendelet költségtérítésről rendelkezik, akkor a ténylegesen felmerült és igazolt kiadás érvényesítése helyett a jogszabályban meghatározott mértékig igazolás nélkül számolható el az adott címen költség. Ilyen igazolás nélkül elszámolható költségnek minősül:
- a bedolgozó részére e tevékenységével összefüggésben kifizetett évi munkabér, illetve munkadíj 30 százalékát meg nem haladó összeg, feltéve, hogy a magánszemély e jogviszonyával összefüggésben más költséget nem számol el (a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény III. számú mellékletének II. fejezete 1. pontja);
- az Európai Parlament által az európai parlamenti megfigyelő és az európai parlamenti tag számára fizetett költségtérítés;
- a közúti gépjárművek, az egyes mezőgazdasági, erdészeti és halászati erőgépek üzemanyag- és kenőanyag-fogyasztásának igazolás nélkül elszámolható mértékéről szóló 60/1992. (IV. 1.) számú Kormányrendelet szerint meghatározott üzemanyag-fogyasztási norma;
- a kifizető által a magánszemélynek a saját személygépkocsi használata miatt fizetett költségtérítés összegéből a kiküldetési rendelvényben meghatározott km-távolság szerint az APEH által közzétett üzemanyagár, az üzemanyag-fogyasztási norma, valamint 9 Ft/km általános személygépkocsi normaköltség alapulvételével kifizetett összeg (a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény III. számú mellékletének II. fejezete 6. pontja);
- a külföldi kiküldetéshez (külszolgálat) kapcsolódó elismert költségekről szóló kormányrendelet szerint naponta elszámolható összeg a nemzetközi közúti árufuvarozásban és személyszállításban gépkocsivezetőként és árukísérőként foglalkoztatott (a közúti közlekedési szolgáltatásokról és közúti járművek üzemben tartásáról szóló külön jogszabály, illetőleg más, erről szóló jogszabályok rendelkezései szerint engedélyhez kötött nemzetközi közúti közlekedési szolgáltatást végző, illetőleg abban árukísérőként közreműködő), külföldi kiküldetés (külszolgálat) címén bevételt szerző magánszemélynél - kizárólag az e tevékenysége tekintetében - feltéve, hogy az említett kormányrendeletben foglaltak alapján kizárólag a gépjármű külföldön történő üzemeltetéséhez közvetlenül kapcsolódó és számlával, más bizonylattal igazolt költségek elszámolására jogosult, és ezt az elszámolási módszert alkalmazza
- a járművezető gyakorlati szakoktatók saját jármű üzemeltetésének költségtérítéséről szóló 124/1994. (IX. 15.) számú Kormányrendelet szerint figyelembe vehető költségátalány.

5.5.3. A hivatali, üzleti utazások költségeinek megtérítése

A személyi jövedelemadó törvény fogalmi rendszerében a hivatali üzleti utazás alatt a magánszemély saját jövedelemének megszerzése érdekében vagy az őt foglalkoztató, megbízó más személy (vállalkozó, társaság, szervezet stb.) tevékenységével összefüggő feladat ellátása érdekében folytatott utazásokat kell érteni. A törvény kiemeli, hogy a munkába járás nem számít üzleti utazásnak, de idetartozik például a kiküldetés miatt, vagy gyakran kirendelésnek nevezett esetben szükséges utazás.
A hivatali, üzleti utazás költségeinek elszámolására - az általános szabályokon túl - külön tiltó rendelkezést is kimond a törvény. Eszerint, ha megállapítható (akár közvetve is), hogy az utazás csak látszólag hivatali vagy üzleti, a költségeket nem lehet figyelembe venni. Ehhez vizsgálható az utazásra vonatkozó dokumentumok és körülmények valós tartalma. Például, ha az utazás meghirdetése szervezése, reklámozása alapján, az útvonal, az úti cél, a tartózkodási idő és a programok jellegéből inkább turistaút valószínűsíthető, a költségek nem vonhatók le.
A hivatali, üzleti utazás jellegzetes költségei:
- az utazási költségek,
- a szállásköltségek,
- az egyéb költségek.
A hivatalos utakkal kapcsolatban elismert költségek adójogi kezelése szempontjából különbséget kell tenni, hogy azok a magánszemélyt terhelik-e, vagy azokat a kifizetőket, amelyek elrendelik (elvárják) az érintett magánszemélyek (munkavállalók, üzleti partnerek, közreműködők) részvételét. Amikor a részt vevő magánszemély viseli a költségeket (ő fizeti a részvételi díjat), akkor őrá az Szja. törvény költségelszámolási szabályai vonatkoznak.

A) Utazási költségek

Abban az esetben, ha a hivatalos rendezvényhez kapcsolódóan az utazási jegy ellenértékét térítik meg a magánszemélynek, akkor ezt a magánszemély jövedelmének megállapításánál nem kell figyelembe venni. E rendelkezés szempontjából nem feltétel az, hogy a kifizető nevére szóló számlát adjon át a magánszemély. Az ellenérték igazolására elegendő a jegy átadása és megőrzése. A szabály azt is megerősíti, hogy ilyenkor az utazási jegy árában felszámított étkezés ellenértékének megtérítése sem számít a bevételnek. Előfordulhat, hogy az utazási jegyet a kiküldő kifizető veszi meg és átadja azt a résztvevőnek. A magánszemély szempontjából ilyenkor sem kell a juttatást adókötelesnek tekinteni, illetőleg akkor sem, ha a magánszemély a kifizető nevére szóló számlát kér és annak ellenében kapja meg térítést.
A hivatali, üzleti utazásoknál többnyire jellemző, hogy a magánszemély a kifizetőtől a saját tulajdonú személygépkocsi használatáért kap térítést (költségtérítést) amiatt, hogy a hivatali, üzleti utazáshoz a saját személygépkocsiját használja. Ilyenkor a keletkező költségek megtérítése munkavállaló esetében történhet kiküldetési rendelvény alapján, vagy más esetekben egyszerűen úti cél szerint igazolt futásteljesítmény (km) alapján.
A hivatali, üzleti utazások költségeinek megtérítésére a kifizetők által kedvelt forma a kiküldetési rendelvény alapján történő térítés. Ennek lényege, hogy ha a térítés értéke nem több a jogszabály szerint igazolás nélkül elszámolható mértéknél, akkor azt bevételként nem kell a magánszemélynek figyelembe vennie, ily módon a munkáltató és az alkalmazott adókötelezettsége az ilyen költségtérítések esetében más kifizetésekhez viszonyítva egyszerűbb. Így nem kell adóelőleget levonni, adatot szolgáltatni akkor, ha a munkáltató a kiküldetésben lévő dolgozójának a rá vonatkozó jogszabályok szerinti napidíjat, valamint a kiküldetési rendelvényben meghatározott km-távolság szerint az üzemanyag-fogyasztási norma, az APEH által közzétett üzemanyagár, valamint a 9 Ft/km általános személygépkocsi normaköltség alapulvételével számított összeget fizeti.

B) A szállásköltségek

Ha a hivatali, üzleti utazást, kiküldetést teljesítő magánszemély részére a kifizető a nevére szóló számla alapján szállást biztosít, akkor ez nem számít bevételnek a magánszemélynél, illetőleg, ugyanez a helyzet ha a magánszemély előlegezi meg a szállás költségét és azt a kifizető utólag téríti meg (szintén a nevére szóló számla, bizonylat alapján) a magánszemélynek. (Ha a hivatali, üzleti utazásra a magánszemély önálló tevékenyégével összefüggésben kerül sor, a szállásra fordított kiadás költségként elszámolható.) Nem kell vizsgálni, hogy a szálláshely árában felszámítják-e a reggeli étkezés ellenértékét vagy sem, erről a törvény nevesítetten is rendelkezik. Ez a rendelkezés a szállásköltség ellenértékét egészében úgy minősíti, hogy azt nem kell bevételként figyelembe venni, tehát elfogadható megoldás az is, hogy - ha a hivatalos utazásra vonatkozó feltételek fennállnak - a kifizető akár a magánszemély nevére szóló bizonylat alapján téríti meg a szállás ellenértékét.

C) Egyéb költségek

Idetartoznak például - ha a kiküldetésben, a munkahelytől eltérő munkahelyen történő munkavégzésről van szó - a munkafeltételek biztosítását szolgáló költségek, a jogszabályok által meghatározott napidíjak, költségátalányok, illetve az étkezési költségek, szabadidős szolgáltatások költségeinek átvállalása, de idesorolhatók, ha oktatásról, továbbképzésről van szó, az ezekkel az eseményekkel összefüggő költségek (bérleti díjak, az oktatás révén nyújtott szolgáltatások költsége). E költségek közül a munkafeltételek biztosítását szolgáló kiadások semmiféle adókötelezettséget nem keletkeztetnek. Kivételt képez ez alól ha a hivatali, üzleti utazás saját tulajdonú személygépkocsival történik, és a kifizető biztosít úthasználatra jogosító bérletet, jegyet (matrica), és a hivatali üzleti út alkalmával magánhasználat is megvalósul. Ebben az esetben a magáncélú használat arányában adóköteles természetbeni juttatás keletkezik, amely után az adókötelezettség a kifizetőt terheli.

5.5.4. Az oktatás, képzés költségeinek megtérítése

A magánszemélynek nyújtott ingyenes vagy kedvezményes oktatási szolgáltatások (nem iskolarendszerű képzés, betanítás) esetében, ha az oktatásban való részvétel a szolgáltatást nyújtó kifizető tevékenységével összefüggő feladat ellátásának feltételekét történik, nem kell a képzés költségét bevételként figyelembe venni.
Az iskolarendszerű képzés átvállalt költsége évente a minimálbér két és félszereséig a munkáltatónál és a személyesen közreműködő tag esetében a társas vállalkozásnál kedvezményes adózású juttatás. Az értékhatárt meghaladóan átvállalt iskolarendszerű képzési költség természetbeni juttatásként adóköteles.
Iskolai rendszerű képzés alatt az olyan képzés értendő, amelynek résztvevői a képzést folytató intézménnyel tanulói, illetőleg hallgatói jogviszonyban állnak. Az iskolarendszerű képzés átvállalt költségének kedvezményes adózása ahhoz a feltételhez kötődik, hogy a képzés, munkáltatói elrendelés alapján, a munkakör betöltéséhez szükséges ismeret megszerzését, bővítését szolgálja. Munkáltatói elrendelés esetén a kedvezményes adózás arra a képzésre is vonatkozik, amelynek a költségét nem a munkáltató viseli, továbbá arra a képzésre is, amely a munkavállaló, a társas vállalkozás tevékenységében személyesen közreműködő tag számára szükséges, a munkáltató, a társas vállalkozás tevékenységével összefüggő szakmai ismeretek megszerzését, bővítését szolgálja.

5.5.5. A munkába járás költségtérítése

A munkába járással kapcsolatos utazási költségtérítésről szóló 78/1993. (V. 12.) Korm. rendelet költségtérítés fizetésére kötelezi a munkáltatókat, ha a munkavállaló lakhelye és a munkahelye nem azonos helységben van. A rendelet alkalmazásában munkába járásnak minősül a közigazgatási határon kívülről történő napi munkába járás és a hétvégi hazautazás. Napi munkába járás címén kell térítést fizetni annak a munkavállalónak, aki naponta a közigazgatási határon kívülről utazik a munkahelyére. Hétvégi hazautazás címén kell térítést kapnia
- az állandó lakóhelyre történő hetente egyszeri oda-vissza utazásra - annak, aki ideiglenesen a munkahelyével azonos helységbe, illetőleg annak közelébe (napi munkába járással elérhető távolságra) költözik.
A munkáltató köteles megtéríteni a munkavállalónak az adott útvonalra szóló bérlettel vagy teljes árú menetjeggyel történő elszámolás ellenében, legalább az országos közforgalmi vasút 2. kocsiosztályra szóló bérlet, jegy értékének 86 százalékát, vagy az elővárosi vasútra, helyközi díjszabással közlekedő autóbuszra szóló bérlet, jegy 80 százalékát. Megfelelő tömegközlekedés hiányában, illetve ha a munkavállaló a munkarendje miatt tömegközlekedési eszközt nem, vagy csak hosszú várakozással tudná igénybe venni, a saját gépjárművel történő munkába járás címén a Szja. törvény szerint elszámolható összeggel azonos költségtérítés jár.
Annak eldöntése, hogy a tömegközlekedéssel történő utazás mikor, illetőleg milyen körülmények között nem alkalmas a munkahely megközelítésére, a munkáltató felelősségi körébe tartozik.

Tömegközlekedés igénybevétele

A Szja. törvény 25. § (2) bekezdésének ba) pontja szerint nem keletkezik adókötelezettség, ha a munkáltató a munkába járásról szóló kormányrendelet szerinti munkába járás esetén megtéríti az utazási bérlet, az utazási jegy árát. Vagy oly módon, hogy azokat átadja a dolgozó a munkáltatójának, vagy a munkáltató nevére szóló számla ellenében történik a térítés.

Munkába járás közforgalmi úton

Olyan esetekben, amikor a munkavállaló nem vesz igénybe tömegközlekedést a munkába járásához, a munkáltató a munkában töltött napokra a munkahely és a lakóhely között közforgalmi úton mért távolság alapján - oda-vissza számolva - kilométerenként 9 forint költségtérítést fizethet. Ezt az összeget a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni, feltéve, hogy az adott utazásra jogosító bérlet, jegy alapján térítésben, illetőleg ilyen juttatásban egyidejűleg nem részesíti.
A hivatkozott kormányrendelet szerint ugyanakkor a munkáltatónak kötelező a 9 Ft/km költségtérítést megfizetnie, ha a munkába járás tömegközlekedéssel nem oldható meg. Ugyancsak kötelező a 9 Ft/km költségtérítés fizetése, ha a munkavállaló mozgáskorlátozott; esetében akkor is, ha a munkába járás a közigazgatási határon belül történik.
A rendelkezés alapján lehet ezt a költségtérítést olyan munkavállalónak is fizetni, aki a munkahelyére nem saját gépjárművel jár be (pl. csatlakozik a munkatársához, ismerőséhez). A térítés ezekben az esetekben is csak akkor nem számít bevételnek, ha a munkáltató tömegközlekedésre szóló bérletet, jegyet ugyanazon időszakra az adott munkáltatónak nem térít meg.

6. AZ ÖSSZEVONT ADÓALAP ADÓJÁNAK MEGHATÁROZÁSA

6.1. Az összevont adóalap megállapítása

Az adó alapját 2010. január 1-jétől az összevont adóalapba tartozó egyes jövedelmekből adóalap-kiegészítés hozzáadásával kell meghatározni. Az új szabályozás bruttósítás elnevezéssel vált közismertté.
Az összevont adóalap
- az adóévben adókötelezettség alá eső valamennyi önálló, nem önálló tevékenységből származó, valamint egyéb bevételből megállapított jövedelem,
- átalányadózás esetén az egyéni vállalkozói, a mezőgazdasági kistermelői bevételből az átalányban megállapított jövedelem,
- az adóalap-kiegészítés
együttvéve.
Az összevont adóalapba számít a külföldről származó jövedelem is, ha annak figyelembevételét nemzetközi egyezmény nem zárja ki.
Az adóterhet nem viselő járandóságot - függetlenül attól, hogy mely időszakra jár - a kifizetéseének időpontja szerint kell figyelembe venni.
Adóalap-kiegészítésként a jövedelem után a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló törvény szerinti, a társadalombiztosítási járulék általános mértékével megállapított összeget, illetve biztosítási kötelezettség hiányában az egészségügyi hozzájárulásról szóló törvény szerinti, az összevont adóalapba tartozó jövedelmet terhelő egészségügyi hozzájárulás mértékével megállapított összeget, azaz a jövedelem 27 százalékát kell figyelembe venni. Külföldi magánszemély esetében, vagy ha a bevétel nem kifizetőtől származik és a társadalombiztosítási járulék, vagy az eho megfizetése a magánszemélyre hárul, - az adóalap-kiegészítést a bevételből megállapított jövedelem 78 százalékának 1,27-tel történő szorzásával kell kiszámítani. Ez utóbbi szabály azonban nem alkalmazhatják azok, akik a saját maguk által fizetett járulékot vagy ehot költségként elszámolják (pl. az egyéni vállalkozók, őstermelők), vagy akiknek azt megtérítik.
Az adóalap-kiegészítés az összevont adóalap egészére vonatkozóan is egyszerűen kiszámítható az adóterhet nem viselő járandóságok nélkül összegzett jövedelmek 1,27-tel történő megszorzásával Az adóterhet nem viselő járandóságra (pl. családi pótlék, nyugdíj) ugyanis az adóalap-kiegészítés nem vonatkozik, azt változatlan összegben kell az összevont adóalapba beszámítani.
Az összevont adóalapot, illetve az adóalap-kiegészítés összegét az adóév végén az adóbevallásban vagy a munkáltatói elszámolásban az adóelőleg megállapításánál figyelembe vett adóalap-kiegészítéstől függetlenül kell megállapítani, mivel az adóelőleg-fizetésnél ismert jövedelemre alkalmazott adóalap-kiegészítés - az elszámolható költségek végleges alakulásától függően - még változhat, azt az összevont adóalapba ténylegesen beszámító jövedelem alapján kell véglegesen megállapítani.
A külön adózó (forrásadós) jövedelmekre az adóalap-kiegészítés (a bruttósítás) nem vonatkozik.
A jövedelem-megállapítás változatlan fő szabálya szerint 2010-től is a magánszemély más személytől megszerzett adóköteles bevételének egésze, vagy a bevételnek a tételesen igazolt, vagy igazolás nélkül elismert, vagy átalányban meghatározott költségekkel csökkentett része, vagy a bevételnek a törvényben meghatározott hányada a jövedelem.

6.2. Az adó mértéke

Az adó mértékére vonatkozó rendelkezés szerint az adó összege:
- ha az összevont (bruttósított) adóalap nem haladja meg az 5 millió forintot, az összevont adóalap 17 százaléka;
- ha az összevont adóalap meghaladja az 5 millió forintot, 850 ezer forint és az 5 millió forintot meghaladó rész 32 százaléka.
A különadó megszűnik (a 32 százalékos kulcs tartalmazza a 4 százalék különadónak megfelelő adóterhelést is).

6.2.1. A külföldön megfizetett adó beszámítása

Amennyiben az összevont adóalapnak részét képezi olyan jövedelem, amely külföldön adóztatható, vagy külföldön is adóztatható, akkor a belföldi adót csökkenteni lehet. Ilyenek elsősorban a külföldről származó jövedelmek, de idetartozik néhány olyan jövedelem is, amelyet a törvény belföldről származónak minősít, de külföldön is adóköteles (pl. tartós külszolgálatból származó jövedelem).
A beszámításra azoknál a jövedelmeknél van lehetőség, amelyek olyan országban adókötelesek, amellyel Magyarországnak nincs kettős adóztatást kizáró egyezménye, vagy van egyezmény, de az az adó beszámítását írja elő. Ilyen esetben a számított adó csökkenthető
- a külföldön megfizetett adóval, ha az egyezményi előírásokból ez következik, vagy
- a külföldön megfizetett adó 90 százalékával, de legfeljebb az átlagos adókulccsal kiszámított adóval, ha nincs egyezmény, vagy az egyezmény ezt lehetővé teszi.
Az átlagos adókulcsot a következők szerint kell meghatározni: először ki kell számítani az összevont (a külföldi jövedelmet is tartalmazó) adóalap számított adóját, majd a számított adót el kell osztani az összevont (a külföldi jövedelmet is tartalmazó) adóalappal. A hányadost két tizedesre kell kerekíteni.
Az olyan jövedelem, amely a kettős adóztatást kizáró egyezmény Magyar Köztársaságban mentes az adó alól, de az adó kiszámításánál figyelembe vehető, adóterhet nem viselő járandóságnak minősül (az ilyen jövedelem része az összevont adóalapnak, de a rá jutó adót nem kell megfizetni).
A külföldön megfizetett adót az MNB hivatalos, az adóév utolsó napján érvényes devizaárfolyamának alapulvételével kell forintra átszámítani. Ha az adót olyan pénznemben állapították meg, amely nem szerepel az MNB hivatalos devizaárfolyam-lapján, akkor az MNB által az adóév utolsó napjára vonatkozóan közzétett, euróban megadott árfolyamot kell a forintra történő átszámításhoz figyelembe venni.

6.2.2. Az adójóváírás

Az adójóváírás, a bér meghatározott százalékában megállapított olyan összegű adócsökkentő tétel, amely biztosítja, hogy meghatározott nagyságú bér után az adókötelezettség nulla legyen mindazok esetében, akiknek az adóévben bérjövedelmük (is) van.
Az adójóváírás olyan kedvezmény, amelynek érvényesíthetősége a bérjövedelem megszerzésekor már az adóelőleg meghatározásánál elemi követelmény.
Az adójóváírás a számított adót csökkentő levonás. Az adójóváírásra való havi jogosultságot a bér fogalmába tartozó jövedelmek határozzák meg. Jogosultsági hónap az a hónap, amelyre a magánszemélyt bér illette meg. Az adóévben legfeljebb 12 jogosultsági hónap vehető figyelembe akkor is, ha többször és több forrásból történt a bérjövedelem kifizetése. Azt a hónapot, amelyre bérjövedelem nem illette meg a magánszemélyt, nem lehet figyelembe venni. Ugyanakkor azt a hónapot, amelyre akár csak egyetlen nap miatt kapott bérjövedelmet a magánszemély, jogosultsági hónapnak kell tekinteni.
Az adójóváírás a bérjövedelem és annak adóalap-kiegészítése adóalap-kiegészítés 17 százaléka, de legfeljebb jogosultsági hónaponként 15 100 forint (évente összesen legfeljebb 181 200 forint), amely teljes egészében akkor érvényesíthető, ha a magánszemély összes jövedelme az adóévben a 3 millió 188 ezer forint jogosultsági határt nem haladja meg. Ha meghaladja, a meghaladó rész 12 százalékával csökkenteni kell a 181 200 forintot, aminek következtében a jogosultsági határt 1 millió 510 ezer forinttal meghaladó rész (azaz 4 millió 698 ezer forint összes jövedelem) esetén adójóváírás már nem érvényesíthető.
Az adójóváírás (és néhány más kedvezmény) jogosultsági határa szempontjából a magánszemély összes jövedelme az adóévben a magánszemély adóbevallása, illetve a munkáltatói adómegállapítása szerinti összevont adóalap (vagyis az összevont adóalapba tartozó, adóalap-kiegészítéssel növelt valamennyi jövedelem) és minden külön adózó jövedelem, illetve bevétel együttes összege. A vállalkozói személyi jövedelemadózást alkalmazó egyéni vállalkozónál az e tevékenységére tekintettel megállapított, az összevont adóalapba tartozó adóalapot, vagyis a vállalkozói kivét és kivét-kiegészítés adóalap-kiegészítéssel növelt összegét kell beszámítani. A vállalkozói személyi jövedelemadózást alkalmazó egyéni vállalkozónál 2010-től is a vállalkozói osztalékalap külön adózó részét is figyelembe kell venni, továbbá nem kell beszámítani az ingatlan átruházásából származó, az összevont adóalapba nem tartozó jövedelmet, de be kell számítani az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás alapjául jogszerűen figyelembe vett bevételt is.
A magánszemély által tett nyilatkozat alapján a havi adójóváírást - az adott havi bér 17 százalékát, de legfeljebb 15 100 forintot - a bérjövedelem kifizetőjének kell levonnia az adóelőlegből mindaddig, amíg az általa az adóévben kifizetett adóelőleg-alapok összege - az adott kifizetést is figyelembe véve - meg nem haladja az 3 188 000 forint jogosultsági határt. Vagyis a túllépéstől kezdődően az adóelőleg megállapításánál az adójóváírás nem érvényesíthető még csökkentetett összegben sem. A különbözetet az adóbevallás, a munkáltatói elszámolás, az adóhatósági adómegállapítás keretében lehet elszámolni, visszakapni.

6.2.3. Az adóterhet nem viselő járandóságok adójának levonása

Ha a magánszemély összevont adóalapjának része adóterhet nem viselő járandóság is, akkor az összevont adóalap számított adóját csökkenteni lehet az ilyen jövedelemre jutó adó összegével. Az adóterhet nem viselő járandóságokat adóalapkiegészítés nélkül kell az összevont adóalapba beszámítani.
Ha valakinek csak adóterhet nem viselő járandósága van, akkor adót egyáltalán nem kell fizetnie, azonban ha e jövedelem mellett más, az összevont adóalapba tartozó jövedelemmel is rendelkezik, az utóbbi a magasabb adókulcsú sávba kerülhet a beszámítás miatt. Ha a magánszemély egyszerre többféle adóterhet nem viselő járandóságot is kap (például gyest is kap és ösztöndíjat is), akkor azok mindegyikét (adóalapkiegészítés nélkül) be kell számítania az adóalapba, számított adót pedig az adóterhet nem viselő járandóságok együttes összegére az adómértékek szerint megállapított adóval kell.

6.2.4. A magán-nyugdíjpénztári szolgáltatás kedvezménye

A számított adót - legfeljebb annak mértékéig - csökkenti az adóévi összevont adóalap részét képező, a magánnyugdíjpénztár által a kedvezményezett részére teljesített, nyugdíjszolgáltatásnak nem minősülő kifizetés összegére az adótábla szerinti legmagasabb adókulccsal megállapított adó 50 százaléka.

6.3. Az összevont adóalap adóját csökkentő kedvezmények

Az összevont adóalap számított adójából a magánszemély a következő kedvezményeket vonhatja le:
- őstermelői adókedvezmény,
- személyi kedvezmény,
- családi kedvezmény,
- lakáshitel törlesztési kedvezmény.

6.3.1. A mezőgazdasági őstermelő kedvezménye

A tételes költségelszámolást, vagy a 10 százalék költséghányadot alkalmazó mezőgazdasági őstermelő e tevékenységből származó éves jövedelme adójának, valamint - ha tételes költségelszámolást alkalmaz - a könyvelői díjkedvezménynek az együttes összegével, de legfeljebb 100 ezer forinttal őstermelői adókedvezmény címén csökkentheti az adóját. Könyvelői díjkedvezményként a könyvelőnek fizetett, számlával igazolt díj vehető figyelembe, de csak olyan arányban, amilyen arányt a mezőgazdasági őstermelői tevékenységből származó jövedelem az összevont adóalapon belül képvisel. Az őstermelői tevékenységből származó jövedelem adóját úgy kell kiszámítani, hogy meg kell határozni az összevont adóalap adóját e jövedelemmel együtt és nélküle is, és meg kell állapítani a két adóösszeg különbözetét.
Az őstermelői adókedvezmény 7 millió 620 ezer forint éves összes jövedelmig érvényesíthető teljes mértékben, az e feletti éves összes jövedelemnél a 100 ezer forintos keret csökkentendő a korlátot meghaladó éves összes jövedelem 15 százalékával. Ez azt jelenti, hogy 8 millió 286 ezer 670 forintot meghaladó éves összes jövedelem esetén az említett jogcímeken adókedvezmény nem érvényesíthető. Az Európai Unió Bizottsága a 100 ezer forint őstermelői adókedvezményt olyan állami támogatásnak minősítette, amely a gazdálkodóknak nyújtott működési támogatásként csak a de minimis rendeletekkel összhangban tartható meg. Ezért ezt az adókedvezményt az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a csekély összegű (de minimis) támogatásokra való alkalmazásáról a mezőgazdasági és halászati ágazatban szóló, 1860/2004 EK bizottsági rendelet (2004. október 6.) szerinti agrár csekély összegű (agrár de minimis) támogatásnak kell minősíteni. Ezt a rendelkezést már a 2007. évre is alkalmazni kellett, ami azonban elszámolási (a hároméves összeszámítási) szempontból 2008. évben igénybe vett de minimis támogatást jelent.

6.3.2. Személyi kedvezmény

A fogyatékos emberek esélyei javítását célozza az a rendelkezés, amely szerint a súlyosan fogyatékos magánszemély az erről szóló igazolás alapján a fogyatékos állapot kezdőnapjának hónapjától havonta az adóév első napján érvényes havi minimálbér 5 százalékát vonhatja le az adójából.
A kedvezményre jogosító állapotot a törvény szerint az erre vonatkozó jogszabályok szerint kell minősíteni. Eszerint azoknak jár a kedvezmény, akiknek a károsodása az egészségi fogyatékosságokkal összefüggő jogosultságokról szóló jogszabályokban említett állapotok, betegségek közé tartozik, továbbá azoknak, akik rokkantsági járadékban részesülnek.
A súlyos fogyatékosság különböző eseteit a 164/1995. (XII. 27.) Kormányrendelet, a 6/1971. (XI. 30.) egészségügyi miniszteri rendelet, a 15/1990. (IV. 23.) szociális és egészségügyi miniszteri rendeletek minősítik.
A kedvezményt a háziorvos, szakfőorvos stb. által kiadott igazolás alapján lehet igénybe venni. Akinek az állapota végleges, elegendő egyszer igazolnia ezt a tényt.

6.3.3. Családi kedvezmény

A családi kedvezmény érvényesítésére jogosult az a magánszemély, aki a családok támogatásáról szóló törvény szerint családi pótlékra jogosult, továbbá a várandós nő és vele közös háztartásban élő házastársa. Nem jogosult a családi kedvezmény érvényesítésére az, aki a családi pótlékot mint vagyonkezelői joggal felruházott gyám, illetőleg mint vagyonkezelő eseti gondnok a gyermekotthonban, a javítóintézetben nevelt vagy a büntetés-végrehajtási intézetben lévő, gyermekvédelmi gondoskodás alatt álló gyermekre tekintettel kapja, valamint a szociális intézmény vezetője, ha a családi pótlékot az intézményben elhelyezett gyermekre tekintettel kapja. Ha családi pótlékot valaki saját jogán kapja (például a nagykorú árva), akkor a családi kedvezményt nem ő, hanem a vele közös háztartásban élő magánszemélyek egyike érvényesítheti. Ha a családi kedvezmény rokkantsági járadékban részesülő magánszemély után jár, akkor a kedvezményt a vele közös háztartásban élők egyike érvényesítheti.
A családi kedvezmény jövedelemkorláthoz kötötten vehető igénybe. Ebből a szempontból a magánszemély összes adóévi jövedelemét kell figyelembe venni. A magánszemély összes jövedelme az adóévben a magánszemély adóbevallása, illetve a munkáltatói adómegállapítása szerinti összevont adóalap (vagyis az összevont adóalapba tartozó, adóalap-kiegészítéssel növelt valamennyi jövedelem) és minden külön adózó jövedelem, illetve bevétel együttes összege. A vállalkozói személyi jövedelemadózást alkalmazó egyéni vállalkozónál az e tevékenységére tekintettel megállapított, az összevont adóalapba tartozó adóalapot, vagyis a vállalkozói kivét és kivét-kiegészítés adóalap-kiegészítéssel növelt összegét kell beszámítani. A vállalkozói személyi jövedelemadózást alkalmazó egyéni vállalkozónál a vállalkozói osztalékalap külön adózó részét is figyelembe kell venni, továbbá nem kell beszámítani az ingatlan átruházásából származó, az összevont adóalapba nem tartozó jövedelmet, de be kell számítani az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás alapjául jogszerűen figyelembe vett bevételt is [Szja. tv. 3. § 75. pont].
A három eltartottat nevelő magánszemély a kedvezményezett eltartottanként figyelembe vehető havi 4000 forint kedvezményt évi 7 millió 620 ezer forint összes jövedelemig érvényesítheti teljes összegben. Minden további eltartottra tekintettel a jövedelemkorlát eltartottanként 635 ezer forinttal nő, 10 millió 160 ezer forint összeghatárig. Ha a magánszemély összes éves jövedelme az eltartottak létszáma alapján rá vonatkozó jövedelemkorlátot meghaladja, akkor a családi kedvezménynek azt részét veheti igénybe, amely meghaladja a jövedelemkorlát feletti összes jövedelme 15 százalékát [42. § (2) bekezdés].
Az előzőek szerinti értékhatárok a következők:
- 7 millió 620 ezer forint, ha az eltartottak száma az adóév bármely napján elérte, de egyetlen napján sem haladta meg a három főt,
- 8 millió 255 ezer forint, ha az eltartottak száma az adóév bármely napján meghaladta a három főt, de egyetlen napján sem haladta meg a négy főt,
- 8 millió 890 ezer forint, ha az eltartottak száma az adóév bármely napján meghaladta a négy főt, de egyetlen napján sem haladta meg az öt főt,
- 9 millió 525 ezer forint, ha az eltartottak száma az adóév bármely napján meghaladta az öt főt, de egyetlen napján sem haladta meg a hat főt,
- 10 millió 160 ezer forint, ha az eltartottak száma az adóév bármely napján meghaladta a hat főt.
A családi kedvezmény mértékének meghatározásához minden eltartott beszámít a létszámba, de a levonás csak a kedvezményezett eltartottak után jár.
A kedvezményezett eltartott fogalmát a Szja. törvény 3. §-ának 60. pontja a családok támogatásáról szóló 1998. évi LXXXIV. törvényre hivatkozva határozza meg azokra vonatkoztatva, akik családi pótlékban részesülhetnek.
A családok támogatásáról szóló törvény szerint családi pótlék
- a még nem tanköteles,
- tankötelezettsége megszűnéséig a tanköteles,
- az általános iskolai, középiskolai, szakiskolai tanulmányokat folytató és a 23. életévét be nem töltött életkorú,
- saját háztartásában nevelt gyermek után jár a vér szerinti, az örökbe fogadó szülőnek, a szülővel együtt élő házastársnak, annak a személynek, aki a saját háztartásában nevelt gyermeket örökbe kívánja fogadni, és az erre irányuló eljárás már folyamatban van, a nevelőszülőnek, a hivatásos nevelőszülőnek, a gyámnak, továbbá annak a személynek, akihez a gyermekek védelméről és a gyámügyi igazgatásról szóló törvény alapján a gyermeket ideiglenes hatállyal elhelyezték.
Családi pótlékot saját jogán kap
- a tizennyolcadik életévét betöltött tartósan beteg, illetve súlyosan fogyatékos személy, feltéve, ha a tizennyolcadik életévének betöltéséig magasabb összegű családi pótlékot folyósítottak utána,
- a közoktatási intézményben tanulmányokat folytató, 23. életévét be nem töltött életkorú nagykorú személy (aki nem él együtt az előzőekben említett szülővel, nevelővel stb.),
- az, akinek mindkét szülője elhunyt,
- az, akinek a vele egy háztartásban élő hajadon, nőtlen, elvált vagy házastársától különélő szülője elhunyt,
- az, aki kikerült az átmeneti vagy tartós nevelésből,
- az, akinek a gyámsága nagykorúvá válása miatt szűnt meg,
- az a tanköteles, vagy általános iskolai, középiskolai, szakiskolai tanulmányokat folytató és a 23. életévét be nem töltött életkorú személy, akinek a gyámhivatal a szülői ház elhagyását engedélyezte, és a családi pótlék a nagykorúságát megelőzően is a részére került folyósításra,
- aki nem él egy háztartásban vér szerinti, örökbe fogadó szülővel, szülővel együtt élő házastárssal, olyan személlyel, aki örökbe kívánja fogadni, nevelőszülővel, hivatásos nevelőszülővel, gyámmal.
Rokkantsági járadékban (havi 2200 forintban) részesülő személy az, aki a rokkantsági járadékról szóló l83/1987. (XII. 27.) MT rendelet alapján a 18. életévének betöltése után a 25. életéve betöltése előtt teljesen munkaképtelenné vált és nyugellátást, baleseti nyugellátást részére nem állapítottak meg.
A születendő magzat a várandósság időszakában a fogantatás 91. napjától a világrajöttéig (az ikermagzat külön-külön) számít kedvezményezett eltartottnak.
Eltartottnak minősül minden kedvezményezett eltartott, továbbá az is, akit a családok támogatásáról szóló törvény szerint a családi pótlék összegének megállapításánál figyelembe vesznek. Ha például a családban két 20 évnél fiatalabb középiskolás, és egy egyetemista gyermek van (akit a testvére után járó családi pótlék összegének meghatározásánál beszámítanak), akkor a családban három eltartott van, de csak a két középiskolás gyermek után lehet kedvezményt érvényesíteni.
A családi kedvezmény azokra a hónapokra érvényesíthető, amely hónapokra a családi pótlékot, illetőleg - a rokkantsági járadékban részesülőknél - a rokkantsági járadékot folyósítják. Abban az esetben tehát, ha a gyermek után járna ugyan a családi pótlék, de a szülő bármely okból nem kéri annak folyósítását, akkor a családi kedvezmény sem érvényesíthető. Ha azonban a családi pótlékot bármely ok miatt utólag egy összegben folyósítják, a kedvezmény is érvényesíthető utólag. Fontos tudni, hogy a családi pótlék az igény benyújtásának időpontjától jár, feltéve, hogy a benyújtás időpontjában a jogosultsági feltételek fennállnak. Az igény késedelmes benyújtása esetén, a nevelési ellátást visszamenőleg legfeljebb két hónapra, az igénybejelentés napját megelőző második hónap első napjától állapítják meg (ha a jogosultsági feltételek ettől az időponttól kezdve fennállnak), tehát a késedelmes benyújtás esetén a családi kedvezmény is csak ettől az időponttól jár.
A várandósság időszakára járó kedvezményt a fogantatás 91. napjától a magzat világra jöttéig azokra a hónapokra lehet igénybe venni, amelyekben a várandósság - orvosi igazolás alapján - legalább egy napig fennáll. Kivéve a gyermek megszületésének hónapját, ugyanis ekkor megkezdődik a családi pótlékra való jogosultság, s így a kedvezmény ez alapján jár. Ha a magzat, illetőleg a csecsemő halála miatt a családi pótlék folyósítása nem kezdődik meg, az utolsó hónapot jogosultsági hónapként kell figyelembe venni.
Ha a várandósság vagy az ikermagzat felismerése, illetőleg a családi pótlék iránti bejelentése az adóévet követően az adóbevallás benyújtását vagy a munkáltatói elszámolást követően történik meg, de a jogosultság (várandósság, családi pótlék folyósítása) már az előző adóévben fennáll, akkor a családi kedvezmény a bevallás (munkáltatói elszámolás) önellenőrzésével érvényesíthető.
A törvény kimondja, hogy nem jogosult a családi kedvezmény érvényesítésére az a magánszemély, aki a családi pótlékot, mint vagyonkezelői joggal felruházott gyám, illetőleg mint vagyonkezelő eseti gondnok a gyermekotthonban, a javítóintézetben nevelt vagy a büntetés-végrehajtási intézetben lévő, gyermekvédelmi gondoskodás alatt álló gyermekre (személyre) tekintettel kapja. Ugyancsak nem jogosult a kedvezmény igénybevételére a szociális intézmény vezetője, ha a családi pótlékot az intézményben elhelyezett gyermekre (személyre) tekintettel kapja. A gyermek után járó családi kedvezményt tehát csak az a szülő (vér szerinti szülő, örökbe fogadó szülő, szülővel együtt élő házastárs), nevelő szülő, hivatásos nevelő szülő, gyám veheti igénybe, aki a gyermeket saját háztartásában neveli (gondozza). A családi kedvezményre való jogosultság (nagyszülő, testvér, elvált házastárs) részére történő "átadása" nem lehetséges. Az élettársi kapcsolatból született gyermek után mindkét szülő jogosult nevelési ellátásra, így bármelyikük érvényesítheti e gyermek után a családi kedvezményt (feltéve, hogy a gyermekkel közös háztartásban él). Ha azonban az élettársaknak van olyan gyermekük is, aki nem "közös" (csak az egyik élettárs gyermeke), akkor ez után a gyermek után csak a szülő érvényesítheti a kedvezményt.
Ha a kedvezményezett eltartottat saját jogán illeti meg a nevelési ellátás (például nagykorú árva), akkor a családi kedvezményt nem ő, hanem a vele közös háztartásban élő magánszemélyek egyike érvényesítheti.
Ha a kedvezményezett eltartott rokkantsági járadékban részesülő magánszemély, akkor a családi kedvezményt a vele közös háztartásban élők egyike érvényesítheti (hasonlóan ahhoz, mint amikor kedvezményezett eltartott saját jogán jogosult a nevelési ellátásra).
A várandóság időszakában járó kedvezményt a várandós nő, vagy vele közös háztartásban élő házastársa érvényesítheti.
Az uniós állampolgárt - meghatározott belföldi jövedelemszerzés esetén - az adóztatás során úgy kell tekinteni, mintha ő maga, házastársa és gyermeke(i) is belföldi illetőségű magánszemélyek lennének. Ez a szabály azt jelenti, hogy az egyes adókedvezmények a magyar adóügyi illetőségűekkel azonosan illetik meg őket. Ezzel összefüggésben a családi kedvezményt érintően a törvény kimondja, hogy bármely EGT-állam polgára is igénybe veheti a családi kedvezményt akkor is, ha nem belföldről kapja a családi pótlékot, vagy az annak megfelelő ellátást [Szja. tv. 3. § 60. pont, 40. § (12) bekezdés].
A családi kedvezmény címén az összevont adóalap adóját lehet csökkenteni, az elkülönülten adózó jövedelmek utáni adót (átalányadó, tőkejövedelmek adója, ingatlanértékesítés adója, ingatlan bérbeadás adója, ha a magánszemély nem az önálló tevékenységre vonatkozó szabályt választja stb.) nem. A családi kedvezményt a munkáltatónak az adóelőleg levonásánál figyelembe kel vennie, továbbá az egyéni vállalkozó és a mezőgazdasági őstermelő is figyelembe veheti az adóelőleg-fizetésnél. (Lásd a 4.9. pontban írtakat.)
A családi kedvezmény érvényesítésének feltétele az eltartottak (a kedvezményezett és a létszámba beszámító egyaránt) természetes azonosító adatainak (neve, anyja neve, születési helye, ideje, lakóhelye), vagy adóazonosító jelének feltüntetése az adóbevallásban (a munkáltatói elszámolásban). Ha a kedvezmény várandósság alapján jár, akkor ezeket az adatokat a várandósság tényéről adott nyilatkozat helyettesíti. A várandósságról szóló nyilatkozatot orvosi igazolás alapján lehet megtenni, azonban az igazolást nem kell csatolni az adóbevalláshoz vagy munkáltatói elszámoláshoz, azt a jogosultnak kell őriznie (a többi adózási bizonylattal együtt) az adó megállapításához való jog elévüléséig, és csak ellenőrzéskor kell azt az adóhatóságnak bemutatni azt.
A családi kedvezményt minden kedvezményezett eltartott után csak egyszeresen lehet levonni, azonban a jogosult megosztva is érvényesítheti a vele közös háztartásban élő házastársával, továbbá az élettársával akkor, ha egyikük sem veszi igénybe az egyedülállókat megillető magasabb összegű családi pótlékot. Ha például valakinek az összevont adóalap utáni adója nem nyújt fedezetet a családi kedvezmény érvényesítésére, vagy nincs összevont adóalapja (mert például csak osztalékjövedelme van vagy átalányadózó egyéni vállalkozó), vagy összevont adóalapba tartozó jövedelmei után nincs adófizetési kötelezettsége (mert például gyesen van), akkor a családi kedvezmény a közös háztartásban élő házastárs; élettárs összevont adóalapba tartozó jövedelmei utáni adóból érvényesíthető.
A házasfeleknek, élettársaknak az adóbevallásban vagy az adóhatóság adatszolgáltatás alapján történő adómegállapításához nyilatkozniuk kell a megosztás tényéről, és egymás adóazonosító jelét is fel kell tüntetniük. A családi kedvezmény év végén történő megosztása nem függ a többi adókedvezménytől, és attól sem, hogy év közben az adóelőleg-számításnál melyiküknél vették azt figyelembe, kivéve, ha a családi kedvezmény olyan eltartott után jár, aki rokkantsági járadékban részesül, vagy saját jogán kapja a nevelési ellátást. Ez utóbbi esetben az adóév végén is csak azt a magánszemélyt lehet jogosultnak tekinteni, akinél a munkáltató az adóelőleg-levonásnál figyelembe vette a kedvezményt, de év végén a házastársával ő is megoszthatja azt.

6.3.4. A lakáscélú hiteltörlesztés áthúzódó kedvezménye

A lakáshitel-törlesztés kedvezménye 2007-től megszűnt, de ha a lakáshitel-törlesztést a magánszemély 2007. január 1. előtt megkezdte, a kedvezmény a 2006-ban hatályos feltételekkel meghatározott jogosultak még igénybe vehetik.
Ha az adókedvezmény alapjául szolgáló lakáscélú felhasználásra felvett hitel részben vagy egészben a lakáscélú állami támogatásokról szóló kormányrendelet szerint meghatározott megelőlegező kölcsön, vagy ha az említett kormányrendelet szerint az igénylő gyermekek és más eltartottak után lakásépítési kedvezményre és/vagy megelőlegező kölcsönre nem volt jogosult, akkor az adókedvezmény minden olyan adóévben jár, amikor az igénylőnek a törlesztési időszakban családi pótlékra jogosult (vagy jogosulttá váló) gyermeke van.
Ha a kölcsön egésze megelőlegező kölcsön volt, akkor abban az esetben merül fel a törlesztési kedvezmény érvényesíthetősége, ha a vállalt gyermek nem született meg vagy az adósok elváltak, mielőtt gyermekvállalásukat teljesítették volna, és a kölcsön törlesztése már 2007. január 1-je előtt megkezdődött. Természetesen ilyen esetben is csak azokra az évekre érvényesíthető a kedvezmény, amikor az adósnak egyébként van már egy másik családi pótlékra jogosult gyermeke vagy a törlesztési időszakban születik gyermeke, aki után családi pótlék jár (ekkor "feléled" a kedvezmény). Így, ha például egygyermekes házaspár vállalt második gyermeket, aki nem született meg, akkor mivel van egy családi pótlékra jogosult gyermek, a kölcsöntörlesztés után mindaddig járhat a kedvezmény ameddig a családi pótlék is jár, és a törlesztést 2007. előtt meg kellett kezdeni.
Ha a kölcsönnek csak egy része volt megelőlegező kölcsön és azt ténylegesen törleszteni kellett 2007. január 1-je előtt, a kedvezmény szintén meghosszabbított időtartamban érvényesíthető, ha a felvett hitel törlesztési időszakában az igénylőnek van (lett) családi pótlékra jogosult gyermeke.
Természetesen a hitelintézettel kötött kölcsönszerződésből ki kell derülnie, hogy a folyósított összeg, vagy annak egy része megelőlegező kölcsön volt.
Akik úgy vettek fel lakáscélú hitelt, hogy az nem megelőlegező kölcsön volt, mivel arra nem voltak jogosultak és/vagy lakásépítési kedvezményre sem voltak jogosultak, szintén érvényesíthetik a kedvezményt, ha a felvett hitel törlesztését 2007. január 1-je előtt megkezdték és a törlesztés időszakában van (lett) családi pótlékra jogosult gyermekük.
Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy minden olyan - a törvényben előírt feltételeknek egyébként megfelelő nem megelőlegező kölcsönként felvett - lakáscélú hitel esetén is (ha annak törlesztése 2007. január 1-je előtt megkezdődött) érvényesíthető a törlesztési kedvezmény a hosszabb időtartamban, amely mellett a lakás megszerzéséhez a hitelt igénylő(k) a lakásépítési kedvezményt (ún. "szoc.pol" kedvezményt) nem kapták meg (mert arra nem voltak jogosultak, illetve azt nem is kérték, mert úgy ítélték meg, hogy nem jogosultak.
A lakáscélú hitelek törlesztési adókedvezményének alapja a lakáscélú felhasználásra felvett hitel adósaként (adóstársaként) szereplő magánszemély által a tőketörlesztés, a kamatfizetés, a kezelési költség és a hitelfolyósítási címén az adóévben megfizetett, a hitelintézet által igazolt összeg.
Az adókedvezmény adóévenként legfeljebb 120 ezer forint lehet, amennyiben a 2006-ban hatályos fogalmi meghatározás szerint, vagyis adóalap kiegészítés nélkül, a magánszemély éves összes jövedelme nem haladja meg a 3,4 millió forintot, 3,4 millió forint és 4 millió forint közötti éves jövedelem esetén az adókedvezmény egyenlő az éves törlesztés százalékában (30 ill. 40 százalék, de legfeljebb 120 ezer forint) kiszámolt összegnek a 3,4 millió forint feletti jövedelem 20 százalékát meghaladó részével. 4 millió forint feletti jövedelem esetén a kedvezmény egyáltalán nem vehető igénybe. Ha az adókedvezményt érvényesítő magánszemély házastársa (élettársa) - aki egyben a hitelszerződésnél adóstárs és a megszerzett ingatlan tekintetében tulajdonostársa is - az adóévben 6 hónapot meghaladó időtartamban volt gyermekgondozási segélyre jogosult, a 2006-ban hatályos fogalmi meghatározás szerint, vagyis adóalap kiegészítés nélkül, 4,4 millió forintot meg nem haladó éves összes jövedelem esetén vehető igénybe a kedvezmény teljes összegben. A 4,4 millió forint és 5 millió forint közötti éves ősszes jövedelem esetén az adókedvezmény egyenlő az éves törlesztés százalékában (30 ill. 40 százalék, de legfeljebb 120 ezer forint) kiszámolt összegnek a 4,4 millió forint feletti jövedelem 20 százalékát meghaladó részével. Ezen esetben 5 millió forint feletti jövedelem esetén nem vehető igénybe a kedvezmény.
Az adókedvezmény csak egy önálló ingatlanhoz kapcsolódóan, és csak egy hitelszerződés adósaként, adóstársaként érvényesíthető, valamint egy önálló ingatlanhoz kapcsolódóan csak egy hitelszerződés alapján érvényesíthető. Amennyiben léteznek adóstársak, az adókedvezményt közülük csak egy magánszemély érvényesítheti, akinek rendelkeznie kell a hitelintézet igazolásával, és bevallásában (munkáltatói elszámolásában) fel kell tüntetnie a törvényben előírt adatokat:
- a hitel felhasználásával megszerzett ingatlan fekvése szerinti település nevét,
- az önálló ingatlan helyrajzi számát,
- adóstársak léte esetén azok nevét és adóazonosító számát (ennek hiányában természetes azonosító adatait)

6.3.5. Az adókedvezmények sorrendje

Adókedvezményeket legfeljebb az összevont adóalap adójának mértékéig, azon belül az összevont adókedvezményre vonatkozó korlát mértékéig lehet érvényesíteni. Ha az adó nem nyújt fedezetet az összes kedvezményre, vagy azok együttvéve a korlát miatt nem érvényesíthetők, a magánszemély eldöntheti, hogy melyiket érvényesíti az adóhatósági közreműködés nélkül benyújtott bevallásában vagy a munkáltatói adómegállapításban. Ha azonban választását bármely okból nem jelöli meg, vagy adóhatósági közreműködéssel egyszerűsített bevallást nyújt be, a kedvezmények sorrendjét a törvényben meghatározott következő sorrendben kell figyelembe venni:
1. lakáscélú hiteltörlesztés áthúzódó kedvezménye,
2. személyi kedvezmény,
3. őstermelői kedvezmény,
4. családi kedvezmény,
5. egyéb

6.4. Rendelkezés az adóról

Az adókedvezmények fokozatos korlátozásával és átalakításával, az adómértékek csökkenésével összefüggő változások közé tartozik az összevont adóalap megfizetett adójáról való rendelkezési jog kibővülése. Az új rendelkezési lehetőség az önkéntes kölcsönös biztosítópénztári befizetései, adóköteles egyéni számlajóváírása, valamint nyugdíj-előtakarékossági befizetései alapján illeti meg a magánszemélyt.

6.4.1. Rendelkezés az adóról az önkéntes kölcsönös biztosítópénztári befizetések alapján

Az önkéntes kölcsönös biztosítópénztári befizetések alapján a magánszemély rendelkezhet arról, hogy az összevont adóalap megfizetett adója terhére, az adóhatóság a pénztárban lévő egyéni számlája javára utalja
- a saját tagi jogviszonyára tekintettel történő befizetése (tagdíj, rendkívüli befizetés),
- az egyéni számlán jóváírt, egyéb jövedelemnek minősülő összeg
együttes összegének 30 százalékát, de
- önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztár(ak) esetén az adóévben összesen 100 ezer forintot,
- önkéntes kölcsönös egészségpénztár(ak) és önsegélyező pénztár(ak) esetén együttesen az adóévben összesen szintén 100 ezer forintot.
Ha a magánszemélynek egyidejűleg nyugdíjpénztárban és egészségpénztárban vagy önsegélyező pénztárban is vannak az átutalás alapjaként figyelembe vehető befizetései, jóváírásai, az átutalás összege az adóévben együttvéve legfeljebb 120 ezer forint lehet.
Az egészségpénztár(ak)ban külön átutalási alap
- az egyéni számlán - rendelkezése alapján - fennálló számlakövetelésből elkülönített, az adóévben a lekötéstől számítva legalább 24 hónapra lekötött, és az adóév utolsó napján is lekötött, számlakövetelésként kimutatott összeg;
- az egyéni számla terhére, megbízása alapján a pénztár által kormányrendeletben meghatározott prevenciós szolgáltatás ellenértékeként az adóévben kifizetett összeg.
Az előbbi tételek alapján 10-10 százalékot lehet átutalni, figyelembe véve, hogy az összes átutalás az egészség- és önsegélyező pénztári befizetések, jóváírások alapján történő átutalással együtt az adóévben nem lehet több 100 ezer forintnál, továbbá nyugdíjpénztári átutalásokat is figyelembe véve összesen nem lehet több az adóévben 120 ezer forintnál.
Azoknál a magánszemélyeknél, akik 2020. január 1-je előtt töltik be a jogszabályok alapján rájuk irányadó öregségi nyugdíjkorhatárt (ideértve azokat is, akik már nyugdíjasok) az előzőek szerinti átutalási keret 100 ezer helyett 130 ezer, 120 ezer helyett 150 ezer forint.

6.4.2. Rendelkezés az adóról a nyugdíj-előtakarékossági számlára történő befizetések alapján

A nyugdíj-előtakarékossági számlára történő befizetés külön törvényben meghatározott módon és feltételekkel bármely magánszemélynek előnyös tartalékolási lehetőséget biztosít a nyugdíjas éveire. A külön törvény (2005. évi CLVI. törvény a nyugdíj-előtakarékossági számlákról) szabályozása három számlából álló nyugdíj-előtakarékossági számlacsoportra vonatkozik, míg ezeket az Szja. törvény közös elnevezéssel együttesen minősíti nyugdíj-előtakarékossági számlának.
A nyugdíj-előtakarékossági számlatulajdonos magánszemélyt az összevont adóalapjának adója terhére, annak legfeljebb az adókedvezmények levonása után fennmaradó, megfizetett összegéig nyugdíj-előtakarékossági számlája javára átutalás illeti meg. Az átutalás alapja a magánszemély által a nyugdíj-előtakarékossági számlára az adóévben forintban befizetett összegek együttes értéke, amelynek alapján 30 százalék, de legfeljebb az adóévben összesen 100 ezer forint utalható ki. Azoknál a magánszemélyeknél, akik 2020. január 1-je előtt töltik be a jogszabályok alapján rájuk irányadó öregségi nyugdíjkorhatárt (ideértve azokat is, akik már nyugdíjasok), 130 ezer forint a kiutalható összeg. Az adóévben befizetett összegként a befizetés időpontja szerinti tételeket kell figyelembe venni (függetlenül az áthúzódó jóváírási időpontoktól). Az adókiutalás összege nem számít jövedelemnek.
A nyugdíj-előtakarékossági számlára történő átutalásról a magánszemélynek az adóbevallásában külön nyilatkozatban (nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozatban) kell rendelkeznie. Egyszerűsített bevallás választása esetén nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozat nem adható, ezért akinek ilyen számlája van, vagy ilyen számlát nyit, és a befizetése után adókiutalásra tart igényt, számolnia kell azzal, hogy adóbevallást kell beadnia. A rendelkező nyilatkozatot a nyugdíj-előtakarékossági számla vezetője által kiadott, az adóévben befizetett összegek együttes értékét tartalmazó igazolás alapján lehet megtenni. Az igazolásokról a számlavezetőket az adókedvezményre jogosító igazolás adatszolgáltatására vonatkozó előírások szerint az adóévet követő január 31-éig adatszolgáltatási kötelezettség terheli.
A nyugdíj-előtakarékoskodók számára a megtakarítás után járó adókiutalás akkor is biztosított, ha a jogszerű nyugdíj-szolgáltatás igénylése miatt a kiutalás időpontjában a magánszemély nyugdíj-előtakarékossági számlával már nem rendelkezik, mert azt nyugdíjszolgáltatásra való jogosultsága miatt megszüntette, de a rendelkezést megalapozó befizetés évének utolsó napján az adott nyugdíj-előtakarékossági számláját még nem mondta fel. A szabály a 2008. évi adóra vonatkozó rendelkező nyilatkozat alapján történő kiutalásra is alkalmazható.
A nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozatban meghatározott összeget az adóhatóság - ha a magánszemélynek az állami adóhatóságnál nincs nyilvántartott adótartozása, és az adóbevallása alapján fizetendő adóját megfizette - az adózás rendjéről szóló törvénynek a visszatérítendő jövedelemadóra vonatkozó rendelkezései szerint utalja át (azaz a bevallás benyújtását követő 30 napon belül, de legkorábban március 1-jétől). Adótartozás esetén annak megfizetését, illetőleg az adóbevallás szerinti adó megfizetését követő 30 napon belül kell az átutalást teljesíteni.
A nyugdíj-előtakarékossági számlán kezelt befektetési eszközökkel végzett ügyletek nyereségei, befektetési eszközök hozamai (kivéve az osztalékot) adómentesek, továbbá adómentes a számláról teljesített nyugdíjszolgáltatásnak minősülő kifizetés (juttatás), átutalás, átvezetés is.
Nyugdíj-előtakarékossági számlát hitelintézetek, befektetési vállalkozások vezethetnek a tőkepiacról szóló törvény, valamint a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény általános feltételei szerint a külön törvényben foglalt eltérésekkel (1996. évi CXII. tv., 2005. évi CLVI. tv.).

6.4.3. Az önkéntes kölcsönös pénztári és nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozatra vonatkozó közös szabályok

Ha a magánszemélynek önkéntes kölcsönös pénztári és nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozatai alapján járó két kiutalás összege több, mint az összevont adóalapja adójának az adókedvezményekkel csökkentett része, az adóhatóságnak a rendelkező nyilatkozatokban jogszerűen megjelölt összegeket arányosan csökkentve kell kiutalnia. (Ésszerű, ha magánszemély eleve nem rendelkezik több kiutalásról, különösen, ha az egészségpénztárban lekötött összeg alapján illetné meg, ugyanis, ha a kiutalás teljes egészében nem teljesíthető, a lekötést sem érdemes vállalni.)
Ha utóbb önellenőrzés vagy utólagos adóhatósági adómegállapítás eredményeként az összevont adóalap adókedvezményekkel csökkentett része nagyobb, mint amennyi a kiutalás teljesítésekor volt, a kiutalás emiatt nem változhat. Ellenkező esetben, ha a kiutalás több volt, mint az önellenőrzés, illetőleg az utólagos adóhatósági adómegállapítás szerinti (kedvezményekkel csökkentett) adó, a különbözetet az adóhatóság személyi jövedelemadó kötelezettségként írja elő.
A rendelkező nyilatkozatok szerinti adókiutalást az adóhatóság a magánszemélyek egyéni számlájára nem tudja teljesíteni, mert azok csak a követelések nyilvántartására szolgálnak (nem a klíring rendszerbe tartozó bankszámlák). Ezért új rendelkezés, hogy a rendelkező nyilatkozathoz adott igazolásnak tartalmaznia kell a jogosultsági összeg meghatározásához alkalmazható százalékos mérték mellett az önkéntes pénztár bankszámlaszámát is. Ennek megfelelően a rendelkező nyilatkozaton fel kell tüntetni annak a pénztárnak a nevét, bankszámlaszámát, ahová a kiutalást a magánszemély kéri. A kiutalt adót a pénztár írja jóvá az egyéni számlákra.
Amennyiben a magánszemélynek akár nyilvántartott adótartozása van az állami adóhatóságnál, akár az adóbevallása, akár a munkáltatói elszámolás alapján fizetendő adóját nem fizette meg, csak a tartozás rendezése után történhet meg az adó kiutalása. Ilyen esetben a tartozás rendezését követően csak a magánszemély adóhatósághoz benyújtott külön kérelmére teljesíthető az átutalás.
Előfordulhat, hogy a magánszemély bevallását utóbb önellenőrzéssel módosítja vagy az adóhatóság utólagos adómegállapítást tesz. Amennyiben ennek következtében a magánszemély összevont adóalapja adójának az adókedvezmények levonása után fennmaradó része olyan mértékben csökken, hogy az már nem éri el a rendelkező nyilatkozat alapján átutalt összeget, tehát tulajdonképpen a magánszemélynek visszafizetési kötelezettsége keletkezik, mert nagyobb összegről rendelkezett, mint amennyire jogosult lett volna, akkor az adóhatóság személyi jövedelemadó kötelezettségként határozattal írja elő a mutatkozó különbözet befizetési kötelezettségét. Az adóhatóság nem hoz ilyen határozatot, ha a különbözet az ötezer forintot nem haladja meg.

6.4.4. Rendelkezés az adó 1+1 százalékáról

A Szja. törvény lehetőséget teremt arra, hogy a magánszemélyek a jövedelemadójuk meghatározott részéről a külön törvény szabályai szerint rendelkezzenek, így adójuk egy része az általuk megjelölt civil és/vagy egyházi kedvezményezettekhez, költségvetési előirányzatokhoz kerüljön. Amennyiben valaki nem rendelkezik az 1 százalékról, adójának ez a része nem veszik el, hanem a költségvetésben marad, azaz ezt az összeget az állam a költségvetési törvényben leírtak szerint költi el. A rendelkezés nem kötelező, de aki élni kíván ezzel a lehetőséggel, annak rendelkező nyilatkozatot, nyilatkozatokat kell adnia.
Az 1 százalék alapja az összevont adóalap kedvezményekkel, továbbá az önkéntes kölcsönös pénztári nyilatkozat és a nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozat szerinti átutalásokkal csökkentett része akkor, ha ezt az összeget a magánszemély határidőre megfizette.

7. AZ EGYÉNI VÁLLALKOZÓK ADÓZÁSA

A személyi jövedelemadózás alanyai az egyéni vállalkozó is, ha adózására nem az egyszerűsített vállalkozói adózást választja.
A Szja. törvény alkalmazásában egyéni vállalkozónak az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény (Evctv.). szerinti egyéni vállalkozói nyilvántartásban szereplő magánszemély minősül, az említett nyilvántartásban rögzített tevékenysége(i) tekintetében,továbbá:
- a közjegyző a közjegyzőkről szóló törvényben meghatározott tevékenysége tekintetében (kivéve, ha e tevékenységét közjegyzői iroda tagjaként folytatja);
- az önálló bírósági végrehajtó a bírósági végrehajtásról szóló törvényben meghatározott tevékenysége tekintetében (kivéve, ha e tevékenységét végrehajtói iroda tagjaként folytatja);
- az egyéni szabadalmi ügyvivő a szabadalmi ügyvivőkről szóló törvényben meghatározott tevékenysége tekintetében;
- az ügyvéd az ügyvédekről szóló törvényben meghatározott tevékenysége tekintetében (kivéve, ha e tevékenységét ügyvédi iroda tagjaként vagy alkalmazott ügyvédként folytatja);
- a magán-állatorvosi tevékenység gyakorlására jogosító igazolvánnyal rendelkező magánszemély e tevékenysége tekintetében.
Az egyéni vállalkozók a személyi jövedelemadó szabályai szerint ún. vállalkozói jövedelem szerinti adózást, meghatározott esetekben átalányadózást választhatnak.

7.1. A vállalkozói jövedelem szerinti adózás

Az egyéni vállalkozók adózásának általános szabálya a vállalkozói jövedelem szerinti adózás, amelyet bármely egyéni vállalkozó alkalmazhat. Ekkor a vállalkozó adókötelezettségét a személyes munkavégzése címén elszámolt vállalkozói kivét, a vállalkozói adóalap, és a vállalkozói osztalékalap alapján határozza meg.

7.1.1. A vállalkozói adóalap

A vállalkozói jövedelmet a vállalkozói bevételből a vállalkozói költség és az előző évről áthozott elhatárolt veszteség levonásával, a bevételt növelő és csökkentő tételek figyelembevételével kell meghatározni. A vállalkozói bevételt legfeljebb annak mértékéig lehet csökkenteni, így a vállalkozói jövedelem csak pozitív szám vagy nulla lehet.
Ha az egyéni vállalkozó többféle vállalkozói tevékenységet végez, akkor azok bevételeit együttesen kell egyéni vállalkozói bevételnek tekinteni és az elérésük érdekében felmerült, elismert összes költséget is együttesen kell elszámolni.

7.1.2. A vállalkozói bevétel

Egyéni vállalkozásból származó bevételnek számít minden, az adóévben a vállalkozási tevékenységgel összefüggésben megszerzett vagyoni érték, függetlenül attól a bevételt az előző, vagy az adóévet követő évekre vonatkozóan kapja az egyéni vállalkozó.
Egyes esetekben az adóévben kapott bevételt a törvény "téríti" el: így például a támogatásként kapott összeget akkor kell bevételnek tekinteni, amikor az ezzel kapcsolatos kiadás felmerül, az önálló bírósági végrehajtó munkadíja és költségátalánya fejében kapott előleg csak a díjjegyzék elkészítésének időpontjától számít bevételnek, és az e bevétel elérése érdekében felmerült költségek is ezen időponttól vehetők figyelembe.
Az egyéni vállalkozó bevételének számbavételénél a bevételekre vonatkozó általános és különös szabályokon túl, a törvény példálózó jelleggel felsorolja a bevételnek minősülő tételeket.
Az egyéni vállalkozói tevékenység megszűnése napját követően a korábbi, egyéni vállalkozói teljesítésre tekintettel megszerzett - ide nem értve természetesen az egyéni vállalkozóként már kiszámlázott és bevételként elszámolt, de ténylegesen meg nem kapott vagyoni értéket - bevétel önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül.
Bevételnek számít az egységes területalapú támogatás is. Ilyen támogatás alatt az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garancia Alap Garancia Részlegéből finanszírozott területalapú támogatást és annak nemzeti támogatásból történő kiegészítését kell érteni. A rendelkezés kimondja, hogy ez a támogatás nem tekinthető költségek fedezetére vagy fejlesztési célra folyósított támogatásnak.

7.1.3. Bevétel-növelő tételek

Az átalányadózásról a vállalkozói személyi jövedelemadózásra való áttéréskor növelni kell a vállalkozói bevételt azzal az összeggel, amelyet a vállalkozó az átalányadózás megkezdésekor - a meglévő készletekkel összefüggésben - a megszűnésre vonatkozó szabályok szerint megállapított (és az átalányadózás időszakában, mint adóalapot, adót nem érintő bevételt nyilvántartott).
A foglalkoztatási kedvezményt (részletesen a következő fejezetben) érvényesítő egyéni vállalkozónak növelnie kell a bevételét abban az adóévben, amikor a foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma csökken, vagy ha az egyéni vállalkozói tevékenységét megszünteti, kivéve a megszűnés oka az egyéni vállalkozó cselekvőképességének elvesztése vagy halála. A csökkenés és a minimálbér évesített összegének szorzataként kiszámított összeg 1,2-szeresét kell bevételnövelő tételként figyelembe venni, amelyet azonban csökkenteni lehet a létszámcsökkenés évét megelőző negyedik adóévben érvényesített kedvezmény összegével. Nem kell a bevételt növelni, ha a létszámcsökkenés oka valamely munkavállaló szülési szabadsága, gyermekgondozási segélye, szabadságvesztés-büntetése vagy halála, feltéve, hogy a kiszámított összeg nem haladja meg az adóév első napján érvényes havi minimálbér összegét.

7.1.4. Bevétel-csökkentő tételek

Az egyéni vállalkozó különböző célokhoz rendelten - legfeljebb annak a növelő tételekkel együtt számított mértékéig - csökkentheti bevételét.

7.1.4.1. A szakmunkásképzéshez és a megváltozott munkaképességű foglalkoztatásához kapcsolódó kedvezmény

A szakmunkástanuló-képzés, valamint a megváltozott munkaképességűek foglalkoztatásának segítését szolgálja, hogy ha az egyéni vállalkozó
- legalább 50 százalékban megváltozott munkaképességű alkalmazottat foglalkoztat, személyenként havonta az alkalmazottnak fizetett bérrel, de legfeljebb a hónap első napján érvényes havi minimálbérrel,
- tanulószerződés alapján a szakképző-iskolai tanuló gyakorlati képzését végzi, akkor minden megkezdett hónap után havonta a minimálbér 24 százalékával,
- szakképző-iskolával kötött együttműködési megállapodás alapján a szakképző-iskolai tanuló gyakorlati képzését végzi, minden megkezdett hónap után havonta a minimálbér 12 százalékával
csökkentheti a bevételét.

7.1.4.2. Foglalkoztatás-ösztönző kedvezmények

Ha az egyéni vállalkozó
- a nála töltött gyakorlati képzést követően a szakmunkástanulót tovább foglalkoztatja alkalmazottként,
- korábban munkanélkülit foglalkoztat alkalmazottként,
- a szabadulást követő 6 hónapon belül alkalmaz szabadságvesztésből szabaduló személyt, illetve a pártfogó felügyelet hatálya alatt álló személyt foglalkoztat alkalmazottként,
akkor az ilyen alkalmazott után fizetett társadalombiztosítási járulékkal a foglalkoztatás ideje alatt, de legfeljebb 12 hónapig csökkentheti a bevételét, ami azt jelenti, hogy valójában kétszeres költségelszámolást enged meg a törvény.
A korábban munkanélküli foglalkoztatásához kapcsolódó bevétel-csökkentő kedvezmény akkor vehető igénybe, ha
- a korábban munkanélküli személy, a foglalkoztatását közvetlenül megelőzően legalább 6 hónapig a megyei (fővárosi) munkaügyi központ által nyilvántartott munkanélküli volt, vagy a foglalkoztatás elősegítéséről és a munkanélküliek ellátásáról szóló törvény alapján munkanélküli ellátásban, a szociális igazgatásról és szociális ellátásokról szóló törvény alapján munkanélküliek jövedelempótló támogatásában részesült, vagy az előző ellátásokra való jogosultságát már kimerítette, de a munkaügyi központtal továbbra is együttműködött,
- az egyéni vállalkozó az alkalmazás óta, illetőleg azt megelőző hat hónapon belül azonos munkakörben foglalkoztatott más alkalmazott munkaviszonyát rendes felmondással nem szüntette meg, és a korábban munkanélküli személy az alkalmazását megelőző hat hónapon belül vele nem állt munkaviszonyban.
Foglalkoztatási kedvezmény címén csökkentheti a bevételét az az adóév első napján 5 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozó, aki növeli az alkalmazottai számát. A foglalkoztatási kedvezmény összege az adóévben foglalkoztatottak átlagos állományi létszámának az előző adóévben foglalkoztatottak átlagos állományi létszámát meghaladó érték és az adóév első napján érvényes havi minimálbér évesített összegének szorzata. A tevékenységét év közben kezdő egyéni vállalkozó esetében a foglalkoztatási kedvezményt az adóévi átlagos állományi létszám alapján kell meghatározni a tevékenység megkezdésének napján érvényes minimálbér alapulvételével. A kedvezmény akkor jár, ha az adózónak az adóév végén nincs köztartozása. A kedvezmény az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül. A foglalkoztatási kedvezmény olyan adóévben vehető igénybe, amikor az év első napján a munkaviszonyban lévő dolgozók létszáma az egyéni vállalkozónál az 5 főt nem haladja meg.

7.1.4.3. A kutatás-fejlesztéshez kapcsolódó kedvezmények

A kutatási-fejlesztés ösztönzését szolgálja az az előírás, miszerint az egyéni vállalkozó választása szerint csökkentheti bevételét saját tevékenysége körében végzett alapkutatás, alkalmazott kutatás vagy kísérleti fejlesztés folytatása érdekében felmerült kiadásból
- az adóévben költségként elszámolt összeggel
- a kísérleti fejlesztésre fordított beruházási költség alapján állományba vett nem anyagi jószágra az adóévben elszámolt értékcsökkenési leírás összegével, ha a kiadást az adóévben beruházási költségként számolta el, bármely esetben
feltéve, hogy
- a szolgáltatást nyújtó nyilatkozik arról, hogy a szolgáltatást nem belföldi illetőségű adózótól, külföldi vállalkozó belföldi telephelyétől vagy a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti egyéni vállalkozótól megrendelt kutatási és kísérleti fejlesztési szolgáltatás igénybevételével teljesítette,
- az elszámolás nem támogatásból származó bevétellel szemben történt.
Ha az egyéni vállalkozó felsőoktatási intézmény vagy a Magyar Tudományos Akadémia által alapított kutatóintézet (kutatóhely) kezelésében lévő területen működik és ott végez alapkutatást, alkalmazott kutatást vagy kísérleti fejlesztést, akkor az ilyen címen költségként elszámolt összeg, illetve a fejlesztésre fordított beruházási költség alapján állományba vett nem anyagi jószágra az adóévben elszámolt értékcsökkenési leírás összegének háromszorosával, de legfeljebb 50 millió forinttal csökkentheti a bevételét. Ez a kedvezmény az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül.

7.1.4.4. A fejlesztési tartalék

A vállalkozói jövedelem szerinti adózást (költségelszámolást) alkalmazó egyéni vállalkozó fejlesztési tartalékolás céljából az adóévben megszerzett vállalkozói bevételét - legfeljebb annak mértékéig - csökkentheti az adóévben elszámolt vállalkozói költségek összegét meghaladó bevételrész 50 százalékával, de legfeljebb adóévenként 500 millió forinttal. A levont összegnek megfelelő, meghatározott fejlesztési célra négy adóéven belül történő felhasználás esetén a kedvezmény véglegessé válik, míg ha ez nem teljesül, késedelmi pótlékkal növelt adót kell fizetni a más célra történt felhasználás összege után.
A 2009-ig hatályos szabály előírása szerint a levont összeget az egyéni vállalkozónak le kellett kötnie a pénzforgalmi bankszámláján, és csak akkor oldhatta fel a lekötést, ha a törvényben meghatározott fejlesztési célra költötte el a feloldott összeget, vagy ha a vállalkozói személyi jövedelemadót, valamint a vállalkozói osztalékalap utáni adót késedelmi pótlékkal növelten megfizette.
A 2009-től hatályos rendelkezés szerint nem feltétel a levont összeg bankszámlán történő tényleges lekötése, hanem - a kedvezményes adókulccsal elérhető adómegtakarításra vonatkozó előíráshoz hasonlóan - elégséges egy olyan nyilvántartás vezetése, amely követhetővé teszi e pénzforrás jogszerű felhasználásáról történő elszámolást. A fejlesztési tartalék címén levont összeget az egyéni vállalkozónak tájékoztató adatként az adóbevallásban fel kell tüntetnie, és a bevallás benyújtásának évét kezdőévnek tekintve kell nyilvántartásba vennie. A nyilvántartásból annak megfelelően lehet kivezetni összeget, amilyen értékben az egyéni vállalkozó a nyilvántartásba vétel évében és az azt követő három adóév során kizárólag üzemi célt szolgáló tárgyi eszköz nem ingyenes megszerzése vagy előállítása érdekében beruházási, felújítási kiadást teljesít. (A kivezetés nem vonatkozhat olyan kiadásra, amelynek alapján az adómegtakarítási nyilvántartásba vett összeg kivezetése történik.) Más esetben csak azt az összeget lehet kivezetni a fejlesztési tartalék nyilvántartásból, amely után az egyéni vállalkozó a nyilvántartásba vétel adóévében hatályos rendelkezés szerinti mértékkel a vállalkozói személyi jövedelemadót, valamint a kivezetett résznek a vállalkozói személyi jövedelemadót meghaladó része után 25 százalékos mértékkel a vállalkozói osztalékalap utáni adót késedelmi pótlékkal növelten 30 napon belül megfizeti. A fejlesztési tartalék nyilvántartásbavétele évét követő harmadik adóév végéig nyilvántartásban maradt rész után az előzőek szerinti adókat a negyedik adóév első hónapja utolsó napjáig késedelmi pótlékkal növelten mindenképpen meg kell fizetni, ha addig nem valósulna meg a beruházásra, felújításra történő felhasználás. A késedelmi pótlékot a nyilvántartásba vett fejlesztési tartalékot tájékoztató adatként tartalmazó adóbevallás benyújtása esedékességének napját követő naptól a nem beruházási célra történő kivezetés napjáig, illetve a nyilvántartásba vétel évét követő negyedik adóév első napjáig kell felszámítani, és az említett napot követő első adóbevallásban kell bevallani. Az előző rendelkezéseket kell értelemszerűen alkalmazni akkor is, ha a magánszemély egyéni vállalkozói jogállása az említett időszak alatt bármely okból megszűnt, kivéve, ha annak oka cselekvőképességének elvesztése vagy a halála. Ilyenkor az említett adókat a jogállás megszűnésének napját követő 30 napon belül kell megfizetni. Az egyéni vállalkozónak a nyilvántartást úgy kell vezetnie, hogy abból megállapítható legyen minden kivezetett összeg, a kivezetés alapjául szolgáló kiadás teljesítésének időpontja és - alapnyilvántartásában, valamint egyedi beruházási és felújítási költségnyilvántartásában rögzített - összege, illetve a kivezetés miatt fizetendő adó és késedelmi pótlék összege.
A fejlesztési tartalék-nyilvántartásból történő kivezetés időpontjában elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni - és az adott tárgyi eszköz egyedi részletező nyilvántartásában is ennek megfelelően kell rögzíteni - a tárgyi eszköz megszerzése vagy előállítása érdekében teljesített beruházási kiadásnak megfelelő kivezetett összeget.
A 2009. évi LXXVII. törvény válságkezelő intézkedésként tartalmazza azt az átmeneti rendelkezést, mely szerint a 2008. december 31-éig megképzett fejlesztési tartalék adómentes feloldására rendelkezésre álló 4 éves időtartam (a nyilvántartásba vétel éve és az azt követő három adóév) két évvel meghosszabbodik, azaz 6 év lesz.

7.1.4.5. A kisvállalkozói kedvezmény

A 250 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozó kisvállalkozói kedvezmény címén is csökkentheti bevételét. Ez a kedvezmény a vállalkozói bevételnek a vállalkozói költséget meghaladó részéig, de legfeljebb 30 millió forintig, beruházáshoz kapcsolódóan vehető igénybe
- a vállalkozási tevékenységet közvetlenül szolgáló, korábban még használatba nem vett kizárólag üzemi célú ingatlan (ide nem érve az üzemkörön kívüli ingatlant),
- a vállalkozási tevékenységet közvetlenül szolgáló, korábban üzembe nem helyezett, kizárólag üzemi célú gépek, berendezések, felszerelések, járművek közé sorolt, tárgyi eszközök,
- a szellemi termékek
beruházási költsége után, valamint a vállalkozói tevékenységet közvetlenül szolgáló ingatlan felújítási költsége (ha azt értékcsökkenési leírás alapjának növeléseként számolja el az egyéni vállalkozó) után.
Az egyéni vállalkozó kisvállalkozói kedvezményt új személygépkocsi beszerzésére azzal a feltétellel érvényesíthet (érvényesíthetett), ha az érvényesítést követő négy adóévben cégautó adót fizet, kivéve ezen belül azt az időszakot, amely a törvényben meghatározott esetekben a kisvállalkozói kedvezmény kétszerese utáni adókötelezettség beálltát követi. Ez a feltétel az új cégautó adóra vonatkozóan azt jelenti, hogy amikortól nem valósul meg az előzőek szerinti cégautó adó megfizetése, a személygépkocsi nem minősül kizárólag üzemi célúnak, és ennek az a következménye, hogy a kisvállalkozói kedvezmény kétszerese után adózni kell.
A hibás teljesítés miatt a jótállási időn belül cserébe kapott tárgyi eszköz, szellemi termék - ha a cserére visszaadott tárgyi eszközre, szellemi termékre az egyéni vállalkozó a kisvállalkozási kedvezményt érvényesítette -, valamint az üzemkörön kívüli ingatlan és az ültetvény alapján kisvállalkozói kedvezmény nem érvényesíthető.
A kisvállalkozói kedvezmény létszám-feltételének vizsgálatánál a foglalkoztatottak létszámát az egyes foglalkoztatottak munkaviszonyának kezdetétől annak megszűnéséig eltelt naptári napok összegzésével, majd ezen összeg 365-tel történő elosztásával, tört hányados esetén lefelé kerekítve kell meghatározni.
Beruházási költség alatt a törvény szerint költségként elismert, igazolt, az előírt nyilvántartásban rögzített, a tárgyi eszköz üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezés napjáig felmerült következő kiadásokat kell érteni: a tárgyi eszköz, a nem anyagi javak beszerzési ára, saját előállítás esetén pedig az anyagkiadások és a mások által végzett munka számlával/számlákkal igazolt összege. A beruházási költség számbavétele során a vonatkozó számlában (okmányban) szereplő és levonható áfa összegét figyelmen kívül kell hagyni. A le nem vonható áfa beszámít a beruházási költségbe. A tárgyi eszköz beszerzéséhez egyedileg kapcsolódó járulékos kiadás (szállítási, alapozási, szerelési, üzembe helyezési, valamint a beszerzéssel összefüggő közvetítői kiadások, a bizományi díj, a vám, az adók - az áfa kivételével -, az illeték, a hitel igénybevételével kapcsolatos kiadások, az üzembe helyezés napjáig felmerült kamat, a biztosítás díja stb.) a beszerzési ár részét képezi.
A kisvállalkozói kedvezmény érvényesítésével összefüggésben a törvény előírása szerint az egyéni vállalkozónak az ún. tárgyi eszköz-nyilvántartásban, illetőleg ún. beruházási és felújítási költségnyilvántartásban kell rögzítenie azokat az adatokat is, amelyek alapján a kisvállalkozói kedvezményre való jogosultság ellenőrizhető.
Fontos szabály, hogy a kedvezmény érvényesítésére vonatkozó feltételeknek nem csak a kedvezmény érvényesítésének évében, hanem az azt követő négy adóévben is teljesülniük kell. Ha valamelyik feltétel nem teljesül, akkor az egyéni vállalkozónak a kedvezményre (a kedvezmény részére) jutó adó kétszeresét vissza kell fizetnie.

7.1.4.6. A de minimis támogatás

Csekély összegű állami támogatásnak minősül az állami (központi költségvetési vagy önkormányzati) forrásból nyújtott közvetlen támogatás, vagy a költségvetés, önkormányzat adóbevételét csökkentő kedvezmény, ha összege három egymást követő évben összesen nem haladja meg a 100 ezer eurót és a támogatást nyújtó kimondja róla, hogy de minimis támogatásnak minősül. Ezt a támogatást nem kell hozzászámítani más állami támogatáshoz.
Nem részesülhet csekély összegű támogatásban a nemzetközi szállítást is végző adózó, továbbá nem nyújtható de minimis támogatás a mezőgazdasági, erdőgazdasági vagy halászati termékek termeléséhez, feldolgozásához és kereskedelméhez kapcsolódó tevékenységekhez. Nem adható de minimis támogatás az exporttevékenységhez sem, valami ahhoz, hogy valamely magyar áru előnyben részesítéséhez az import áruval szemben.
A de minimis támogatásokra vonatkozó hároméves periódusban a támogatás összegét együttesen kell figyelembe venni. Az adóban adott támogatás nyújtásának napja a kedvezmény igénybevételéről szóló adóbevallás benyújtásának napja. Más állami támogatás esetén a támogatást azon a napon kell igénybe vett támogatásként figyelembe venni, amely napon azt az arra jogosult szervezet odaítélte. Mivel a de minimis támogatás összeghatára euróban van meghatározva, az igénybe vett ilyennek minősülő támogatásokat is euróban kell meghatározni az MNB által közzétett, az adóév utolsó napján érvényes árfolyamon kell euróra átszámítani. Adókedvezmény esetén a támogatás összege az igénybe vett adókedvezmény összege, bevétel-csökkentő kedvezmény esetén a bevételcsökkentő kedvezmény és az adókulcs szorzata. Ha a támogatást több részletben nyújtják, akkor a többéves hatást a megítéléskor érvényes referenciarátával jelenértékre számolva, a támogatás megítélésének naptári évében kell figyelembe venni.
A személyi jövedelemadóról szóló törvény csekély összegű ("de minimis") támogatásként határozza meg az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés bevétel-csökkentő kedvezményét, a kisvállalkozói kedvezményt, a kisvállalkozások adókedvezményét, valamint a foglalkoztatás-bővítés kedvezményét.

7.1.5. A vállalkozói költség

Az egyéni vállalkozói költség a vállalkozási tevékenységgel közvetlenül összefüggő, kizárólag a vállalkozói bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében a naptári évben ténylegesen kifizetett, szabályszerűen igazolt kiadás, kivéve, ha valamely kiadást igazolás nélküli költségnek minősít törvény (például az általános személygépkocsi normaköltség), vagy elismert költségnek tekinti a kiadást akkor is, ha részben személyes szükséglet kielégítésére is szolgál (például kiküldetés esetén napi 15 euró elszámolható).
Az elszámolás alapvetően pénzforgalmi elven működik, azonban vannak esetek, amikor a kiadás tényleges kifizetésétől függetlenül maga a törvény minősít költségnek valamely tételt (például tárgyi eszközök esetében az értékcsökkenési leírás).
Az egyéni vállalkozó költségként számolhatja el
- a vállalkozói kivétet (az adóévben a saját munkájának ellenértéke címén kivett összeget),
- a tárgyi eszközök és nem anyagi javak értékcsökkenési leírását,
- tevékenységének kezdőévében a legfeljebb három évvel korábban beszerzett, és utóbb a vállalkozói tevékenységéhez felhasznált anyag- és árukészlet beszerzésére fordított, korábban költségként még el nem számolt kiadást, valamint a tevékenység megkezdéséhez szükséges egyéb kiadásokat.
A tevékenységét kezdő egyéni vállalkozó a legfeljebb három évvel korábban beszerzett tárgyi eszközök és nem anyagi javak értékcsökkenési leírásának elszámolását is megkezdheti.
Ha az egyéni vállalkozó mezőgazdasági őstermelő is, a mindkét tevékenységével összefüggő, de szét nem választható kiadásait a bevételek arányában megbontva kell vállalkozói költségnek, illetve őstermelői költségnek tekintenie. Ha kereskedő egyéni vállalkozó egyben őstermelő is, és saját üzletében árulja őstermelői termékét, akkor az ilyen áru költségeként azt az összeget veheti figyelembe, amelyet bevételként írt be az őstermelői igazolvány értékesítési betétlapjába (a termék szokásos piaci értékét).

7.1.5.1. A vállalkozói kivét és kivétkiegészítés

A vállalkozói kivét az az összeg, amelyet az egyéni vállalkozó személyes munkavégzés címén költségként elszámol. A vállalkozói kivét önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül, amelyből a vállalkozónak meg kell fizetnie a személyi jövedelemadót, a nyugdíjjárulékot és az egészségbiztosítási járulékot, illetőleg, ha az egyéni vállalkozó magánnyugdíjpénztár tagja, a tagdíjat. Ezzel az összeggel szemben költség, költséghányad vagy más levonás nem érvényesíthető. A vállalkozói kivét az összevont adóalap része, az adót az adótábla szerint kell megállapítani.
A vállalkozói kivét összegéről a vállalkozó dönt, a törvény nem ír elő kötelező kivétet. Amennyiben azonban az egyéni vállalkozó által elszámolt vállalkozói kivét összege nulla vagy annak éves összege nem éri el a főtevékenységre jellemző, a piaci viszonyoknak megfelelő díjazás éves összeget, miközben az egyéni vállalkozónak az adóbevallása szerint van vállalkozói osztalékalapja, akkor a vállalkozói kivét összegét ki kell egészíteni a főtevékenységre jellemző, a piaci viszonyoknak megfelelő éves kereset nagyságára (vállalkozói kivét kiegészítés) a vállalkozói osztalékalap terhére.
Vállalkozói kivét-kiegészítésként az adóév végén megállapított vállalkozói osztalékalapból azt a részt kell figyelembe venni, amely az éves vállalkozói kivéttel együtt, illetve ennek hiányában önmagában eléri a főtevékenységre jellemző, a piaci viszonyoknak megfelelő díjazást, de az előzőektől függetlenül a kivét-kiegészítés összege nem lehet több, mint a vállalkozói osztalékalapnak a külföldi telephelyhez kötődő vállalkozói adóalappal, a megfizetett adóval és az adóévi beruházási kiadásokkal csökkentett része.
A vállalkozói osztalékalap, illetve abból a kivét-kiegészítés az adóév végén (az adóbevallásban) állapítható meg, így a kivét-kiegészítés jövedelemszerzési időpontjának az adóév utolsó napját kell tekinteni.
A kivét-kiegészítés adóalapját (1,27-szeresét) az önálló tevékenységből származó adóalap részeként az adóbevallásban az összevont adóalapba kell beszámítania. A megállapított adót - a kivét-kiegészítésre jutó átlagos vállalkozói személyi jövedelemadót levonva - az adóbevallásra nyitva álló határidőig kell megfizetni.
A kivét-kiegészítés összegére jutó átlagos vállalkozói személyi jövedelemadót úgy kell meghatározni, hogy a kivét-kiegészítés összegét meg kell szorozni az adóévre megállapított vállalkozói személyi jövedelemadónak az adóalaphoz viszonyított - két tizedesre kerekített - hányadosával.
A vállalkozói osztalékalap utáni adó megállapításakor a kivét-kiegészítés összegével a vállalkozói osztalékalapot csökkenteni kell, így a 25 százalékos adó a vállalkozói osztalékalapnak a kivét-kiegészítést meghaladó részét terheli.
A piaci viszonyoknak megfelelő díj meghatározására a Szja. tv.-ben a szokásos piaci érték (ellenérték) meghatározásának szabálya alkalmazható.

7.1.5.2. Jellemzően előforduló költségek

A vállalkozás jellemző költségeit a törvény 11. számú melléklete sorolja fel, amely azonban nem jelenti azt, hogy a felsorolásban nem található kiadások nem számolhatók el költségként, ha azok kizárólag a vállalkozási tevékenység érdekében merültek fel.

7.1.5.3. Az értékcsökkenési leírás szabályai

A kizárólag üzemi célt szolgáló saját tulajdonú tárgyi eszközök és nem anyagi javak beszerzési árát értékcsökkenési leírással lehet költségként elszámolni. Ha a tárgyi eszköz nem kizárólag üzemi célú, akkor átalányban számolható el az értékcsökkenési leírás. (Kizárólag üzemi célúnak a tárgyi eszközök és nem anyagi javak minősülnek, amelyeket a magánszemély csak az egyéni vállalkozásához használ, és más célra azokat nem veszi igénybe.)
Az értékcsökkenési leírás legfontosabb szabályai:
- Értékcsökkenési leírást az üzembe helyezés napjától a kiselejtezés, vagy elidegenítés (apportálás stb.) napjáig lehet elszámolni. Ha az üzembe helyezés vagy az elidegenítés év közben történik, akkor az értékcsökkenési leírás összegét napi időarányosítással kell kiszámítani. (Az üzembe helyezés napja az a nap, amikor az egyéni vállalkozó a tárgyi eszközt, a nem anyagi javakat rendeltetésszerűen használatba veszi. Ezt a napot a tárgyi eszközök, a nem anyagi javak nyilvántartásában, illetőleg a beruházási költségnyilvántartásban fel kell tüntetni.)
- A kizárólag üzemi célú tárgyi eszközök értékcsökkenési leírása a leírási kulcsok jegyzéke szerint számolható el. (A leírási kulcsok a törvény 11. számú mellékletének II/3. pontjában találhatók.) Ha ugyanazon tárgyi eszközre több szabály is alkalmazható, akkor a módszerek között választani lehet, de a választott és egyszer már alkalmazott módszertől a későbbi években nem lehet eltérni.
- Az értékcsökkenési leírás alapja a beruházási költség, amely az üzembe helyezésig felmerült következő kiadásokat tartalmazza: a tárgyi eszköz, a nem anyagi jószág beszerzési ára, saját előállítás esetén pedig az anyagkiadások és a mások által végzett munka számlával/számlákkal igazolt összege. Az értékcsökkenési leírás alapjának számbavétele során a vonatkozó számlában szereplő és levonható áfa összegét figyelmen kívül kell hagyni. A le nem vonható áfa az értékcsökkenési leírás alapjába beszámít.
- A tárgyi eszköz beszerzéséhez egyedileg kapcsolódó szállítási, alapozási, szerelési, üzembe helyezési, valamint a beszerzéssel összefüggő közvetítői kiadások, a bizományi díj, a vám, az adók (az áfa kivételével) az illeték, a hitel igénybevételével kapcsolatos kiadások, az üzembe helyezés napjáig felmerült kamat, biztosítás díja stb. a beszerzési ár részét képezi. Az épület, építmény beszerzési áraként az ingatlanszerzésre fordított összegre vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni (szerződés szerinti érték vagy az illeték kiszabás alapjául szolgáló érték stb.). Ezt az összeget növelni kell az értéknövelő beruházásra fordított, számlával igazolt kiadással, feltéve, hogy azt az adózó korábban költségként nem számolta el.
- A tárgyi eszköz bővítésével, rendeltetésének megváltoztatásával, átalakításával, az élettartam növekedésével kapcsolatban felmerült kiadás, továbbá az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló felújítással kapcsolatban felmerült kiadás (mindezek együttesen: felújítási költség) a felmerülés évében költségként elszámolható, de választható, hogy az értékcsökkenési leírás alapját növeli.
- A kétszázezer forint egyedi beszerzési, előállítási értéket meg nem haladó, valamint a 33 százalékos norma alá besorolt tárgyi eszközök esetében választható, hogy az egyéni vállalkozó saját maga határozza meg az értékcsökkenési leírást, azonban a leírási évek számának legalább két adóévnek kell lennie, azonban ha az üzembe helyezés év közben történik, akkor az időarányosítást is figyelembe kell venni.
- Tárgyi eszköz vagy nem anyagi dolog részletfizetéssel történő vásárlása esetén - amennyiben a szerződés szerint a vevő legkésőbb az utolsó részlet törlesztésével vagy azt követően egy meghatározott időtartamon belül tulajdonossá válik (például a lízing-típusú szerződések) -, a vevő egyéni vállalkozó a tárgyi eszköz, nem anyagi javak beszerzési árának egészére alkalmazhatja az értékcsökkenési leírást, függetlenül a vételár kiegyenlítésének módjától. Az eladó vállalkozónak adóévi bevételként az adott évben a törlesztő részlet összegét kell figyelembe vennie. A részletfizetéshez kapcsolódó kamat nem része a beszerzési árnak, ebből következően a kifizetés évében költségként elszámolható.
- Értékcsökkenési leírás számolható el a kortárs képzőművészeti alkotás beszerzési költsége után is. A leírás 5 év, vagy ennél hosszabb időtartam lehet. (Kortárs képzőművészeti alkotásnak minősül a naptári év első napján élő művész képzőművészeti alkotása.)
- A nem kizárólag üzemi célt szolgáló saját tulajdonú gép, berendezés, felszerelés után az éves egyéni vállalkozói bevétel 1 százalékáig, átalányban számolható el az értékcsökkenési leírás. Az átalány összege több ilyen eszköz használata mellett is legfeljebb az éves egyéni vállalkozói bevétel 1 százalékáig, ezen belül is a nyilvántartásban szereplő eszközök nyilvántartási értékének legfeljebb 50 százalékáig terjedhet. Egy adott nem kizárólagosan üzemi célt szolgáló eszköz értéke alapján csak egy ízben, a használatbavétel évében vehető figyelembe ez az átalány. Az átalányamortizáció elszámolása olyan nyilvántartás alapján történhet, amely alapján azonosítható a tárgyi eszköz, az eszköz beszerzési vagy előállítási ára, a beszerzés vagy az előállítás és a használatbavétel időpontja.
- Építmény, épület bérbeadása esetén, ha a bérbeadás nem egész évre vonatkozik vagy a bérbeadás csak az ingatlan alapterületének egy részére valósul meg (például esetenként szállás célú hasznosítás esetén) akkor az értékcsökkenési leírás összegéből a bérbeadás időszakára eső időarányos részt (naponta 365-öd részt), illetőleg a bérbe adott (hasznosított) alapterület négyzetméterrel arányos részét lehet érvényesíteni. Ha mindkét eset együttesen fordul elő, akkor mindkét arányosítást figyelembe véve kell az értékcsökkenési leírás összegét kiszámítani.
- A 250 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozó a korábban még használatba nem vett, a műszaki gépek, berendezések és a - személygépkocsi kivételével - a járművek között nyilvántartott tárgyi eszköznek az üzembe helyezés időpontjára megállapított beruházási költségét az üzembe helyezés adóévében jogosult egy összegben költségként elszámolni, amennyiben a tárgyi eszközt a területfejlesztés kedvezményezett térségeinek jegyzékéről szóló 64/2004. (IV. 15.) Kormányrendelet szerint a területfejlesztés szempontjából leghátrányosabb helyzetű 48 kistérség valamelyikében helyezi üzembe. 2005. január 1-jétől beszerzett eszközökre visszamenőleges hatállyal alkalmazható a gyorsított értékcsökkenés. Az értékcsökkenési leírásként így figyelembe vett összegnek 1 százaléka, jármű esetében 3 százaléka az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül, vagy az adózó döntése szerint az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra történő alkalmazásáról szóló 70/200l/EK rendelet 4. cikkében foglaltakkal összhangban vehető igénybe.

7.1.5.4. A személygépkocsi használatával kapcsolatos költségek elszámolása

Az egyéni vállalkozó a beszerzési árral szemben az átalány-amortizáció szabályai szerint érvényesíthet értékcsökkenési leírást. Az átalány-amortizáció címén elszámolható összeg legfeljebb az éves vállalkozói bevétel 1 százaléka, de legfeljebb egy személygépkocsi beszerzési árának a 10 százaléka lehet. Egy adott személygépkocsi értéke alapján csak egy ízben, a használatbavétel évében vehető figyelembe az átalány. Minden más költség (üzemanyag, fenntartás) az üzemi használattal arányosan számolható el.
A törvény kizárólag üzemi célúnak csak az olyan személygépkocsit nevesíti, amelyet a személygépkocsi bérbeadással foglalkozó, illetve a személyszállító egyéni vállalkozó a tevékenységéhez használ és azt üzleti nyilvántartásai szerint más célra részben sem használja. Ez azt jelenti, hogy csak ezekre a személygépkocsikra számolhat el az egyéni vállalkozó évi 20 százalékos mértékű értékcsökkenési leírás címén költséget, továbbá bérelt vagy lízingelt személygépkocsi esetében a költségként figyelembe vehető összeg több személygépkocsi esetén sem haladhatja meg a vállalkozói bevétel 1 százalékát.
Az egyéni vállalkozó útnyilvántartás nélkül - a saját vagy házastársa tulajdonában lévő személygépkocsi használata miatt - havi 500 kilométer utat számolhat el átalányban. Az ilyen elszámolás esetén üzemeltetési költség címén kizárólag a személygépkocsi normaköltség (kilométerenként 9 forint) alkalmazható.
Átmeneti szabály rendelkezik arról, hogy az egyéni vállalkozó a korábbi (2009. február 1-je előtt hatályos) szabályok szerint megkezdett értékcsökkenési leírást a teljes leírásig folytathatja, feltéve, hogy a cégautóadót megfizeti.

7.1.6. Költségként figyelembe nem vehető kiadások

Nem számolható el költségként a pénzügyi ellenőrzés alapján megállapított adórövidítésből, egyéb jogszabály megsértéséből keletkező befizetés (bírság, késedelmi pótlék stb.), a visszafizetett hitel, továbbá azok a befizetési kötelezettségek, amelyekkel összefüggésben a magánszemély adócsökkentést vett igénybe.
Nem vehető figyelembe a költségek között az egyéni vállalkozó személyi jövedelemadója, és a vállalkozói osztalékalap után fizetett személyi jövedelemadó, a saját nyugdíjjárulék, egészségbiztosítási járulék és magán-nyugdíjpénztári tagdíj, a megállapodás alapján nyugellátásra jogosító szolgálati idő és nyugdíjalapot képező jövedelem szerzése céljából a saját maga javára fizetett összeg.
Nem számolható el a vissza nem térítendő munkáltatói támogatásként kifizetett összeg, kivéve a segély címén juttatott összeget.

7.1.7. A veszteségelhatárolás

Az egyéni vállalkozónak lehetősége van arra, hogy a bevételt meghaladó költségeket (elhatárolt veszteség) a következő években az egyéni vállalkozásból származó bevételeivel szemben számolja el. Ez független attól a kötelezettségétől, hogy ilyen esetben is fizetnie kell az úgynevezett nyereségminimum utáni adót.
Az elhatárolt veszteséget az egyéni vállalkozó bármely későbbi adóév vállalkozói jövedelmével szemben - döntése szerinti megosztásban - elszámolhatja.
A veszteségelhatárolásra vonatkozó rendelkezések akkor alkalmazhatók, ha az elhatárolt veszteség a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének betartásával keletkezett.

7.1.8. A külföldi telephely

Ha az adóévi vállalkozói bevétel valamely része külföldi telephelynek tudható be, akkor - ha nemzetközi szerződésből vagy viszonosságból más nem következik - a bevételeket, a bevételt csökkentő és növelő tételeket, kedvezményeket telephelyenként kell figyelembe venni aszerint, hogy a külföldi telephelynél vagy a belföldinél merültek fel.
Az olyan tételeket, amelyek esetében nem lehet egyértelműen megállapítani a telephelyi kötődést, a bevételek arányában kell a külföldi-belföldi telephelyek között megosztani. Ugyanez vonatkozik a vállalkozói kivétre is.
Mindez azt jelenti, hogy a külföldi telephelynek betudható vállalkozói adóalapot ezen bevételből
- a telephely bevételének megszerzése érdekében a bárhol felmerült költségek levonásával,
- a telephely bevételéhez kapcsolódó bárhol felmerült a növelő, csökkentő tételek figyelembevételével
kell meghatározni.
A más telephelyeknek betudható bevételrészek megszerzése érdekében is bárhol felmerült költségeket (ideértve a vállalkozói kivétet is), illetve bárhol felmerült növelő, csökkentő tételeket a külföldi telephelynek betudható bevétellel arányosan kell figyelembe venni.

7.1.9. Egyéni vállalkozó jövedelem-minimum szerinti adózása

Ha az egyéni vállalkozó vállalkozói bevételének és költségeinek különbsége nem éri el a vállalkozói bevétel eladásra beszerzett áruk és az eladott közvetített szolgáltatás értékét meghaladó részének 2 százalékát (a törvény által meghatározott jövedelem-minimumot), akkor választása szerint
- adóbevallásában Art. szerint nyilatkozatot kell tennie (bevallást kiegészítő nyomtatványt kell kitöltenie), vagy
- választhatja, hogy a jövedelem-minimumot tekinti adóalapnak.
Nem kell bevallást kiegészítő nyomtatványt kitöltenie az egyéni vállalkozónak, és így a jövedelem-minimumot sem kell választania a tevékenysége megkezdésének évében és az azt követő évben, ha a tevékenység megkezdését megelőző 36 hónapban egyéni vállalkozói tevékenységet nem folytatott, vagy ha az adóévben vagy a megelőző adóévben elemi kár sújtotta.
Elemi kárnak minősül az elemi csapás (így különösen a jégeső, az árvíz, a belvíz, a fagy, a homokverés, az aszály, a hó-, jég- és széltörés, a vihar, a földrengés, valamint természeti vagy biológiai eredetű tűz) okozta olyan kár, vagy károk összessége, amelynek mértéke az egyéni vállalkozó megelőző adóévi bevételének (a tevékenységét az előző adóévben, vagy az adóévben megkezdő egyéni vállalkozó esetében a tevékenység egy napjára eső átlagos napi bevétel 365 napra számított összegének) legalább a 15 százaléka. Az elemi csapás igazolására a kár (károk) tényét tartalmazó okmányok (például a biztosító, a mezőgazdasági igazgatási szerv, a katasztrófavédelem végrehajtását végző szerv által kiállított szakvélemény, jegyzőkönyv, más okmány), vagy - ha az egyéni vállalkozó nem rendelkezik független szervezet által kiállított okmánnyal - a saját maga által kiállított olyan jegyzőkönyv szolgál, amelyet a kár keletkezését követő 15 napon belül megküldött az illetékes állami adóhatóság részére. Az előbbi okmányok és jegyzőkönyvek alapján több káresemény összeszámítható a bevételarányos mérték meghatározásakor. Az egyéni vállalkozó által kiállított jegyzőkönyv benyújtására előírt határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem nem terjeszthető elő.
Ha az egyéni vállalkozó nem választja adóalapként a jövedelem-minimumot, akkor a bevallásában tett nyilatkozatának megfelelően köteles az adóbevallásához mellékelni az állami adóhatóság által rendszeresített bevallást kiegészítő nyomtatványt. A nyomtatvány a jogkövetkezmények szempontjából bevallásnak minősül.
Az adóhatóságnak joga van vizsgálni, hogy az egyéni vállalkozó életvitelének biztosításához szükséges kiadásokra a vállalkozásból megszerzett jövedelem nyújthatott-e fedezetet. Amennyiben az adóhatóság megállapítása szerint a vállalkozás eredménye és az abból származó jövedelem valószínűsíthetően nem nyújt fedezetet, az egyéni vállalkozót az adóhatóság bevallás kiegészítésére hívhatja fel.

7.1.10. A vállalkozói személyi jövedelemadó

A vállalkozói személyi jövedelemadó 16 százalék.
Meghatározott feltételek teljesítése esetén a vállalkozói jövedelem szerinti adózást alkalmazó egyéni vállalkozó az általános 16 százalékos adókulcstól eltérően a vállalkozói adóalap 50 millió forintot meg nem haladó összege után 10 százalékos adókulcsot választhat. A választásra akkor jogosult, ha
- nem érvényesít eszközbeszerzésre felvett hitel kamata után adókedvezményt, és
- foglalkoztatottainak átlagos állományi létszáma az adóévben legalább egy fő, és
- vállalkozói adóalapja az adóévben és az azt megelőző adóévben (a tevékenység adóévi kezdése esetén ebben az évben) legalább a jövedelem- (nyereség-) minimum összegével egyezik meg (kivéve, ha a nyereség-minimum megállapítására nem kötelezett), és
- vele szemben az államháztartásról szóló törvényben meghatározott rendezett munkaügyi kapcsolatok követelményének megsértése miatt az adóévben és a megelőző adóévben a munkaügyi hatóság, az adóhatóság vagy az egyenlő bánásmód követelményének ellenőrzésére jogosult hatóság jogerős és végrehajtható közigazgatási határozata, illetőleg - a határozat bírósági felülvizsgálata esetén - jogerős bírósági határozat nem szabott ki munkaügyi, vagy az egyenlő bánásmódról és az esélyegyenlőség előmozdításáról szóló törvényben meghatározott bírságot vagy az adózás rendjéről szóló törvény szerinti mulasztási bírságot, és
- az adóévben legalább az adóévi átlagos állományi létszám és a minimálbér évesített összegének szorzataként meghatározott járulékalap kétszeresére, vagy - ha székhelye jogszabályban megnevezett leghátrányosabb térségek, települések valamelyikében van - legalább az adóévi átlagos állományi létszám és a minimálbér évesített összegének szorzataként meghatározott járulékalapra vallott be nyugdíj- és egészségbiztosítási járulékot.
A kedvezményes adókulcs szerint megállapított és az általános adókulcs szerint számított vállalkozói személyi jövedelemadó különbözetére (adómegtakarítás) figyelembe kell venni, hogy az adómegtakarítás az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában
- az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatás,
- vagy, ha az egyéni vállalkozó az adómegtakarításként nyilvántartott összeget kizárólag beruházásra, felújításra vagy az előbbiek céljára felvett hitel törlesztésére fordítja, - választása szerint - a Szerződés 87. és 88. cikke alkalmazásában a támogatások bizonyos fajtáinak a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánításáról (általános csoportmentességi rendelet) szóló 2008. augusztus 6-ai 800/2008/EK bizottsági rendelet (HL 2008. 08. 06.) 1-13. cikkében foglaltak szerinti támogatás,
- az elsődleges mezőgazdasági termelést is végző egyéni vállalkozónál - ha az adómegtakarításként nyilvántartott összeget kizárólag beruházásra, felújításra vagy az előbbiek céljára felvett hitel törlesztésére használja fel - az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a mezőgazdasági termékek előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra történő alkalmazásáról szóló 1857/2006/EK bizottsági rendelet 4. cikkében foglalt támogatás.
A kedvezményes adókulcs alkalmazása esetén a vállalkozói bevételt csökkentő kedvezmények alapján a csekély összegű (de minimis) támogatás adóévi összegét az adóévben érvényesített összes kedvezmény értékéből az 50 millió forintot meg nem haladó rész után 10 százalék, az azt meghaladó rész után 19 százalék adómértékkel kell kiszámítani
A megtakarított adót az egyéni vállalkozónak tájékoztató adatként az adóbevallásban fel kell tüntetnie, és a bevallás benyújtásának évét kezdőévnek tekintve kell nyilvántartásba vennie. A nyilvántartásból annak megfelelően lehet kivezetni összeget, amilyen értékben az egyéni vállalkozó a nyilvántartásba vétel évében és az azt követő három adóév során a következők szerint teljesít kiadásokat.
Ha az adómegtakarítást az egyéni vállalkozó csekély összegű (de minimis) támogatásnak tekinti, a kivezetés alapja:
- kizárólag üzemi célt szolgáló tárgyi eszköz nem ingyenes megszerzése vagy előállítása érdekében történő beruházási, felújítási kiadás (kivéve azt, amelynek alapján fejlesztési tartalék címén nyilvántartásba vett összeg elszámolása történik), és/vagy
- a legalább 50 százalékban megváltozott munkaképességű alkalmazott és/vagy korábban munkanélküli és/vagy pályakezdő személy foglalkoztatására tekintettel költségként elszámolt kiadás, feltéve, hogy az említettek foglalkoztatása 2007. december 31-ét követően kezdődött, és/vagy
- pénzügyi intézménnyel kötött hitelszerződés alapján (ideértve a pénzügyi lízinget is) fennálló kötelezettség-csökkentés.
Ha az adómegtakarítás az általános csoportmentességi rendelet vagy a mezőgazdasági termékek előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra vonatkozó rendelet szerinti támogatás, a kivezetés alapja:
- a kizárólag üzemi célt szolgáló tárgyi eszköz nem ingyenes megszerzése vagy előállítása érdekében történő beruházási, felújítási kiadás (kivéve azt, amelynek alapján fejlesztési tartalék címén nyilvántartásba vett összeg elszámolása történik), és/vagy
- pénzügyi intézménnyel kötött hitelszerződés alapján (ideértve a pénzügyi lízinget is) kizárólag üzemi célt szolgáló tárgyi eszköz nem ingyenes megszerzése vagy előállítása érdekében történő beruházási, felújítási kiadás miatt fennálló kötelezettség-csökkentés.
Az előzőektől eltérő okkal történő kivezetés esetén 30 napon belül késedelmi pótlékkal növelten meg kell fizetni a kivezetett résszel azonos összegű adót.
A nyilvántartásba vétel évét követő harmadik adóév végéig a nyilvántartásban maradt résszel azonos összegű adót késedelmi pótlékkal növelten a negyedik adóév első hónapja utolsó napjáig kell megállapítani, megfizetni, és az említett napot követő első adóbevallásban kell bevallani. Ha a magánszemély egyéni vállalkozói jogállása az említett időszak alatt bármely okból megszűnik (ide nem értve, ha annak oka cselekvőképességének elvesztése vagy a halála), a nyilvántartásban maradt résszel azonos összegű késedelmi pótlékkal növelt adót a jogállás megszűnésének napját követő 30 napon belül kell megfizetni. Bármely esetben a késedelmi pótlékot a fejlesztési tartalékra vonatkozó rendelkezés értelemszerű alkalmazásával kell meghatározni. . Az egyéni vállalkozónak a nyilvántartást úgy kell vezetnie, hogy abból megállapítható legyen minden kivezetett összeg, a kivezetés alapjául szolgáló kiadás teljesítésének időpontja és - alapnyilvántartásában, valamint egyedi beruházási és felújítási költségnyilvántartásában rögzített - összege, illetve a kivezetés miatt fizetendő adó és késedelmi pótlék összege.

7.1.11. A vállalkozói adókedvezmény

A 250 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozó 2000. december 31-ét követően megkötött hitelszerződés (a pénzügyi lízingszerződést is beleértve) alapján tárgyi eszköz beszerzéséhez, előállításához pénzügyi intézménytől igénybe vett hitel kamata alapján adókedvezményt érvényesíthet. Az adókedvezmény az adóévben a hitelre fizetett kamat 40 százaléka, de legfeljebb évi 6 millió forint.
További korlát, hogy a kedvezmény nem lehet több, mint a vállalkozói adóalap 19 százalékának a 70 százaléka. A magánszemély által az adóévben érvényesített adókedvezmény összege az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül.
Az egyéni vállalkozó az adókedvezményt abban az adóévben veheti igénybe utoljára, amelyben a hitelt az eredeti szerződés szerint vissza kell fizetnie, feltéve, hogy időközben a tárgyi eszközt nem idegeníti el, azaz a tárgyi eszköz a nyilvántartásában szerepel.
Az igénybe vett adókedvezményt késedelmi pótlékkal növelten kell visszafizetnie az egyéni vállalkozónak, ha a hitelszerződés megkötésének évét követő négy éven belül a beruházást nem helyezi üzembe, illetve a tárgyi eszközt az üzembe helyezésének adóévében, vagy az azt követő három évben elidegeníti. Ez alól kivételt képeznek azok az esetek, amikor a tárgyi eszköz elháríthatatlan külső ok miatt megsemmisül, megrongálódik, vagy az egyéni vállalkozó jogállása megszűnik (ide nem értve azt az esetet, ha a cselekvőképességét elveszti vagy meghal).

7.1.12. A kisvállalkozói kedvezmény visszafizetése

Amennyiben a kisvállalkozói kedvezmény érvényesítésének évét követő negyedik adóév utolsó napjáig a kedvezményre nem jogosító, a törvényben külön nevesített esetek bármelyike bekövetkezik (kivéve, ha annak oka a hibás teljesítés miatt a jótállási időn belüli visszaadás), az ott meghatározott összeg kétszeresének a kisvállalkozói kedvezmény érvényesítésének évében hatályos vállalkozói személyi jövedelemadókulcs szerinti százalékát adóként kell megfizetni.
A négy adóéven belül a következő esetekben kell ezt alkalmazni (akkor is, ha az egyéni vállalkozó időközben eva-alany lett):
- Ha valamely tárgyi eszköz üzembe helyezése, használatbavétele nem történik meg (kivéve az elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódást), akkor az ezen tárgyi eszközhöz kapcsolódó beruházási költséget (a beszerzésre fordított igazolt kiadást) a kedvezmény érvényesítését követő negyedik adóévre vonatkozó adókötelezettség megállapításakor kell figyelembe venni. Ezt a szabályt ültetvény esetében nem kell alkalmazni, személygépkocsi esetében pedig akkor is kell alkalmazni, ha a kedvezmény miatt a cégautó adót megfizette a vállalkozó.
- Ha az üzembe helyezéskor a tárgyi eszköz nem közvetlenül a vállalkozási tevékenységet szolgálja, vagy nem kizárólag üzleti célú, akkor ezen tárgyi eszközhöz kapcsolódó részt az üzembe helyezés, a használatbavétel évére vonatkozó adókötelezettség megállapításakor kell figyelembe venni. Ezt a szabályt személygépkocsi esetében csak akkor kell alkalmazni, ha azt eredetileg (beszerzéskor) az egyéni vállalkozói tevékenység tárgyaként minősítette az egyéni vállalkozó.
- Ha az üzembe helyezett tárgyi eszközt utóbb az egyéni vállalkozó nem közvetlenül a vállalkozási tevékenységéhez használja, vagy nem kizárólag üzleti célra használja (kivéve, ha az átsorolás elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódás következménye). Ekkor a kisvállalkozói kedvezményből ezen tárgyi eszközhöz kapcsolódó részt az átsorolás évére vonatkozó adókötelezettség megállapításakor kell figyelembe venni. Ezt a szabályt személygépkocsi esetében szintén csak akkor kell alkalmazni, ha azt eredetileg (beszerzéskor) az egyéni vállalkozói tevékenység tárgyaként minősítette az egyéni vállalkozó.
- Ha az egyéni vállalkozó akár az üzembe helyezés előtt, akár azt követően a kedvezmény érvényesítését követő negyedik adóév utolsó napjáig eladja a tárgyi eszközt akkor a kisvállalkozói kedvezményből ezen tárgyi eszközhöz kapcsolódó részt az elidegenítés évére vonatkozó adókötelezettség megállapításakor kell figyelembe venni. Idetartozik a természetbeni juttatás formájában történő átadás, az ellenszolgáltatás nélküli átadás, valamint a pénzügyi lízing keretében, részletfizetéssel, halasztott fizetéssel átvett eszköznek a szerződés szerinti feltételek teljesülésének meghiúsulása miatti visszaadása is. Nem kell a kisvállalkozói kedvezményként figyelembe vett beruházási költség kétszeresének 16 százalékával növelni az adót azonban akkor, ha a tárgyi eszközt ellopják (feltéve, hogy az egyéni vállalkozó elvárható gondossággal járt el), vagy az elháríthatatlan külső ok miatt megsemmisül, és mindezt az egyéni vállalkozó hitelt érdemlően igazolja is.
Ha az egyéni vállalkozó a kedvezmény érvényesítését követő negyedik adóév utolsó napjáig a vállalkozási tevékenységét megszünteti (kivéve, ha a megszűnés oka az egyéni vállalkozó cselekvőképességének elvesztése vagy halála), akkor a megszűnésre vonatkozó adókötelezettség megállapításakor a "fennálló" kisvállalkozói kedvezmény kétszeresének a 16 (18) százalékát kell figyelembe vennie. Mindez azt jelenti, hogy az egyéni vállalkozói tevékenység megszüntetésekor a megszűnés évét megelőző négy évben igénybe vett kedvezmény egésze (ha időközben nem értékesítette, nem minősítette át stb. a kedvezmény alapjául szolgáló tárgyi eszközei egyikét sem), vagy része (ha időközben kedvezményre nem jogosító helyzet állt elő) kétszeresének az érvényesítéskor hatályos adókulcs szerinti adótartalmával kell növelnie fizetendő adóját

7.1.13. Az adózás utáni jövedelem

Az egyéni vállalkozó adózás utáni jövedelme egyenlő a vállalkozói adóalap - ha nemzetközi szerződés rendelkezéséből következik, a módosított vállalkozói adóalap - és a kisvállalkozói kedvezmény együttes összege, csökkentve a vállalkozói személyi jövedelemadóval, továbbá - nemzetközi szerződés vagy viszonosság hiányában - külföldi telephelynek betudható vállalkozói adóalap után az adóévben külföldön igazoltan megfizetett adóval. Nem vehető figyelembe külföldön megfizetett adóként az az összeg, amely törvény, nemzetközi szerződés rendelkezése vagy külföldi jog alapján a jövedelem után fizetett adó összegéből a magánszemély részére visszajár.

7.1.14. Az adózás utáni vállalkozói jövedelmet csökkentő tételek

Csökkenti az adózás utáni jövedelmet
- az adóévben megkezdett üzemi célú tárgyi eszköznek, nem anyagi dolognak a nettó értéke (a beruházási költségnek az értékcsökkenési leírásként elszámolt részét meghaladó összeg),
- az adóévben kifizetett olyan összeg, amelyek a vállalkozói személyi jövedelemadó-alap megállapításánál költségként nem számolható el (bírság, késedelmi pótlék stb.).
- a beruházási költséget képező kiadás, ha a tárgyi eszköz és a nem anyagi javak üzembe helyezése még nem történt meg.

7.1.15. Az adózás utáni vállalkozói jövedelmet növelő tételek

Növelni kell az adózás utáni jövedelmet
- a tárgyi eszköz beszerzését követő három éven belüli ellenszolgáltatás nélküli átruházása esetén (kivéve, ha azt az egyéni vállalkozó természetbeni juttatásként nyújtja),
- a tárgyi eszközök és a nem anyagi javak értékcsökkenési leírása megkezdésének évében a vonatkozó beruházási költséget képező kiadások azon részével, amellyel az egyéni vállalkozó - az ezen évet megelőző években - a vállalkozói osztalékalapját csökkentette; ha a beruházási költséget képező kiadással első ízben történő csökkentés évét követő negyedik évben a tárgyi eszköz üzembe helyezése elmarad (ültetvény esetében annak elidegenítésekor, de legkésőbb a termőre fordulás évében), a vonatkozó beruházásra elszámolt összeggel. (Ezt a növelést az említett időpontot megelőzően is akár mindenképpen végre kell hajtani az egyéni vállalkozói tevékenység megszüntetésekor.)

7.1.16. A vállalkozói osztalékalap adója

A vállalkozói osztalékalap az adózás utáni vállalkozói jövedelem, módosítva a növelő és a csökkentő tételekkel. A vállalkozói osztalékalap után 25 százalék adót kell fizetni. Az egyéni vállalkozónak az adót a vállalkozói adóbevallás benyújtására előírt határidőig (a tárgyévet követő február 25-éig) kell megfizetnie. Ha az egyéni vállalkozónak a főtevékenysége piaci viszonyoknak megfelelő díja alapján kivét-kiegészítést kell megállapítania, a 25 százalék adót a vállalkozói osztalékalapnak a kivét-kiegészítést meghaladó része után kell megfizetni.

7.1.17. Az egyéni vállalkozói adóelőleg fizetése

Vállalkozói jövedelem szerinti adózást alkalmazó egyéni vállalkozó vállalkozói bevétele esetében az adóelőleg alapja az adóévben a negyedév végéig megszerzett összes vállalkozói bevétel alapján az erre egyébként irányadó rendelkezések szerint - így különösen az adóévben a negyedév végéig felmerült vállalkozói költségeket (a vállalkozói kivétet is ideértve), az értékcsökkenési leírás időarányos részét és az egyéni vállalkozói tevékenység révén keletkezett elhatárolt veszteséget figyelembe véve - meghatározott vállalkozói adóalap. A bevételt terhelő adóelőleg az így meghatározott adóelőleg-alap után számított vállalkozói személyi jövedelemadónak az a része, amely meghaladja
a) a vállalkozói bevétel alapján az egyéni vállalkozó által az adóévre már megállapított adóelőleg(ek), valamint
b) az egyéni vállalkozót - az adóévben már megfizetett, igazolt kamat alapján - a negyedév végéig megillető kisvállalkozások adókedvezménye
összegét.
Az egyéni vállalkozó a vállalkozói személyi jövedelemadó-előleget az adóelőleg-alap 50 millió forintot meg nem haladó összegére 10 százalékkal fizetheti meg, ha a 10 százalékos adókulcsra való jogosultságának feltételei az év elejétől az adott negyedév végéig számítva fennállnak.

7.2. Az átalányadó

7.2.1. Az átalányadózás feltételei

Az egyéni vállalkozó a vállalkozói jövedelem szerinti adózás helyett adóévenként, az egész adóévre, kizárólag az egyéni vállalkozói tevékenység egészére; a tevékenységét az adóévben kezdő egyéni vállalkozó pedig a tevékenységének megkezdésétől akkor választhat átalányadózást, ha:
- az átalányadózás megkezdését közvetlenül megelőző adóévben az egyéni vállalkozói bevétele a 15 millió forintot nem haladta meg, és
- nem áll munkaviszonyban, és
- az egyéni vállalkozói bevétele az adóévben a 15 millió (az üzletek működésének rendjéről, valamint az egyes üzlet nélkül folytatható kereskedelmi tevékenységek végzésének feltételeiről szóló kormányrendelet szerinti vendéglátó, illetve kiskereskedelmi tevékenységet folytató esetében a 100 millió) forintot nem haladja meg.
Ha a magánszemély egyéni vállalkozóként is és mezőgazdasági kistermelőként is jogosult az átalányadózás választására, külön-külön és egyidejűleg is alkalmazhatja a kétféle tevékenységre elkülönülten az átalányadózást.
Az egyéni vállalkozó az átalányadózás szabályait addig alkalmazhatja, amíg az adóévben az egyéni vállalkozói bevétele a 15 millió forintot, a kizárólag vendéglátó, kiskereskedelmi tevékenységet végző egyéni vállalkozó esetében a 100 millió forintot nem haladja meg, és munkaviszonyt nem létesít. A tevékenységét év közben kezdő egyéni vállalkozónak a bevételi értékhatárt a tevékenység folytatásának napjaival időarányosan kell figyelembe vennie.
Bármelyik feltétel hiányában az átalányadózásra való jogosultság megszűnik, és ekkor az egyéni vállalkozónak az adóév egészére nézve át kell térnie a vállalkozói jövedelem szerinti adózás alkalmazására. Ekkor át kell térnie a pénztárkönyv teljes és az egyébként szükséges részletező nyilvántartások vezetésére, azzal, hogy a jogosultság megszűnésének időpontját megelőző időszakra vonatkozó költségadatokat elégséges a pénztárkönyvben az abban foglalt részletezettség szerint, de tételenként egy összegben feltüntetnie.
Ha az egyéni vállalkozó az átalányadózását megszünteti vagy arra való jogosultsága megszűnik, ismételten csak akkor választhatja az átalányadózást, ha a megszűnés (megszüntetés) évét követően legalább 4 adóév eltelt.

7.2.2. Az adó alapja

Az átalányadózást alkalmazó egyéni vállalkozó az átalányban megállapított jövedelem után fizet adót. Az átalányban megállapított jövedelmet ("a vélelmezett adóköteles jövedelmet") az átalányadózás évében ténylegesen elért, a szabályok szerint megállapított egyéni vállalkozói bevételből a törvényben meghatározott vélelmezett (átalány) költséghányadok levonásával kell kiszámítani. A költséghányad mértéke eltérő a különböző tevékenységekre, illetőleg a tevékenységét kiegészítő tevékenységként folytatók esetében. (Kiegészítő tevékenységet folytató az, aki a vállalkozói tevékenységét saját jogú nyugdíjasként folytatja, vagy özvegyi nyugdíjban részesülő személy, ha a reá irányadó öregségi nyugdíjkorhatárt betöltötte.)
Az átalányadózás választása esetén az egyéni vállalkozói bevétel semmiféle kedvezménnyel (szakmunkástanuló foglalkoztatásához, munkanélküliek alkalmazásához kapcsolódó kedvezmények stb.) nem csökkenthető. Fontos azonban, hogy törvény, kormányrendelet, vagy államközi megállapodás alapján kapott vissza nem térítendő támogatás összege nem számít bevételnek.
Ha az egyéni vállalkozó külföldön is rendelkezik telephellyel, akkor a külföldi telephelynek betudható bevétel alapján az átalányadózásra vonatkozó rendelkezések szerint kiszámított jövedelem adóterhet nem viselő járandóságnak minősül, ha törvénnyel vagy kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződés vagy viszonosság alapján ezt a jövedelmet a Magyar Köztársaság mentesíti, de az adó kiszámításánál figyelembe vehető. Az átalányban megállapított jövedelem után külföldön (is) fizetett adó az összevont adóalap adójába beszámítható.

7.2.3. Bejelentkezés, nyilvántartások

Az átalányadó alkalmazása során szükségessé váló évközi bejelentések, továbbá az átalányadó-előleg fizetés, adóbevallás és az adófizetés szabályait az adózás rendjéről szóló törvény 5. számú melléklete tartalmazza. Eszerint a tevékenységét kezdő egyéni vállalkozó a bejelentkezéskor jelenti be az átalányadózás választását. Az a már működő egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkező magánszemély, aki az átalányadózást szándékozik választani, az azt az előző éves adóbevallásához fűzött nyilatkozatban február 25-éig jelentheti be. Ha az átalányadózó az átalányadózást a következő évre is fenntartja, erről külön nyilatkoznia nem kell.
Az átalányadót választó egyéni vállalkozó pénztárkönyvet vezet, ám ha áfa-levonási jogát nem érvényesíti, akkor csak a pénztárkönyv bevételi adatait kell vezetnie. Az egyéni vállalkozói tevékenységével kapcsolatban felmerült összes költségének igazolásait (bizonylatokat, egyéb iratokat, dokumentumokat) havi elkülönítéssel az elévülési időn belül meg kell őriznie.

7.3. Az átalányadózásra és a vállalkozói jövedelemadózásra történő áttérés

Ha a vállalkozói személyi jövedelemadózást alkalmazó egyéni vállalkozó átalányadózást kíván alkalmazni, akkor az áttérést megelőző év december 31-ére az egyéni vállalkozói tevékenység megszüntetésére vonatkozó szabályok alkalmazásával meg kell állapítania a meglévő készletekkel kapcsolatos bevételét és ezt, mint adóalapot nem érintő bevételt kell nyilvántartania mindaddig, amíg az átalányadózást alkalmazza. A fennálló pénztartalékot nyilvántartásba kell vennie és ezt az összeget évenként az adóbevallásban fel kell tüntetnie.
Az átalányadózást követően a vállalkozói jövedelem szerinti adózásra áttérő egyéni vállalkozónál az áttérés évében a vállalkozói bevételhez hozzá kell adni azt az összeget, amelyet az átalányadózás megkezdésekor - a meglévő készletekkel összefüggésben - az egyéni vállalkozói tevékenység megszüntetésére vonatkozó szabályok szerint megállapított, és adóalapot nem érintő bevételként nyilvántartott.

7.4. A kistermelői átalányadózás

A mezőgazdasági kistermelő a tételes költségelszámolás helyett választhatja, hogy jövedelmét az átalányadózás szabályai szerint állapítja meg. Ezt a szándékát az őstermelői igazolvány kiváltásakor kell jeleznie, és ezt az igazolványban is fel kell tüntetni. Az átalányadózás választásakor azzal kell számolnia a kistermelőnek, hogy az átalányadózás alkalmazásakor az őstermelői adókedvezményt nem lehet igénybe venni.
Az átalányadó alapját az átalányadózás évében ténylegesen elért, a szabályok szerint megállapított mezőgazdasági őstermelői bevétel alapulvételével kell kiszámítani.
Az átalányadózás szabályai többnyire azonosak az egyéni vállalkozókéval, azonban a tevékenység sajátosságaihoz igazodva több részletszabályban eltérés van.
Így például a mezőgazdasági kistermelő akkor is választhatja az átalányadózást, ha munkaviszony mellett folytatja kistermelői tevékenységét, illetőleg, ha az adóévet megelőző évben nem volt kistermelő, illetőleg, ha az átalányadózást megszünteti, akkor akár egy év elteltével ismételten választhatja (az egyéni vállalkozó legfeljebb négy év elteltével választhatja ismét).
Az átalányadózást alkalmazó kistermelő jövedelme
• állat vagy állati termék értékesítése esetén a bevétel 6 százaléka,
• minden egyéb őstermelői termék esetében a bevétel 15 százaléka.
A kistermelői átalányadózás abban is eltér az egyéni vállalkozóra vonatkozó szabályoktól, hogy a választás és az alkalmazhatóság értékhatára 8 millió forint éves bevétel. Ha a kistermelőnek állat értékesítéséből és egyéb őstermelői termék értékesítéséből is van bevétele, akkor a bevételből a jövedelmet külön-külön annak megfelelően kell meghatároznia.

7.5. Az átalányadó-előleg

Átalányadózást alkalmazó egyéni vállalkozó/őstermelő bevétele esetében az adóelőleg alapja az adóévben a negyedév végéig megszerzett összes vállalkozói/őstermelői bevétel alapján az erre egyébként irányadó rendelkezések szerint meghatározott jövedelem (átalányadó-alap). A bevételt terhelő adóelőleg az így meghatározott adóelőleg-alapra várható átalányadónak az a része, amely meghaladja a bevétel alapján a magánszemély által az adóévre már megállapított adóelőleg(ek) összegét.

7.6. Számla-megőrzési kötelezettség

Az átalányadózás szerint adózó egyéni vállalkozónak, mezőgazdasági kistermelőnek a bevétel megszerzése érdekében felmerült kiadásairól szóló számlákat és más bizonylatokat az adó utólagos megállapításához való jog elévüléséig meg kell őriznie. Ez a kötelezettség csak a 2009. január 31-ét követően felmerült kiadásokra vonatkozik.

8. AZ EGYÉNI VÁLLALKOZÓI TEVÉKENYSÉG SZÜNETELTETÉSE, MEGSZŰNÉSE

8.1. A tevékenység szüneteltetése

Az egyéni vállalkozó egyéni vállalkozói tevékenységét legalább egy hónapig és legfeljebb öt évig szüneteltetheti. A szünetelést a körzetközponti jegyzőnél kell bejelenteni, aki a szünetelésről értesíti a Közigazgatási és Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatalát (KEKKH). A KEKKH a szünetelés tényét az egyéni vállalkozók nyilvántartásába bejegyzi és értesíti az adóhatóságot és a Központi Statisztikai Hivatalt. A szünetelés tartama alatt az egyéni vállalkozó egyéni vállalkozói tevékenységet nem végezhet. Az egyéni vállalkozó a szüneteltetett egyéni vállalkozói tevékenységet bármikor - a folytatásra vonatkozó bejelentéssel - folytathatja.
Az egyéni vállalkozói tevékenység szünetelésével összefüggő személyi jövedelemadó-szabályokat a Szja. törvény 57. §-a tartalmazza. Az új szabályok alapján a szünetelés kezdő napjától - az addig végzett egyéni vállalkozói tevékenységre tekintettel - a szünetelés megkezdésének adóévéről szóló adóbevallás benyújtásáig
- befolyt ellenérték (bevétel) a szünetelés megkezdése adóévében megszerzett bevételnek,
- igazoltan felmerült kiadás a szünetelés megkezdése adóévében elszámolható vállalkozói költségnek
minősül, amelyet az egyéni vállalkozónak a szünetelés megkezdése évéről szóló adóbevallásában kell figyelembe vennie. A szünetelés időszakában az egyéni vállalkozó költséget (ideértve az értékcsökkenési leírást is) nem számolhat el.
A szünetelés megkezdése adóévéről szóló adóbevallás benyújtását követően befolyó bevételre, felmerülő kiadásra minden olyan adóévben, amelyben a tevékenység az adóév minden napján szünetelt, az önálló tevékenységből származó jövedelem megállapítására vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni.
Ha az egyéni vállalkozó az adóév utolsó napján egyéni vállalkozói tevékenységét szünetelteti, bevallásában kisvállalkozói kedvezmény, fejlesztési tartalék, foglalkoztatási kedvezmény címén nem csökkentheti jövedelmét, nem tüntethet fel nyilvántartott adókülönbözetet, nem érvényesítheti a kisvállalkozások adókedvezményét.
Az egyéni vállalkozó nem kötelezett egyéni vállalkozói tevékenységre vonatkozó adóbevallásra, ha az egyéni vállalkozói tevékenységét az adóév minden napján szüneteltette (ideértve azt is, hogy a szünetelés bejelentését megelőzően vállalt kötelezettség alapján sem folytat egyéni vállalkozói tevékenységet). Ugyanakkor a szünetelés időszakában is be kell vallani azt az adót, amely korábban igénybevett kisvállalkozói kedvezmény, foglalkoztatási kedvezmény, kisvállalkozások adókedvezménye feltételeinek nem teljesítése miatt, továbbá amely a fejlesztési tartalékként nyilvántartott összegre, a nyilvántartott adókülönbözetre előírt feltételek nem teljesítése miatt keletkezik.

8.2. A tevékenység megszüntetése

Ha az egyéni vállalkozó a tevékenységét megszünteti, akkor a tevékenység megszüntetésének évében bevételként kell figyelembe vennie
- a korábban költségként elszámolt és a megszűnéskor meglévő összes készlet (anyag, áru, félkész- és késztermék) leltári értékét, a 100 ezer forintot meg nem haladó értékű tárgyi eszközök (ideértve a tartalék alkatrészt és gyártóeszközt is) leltári értékét;
- a gazdasági épület, az üzlet, a műhely, az iroda és az egyéb - kizárólag a jövedelemszerző tevékenységhez használt - ingatlan használati vagy bérleti jogáról való lemondás miatti ellenértéket, akkor is, ha azt a magánszemély a megszűnéskor még nem kapta meg;
- a megszűnés napjáig az egyéni vállalkozó által kiállított bizonylaton feltüntetett, egyéni vállalkozói tevékenységére tekintettel őt megillető ellenértéket.
A megszűnéskor a vállalkozói osztalékalapot növelni kell a következő esetekben:
- Ha az egyéni vállalkozó tárgyi eszköz beszerzésével összefüggésben a tevékenység megszüntetését megelőző három éven belül csökkentette az adózás utáni vállalkozói jövedelmét, akkor a megszűnés évére vonatkozó vállalkozói osztalékalapját meg kell növelnie, ha a megszűnés a tárgyi eszköz beszerzését követő egy éven belül történik: a csökkentő tételként figyelembe vett összeg 100 százalékával; ha két éven belül történik, 66 százalékával; ha három éven belül történik, akkor a 33 százalékával.
- A beruházási költséget képező kiadások azon részével, amellyel az egyéni vállalkozó a tevékenység megszüntetése évét megelőző években a vállalkozói osztalékalapját csökkentette, ha a tárgyi eszköz üzembe helyezése előtt szünteti meg a tevékenységét, kivéve ezen kiadásoknak azt a részét, amelyre nézve a törvény által előírt időben a vállalkozói osztalékalap növelése már megtörtént.
Az egyéni vállalkozói tevékenység megszüntetésekor (a cselekvőképesség elvesztésének esetét és az egyéni vállalkozó elhalálozását és az átalakulást kivéve) a kisvállalkozói kedvezmény, a foglalkoztatási kedvezmény és a kisvállalkozói adókedvezmény visszafizetésére vonatkozó előírásokat is alkalmazni kell.
Az egyéni vállalkozói jogállás megszűnésének adóévében megszerzett vállalkozói bevétellel szemben a soron kívüli adóbevallás benyújtásáig, vagy az adó soron kívüli megállapítására irányuló eljárás megindításáig teljesített kiadás alapján számolható el vállalkozói költség. A volt egyéni vállalkozó - halála esetén a vállalkozói tevékenységét nem folytató özvegye, örököse - által az egyéni vállalkozói tevékenység korábbi folytatására tekintettel az egyéni vállalkozói jogállás megszűnésének napját követően megszerzett bevétel önálló tevékenységből származó bevételnek minősül, és az azzal összefüggő adókötelezettségeket (ideértve a jövedelem megállapítását is) ennek megfelelően kell teljesíteni.
Ha az átalányadózást alkalmazó egyéni vállalkozó szünteti meg a tevékenységét, akkor először úgy kell eljárnia, mintha vállalkozói személyi jövedelemadózásra tért volna át. Így az adóalapot nem érintő bevételként nyilvántartott összeget vállalkozói bevételnek kell tekintenie és egyebekben a megszűnés szabályait kell alkalmaznia.
Ha az egyéni vállalkozó egyéni céget alapít, az egyéni vállalkozói tevékenységre való jogosultság a cégbejegyző határozat jogerőre emelkedésének a napján megszűnik.
Az egyéni céget alapító egyéni vállalkozónak a cégbejegyző határozat jogerőre emelkedésének napját megelőző napra vonatkozóan a készleteiről leltárt kell készítenie, továbbá - nyilvántartásai alapján - tételes kimutatást kell összeállítania követeléseiről, nettó értéken tárgyi eszközeiről, nem anyagi javairól. Az egyéni cég tulajdonába nem pénzbeli hozzájárulásként átadott eszközöket azon az értéken is fel kell tüntetni, amely értéket az egyéni cég alapító okiratában rögzít.
A cégbejegyző határozat jogerőre emelkedésének napját megelőző napra vonatkozóan az egyéni vállalkozói jogállás megszűnése miatt meg kell állapítania az adókötelezettséget, amelyhez az egyéni vállalkozói tevékenység megszüntetésével összefüggő személyi jövedelemadó-szabályokat a következő eltérésekkel kell alkalmazni:
- a leltárban, illetve tételes kimutatásban feltüntetett eszközökből az egyéni cég tulajdonába adott (apportált) eszköz alapító okiratban meghatározott értéke vállalkozói bevételnek minősül,
- az egyéni cég tulajdonába adott (apportált) tárgyi eszközök, nem anyagi javak tulajdonba adásig értékcsökkenési leírásként még el nem számolt nyilvántartás szerinti nettó értéke vállalkozói költségként számolható el,
- a megszűnés adóévéről szóló adóbevallásban vállalkozói bevételként kell figyelembe venni az egyéni cég tulajdonába nem adott követelésre tekintettel - az egyéni vállalkozói jogállás megszűnését követően a megszűnés adóévéről szóló adóbevallás benyújtásáig - befolyt ellenértéket (bevételt).
A fejlesztési tartalékra, a foglalkoztatási kedvezményre és a nyilvántartott adókülönbözetre nem kell a megszűnés szabályait alkalmazni, ha az előírt nyilvántartási kötelezettsége(ke)t egyéni cégként teljesíti. Továbbá nem kell a megszűnés szabályait alkalmazni az érvényesített kisvállalkozói kedvezményre, kisvállalkozások adókedvezményére sem, ha az annak alapjául szolgáló tárgyi eszközt az egyéni vállalkozó az egyéni cég tulajdonába adta.
A magánszemély az egyéni vállalkozói tevékenységének megszűnése miatt az előzőek szerint megállapított vállalkozói adókötelezettségét (megszűnés miatti adókötelezettség) a megszűnés adóévéről szóló személyi jövedelemadó bevallásában vallja be.

9. A VAGYONÁTRUHÁZÁSBÓL SZÁRMAZÓ JÖVEDELEM

9.1. Az ingó vagyontárgy értékesítéséből származó jövedelem

A törvény alkalmazásában ingó dolog minden ingatlannak nem minősülő dolog, kivéve a fizetőeszközt és az értékpapírt. Nem tartozik az ingóság fogalomkörébe, a föld tulajdonosváltozása nélkül értékesített betakarítatlan termés, termény. Az ilyen címen szerzett bevétel önálló tevékenységből származó bevételnek minősül.
A jövedelmet úgy kell megállapítani, hogy a bevételből (az értékesítés ellenértékéből) le kell vonni a szerzésre fordított összeget, valamint az ingóság megszerzésével, eladásával, értékének növelésével kapcsolatos igazolt kiadásokat, kivéve azokat, amelyeket a magánszemély valamely tevékenységéből származó bevételével szemben költségként korábban már elszámolt. Ingó dolog átruházása esetén szokásos piaci értéket növelő ráfordításnak minősül az az igazolt kiadás, amely a dolog eredeti használhatóságát növeli, használhatóságát megőrzi vagy helyreállítja az átruházást megelőző 12 hónapon belül a bevétel 5 százalékát meghaladó mértékben.
Az ingóság értékesítéséből származó jövedelem után 25 százalékos adót kell fizetni, amelynek összegét a magánszemélynek az adott évről szóló adóbevallásában kell megállapítania és a bevallással egyidejűleg megfizetnie. Nem kell azonban megfizetni az év során az ingó vagyontárgyak átruházásából származó összes jövedelem adójának 50 ezer forintot meg nem haladó részét. Ha az adóév során a magánszemély nem szerez több jövedelmet mint 200 ezer forint, akkor azt nem kell bevallania sem.
Az ingó dolog értékesítéséből származó jövedelem megszerzésének időpontja az értékesítésről szóló szerződés dátuma. Ha nincs szerződés, akkor a jövedelem megszerzésének időpontjára az általános szabályokat kell alkalmazni.
Az ingó vagyontárgy átruházásából származó bevételnek minősül az eladási ár, a cserébe kapott dolognak a szokásos piaci értéke. Az ingó vagyontárgy gazdasági társaságba történő, tulajdonosváltozást eredményező bevitele (apport) esetében bevételnek a gazdasági társaság által e címen jóváírt összeget (szerzett vagyoni részesedést) kell tekinteni.
Szerzési értékként a vásárlásról szóló szerződésben, csereszerződésben feltüntetett összeg, vagy a számla, nyugta, elismervény szerinti összeget kell figyelembe venni. Ha a vagyontárgyat a megszerzéskor külföldről hozták be, megszerzésre fordított összegként a vámkiszabás alapjául szolgáló értéket, ha nem történt vámkiszabás, akkor a vásárlásról szóló számla forintra átszámított értékét kell figyelembe venni. Ha az értékesített ingóságot a magánszemély örökölte és azt hagyatéki eljárás alá vonták, a hagyatéki eljárás során megállapított értéket, az ajándékba kapott ingóság esetén az illeték-kiszabás alapjául szolgáló értéket, ez utóbbi hiányában az ingóság megszerzéskori szokásos piaci értékét kell szerzésre fordított összegnek tekinteni. Ha az ingó vagyontárgy megszerzésekor adóköteles jövedelemre tekintettel adófizetés történt, ez a jövedelem is a szerzési érték része. Abban az esetben, ha a megszerzésre fordított összeg az előzőek szerint nem állapítható meg, akkor az ingó vagyontárgy értékesítéséből származó bevétel 25 százalékát kell jövedelemként figyelembe venni.
Az ingó vagyontárgy értékesítéséből származó jövedelem adózási szabályai csak azokra az esetekre alkalmazhatók, amikor az értékesítés vállalkozási tevékenység vagy nem üzletszerű átruházás keretében történik. Ha az ingó-értékesítés egyéni vállalkozás keretében történik, akkor a bevétel az egyéni vállalkozói bevétel része, ha az átruházás üzletszerű, az önálló tevékenységre vonatkozó adózási szabályokat kell alkalmazni. (Üzletszerű az átruházás, ha ellenérték fejében történik, és az ügylettel kapcsolatban a magánszemélynek az általános forgalmi adó szabályszerűen bejelentkezett alanyaként adólevonási joga megnyílik.)

9.2. Az ingatlan és a vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem és annak adója

9.2.1. A jövedelem meghatározása

A törvény önálló meghatározást tartalmaz az ingatlanra és a vagyoni értékű jogra is. Eszerint ingatlannak minősül a föld és a földdel alkotórészi kapcsolatban álló minden dolog (jellemzően a termőföld, a telek, az építmény, az épület), kivéve a földingatlan tulajdonosváltozása nélkül értékesített betakarítatlan termést, terményt. A vagyoni értékű jog pedig a földhasználat, az ingatlanon fennálló haszonélvezet és használat, a telki szolgalom, valamint az ingatlan bérleti joga.
Az ingatlan átruházásából, a vagyoni értékű jog átruházásából (vagyoni értékű jog visszterhes alapításából, végleges átengedéséből, megszüntetéséből, ilyen jogról való végleges lemondásból) keletkező jövedelem után 25 százalék személyi jövedelemadót kell fizetni. Az adót a magánszemélynek kell megállapítania és a jövedelemszerzés évéről szóló adóbevallásában kell bevallania és a bevallás benyújtására nyitva álló határnapig kell megfizetnie.
Ingatlan átruházásából származó jövedelemnek minősül a külföldi illetőségű magánszemélynek a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti ingatlannal rendelkező társaságban lévő részesedése ellenérték fejében történő átruházása, kölcsönbe adása vagy ilyen társaságból történő kivonása révén megszerzett bevétele is. Ilyen esetben a jövedelem megállapítására az értékpapír-kölcsönzésből, az árfolyamnyereségből származó jövedelemre, illetve a vállalkozásból kivont jövedelemre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
Az ingatlan, a vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelmet azon a napon kell megszerzettnek tekinteni, amikor az erről szóló érvényes szerződést (okiratot, bírósági, hatósági határozatot) a földhivatalhoz benyújtották. Az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzésre nem kötelezett vagyoni értékű jog átruházása esetén a jövedelemszerzés időpontja az a nap, amikor az erre vonatkozó szerződés kelt.
Az ingatlan, a vagyoni értékű jog értékesítéséből származó jövedelmet úgy kell meghatározni, hogy a bevételből le kell vonni azokat a kiadásokat, amelyek az eladott ingatlannal összefüggésben az eladónál felmerültek. Így levonható a megszerzésre fordított összeg (amennyiért a ingatlant, a vagyoni értékű jogot megvették, építették), levonható az ingatlan megszerzésével kapcsolatban felmerült kiadás (például megfizetett illeték), az eladásra kerülő ingatlanon elvégzett értéknövelő beruházás költsége (az ingatlan, értékét, állagát megóvó ráfordításokon felül az ingatlan forgalmi értékét növelő ráfordítás, például a fűtés korszerűsítése, kerítés építése) és az ingatlan, a vagyoni értékű jog eladásával kapcsolatban felmerült kiadás (például a hirdetések díja), továbbá akár a szerzéskor, akár az átruházáskor felmerült ügyvédi költség.
A földhivatali nyilvántartás szerint lakóház vagy lakás megnevezéssel nyilvántartott vagy ilyenként feltüntetésre váró építmény és a hozzá tartozó földrészlet (ideértve azt is, amelyet a lakáshoz tartozó földhasználati jog terhel), valamint lakásra vonatkozó vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem a jövedelem a szerzés évében és a szerzést követő első évben még 100 százalék, de a második évben már 90 százalék, a harmadik évben 60 százalék és negyedik évben 30 százalék és a megszerzést követő ötödik évtől már nem kell adózni az értékesítés jövedelme után.
Az öt évnél régebben vásárolt nem lakásingatlan átruházása esetén a kiadásokkal csökkentett bevételt a szerzési idő függvényében csökkenteni kell. Ha az eladott ingatlant a magánszemély az eladást megelőző hatodik évben szerezte, akkor a jövedelmet 10 százalékkal csökkentheti. Ez a százalékos mérték évenként 10 százalékponttal nő, így ha az ingatlan átruházása a szerzést követő tizenötödik évben vagy később történik, nincs adófizetési kötelezettség. (A vagyoni értékű jogra a "csökkentési" szabályt nem lehet alkalmazni, viszont az 1982. január 1-jét megelőzően szerzett vagyoni értékű jog elidegenítése esetén nem kell a bevételt figyelembe venni!)

9.2.2. A szerzési időpont

Az ingatlan, továbbá az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzésre kötelezett vagyoni értékű jog megszerzése időpontjának azt a napot kell tekinteni, amikor az erről szóló érvényes szerződést (okiratot, bírósági, hatósági határozatot) a földhivatalhoz - illetve 1986. július 1. napja előtt az illetékhivatalhoz - benyújtották. Az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzésre nem kötelezett vagyoni értékű jog szerzési időpontjának az erről szóló szerződés szerinti időpontot kell tekinteni. Az örökölt ingatlan esetében a szerzés időpontja az örökség megnyíltának napja, a földrendezés vagy kisajátítás miatt kapott csereingatlan szerzési időpontjaként nem a tényleges szerzést, hanem az eredeti - az elcserélt - ingatlan szerzési időpontját kell figyelembe venni. Abban az esetben, ha egy vásárolt lakótelekre utóbb építik fel a lakást, a föld megszerzésének időpontját kell figyelembe venni az épület szerzési idejeként is.
A 2007. évet követő ráépítés, bővítés esetén azon utolsó jogerős használatbavételi engedély keltének (illetőleg a tényleges használatbavételnek) éve a szerzési időpont, amelyet követően az ingatlanon további építés, bővítés nem történt. Az előzőek helyett választható, hogy a telek és az épület szerzési időpontját külön-külön határozzák meg. Ez azt jelenti, hogy a földterület (telek), valamint az ingatlan tulajdonjogának megszerzésekor, illetőleg az 2008. évet megelőzően meglévő épített-ingatlan bevétel-része tekintetében az ingatlan-szerzés időpontja az az időpont, amelyben a tulajdonjog bejegyzése iránti kérelmet a földhivatalhoz benyújtották, míg az épített-ingatlan, illetőleg az alapterület-bővítés bevétel-része tekintetében az utolsó használatbavételi (fennmaradási) engedélyről szóló határozat jogerőre emelkedésének időpontját kell a szerzés időpontjának tekinteni. A bevételrészeket az értéknövelő beruházások és az átruházási költségek levonása után fennmaradó bevételből szerzési értékek arányában kell meghatározni.
Az olyan, használatbavételi (fennmaradási) engedéllyel még nem rendelkező épített-ingatlan, illetőleg alapterület-bővítés esetében, amelynek létesítése az ingatlanra kiadott legutolsó használatbavételi (fennmaradási) engedélyről szóló határozat jogerőre emelkedésének keltét követően, illetőleg ettől függetlenül is a tulajdonban (birtokban) tartás időszakában történt, a szerzés időpontjának az épített-ingatlan, alapterület-bővítés tekintetében hitelt érdemlően bizonyított tényleges használatbavétel évét vagy, ha a tényleges használatbavétel éve hitelt érdemlően nem állapítható meg, az átruházás évét kell a megszerzés évének tekinteni.
Átmeneti szabály rendelkezik a 2008. január 1-jét megelőzően megszerzett ingatlannak a 2008-2010. évben történő átruházása esetére. Az ingatlanon az említett évek időtartamára eső szerzési időponttal megvalósult épített-ingatlan, illetőleg alapterület-bővítés megszerzésének időpontját a magánszemély - választása szerint - az Szja. tv. 2007. december 31-én hatályos rendelkezései alapján állapíthatja meg, de ekkor a jövedelem adóköteles időszakát lakóház vagy lakás és hozzá tartozó földrészlet átruházása esetén is a 15 éves szabály alkalmazásával kell meghatároznia.
Ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó bevétel minden olyan bevétel, amelyet a magánszemély az átruházásra tekintettel megszerez. Ilyennek minősül különösen az eladási ár, a cserében kapott dolognak a jövedelemszerzés időpontjára megállapított szokásos piaci értéke, valamint az ingatlan, a vagyoni értékű jog gazdasági társaság vagy más cég részére nem pénzbeli hozzájárulásként (nem pénzbeli betétként) történő szolgáltatása esetén a vagyontárgynak a társasági szerződésben, más hasonló okiratban meghatározott értéke. Abban az esetben, ha az ingatlant a magánszemély a szerződéskötés időpontjában ismert szokásos piaci értékét meghaladó összegben adja el, akkor bevételnek nem része a kapott ellenértékből az egyéb jövedelemnek minősülő, az ingatlannak, a vagyoni értékű jognak a szerződéskötés időpontjában ismert szokásos piaci értékét meghaladó összeg.
A megszerzésre fordított összeg attól függően határozható meg, hogy az eladásra kínált ingatlant, vagyoni értékű jogot a magánszemély milyen módon szerezte. Ha az ingatlant, a vagyoni értékű jogot vásárolta, akkor az ingatlan, a vagyoni értékű jog vásárlásakor kötött szerződésben vételárként feltüntetett összeget kell megszerzésre fordított összegnek tekinteni. Ha az ingatlant, a vagyoni értékű jogot örökségként szerezte a magánszemély, vagy ajándékba kapta, akkor a megszerzésre fordított összeg az, amelyet az illeték megállapításánál figyelembe vettek. Ha az ingatlanhoz, a vagyoni értékű joghoz csere útján jutott a magánszemély, akkor a cseréről szóló szerződés szerinti érték, de ha ez nincs feltüntetve, akkor az az érték, amelyet az illeték megállapításánál figyelembe vettek. Ha az eladásra szánt ingatlant a magánszemély az önkormányzattól bérlőként vásárolta meg, akkor megszerzésre fordított összegnek a szerződésben szereplő tényleges vételárat kell tekinteni. A kárpótlásról szóló törvényekben szabályozott vételi jog gyakorlása során szerzett termőföld, erdő művelési ágú föld esetében a megszerzésre fordított összegnek a vételi jog gyakorlása során vételárként szereplő összeget kell tekinteni.
Fontos szabály, hogy a jövedelem meghatározásánál nem lehet figyelembe venni azokat a kiadásokat, amelyeket a magánszemély valamely tevékenységéből származó bevételével szemben korábban már költségként elszámolt. Így például, ha egy olyan lakást ad el a magánszemély, amelyet korábban egyéni vállalkozóként bérbe adott, és a vállalkozói bevételével szemben a lakás értékcsökkenési leírását figyelembe vette, akkor a megszerzésre fordított összeget csökkentenie kell az értékcsökkenés elszámolt összegével.

9.2.3. A lakásszerzési kedvezmény átmeneti szabálya

A lakásszerzési kedvezmény 2009. január 1-jétől átmeneti szabály beiktatásával megszűnt. Az átmeneti szabály alapján, ha a magánszemély az ingatlan-átruházás jövedelemét 2008. január 1-je előtt megszerezte, akkor a lakásszerzési kedvezményre vonatkozó szabályokat még alkalmazhatja. Lakásszerzési kedvezmény: az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem után fizetett adóból visszajár (vagy nem kell megfizetni) az ingatlan vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem azon része utáni adót, amelyet a magánszemély saját maga vagy közeli hozzátartozója, volt házastársa részére a jövedelem megszerzése időpontját megelőzően 12 hónapon belül vagy az adóbevallás benyújtásáig pl. a 2007-ben eladott ingatlan esetében 2008. május 20-áig, illetőleg az eladást követő 60 hónapon belül lakáscélú felhasználásra fordított.
Lakáscélú felhasználásnak minősül: a belföldön fekvő lakás tulajdonjogának, a lakáshoz kapcsolódó földhasználati jognak adásvétel vagy más visszterhes szerződés keretében történő megszerzése, a belföldön fekvő lakótelek tulajdonjogának adásvétel vagy más visszterhes szerződés keretében történő megszerzése, ha azon a magánszemély, közeli hozzátartozója vagy volt házastársa az említett időtartamon belül lakást épít, építtet, a belföldön fekvő lakás építése, építtetése, a belföldön fekvő lakás alapterületének növelése, ha legalább egy lakószobával történő bővítést eredményez, a belföldön fekvő lakás haszonélvezetének, használatának vagy bérleti jogának megszerzése, az idősek otthonában, vagy a fogyatékos személyek lakóotthonában biztosított férőhely - visszavásárlási és továbbértékesítési jog nélküli - megszerzése (ideértve a térítési díj előre történő megfizetését is).

9.2.4. Ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem felhasználása

Bármely ingatlan (a föld és földdel alkotórészi kapcsolatban álló minden dolog), vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem adóját nem kell megfizetni (illetve vissza lehet igényelni), ha azt a magánszemély (az átruházás évében vagy az azt követő két évben) saját maga, közeli hozzátartozója, élettársa részére idősek otthonában, fogyatékos személyek lakóotthonában vagy más hasonló (pl. ápolási) intézményben (az EU bármely tagállamában) biztosított lakhatás megszerzésére fordítja.
Ha a magánszemély az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelmet az adóbevallás benyújtásáig fordítja az előzőekben említett célra, akkor az adót nem kell megfizetnie. Ha a felhasználás a bevallást követően történik, úgy az elidegenítéséből származó jövedelemre megállapított, bevallott és megfizetett adó mértékéig az ingatlan átruházását követő első és második adóévről szóló adóbevallásában a magánszemély adókiegyenlítésre jogosult, amelyet megfizetett adóként érvényesíthet a felhasználás évéről szóló adóbevallásában. Az adókiegyenlítés összege az adóévben saját maga, közeli hozzátartozója, élettársa részére idősek otthonában, fogyatékos személyek lakóotthonában vagy más hasonló (pl. ápolási) intézményben (az EU bármely tagállamában) biztosított férőhely megszerzésére felhasznált résznek és a 25 százalékos adókulcsnak a szorzata.
Az adókiegyenlítés összege nem lehet több, mint az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem bevallott és megfizetett adója, az ingatlan átruházását követő második évben csökkentve a megelőző évi adóbevallásban esetleg már érvényesített adókiegyenlítéssel.

9.2.5. Az ingatlanértékesítés jövedelmének lakhatás céljára történő felhasználáshoz kapcsolódó méltányossági rendelkezés

Méltányossági rendelkezés, hogy az adó fizetésére kötelezett magánszemély kérelmére jövedelmi, vagyoni és szociális körülményeire, valamint az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem felhasználási körülményeire figyelemmel (különös tekintettel, ha a felhasználás saját maga, közeli hozzátartozója, a vele egy háztartásban élő élettársa lakhatását biztosító célra történik) az adót az adóhatóság mérsékelheti, vagy elengedheti.

9.2.6. Lakáslízing-ügyletből származó jövedelem

Az ingatlan-átruházásból származó jövedelmek adózására vonatkozó szabályok 2008-tól alkalmazhatóak az ingatlanlízing-ügyletek meghiúsulásából származó jövedelmekre is. A jövedelmet az ügyleti szerződésben foglaltak alapján a magánszemélyt a meghiúsulás miatt megillető (kifizetett, jóváírt) bevételből, lakáslízing meghiúsulása esetében az ötéves, illetőleg más ingatlanlízing meghiúsulása esetében a tizenöt éves időmúlási szabály alkalmazásával kell értelemszerűen megállapítani. Az időmúlás szempontjából számított összegnek a bevétel, az ingatlan megszerzés évének az ügyleti szerződés megkötésének éve minősül. Tehát, ha előzőek alapján egy lakáslízing a szerződés megkötésének évét követő ötödik évben hiúsul meg, a jövedelem nulla. Amennyiben az ingatlanlízing-ügylet meghiúsulásából származó jövedelem adóköteles, a "gondozási kedvezmény" ebben az esetben is érvényesíthető.

9.2.7. Termőföld elidegenítése

Ha a kárpótlásról szóló törvények alapján eredeti jogosult magánszemély a vételi jogának gyakorlása során szerzett termőföldjének, erdő művelési ágú földjének átruházásából származó jövedelmét az átruházás napjától számított egy éven belül belföldön vagy az Európai Unió tagállamában fekvő mezőgazdasági művelésű külterületi termőföld tulajdonának megszerzésére fordítja, az ezen jövedelemre jutó adó visszajár (vagy nem kell azt megfizetni). Ez a szabály alkalmazható akkor is, ha a termőföldet a magánszemély mezőgazdasági vállalkozási támogatás címén kapott utalvány felhasználásával vásárolta. A kedvezményt a magánszemély az igazolt tulajdonjogszerzés adóhatóságnak történő bejelentésével egyidejűleg adóvisszaigényléssel, vagy ha a tulajdonjogszerzés az adó megfizetése előtt történt, akkor annak előzetes igazolása alapján az adóbevallásában érvényesíti.
Adómentes a termőföld értékesítéséből származó jövedelem, ha a termőföldet értékesítő magánszemély éves összes jövedelme a 3 millió 400 ezer forintot nem haladja meg, és a termőföld-értékesítésből származó, az adóévben megszerzett jövedelem a 200 ezer forintot nem haladja meg. További feltétel, hogy a termőföldet a magánszemély olyan regisztrált mezőgazdasági termelőnek adja el, aki azt legalább öt évig mezőgazdasági célra hasznosítja, vagy olyan magánszemélynek értékesítette, aki mezőgazdasági társas vállalkozás alkalmazottja, és e földet az őt alkalmazó társas vállalkozásnak legalább tíz évre bérbe adja.
Jövedelemkorlátoktól függetlenül adómentes az átruházásból származó jövedelem, ha a termőföld-átruházás részarány-tulajdon megszűnését eredményezi, ha a vevő olyan regisztrált mezőgazdasági termelő el, aki azt legalább öt évig mezőgazdasági célra hasznosítja, vagy olyan magánszemély, aki mezőgazdasági társas vállalkozás alkalmazottjaként e földet az őt alkalmazó társas vállalkozásnak legalább tíz évre bérbe adja. Ugyancsak jövedelemkorlátoktól függetlenül mentes az átruházás, ha a vevő magánszemély szintén regisztrációs számmal rendelkező olyan mezőgazdasági termelő, aki állattenyésztést folytat, és az általa használt földterület nem éri el az ágazati jogszabály szerint számított mértéket (azaz a mérték eléréséig történő vásárlás jogosít adómentességre). Ekkor is feltétel, hogy a termőföldet a vevő öt évig az állattartó telep takarmányozása céljából használja, vagy e földet szintén alkalmazottként legalább tíz évre az őt alkalmazó társas vállalkozásnak takarmánytermelés céljából bérbe adja. Adómentes a termőföld-átruházás továbbá akkor is, ha az átruházás magánszemély részére birtok-összevonási céllal, vagy települési önkormányzat részére szociális földprogram céljából, vagy a Nemzeti Földalap javára történik.
Ha az átruházás adómentessége a vevő számára előírt feltételek teljesítésétől függ, az adómentesség csak akkor érvényesíthető, ha közokiratban nyilatkozik, hogy vállalja a feltételeket. Ha valótlanul nyilatkozik és utóbb az adóhatóság adóhiányt állapít meg, az a vevőt terheli. Ha a vevő a nyilatkozatában foglaltakat (azok bármelyikét) nem teljesíti, a vételi szerződésben meghatározott árat nála ingatlan-átruházásból származó jövedelemként kell figyelembe venni akkor, amikor a nyilatkozata szerinti vállalást megszegte.
Az egyszerűsítés érdekében 2009. január 1-jétől az adómentesen megszerzett termőföld értékesítés utáni jövedelmet nem kell az adóbevallásban feltüntetni. E jövedelemről az adóhatóság egyebekben információval rendelkezik.

9.3. A tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződésből származó jövedelem

A tartási, életjáradéki és öröklési szerződésekből származó jövedelmek közül az minősül adómentesnek, amelyet a magánszemély más magánszeméllyel kötött szerződés révén kap, valamint a nyugdíjban részesülő magánszemély által központi költségvetési szervvel vagy helyi önkormányzattal kötött tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződés révén szerzett vagyoni érték. Adómentes továbbá a szövetkezet nyugdíjas tagjának a saját szövetkezetével kötött életjáradéki szerződés keretében a vagyonnevesítés során szerzett szövetkezeti üzletrésze átruházásából származó jövedelme, amennyiben annak összege évente az átalakulás befejezésekor lezárt névérték egytized részét, de legfeljebb havonta a 10 ezer forintot nem haladja meg. Egyéb esetekben a tartási, életjáradéki és öröklési szerződések révén megszerzett jövedelem adóköteles.
Ha a tartás, vagy az életjáradék folyósítása ingó vagyon, ingatlan (vagyoni értékű jog) fejében valósul meg, akkor az ebből származó jövedelem adóztatására az átruházás jogcíme szerinti adózási szabályokat kell alkalmazni. Amennyiben a felek a szerződésben meghatározzák az ingóság, az ingatlan vagy a vagyoni értékű jog átruházási értékét, akkor ezt kell bevételnek tekinteni, amely a vételárral, szerzés-elidegenítés költségeivel és az értéknövelő beruházással csökkenthető, és az így megállapított jövedelem után kell az adót megfizetni. Ha az ellenértéket nem írják be a szerződésbe, akkor az illetékhivatal által megállapított forgalmi érték számít bevételnek, ha ez utóbbi sem áll rendelkezésre, akkor az elidegenített vagyoni értékkel kapcsolatos költségek (vételár, szerzés-elidegenítés költségei és az értéknövelő beruházás együttes összege) egyharmadát kell jövedelemként figyelembe venni. Az így kiszámított jövedelem után az adó mértéke 25 százalék, amelyet a tartást vállaló, életjáradékot folyósító kifizetőnek kell kifizetnie. Megállapodhatnak abban is, hogy az adót a magánszemély viseli, azonban ekkor is a kifizető felelőssége az adó megfizetése.
A tartási, illetőleg az életjáradéki szerződés esetén a jövedelem megszerzésének időpontja az a nap, amikor a szerződést a földhivatalhoz benyújtják, ha az nem szükséges, akkor a szerződés szerinti időpont. Öröklési szerződés esetén vagy az elidegenítési és terhelési tilalom földhivatali bejegyzése iránti kérelem benyújtásának az időpontját vagy - ennek hiányában - a szerződés szerinti dátumot kell a jövedelemszerzés napjának tekintetni.
Amennyiben az adó egyösszegű megfizetését egyik fél sem vállalja, megállapodhatnak abban is, hogy a rendszeresen folyósított pénzbeli járadék teljes összegét jövedelemnek tekintve a mindenkori kifizetéskor kerül sor a 25 százalékos adó levonására. Ebben az esetben a magánszemély adóbevallásában nem kell szerepeltetni ezt a jövedelmet.
Ellenérték nélkül vállalt tartás esetén a kifizető által adott vagyoni érték természetbeni juttatásnak minősül, és az arra vonatkozó szabályoknak megfelelően kell 54 százalékos adót megfizetnie utána. Az ellenérték nélkül folyósított pénzbeli életjáradékból 35 százalék adót kell levonnia a kifizetőnek.

10. A TŐKEJÖVEDELMEK

10.1. A kamatjövedelem

10.1.1. A kamatjövedelem fogalma

A személyi jövedelemadó törvény fogalmi meghatározása rögzíti, hogy - a törvény eltérő rendelkezése hiányában - kamat alatt az adós által a kölcsönnyújtónak (betételhelyezőnek) vagy az igénybe vett kölcsön (elfogadott betét) használatáért, kockázatáért időarányosan fizetett (juttatott), a magánszemélyt terhelő, illetőleg megillető pénzösszeget és/vagy egyéb hozadékot (ideértve a nyereménybetét esetében juttatott nyereményt is) kell érteni.
Ugyanakkor a Szja. törvény továbbra sem kezel egységesen minden kamatot, hanem tételesen határozza meg azokat a kamatokat, kamat-jellegű bevételeket, amelyek alapján a 20 százalékos adó alapját képező kamatjövedelem meghatározható. Eszerint kamatjövedelemnek minősül
- bármely hitelintézeti betét (takarékbetét), folyószámla, bankszámla követelés-egyenlege esetében a magánszemély és a hitelintézet között fennálló szerződés (ideértve az üzletszabályzatot, kamatfeltételeket is) alapján jóváírt és/vagy tőkésített kamat összegéből a szokásos piaci értéket meg nem haladó rész,
- a nyereménybetétkönyv tárgynyereménye,
- a nyilvánosan forgalomba hozott és forgalmazott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírból, kollektív befektetési értékpapírból származó kamat és más jövedelem, valamint egyes biztosításokból származó jövedelem,
- meghatározott esetben a szövetkezeti tagi kölcsön kamata.
A 2010-től hatályosuló szabályok szerint kamatjövedelemnek minősül valamennyi életbiztosításból, nyugdíjbiztosításból származó nem mentes szolgáltatás és a maradékjog címén megszerzett bevételnek az a része, amely meghaladja
- a magánszemély vagy javára más magánszemély által fizetett díj(ak) - kivéve, ha azt a magánszemély, vagy a más magánszemély költségként elszámolta -,
- az adóköteles (adózott) biztosítási díj(ak)
összegéből a kivont díjtartaléknak a kivonás előtti díjtartalékhoz viszonyított arányos részét. Nem alkalmazható e rendelkezés azon bevételre, amelyre jogosító biztosítási szerződés díját vagy díjának egy részét magánszemély költségként elszámolta, valamint azon bevételre sem, amelyre jogosító életbiztosítási szerződés más - nem magánszemély - által fizetett díja vagy díjának egy része adómentesnek minősült és a magánszemély - a szerződés átalakításával lehetővé vált díjtartalék-kivonásig - a díj, mint egyéb jövedelem után az adót nem fizette meg. A díjtartalék ismétlődő kivonása esetén nem vehető figyelembe az arányosított díjrésznek az a része, amely a korábban már arányosított díjrészekkel együtt a befizetett díj(ak) együttes összegét meghaladja (figyelembe vehető rész hiányában a viszonyítási alap nulla.
A kamatjövedelemnek minősülő hozam adózása: a hozam öt év után feleződik, tíz év után nem adózik, de csak akkor, ha a biztosítási szerződés megszűnik, vagy a díjtartalék-kivonás a kivonást megelőző öt, illetve tíz évnél régebben felhalmozott díjtartalék terhére történik. Ugyanis nem kell figyelembe venni jövedelemként az olyan, kamatjövedelemnek minősülő bevételrész
- 50 százalékát, amelynek megszerzése a biztosítási szerződés megkötésének ötödik fordulónapját követően történt;
- 100 százalékát, amelynek megszerzése a biztosítási szerződés megkötésének tizedik fordulónapját követően történt.
Azonban, ha a biztosítási szerződés nem szűnik meg, az előbbi szabály csak akkor alkalmazható, ha a díjtartalék-kivonás a kivonást megelőző öt, illetve tíz évnél régebben felhalmozott díjtartalék terhére történt.
Nem minősül kamatjövedelemnek a magánszemélyek közötti kölcsönügyletre, vagy az ún. tagi kölcsönre fizetett kamat, a nem nyilvánosan kibocsátott, forgalmazott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok kamata. Ez a jövedelem a magánszemély és a kibocsátó/kölcsönvevő között fennálló jogviszony szerinti jövedelem, vagy egyéb jövedelem.
A hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok és a kollektív befektetési értékpapírok esetében meg kell különböztetni az időszakonként esedékes (pl. kamatszelvény alapján beváltható) kamatot, hozamot az értékpapír átruházásával, visszaváltásával, beváltásával realizált kamattól, illetőleg hozamtól. Ez utóbbi kamatjövedelmet az árfolyamnyereségre vonatkozó szabályok alkalmazásával kell megállapítani, azaz a bevételből levonható az értékpapír megszerzésére fordított érték, valamint az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költség.
Ha a hitelviszonyt megtestesítő nyilvánosan forgalomba hozott és forgalmazott értékpapírra, kollektív befektetési értékpapírra vonatkozó ügylet egyébként az ellenőrzött tőkepiaci ügylet fogalmának megfelel, a magánszemély választhatja, hogy az ügyleti eredményt (nyereséget vagy veszteséget) az ellenőrzött tőkepiaci ügyletre vonatkozó rendelkezések szerint vallja be, feltéve, hogy az ellenőrzött tőkepiaci ügyletre irányadó szabályok alkalmazásának egyéb feltételei is fennállnak. A kifizetőnek minősülő befektetési szolgáltatóval kötött említett ügylet esetén a magánszemély abban az esetben élhet e választási jogával, ha az adóév utolsó napjáig - az adóazonosító jelének megadásával együtt - nyilatkozatot tesz ezen választásáról. A befektetési szolgáltató
- a nyilatkozat alapján igazolást állít ki a magánszemély részére az ügylet(ek)ről, és
- az ellenőrzött tőkepiaci ügyletekre vonatkozó rendelkezések szerint adatszolgáltatást teljesít az adóhatósághoz.
Ilyen esetben a magánszemély utóbb az adóbevallásában a befektetési szolgáltató által a kamatjövedelemre vonatkozó rendelkezések szerint levont adót adóelőlegként veheti figyelembe, és jogosulttá válik a veszteség-elszámolás adókiegyenlítési szabályának alkalmazására is.
A szövetkezeti tagi kölcsönök esetében kamatjövedelemnek minősül a már működő szövetkezetek tagjai által a szövetkezetük részére nyújtott tagi kölcsön kamata, illetve a jegyzett szövetkezeti célrészjegy kamata akkor, ha az a felszámítás időszakában érvényes jegybanki alapkamatot legfeljebb 5 százalékpottal haladja meg. (Ha a kamat mértéke ezt meghaladja, a különbözet egyéb jövedelemként adóköteles.) A kamatjövedelemként való adózás további feltétele, hogy a szövetkezet tagjainak a jogszabályban előírt célokon kívül és mértéket meghaladóan hitelt nem nyújt, a tagjainak hitelfelvételéhez pénzintézetnél fedezetet nem képez, kezességet nem vállal, pénzt elszámolásra - a szokásos üzletvitelhez (pl. anyagbeszerzés, üzemanyag-elszámolás) szükséges mértéken felül - nem ad.
Az egyéni vállalkozó pénzforgalmi bankszámláján jóváírt kamatot vállalkozói bevételként, azaz nem kamatjövedelemként kell figyelembe venni. E kamatból a számla vezetője természetesen adót sem von le. Ez nem vonatkozik az egyéni vállalkozó értékpapír-befektetésekből származó jövedelmeire, amelyek nem tartoznak a vállalkozói tevékenységének körébe. Ugyanis az egyéni vállalkozónál nem különül el a magán- és a vállalkozói vagyon, amiből következően az említett jövedelmek után a vonatkozó szabályok szerint magánszemély minőségében kell adóznia.

10.1.2. Az adókötelezettség keletkezése

A kamatjövedelem megszerzésének időpontja
- jóváírt, tőkésített kamat esetében a kamat jóváírásának, tőkésítésének,
- nyereménybetét esetében a nyeremény nyeremény-betétszámlán történő jóváírásának vagy,
- ha az előzőek egyike sem nem valósul meg, akkor az átutalás, postára adás, birtokba adás
napja.
Ez azt jelenti, hogy a kamatjövedelem esetében az adókötelezettség nem mindig esik egybe a jövedelem tényleges birtokbavételével. Egyértelmű egybeesés a hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapírok kamata esetében áll fenn, amikor az adót a kamat kifizetésekor (átutalásakor, esetleg postára adásakor) kell megállapítani, és ehhez igazodóan kell az Art. előírásai szerint megfizetni. Az ilyen papírok esetében az árfolyamnyereségre vonatkozó szabályok szerint megállapított kamatjövedelem meghatározása az ügylet teljesítésének napjára történik, de a megszerzés időpontja ebben az esetben is az a nap, amikor a magánszemély rendelkezési jogosultsága megnyílik, vagyis a gyakorlatban az a nap, amikor a befektetési szolgáltató által a bevétel átutalása a magánszemély pénzszámlájára megtörtént.
Adómentes a jogszabály előírása alapján nyitott gyámhatósági betét kamata, valamint a lakástakarék-pénztár által jóváírt és a nyugdíj-előtakarékossági számlán jóváírt kamat.

10.1.3. Az adó mértéke, megfizetése

Az adó mértéke 20 százalék, az adót levonással kell meghatározni. Ettől eltérően nyereménybetét nyereménye esetében annak szokásos piaci értéke a nyereményalap, amelynek egynegyede a fizetendő adó.
Az adót általános esetben a kifizető (hitelintézet, befektetési szolgáltató) vonja le és fizeti meg. A belföldről származó kamatjövedelmet - ha abból az adó levonása megtörtént, illetőleg nyereménybetét esetében - a magánszemélynek nem kell bevallania. A belföldi magánszemélynek juttatott kamatjövedelemről és annak adójáról a kifizetőt nem terheli személyenként részletezett bevallási vagy adatszolgáltatási kötelezettség, hanem azt havonta egy összegben vallja be az Art. előírásai szerint. Ha a kamatjövedelem nem kifizetőtől származik, az adót a magánszemélynek a megszerzés időpontjának negyedévét követő hónap 12-éig kell megállapítania és megfizetnie, továbbá - az adóévről szóló bevallásában, a bevallásra előírt határidőig - negyedéves bontásban kell bevallania.
A külföldi pénznemben keletkezett kamatjövedelemből az adót is külföldi pénznemben kell - a jövedelem megszerzése napján - levonni, de az adót - a jövedelem megszerzése napján érvényes hivatalos MNB deviza-árfolyamon átszámítva - forintban kell megfizetni.
A belföldi illetőségű magánszemély a külföldről származó kamatjövedelmét a Szja. törvény szerinti jogcímen köteles bevallani és az adót megfizetni. A külföldön levont adót a megfelelő kettős adóztatást kizáró egyezmény, illetve az Art. előírásai szerint számíthatja be a magánszemély a belföldi adókötelezettségébe és/vagy terjeszthet elő visszatérítési kérelmet.
A törvény szerint nem a kamatjövedelemre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet által vagy megbízása alapján fizetett kamatra, továbbá az olyan államban illetőséggel bíró személy által fizetett kamatra, amely állammal a Magyar Köztársaságnak nincs hatályos egyezménye. Az ilyen jövedelem egyéb jogcímen adóköteles.
A késedelmes teljesítéshez kapcsolódóan kifizetett kamat olyan jogcímen adóköteles, amilyen jövedelemmel összefüggésben kifizették.

10.1.4. A külföldön megfizetett adó beszámítása

A külföldön megfizetett adó beszámítására olyan esetekben, amikor a belföldi illetőségű magánszemély által szerzett kamatból és árfolyamnyereségből származó jövedelem más államban is adóztatható hiányt pótol az a rendelkezés, amely szerint a belföldi illetőségű magánszemély által megszerzett, külföldön is adóztatható kamatjövedelem esetében az adót csökkenti a kamatjövedelem külföldön megfizetett adója. Nemzetközi szerződés hiányában a külföldön megfizetett adó beszámítása következtében a kamatjövedelem után fizetendő adó nem lehet kevesebb a jövedelem 5 százalékánál, és nem vehető figyelembe külföldön megfizetett adóként az az összeg, amely nemzetközi szerződés rendelkezése, viszonosság vagy külföldi jog alapján a jövedelem után fizetett adó összegéből a magánszemély részére visszajár.

10.2. Az osztalék

10.2.1. Az osztalék fogalma

A törvény alapján osztaléknak minősül a társas vállalkozás adózott eredményéből a társas vállalkozás magánszemély tagja (részvényese, alapítója), tulajdonosa részesedése. Szintén osztaléknak számít a kamatozó részvény után az adózott eredményből fizetett kamat, valamint az a jövedelem, amely a külföldi állam joga szerint osztaléknak minősül.
Nem minősül osztaléknak az előzőekben felsorolt jogcímen szerzett jövedelem, ha a társas vállalkozásban személyesen közreműködő tag személyes közreműködői díjának kiegészítéseként kell figyelembe venni.
Társas vállalkozásnak minősül a gazdasági társaság, az európai részvénytársaság (ideértve az európai holding részvénytársaságot is), az európai szövetkezet, az egyesülés, a szövetkezet, a lakásszövetkezet, az egyéni cég, az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a közjegyzői iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, az erdőbirtokossági társulat, az MRP szervezet.

10.2.2. Az osztalék adója

A társas vállalkozás eredményéből osztalék címén kivett részesedés után az adó mértéke 25 százalék.
Az osztalék adóját a kifizetőnek a kifizetés napján kell megállapítania és levonnia a kifizetés időpontjában érvényes adómérték szerint.
A külföldi állam joga szerint osztaléknak minősülő jövedelem után az adó szintén 25 százalék. A belföldi illetőségű magánszemély által megszerzett, külföldön is adóztatható osztalékból származó jövedelem esetében az adó csökkenthető az osztalék külföldön megfizetett adójával. Nemzetközi szerződés hiányában a külföldön megfizetett adó beszámítása következtében az osztalék után fizetendő adó nem lehet kevesebb a jövedelem 5 százalékánál. Nem vehető figyelembe külföldön megfizetett adóként az az összeg, amely nemzetközi szerződés rendelkezése, viszonosság vagy külföldi jog alapján a jövedelem után fizetett adó összegéből a magánszemély részére visszajár.
Az általános szabályoktól eltérően 10 százalék adót kell fizetni az osztalék (osztalékelőleg) után, ha az osztalékra jogosító értékpapírt bevezették a hazai vagy valamely más, EGT-tagállamban működő tőzsdére.

10.2.3. Az osztalékelőleg adózása

Az adóév várható osztalékára tekintettel kifizetett osztalékelőleg után 25 százalék adót kell fizetni, amelyet a végleges osztalék után megállapított adóval szemben, mint adóelőleget kell elszámolni. Az elszámolásnál a következőkre kell figyelemmel lenni:
- Ha a felvett osztalékelőleg vagy annak egy része a kifizetést követő első mérleg szerinti eredmény felosztásakor nem válik osztalékká, akkor az osztalékká nem váló visszafizetendő osztalékelőleg visszamenőleg hitellé változik. Az osztalékelőleg kifizetésének időpontját a kölcsönnyújtás időpontjának tekintve, az eredményfelosztás időpontjáig (illetőleg a visszafizetésig) tartó időszakra meg kell határozni az osztalékelőleg utáni kamatkedvezményt (a kifizető által kért kamat és a törvény szerinti jegybanki alapkamat öt százalékponttal növelt értékével számított kamat különbözetét) és ez után a kifizetőnek 44 százalék adót kell megfizetnie. Ilyenkor először a kifizetőnek a magánszeméllyel kell elszámolnia oly módon, hogy az osztalékelőlegből az "osztalékká vált rész" adóján felül levont adó csökkenti a magánszemély által visszafizetendő osztalékelőleget, majd mindez betudható a kifizető által befizetendő személyi jövedelemadó (adóelőleg) összegébe az adóhatósággal történő elszámoláskor.
- Ha a felvett osztalékelőleg vagy annak egy része nem válik osztalékká, és nem is kell azt visszafizetni, akkor az elengedett rész a magánszemély egyéb jövedelmeként válik adókötelessé. Ezt a jövedelmet az elengedés évéről szóló adóbevallásban kell bevallani. Ilyenkor az osztalékelőlegből az "osztalékká vált rész" adóján felül levont adó az egyéb jövedelem adóelőlegeként vehető számításba. Természetesen az elengedésig (tehát ameddig követelésként tartják nyilván), a kamatkülönbözet megállapítására és annak adókötelezettségére vonatkozó rendelkezést ekkor is alkalmazni kell.

10.2.4. Az osztalék, osztalékelőleg utáni adó megállapítása, bevallása

Az osztalék (osztalékelőleg) adóját a kifizető a kifizetés időpontjában állapítja meg, és az adózás rendjéről szóló törvényben meghatározottak szerint vallja be és fizeti meg. Ha a belföldi hitelintézet, befektetési szolgáltató a nála vezetett értékpapírszámlán (értékpapír letéti számlán) elhelyezett értékpapírra tekintettel külföldről származó osztalékot (osztalékelőleget) fizet ki (ír jóvá), a belföldi hitelintézetet és befektetési szolgáltatót az osztalékra vonatkozó rendelkezések alkalmazásában kifizetőnek kell tekinteni (mely kifizetőt adólevonási kötelezettség terhel).
Az Szja. tv. az adómegállapítás szabályai között utal arra, hogy ha az adót a kifizető állapítja meg, de az adó levonására nincs lehetőség, a kifizetőnek és a magánszemélynek az adóelőlegre irányadó szabályok szerint kell eljárnia (a kifizetőnek igazolást kell kiállítania a magánszemély részére, a magánszemélynek pedig a negyedévet követő hónap 12. napjáig meg kell fizetnie a kifizető által megállapított, de le nem vont, a kifizetői igazoláson feltüntetett adót). A külföldi adóügyi illetőségű magánszemély esetében a kifizetőnek alkalmaznia kell az Art. 4. számú mellékletében foglalt rendelkezéseket is.
Kifizető hiányában az osztalék, osztalékelőleg adóját a magánszemély köteles megállapítani, és az adót a kifizetést követő negyedév első hónapjának 12. napjáig kell a magánszemélynek megfizetnie. E szabály a külföldről származó osztalék és osztalékelőleg esetében jelent változást, ugyanis a 2008. évig hatályos szabályozás szerint a külföldről származó osztalék, osztalékelőleg utáni adót - kifizető hiányában - az adóévi személyi jövedelemadó bevallásban kell(ett) megfizetni.
A magánszemély az osztalékelőleget (ideértve a külföldi osztalékelőleget is) és annak adóját a kifizetés évéről szóló adóbevallásban tájékoztató adatként tünteti fel, az osztalékot megállapító beszámoló elfogadásának évéről szóló adóbevallásában vallja be az osztalékot, az osztalékelőleg után megfizetett adót levont adóként veszi figyelembe.
A kifizető által kiállított bizonylaton, igazoláson, adatszolgáltatáson, illetőleg a magánszemély bizonylatain a külföldi pénznemben feltüntetett adatokat az MNB hivatalos, a jövedelemszerzés időpontjában érvényes devizaárfolyamán kell forintra átszámítani. Az olyan külföldi pénznem esetében, amely nem szerepel az MNB hivatalos devizaárfolyam-lapján, az MNB által közzétett, euróban megadott árfolyamot kell az előzőeknek a forintra történő átszámításához figyelembe venni.

10.3. Az értékpapír-kölcsönzésből és a csereügyletből származó jövedelem

10.3.1. Értékpapírkölcsönzés

Az értékpapír-kölcsönzés díjaként a magánszemély által megszerzett összeg egésze a magánszemély jövedelmének minősül, amely után az adó mértéke 25 százalék. Az adót a kifizetőnek a kifizetés időpontjában kell megállapítania, levonnia, valamint a kifizetést követő hónap 12-éig megfizetnie és a rá vonatkozó adóbevallási szabályok szerint bevallania. A kölcsönzési díj egyben a kölcsönbe vett értékpapír szerzési értéke a kölcsönbevevőnél.

10.3.2. Csereügylet

A csereügyletből származó jövedelem tőkejövedelemnek minősül az eddigi (egyéb szabály hiányában) egyéb jövedelemként való minősítés helyett. A számviteli törvény fogalmi rendszere alapján a magánszemély csereügyletből származó jövedelme a devizára, tőkére és kamatra vonatkozó kockázatok kivédése céljából vagy kockáztatással elérhető haszon reményében kötött cseréből származik.
Az ilyen ügyletek lényege, hogy valamely, piaci változásoktól függő kötelezettség, illetve jogosultság miatt keletkező változó kiadást, illetve bevételt (az ún. "lebegő pénzáramot") fix kiadásra, illetve bevételre, vagy valamely fix kiadással, illetve bevétellel járó kötelezettség, illetve jogosultság esetén azt (az ún. "fix pénzáramot") meghatározott piaci változóhoz kötött "lebegő pénzáramra" cserélik a szerződő felek. Bár végtelen számú és tartalmú ilyen ügylet lehetséges, a szabályozást elsősorban a hosszú távú lakossági hitelek változó, vagy fix, illetve forint, vagy deviza kamatainak cseréjére kidolgozott hitelintézeti konstrukciók megjelenése indokolja. Bármely ilyen ügyletben is annak a jövedelemnek ("nyereségnek") az adóztatására vonatkoznak az új rendelkezések, amely a magánszemély adott ügyletben megszerzett bevételei (bevételi pénzáramlás) összegéből az általa az ügylet alapján teljesített kiadások (kiadási pénzáramlás) összegét meghaladja.
A csereügyletek sajátossága, hogy rendszerint egy-egy adóéven túl terjeszkedő időtartamra szólnak (akár 25 évre felvett hitelhez is kapcsolódhat csereügylet). Erre tekintettel a szabályozás a csereügyleti jövedelem adóévenkénti adókötelezettségét megtartva, veszteségbeszámítással oldja meg az ügylet eltelt időtartama alatt kialakult pozíció szerinti adóztatást. Egy-egy adóévben az ügylet bevételi többlete adóköteles, azonban amikor az adóévben az ügylet veszteséges (a kiadások meghaladják a bevételeket) a bevallott veszteség adókiegyenlítésre jogosítja a magánszemélyt legfeljebb az ügylet addig elért, vagy a későbbiekben majd elért "nyereségei" után megfizetett adó mértékéig. Az adókiegyenlítés a veszteség beszámítására szolgáló olyan eljárás, amely lehetővé teszi, hogy a magánszemély külön kérelem nélkül, az adóbevallásában megfizetett adóként számolhassa el az ügyletben keletkezett veszteségeire jutó adót.
A jövedelmet és a veszteséget, valamint azok beszámítását ügyletenként kell meghatározni, a különböző ügyletek egyenlegei nem vezethetők össze.
A rendelkezés a veszteségbeszámítás (adókiegyenlítés) feltételeként olyan nyilvántartás vezetését írja elő, amelyből az ügylet teljes időtartamára vonatkozóan nyomon követhető és megállapítható a pénzáramok mindenkori egyenlege, valamint az, hogy egy-egy adóév végén a magánszemély az ügylet miatt adófizetésre kötelezett-e vagy a korábban már az ügylettel összefüggésben megfizetett adójának "visszatérítésére" (a veszteség beszámítására) tarthat igényt.
A csereügyleti jövedelem 25 százalékos adókulccsal adózik.
Az olyan ügylet jövedelmét, amelyben megállapítható a magánszemély valós kockázat nélküli, a felek által piaci ár, árfolyam, kamatláb, díj és egyéb tényezők alakulásától eltérő feltételek kikötésével érték el, a felek között egyébként fennálló jogviszony és a szerzés körülményei alapján kell az adókötelezettséget megállapítani.
Ha a csereügyletet tőzsdén (hazai, EGT állambeli, OECD tagállam tőzsdéjén) kötötték, akkor az abból származó jövedelemre a tőzsdei ügyletből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni.

10.4. Az árfolyamnyereség

10.4.1. Az árfolyamnyereség fogalma

Árfolyamnyereségből származó jövedelem az értékpapír átruházására (ide nem értve a kölcsönbe adást) tekintettel megszerzett bevételnek az a része, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek együttes összegét.
Az árfolyamnyereségből származó jövedelem fogalmát tehát a törvény az értékpapírok átruházásához kapcsolja, különbséget téve a valuták, devizák átváltásakor keletkező árfolyamnyereségétől, amely, ha nem üzletszerű tevékenység keretében történik, adómentes jövedelem.
A személyi jövedelemadózás szempontjából értékpapírnak minősül
- minden, a Ptk. vagy a kibocsátás helyének joga szerint értékpapírnak tekintett okirat, adat,
- a kft.-üzletrész,
- a szövetkezeti részjegy, célrészjegy és más vagyoni hozzájárulás (kivéve a szövetkezeti tagsági kölcsönt),
- a közkereseti társaságban lévő vagyoni hozzájárulás,
- a betéti társaságban lévő vagyoni betét,
- minden más, tagsági jogot megtestesítő vagyoni részesedés.
Nem minősül árfolyamnyereségből származó jövedelemnek az értékpapír átruházására tekintettel megszerzett jövedelemből az a rész, amelyet a törvény előírásai szerint más jövedelem megállapításánál kell figyelembe venni (például az eladási/vételi jog gyakorlása által szerzett jövedelem, ha a jog megszerzése nem bárki számára azonos feltételekkel megszerezhető ügyletben történt), az ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelemnek minősülő árfolyamnyereség, a tartós befektetésből származó jövedelemnek minősülő árfolyamnyereség.

10.4.2. Az értékpapír szerzési értéke

Részletes felsorolást ad a törvény az egyes értékpapírok szerzési értékének a meghatározására.
- az ellenőrzött tőkepiaci ügylet révén megszerzett értékpapír esetén az ügylet szerinti, igazolt ellenérték,
- az ellenőrzött tőkepiaci ügyletnek nem minősülő visszterhes szerződés révén megszerzett értékpapír esetében az ellenértékből az értékpapír átruházásáig a magánszemély által teljesített, igazolt rész,
- társas vállalkozás alapítása, a társas vállalkozás jegyzett tőkéjének új értékpapír kibocsátásával történő felemelése révén megszerzett értékpapír esetében az értékpapír alapján a társas vállalkozás részére az értékpapír átruházásáig igazoltan szolgáltatott vagyoni hozzájárulásnak a létesítő okiratban meghatározott értéke,
- olyan értékpapír esetében, amelyet a magánszemély a társas vállalkozásból történő kivonás útján szerzett, a vállalkozásból kivont jövedelemre vonatkozó rendelkezések alapján a bevétel meghatározásánál figyelembe vett érték,
- csődeljárás, felszámolás vagy helyi önkormányzatok adósságrendezési eljárása keretében kötött egyezség révén a hitelező által megszerzett értékpapír esetében az egyezség szerinti érték,
- olyan értékpapír esetében, amelynek alapján megállapított összeg az értékpapír megszerzésekor e törvény szerint jövedelemnek minősül, a jövedelem összege, növelve a magánszemély által az értékpapír átruházásáig teljesített, igazolt ellenértékkel,
- az MRP szervezet analitikájában a számvitelről szóló törvény felhatalmazása alapján kiadott kormányrendelet szerint elkülönítetten, a megszerzett részvények, üzletrészek között kimutatott, a résztvevő tulajdonába adott értékpapír esetében az átadásig a résztvevő által saját erő címén befizetett összegből az értékpapírra arányosan jutó rész,
- a szövetkezetekről szóló 1992. évi I. törvény hatálybalépéséről és az átmeneti szabályokról szóló törvény szerinti átalakulás során a magánszemélynek ellenérték nélkül juttatott szövetkezeti üzletrész, részjegy esetében az eredeti szerzőnél vagy - ha az értékpapír a hagyaték tárgyát képezte - örökösénél az értékpapírnak az átalakulás befejezésekor lezárt névértéke,
- az 1992. december 31-e előtt kihirdetett jogszabály alapján a szövetkezet által ellenérték nélkül juttatott értékpapír esetében az eredeti szerzőnél vagy - ha az értékpapír a hagyaték tárgyát képezte - örökösénél az értékpapírnak a juttatáskori névértéke,
- kárpótlási jegy esetében az eredeti jogosult magánszemélynél vagy - ha a kárpótlási jegy a hagyaték tárgyát képezte - örökösénél a kárpótlási jegy kamattal növelt névértéke.
- olyan értékpapír esetében, amelynek megszerzését az illetékügyi hatóságnál be kell jelenteni - akkor is, ha az illeték kiszabása az átruházásig még nem történt meg vagy az illetékügyi hatóság nem szab ki illetéket -, az illetékekről szóló törvényben meghatározott forgalmi érték, növelve a magánszemély által az értékpapír átruházásáig teljesített, igazolt ellenértékkel.
Minden más esetben a szerzési érték a megszerzés érdekében, az értékpapír átruházásáig a magánszemély által teljesített, igazolt részt kell szerzési értéknek tekinteni.

10.4.3. Az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek

Az árfolyamnyereség meghatározásánál kizárólag azok a költségek vehetők figyelembe, amelyeket a törvény nevesít. Ezek a következők:
- az értékpapír megszerzésekor fizetett illeték,
- az értékpapír megszerzésével, tartásával vagy átruházásával összefüggésben nyújtott, a tőkepiacról szóló törvény szerinti befektetési szolgáltatási tevékenység, kiegészítő befektetési szolgáltatási tevékenység vagy árutőzsdei szolgáltatási tevékenység ellenértékeként,
- az értékpapír megszerzésének alapjául szolgáló vételi (jegyzési) jog és az értékpapír átruházásának alapjául szolgáló eladási jog ellenértékeként a magánszemélyt terhelő, igazolt (ingyenes vagy kedvezményes jogszerzés esetében ideértve a jog megszerzésekor adóköteles bevételt is) összeg,
- kölcsönbe vett értékpapír esetében a visszaadott (visszaszolgáltatott) értékpapír megszerzésére fordított érték, vagy - ha a kölcsönbe vevő az értékpapírt visszaszolgáltatni nem tudja - a fizetett kártérítésnek a tőkepiacról szóló törvény szerinti legkisebb összege.

10.4.4. Az árfolyamnyereség adója

Az árfolyamnyereségből származó jövedelem után az adó mértéke 25 százalék.
A bevételből a jövedelmet az értékpapír átruházásáról szóló szerződés keltének napjára kell megállapítani. Ha a magánszemély az átruházott értékpapír tulajdonjogát értékpapír kölcsönbe vétele útján szerezte meg, akkor a jövedelmet az értékpapír visszaadásának, ha a szerződés az értékpapír visszaadása nélkül szűnt meg (ideértve az elévülést is), a szerződés megszűnésének a napjára kell megállapítani.
Az árfolyamnyereség után az adókötelezettség a bevétel megszerzésének napján keletkezik. A kifizetőnek az árfolyamnyereség adóját a kifizetéskor kell megállapítania. Ha az árfolyamnyereség nem kifizetőtől származik, a magánszemélynek az adóbevallásában kell megállapítania az adót.
Olyan esetekben, amikor az értékpapír (részvény, üzletrész stb.) eladása részletre történik, vagy amikor a teljes vételár megfizetése később, valamely jövőben teljesülő feltételtől (pl. megvásárolt társaság jövedelmezőségétől) függ, az adókötelezettséget a következők szerint kell teljesíteni:
- Részletre történő eladás esetén azt kell feltételezni, hogy a magánszemély a jövedelmet a részletnek a teljes várható bevételhez viszonyított arányában szerzi meg. Az adófizetési kötelezettség csak a ténylegesen megszerzett összeggel arányosan keletkezik.
- Valamely jövőben teljesülő feltételtől függő bevétel esetében azt kell vélelmezni, hogy a szerződésben meghatározott feltételek teljesülnek (vagyis azt, mintha a feltételektől függő egyes bevételrészek már a magánszemély rendelkezésére állnának). Utóbb, ha emiatt a magánszemélynek az adó egy része visszajár, azt önellenőrzéssel igényelheti vissza. Ha a felek a feltételtől függő bevételt módosító összeget (összegeket) tételesen nem határozzák meg, a jövedelmet a feltételhez nem kötött bevételből kell megállapítani. Ebben az esetben is, ha utóbb a feltétel nem teljesül, és a magánszemélynek az adókülönbözet visszajár, azt önellenőrzéssel igényelheti vissza. A feltétel teljesülése esetén a bevételt növelő tétel a magánszemély egyéb jövedelme.

10.4.5. Az árfolyamnyereség után külföldön megfizetett adó beszámítása

Adóegyezményeink szerint az értékpapírok elidegenítéséből származó árfolyamnyereség csak az elidegenítő illetősége szerinti államban adóztatható. Vannak azonban olyan államok, amelyek bizonyos feltételek fennállása esetén fenntartják maguknak a jogot, hogy az értékpapírnak az állam területén történő elidegenítéséből származó nyereséget (árfolyamnyereséget) saját belső jogszabályaik alapján megadóztassák.
Ha a belföldi illetőségű magánszemély az árfolyamnyereség után külföldön adót fizetett, a magyarországi adót csökkenti az árfolyamnyereség után külföldön megfizetett adó. Nemzetközi szerződés hiányában is érvényesíthető a beszámítás, azonban a külföldön megfizetett adó beszámítása következtében az árfolyamnyereség után fizetendő adó nem lehet kevesebb a jövedelem 5 százalékánál. További előírás, hogy nem vehető figyelembe külföldön megfizetett adóként az az összeg, amely nemzetközi szerződés rendelkezése, viszonosság vagy külföldi jog alapján a jövedelem után fizetett adó összegéből a magánszemély részére visszajár.
Az árfolyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezések alkalmazásában a törvény külön szabályt tartalmaz 2008. január 1-jétől a külföldi pénznemben feltüntetett adatok forintra történő átszámítására. Eszerint a kifizető által kiállított bizonylaton, igazoláson, adatszolgáltatáson, illetőleg a magánszemély bizonylatain a külföldi pénznemben feltüntetett adatokat az MNB hivatalos, a jövedelemszerzés időpontjában érvényes devizaárfolyamán kell forintra átszámítani. Az olyan külföldi pénznem esetében, amely nem szerepel az MNB hivatalos devizaárfolyam-lapján, az MNB által közzétett, euróban megadott árfolyamot kell az előzőeknek a forintra történő átszámításához figyelembe venni.

10.5. Ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem

Ellenőrzött tőkepiaci ügyletnek minősül a befektetési szolgáltatóval:
- a befektetési vállalkozásokról és az árutőzsdei szolgáltatókról, valamint az általuk végezhető tevékenységek szabályairól szóló 2007. évi CXXXVIII. törvény (Bszt.) szerint meghatározott - csereügyletnek nem minősülő - pénzügyi eszközre, árura kötött ügylet, valamint
- a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (Hpt.) szerinti pénzügyi szolgáltatás keretében, illetve a Bszt. szerinti szolgáltatás keretében devizára/valutára kötött, pénzügyi elszámolással lezáródó azonnali ügylet, ha az megfelel az említett törvények ügyletre vonatkozó rendelkezéseinek, és
- amely a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyelete (PSZÁF) által felügyelt tevékenység tárgyát képezi.
A magánszemély az ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezéseket alkalmazhatja abban az esetben is, ha az előzőekben említett ügyleteknek megfelelő ügyleteket EGT-államban, vagy olyan államban működő pénzpiacon tevékenységet folytató befektetési szolgáltatóval kötötte, amely állammal a Magyar Köztársaságnak hatályos egyezménye van a kettős adóztatás elkerülésére, és
- az adott állam hatáskörrel rendelkező felügyeleti hatósága által felügyelt tevékenység tárgyát képezi, és
- amennyiben az adott állam nem EGT-állam, úgy biztosított az említett felügyeleti hatóság és a PSZÁF közötti információcsere, és
- a magánszemély rendelkezik az adókötelezettség megállapításához szükséges, az adóévben megkötött valamennyi ügylet minden adatát tartalmazó, a befektetési szolgáltató által a magánszemély nevére kiállított igazolással.

10.5.1. Ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem és annak adója

Ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelemnek minősül a magánszemély által kötött ellenőrzött tőkepiaci ügyletek alapján az adóévben elért pénzben elszámolt ügyleti nyereségek (ide nem értve, ha az kamatjövedelem, vagy ha az ügylet alapján tartós befektetésből származó jövedelmet kell megállapítani) együttes összegének (összes ügyleti nyereség) a magánszemélyt terhelő, az adóévben pénzben elszámolt ügyleti veszteségek együttes összegét (összes ügyleti veszteség) meghaladó része.
Ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó veszteségnek minősül az összes ügyleti veszteségnek az összes ügyleti nyereséget meghaladó része.
Az ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem után az adó mértéke 20 százalék.
A befektetési szolgáltató az ellenőrzött tőkepiaci ügylet(ek)ről kiállított bizonylatok (teljesítés-igazolások) az adóévet követő év február 15-éig (a magánszemély nevének és adóazonosító számának feltüntetésével) adatot szolgáltat az adóhatósághoz a magánszemély adóévben megvalósult ügyleteiben megszerzett bevételekről. Az ellenőrzött tőkepiaci ügylettel összefüggésben a befektetési szolgáltatót adó(adóelőleg)-levonási kötelezettség nem terheli.
Az ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelmet és annak adóját - a befektetési szolgáltató által kiállított bizonylatok (teljesítés-igazolások), illetőleg saját nyilvántartása alapján (az árfolyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezések értelemszerű alkalmazásával) - a jövedelmet szerző magánszemély köteles megállapítani. A magánszemély az általa megállapított jövedelmet és adót az adóévről benyújtandó bevallásában vallja be, és az adót a bevallás benyújtására előírt határidőig kell megfizetni.

10.5.2. Az adókiegyenlítés

Az ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó adóévi veszteség adóévek közötti elszámolása adókiegyenlítéssel történik.
Az adókiegyenlítés az adóévben és/vagy az azt megelőző két évben bevallott ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó veszteségnek és - a bevalláskor hatályos - adókulcsnak a szorzata, csökkentve az adóévet megelőző két év bármelyikéről szóló adóbevallásban ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó veszteség miatt már érvényesített adókiegyenlítéssel, de legfeljebb az adóévben és/vagy az azt megelőző két évben bevallott ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem adójával.
Átmeneti rendelkezés értelmében a 2009. december 31. napján hatályos rendelkezések szerint tőzsdei ügyletnek nem minősülő ellenőrzött tőkepiaci ügylet esetében - első ízben a megelőző év tekintetében a 2010. évben, a megelőző két év tekintetében a 2010-2011. évben ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó veszteségre az adókiegyenlítés - akkor alkalmazható, ha az ügyletkötésre 2009. december 31-ét követően került sor. Az átmeneti rendelkezés kimondja továbbá, hogy ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó veszteségnek minősül az Szja. tv. 2009. december 31. napján hatályos 67/A. §-ának (1) bekezdése szerinti tőzsdei ügyletből származó veszteség is.

10.6. A tartós befektetésből származó jövedelem

A Szja. törvény a pénz- és tőkepiacon kínált termékekbe történő tartós befektetést 2010-től az adott befektetésen elért hozam, ügyleti nyereség általános szabályoktól eltérő módon történő adóztatásával (alacsonyabb mértékű adóval) ösztönzi. Az erre vonatkozó szabályokat a Szja. törvény új 67/B. §-a tartalmazza.
A magánszemély abban az esetben élhet a kedvező szabályokkal, ha a befektetési szolgáltatóval, hitelintézettel tartós befektetési szerződés(eke)t köt. A tartós befektetési szerződés arra vonatkozó külön megállapodás, hogy a felek a tartós befektetésből származó jövedelem tekintetében a 67/B. § szerinti adózási szabályokat alkalmazzák. Egy naptári éven belül egy adott befektetési szolgáltatóval - ha az hitelintézet - két szerződés köthető:
- egy olyan szerződés, amely alapján a befektetési szolgáltató a magánszemély által befizetett összeget kamatozó bankbetétekben (ideértve a fizetési számlán történő elkülönítést is), takarékbetétben - forintban - helyezi el,
továbbá
- egy olyan szerződés, amely alapján a befizetés ellenőrzött tőkepiaci ügyletben forintban denominált pénzügyi eszközre és olyan forintban denominált pénzügyi eszközre vonatkozó megbízások teljesítésére használható fel, melynek befektetési hozama egyébként kamatjövedelemnek minősülne (pl. állampapír, befektetési jegy).
A hitelintézeti tevékenység végzésére nem jogosult befektetési vállalkozás (amely betétet nem gyűjthet) a magánszeméllyel csak egy szerződést köthet évente. A szerződések között nincs "átjárás".
A magánszemély ugyanakkor - egy adott évben - tetszőleges számú befektetési szolgáltatóval köthet tartós befektetési szerződést, ezek számát ugyanis a törvény nem korlátozza, de az így megkötött szerződések között sincs "átjárás".
A számlanyitás évében (amely "gyűjtőévnek" tekinthető) tartós befektetési szerződésenként (megnyitott számlánként) legalább 25 ezer forintot kell befizetnie a megtakarítónak, amely befizetés a számlanyitás évében korlátozás nélkül növelhető. A befizetés nem csak készpénz, hanem átutalt összeg is lehet, de már lekötött betét, vagy meglévő pénzügyi eszköz áthelyezése nem lehet, kivéve, ha a nyugdíj-előtakarékossági számlán lévő követelést alakítja át a magánszemély tartós befektetéssé. Az induló évben összegyűlt pénzösszeg a következő évtől minősül lekötött pénzösszegnek. Az elhelyezés naptári évét követően további befizetéssel már nem növelhető.
A kedvező adózási szabályok alkalmazásának további feltétele, hogy a magánszemély a lekötött pénzösszeget, továbbá annak befektetése révén elért hozamokat (amelyek lehetnek: kamat, osztalék, árfolyamnyereség, ügyleti nyereség) a számlanyitás évét követő legalább három naptári évben (hároméves lekötési időszak), valamint a lekötés folytatólagos meghosszabbítása esetén további két naptári évben (kétéves lekötési időszak) (a három- és kétéves lekötési időszak együttesen ötéves lekötési időszak) a befektetési szolgáltató, hitelintézet által vezetett lekötési nyilvántartásban tartsa.
Tartós befektetésből származó jövedelemnek (ún. lekötési hozamnak) minősül a magánszemélyt a lekötés megszűnésekor, megszakításakor megillető bevételnek (melybe beleértendő a befektetésben lévő pénzügyi eszköznek a lekötés megszűnésekor, megszakításakor irányadó szokásos piaci értéke is) a magánszemély által lekötött pénzösszeget meghaladó része.
A lekötött pénzösszeg és a befektetési hozamok állománya terhére a magánszemély korlátlan számú (pl. vételi-eladási, betétlekötési, ismételt lekötési) megbízást adhat a befektetési szolgáltató, hitelintézet számára.
A hároméves lekötési időszak utolsó napján rész-kivétre van lehetőség. Ekkor a lekötött pénzösszeg megmaradó része tekintetében (amelynek azonban a 25 ezer forintnak megfelelő összeget el kell érnie) a lekötési időszak nem szakad meg. A tartós befektetési szerződéssel rendelkező magánszemély halála esetén nem kell a bevételből jövedelmet megállapítani, ha az a lekötési időszak megszűnése előtt következett be.
A lekötési időszak megszűnésekor (már három év után is, ha nincs hosszabbítás), továbbá a lekötés megszakításakor a tartós befektetési szerződés megszűnik. Az ezt követő időszakra tartós befektetésből származó jövedelem az adott szerződés alapján már nem állapítható meg, a megszűnés/megszakítás napját követően keletkező tőkejövedelemre a jövedelem jogcíme szerinti személyi jövedelemadó-rendelkezéseket kell alkalmazni.
Az adó mértéke nulla százalék az ötéves lekötési időszak utolsó napján megállapított lekötési hozam után.
A lekötési hozam után 10 százalékos mértékű az adó, ha a magánszemély:
- a hároméves lekötési időszakot nem hosszabbítja meg (a lekötési hozamot a hároméves lekötési időszak utolsó napján kell megállapítani),
- a hároméves lekötést a lekötött pénzösszegnek egy részére nem hosszabbítja meg (a részkivéttel arányos lekötési hozamot a hároméves lekötési időszak utolsó napján kell megállapítani),
- a lekötést a folytatólagos kétéves lekötési időszakban szakítja meg (a lekötési hozamot a megszakítás napján kell megállapítani).
A lekötési hozam után 20 százalékos mértékű az adó, ha a magánszemély a lekötést az elhelyezést követően a hároméves lekötési időszak vége előtt szakítja meg (a lekötési hozamot a megszakítás napján kell megállapítani),
A nyugdíj-előtakarékossági számlával rendelkezők esetében tartós befektetési szerződés alapján teljesített befizetésnek minősül, ha a magánszemély - tartós befektetési szerződés alapján - a nyugdíj-előtakarékossági számláját megszünteti, és a nyugdíj-előtakarékossági értékpapírszámlán nyilvántartott pénzügyi eszköznek a szerződő a befektetési szolgáltató által vezetett lekötési nyilvántartásba helyezésével a követelését lekötött pénzösszeggé alakítja át. Ekkor az átalakítás napjának a nyilvántartásba vétel napját kell tekinteni.
A nyugdíj-előtakarékossági számlán lévő követelés tartós befektetéssé történő alakításához kapcsolódóan az adótámogatásra való rendeltetésszerű jogosultságot biztosító garanciális szabályok kerültek a törvénybe. Ez azt jelenti, ha az adóévben a magánszemély nyugdíj-előtakarékossági számláját tartós befektetési szerződés alapján lekötött pénzösszeggé alakítja át (ha annak egyéb feltételei fennállnak), és lekötési nyilvántartásba helyezi, akkor az átalakítás évében a számlára befizetett összeg alapján nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozatot nem tehet, és a rendelkező nyilatkozata szerint az átalakítás évében, valamint a megelőző évben átutalt jóváírás(ok)nak megfelelő összeget 20 százalékkal növelten köteles az átalakítás évére vonatkozó adóbevallásában bevallani, valamint az adóbevallás benyújtására előírt határidőig megfizetni.
A tartós befektetésből származó jövedelmet a magánszemélynek nem kell bevallania, ha az adójának mértéke nulla százalék. Ha az adó mértéke 10 vagy 20 százalék, a tartós befektetésből származó jövedelem utáni adót a magánszemély az adóbevallásában köteles megállapítani, és az adót a bevallás benyújtására nyitva álló határidőig kell megfizetnie.

10.7. A vállalkozásból kivont jövedelem

A társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnésekor, jegyzett tőkéjének leszállításakor, a tagi jogviszony megszűnése esetén a magánszemély tag ún. vállalkozásból kivont jövedelmet szerezhet. (Társas vállalkozásnak minősül az a külföldi jogi személy és egyéb szervezet is, amely a székhelye szerinti államban - az alacsony adókulcsú államot kivéve - társasági adó alanya.)
Abban az esetben, ha a belföldi illetőségű magánszemély olyan államból szerez a törvény szerint vállalkozásból kivont jövedelemnek minősülő jövedelmet, mellyel hazánk kötött kettős adózás elkerüléséről szóló egyezményt, és e jövedelem után a vállalkozás székhelye szerinti államban adót fizetett, a magyarországi adót csökkenti a jövedelem után külföldön megfizetett adó. Egyezmény hiányában a külföldön megfizetett adó beszámítása miatt a fizetendő adó nem lehet kevesebb a jövedelem 5 százalékánál. Nem vehető figyelembe külföldön megfizetett adóként az az összeg, amely nemzetközi szerződés rendelkezése, viszonosság vagy külföldi jog alapján a jövedelem után fizetett adó összegéből a magánszemély részére visszajár.
Nem minősül vállalkozásból kivont jövedelemnek, hanem egyéb jövedelem címen adóköteles az ellenőrzött külföldi adózó jogutód nélküli megszűnése, jegyzett tőkéjének tőkekivonás útján történő leszállítása következtében a magánszemély által - tagi (részvényesi, üzletrész-tulajdonosi) jogviszonya alapján - ellenőrzött külföldi adózó vagyonából megszerzett bevételnek az ellenőrzött külföldi adózó által kibocsátott részvény, üzletrész, más hasonló értékpapír vagy jog megszerzésére fordított értéket meghaladó része Az ilyen jövedelem egyéb jogcímen adóköteles.

10.7.1. A vállalkozásból kivont jövedelmek fajtái

- Társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnése esetén a jövedelem a magánszemély tag (részvényes, üzletrész-tulajdonos) által e jogviszonyára tekintettel a társas vállalkozás vagyonából megszerzett bevételből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és a társas vállalkozás kötelezettségeiből a magánszemélyre jutó kötelezettségek együttes összegét. A bevételt és a magánszemélyre jutó kötelezettségek értékét a vagyonfelosztási javaslat (ennek hiányában az annak megfelelő megállapodás) szerint kell megállapítani. A jövedelemszerzés időpontja az utolsó üzleti évéről készített mérleg, zárómérleg mérlegfordulónapja. A cégbejegyzési kérelem elutasítása, valamint a cégeljárás megszüntetése esetén az előtársasági működés időszakáról készített beszámoló mérlegfordulónapja minősül a jövedelemszerzés időpontjának.
- Társas vállalkozás jegyzett tőkéjének leszállítása esetén a jövedelem a magánszemély tag (részvényes, üzletrész-tulajdonos) által e jogviszonyára tekintettel a társas vállalkozás vagyonából megszerzett bevételből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított értéknek a jegyzett tőke leszállításával arányos részét. A bevételt a társas vállalkozásnak a számvitelről szóló törvény előírásai szerint vezetett nyilvántartásainak megfelelően kell megállapítani.
- Tagi jogviszony megszűnése (kivéve a társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnését és az értékpapír átruházását) esetén a jövedelem a tagi jogviszony megszűnésére tekintettel megszerzett bevételből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és a társas vállalkozás kötelezettségeiből a magánszemély által - a jogviszony megszűnésével összefüggő elszámolás keretében - átvállalt kötelezettségek együttes összegét. A bevételt és a magánszemély által átvállalt kötelezettségek értékét a társas vállalkozásnak a számvitelről szóló törvény előírásai szerint vezetett nyilvántartásainak megfelelően kell megállapítani.
- Az MRP szervezet megszűnésekor a vállalkozásból kivont jövedelem a részt vevő magánszemély által a szervezet vagyonából megszerzett bevételnek az a része, amely meghaladja a magánszemély részére még járó, de a tulajdonába korábban nem került, a megszerzett részvények, üzletrészek között kimutatott értékpapírok (ide nem értve a visszavásárolt vagyonrésznek minősülő értékpapírokat) együttes könyv szerinti értékét. A bevételt és az értékpapírok könyv szerinti értékét a szervezet utolsó üzleti évéről elkészített beszámolót alátámasztó nyilvántartások szerint kell megállapítani.

10.7.2. A vállalkozásból kivont jövedelem adója

A vállalkozásból kivont jövedelem után az adó mértéke 25 százalék. Az adót a kifizetőnek kell megállapítania a kifizetés időpontjában. A belföldi székhelyű társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnése, cégbejegyzése iránti kérelem elutasítása és cégbejegyzése iránti eljárás megszüntetése esetén az adót a társas vállalkozásnak akkor is meg kell fizetnie, ha a levonásra bármely okból nem kerülhet sor. A kifizető a magánszemély helyett megfizetett, bevallott adót beszámíthatja a magánszeméllyel szembeni kötelezettségébe.

11. TERMÉSZETBENI JUTTATÁSOK ÉS MÁS ENGEDMÉNYEK

11.1. A természetbeni juttatások

Természetbeni juttatás a törvényben megnevezett esetekben és feltételekkel a magánszemély által ingyenesen vagy kedvezményesen megszerzett dolog, kapott szolgáltatás vagy más vagyoni érték.

11.1.1. A természetbeni juttatások fajtái

A törvény tételesen felsorolja, hogy milyen feltételek mellett nyújtott juttatások kezelhetők természetbeni juttatásként. Amennyiben a juttatás nem felel meg a törvényben előírtaknak, a juttatás adókötelezettségét a juttatásban részesülő és a juttató, valamint más személy között fennálló jogviszony és a szerzés körülményei alapján kell meghatározni, s a pénzbeli jövedelemre vonatkozó szabályok szerint kell az adókötelezettséget teljesíteni.
Természetbeni juttatásnak minősül:
- a kifizető által magánszemélynek adott reprezentáció és üzleti ajándék;
- a kifizető által egyidejűleg több magánszemélynek ingyenesen vagy kedvezményesen átadott termék, nyújtott szolgáltatás révén juttatott adóköteles bevétel, ha a juttatás körülményei alapján a kifizető - jóhiszemű eljárása ellenére - nem képes megállapítani az egyes magánszemélyek által megszerzett bevételt; e rendelkezést kell különösen alkalmazni a kifizető által több magánszemély számára szervezett rendezvény, esemény keretében nyújtott vendéglátás (étel, ital), a rendezvényhez, eseményhez kapcsolódó szolgáltatás (pl. utazás, szállás, szabadidőprogram) esetében, ha az nem minősül reprezentációnak;
- a kifizető által törvény vagy törvény felhatalmazása alapján más jogszabály rendelkezése következtében a magánszemélynek ingyenesen vagy kedvezményesen átadott termék, nyújtott szolgáltatás révén juttatott adóköteles bevétel;
- a munkáltató által valamennyi munkavállaló, vagy a munkáltatóhoz kirendelt munkavállaló részére azonos feltételekkel és módon ingyenesen vagy kedvezményesen átadott termék, nyújtott szolgáltatás révén juttatott adóköteles bevétel, feltéve, hogy a termék megszerzése, illetve a szolgáltatás igénybevétele bármelyikük számára ténylegesen is elérhető;
- a munkáltató által valamennyi munkavállaló, vagy a munkáltatóhoz kirendelt munkavállaló által megismerhető belső szabályzat alapján több munkavállaló részére, azonos feltételekkel és módon ingyenesen vagy kedvezményesen átadott termék, nyújtott szolgáltatás révén juttatott adóköteles bevétel ha a juttatásra jogosultak körét a belső szabályzat nem egyénileg, hanem a munkakör, a beosztás, a munkaviszonyban eltöltött idő, az életkor vagy más - munkaköri feladattal kapcsolatos teljesítménytől nem függő - közös ismérv alapján határozza meg.
- a kifizető által - a hivatali, üzleti utazáshoz kapcsolódó étkezés vagy más szolgáltatás révén a magánszemélynek juttatott adóköteles bevétel;
- a kifizető által a Magyar Nemzeti Üdülési Alapítvány által kibocsátott névre szóló üdülési csekk értékéből adott engedmény formájában, üdülési szolgáltatás révén a magánszemélynek juttatott adóköteles bevétel;
- a kifizető által sporttevékenység végzéséhez nyújtott ingyenes vagy kedvezményes szolgáltatás (ideértve a kizárólag ilyen szolgáltatás igénybevételére jogosító utalványt is) révén a magánszemélynek juttatott adóköteles bevétel;
- a kifizető által személyszállítási szolgáltatás ingyenes vagy kedvezményes biztosítása révén a magánszemélynek juttatott adóköteles bevétel;
- ingyenesen vagy kedvezményesen átadott termék, nyújtott szolgáltatás révén juttatott adóköteles bevétel, ha az a kifizető által nyilvánosan, bárki számára azonos feltételekkel meghirdetett vetélkedő, verseny díja, és nem tartozik a nyereményből származó jövedelemre irányadó rendelkezések hatálya alá,
- több magánszemély, mint biztosítottak javára kötött biztosítási szerződés alapján fizetett adóköteles biztosítási díj, ha a biztosítási szerződés nem egyénileg, hanem kizárólag a munkakör, a beosztás, a munkaviszonyban eltöltött idő, az életkor vagy más közös ismérv alapján határozza meg a biztosítottak körét;
- a kifizető által ingyenesen vagy kedvezményesen átadott termék, nyújtott szolgáltatás révén juttatott adóköteles bevétel, a törvény külön rendelkezésének hiányában is akkor, ha a kifizető a juttatásban részesülő magánszemélynek a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló törvény szerint nem foglalkoztatója,
- a cégtelefonok, munkahelyi telefonok magáncélú használata során magánszemély által megszerzett bevétel;
- az előző rendelkezésektől függetlenül is az ingyenesen vagy kedvezményesen átadott termék, nyújtott szolgáltatás révén juttatott azon adóköteles bevétel, amely a Szja. törvény 2009. december 31. napján hatályos rendelkezéseiben foglalt feltételekkel és mértékig adómentesnek minősült és nem tartozik a kedvezményes adózású juttatások körébe.
Ez utóbbi juttatások a következők:
- legfeljebb évi három alkalommal adott csekély értékű ajándék értékéből a minimálbér 10 százalékát meg nem haladó rész,
- művelődési intézményi szolgáltatás évente a minimálbér összegéig,
- hideg étkezési utalvány havonta 6 ezer forint értékhatárig,
- két évig használt számítógép ingyenes vagy kedvezményes juttatása,
- nyugdíjba vonuláskor adott ajándék értékéből 15 000 forint,
- összeghatártól függetlenül a versenyen vagy vetélkedőn nyert érem, trófea,
- a tűzifa- és szénjárandóság, az ágazati áramdíjkedvezmény, ha a juttatásra a jogosultságot a magánszemély 2009. dec. 31-ét követően szerzi meg (a nyugdíjban részesülő magánszemély a jogosultságot 2010. január 1-jét követően keletkezett jogviszonya alapján szerzi meg);
A felsorolt juttatások tehát a 2009. évi adómentességre vonatkozó feltételekkel és mértékig 2010-ben adóköteles természetbeni juttatásnak minősülnek akkor is, ha a munkáltató nem belső szabályzat alapján, vagy nem minden munkavállalónak azonosan juttatja.
Természetbeni juttatásnak minősülnek a Szja. törvény külön rendelkezései szerint adóköteles vagy adómentes természetbeni juttatások is.
Nem minősül természetbeni jutatásnak a természetes vagy tenyésztett gyöngy, a drágakő, a féldrágakő, a nemesfém, a nemesfémmel plattírozott fém és az ezekből készült áru, az ékszerutánzat, az érme, ha a körülmények alapján megállapítható, hogy a juttatás nem felel meg a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének.
Utalvány bármilyen formában is bocsátják ki (pl. jegy, bón, kupon formájában vagy akár csak nyilvántartják listán vagy elektronikusan), akkor minősül természetbeni juttatásnak, ha az utalvány juttatási feltételei alapján megállapítható, hogy az mely termékre, szolgáltatásra, vagy milyen termék- vagy szolgáltatáskörben használható fel, és a juttatás körülményei egyébként megfelelnek a törvényben a természetbeni juttatásokra vonatkozó rendelkezésekben foglaltaknak. A korábbi bármire felhasználható utalvány mellett nem minősül természetbeni juttatásnak a természetbeni juttatás helyett adott, a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény szerinti készpénz-helyettesítő fizetési eszköz.

11.1.2. A természetbeni juttatás adója

A természetbeni juttatások után az adó mértéke 54 százalék, és ezt a kifizetőnek kell megfizetnie a juttatást követő hónap 12-éig. Az adó alapja a nyújtott kedvezmény, amelyet a jövedelem megállapítására vonatkozó általános szabályok alkalmazásával kell meghatározni. A természetbeni juttatások után az abban részesülő magánszemélynek nincs semmiféle adókötelezettsége, nem kell a magánszemélynek adót fizetnie, a juttatást bevallania.

11.2. Kedvezményesen adózó természetbeni és egyéb béren kívüli juttatások

Kedvezményesen adózó természetbeni és béren kívüli juttatások után a juttatónak 25 százalék személyi jövedelemadót kell fizetnie, ezen kívül más közterhet nem viselnek.
Kedvezményes körbe tartozó a juttatás értékéből
- az üdülési csekk-juttatás vagy kedvezményes üdültetés esetén évente a minimálbér mértékét
- a meleg étkeztetés esetén havonta 18 ezer forintot,
- az iskolai rendszerű képzés költségének átvállalása esetén évente a minimálbér két és félszeresét,
- helyi utazási bérlet-juttatás esetén a bérlet árát,
- az iskolakezdési támogatás esetén évente a minimálbér 30 százalékát,
- a munkáltatói hozzájárulás esetén az önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztár(ak)-ba havonta a minimálbér 50 százalékát,
- a munkáltatói hozzájárulás esetén az önkéntes kölcsönös egészségpénztár(ak)-ba/önsegélyező pénztár(ak)ba havonta a minimálbér 30 százalékát,
- a foglalkoztatói hozzájárulás esetén a foglalkoztatói nyugdíjszolgáltató intézménybe havonta a minimálbér 50 százalékát;
- magán-nyugdíjpénztári tagdíj- kiegészítés esetén a járulékalap 2 százalékát,
- a szövetkezet közösségi alapjából történő juttatás esetén évente a minimálbér 50 százalékát
meg nem haladó rész.
A feltételeknek megfelelő, de az adott értékhatárt meghaladó rész természetbeni juttatás, amelyet 54 százalék személyi jövedelemadó és a személyi jövedelemadóval növelt érték után 27 százalék társadalombiztosítási járulék, nem biztosítási jogviszonyban történő juttatás esetében pedig a juttatás értéke után 54 százalék személyi jövedelemadó és 27 százalék egészségügyi hozzájárulás terhel, belső szabályzattól függetlenül, és akkor is, ha nem minden munkavállaló részesül a juttatásban.
A feltételeknek meg nem felelő felsorolt juttatásokra a Szja. törvény 69. §-ának rendelkezéseit kell alkalmazni. Ez azt jelenti, ha a juttató munkáltató és minden munkavállalónak azonosan történik a juttatás, vagy a juttatás belső szabályozás alapján minősül természetbeni juttatásnak, akkor a foglalkoztatót 54 százalék személyi jövedelemadó és az adóval növelt érték után 27 százalék társadalombiztosítási járulék terheli. Ha a juttatás a 69. § valamely külön rendelkezése alapján minősül természetbeni juttatásnak akkor a foglalkoztatót szintén 54 százalék személyi jövedelemadó és az adóval növelt érték után 27 százalék társadalombiztosítási járulék, a foglalkoztatónak nem minősülő kifizetőt, pedig 54 százalék személyi jövedelemadó és 27 százalék eho terheli. Egyéb esetben a juttatás adókötelezettségét a juttató és a juttatásban részesülő közötti jogviszony és a juttatás körülményei alapján kell megítélni.

11.2.1. Üdülési csekk, üdülési szolgáltatás

Üdülési csekket, vagy meghatározott üdülőben üdülési szolgáltatást 25 százalékos adó megfizetése mellett évenként a minimálbér mértékéig (több juttatótól együttvéve) a következő személyek kaphatnak:
- a munkavállaló, a társas vállalkozásban személyesen közreműködő tag és közeli hozzátartozója,
- a szakképző iskolai tanuló,
- kötelező szakmai gyakorlatának ideje alatt a hallgató,
- ha a juttató a volt munkáltató vagy annak jogutódja, a nyugdíjban részesülő magánszemély és közeli hozzátartozója,
- az elhunyt munkavállaló közeli hozzátartozója,
- a szakszervezet tagja, a nyugdíjas tagja, az említett magánszemélyek közeli hozzátartozója, az elhunyt tag (nyugdíjas tag) közeli hozzátartozója.
Üdülési csekknek a Magyar Nemzeti Üdülési Alapítvány által kibocsátott névre szóló utalvány minősülhet. Az üdülési csekk felhasználhatósága a belföldi üdülési, pihenési, kikapcsolódási, egészség-megőrzési, betegségmegelőzési, szabadidősport szolgáltatások mellett kibővült a művelődési szolgáltatással (így pl. a szakmai rendezvények szolgáltatásával) [Szja. tv. 3. § 87. pont; Krtv. 206. § (15) bekezdés].
Üdülési csekk helyett üdülési szolgáltatást a nem üzleti célú közösségi szabadidős szálláshely szolgáltatásról szóló kormányrendelet szerint üdülőként nyilvántartásba vett szálláshelyen lehet kedvezményes adózás mellett adni, akkor, ha az üdülő a munkáltató cég kapcsolt vállalkozásának, költségvetési szerv esetében a felügyeleti szervnek és a Miniszterelnöki Hivatalt vezető miniszter irányítása alatt álló szervnek a tulajdonában, vagyonkezelésében van. A Magyar Tudományos Akadémia által fenntartott üdülőkben nyújtott szolgáltatás esetében a Magyar Tudományos Akadémia munkáltatónak, a Magyar Tudományos Akadémia tagja, a tudományos fokozattal rendelkező személy munkavállalónak minősül [Szja. tv. 70. § (4) bekezdés a)-c) pont].
Adómentes, azaz a kedvezményes adó sem terheli a szociálisan rászoruló magánszemély által a Magyar Nemzeti Üdülési Alapítvány pályázata alapján adott üdülési csekket [Szja. tv. 1. számú melléklet 8.3. alpont].
Az üdülési csekk juttatásának feltétele a magánszemély nyilatkozata arról, hogy mástól ilyen juttatásban nem részesült.

11.2.2. Meleg étkeztetés

Meleg étkeztetés formájában 2010. január 1-jétől 18 ezer forint értékben adható a 25 százalék adó megfizetése mellett juttatás a következő személyeknek:
- a munkavállalók, a társas vállalkozásban személyesen közreműködő tagok és azok közeli hozzátartozói,
- a szakképző iskolai tanuló,
- a kötelező szakmai gyakorlatának ideje alatt a hallgató,
- ha a juttató a volt munkáltató vagy annak jogutódja, a nyugdíjban részesülő magánszemély és közeli hozzátartozója.
Meleg étkeztetés formájában (ideértve a kizárólag e szolgáltatások igénybevételére jogosító utalványt is) juttatott bevételnek az étkezőhelyi vendéglátás, a munkahelyi étkeztetés, vagy közétkeztetés révén nyújtott étkezés minősül.

11.2.3. Iskolarendszerű képzés

Az iskolarendszerű képzés átvállalt költsége évente a minimálbér két és félszereséig a munkáltatónál és a személyesen közreműködő tag esetében a társas vállalkozásnál kedvezményes adózású juttatás.
Iskolai rendszerű képzés alatt az olyan képzés értendő, amelynek résztvevői a képzést folytató intézménnyel tanulói, illetőleg hallgatói jogviszonyban állnak. Az iskolarendszerű képzés átvállalt költségének kedvezményes adózása ahhoz a feltételhez kötődik, hogy a képzés, munkáltatói elrendelés alapján, a munkakör betöltéséhez szükséges ismeret megszerzését, bővítését szolgálja. Munkáltatói elrendelés esetén a kedvezményes adózás arra a képzésre is vonatkozik, amelynek a költségét nem a munkáltató viseli, továbbá arra a képzésre is, amely a munkavállaló, a társas vállalkozás tevékenységében személyesen közreműködő tag számára szükséges, a munkáltató, a társas vállalkozás tevékenységével összefüggő szakmai ismeretek megszerzését, bővítését szolgálja [Szja. tv. 70. § (4) bekezdés e) pont].
Az iskolarendszerű képzés átvállalt díjának adókötelezettségét a képzés megkezdésekor hatályos szabályok alapján kell megítélni. Átmeneti rendelkezés mondja ki, hogy
- a 2006. január 1-je előtt megkezdett iskolai rendszerű képzések átvállalt költségét adóalapba nem számító tételként kell figyelembe venni;
- a 2005. december 31-e után, de 2009. február 1-je előtt megkezdett iskolai rendszerű képzések esetében az adóévben átvállalt költségeknek a 400 ezer forintot meg nem haladó részét kell adóalapba nem számító tételként figyelembe venni;
- a 2009. január 31-ét követően, de 2010. január 1-je előtt megkezdett iskolai rendszerű képzések esetében a képzési díj térítéséből a minimálbér két és félszeresét meg nem haladó részt kell adóalapba nem számító tételként figyelembe venni.
Ugyanazon képzés átvállalt díja az átmeneti, illetve a hatályos szabályok egyidejű alkalmazása céljából nem osztható meg.

11.2.4. Helyi utazási bérlet

Kedvezményes adózás mellett helyi utazási bérletet 2010-től nem csak a munkáltató adhat, hanem a társas vállalkozás is a személyesen közreműködő tagjának.

11.2.5. Iskolakezdési támogatás

Kedvezményes adózási körbe tartozik évente a minimálbér 30 százalékát meg nem haladó iskolakezdési támogatás 2010. január 1-jétől.
Iskolakezdési támogatásnak az a juttatás minősül, amelyet a munkáltató, a társas vállalkozás a közoktatásban részt vevő gyermekre, tanulóra tekintettel a tanév első napját megelőző és követő 60 napon belül tankönyv, taneszköz, ruházat formájában juttat. A juttatás történhet a munkáltató nevére szóló számla térítésével, illetve utalvány formában is. A juttatásban a családi pótlék juttatásra jogosult munkavállaló, illetve a személyesen közreműködő tag, szülő és vele együtt élő házastársa részesülhet.

11.2.6. Nyugdíj- és egészségpénztári munkáltatói hozzájárulás

A kedvezményesen adózó juttatások körébe tartozik 2010-től a magánnyugdíjpénz-tárba történő munkáltatói tagdíj-kiegészítés, a minimálbér 50-50 százalékáig havonta adott önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztári munkáltatói hozzájárulás, illetve foglalkoztatói nyugdíjpénztári hozzájárulás, valamint a minimálbér 30 százalékáig havonta adott önkéntes kölcsönös egészség- és önsegélyező pénztárakba történő munkáltatói hozzájárulás.
Az önkéntes pénztárba, illetve foglalkoztatói nyugdíjszolgáltató intézménybe történő munkáltatói, foglalkoztatói hozzájárulások esetében 2010-től a kedvezményes adózás feltétele, a magánszemély nyilatkozata arról, hogy más juttatótól nem kapott az adóévben kedvezményesen adózó munkáltatói hozzájárulást. A juttatás a kedvezményes értékhatár megállapítása, illetve betartása szempontjából a magánszemélynél a közölt összegeknek megfelelő hónapok szerinti bevétel. A juttató a hozzájárulást - az adott hónapokra vonatkozó összegek közlésével - több hónapra előre, vagy utólagosan legfeljebb három hónapra egy összegben is utalhatja a pénztárba. A juttatónak a megállapított adót a közölt összegeknek megfelelő hónapokra vonatkozó szabályok szerint és mértékkel, előre történő utalás esetén a juttatás közölt hónapjának, utólagos utalás esetén az utalás hónapjának kötelezettségeként kell bevallania és megfizetnie
Átmeneti rendelkezés szabályozza, hogy a munkáltató által 2009-ben, a 2010. évre vonatkozóan előre átutalt munkáltatói hozzájárulás adókötelezettségét az új szabályok alapján kell meghatározni.
Az előzőek alapján például
- a 2009. november hónapban 2009. december hónapra, 2010. január és február hónapokra átutalt hozzájárulásokból a december hónapra vonatkozó hozzájárulást a 2009-ben hatályos szabályok alapján, a január-február havi hozzájárulást a 2010-es szabályok alapján kell megítélni;
- a 2010. február hónapban 2009. november-december hónapokra és 2010. január hónapra átutalt hozzájárulásokból a 2009. november-december hónapra vonatkozó hozzájárulás adókötelezettségét a 2009. évi szabályok, a 2010. január hónapra vonatkozó hozzájárulást a 2010-es szabályok
alapján kell meghatározni.

11.2.7. Szövetkezet közösségi alapjából természetben adott juttatás

Ha a szövetkezet a magánszemély tagja részére a szövetkezet közösségi alapjából a szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény előírásainak megfelelően ad egyébként adókötelesnek minősülő juttatást, akkor ezen juttatások adóévi értékéből kedvezményesen adózó juttatás személyenként évente a minimálbér havi 50 százalékát meg nem haladó rész.
Természetesen emellett más, a Szja. törvény szerint adómentes vagy kedvezményes juttatások is adhatók (ez utóbbiak nem csak a tagot, hanem közeli hozzátartozóit is megilletik). A szövetkezeteknek a közösségi alap felhasználására vonatkozó szabályokat az alapszabályukban kell meghatározniuk. A számviteli törvény szerinti tárgyévi beszámolót elfogadó közgyűlés határozza meg, hogy a közösségi alap rendelkezésre álló állományának hány százaléka erejéig lehet a tárgyévet követő évben a szövetkezeti törvény 57. § (2) bekezdése szerinti juttatásokat és támogatásokat nyújtani.

11.2.8. A juttatás időpontja és az adókötelezettségre irányadó szabályok összefüggései

Ha a juttatás tárgya szolgáltatás, és a szolgáltatás juttatója nem azonos a szolgáltatás nyújtójával, a jövedelem megszerzésének időpontja a szolgáltatás igénybevételére való jogosultság megszerzésének napja, és a juttatást terhelő adókötelezettséget az ezen időpontban hatályos szabályok alapján kell meghatározni és teljesíteni. Ennek megfelelően pl., ha a munkáltató 2009 decemberében hideg és meleg étkezési utalványt, színházjegyet, vagy "kultúra-utalványt" juttat, akkor is, ha annak felhasználására a 2010. évben kerül sor, a juttatásra a 2009. évi szabályok (adómentesség, értékhatárok) érvényesek, feltéve, hogy azok kiosztása 2009-ben megtörténik.
A helyi utazási bérlet esetében is a 2009. évi szabályok érvényesek, azaz a munkáltató részéről történő juttatás adómentes, feltéve, hogy a bérletek kiosztása 2009-ben megtörténik.
Ugyanakkor a 2010. január hónapban kiosztott hideg és meleg étkezési utalványra, más utalványokra, helyi utazási bérletre - akkor is, ha beszerzése már 2009-ben megtörtént és juttatása a 2009. december hónapra járó bér kifizetésével együtt történik - a 2010-ben hatályos rendelkezéseket kell alkalmazni.
A magánnyugdíj-pénztári tagdíj-kiegészítés egyértelműen a járulékalaphoz kötődik, ezért annak adókötelezettségét a járulékalapot eredményező bevétel megszerzési időpontja szerint kell elbírálni.

11.3. Kamatkedvezményből származó jövedelem

A magánszemélynek bevétele keletkezik azáltal is, hogy a jegybanki alapkamatot 5 százalékponttal meghaladó kamat alatt kap hitelt valamely kifizetőtől, azaz, ha ún. kamatkedvezményben részesül.
Kamatkedvezményből származó jövedelem a kifizető magánszeméllyel szemben fennálló követelésére a jegybanki alapkamat 5 százalékponttal növelt összegével kiszámított kamatnak az a része, amely meghaladja az e követelés révén a kifizetőt megillető kamatot. Ha a kifizető bizonyítja, hogy a szokásos piaci kamat alacsonyabb mint a jegybanki alapkamat 5 százalékponttal növelt összege, a jövedelem meghatározásánál alkalmazhatja a szokásos piaci kamatot is.
Az adó mértéke 54 százalék, amelyet a kifizetőnek adóévenként, az adóév utolsó napjára - ha a követelés az adóévben megszűnt, akkor a követelés megszűnésének napjára - kell megállapítania.
A törvény tételesen meghatározza azokat a jogcímeket és feltételeket, amikor a jövedelem megállapításánál nem kell figyelembe venni a fennálló követelések utáni kamatkedvezményt. Ilyen például áruszállításból és szolgáltatásból fennálló követelés, a jegyzett, de még be nem fizetett tőke, az osztalékelőlegnek az a része, amely a kifizetését követő első beszámoló elfogadásával osztalékká vált. Idetartozik az adó, az adóelőleg, a járulék megállapításával összefüggésben keletkezett követelés (kivéve a munkáltató, a bér kifizetője, a társas vállalkozás, a polgári jogi társaság által megfizetett, de le nem vont adóelőleg miatt keletkezett követelésnek arra a részére, amelynek beszámítására az adóelőleg megfizetésének hónapját követő hatodik hónap elteltével nem került sor).
Nem kell figyelembe venni a jövedelem megállapításánál lakáscélú hitel címén fennálló követelés miatti kamatkedvezményt, ha azt a munkáltató munkavállalójának vagy helyi önkormányzat a magánszemélynek hitelintézet útján, annak igazolása alapján olyan lakása építéséhez, vásárlásához, bővítéséhez, korszerűsítéséhez, vagy bármely említett célra hitelintézettől felvett hitel visszafizetéséhez, törlesztéséhez nyújtotta, amely lakás nem haladja meg a lakáscélú támogatásokról szóló jogszabályban meghatározott, méltányolható lakásigény mértékét.
Szintén nem keletkezik a kamatkedvezmény miatt adókötelezettség az olyan munkabérelőleg kifizetése esetén, amelynek folyósítása legfeljebb hat havi visszafizetési kötelezettség mellett, legfeljebb a folyósítás napján érvényes minimálbér havi összegének ötszörösét meg nem haladó értékben történik. Ha azonban a munkáltató a munkabérelőleg visszafizetése előtt újabb munkabérelőleget folyósít, arra ez a rendelkezés nem alkalmazható.
Amennyiben belföldi illetőségű magánszemély külföldi illetőségű jogi személlyel, illetőleg magánszeméllyel köt - a kölcsön összegét euróban meghatározva - kölcsönszerződést, a Szja. törvény 2. §-a (7) bekezdésének rendelkezése szerint a külföldi székhelyű jogi személy, egyéb szervezet által nyújtott hitel kamata alapján keletkező kamatkülönbözetre tekintettel megszerzett jövedelemmel összefüggő, egyébként a kifizetőt terhelő adókötelezettséget a magánszemély a kamatkedvezményből származó jövedelemre irányadó rendelkezések megfelelő alkalmazásával teljesíti, ha számára a jövedelmet a külföldi székhelyű jogi személy, egyéb szervezet nem belföldi telephelye, fióktelepe vagy kereskedelmi képviselete útján juttatja. Ez esetben az Szja tv. 72. §-ában foglalt (egyébként a kifizetőre irányadó) rendelkezések "megfelelő alkalmazása" a 72. §-ban viszonyítási alapként szereplő jegybanki alapkamatra is értendő, azaz az MNB jegybanki alapkamat helyett valamely releváns pénzpiaci viszonyítási kamatlábat kell "keresni". Ennek alapján külföldi hitelező által külföldi pénznemben (euróban) nyújtott kölcsön a kamatkülönbözet számításakor viszonyítási alapként az Európai Központi Bank által közölt hosszútávú kamatláb alkalmazható.

12. VEGYES JÖVEDELMEK

12.1. Kisösszegű kifizetések, egyösszegű járadékmegváltások

A törvény külön nevesíti az önálló tevékenységből (de nem egyéni vállalkozói és nem mezőgazdasági kistermelői tevékenységből) származó 15 ezer forint alatti kifizetéseket abból a szempontból, hogy választhatóan az ún. forrásadós körbe vonja. Amennyiben a magánszemély az ilyen kifizetést összevont jövedelemként kívánja kezelni, azt írásban közölnie kell a kifizetővel, aki ebben az esetben az önálló tevékenység ellenértékének kifizetésére vonatkozó szabályok szerint vonja le az adóelőleget és a kifizetést összevont jövedelemként tartja nyilván. Ha a magánszemély nem ad nyilatkozatot, akkor a kifizető a teljes összegből 32 százalék adót von le és nyilvántartásaiban az összeget a forrásadós tételek között szerepelteti.
Ha a magánszemély a csőd, felszámolás, végelszámolás keretében megillető tartásdíj, életjáradék, kártérítési járadék és más hasonló járadékjellegű követelés, a jövedelmet helyettesítő felelősségbiztosítási kártérítés egy összegben való megváltását kéri a kifizetőtől, akkor a kifizetett összeg teljes egészében jövedelem és ebből a kifizetőnek 25% adót kell levonnia.
A külföldi illetőségű magánszemély részére - ha a magánszemély illetősége szerinti állam és a Magyar Köztársaság között nincs hatályos egyezmény a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és vagyonadók területén - kamat, jogdíj, szolgáltatási díj címen fizetett (juttatott) bevétel egésze jövedelem, amely után az adó mértéke 30 százalék. Az adót - ha a bevétel kifizetőtől származik - a kifizető állapítja meg, vonja le, fizeti meg és vallja be azzal, hogy nem pénzben történő juttatás esetén a juttatást terhelő adó megfizetésére a kifizető köteles. E rendelkezést nem kell alkalmazni a Magyar Állam, az államháztartás alrendszere, a Magyar Nemzeti Vagyonkezelő Zártkörűen működő Részvénytársaság, a Magyar Fejlesztési Bank Zártkörűen működő Részvénytársaság, a Magyar Export-Import Bank Zártkörűen működő Részvénytársaság, a Magyar Exporthitel Biztosító Zártkörűen működő Részvénytársaság vagy a Magyar Nemzeti Bank által fizetett, jóváírt kamatjövedelemre, a hitelintézet által fizetett, jóváírt kamatjövedelemre, továbbá a késedelmi kamatra. E rendelkezés alkalmazásában szolgáltatási díjnak minősül az Európai Parlament és a Tanács gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozása NACE Rev. 2. rendszerének létrehozásáról szóló 1893/2006/EK rendelet besorolása szerinti üzletvezetés, üzletviteli tanácsadás, reklám, piac-, közvélemény-kutatás, valamint máshová nem sorolt egyéb szakmai, tudományos, műszaki tevékenységből az üzleti ügynöki tevékenység díja.

12.2. Az ingatlan bérbeadásából származó jövedelem

A törvény főszabálya szerint a termőföld és más ingatlan bérbeadásából származó bevétel egésze jövedelem, az adó mértéke 25 százalék, az adót a kifizetőnek kell levonnia, illetőleg, ha a bérbevevő nem kifizető, vagy kifizető ugyan, de valamely ok miatt az adó levonását elmulasztotta, akkor az adót a magánszemélynek kell negyedévente megfizetnie.
A termőföldnek nem minősülő ingatlan bérbeadása esetén a magánszemély a bérbeadás származó bevétel 25 százalékos adózása helyett választhatja, hogy az önálló tevékenységből származó jövedelmekre vonatkozó rendelkezéseket alkalmazza (bevételeinek és a költségei tételes vagy átalányban kimutatott összegének a különbözete). Az önálló tevékenység szabályai szerinti adózás választása esetén, ha a bevétel kifizetőtől származik a magánszemély erre vonatkozó nyilatkozata alapján lehetővé válik az általános kifizetői adóelőleg szabályok alkalmazása.
Különleges szabályokat tartalmaz a törvény a termőföld bérbeadásából származó jövedelem adózására. A törvény szerint termőföld a termőföldről szóló törvény szerinti termőföldnek minősülő föld (az a földrészlet, amelyet a település külterületén az ingatlan-nyilvántartásban szántó, szőlő, gyümölcsös, kert, gyep, nádas és erdő művelési ágban vagy halastóként tartanak nyilván), valamint a mező-, erdőgazdasági művelés alatt álló belterületi föld.
A termőföld haszonbérbeadásból származó jövedelem adómentes, ha a termőföld tulajdonosa vagy haszonélvezője legalább öt évet elérő haszonbérleti szerződés alapján kapja a bérleti díjat. Az adómentesség csak akkor válik véglegessé, ha az öt év alatt a szerződést nem bontják fel, illetve az nem szűnik meg. Amennyiben a haszonbérleti szerződést felbontják vagy megszűnik, a korábbi években meg nem fizetett adót késedelmi pótlékkal növelten a megszűnés éve adófizetési kötelezettségeként kell megállapítani, bevallani és megfizetni. A visszafizetési kötelezettség akkor nem terheli a magánszemélyt, ha a szerződés a feleken kívül álló okból, vagy azonnali hatályú felmondással szűnt meg.
Amennyiben a termőföld bérbeadására nem, vagy nem legalább 5 évre szóló haszonbérleti szerződés alapján kerül a sor, a bérleti díj egésze jövedelem, az adó mértéke 25 százalék.
Ha a magánszemély saját lakásában vagy üdülőjében fizetővendéglátó tevékenységet végez, akkor - a bérbeadásra vonatkozó rendelkezések helyett - e tevékenységére tételes átalányadózást választhat.
A tételes átalányadó évi összege szobánként 32 ezer forint. A tételes adótétel magában foglalja az áfát is, így annak megfizetésével a tevékenység utáni személyi jövedelemadó mellett a tevékenységgel kapcsolatos általános forgalmi adó is rendezettnek (kiegyenlítettnek) minősül. A tételes átalányadót egyenlő részletekben a negyedévet követő hó 12. napjáig - ideértve az utolsó negyedévet is - a tevékenység megszüntetése esetén pedig a megszüntetés napját követő 15 napon belül kell megfizetni.

12.3. A társasház adózása

A Szja. törvény alanya a társasház, a társasüdülő is, minden jövedelmére. Ekkor a szja alanya a társasház közössége, mégpedig akkor is, ha a tagok között nem csak magánszemélyek, hanem más szervezet pl. jogi személy is van. Sőt akkor is, ha csak nem jogi személyek a tagok.
Az adózás kiinduló alapja a számvitel által előírt könyvelés, amelynek a társasház minden bevételét tartalmaznia kell.
A bevételek közül a Szja. törvény szerint az ún. "Külön adózó jövedelmek" fejezetcím alá sorolt bevételekre (pl. az ingó és ingatlan vagyon átruházásából, kamatból, osztalékból, árfolyamnyereségből, tőkepiaci ügyletekből, természetbeni juttatásból, kamatkedvezményből származó bevétel), ugyanolyan jövedelem-számítási, adómegállapítási és -megfizetési kötelezettséget ír elő a törvény, mintha a bevétel megszerzője magánszemély lenne, kimondva, hogy ez esetben a társasház tekintendő magánszemélynek. Kivételt képez a közös tulajdon tárgyát képező ingatlanrész bérbeadásából származó bevétel, amelyet a törvény nevesítetten átsorol a társasház más bevételei közé.
A külön adózó jövedelmeket - a közös tulajdon tárgyát képező ingatlanrész átruházásából származó bevételt kivéve - a vonatkozó szja.-szabályok szerint kell kezelni, vagyis a jövedelmet és az adót úgy kell a kifizetőnek, vagy a társasháznak megállapítania és megfizetnie, mintha a jövedelem megszerzője magánszemély lenne. (Például a társasház folyószámláján jóváírt kamat adója 20 százalék, vagy ha a társasház árfolyamnyereséget ér el, akkor az adó 25 százalék.) Ha az ilyen adózott jövedelmet a tulajdonostársak között felosztják, akkor a magánszemély tulajdonostársnak sincs további adókötelezettsége (természetesen a nem magánszemély tulajdonostársakra ez nem vonatkozik; pl. a társasági adóalanyoknál a kiosztott vagyoni érték bevételnek számít).
A közös tulajdon tárgyát képező ingatlanrész átruházása esetén a magánszemély tulajdonostársak választhatnak, hogy külön-külön adóznak, vagy sem. Ha a közgyűlés úgy dönt, hogy a közös tulajdonban lévő ingatlan eladásából származó bevételt a tulajdoni hányadok arányában felosztják, akkor egyénileg kell eleget tenniük adózási kötelezettségüknek, ami azt is jelenti, hogy lehetőségük van az ún. lakásszerzési kedvezmény egyéni érvényesítésére is. Új rendelkezés, hogy ha nem döntenek arról, hogy egyénileg adóznak, akkor a társasház adózik a közös tulajdonban lévő ingatlan eladásából származó jövedelem után. Ekkor az átruházásból származó bevétel 25 százalékát kell jövedelemként figyelembe venni, amely után a társasháznak kell a 25 százalék adót megfizetnie. Ez esetben tehát a jövedelem meghatározása független az eladott ingatlan szerzési értékétől és szerzés idejétől, azonban a társasházat is megilleti a lakásszerzési kedvezmény, ha ezt a jövedelmet lakáscélú felhasználásra fordítja.
A társasháznak egyéb bevételei után a következők szerint kell adóznia: a külön adózó jövedelmeket figyelmen kívül hagyva, a többi bevételből le kell vonni a tulajdonostársak által közös költségre, illetőleg felújításra az adóévben befizetett összegeket, és minden olyan tételt, amelyet a törvény szerint nem kell a jövedelem kiszámításánál figyelembe venni. Levonhatók az olyan társasházi bevételek, amelyek a törvény szerint adómentesek (pl. a lakástakarék-pénztárakról szóló törvény szerint nyújtott állami támogatás, adómentes közcélú juttatás, kártérítés, biztosítási szolgáltatás), amelyeket hitelként, kölcsönként, vagy az általa nyújtott hitel, kölcsön visszafizetéseként kapott, illetőleg amelyet jogszabály alapján, nyilvánosan meghirdetett pályázat útján költségvetési, önkormányzati forrásból az adott jogszabályban meghatározott felújításra, korszerűsítésre kapott a társasház. A levonások után fennmaradó bevétel teljes egészében jövedelemnek számít, amely után az adó mértéke 25 százalék. Ha az adó levonása után fennmaradó jövedelmet a társasház nem osztja fel a tulajdonostársak között, akkor nincs további adókötelezettség, ha azonban felosztja, (akár részben is) a magánszemély tulajdonostársaknak a tulajdoni hányaduk arányában kifizetett teljes összeg jövedelemnek számít, amely után 35 százalék adót kell fizetni. Ha a felosztás nem a tulajdoni hányad arányában történik, akkor a magánszemélynek olyan jogcímen kell adóznia, amilyen jogcímen a kifizetés történt, illetőleg ha ez nem állapítható meg, akkor a kapott összeget egyéb jövedelemként kell figyelembe vennie.
A társasháznak fizetett adóköteles összegből a 25 százalék adót a kifizetőnek kell levonnia és befizetnie, és az új rendelkezés azt is előírja, hogy minderről a társasház részére igazolást kell kiállítania, az adóhatóság részére pedig adatot kell szolgáltatnia. Ebből következik, hogy az olyan adóköteles bevételek, amely kifizetőtől származnak, a társasházhoz már adózottan folynak be, ezért ezek miatt a társasháznak - ha azokat nem osztja fel - további adókötelezettsége nincs.
A nem kifizetőtől (pl. magánszemélytől, külfölditől) származó adóköteles bevételből a 25 százalék adót negyedévenként kell a társasháznak befizetnie az adózás rendjéről szóló törvény szerint a negyedévet követő hónap 12-éig. Ilyen esetben - mivel az adó megállapítására a társasház kötelezett - a bevételt és az adót év végén be is kell vallania a társasháznak.

12.4. A nyereményből származó jövedelem

Adóköteles nyereménynek minősül a szerencsejátékok szervezéséről szóló törvényben meghatározott engedélyhez kötött sorsolásos játékból, az ajándéksorsolásból, valamint a fogadásból származó nyeremény, és az e címen kapott bevétel egészét jövedelemnek kell tekinteni, kivéve a bukmékeri rendszerű fogadást, amelynél az adóköteles nyereménynek a kapott bevétel azon részét kell érteni, amely az adott nyeremény érdekében megfizetett tét összegét meghaladja. Az adó mértéke 25 százalék, amelyet a magánszemélyeknek kiosztandó teljes nyereményösszegből egy tételben kell a kifizetőnek levonnia és befizetnie. Ha a nyeremény nem pénz, hanem más vagyoni érték, akkor az adó kiszámításához az áfa nélküli szokásos piaci értékből kell kiindulni és annak 33 százalékát kell a kifizetőnek megfizetnie.
Adómentes a szerencsejátékok szervezéséről szóló törvény alapján engedélyhez nem kötött sorsolásos játékból, a 2005. január 1-jét követően engedélyezett sorsjátékból, a pénznyerő-automatából, a játékkaszinóból, továbbá bukmékeri rendszerű és a lóversenyfogadásból származó nyeremény.
A bingójátékból származó nyeremény 2009. január 1-jétől nem számít jövedelemnek, azaz végső soron adómentes, hasonlóan a már adómentes lóversenyfogadásból származó nyereményhez.

13. AZ ÉRTÉKPAPÍR, AZ ÉRTÉKPAPÍRRA VONATKOZÓ JOG RÉVÉN MEGSZERZETT VAGYONI ÉRTÉK

13.1. Az értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték

A törvény főszabálya szerint az értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték adókötelezettségének jogcímét a magánszemély és az értékpapírt juttató személy, valamint az említett személyek és más személy között fennálló jogviszony és a szerzés körülményei figyelembevételével kell megállapítani. A bevétel az értékpapírnak a jövedelemszerzés időpontjára megállapított szokásos piaci értékéből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek összegét.
Értékpapírnak minősül: minden olyan okirat, adat, amelyet a Ptk., vagy a kibocsátás helyének joga értékpapírnak tekint, továbbá a közkereseti társaság részére rendelkezésre bocsátott vagyoni hozzájárulás, a betéti társaság részére rendelkezésre bocsátott vagyoni betét, a kft.-üzletrész, a szövetkezetekről szóló törvény szerinti részjegy, célrészjegy és más vagyoni hozzájárulás a szövetkezeti tagsági kölcsön kivételével, valamint más, tagsági jogot megtestesítő vagyoni részesedés.
A törvény tételesen felsorolja azokat az eseteket, amelyre nem kell alkalmazni a főszabályt, ugyanis ezekben az esetekben a magánszemély által értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték nem minősül bevételnek. Ilyen esete, ha a magánszemély
- az értékpapírt olyan jog gyakorlásával szerezte, amelyet bárki számára azonos feltételek mellett megvalósuló ügyletben szerzett;
- az értékpapírt (kivéve a bemutatóra szóló részvényt) társas vállalkozás tagjaként, részvényeseként, üzletrész-tulajdonosaként a társas vállalkozás jegyzett tőkéjének a saját tőke terhére történő felemelése révén szerezte;
- az értékpapírt átalakuló társas vállalkozás tagjaként, részvényeseként, üzletrész-tulajdonosaként a társas vállalkozás jogutódjában szerezte;
- az értékpapírt dolgozói üzletrészként, dolgozói részvényként a társas vállalkozás jegyzett tőkéjének a saját tőke terhére történő felemelése révén szerezte;
- a névre szóló részvényt átváltoztatható kötvény átalakításával szerezte.
Nem keletkezik bevétel, ha a magánszemély a kárpótlási jegyet az állami tulajdon privatizációja során értékesítésre kerülő vagyontárgy, részvény, üzletrész megvásárlására használja fel. Ilyenkor a kárpótlási jegy felhasználásával megszerzett eszköz megszerzésére fordított érték meghatározásánál az eredeti jogosult magánszemélynél vagy - ha a kárpótlási jegy a hagyaték tárgyát képezte - örökösénél a kárpótlási jegy kamattal növelt értékét, míg más magánszemélynél a kárpótlási jegy megszerzésére fordított értéket is figyelembe kell venni.
A törvény kimondja, hogy az állam tulajdonában lévő vállalkozói vagyon értékesítéséről szóló törvényben meghatározott kedvezmény nem minősül bevételnek. E kedvezmény összegét a munkavállaló, halála esetén - ha a kedvezmény révén megszerzett részesedés a hagyaték tárgyát képezte - örököse az értékpapír megszerzésére fordított érték részeként veszi figyelembe (például az árfolyamnyereségből származó jövedelem, a vállalkozásból kivont jövedelem meghatározásakor).
A szabályok alkalmazása szempontjából társas vállalkozásnak minősül az a külföldi székhelyű jogi személy és egyéb szervezet is, amely a székhelye szerinti államban (kivéve az alacsony adókulcsú államot) a társasági adónak megfelelő adó alanya.

13.2. A kedvezményezett részesedéscsere

Kedvezményezett részesedéscsere az a jogügylet, amely alapján egy társaság részesedést szerez egy másik társaságban úgy, hogy a megszerzett részesedésért cserébe a társaság jegyzett tőkéjét képviselő értékpapírt ad át a megszerzett társaságnak, ezenfelül maximálisan az értékpapírok 10 százalékának értékéig készpénzt ad a megszerzett társaság tagjainak. A kedvezményezett részesedéscsere további feltétele, hogy a megszerző társaság a megszerzett társaságban többségi szavazati jogot szerezzen.
A megszerzett társaság magánszemély tagjának, részvényesének azáltal keletkezik jövedelme, hogy értékpapírjaiért cserében magasabb szokásos piaci értékű értékpapírhoz jut hozzá (illetve pénzben is szerezhet bevételt). A magánszemély által a jogügylet révén megszerzett pénzösszeg mindig árfolyamnyereségből származó jövedelemnek minősül, az adókötelezettséget ennek megfelelően kell teljesíteni. Ugyanakkor a jogügylet révén értékpapír (a megszerző társaság által kibocsátott értékpapír) formájában megszerzett bevétel esetében a magánszemélyt választási lehetőség illeti meg:
- az árfolyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezéseket alkalmazza, és ennek megfelelően már a szerzés alapján adót fizet, vagy
- ezt a részt nem tekintve bevételnek, az adót egy későbbi időpontban, csak az értékpapír átruházása alapján meghatározott jövedelem után fizeti meg.
A magánszemélynek választásáról nyilatkoznia kell legkésőbb az átruházás időpontjában a kifizetőnek, valamint az adóbevallásában erről az adóhatóságot is tájékoztatnia kell. A kedvezményezett részvénycseréről kifizetőnek minden érintett magánszemélyről egyenként kell adatot szolgáltatnia az adóhatóságnak. A magánszemélynek a kedvezményezett részesedéscsere során megszerzett részvényeiről elkülönített nyilvántartást kell vezetnie, és köteles az adóévre bevallást benyújtani, ha az adóév első napján kedvezményezett részesedéscsere révén megszerzett értékpapírt tart nyilván.

13.3. Az értékpapírra vonatkozó jog révén megszerzett vagyoni érték

Az értékpapírra vonatkozó vételi, jegyzési, eladási vagy más hasonló jog (kivéve a más értékpapírban megtestesülő jogot) átruházása (átengedése), megszüntetése, gyakorlásának átengedése, illetőleg az ilyen jogról való lemondásra tekintettel a magánszemély által megszerzett bevételből az az összeg minősül jövedelemnek, amely meghaladja a jog megszerzésére fordított, a magánszemélyt terhelő igazolt értéket (kiadást), valamint az ügylettel összefüggő, igazolt járulékos költséget. A jövedelmet a bevétel megszerzésének időpontjára kell megállapítani.
A bevétel adókötelezettségének jogcímét - az értékpapír formájában megszerzett vagyoni értékhez hasonlóan - a magánszemély és a juttató személy, valamint az említettek és más személy között fennálló jogviszony és a szerzés körülményei figyelembevételével kell megállapítani. A magánszemélynek nem keletkezik bevétele a jog gyakorlása révén, ha a jog alapítása (megszerzése) bárki számára azonos feltételek mellett megvalósuló jogügyletben történt.
Az értékpapírra vonatkozó vételi, jegyzési vagy más hasonló jog gyakorlása révén keletkező bevétel esetében a jövedelemszerzés időpontja az értékpapír feletti rendelkezési jog megszerzésének napja, ha azonban az értékpapírt a magánszemély ennél korábbi időpontban vette birtokba, a birtokbavétel napja.

13.4. Az elismert munkavállalói értékpapír-juttatási program

A munkavállalói tulajdonlás ösztönzését célozza az ún. elismert munkavállalói értékpapír-juttatási program lehetősége. Ennek lényege, hogy az elismert munkavállalói értékpapír-juttatási program keretében történő értékpapír-juttatás esetén az értékpapír megszerzésekor nem kell adót fizetni, hanem csak akkor, amikor azt elidegenítik, átalakítják, kicserélik, bevonják, kölcsönbe adják. A juttató mentesül a járulékok terhe alól, a kedvezményezett (vagy örököse) számára előny, hogy ha az értékpapírt a törvényben foglalt "kötelező tartási időszak" elmúltával értékesíti, akkor az adókötelezettséget az árfolyamnyereségre vonatkozó szabályok alapján kell meghatározni.
Szintén nem keletkezik bevétel az értékpapír megszerzésekor, ha a magánszemély elismert munkavállalói értékpapír-juttatási program keretében értékpapírra vonatkozó vételi, jegyzési vagy más hasonló jogot szerez és e jog gyakorlására csak a jog alapításának évét követő második év eltelte után jogosult.
A program szervezője a programot köteles írásban meghirdetni és abban egyúttal feltétlen és visszavonhatatlan kötelezettséget vállalni a programban foglaltak teljesítéséért.
A program keretében az adóévben legfeljebb 1 millió forint szokásos piaci értékű értékpapír juttatható, illetve ha a juttatás nem ingyenes, akkor az értékpapírnak a megszerzésére fordított értékkel csökkentett szokásos piaci értéke nem haladhatja meg az 1 millió forintot. Az ezt az összeget meghaladó értékpapír megszerzése esetén az adókötelezettséget az értékpapír formájában megszerzett vagyoni értékre irányadó szabályok szerint kell megállapítani, és ennek megfelelően kell az adókötelezettségeket, ideértve a jövedelem megállapítását is teljesíteni. A bevétel adókötelezettségének jogcímét a felek, illetve más személy között fennálló jogviszony és a szerzés körülményei figyelembevételével kell megállapítani.

14. AZ ADÓELŐLEG MEGÁLLAPÍTÁSA

Az adó megállapításának és megfizetésének alapelveként a törvény rögzíti, hogy az adóbevételek folytonosságát adóelőleg-fizetéssel kell biztosítani.
Az adóelőleget a kifizetőnek, a munkáltatónak az általa kifizetett összegből a kifizetéskor kell levonnia, azonban vannak esetek, amikor az adóelőleg összegét a jövedelemszerző magánszemélynek kell megállapítania és az adóhatóságnak befizetnie. A személyi jövedelemadó törvény az adóelőleg-fizetés rendjét oly módon szabályozza, hogy az év közben befizetett adóelőlegek a ténylegesen fizetendő adóhoz közelítenek.
A adóelőleget - az adóalaphoz hasonlóan - az adóalap-kiegészítést is tartalmazó adóelőleg-alap után kell fizetni. Az adóelőleg alapja az adóelőleg-alap számításnál figyelembe vett jövedelem és annak 27 százaléka (mint az adott bevételre vonatkozó adóalap-kiegészítés) együttvéve. Az adóelőleg-alap egyszerűen a számításnál figyelembe vett jövedelem 1,27-szeres szorzataként is megállapítható. Az adóterhet nem viselő járandóságra (pl. családi pótlék, nyugdíj) az adóalap-kiegészítés nem vonatkozik, azt változatlan összegben - függetlenül attól, hogy mely időszakra jár - a kifizetésének időpontja szerint kell az adóalapkiegészítéssel megnövelt jövedelmekkel együtt kell figyelembe venni az adóelőleg-alap meghatározásához.
A bevételből képzett adóelőleg-alap után a megfelelő adómértékkel kiszámított összeg bér esetében adójóváírással, egyébként az adókedvezményekkel csökkentve eredményezi továbbra is a bevételt terhelő adóelőleget. A levonható tételek - kifizetőtől származó rendszeres bevételek esetében adóelőleg-nyilatkozat alapján - a következők:
- Levonható a havi adójóváírás, amelynek összege az adott havi bér adóelőleg-alapjának 17 százaléka, de jogosultsági hónaponként legfeljebb 15 100 forint. Az adóelőleg megállapításánál a havi adójóváírás nem érvényesíthető, ha a bér kifizetője által az adóévben kifizetett bevételek alapján meghatározott adóelőleg-alapok összege - az adott kifizetést is figyelembe véve - meghaladja a 3 millió 188 ezer forintot. Az adójóváírás figyelembevételét a magánszemély több munkaviszonyában is kérheti (ha például mindegyikben részmunkaidős), de ügyelnie kell arra, hogy az együttesen számított bére alapján a havi 15 100 forintot és az összes adóévi jövedelme alapján a jogosultságának mértékét ne lépje túl, mert ha emiatt az alulvont adóelőleghez képest az adóév végén befizetési különbözete lesz, az után a 12 százalék bírságot kell fizetnie.
- Levonható a családi kedvezményre jogosult magánszemélyt az adott jogosultsági hónapra megillető családi kedvezmény. Ha a családi kedvezményre jogosult szülők az adóelőleg-fizetésnél a családi kedvezményt megosztva érvényesítik, majd utóbb az adóbevallásaikban az évközi megosztástól eltérő megosztást alkalmaznak, és ez egyiküknél adó-befizetési különbözetet eredményez, ilyenkor nincs bírság, mert az utóbbi megosztás független attól, hogy az adóelőleg megállapításánál mely jogosultnál történt annak figyelembevétele. Fontos annak hangsúlyozása, hogy nincs törvényi rendelkezés a családi kedvezmény megoszthatóságáról a jogosult (jogosultak) több jogcímen történő (például több részmunkaidős) bevételszerzése esetében. Elvileg több kifizetőnek is adható ugyan nyilatkozat, sőt nincs kizárva a családi kedvezmény évközi érvényesítéséből az a jogosult sem, aki az adóelőleg-fizetésre maga kötelezett (például a vállalkozói kivét, átalányadózás szabályai szerint átalányban megállapított jövedelem esetében), azonban a halmozott érvényesítés következtében esetlegesen alulvont adóelőleg miatt fizetendő bírság kockázatát célszerű elkerülni.
- A súlyosan fogyatékos magánszemélynél az erről szóló igazolás alapján a fogyatékos állapot kezdő napjának hónapjától ezen állapot fennállása idején havonta levonható a személyi kedvezmény (amelynél szintén kerülendő a halmozott érvényesítés!).
Ha a magánszemély a bevételből az adóelőleg-alap számításánál figyelembe vett jövedelmet tételes költségelszámolással határozza meg, a bevétel 50 százalékát meghaladó költséget is figyelembe vehet 2010. január 1-jétől, mert ezentúl mindössze az a korlátozás, hogy legfeljebb a költségelszámolásra vonatkozó rendelkezések szerint elismert igazolható vagy igazolás nélkül elszámolható költség vonható le. Ez az igazolással elszámolható költségekről a kifizetőnek adott nyilatkozat esetében sem jelenti azonban azt, hogy a magánszemélynek a kifizető számára igazolnia is kell, amiről nyilatkozatot adott, mert ha a költség igazolható (már van vagy lesz róla bizonylat), elegendő, ha - a költség-különbözet és az alulvont adóelőleg miatt fizetendő bírságot is szem előtt tartva - önkéntesen tartja be ezt a szabályt. Ha a bevétel adóelőleglevonásra kötelezett kifizetőtől származik, a kifizetőnek az igazolás nélkül elszámolható költséget (például önálló tevékenységből származó bevétel esetén a 10 százalék költséghányadot) is csak akkor kell figyelembe vennie, ha adott erről nyilatkozatot a magánszemély. Ha azonban a bevétel költségtérítés, abból nyilatkozat hiányában sem kell az igazolás nélkül elszámolható költséget az adóelőleg-alap számításánál jövdelemnek tekinteni.
Ha a jövedelem után a magánszemély (pl. külföldi magánszemély, vagy a bevétel nem kifizetőtől származik) kötelezett tb-járulék, vagy az eho megfizetésére - kivéve, ha pl., mint egyéni vállalkozó, azt költségként számolja el, illetve, ha azt számára megtérítik - az adóelőleg-alap számításnál figyelembe vett jövedelemnek (az adóalap-kiegészítés kiszámításához) a bevételből megállapított jövedelem 78 százaléka minősül. Lényeges tudnivaló, hogy a társadalombiztosítás, egészségügyi hozzájárulás szempontjából nem az adóelőleg-alapot, hanem az adóelőleg-alap számításnál figyelembe vett jövedelmet (így pédául az előbbi 78 százalékot) kell járulékalapnak tekinteni.
Ha valamely bevétellel szemben nem lehet költséget elszámolni, a bevétel egésze minősül az adóelőleg-alap számításnál figyelembe vett jövedelemnek. Az adóelőleglevonásra kötelezett kifizetőtől származó bevétel esetén szintén a bevétel egésze minősül az adóelőleg-alap számításnál figyelembe vett jövedelemnek, ha a magánszemély nem ad nyilatkozatot a levonandó költségről.
Egyes bevételek esetében az adóelőleg-alap számításánál figyelembe vett jövedelmet a következők szerint kell meghatározni:
- nem önálló tevékenységből származó bevétel esetében a bevétel, csökkentve a kifizető által a munkavállalói érdekképviseleti tagdíjfizetés önkéntességéről szóló törvény rendelkezései szerint levont, vagy - ha a kifizető a tagdíj levonásában nem működik közre - a magánszemély által megfizetett, a szakszervezet által kiállított bizonylattal igazolt szakszervezeti tagdíjjal;
- az egyéni vállalkozói, mezőgazdasági őstermelői vagy egyébként olyan számlázott bevételből, amelyből a kifizető nem kötelezett adóelőleglevonásra, minden, a költségelszámolásra vonatkozó rendelkezések szerint elismert igazolható vagy igazolás nélkül elszámolható költség (jogosultság esetén az értékcsökkenést, elhatárolt veszteséget is beleértve!) magánszemély saját döntése alapján történő levonásával megállapított részt kell figyelembe venni;
- a számlázott bevételből az adóelőleg-alapot ugyanúgy kell megállapítani, mint a nem számlázottból;
- az átalány-költség szerinti jövedelem-megállapítást alkalmazó egyéni vállalkozó, mezőgazdasági kistermelő bevételéből az átalány-költség levonásával meghatározott részt kell figyelembe venni;
- nem kell adóelőleg-alapot megállapítani az őstermelői tevékenységből származó bevételből, amíg annak összege az adóév elejétől összesítve az adóévben nem haladja meg a nemleges bevallási nyilatkozat megtételére jogosító összeghatárt, ha azonban meghaladta, akkor az adóelőleg-alapot az adóévben megszerzett összes őstermelői tevékenységből származó bevétel és adóalapot növelő tétel alapján kell megállapítani.
A mezőgazdasági kistermelő nemleges bevallási nyilatkozata nem adóelőleg-nyilatkozat. Azt jelenti, hogy a tételes költségelszámolást alkalmazó mezőgazdasági kistermelő 4 millió forintnál nem több éves bevétel esetén egyszerűsített adóbevallásban nyilatkozhat, hogy az adóévben nem volt a mezőgazdasági kistermelésből jövedelme, ha rendelkezik legalább a bevételének 20 százalékát kitevő összegben a tevékenységével összefüggésben felmerült, költségként elismert kiadás igazolására a nevére kiállított számlával (számlákkal).
Ha az adóévben megszerzett bármely bevételéből (akár költségtérítés, akár önálló tevékenységből származó bevétel) az adóelőleg-alap számításnál figyelembe vett jövedelem megállapítása a tételes igazolással elszámolható költségek levonásával történt, akkor esetében az adóévben megszerzett többi bevételeinek egyikéből sem határozhatja meg 10 százalék költséghányad levonásával az adóelőleg-alapot. Annak nincs akadálya, hogy a magánszemély az adóév kezdetén akár több kifizetésnél is a 10 százalékos költséghányad figyelembevételét kérve, később, újabb kifizetésekre tételes igazolással elszámolható költséglevonásról nyilatkozzék, de az első ilyen nyilatkozattól kezdve az adóévben már nem térhet vissza a további bevételeinél a 10 százalékos költséghányadra. Emellett az adóbevallását is úgy kell elkészítenie, hogy csak tételesen igazolt költségeket vonhat le az összes bevételéből, vagyis "elveszíti" az évelejei tíz százalékokat.
A munkáltatónak nem minősülő kifizetőnek a felső adókulcs szerinti összeget (2010-ben a megállapított adóelőleg-alap 32 százalékát) kell minden esetben levonnia, ha a magánszemély nem kérte az alsó (17 százalékos) adókulcs alkalmazását, illetve, ha kérte, azt követően akkor is, amikor az általa megállapított adóévi adóelőleg-alapok együttvéve meghaladják az 5 millió forintot.
A társadalombiztosítási igazgatási szerv által kifizetett adóköteles társadalombiztosítási ellátást, továbbá a tartalékos katonai szolgálatot teljesítő magánszemélyt e jogviszonyára tekintettel megillető illetményt terhelő adóelőleg megállapítása nem változik. Az adóelőleg-alapot (például a táppénz 1,27-szeresét) el kell osztani annyival, ahány napra a kifizetés vonatkozik, és e hányadost meg kell szorozni 365-tel, majd a szorzatra ki kell számítani az adó mértékére vonatkozó rendelkezés szerinti várható számított adót, amelyet 365-tel el kell osztani, és ezt a hányadost meg kell szorozni annyival, ahány napra a kifizetés vonatkozik. Mivel a társadalombiztosítási ellátás és a tartalékos-illetmény esetén kiszámított szorzat rendszerint nem éri el 32 százalékos adókulcs sávhatárát 2010. január 1-jétől egyszerűen a 17 százalékos kulccsal állapítható meg az adóelőleg.
A magánnyugdíjpénztár által a kedvezményezett részére teljesített, nyugdíjszolgáltatásnak nem minősülő kifizetést terhelő adóelőleg egyenlő az adóelőleg-alap és az adó mértékére vonatkozó rendelkezés szerinti legalacsonyabb adókulcs felének (8,5 százalék) szorzatával.
A magánszemély a munkáltatójának is nyilatkozhat, hogy az adóévi összevont adóalapja várhatóan nem éri el az 5 millió forintot. Ez azzal függ össze, hogy ha az összevont adóalap nem haladja meg az 5 millió forintot, az adó-mérték 17 százalék, és ilyenkor a munkáltatónak is ésszerű az egyébként előírt bonyolult számolgatás helyett, egyszerűen a 17 százalékos adókulcs alkalmazásával megállapítania az adóelőleget az adóévben mindaddig, amíg az általa megállapított adóévi adóelőleg-alapok együttvéve meg nem haladják az 5 millió forintot, illetve amíg a magánszemély a nyilatkozatát vissza nem vonja. Ez a lehetőség a magánszemélyek többségénél jelentősen leegyszerűsíti az adóelőleg megállapítását. Ilyen nyilatkozat egyébként több kifizetőnek (munkáltatónak) is adható, azonban - az adóelőleg alulfizetés miatti bírság elkerülése érdekében - ilyenkor a magánszemélynek figyelnie kell arra, hogy a 17 százalékos sávhatár túllépésekor valamennyit azonnal visszavonja.
Megmaradnak 2010-től is az adóelőleget megállapító munkáltató számára a magánszemély vele fennálló jogviszonyából származó bevételei adóelőlegének megállapítására vonatkozó előírások.
Rendszeres bevétel esetén az adóelőleg megállapításához az adott havi rendszeres bevétel alapján meghatározott adóelőleg-alap tizenkétszeresére (a várható adóelőleg-alapra) ki kell számítani az adó mértékére vonatkozó rendelkezés szerint várható számított adó egy tizenketted részét. Az adóterhet nem viselő járandóságra vonatkozó nyilatkozat szerinti összeget figyelembe véve, vagy egyébként, ha a magánszemély adóterhet nem viselő járandósága is az adóelőleget megállapító munkáltatótól származik,
- a várható adóelőleg-alaphoz hozzá kell adni az adóterhet nem viselő járandóságok éves várható összegét is, és ezek együttes összege alapján kell az adó mértékére vonatkozó rendelkezés szerinti várható számított adót kiszámítani;
- a várható számított adóból le kell vonni az adott havi adóterhet nem viselő járandóság tizenkétszeres összege alapján az adó mértékére vonatkozó rendelkezés szerint kiszámított összeget, és
- a különbséget kell elosztani tizenkettővel.
Ha a rendszeres bevétel kifizetése egy hónapon belül több részletben történik, a havi tényleges bevétel egészére kell az előzőeket alkalmazni, azonban a hóközi kifizetésből az azzal arányos adóelőlegnek megfelelő összeg a hóvégi elszámolásig visszatartható. Amennyiben több hónapra egyszerre történik a rendszeres bevétel kifizetése, úgy kell eljárni, mintha a bevételt a magánszemély havonként szerezte volna meg. Ugyanez vonatkozik az olyan esetekre is, amikor az adóéven belül visszamenőleg több hónapra kap a magánszemély a rendszeres bevételre vonatkozó emelést.
Rendszeres bevételnek minősül a magánszemélyt az adóelőleget megállapító munkáltatóval fennálló jogviszonyára tekintettel, vagy azzal összefüggésben a kifizetés (juttatás) időpontjában hatályos jogszabály vagy szerződés alapján havonta megillető kifizetés, juttatás.
Rendszeresnek nem minősülő bevétel (például tizenharmadik havi illetmény, nem havonta elszámolt jutalom, prémium, szabadságmegváltás, előző adóévet érintő visszamenőleges béremelés) esetén továbbra is a megelőző egész havi rendszeres bevétel alapján meghatározott adóelőleg-alap tizenkétszereséhez
- hozzá kell adni az adóterhet nem viselő járandóságra vonatkozó nyilatkozat szerinti összeget, vagy egyébként, ha a magánszemély adóterhet nem viselő járandósága is az adóelőleget megállapító munkáltatótól származik, az adóterhet nem viselő járandóság várható (éves) összegét, valamint a nem rendszeres bevétel alapján meghatározott adóelőleg-alapot,
- az előbbi összegre ki kell számítani az adó mértékére vonatkozó rendelkezés szerint várható számított adót,
- majd a várható számított adóból le kell vonni a megelőző egész havi rendszeres bevétel adóelőleg-alapjának tizenkétszeresére és az adóterhet nem viselő járandóság várható összegére együttvéve az adó mértékére vonatkozó rendelkezés szerint számított összeget.
Az adóelőleget megállapító munkáltatónak egyszerű számítással - a magánszemély nyilatkozata nélkül is az adott kifizetés (juttatás) adóelőleg-alapjára a 17 százalékos adókulccsal kell elvégeznie a számítást, ha a várható adóelőleg-alap az adóterhet nem viselő járandóság várható összegével és az adott adóelőleg-alappal együtt nem éri el a 32 százalékos adókulcs sávhatárát.
Akkor is 17 százalék az adóelőleg mértéke, ha a törvényben meghatározott mértékű végkielégítés, továbbá az állami végkielégítés megosztásának szabályát kell alkalmazni, mert a magánszemély a kifizetést megelőzően nem tett nyilatkozatot a megosztás mellőzéséről. Ilyen esetekben, ha a magánszemélynek más munkáltatótól is van bevétele, és ezt nem jelzi, előfordulhat, hogy összességében kevesebb adóelőleget vonnak le tőle, mint amennyi adót kell az adóévben fizetnie, a különbözet miatt mégsem kell bírságot vallania, mert a törvény nem ír elő ilyen jelzési kötelezettséget, ugyanakkor éppen a törvényi rendelkezésekből (és nem neki felróható okból) adódik ez a különbözet.
Ha a bevétel nem kifizetőtől származik, vagy adóelőleg-levonásra nem kötelezett kifizetőtől származik, az adóelőleget, valamint a vállalkozói személyi jövedelemadó-előleget a negyedévet követő hónap 12. napjáig a magánszemélynek saját magának kell megfizetnie. Ugyanez a szabály akkor is, ha a kifizető az adóelőleget nem tudta levonni, és megfizetésére a magánszemély köteles. Nem kell azonban egyénileg adóelőleget fizetnie a magánszemélynek mindaddig, amíg az adóév elejétől összesítve, vagy egyébként amely negyedévben a fizetendő összeg nem haladta meg a 10 ezer forintot. A tételes költségelszámolást vagy 10 százalék költséghányadot alkalmazó mezőgazdasági őstermelőnek az őstermelői bevételeiből számított adóelőleg-alap után az adóév elejétől megállapított adóelőlegnek az őstermelői adókedvezményt meghaladó részét kell fizetnie.
A magánszemélynek az adóhatósági közreműködés nélkül elkészített bevallásában negyedéves bontásban - a negyedév utolsó hónapjának kötelezettségeként - kell bevallania azt az adóelőleget, amelynek megfizetésére maga köteles.
A magánszemély negyedévenkénti adóelőleg-fizetési kötelezettségének szabályai nem vonatkoznak a magánszemély önkéntes adóelőleg-fizetésére. Amikor a kifizető kötelezett az adóelőleg-levonásra, a magánszemélynek nem kell adóelőleget fizetnie, de nincs akadálya, hogy bármikor az adóévben mégis fizessen adóelőleget. Ezt például akkor célszerű megtennie, ha el akarja kerülni, hogy a kifizetők által - esetleg valamely okból tévesen tett nyilatkozat alapján - alulvont adóelőleg miatt az adóév végén mutatkozó adóbefizetésre bírságot kelljen fizetnie. Lényeges azonban, hogy az ilyen befizetést csak akkor lehet figyelembe venni az adóévre, ha a befizetés december 31-éig megtörténik. Az ilyen saját befizetéseket az adóbevallásban - mint kötelezettséget - nem kell bevallani, hanem csak a megfizetett adóelőlegek között kell figyelembe venni. Kötelező adóelőleg-fizetés esetén ugyanakkor a negyedik negyedévi adóelőleg befizetése áthúzódhat a következő évre, mert annak befizetési határideje január 12-e.
Az adóelőleg-megállapításra kötelezett kifizetőnek az általa kifizetett összegből (a magánszemély teljes bevételének alapulvételével) az adó mértékére vonatkozó rendelkezés szerinti legmagasabb adókulccsal kell adóelőleget levonnia, ha ennél kedvezőbb módszer alkalmazásának feltételeiről nincsenek ismeretei. Erre tekintettel biztosítja a szabályozás a magánszemély nyilatkozattételi lehetőségét az adóelőleg-fizetési kötelezettség módjának, mértékének befolyásolására.
Az adóelőleg-nyilatkozat esetenként, vagy az adóéven belül visszavonásig (újabb nyilatkozattételig) érvényesen, akár egyenként, akár összevontan a következőkről adható:
- a bevétel adóelőleg-alapjának megállapításához levonandó költségről,
- az adóelőleg-megállapítás módjáról (melyik adókulcsot alkalmazza a kifizető),
- a magánszemély összevont adóalapjának, adóterhet nem viselő járandóságainak adóévi várható összegéről,
- bér esetén az adójóváírás figyelembevételéről,
- a családi kedvezmény érvényesítéséről és megosztásáról,
- az állami végkielégítés megosztásának mellőzéséről,
- a súlyosan fogyatékos magánszemélynél az erről szóló igazolás alapján a fogyatékos állapot kezdő napjának hónapjától ezen állapot fennállásának időtartamáról azzal, hogy a végleges fogyatékos állapotról ugyanazon kifizetőnek elegendő egyszer nyilatkozni.
Az adóelőleg-nyilatkozat nem kötelező, és nem is formalizált (az APEH által történő közzétételét a törvény nem írja elő). A kifizető felszólíthatja a magánszemélyt, hogy adjon adóelőleg-nyilatkozatot, de azt nem követelheti meg, de a magánszemély önként adott nyilatkozatát kötelező figyelembe vennie Bár az adóelőleg-nyilatkozat nem kötelező, ha a magánszemély már megtette, a tartalmát érintő bármely változás esetén köteles haladéktalanul új nyilatkozatot adni.
Az előbbiektől függetlenül, a kifizetőnek a kifizetést megelőzően tájékoztatnia kell a magánszemélyt az adóelőleg-nyilatkozat lehetőségéről és az adott vagy nem adott nyilatkozat következményeiről, de a nyilatkozat adásának vagy mellőzésének, az abban foglaltaknak a felelőssége, adójogi következménye a magánszemélyt terheli.
Bármely bevételt terhelő adóelőleg megállapításához adóelőleg-nyilatkozat adásával, mellőzésével, tartalmának valódiságával, valamint - ha a magánszemély kötelezett az adóelőleg-megállapításra, megfizetésre -, a levont költségekkel, alkalmazott adókulccsal, figyelembe vett kedvezményekkel összefüggésben kétféle szankcióval kell számolni, illetve célszerű azokat elkerülni:
- Ha a magánszemély valamely, az adóévben megszerzett bevételét terhelő adóelőleg megállapításához tett nyilatkozatában tételes igazolással elszámolható költség levonását kérte, illetve így vont le költséget, és a levont költség meghaladja az összevont adóalap megállapításánál a törvény rendelkezései szerint az adóbevallásban elszámolt ténylegesen igazolt költséget, akkor a különbözet után - ha az több, mint az adóelőleg megállapításánál figyelembe vett költség összegének 5 százaléka - 39 százalék bírságot kell fizetnie. A bírság magában foglalja a kisebb járulék-alap miatt meg nem fizetett munkáltatói tb-járuléknak megfelelő (27 százalék) kötelezettséget is.
- Ha a magánszemély valamely az adóévben megszerzett bevételét terhelő adóelőleg megállapításához tett nyilatkozataival olyan adóelőleg-levonást kért, vagy oly módon fizette az adóelőleget, aminek következtében utóbb az adóév végén - neki felróható okból - 10 ezer forintot meghaladó befizetési különbözet mutatkozik, annak 12 százalékát kitevő bírságot kell fizetnie. Ilyen eset lehet például, ha elmarad a nyilatkozat az adóterhet nem viselő járandóságról, ha elmarad az adójóváírás vagy az alacsonyabb adókulcs érvényesítésére tett nyilatkozat visszavonása a jogosultsági határ vagy a magasabb adókulcs-sávhatár átlépésekor stb. Ezt a bírságot a költségkülönbözeti bírság mellett, a kisebb adóelőleg-alap miatt alulvont adóelőleghez képest az adóév végén mutatkozó befizetési különbözet után is meg kell fizetni. Ha azonban az adóév végén nincs befizetési különbözet (mert pl. a magánszemély önként fizetett be adóelőleget) a 12 százalék bírság fel sem merül, de a költségkülönbözeti bírságot akkor is meg kell fizetni.
Amennyiben az előzőek szerint a magánszemélynek bírságot kell fizetnie, mindenképpen önadózóként kell azt bevallania és a bevallása alapján kell megfizetnie.

AZ EGYSZERŰSÍTETT VÁLLALKOZÓI ADÓ (EVA)

Az egyszerűsített vállalkozói adózás (eva) 2003-ban került bevezetésre, szabályait az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény fogalmazza meg. Az egyszerűsített vállalkozói adózást választó adózónál az eva szerinti adó megfizetése "kiváltja" az általános forgalmi adót, az egyéni vállalkozónál vállalkozói személyi jövedelemadót és a vállalkozói osztalékalap után fizetendő személyi jövedelemadót, a jogi személyek és jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok esetében a társasági adót, valamint a tagnak juttatott osztalék utáni személyi jövedelemadót.
Az evát választó adózónak a törvényben előírt különös szabályokat kell figyelembe vennie az általános forgalmi adóval, a személyi jövedelemadóval, a társasági adóval és a szakképzési hozzájárulással összefüggő adókötelezettségei, valamint a számvitelről szóló törvényben meghatározott kötelezettségek teljesítése során.

1. AZ EGYSZERŰSÍTETT VÁLLALKOZÓI ADÓRÓL SZÓLÓ TÖRVÉNY HATÁLYA

1.1. Tárgyi hatály

A törvény hatálya az adóalanyok vállalkozási (gazdasági) tevékenységből származó bevételére és az e bevétellel összefüggő adókötelezettségre terjed ki.

1.2. Személyi hatály

Az eva alanya az a személy, amely/aki megfelel a törvényben meghatározott valamennyi feltételnek és az állami adóhatóságnak bejelenti, hogy az adóévben adókötelezettségeit az evatörvény rendelkezései szerint teljesíti, vagy az állami adóhatóság az adóévre eva-alanyként tartja nyilván.

1.2.1. Az eva választására jogosultak köre

Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény tételesen felsorolja, mely vállalkozások válhatnak adóalannyá és részletesen meghatározza azokat a feltételeket is, amelyeknek az adóalanyoknak meg kell felelniük. Azok a személyek, amelyek nem szerepelnek a törvényi felsorolásban, nem jogosultak az egyszerűsített vállalkozói adó választására.
A társas vállalkozások közül a közkereseti társaság, a betéti társaság, az egyéni cég, a korlátolt felelősségű társaság, a szövetkezet, a lakásszövetkezet, az ügyvédi iroda, a közjegyzői iroda a szabadalmi ügyvivői iroda, a végrehajtói iroda és az erdőbirtokossági társulat adózhat az eva szabályai szerint. Csak azok a társas vállalkozások lehetnek eva-alanyok, ahol valamennyi tag magánszemély (de ezen feltétel teljesülését nem befolyásolja, ha a vállalkozás saját üzletrésszel rendelkezik). E szabály alkalmazásában magánszemélyek által tulajdonolt szervezetnek tekintendő a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete is.
Egyéni vállalkozóként az eva választására jogosult
- egyéni vállalkozóként nyilvántartott személy;
- a közjegyző,
- az önálló bírósági végrehajtó;
- az egyéni szabadalmi ügyvivő;
- az ügyvéd (kivéve, amennyiben e tevékenységét ügyvédi iroda tagjaként vagy alkalmazott ügyvédként folytatja);
- a magán-állatorvosi tevékenység gyakorlására jogosító igazolvánnyal rendelkező magánszemély;
Nem választhatja az evát az, aki az adóalanyiságot megelőző két évben hulladék-kereskedelmi tevékenységet végzett, illetőleg az adóévben a hulladék-kereskedelem kapcsán bevezetett, úgynevezett fordított adózásra vonatkozó rendelkezéseket alkalmazza.
Az egyéni vállalkozó tevékenységét egy hónaptól öt évig terjedő időtartamra szüneteltetheti. A tevékenységét szüneteltető egyéni vállalkozó adóalanyiságát nem érinti a szünetelés ténye, attól függetlenül választható az adóalanyiság (illetve maradhat eva-alany az egyéni vállalkozó), hogy tevékenységét nem folyamatosan végezte és vállalkozói bevételt nem számolt el az irányadó időszakban.

1.2.2. Az eva választásának feltételei

Az eva választásnak feltételei között találhatók olyanok, amelyek valamennyi adózóra vonatkoznak, míg más részüket vagy csak az egyéni vállalkozóknak, vagy csak a jogi személyeknek, jogi személyiség nélküli gazdasági társaságoknak kell teljesíteniük.
Az eva akkor választható, ha az adóévet megelőző naptári évben és az azt megelőző adóévben
- az adózó folyamatosan működött, azaz az evás adóévet megelőző naptári évben egész évben működött, az ezt megelőző évben adóbevallással lezárt adóéve volt, továbbá a jogi személy, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság nem alakult át, valamint a jogi személyben, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaságban (az öröklést kivéve) új tag nem szerzett 50 százalékot meghaladó szavazati jogot biztosító részesedést,
- az egyéni vállalkozó az általa végzett termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás alapján az vállalkozói bevételt, a jogi személy, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság a számvitelről szóló törvény előírásainak megfelelően árbevételt számolt el;
- az adózó szabályosan működött, azaz az adóhatóság nem rendelte el jogerősen számla- vagy nyugtaadási kötelezettség ismételt elmulasztása miatt mulasztási bírság kiszabását;
- az adózó az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint nem volt kötelezett a különbözet szerinti adózásra, vagy az idegenforgalmi tevékenységre vonatkozó különös adózási szabályok alkalmazására;
- az adózó nem állt végelszámolás, bíróság által jogerősen elrendelt felszámolás hatálya alatt.
Az adóalanyiság választásának további feltétele, hogy
- egyéni vállalkozó esetében az adóévet megelőző második adóévben éves szintre átszámított összes bevétele a 25 millió forintot nem haladta meg, illetve az adóévben ésszerűen várható összes bevétele a 25 millió forintot nem haladja meg.
- jogi személy és jogi személyiség nélküli gazdasági társaság esetében az adóalanyiság adóévét megelőző második adóévben összes bevétele (ha az érintett adóév a naptári évnél rövidebb időszak volt, akkor éves szintre átszámított összes bevétele) legfeljebb 25 millió forint volt, az adóalanyiság adóévét megelőző adóévre ésszerűen várható összes bevétele legfeljebb 25 millió forint lesz.
A törvény a tevékenységi körre tartalmazó előírása szerint nem alkalmazhatja az evát az az adózó, amely jövedéki termék előállítását (például szesz) vagy forgalmazását (például dohányáru) végzi, illetve amely a vámjogszabályokban meghatározott közvetett képviselői tevékenységet folytat.
A korábbi szabályozástól eltérően az egyszerűsített vállalkozói adó alanya lehet az az adózó is, aki az adóévet megelőző naptári évben vagy az azt megelőző adóévben a hulladék-forgalmazásra vonatkozó különös adózási szabályok szerint teljesítette az általános forgalmi adóval összefüggő adókötelezettségeit, továbbá az is aki az adóévben a hulladék-kereskedelemmel összefüggésben a fordított adózásra vonatkozó rendelkezéseket alkalmazza. Ezt a szabályt már a 2008. adóévre történő bejelentkezéskor figyelembe kell venni.
Változik az idegenforgalmi tevékenységet folytatókra vonatkozó szabályozás is. 2007. december 31-éig az árrés szerinti adózásra kötelezett idegenforgalmi tevékenységet folytató utazási irodákat zárta ki a törvény az adóalanyok köréből. Az új Áfa. törvény 2008. január 1-jétől az idegenforgalmi tevékenység helyébe bevezeti az utazásszervező tevékenységet - mely fogalom bővebb, mint a korábbi -, így a jövőben nem csak az utazási irodákra, de az egyéb utazásszervező tevékenységet folytató adózókra is vonatkozik a korlátozás. Ezért azok az adóalanyok, akik idegenforgalmi tevékenységnek nem minősülő, ám 2008. január 1-jétől utazásszervező tevékenység fogalmába beletartozó tevékenységet folytatnak, 2009. január 1-jétől nem lehetnek eva-alanyok. A változást a 2009. adóévre történő bejelentkezéskor kell először figyelembe venni.

1.2.3. Az adóalanyiság megszűnése

A törvény tételesen meghatározza az adóalanyiság megszűnésének eseteit is. Ha az adózó tevékenységében olyan változás következik be, amely révén már nem felel meg az adóalanyiságra előírt feltételeknek, a változás bekövetkezésének a napját megelőző nappal elveszíti az egyszerűsített vállalkozói adó szerinti adóalanyiságát. Ezt a változást annak bekövetkezésétől számított 15 napon belül kell bejelenteni.
Megszűnik az adózó adóalanyisága, ha bevétele meghaladja a 25 millió forintos bevételi határt. A megszűnés napja az értékhatár meghaladása napját megelőző nap, illetve a kapott előlegről kibocsátott utolsó számla, egyszerűsített számla kibocsátásának napját megelőző nap, ha az adózó a naptári évben összesen 25 millió forintot meghaladó előlegről bocsátott ki számlát, egyszerűsített számlát. Ilyen esetben az értékhatár elérését követő 15 napon belül azt be kell jelenteni az adóhatóságnak.
Ha az adóhatóság az adóalany terhére számla- vagy nyugtaadási kötelezettség elmulasztása, vagy az ellenőrzés akadályozása miatt állapít meg mulasztási bírságot, szintén elveszíti adóalanyiságát.
Az egyéni vállalkozó eva-alanyisága megszűnik az egyéni vállalkozói jogállás megszűnésének napjával. Ha azonban az egyéni vállalkozó tevékenységét cselekvőképességének elvesztését követően a nevében és javára törvényes képviselője (gondnoka) folytatja, az adóalanyiság nem szűnik meg. Ha a vállalkozói igazolvánnyal rendelkező magánszemély halála esetén tevékenységét özvegye vagy örököse folytatja, az özvegy, illetve az örökös választhatja az adóalanyiságot, de ilyenkor e szándékát köteles három hónapon belül bejelenteni az adóhatóságnak.
Ha az elhunyt egyéni vállalkozó örököse (özvegye) maga is egyéni vállalkozó, de nem eva-alany, akkor dönthet úgy, hogy az örökhagyó (volt eva-alany) tevékenységének folytatásakor a teljes tevékenységére az evát, vagy a saját jogon végzett tevékenységgel azonos adózást - vállalkozói személyi jövedelemadózást vagy átalányadózást - alkalmazza. Utóbbi esetben az átvett tevékenység tekintetében úgy kell eljárni, mintha az eva-alany adóalanyisága a vállalkozás megszüntetése nélkül szűnt volna meg. Ez azt jelenti, hogy ha az elhunyt az eva-alanyként történő bejelentkezését megelőzően készlettel rendelkezett, amelyet az áttéréskor vállalkozói jövedelemadó alapként nem vett figyelembe és eva-alanyként adóalapot nem érintő bevételként tartott nyilván, megszűnése miatt nem kell bevételként figyelembe venni. Ez csak akkor fog vállalkozói jövedelemadó alapot képezni, ha az örökös megszünteti egyéni vállalkozói tevékenységét.
Ha az elhunyt egyéni vállalkozó tevékenységét örököse folytatja, és nem eva-alanyiságot választ, akkor az elhunyt adóalany adókötelezettségét az adóhatóság a tevékenység megszüntetésére irányadó rendelkezések figyelmen kívül hagyásával állapítja meg.
Ha a jogi személyben, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaságban egy, vagy több új tag összesen 50 százalékot meghaladó szavazati jogot szerez (kivéve, ha az új tag öröklés révén szerezte részesedését), a többségi szavazati jog megszerzését megelőző nappal megszűnik az egyszerűsített vállalkozói adó szerinti adóalanyiság.
Az adózó az egyszerűsített vállalkozói adó alanyaként nem állhat végelszámolás, felszámolás alatt. Ennek megfelelően megszűnik az eva-alanyiság a végelszámolás, felszámolás kezdő időpontját megelőző nappal. Ha az adózó végelszámolás vagy felszámolás nélkül szűnik meg (akár jogutódlás nélkül, akár jogutódlás mellett), az adóalanyiság megszűnésének időpontja az adózó megszűnésének napja.
Nem szűnik meg az eva-alanyisága annak a magánszemélynek, aki tevékenységét ügyvédként, szabadalmi ügyvivőként, vagy szolgálatát közjegyzőként, önálló bírósági végrehajtóként szünetelteti. Nem szűnik meg az adóalanyisága annak a magánszemélynek sem, aki gyermekgondozási segélyben (gyesben) vagy gyermekgondozási díjban (gyedben) részesül és emiatt nem számol el vállalkozói bevételt.
Ha az evás egyéni vállalkozó tevékenységét megszünteti, az eva-alanyként kiszámlázott, de a tevékenység megszüntetése után befolyt bevételét a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti önálló tevékenységből származó bevételként kell figyelembe vennie, akkor is, ha a számla kiállításától számítva még nem telt el harminc nap a megszűnésig. Ezt a rendelkezést már a 2007. november 23-át követően történő tevékenység megszüntetéskor is alkalmazni kell.

2. EGYES ADÓKÖTELEZETTSÉGEK

2.1. A bejelentés szabályai

A törvény rendelkezései szerint az adózó csak akkor válhat az eva alanyává, ha az állami adóhatóságnak (az APEH illetékes területi szervének) e szándékát bejelenti. Az egyszerűsített vállalkozói adó szerinti adóalanyiságra vonatkozó bejelentés akkor tehető, ha az adózó a bejelentés időpontjában megfelel az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvényben előírt valamennyi feltételnek és nincs az állami adóhatóságnál, vámhatóságnál, önkormányzati adóhatóságnál, továbbá illetékhivatalnál nyilvántartott adótartozása.
A bejelentési kötelezettség teljesítésének szabályait, valamint a jogszerűtlen bejelentéshez kapcsolódó jogkövetkezményeket a törvény részletesen tartalmazza. A bejelentést az adóévet megelőző év december 1-jétől december 20-áig illetékmentesen lehet megtenni. A határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem előterjesztése nem lehetséges, azaz bármely okból került sor a bejelentés elmulasztására, a határidő jogvesztő.
A már az egyszerűsített vállalkozói adó hatálya alá tartozó adóalanynak nem kell minden évben bejelentést tennie, ha egyébként megfelel a törvényben foglalt összes további feltételnek. Ha azonban az adóalany a következő adóévben nem kíván az eva szerint adózni, akkor ezt be kell jelentenie az állami adóhatóságnak.
Azt is be kell jelentenie az adóalanynak az adóhatóságnál, ha december 20-án nem felel meg a törvényben meghatározott bármely feltételnek, vagy állami adóhatóságnál, vámhatóságnál, önkormányzati adóhatóságnál, továbbá illetékhivatalnál nyilvántartott, végrehajtható köztartozása van.
Ha az adózó bejelentkezése valamely adóévre vonatkozóan jogszerűtlen volt, vagy a kijelentkezést jogszerűtlenül nem tette meg, akkor a törvény előírása szerint az adóévben nem válik (nem válhat) az egyszerűsített vállalkozói adó alanyává.
Jogszerűtlen bejelentés esetén az adó megállapítása becsléssel történik, azonban az adóhatóság nem az eva alapját becsli, hanem adónemenként (a személyi jövedelemadó, társasági adó stb.) határozza meg az adókötelezettséget. A becslés során előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem lehet megállapítani.

2.2. Nyilvántartási kötelezettség

A nyilvántartási kötelezettség tekintetében a törvény az adóalanyok három csoportját különbözteti meg:
- az egyéni vállalkozók számára kötelező az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény szerinti nyilvántartások vezetése;
- a közkereseti társaságok és a betéti társaságok vagy az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény szerinti nyilvántartásokat vezetnek, vagy a számvitelről szóló törvény szerinti kettős könyvvitel rendszerében vezetik nyilvántartásaikat;
- a korlátolt felelősségű társaságok, a szövetkezetek, az erdőbirtokossági társulatok, a végrehajtói irodák, az ügyvédi irodák és a szabadalmi ügyvivői irodák kötelesek a számvitelről szóló törvény szerinti kettős könyvvitelt vezetni.
A közkereseti társaságnak és a betéti társaságnak az eva-alanyiság első választásának bejelentésével egyidejűleg, a bejelentési nyomtatványon kell nyilatkoznia a választott nyilvántartásokról. E választás később nem változtatható meg.

2.2.1. Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény szerinti nyilvántartások

Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény szerint bevételi nyilvántartást, adók és járulékok nyilvántartását, valamint a szigorú számadású bizonylatok nyilvántartását kell vezetni.
Ezeket a nyilvántartásokat kell vezetnie az egyéni vállalkozó adóalanynak, valamint választás alapján a számvitelről szóló törvény szerinti kettős könyvvitel vezetése helyett a közkereseti társaságnak és a betéti társaságnak.
A kötelezően előírt nyilvántartások vezetése azonban nem jelenti azt, hogy az adókötelezettségek teljesítése érdekében az adóalanynak ne kellene egyéb nyilvántartásokat is vezetnie. Az adózás rendjéről szóló törvény ugyanis általános jelleggel mondja ki, hogy a jogszabályban előírt nyilvántartást az adózó köteles úgy vezetni, hogy az alkalmas legyen az adókötelezettségek ellenőrzésére, és ez az eva-adóalanyra is vonatkozik. Így például az adózó az őt terhelő kötelezettségekről és tartozásokról is köteles külön nyilvántartást vezetni, mivel a törvény szerint az adóalany javára elengedett, elévült kötelezettség és átvállalt tartozás az adóalany bevételének minősül.

2.2.2. A számvitelről szóló törvény szerinti nyilvántartás

Az eva adóalanyiságot választó korlátolt felelősségű társaság, szövetkezet, erdőbirtokossági társulat, végrehajtó iroda, ügyvédi iroda és a szabadalmi ügyvivő iroda továbbra is a számviteli törvény hatálya alatt marad, így az egyszerűsített vállalkozói adóval összefüggő nyilvántartási kötelezettségeit a számviteli törvény előírásai szerint kell teljesítenie. Ezeknek a vállalkozásoknak kettős könyvvitelt kell vezetniük, éves, illetve egyszerűsített éves beszámolót kell készíteniük. Azoknak a vállalkozásoknak, akik kötelezően térnek át a kettős könyvvitel vezetésére (végrehajtó iroda, ügyvédi iroda és a szabadalmi ügyvivő iroda) a könyvvezetési rendszer változását az adóhatóságnak is be kell jelenteniük.

3. AZ EGYSZERŰSÍTETT VÁLLALKOZÓI ADÓALAP

Az egyszerűsített vállalkozói adó alapja az adóalany által az adóévben megszerzett összes bruttó (áfával együtt számított) bevétel, amelyet növelő és csökkentő tételek módosítanak.

3.1. A bevétel meghatározása

Az egyéni vállalkozók, illetve a bevételi nyilvántartást vezető közkereseti társaság és a betéti társaság bevételeit a törvény szerint veszi figyelembe.
Bevétel a vállalkozási (gazdasági) tevékenységgel összefüggésben, vagy arra tekintettel bármely jogcímen és bármely formában mástól visszafizetési (vagy megtérítési) kötelezettség nélkül megszerzett vagyoni érték, forintban kifejezve. Vagyoni érték különösen a pénz, a kereskedelmi utalvány, a dolog, az értékpapír, az igénybe vett szolgáltatás és a forgalomképes vagy egyébként értékkel bíró jog, valamint az adóalany javára elengedett kötelezettség vagy átvállalt tartozás. A mástól ingyen kapott, igénybe vett szolgáltatás esetén annak szokásos piaci értéke minősül bevételnek (kivéve az egyéni vállalkozó adóalany esetében a saját tulajdonában álló ingatlanban történő ingyenes székhely-használatát, ilyenkor ugyanis nem keletkezik bevétel). Bevételnek számít a nyújtott kölcsönre, hitelre kapott kamat, továbbá a termékekhez/szolgáltatásokhoz kapcsolódó előzetesen felszámított általános forgalmi adó is.
Az eva hatálya alá bejelentkezett egyéni vállalkozó esetében bevételnek számít az eva időszaka alatt a vállalkozói igazolványában nem szereplő egyéb tevékenységeiből származó olyan bevétel, amelynek alapján számlát, egyszerűsített számlát, vagy nyugtát állít ki (pl. szakértés, lektori tevékenység). Ugyanakkor a magánszemélyként, nem a vállalkozási tevékenységgel összefüggésben kapott vagyoni érték nem minősül bevételnek (például az ápolási díj, a biztosító szolgáltatása). Tekintettel arra, hogy a törvény a kizárólag üzleti célból és a nem kizárólag üzleti célból használt tárgyi eszközt nem különbözteti meg, az egyéni vállalkozói tevékenység folytatásához használt tárgyi eszközök értékesítéséből származó bevétel is eva-bevételnek számít még akkor is, ha azok használatára részben magáncélból került sor.
Nem minősül bevételnek az egyéni vállalkozónál az a vagyoni érték, amelyet az adóalany köteles visszaszolgáltatni (például a kapott kölcsön), valamint az adózó által korábban átadott vagyoni érték az adóalany részére nem ellenértékként/ellenszolgáltatásként történő visszaszolgáltatásakor (például a nyújtott kölcsön) és az sem, amelynek a megszerzése alapjául szolgáló jogviszony keletkezésének napjára vonatkozóan megállapított szokásos piaci árát az adóalany köteles megfizetni. Ha azonban az adóalany csak a szokásos piaci ár egy részének megfizetésére köteles, akkor a szokásos piaci árból a fizetési kötelezettséget meghaladó rész bevételnek minősül.
A betéti társaságnál és a közkereseti társaságnál nem minősül bevétenek - ha az adóalanyiság időszaka előtt megszerzett értékpapírt az adóalanyiság időszaka alatt átruházzák - a megszerzett ellenértékből az elidegenített értékpapírnak az adóalanyiság első adóévét megelőző üzleti év utolsó napjára vonatkozóan a számvitelről szóló törvény rendelkezései szerint megállapított könyv szerinti értéke.
A számvitelről szóló törvény kettős könyvvitelre vonatkozó szabályait alkalmazó eva-alanyok a bevételt a számvitelről szóló törvény rendelkezései szerint, az eredménykimutatásnak megfelelően határozzák meg.

3.2. A bevétel megszerzésének időpontja

Pénz esetében a bevétel megszerzésének időpontja az átvétel, a jóváírás napja. Dolog, értékpapír, váltó, csekk és más hasonló okirat esetében a bevétel megszerzésének időpontja az átvétel, dematerializált értékpapír esetében az értékpapír-számlán való jóváírás napja. Igénybe vett szolgáltatás esetében a bevétel megszerzésének időpontja az a nap, amelyen a szolgáltatás nyújtójának az általános forgalmi adóról szóló törvény rendelkezései szerinti teljesítési időponttal adófizetési kötelezettsége keletkezik, vagy keletkezne (függetlenül attól, hogy a szolgáltatás nyújtója az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett, vagy sem).
Forgalomképes vagy egyébként értékkel bíró jog esetében a bevétel megszerzésének időpontja az a nap, amelytől kezdődően az adóalany a jog gyakorlására, átengedésére vagy megszüntetésére jogosult, elengedett, elévült kötelezettség és átvállalt tartozás esetében az a nap, amelyen az adóalany kötelezettsége, illetve tartozása megszűnik.
Sajátos szabály vonatkozik a bevétel megállapítására a bevételi nyilvántartást vezető adóalanyokra. Esetükben legkésőbb a bizonylat kibocsátásától számított 30. napon a bevételt megszerzettnek kell tekinteni.
A számvitelről szóló törvény kettős könyvvitelre vonatkozó szabályait alkalmazó eva-alanyok esetében a bevétel megszerzésének időpontja a számvitelről szóló törvény szerint kerül meghatározásra.

3.3. A bevételt módosító tételek

3.3.1. Kapcsolt vállalkozástól származó bevétellel összefüggő módosító tétel

Függetlenül attól, hogy az adóalany a számviteli törvény hatály alá tartozik vagy sem, az eva alapjának megállapításakor az adóévben megszerzett összes bevételt kétszeresen kell figyelembe venni, ha a bevétel kapcsolt vállalkozástól származik. A kapcsolt vállalkozási viszony megállapítására a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvényben meghatározott szabályok érvényesek.

3.3.2. A nyilvántartás vezetésének módjától függő módosító tételek

A számvitelről szóló törvény hatálya alá tartozó adóalany esetében az egyszerűsített vállalkozói adó alapjának megállapításakor az adóévben megszerzett összes bevételt
- növeli az adóévben (üzleti évben) megszerzett összes kapott előleg,
- csökkenti az eva alapjának megállapításakor a megszerzett összes bevétel növeléseként elszámolt kapott előlegből az adóévben a teljesítésre tekintettel elszámolt vagy visszafizetett összeg.

3.3.3. Az evába való be- és abból való kilépéshez kapcsolódó különös szabályok

3.3.3.1. Számviteli törvény hatálya alá nem tartozó adóalanyok módosító tételei

A számvitelről szóló törvény hatálya alá nem tartozó jogi személyiség nélküli gazdasági társaság adóalany, valamint az egyéni vállalkozó adóalap-megállapításának különös szabályai azt a célt szolgálják, hogy az eva alanya kétszeresen ne fizessen adót olyan bevétel után, amelyet a bejelentés adóévében már figyelembe kellett vennie, de ne is kerülhesse el az adófizetést abban az esetben, ha a bevételt a korábbiakban a fizetendő adó megállapításakor még nem vette figyelembe.
A törvény átmeneti rendelkezése általános jelleggel mondja ki, hogy ha az adóalany az adóévben olyan bevételt szerzett (mutatott ki), amelynek alapján személyi jövedelemadó, társasági adó vagy általános forgalmi adó megállapítására (volt) kötelezett, az eva alapját csökkentheti a bevétel azon részével, amelyre ezeket az adókat megállapította.
Ebből következően a bevételi nyilvántartást választó betéti társaságnál és a közkereseti társaságnál az eva-adóalanyiság első adóévében az összes bevételt
- csökkenti az adóévben megszerzett olyan bevétel, amelyet az adóévet megelőző bármely üzleti évre vonatkozóan a számvitelről szóló törvény rendelkezései szerint a mérlegben az aktív időbeli elhatárolások között mutatott ki,
- növeli az a bevétel, amelyet - az adóévet megelőző üzleti évre vonatkozóan a számvitelről szóló törvény rendelkezései szerint készített beszámoló mérlegében - a passzív időbeli elhatárolások között mutatott ki.
Az egyéni vállalkozó eva alanyiságának első adóévében az eva alapjának megállapításakor az összes bevételt csökkenti az adóévben megszerzett olyan bevétel, amelyet a vállalkozói személyi jövedelemadó vagy az átalányadó alapjának meghatározásakor már megszerzett bevételnek kellett tekinteni.
Bevételi nyilvántartást választó jogi személyiség nélküli gazdasági társaság adóalany megszűnése esetén, a megszűnés napján az adóalap megállapításánál az összes bevételt növelni kell abban az esetben, ha az eva-alanyként kibocsátott számla, egyszerűsített számla ellenértéke nem folyt be, vagy az említett összeg a bevétel megszerzésének időpontjára vonatkozó szabály alapján a számla, egyszerűsített számla kibocsátásának napját követő 30. napon még nem vált bevétellé.
A bevételi nyilvántartást vezető eva-alany esetében bevétel-csökkentő tételnek minősül a jogszabályi kötelezettség alapján visszafizetett támogatás összege.
Az egyéni vállalkozó adóalany esetében az adóalanyiság megszűnésének adóévében az eva alapjának megállapításakor az összes bevételt növeli az az összeg, amelyet a törvény, vagy a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint - az eva-alanyiság, illetve az átalányadózás választása miatt - az egyéni vállalkozói tevékenység megszüntetésére vonatkozó előírásoknak megfelelően a meglévő készletekkel kapcsolatban megállapított. Ezt a rendelkezést az egyéni vállalkozónak nem kell figyelembe vennie, ha az adóévben a törvény előírásainak megfelelően bejelentette, hogy a következő adóévre az egyéni vállalkozó átalányadózására vonatkozó rendelkezéseket alkalmazza. Ilyenkor a meglévő készletekkel kapcsolatban megállapított bevétel a vállalkozói jövedelem szerinti adózásra való áttérés adóévében (de legkésőbb a tevékenység megszüntetésének adóévében) lesz vállalkozói bevétel.

3.3.3.2. Számviteli törvény hatálya alá tartozó adóalanyok módosító tételei

Különös adóalap-korrekciós szabályok kezelik azt az esetet, ha a számviteli törvény hatálya alatt maradó adóalanynak kötelezően át kell térnie az egyszeres könyvvezetésről a kettős könyvvitel vezetésére (pl. ügyvédi irodáknak).
A számvitelről szóló törvény hatálya alá tartozó adóalany esetében az árbevételt, bevételt
- növeli a megszerzett kapott előleg összegével,
- csökkenti a korábban az adóelőleg alapját növelő tételként figyelembe vett kapott előlegből a negyedévben a teljesítésre tekintettel elszámolt vagy a negyedévben visszafizetett összeggel,
- csökkenti azon megszerzett bevétel, ha annak fizetésére (teljesítésére) olyan személy köteles, amellyel az adóalany a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvényben meghatározott kapcsolt vállalkozási viszonyban áll,
- csökkenti az adóalany által az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint külföldről vagy külfölditől igénybe vett, de Magyarországon adóztatható szolgáltatás díja, a fizetendő összeg megállapításához szükséges okirat kézhezvételekor, vagy - ha ez korábban történik - a szolgáltatás ellenértékének megfizetésekor, a szolgáltatás nyújtójával szemben fennálló tartozás átvállalásakor, az adóalanyiság megszűnésekor,
- csökkenti jogszabály vagy jogerős bírósági, illetve hatósági határozat alapján kártérítés, kártalanítás címén kapott összeg, továbbá az adóalany vállalkozási (gazdasági) tevékenységéhez használt vagyontárgy károsodására vagy megsemmisülésére tekintettel a károkozótól vagy annak felelősségbiztosítójától, vagy harmadik személytől a káreseménnyel kapcsolatosan kapott bevétel.
- csökkenti az az adóévi bevétel, amelyet a számvitelről szóló törvény rendelkezései szerint az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre való áttérés miatt nyitást követő korrekciós tételként számolt el,
- csökkenti az a bevétel, ha az adóalany az adóévben olyan bevételt szerzett (mutatott ki), amelynek alapján társasági adó vagy általános forgalmi adó megállapítására (volt) kötelezett, az adóelőleg megállapításánál eva alapját csökkentheti a bevétel azon részével, amelyre az említett adót megállapította.
Ha a számviteli törvény hatálya alá tartozó adóalany a törvényben tételesen nevesített különös adóalap-korrekciós tételeken túlmenően - az adóévben olyan bevételt szerzett (mutatott ki), amelynek alapján társasági adó vagy általános forgalmi adó megállapítására (volt) kötelezett - az eva alapját csökkentheti a bevétel azon részével, amelyre az említett adót megállapította.

3.3.4. Káreseménnyel összefüggő adóalap-korrekció

Minden eva-alany (a számviteli törvény hatálya alá tartozó és nem tartozó egyaránt) csökkentheti az adó alapját jogszabály vagy jogerős bírósági, illetve hatósági határozat alapján kapott kártérítés, kártalanítás összegével. Csökkenthető az adó alapja a vállalkozási tevékenységhez használt tárgyi eszközben (pl. személygépkocsiban) bekövetkezett elemi kárra (pl. jégkár) tekintettel a biztosítótól kapott kártérítés összegével is.
Adóalapot csökkentő tétel továbbá a vállalkozási (gazdasági) tevékenységéhez használt vagyontárgyak károsodására vagy megsemmisülésére tekintettel a károkozótól vagy annak felelősségbiztosítójától, vagy harmadik személytől káreseménnyel kapcsolatosan kapott bevétel, tekintettel arra, hogy az említett bevételek az adóalanynál váratlan, neki fel nem róható eseménnyel összefüggésben keletkeznek. Például, ha az eva-alany vállalkozásában használt személygépkocsija összetörik nem az eva-alany hibájából, akkor a károkozó vagy annak biztosítójától, vagy akár harmadik személytől kapott kártérítés, amely egyébként bevételnek számít, az eva-alap és megállapításánál csökkentő tételként figyelembe vehető. Ezt a csökkentő tételt az adóelőleg megállapításánál is figyelembe lehet venni.

4. AZ ADÓ MÉRTÉKE

Az adó a pozitív adóalap 30 százaléka. Bevezetésre kerül egy második, 50 százalékos eva-kulcs is, melyet akkor kell alkalmazni, ha az adózó túllépi a bevételi határt. Ebben az esetben a bevételnek a törvényi értékhatárt meg nem haladó része után harminc, az azt meghaladó része után ötven százalék mértékű adót kell fizetni.

5. AZ ADÓ MEGÁLLAPÍTÁSA ÉS MEGFIZETÉSE

5.1. Adóelőleg-fizetés

Az eva-alany az adóév első három negyedévére negyedévenként adóelőleget fizet. Az adóelőleg fizetésének határideje a negyedévet követő hónap 12-e. Az adóelőleg alapja a negyedévben megszerzett bevétel, módosítva a bevételt csökkentő és növelő tételekkel, mértéke 30 százalék.
Az adóelőleget december 20-áig az adóévi várható fizetendő adó összegére ki kell egészítenie. Amennyiben a kiegészítés nem történik meg, akkor a bevallott adó 90 százaléka és a megfizetett adóelőleg különbözete után 20 százalék mulasztási bírságot kell fizetni.
Az adóelőleg-kiegészítést az adóévre vonatkozó bevallásban kell bevallani.

5.2. Az adó megállapítása

Az adóévre megállapított adót - az adóévben már megfizetett adóelőlegek beszámításával - a bevallás benyújtására előírt határidőig kell megfizetni. Ha az adóévben már megfizetett adóelőlegek összege meghaladja az adóévre megállapított adót, a különbözetet az adóalany bevallásában, a bevallás benyújtására előírt határidőtől jogosult visszaigényelni. Az adó fennmaradó összegét az éves adóbevallással egyidejűleg kell megfizetni, illetve "túlfizetés" esetén a különbözetet a bevallásban lehet visszaigényelni. Az adó befizetését az adóalany a belföldi pénzforgalmi bankszámlájáról teljesítheti, az esetleges túlfizetést az adóhatóság szintén az adóalany belföldi bankszámlájára utalja vissza.

5.3. Az adó bevallása

Az adóbevallás benyújtásának határideje a számvitelről szóló törvény hatálya alá nem tartozó adóalany esetében az adóévet követő év február 25-e és a számvitelről szóló törvény hatálya alá tartozó adóalany esetében az adóévet követő év május 31-e. Az adóalanynak az éves bevallásában negyedéves bontásban kell bevallania az egyes negyedévekre megállapított adóelőleget.
Ha az eva-alany adóalanyisága évközben megszűnik, az adóbevallást az eva-alanyiság megszűnését követő 30 napon belül, a számvitelről szóló törvény hatálya alá tartozó adózó esetében a beszámoló letétbe helyezésére előírt határidőn (150 napon) belül kell benyújtani.

6. AZ EVA-ADÓALANY SZÁMLA-, NYUGTAADÁSI KÖTELEZETTSÉGE

Az eva-alanynak számlaadási kötelezettségét ugyanúgy kell teljesítenie, mintha az áfa-rendszerben az általános szabályok szerint adózna. Tevékenységéről - az általános forgalmi adóról szóló törvény szerinti teljesítési időpont feltüntetésével - számlát, a teljesítéssel egyidejűleg készpénzzel vagy készpénz-helyettesítő eszközzel történő fizetés esetén pedig a fizetés időpontja szerinti teljesítési időponttal kérésre egyszerűsített számlát vagy számlát kell kibocsátania.
A Közösségen belülre történő szolgáltatásnyújtás esetén, ha a szolgáltatás igénybevevője adóalany, a számlában, egyszerűsített számlában nem tüntethető fel áthárított adó, felszámított adómérték és százalékérték. Ilyenkor a számlában, egyszerűsített számlában "Mentes az adó alól" kifejezést kell feltüntetni. Ha az eva-alany más tagállamban illetőséggel bíró adóalany számára értékesít terméket, az értékesítésről áfát nem tartalmazó számlát kell kiállítani, a számlán az "Áfa. törvény területi hatályán kívüli" megjegyzést kell feltüntetni.

7. EGYES ADÓKRA VONATKOZÓ KÜLÖNÖS SZABÁLYOK

7.1. Az általános forgalmi adó

A törvény szerint az evára való áttérés előtt - a jogutódlással történő megszűnés szabályai szerint - az evába belépés előtti áfa-kötelezettséggel el kell számolni.
Az eva alanya az előzetesen felszámított áfa levonására nem jogosult, hiszen az Áfa. törvénynek nem alanya. Ha később az evát az adózó elhagyja, és ismét áfa-alany kíván lenni, visszamenőlegesen sem lehet adót visszaigényelni az eva szerinti adózás időszakára és nem keletkezik újólag adófizetési kötelezettsége azon bevétele után, amely az adóalanyiság időszakában megszerzett bevételnek minősült.
Amennyiben az eva-alany közösségen belül terméket vásárol, úgy azzal összefüggésben áfafizetési kötelezettsége keletkezik. Ha az eva-alany közösségen belülről 10 euró alatt terméket vásárol (emiatt még nem kell közösségi adószámot kérnie), de egyébként más beszerzése miatt már közösségi adószámmal rendelkezik (például személygépkocsi beszerzése miatt), akkor is köteles a beszerzése után az áfát megfizetni. Az Európai Unió más tagállamában illetőséggel bíró adóalanytól megvalósított termékbeszerzés utáni áfát az adófizetési kötelezettség keletkezését követő hó 20. napjáig kell bevallania és megfizetnie.
Ha az eva-alany az Európai Unió más tagállamában illetőséggel bíró adóalanynak értékesít terméket, negyedévenként, a negyedévet követő hó 20. napjáig - az állami adóhatóság által erre a célra rendszeresített nyomtatványon - összesítő nyilatkozatot kell tennie közösségi adószámáról, valamint a termékértékesítés általános forgalmi adó nélkül számított ellenértékéről. Nem kell bevallást, illetve nyilatkozatot tenni arról a hónapról, illetőleg negyedévről, amelyben az adózó az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró adóalanytól nem szerzett be terméket.
Az új Áfa. törvény kiterjeszti a fordított adózás eseteit. Ezekben az esetekben az adót a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő belföldön nyilvántartásba vett adóalany fizeti, ezért az eva-alany adózó az eván kívül áfát is köteles fizetni, melynek összegét az adóévre vonatkozó bevallásban kell megállapítani, bevallani, és a bevallás benyújtásának határidejéig megfizetni.
Idetartozik például a közvetített szolgáltatás, az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás (ingatlanközvetítői, -szakértői szolgáltatás, valamint építési munkák végzésének előkészítésére és összehangolására irányuló szolgáltatás), a személyszállítás, a Közösségen belüli fuvarozás, a kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatás, szakértői értékelés, valamint azon ügyletek, amikor az eva-alany olyan szolgáltatást vesz igénybe, amelynek a teljesítési helye az Áfa. törvény szerint az a hely ahol az igénybe vevő gazdaságilag letelepedett (például reklámszolgáltatások, tanácsadási, ügyvédi, számviteli, adóügyi, számítástechnikai, fordítói és tolmácsolási szolgáltatások, termék bérbeadása, elektronikusan nyújtott szolgáltatások).
Ugyancsak áfát kell fizetnie például az eva-alanynak, ha áfa-alanytól ingatlant vesz át (akkor is, ha az anyagokat és egyéb termékeket az eva-alany bocsátotta rendelkezésre), ha belföldi ingatlanhoz kapcsolódó építési-szerelési, karbantartási, javítási, átalakítási, takarítási, bontási szolgáltatást vesz igénybe, ha az Áfa.törvény 6. számú mellékletében felsorolt (fémet, hulladékot) szerez be, valamint ha felszámolás alatt állótól 100 ezer forint értéket meghaladó értékben terméket szerez be.

7.2. A személyi jövedelemadóra vonatkozó rendelkezések

Az egyéni vállalkozót az eva-alanyiság időszakában nem terheli cégautó adó, továbbá vállalkozói személyi jövedelemadó és vállalkozói osztalékalap utáni adó-, vagy átalányadó-fizetési kötelezettség és nem kell alkalmaznia a vállalkozói kivétre vonatkozó szabályokat sem.
Fontos rendelkezés, hogy az evába belépő egyéni vállalkozónak a bejelentés adóévének utolsó napján bevételnek kell tekintenie az eddig kiszámlázott számla értékét, függetlenül attól, hogy az pénzügyileg nem realizálódott.
Nem kell az egyéni vállalkozó eva-alanynak az adóévre a személyi jövedelemadóról bevallást benyújtani, ha arra a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint kizárólag egyéni vállalkozói jogállása miatt lenne kötelezett. Amennyiben az evás egyéni vállalkozó egyidejűleg mezőgazdasági őstermelői tevékenységet is folytat, a mindkét tevékenységgel összefüggő költségeket a bevételek arányában kell meg osztania és lehetősége van e tevékenységére az átalányadó választására is.
Ha a közkereseti társaság vagy betéti társaság bevételi nyilvántartás vezetését választja, az evára való áttéréskor a számviteli beszámoló alapján meg állapítania az osztalék utáni adót kiváltó adót, amelynek mértéke 25 százalék. Ez az adó a vállalkozást terheli, az eva-adóalanyiság előtti utolsó üzleti évre vonatkozó társaságiadó-bevallásában kell elkülönítetten bevallani, és három egymást követő évben, három egyenlő részletben kell megfizetni. Az osztalék utáni adót kiváltó adó megfizetésével a társaság vagyonának adóalapként meghatározott része adózott jövedelemmé válik, amelyből a magánszemély tagoknak - tagi jogviszonyukra tekintettel - juttatott összeg a magánszemélynél már adózott jövedelemnek minősül.

7.3. A társasági adóra vonatkozó rendelkezések

Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény kimondja, hogy a jogi személy és a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvénynek a jogutód nélküli megszűnésre vonatkozó rendelkezései szerint állapítja meg adóévi társaságiadó-alapját, ha a következő adóévre bejelenti, hogy adókötelezettségeit az egyszerűsített vállalkozói adó alanyaként kívánja teljesíteni.
Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény szerinti adóalanyiság időszaka alatt a jogi személy, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság nem minősül a társasági adó alanyának. Ennek megfelelően a társasági adóval összefüggésben nem terheli adó- és adóelőleg-megállapítási, -bevallási és -fizetési kötelezettség.

7.4. A szakképzési hozzájárulás-fizetési kötelezettség

A szakképzési hozzájárulásról szóló törvény szerinti bérköltség-alapú hozzájárulás megállapítására eva-alanyok esetében nincs mód, tekintettel arra, hogy a számviteli törvény hatálya alá nem tartozó eva-alanyok nem kötelesek a bérköltség kimutatására, ugyanakkor az adóalany az általa munkaviszony keretében foglalkoztatott minden magánszemély után, a foglalkoztatás időszakának minden megkezdett hónapjára szakképzési hozzájárulás fizetésére köteles.
A szakképzési hozzájárulás mértéke az eva-alany által munkaviszony keretében foglalkoztatott minden magánszemély után havonta, egységesen a tárgyhónap első napján érvényes minimálbér kétszeresének 1,5 százaléka.
Az Eva. törvény alapján is lehetőség van arra, hogy ha az adóalany szakképző-iskolával kötött együttműködési megállapodás alapján, vagy a tanulóval kötött tanulószerződés alapján közreműködik szakképző-iskolai tanuló gyakorlati képzésében, akkor szakképzési hozzájárulás-fizetési kötelezettségének összegét csökkentheti tanulónként, havonta, a tárgyhónap első napján érvényes minimálbér kétszeresének 1,5 százalékával, legfeljebb a hozzájárulás-fizetési kötelezettsége mértékéig.
A szakképzési hozzájárulást negyedévenként kell megállapítani és az eva fizetésének határidejével megegyezően kell megfizetni. Az egyes negyedévekre megállapított hozzájárulást az adóévre vonatkozó eva-bevallásban kell bevallani. A negyedévenkénti hozzájárulás összegének megállapításakor a tárgynegyedévi csökkentési lehetőség is érvényesíthető.

7.5. Helyi iparűzési adó

A helyi adókról szóló törvény választási lehetőséget biztosít az egyszerűsített vállalkozói adó alanyainak a helyi iparűzési adó alapjának megállapítására. E választási lehetőség alapján az eva-alany vagy egyszerűsített módszerrel, vagy a hagyományos módszerrel határozza meg a helyi iparűzési adó alapját.

7.5.1. Az iparűzésiadó-alap egyszerűsített meghatározása

Az egyszerűsített vállalkozói adó alanya adóévenként, az adóév egészére választhatja, hogy a hagyományos módszer helyett egyszerűsített módszerrel határozza meg a helyi iparűzési adó alapját. A választást az adóévet megelőző adóévről szóló bevallással egyidejűleg kell bejelenteni. Ha az önkormányzat a helyi iparűzési adót év közben vezeti be, akkor a bejelentés határideje az önkormányzat adót bevezető rendeletének hatálybalépését követő 15 nap.
Az egyszerűsített meghatározás esetén a helyi iparűzési adó alapja az egyszerűsített vállalkozói adó alapjának 50 százaléka. A helyi iparűzési adót a helyi önkormányzat rendeletében meghatározott mértékkel az így meghatározott adóalap alapján kell megállapítani és megfizetni.

7.5.2. Az iparűzésiadó-alap hagyományos meghatározása

Ha az egyszerűsített vállalkozói adó alanya nem él az egyszerűsített adóalap-megállapítás lehetőségével, akkor a hagyományos szabályok szerint állapítja meg azt. Ilyen esetben a helyi iparűzési adó alapja az értékesített termék, a végzett szolgáltatás nettó árbevétele, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével és az anyagköltséggel. A kettős könyvvitelt vezető adózónak az adóalapot a számviteli nyilvántartások alapján kell megállapítania, a bevételi nyilvántartást vezető adózó azonban az említett költségeket köteles külön nyilvántartani.
Ha az egyszerűsített vállalkozói adó alanya nem tartozik a számviteli törvény hatálya alá és nem választja az iparűzési adóban az egyszerűsített adóalap-megállapítást akkor az adóalap meghatározása hasonló módon történik, mint az egyéni vállalkozó adóalanyoknál.

7.6. Az eva választása előtt igénybe vett kedvezmények elvesztésének jogkövetkezményei

Ha az evás egyéni vállalkozó az eva előtti időszakban létszámnöveléshez kapcsolódó kedvezményt érvényesített és utóbb az eva alatt a létszám csökken, továbbá, ha az eva előtt képzett fejlesztési tartalékot nem cél szerint oldja fel az eva alatt, akkor az evás egyéni vállalkozónak vállalkozói személyi jövedelemadó fizetési kötelezettsége keletkezik, amelyet a személyi jövedelemadó bevallásban kell elszámolni és feltüntetni.
Ha az evás társas vállalkozás az eva előtti időszakban létszámnöveléshez kapcsolódó kedvezményt érvényesített és utóbb az eva alatt a létszáma csökken, akkor az eva alatt társaságiadó-visszafizetési kötelezettség terheli a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény rendelkezései szerint.
A társas vállalkozás az evába történő belépéskor a fejlesztési tartalék címén lekötött összeget "átviheti" az eva alá. Ez azt jelenti, hogy ha áttérésig a lekötött összeg felhasználása nem történt meg, akkor a választás évében nem kell a korábbi években elszámolt összeg utáni társasági adót visszafizetnie. Amennyiben az eva-alany a fejlesztési tartalék címén lekötött összeget nem a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvényben leírtak szerint költi el, akkor a társasági adót az adókötelezettség keletkezését kiváltó eseményt követő első eva-bevallásában vallja be és fizeti meg.

7.7. Cégautó adó

A cégautó adó szabályainak átalakulása érinti az eva-alany adókötelezettségét is. 2009. február 1-jétől az eva megfizetése nem váltja ki a cégautó adót. Ennek következtében eva-alanyok esetében is alkalmazandók a gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. törvény rendelkezései.
Magánszemélyek esetében cégautó adót olyan személygépkocsik után kell fizetni, melyekre a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint tételes költségelszámolással költséget, értékcsökkenési leírást számoltak el. Tekintettel arra, hogy az evás egyéni vállalkozó nem számolhat el költséget, mentesül a cégautó adó megfizetése alól. Ennek megfelelően egy személyi jövedelemadó törvény hatálya alá tartozó egyéni vállalkozó költséget számol el személygépjárműve után, akkor cégautó adót köteles fizetni, ugyanakkor ha a következő adóévtől bejelentkezik az Eva. törvény hatálya alá, és a gépjárművett továbbra is a vállalkozásban tartja, eva-alanyisága kezdetétől nem vonatkozik rá az adófizetési kötelezettség.
A társas vállalkozások kivétel nélkül (a költségelszámolástól függetlenül) alanyai a cégautó adónak, így az eva-alany jogi személyiséggel nem rendelkező és a jogi személyiségű gazdasági társaság is cégautó adó fizetésére kötelezett.

AZ EGYSZERŰSÍTETT KÖZTEHERVISELÉSI HOZZÁJÁRULÁS (EKHO)

Az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásról szóló 2005. évi CXX. törvény a közteherviselés általános rendjétől eltérően meghatározott alanyi körben egyszerűbb és összességében csökkentett mértékű lehetőségét teremti meg a magánszemélyek alkotmányból fakadó azon kötelezettségének, hogy jövedelmi és vagyoni viszonyaiknak megfelelően kötelesek a közterhekhez hozzájárulni.
E kedvezményes formát az adó- és járulékrendszerbe iktató törvény megalkotásának alapja a jogalkotó azon jogosítványából fakad - amelyet az Alkotmánybíróság több ízben is megerősített - hogy egyes alkotmányos és társadalompolitikai célok érvényesítése érdekében lehetősége van a közterheket érintő kedvezmények megállapítására. Az ekho által teljesíthető közteherviselés rendje annak mérlegelése alapján született, hogy fontos alkotmányos érdek a közügyek szabad megvitatása, a közügyekkel összefüggő információkhoz való hozzájutás, továbbá az elsőrendű társadalompolitikai célok egyike a művészeti élet szabadságának előmozdítása. A megvalósításhoz nem kerülhető meg annak elismerése, hogy az említett érdekek érvényesüléséhez, célok eléréséhez vezető folyamat közreműködőinek tevékenysége eltérő sajátosságú a gazdasági szereplők jellemző tevékenységeihez képest. Mindezek indokolják, hogy a közreműködő magánszemélyek a tevékenységük eltérő sajátosságaihoz igazodó - nem kötelező, hanem választható - lehetőséget kapjanak a közterhek megfizetésére, anélkül, hogy a társadalombiztosítási ellátásokra való jogosultságaik alapvetően csorbulnának.

1. A TÖRVÉNY HATÁLYA

A törvény hatálya azokra a magánszemélyekre terjed ki, akik a foglalkozások besorolására vonatkozó (FEOR) számokkal jelölt következő foglalkozások keretében végzett tevékenységükkel szereznek adóköteles bevételt:
2615 Könyv- és lapkiadó szerkesztője
2616 Újságíró
2617 Rádióműsor-, televízióműsor-szerkesztő
2619 Egyéb magasabb képzettséget igénylő kulturális foglalkozások
2621 Író (újságíró nélkül)
2622 Műfordító
2623 Képzőművész
2624 Iparművész
2625 Zeneszerző
2626 Rendező
2627 Operatőr, fotóművész
2629 Egyéb alkotóművész foglalkozások (díszlettervező, jelmeztervező, dramaturg)
2631 Színész, előadóművész, bábművész
2632 Zenész, énekes
2633 Koreográfus, táncművész
3714 Rádióműsor-, televízióműsor-szerkesztő munkatárs
3715 Könyv- és lapkiadó-szerkesztő munkatárs
3721 Segédszínész
3722 Segédrendező
3723 Népzenész
3725 Cirkuszművész
3729 Egyéb művészeti foglalkozások
5341 Fényképész, fotó- és mozgófilmlaboráns
5342 Világosító és egyéb filmgyártási foglalkozású
5343 Díszletező, díszítő
5349 Egyéb kulturális, sport-, szórakoztatási szolgáltatási foglalkozások, feltéve, hogy azok a mű elkészítésének folyamatában alkotó jelleggel, attól elválaszthatatlan módon vesznek részt. Ilyen foglalkozás különösen a fotóriporter, a korrektor, a designer, képszerkesztő, művészeti vezető, a hangmérnök, továbbá a népi iparművész igazolvánnyal rendelkező magánszemély az igazolványban feltüntetett tevékenysége tekintetében.
2009. március 1-jétől az ekho választására jogosultak köre kiegészül a következőkkel is:
5311 Színházi fodrász
5312 Színházi kikészítő
5348 Színházi öltöztető
7321 Színházi jelmezkészítő
7323 Színházi fejdíszkészítő
7335 Színházi lábbeli kikészítő.
A törvény hatálya ugyancsak kiterjed mindazon kifizetőre (munkáltatóra), amely (aki) valamely felsorolt foglalkozású magánszeméllyel munkaviszonyra, vállalkozási tevékenységre, megbízásra irányuló szerződéses kapcsolatban áll, és ez a magánszemély az ekho szerinti közteherviselést választja.
A törvény egyes szabályai az államháztartás pénzügyi alapjait is érintik, valamint kiterjednek az állami adóhatóságra is. Az erre vonatkozó általános rendelkezések kimondják:
- az ekho meghatározott arányban a központi költségvetés és a társadalombiztosítás pénzügyi alapjait illeti meg;
- ha a magánszemély magánnyugdíjpénztár tagja, javára az ekho meghatározott része a magánnyugdíjpénztárat is megilleti;
- az ekhóval kapcsolatos adóztatási feladatokat az állami adóhatóságnak kell ellátnia.
Az ekho hatálya alá tartozó kifizetőnek illetőleg magánszemélynek az ekhó-val összefüggő kötelezettségeit nem csak az Ekho. törvény szabályainak figyelembevételével, hanem az adózás rendjéről szóló törvény (Art.) rendelkezéseit is szem előtt tartva kell teljesítenie.

2. AZ EKHO VÁLASZTÁSÁNAK FELTÉTELEI

Az ekhót a törvény hatálya alá tartozó foglalkozású magánszemélyek sem választhatják feltétel és korlátozás nélkül, hanem csak akkor, ha a foglalkozásuk szerinti tevékenységből származó bevételt szerezve, további feltételeknek is megfelelnek.
A legfontosabb feltétel, hogy az ekhót választani szándékozó magánszemélynek rendelkeznie kell olyan jövedelemmel is, amelyik az általános szabályok szerint adózik. Ilyen jövedelem lehet akár
- munkaviszonyból származó,
- egyéni vállalkozóként vállalkozói kivét,
- társas vállalkozás tagjaként személyes közreműködés ellenértéke,
- a személyi jövedelemadóról szóló (a továbbiakban: Szja. törvény) szerint egyéni vállalkozónak nem minősülő magánszemélyként vállalkozási, megbízási szerződés alapján kapott ellenérték.
A választás feltételéül szolgáló jövedelem, nem csak a felsorolás szerinti foglakozásoknak megfelelő tevékenységből, hanem bármely tevékenységből származhat. Az általános szabályok szerinti adózás azt jelenti, hogy nem valamely különös közteherfizetési módszert (pl. evát) alkalmaz a magánszemély az adott jövedelemre, hanem annak adóját és járulékait a Szja. törvény, illetőleg a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény (a továbbiakban: Tbj.) szerint fizeti. Nincs ilyen feltétel ugyanakkor a nyugdíjasok esetében, mivel ők járulékfizetésre már nem kötelezettek. A törvény szerint nyugdíjasnak az minősül, aki a rá irányadó öregségi nyugdíjkorhatárt betöltötte és saját vagy özvegyi jogon részesül a nyugellátásban, feltéve, hogy az adóévben legalább 183 napig nyugdíjas.
A Magyar Köztársaságban társadalombiztosítási kötelezettséggel nem érintett EGT-állampolgárok számára lehetővé válik az ekho választása. (A korábbi szabályozás szerint e magánszemélyek azért nem választhattak ekhót, mert nem szereznek általános szabályok szerint közterhet viselő jövedelmet a hazánkban, ugyanis ők (illetve utánuk) tb-járulékokat egyáltalán nem fizetnek).
Nem zárja a ki törvény az ekho választásának lehetőségét, ha az ekhót választó magánszemély EGT állam olyan polgára, aki
- a szociális biztonsági rendszereknek a Közösségen belül mozgó munkavállalókra, önálló vállalkozókra és családtagjaikra történő alkalmazásáról szóló 1408/71/EGK rendelet alapján nem tartozik a magyar társadalombiztosítási jogszabályok hatálya alá, és
- más tagállamban biztosított személy és rendelkezik az illetékes hatóság erre vonatkozó igazolásával, továbbá
- az adóévben bármely tevékenységével összefüggésben az Ekho. tv. 3. § (1) bekezdésében említett jogcímen olyan jövedelmet szerez, amely után személyi jövedelemadó kötelezettségét az általános szabályok szerint teljesíti.
Az általános feltételek szerint fizetett közterhek mellett szerzett jövedelem megléte esetén az ekho választása szempontjából azon bevételek vehetők figyelembe, amelyek a magánszemélyt valamely, a törvényben felsorolt foglalkozás körébe tartozó tevékenysége alapján illetik meg. Az adott tevékenységre létrejött jogviszony lehet akár
- munkaviszony, azzal a feltétellel, hogy munkaviszonyában a magánszemély a foglalkozásán kívül eső más tevékenységet nem folytat;
- társas vállalkozásban tagként történő személyes közreműködés, szintén azzal a feltétellel, hogy a magánszemély személyes közreműködése kizárólag a foglalkozása szerinti tevékenységre irányul;
- vállalkozási szerződés, megbízási szerződés alapján létrejött jogviszony, ha azt kizárólag a magánszemély foglalkozása szerinti tevékenységre kötötték.
Az e jogviszonyokból származó bevételekre is azonban összeszámítva csak korlátozott mértékig választható az ekho. Az erre vonatkozó rendelkezés szerint:
- Ha a magánszemély az adóévben szerez legalább az éves minimálbért elérő nagyságú általános szabályok szerint közterheket viselő jövedelmet, akkor 25 millió forint bevételre alkalmazhatja az ekhót. Ha a magánszemély általános forgalmi adó fizetésére kötelezett, a bevételi összeghatár szempontjából az általános forgalmi adóval csökkentett bevételeket kell egybeszámítani.
- Ha az általános szabályok szerint közterheket viselő jövedelem az éves minimálbért nem éri el, a bevételi összeghatár az évi 25 millió forintnak olyan hányada, amilyen arányt az általános szabályok szerint közterheket viselő jövedelem az éves minimálbérhez viszonyítva képvisel.
- Nyugdíjas esetében az összeghatár évi 25 millió forint (nyugdíjason ebben az esetben is csak az a - rá irányadó öregségi nyugdíjkorhatárt betöltött - sajátjogú nyugdíjas vagy az özvegyi nyugdíjas érthető, aki az adóévben legalább 183 napig nyugdíjas).
Ha a magánszemély munkaviszonyban folytat ekho választására jogosító tevékenységet, az ellenértéket kifizető munkáltató a tevékenység adott havi ellenértékeként kifizetett összegnek a hónap első napján érvényes havi minimálbért meghaladó részére veszi figyelembe a magánszemély ekho választására vonatkozó nyilatkozatát, kivéve, ha
- a magánszemély nyugdíjas;
- a magánszemélynek a munkáltatóval fennálló más jogviszonyában legalább a hónap első napján érvényes havi minimálbér alapulvételével a közteherviselési kötelezettség teljesítése az általános szabályok szerint megtörténik;
- a magánszemély igazolja, hogy az adóév elejétől együttesen legalább az adóév első napján érvényes havi minimálbér tizenkétszeresének megfelelő olyan jövedelmet szerzett, amely után a közteherviselési kötelezettség teljesítése az általános szabályok szerint megtörtént.
Az ekho pénzben, mégpedig a Magyar Köztársaság törvényes fizetőeszközében kifizetett (folyósított) bevételre alkalmazható. Más formában, azaz pl. devizában (valutában), értékpapírban, vagy természetben megszerzett vagyoni értékre nem választható.
Az ekho alkalmazása nem kötelező, az arra jogosult magánszemély azt a vele szerződéses viszonyban álló kifizetőnek írásban megtett nyilatkozatával választhatja. Ez azt jelenti, hogy a bevételnek kifizetőtől kell származnia, mert pl., ha a megrendelő kifizetőnek nem minősülő magánszemély, vagy éppen külföldi személy, az ekho választására nem adható nyilatkozat.
A választásnak hatása van a magánszeméllyel szerződéses kapcsolatban álló kifizetőre is, az ekho ugyanis kételemű fizetési kötelezettség, részben a magánszemélyt, részben a kifizetőt terheli, de ha a magánszemély az ekho választása mellett dönt, a kifizetőnek is az ekho szabályait kell alkalmaznia. A magánszemély ugyan a kifizetés időpontjáig nyilatkozhat az ekho választásáról, azonban nyilvánvaló, hogy az adózási módot már a szerződéses viszonyba lépéskor célszerű tisztázni a szerződő felek között.
Az ekhót olyan egyéni vállalkozó is választhatja, aki az eva hatálya alá tartozik, továbbá olyan magánszemély is választhatja, aki evás társas vállalkozás tagja (tulajdonosa).
Az egyéni vállalkozó esetében az ekho alkalmazásának az előzőek szerint megállapított bevételi összeghatárát csökkenteni kell azzal a bevétellel, amelyet az adóévben az eva alapjába tartozó bevételként kell figyelembe vennie, továbbá az ekho szerinti közteherfizetést nem alkalmazhatja az olyan vállalkozói szerződés alapján kapott bevételre, amelyet az eva alapjába tartozó bevételként kell figyelembe vennie. Ez azt jelenti, hogy az evás egyéni vállalkozó esetében a törvény kizárja az ekho alkalmazhatóságát az olyan bevétel esetében, amelyre az egyéni vállalkozó számlát ad, mert a számla szerinti bevételt be kell számítani az eva alapjába, tehát erre az ekho nem választható. Emellett az eva-alapba számító bevétel az ekho alkalmazásának összeghatárát akkor is csökkenti, ha olyan tevékenységből származott, amelyre az ekhót nem is lehetett volna választani.
A társas vállalkozás tagja esetében az ekho bevételi összeghatárát szintén csökkenteni kell. A levonandó tétel az az összeg, amely az eva hatálya alá társas vállalkozás ekhot választó tagjára (tulajdonosára) a társasági szerződésben az adózott eredményből való részesedésére előírt mérték arányában, vagy, ha ilyen előírás nincs, a jegyzett tőkéből való részesedése arányában jut. Ebből a szempontból nincs jelentősége, hogy az adóévben az adózott eredményből a részesedését ténylegesen felveszi-e. Ha egyébként pl. személyes közreműködése ellenértékeként a társas vállalkozástól az adóévben az éves minimálbér 40 százalékát szerezné meg az általános szabályok szerint adózó bevételként, ezzel 10 millió forint (áfa nélküli) bevétel után szerezné meg az ekho választásának jogát. Ha e magánszemély az evás társas vállalkozás adózott eredményének 30 százalékára jogosult a társasági szerződés szerint, és a cég adóévi bevétele 20 millió forint, akkor ennek 30 százaléka, azaz 6 millió forint vonandó le a 10 millió forintból. Tehát a magánszemély az adóévben 4 millió forint bevételére választhatja az ekhót.
Nem tehet az adóévben az ekho választására vonatkozó nyilatkozatot az a magánszemély, aki a 25 millió forint bevételi határt már elért.

3. AZ EKHO ALAPJA, MÉRTÉKE, AZ EKHóVAL MEGFIZETETT KÖZTERHEK

Az ekho alapja a kizárólag a foglalkozáslistában szereplő foglalkozásoknak megfelelő tevékenység bevétele, csökkentve - ha a magánszemély általános forgalmi adó fizetésére kötelezett - az általános forgalmi adóval.
A magánszemély az ekho-alap összegéből általános esetben 15 százalék ekhót fizet.
Ha a magánszemély a kifizetést megelőzően nyilatkozik arról, hogy nyugdíjas, vagy az adóévben a nyugdíjjárulékot (magánnyugdíjpénztári tagdíjat) a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló törvény (Tbj.) előírása szerint a járulékfizetés felső határáig már megfizette, az ekho mértéke 11 százalék. A járulékfizetés felső határa számításánál a magánszemély minden más (az adott kifizetésen kívüli) járulékalapot képező jövedelmét, valamint minden ekho-alapot képező bevételének 50 százalékát figyelembe veheti.
A kifizető az ekho-alap összege után 20 százalék ekhót fizet.
Az ekho tehát kiváltja a személyi jövedelemadót és a Tbj. szerinti járulékokat. Nem váltja ki azonban a tételes egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettséget, erre a kötelezettségre az Eho. általános előírásait kell alkalmazni. A kifizetőnek tehát meg kell győződnie arról, hogy e kötelezettség terheli-e. A kifizetőt és a magánszemélyt az ekho alapját képező bevétellel összefüggésben az ekhón, a kifizetőt az ekhón és az esetleg fizetendő tételes egészségügyi hozzájáruláson, valamint az Ekho. törvényben szabályozott kötelezettségek megsértésével összefüggő, az Art. szerint kiszabható mulasztási bírságot túlmenően egyéb adóval és más közteherrel összefüggő fizetési kötelezettség nem terheli.
A befizetett ekho alapján a magánszemély egészségügyi szolgáltatásra, baleseti egészségügyi szolgáltatásra, baleseti járadékra és nyugdíjbiztosítási ellátásra jogosult. A felsorolásból látható, hogy a magánszemély az ekho megfizetésével az egészségbiztosítás pénzbeli ellátásaira (táppénzre) nem szerez jogosultságot. Nyugdíjszolgáltatás esetén az ellátási alap számításánál keresetként, jövedelemként azon ekho-alap 61 százalékát kell figyelembe venni, amely után a magánszemélyt terhelő ekho mértéke 15 százalék volt.

4. AZ EKHO VÁLASZTÁSA, JOGOSULATLAN VÁLASZTÁSÁNAK KÖVETKEZMÉNYEI

Ha az ekho választására jogosult magánszemély foglalkozását munkaviszonyban, vagy tartós megbízási jogviszonyban folytatja, az ekho választására, illetőleg mértékére (11 százalék) vonatkozó nyilatkozatát az adóévben bármikor megteheti. A kifizetőnek a nyilatkozatot a még nem számfejtett összegre kell figyelembe vennie. A kifizetőnek mindaddig a magánszemély említett nyilatkozata szerint kell eljárnia az adóévben, amíg a magánszemély vissza nem vonja az ekho választására vonatkozó nyilatkozatát. A magánszemélynek a számfejtést megelőzően az adóévben esedékes további kifizetések tekintetében vissza kell vonnia az ekho választására tett nyilatkozatát, ha az esedékes bevételére (vagy annak egy részére) a bevétel nagysága alapján a továbbiakban az ekho már nem alkalmazható az adóévben.
Ha a magánszemély a tevékenységét vállalkozási szerződés vagy eseti megbízási szerződés alapján végzi, az ekho választásáról az őt megillető bevétel kifizetése előtt kell nyilatkoznia.
A kifizető a magánszemély nyilatkozata ellenére, vagy annak visszavonása hiányában sem alkalmazhatja a továbbiakban az ekhót, ha a magánszemély tőle származó olyan bevétele, amely után ekhót fizetett, az adóévben a 25 millió forintot meghaladja.
Amennyiben a kifizetőnek tett nyilatkozata alapján a magánszemély valamely bevétele után ekho fizetése történt, de az ekho választására a magánszemély bármely ok miatt nem volt jogosult, e bevétel ekho-alapnak tekintett részét a személyi jövedelemadó kötelezettség megállapításánál - a kifizetővel fennálló jogviszony szerinti jogcímen - figyelembe kell venni.
Abban az esetben, ha a magánszemély ekho-alapot képező bevétele az adóévben a 25 millió forintot meghaladta és/vagy az adott bevételre az ekho választására vonatkozó nyilatkozatát a tevékenységére tekintettel nem tehette volna meg, az előbbieknek nem megfelelő ekho-alap után 18 százalék különadót fizet. Természetesen ez utóbbi ekho-alapot képező bevételt is - az előbbiek szerint - figyelembe kell venni a személyi jövedelemadó kötelezettség szempontjából.
A különadóként megfizetett összeggel a magánszemély további ellátási jogosultságot nem szerez.

5. AZ EKHÓVAL ÖSSZEFÜGGŐ KIFIZETŐI FELADATOK

A kifizető a magánszemélyt terhelő ekhót levonással állapítja meg, ideértve azt az esetet is, ha a kifizetést számla alapján - akár egyéni vállalkozónak, akár más magánszemélynek - teljesíti.
A kifizetőt terhelő - megállapított és a magánszemélytől levont - ekhót a kifizető az Art. rendelkezései szerint vallja be és fizeti meg.
A kifizetőnek az ekho alapjaként figyelembe vett kifizetésről, a levont, megfizetett ekhóról a magánszemély részére a kifizetéssel egyidejűleg igazolást kell adnia.
Az adókötelezettség teljesítését segítő rendelkezés, hogy a magánszemély - ha az egyébként ekhóra jogosító tevékenységet vállalkozási vagy eseti megbízási szerződés alapján végzi - a törvény szerint a kifizetőt terhelő egyszerűsített közteherviselési hozzájárulást nyilatkozatával átvállalhatja, azaz a kifizetőt terhelő ekhót ekkor a magánszemély állapíthatja és fizetheti meg. A magánszemély, ha a kifizetőt terhelő egyszerűsített közteherviselési hozzájárulást átvállalta, az ekhót negyedévente fizeti meg, azonban évente vallja be, negyedéves bontásban. A magánszemélynek a kifizetőt terhelő egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás átvállalásáról szóló nyilatkozata esetén a kifizetőt adatszolgáltatási kötelezettség terheli a magánszemély részére juttatott, ekho-alapot képező bevételről.

6. AZ EKHÓT FIZETŐ MAGÁNSZEMÉLYRE VONATKOZÓ SZABÁLYOK

A magánszemélynek az Szja. tv. rendelkezéseiben előírt nyilvántartásait úgy kell vezetnie, hogy azok alkalmasak legyenek az ekhóval összefüggő kötelezettségek és jogosultságok alátámasztására, különös tekintettel az ekho választásával kapcsolatos nyilatkozat(ok) jogszerű megtételéhez szükséges adatok megállapítására.
Az ekhót választó magánszemélynek önadózóként az adóévről személyi jövedelemadó bevallást kell benyújtania, amelyben fel kell tüntetnie a jogszerűen ekho-alapként figyelembe vett bevételét és az abból levont ekho összegét.
A jogszerűen ekho-alapként figyelembe vett bevétel egészét az Szja. törvény szerinti éves összes jövedelem meghatározásánál be kell számítani. E rendelkezésnek kiemelkedő szerepe van az egyébként bérjövedelemmel is rendelkező magánszemély esetében az adójóváírás jogosultsági határa, kiegészítő jogosultsági határa alkalmazhatósága szempontjából, illetve a jövedelemkorláthoz kötötten érvényesíthető személyi jövedelemadó kedvezmények esetében.
Az előbbieken túlmenően azonban az Szja. törvény alkalmazásában a magánszemély által jogszerűen ekho-alapként figyelembe vett bevételt az Szja. törvény szerint adóköteles jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni, illetőleg az nem minősül vállalkozói bevételnek.
Az ekhót is alkalmazó egyéni vállalkozók költségelszámolását érinti az az előírás, miszerint az említett egyéni vállalkozó az Szja. törvény költségelszámolásra vonatkozó rendelkezéseit azzal az eltéréssel alkalmazhatja, hogy az adóévben felmerült vállalkozói költségeit (az értékcsökkenési leírást is ideértve) olyan arányban számolhatja el, amilyen arányt a vállalkozói bevétele és a jogszerűen figyelembe vett ekho-alap adóévi együttes összegében a vállalkozói bevétel képvisel.

A folytatáshoz előfizetés szükséges.
A jogszabály aktuális szövegét és időállapotait előfizetőink és 14 napos próba-előfizetőink érhetik el!

Megbízható forrás, szakértő munkatárs

adozona.hu