A számviteli törvény magyarázata 2004-2005 - II.

adozona.hu

A számviteli törvény magyarázata 2004-2005 - II.

Kiválasztott időállapot: Mi ez?

Jogterület(ek): Adójog, számviteli szabályok
Érvényesség kezdete: 2004.12.31
Érvényesség vége:

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

A Szvt. szerint 2001. évtől kezdődően az éves beszámoló, valamint annak változatai - az összevont (konszolidált) éves beszámoló és az egyszerűsített éves beszámoló - részeiket tekintve egységesen épülnek fel. Ennek megfelelően az egyszerűsített éves beszámoló is három részből áll:
- a mérlegből,
- az eredménykimutatásból és
- a kiegészítő mellékletből.
Lényeges eltérés az éves beszámolóhoz viszonyítva, hogy az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozó (gazdálkodó) a beszámolóhoz k...

Csak a jogszabály szövegének mutatása

A számviteli törvény magyarázata 2004-2005 - II.

IV. fejezet

EGYSZERŰSÍTETT ÉVES BESZÁMOLÓ

96. § (1) Az egyszerűsített éves beszámoló a (2)-(4) bekezdés szerinti mérlegből, eredménykimutatásból és kiegészítő mellékletből áll. Üzleti jelentést - az egyszerűsített éves beszámolóhoz kapcsolódóan - nem kell készíteni.

(2) Az egyszerűsített éves beszámoló mérlege az 1. számú melléklet "A", illetve "B" változata közül a vállalkozó által választott mérleg nagybetűvel és római számmal jelölt tételeit tartalmazza.

(3) Az egyszerűsített éves beszámoló eredménykimutatása a 2. vagy a 3. számú melléklet "A", illetve "B" változata közül a vállalkozó által választott eredménykimutatás nagybetűvel és római számmal jelölt tételeit tartalmazza.

(4) Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletének a 41. § (7) bekezdése, az 55. § (4) bekezdése, a 88. § (6) bekezdése, a 89. § (1)-(3) bekezdése, (4) bekezdésének a), c)-d) pontja, a 90. § (1)-(2) bekezdése, a 91. § c)-d) pontja, a 92. § (3) bekezdése, a 93. § (1)-(2) és (6) bekezdése szerinti adatokat nem kell tartalmaznia.[1]

MAGYARÁZAT

1. Az egyszerűsített éves beszámoló részei

2. Az egyszerűsített éves beszámoló mérlege

Az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozók, hasonlóan az éves beszámolót készítésére kötelezett gazdálkodókhoz kétfajta mérlegséma közül választhatnak, melyek alapvetően szerkezeti felépítésükben térnek el egymástól. A választható mérlegsémák az "A" változatú, mérlegszerű elrendezésű mérleg, és a "B" változatú soros felépítésű, részben finanszírozási szemléletű mérleg. A mérlegsémák közötti választás a gazdálkodó döntését igényli, melyet a számviteli politikájában kell rögzítenie, a döntésre vonatkozóan az Szvt. semmilyen megkötést, javaslatot nem tartalmaz.
Az egyszerűsített éves beszámoló részét képező mérleg (annak mindkét változata) alapvetően abban tér el az éves beszámoló mérlegétől, hogy az Szvt. 1. sz. mellékletében szereplő sémákból csak a nagybetűvel és római számmal jelzett sorokat kell, hogy tartalmazza (az arab számmal jelzett sorok kimaradnak), azaz az alkalmazandó mérlegémák összevontak, egyszerűbbek.
Ebből következően értelemszerűen nem alkalmazhatják az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozók az Szvt. 22. § (3) bekezdése szerinti, az egyes római számmal jelzett mérlegcsoportokon belüli összevonást, valamint az Szvt. 22. § (5) bekezdése szerinti üres sorok elhagyását sem. Mivel e lehetőségek a mérleg arab számmal jelzett sorait érintik, s az egyszerűsített éves beszámoló mérlege ilyet nem tartalmaz, ezért e beszámoló forma esetében ezen lehetőségek értelmezhetetlenek. Változatlanul alkalmazhatják azonban az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozók az Szvt. 22. § (2) bekezdésében megengedett, a mérlegtételek további tagolására, valamint új mérlegtételek felvételére vonatkozó szabályait.

GYAKORLAT

Az egyszerűsített éves beszámoló „A” változat szerinti mérlegének sémája
Eszközök (aktívák)

A. Befektetett eszközök
	I. Immateriális javak
	II. Tárgyi eszközök
	III. Befektetett pénzügyi eszközök
B. Forgóeszközök
	I. Készletek
	II. Követelések
	III. Értékpapírok
	IV. Pénzeszközök
C. Aktív időbeli elhatárolások
ESZKÖZÖK ÖSSZESEN

Források (passzívák)

D. Saját tőke
	I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken
	II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–)
	III. Tőketartalék
	IV. Eredménytartalék
	V. Lekötött tartalék
	VI. Értékelési tartalék
	VII. Mérleg szerinti eredmény
E. Céltartalékok
F. Kötelezettségek
	I. Hátrasorolt kötelezettségek
	II. Hosszú lejáratú kötelezettségek
	III. Rövid lejáratú kötelezettségek
G. Passzív időbeli elhatárolások
FORRÁSOK ÖSSZESEN

Az egyszerűsített éves beszámoló „B” változat szerinti mérlegének sémája
A. Befektetett eszközök
	I. Immateriális javak
	II. Tárgyi eszközök
	III. Befektetett pénzügyi eszközök
B. Forgóeszközök
	I. Készletek
	II. Követelések
	III. Értékpapírok
	IV. Pénzeszközök
C. Aktív időbeli elhatárolások
D. Egy éven belül esedékes kötelezettségek
E. Passzív időbeli elhatárolások
F. Forgóeszközök – rövid lejáratú kötelezettségek különbözete (B+C–D–E)
G. Az eszközök összértéke az egy éven belül esedékes kötelezettségek levonása után (A+F)
H. Egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettségek
	I. Hosszú lejáratú kötelezettségek
	II. Hátrasorolt kötelezettségek
I. Céltartalékok
J. Saját tőke
	I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken
	II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–)
	III. Tőketartalék
	IV. Eredménytartalék
	V. Lekötött tartalék
	VI. Értékelési tartalék
	VII. Mérleg szerinti eredmény

3. Az egyszerűsített éves beszámoló eredménykimutatása

Az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozók, hasonlóan az éves beszámolót készítésére kötelezett gazdálkodókhoz két alapváltozatú eredménykimutatás fajta közül választhatnak, az összköltség, illetve a forgalmi költség eljárással összeállítandó sémák közül. Mindkét változaton belül szabadon választható az "A" vagy "B" szerkezeti felépítésű eredménykimutatás séma. Az eredménykimutatás eljárásai, és azon belül a sémák közötti választás a gazdálkodó döntését igényli, melyet a számviteli politikájában kell rögzítenie, a döntésre vonatkozóan az Szvt. semmilyen megkötést, javaslatot nem tartalmaz.
Az egyszerűsített éves beszámoló részét képező eredménykimutatás (annak mindkét eljárása és azon belül sémaváltozata) alapvetően abban tér el az éves beszámoló eredménykimutatásától, hogy az Szvt. 2. és 3. sz. mellékletében szereplő sémákból csak a nagybetűvel és római számmal jelzett sorokat kell, hogy tartalmazza (az arab számmal jelzett sorok kimaradnak), azaz az alkalmazandó sémák összevontak, egyszerűbbek.
Ebből következően értelemszerűen nem alkalmazhatják az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozók az Szvt. 71. § (5) bekezdése szerinti, az egyes római számmal jelzett eredménycsoportokon belüli összevonást, valamint az Szvt. 71. § (7) bekezdése szerinti üres sorok elhagyását sem. Mivel e lehetőségek az eredménykimutatás arab számmal jelzett sorait érintik, s az egyszerűsített éves beszámoló eredménykimutatása ilyet nem tartalmaz, ezért e beszámoló forma esetében ezen lehetőségek értelmezhetetlenek. Változatlanul alkalmazhatják azonban az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozók az Szvt. 71. § (4) bekezdésében megengedett, az eredménykimutatás tételek további tagolására, valamint új tételek felvételére vonatkozó szabályait.

GYAKORLAT

Az egyszerűsített éves beszámoló összköltség eljárással készített „A” változatú eredménykimutatásának sémája

I. Értékesítés nettó árbevétele

II. Aktivált saját teljesítmények értéke

III. Egyéb bevételek

IV. Anyagjellegű ráfordítások

V. Személyi jellegű ráfordítások

VI. Értékcsökkenési leírás

VII. Egyéb ráfordítások

A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I±II+III–V–V–VI–VII)

VIII. Pénzügyi műveletek bevételei

IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai

B. Pénzügyi műveletek eredménye (VIII–X)

C. Szokásos vállalkozási eredmény (±A±B)

X. Rendkívüli bevételek

XI. Rendkívüli ráfordítások

D. Rendkívüli eredmény (X–XI)

E. Adózás előtti eredmény (±C±D)

XII. Adófizetési kötelezettség

F. Adózott eredmény (±E–XII)

G. Mérleg szerinti eredmény

Az egyszerűsített éves beszámoló összköltség eljárással készített „B” változatú eredménykimutatásának sémája

Ráfordítások

I. Saját termelésű készletek állományának csökkenése

II. Anyagjellegű ráfordítások

III. Személyi jellegű ráfordítások

IV. Értékcsökkenési leírás

V. Egyéb ráfordítások

VI. Üzemi (üzleti) tevékenység ráfordításai (I+II+III+IV+V)

A. Üzemi (üzleti) tevékenység nyeresége (VI<XIV)

VII. Pénzügyi műveletek ráfordításai

B. Pénzügyi műveletek nyeresége (VII<XV)

C. Szokásos vállalkozási eredmény (nyereség) [(A+B)>(H+I)]

VIII. Rendkívüli ráfordítások

D. Rendkívüli eredmény (nyereség) (VIII<XVI)

E. Adózás előtti eredmény (nyereség) [(C+D)>(J+K)]

IX. Adófizetési kötelezettség

F. Adózott eredmény (nyereség) [(E–IX)>O]

X. Jóváhagyott osztalék, részesedés

G. Mérleg szerinti eredmény (nyereség)

Összesen (VI+VII+VIII+IX+X+G)

Bevételek

XI. Értékesítés nettó árbevétele

XII. Aktivált saját teljesítmények értéke

XIII. Egyéb bevételek

XIV. Üzemi (üzleti) tevékenység bevételei (XI+XII+XIII)

H. Üzemi (üzleti) tevékenység vesztesége (VI>XIV)

XV. Pénzügyi műveletek bevételei

I. Pénzügyi műveletek vesztesége (VII>XV)

J. Szokásos vállalkozási eredmény (veszteség) [(A+B)<(H+I)]

XVI. Rendkívüli bevételek

K. Rendkívüli eredmény (veszteség) (VIII>XVI)

L. Adózás előtti eredmény (veszteség) [(C+D)<(J+K)]

M. Adózott eredmény (veszteség) [(E–IX)<0] vagy [(L+IX)>0]

XVII. Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre

N. Mérleg szerinti eredmény (veszteség)

Összesen (XIV+XV+XVI+VII+N)

Az egyszerűsített éves beszámoló forgalmiköltség eljárással készített „A” változatú eredménykimutatásának sémája

I. Értékesítés nettó árbevétele

II. Értékesítés közvetlen költségei

III. Értékesítés bruttó eredménye (I–II)

IV. Értékesítés közvetett költségei

V. Egyéb bevételek

VI. Egyéb ráfordítások

A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (±III–IV+V–VI)

VII. Pénzügyi műveletek bevételei

VIII. Pénzügyi műveletek ráfordításai

B. Pénzügyi műveletek eredménye (VII–VIII)

C. Szokásos vállalkozási eredmény (±A±B)

IX. Rendkívüli bevételek

X. Rendkívüli ráfordítások

D. Rendkívüli eredmény (IX–X)

E. Adózás előtti eredmény (±C±D)

XI. Adófizetési kötelezettség

F. Adózott eredmény (±E–XI)

G. Mérleg szerinti eredmény

Az egyszerűsített éves beszámoló forgalmiköltség eljárással készített „B” változatú eredménykimutatásának sémája

Ráfordítások

I. Értékesítés közvetlen költségei

II. Értékesítés közvetett költségei

III. Egyéb ráfordítások

IV. Üzemi (üzleti) tevékenység ráfordításai (I+II+III)

A. Üzemi (üzleti) tevékenység nyeresége (IV<XI)

V. Pénzügyi műveletek ráfordításai

B. Pénzügyi műveletek nyeresége (V<XII)

C. Szokásos vállalkozási eredmény (nyereség) [(A+B) > (H+I)]

VI. Rendkívüli ráfordítások

D. Rendkívüli eredmény (nyereség) (VI<XIII)

E. Adózás előtti eredmény (nyereség) [(C+D)>(J+K)]

VII. Adófizetési kötelezettség

F. Adózott eredmény (nyereség) [(E–VII)>O]

VIII. Jóváhagyott osztalék, részesedés

G. Mérleg szerinti eredmény (nyereség)

Összesen (IV+V+VI+VII+VIII+G)

Bevételek

IX. Értékesítés nettó árbevétele

X. Egyéb bevételek

XI. Üzemi (üzleti) tevékenység bevételei (IX+X)

H. Üzemi (üzleti) tevékenység vesztesége (IV>XI)

XII. Pénzügyi műveletek bevételei

I. Pénzügyi műveletek vesztesége (V>XII)

J. Szokásos vállalkozási eredmény (veszteség) [(A+B)<(H+I)]

XIII. Rendkívüli bevételek

K. Rendkívüli eredmény (veszteség) (VI>XIII)

L. Adózás előtti eredmény (veszteség) [(C+D)<(J+K)]

M. Adózott eredmény (veszteség) [(E–VII)<0] vagy [(L+VII)>0]

XIV. Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre

N. Mérleg szerinti eredmény (veszteség)

Összesen (XI+XII+XIII+XIV+N)

4. Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő melléklete

A Szvt. 2004. január 1-jével hatályba lépő módosításai részben érintették a (4) bekezdéssel hivatkozott jogszabályhelyeket is. A hivatkozott 41. § (7) bekezdésének eredeti szövege - mely a kiegészítő mellékletben való bemutatást írja elő a céltartalékok vonatkozásában - a 41. § (8) bekezdésébe került. Itt azonban a hivatkozás módosítása nem történt meg. Véleményünk szerint a számozás módosításának elmaradása kodifiikációs hiba, ugyanis a módosított Szvt. 41. § (7) bekezdése nem tartalmaz a kiegészítő mellékletre vonatkozó előírásokat. A helyes értelmezés szerint a 41. § (8) bekezdésében előírt kötelezettség alóli mentesül az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozó.
Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő melléklete az éves beszámoló kiegészítő mellékletéhez viszonyítva az alábbi elemeket nem kell, hogy tartalmazza kötelezően:
a) képzett céltartalék, illetve annak felhasználása összegét jogcímek szerinti részletezésben, 41. § (7) bekezdés [helyes értelmezés szerint 41. § (8) bekezdés],
b) a követelések értékének alakulása mérlegtételenkénti bontásban (bekerülési érték, értékvesztések), 55. § (4) bekezdés,
c) cash flow-kimutatás, 88. § (6) bekezdés,
d) részesedési kapcsolatok bemutatása különféle szempontok szerint, 89. § (1)-(3) bekezdések,
e) a jelenlegi vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak tevékenységükért az üzleti év után járó járandóság összege, csoportonként összevontan, 89. § (4) bekezdés a) pontja,
f) a korábbi vezető tisztségviselők, az igazgatósági, felügyelő bizottsági tagokkal szembeni nyugdíjfizetési kötelezettségek összege, csoportonként összevontan, 89. § (4) bekezdés c) pontja,
g) minden olyan, a vállalkozó képviseletére jogosult személynek a nevét és lakóhelyét, aki az éves beszámolót köteles aláírni, 89. § (4) bekezdés d) pont,
h) időbeli elhatárolások alakulása, 90. § (1) bekezdés,
i) kapcsolt vállalkozásokkal szembeni kiemelt mérlegtételek részletezése, 90. § (2) bekezdés,
j) társasági adó alapját módosító tételek, rendkívüli tételek, 91. § c)-d) pontjai,
k) értékvesztések állományának alakulása mérlegtételenkénti bontásban, 92. § (3) bekezdés,
l) az árbevétel összetételének, exporttámogatásokkal kapcsolatos költségek bemutatása, 93. § (1)-(2) bekezdések,
m) kapcsolt vállalkozásokkal szembeni kiemelt eredménykimutatás tételek részletezése, 93. § (6) bekezdés.

Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő melléklete tartalmának bővülése 2004. január 1-jétől

A Szvt. 2004. január 1-jével hatályba lépő módosításai két ponton speciális, csak az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozókra vonatkozó bővülést írtak elő a kiegészítő mellékletben bemutatandó adatok körében, az alábbiak szerint:
- az Szvt. 89. § (4) bekezdés b) pontja szerinti adatokat - a vezető tisztségviselők, igazgatóság, felügyelő bizottság tagjainak folyósított előlegek és kölcsönök, nevükben vállalt garanciák -, valamint
- az Szvt. 90. § (6) bekezdése szerinti adatokat - saját tőke alakulása és részletezése - be kell mutatni 2004. január 1-jétől a kiegészítő mellékletben.
Az egyéb gazdálkodókat érintő változásokat lásd a 88 - 94. §-okhoz kapcsolódó magyarázatoknál.

97. § (1) Ha az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozó a 9. § (2) bekezdése szerinti három mutatóérték közül bármelyik kettőnek a határértékét túllépi két egymást követő üzleti évben, akkor a második évi beszámoló elkészítését követő évtől éves beszámolót köteles készíteni.

(2) Ha az éves beszámolót készítő vállalkozónál a 9. § (2) bekezdése szerinti három mutatóérték közül bármelyik kettő a határérték alá kerül két egymást követő üzleti évben, akkor a második évi beszámoló elkészítését követő évtől a vállalkozó egyszerűsített éves beszámolót készíthet.

MAGYARÁZAT

Az egyszerűsített éves beszámoló választásának lehetősége

Az egyszerűsített éves beszámoló készítésének lehetősége jellemzően a kisebb vállalkozók számára adott. Az Szvt. az egyszerűsített éves beszámoló készítést csak lehetőségként adja meg a vállalkozók részére, ha a megadott törvényi feltételeknek megfelelnek. Ilyen esetben is lehetősége van a vállalkozónak éves beszámolót készíteni, ezért a választási lehetőség során követendő eljárást a számviteli politikában rendezni kell.
Az egyszerűsített éves beszámoló készítésének lehetősége azokat a vállalkozókat illeti meg, amelyeknél az alábbi három mutatóérték közül az egymást követő két üzleti évben évente legfeljebb egy haladja meg az alábbi határértéket:

– mérlegfőösszeg	150 millió forint,
– éves nettó árbevétel	300 millió forint,
– átlagos foglalkoztatotti létszám	50 fő.

(A kérdéshez lásd még a 9. § magyarázatát is.)

98. § Az egyszerűsített éves beszámoló készítése során:

a) az 57. § (2) bekezdése szerinti visszaírás alkalmazása nem kötelező;

b) a saját termelésű készlet - a 66. § (1) bekezdésben rögzítettektől eltérően - a még várhatóan felmerülő költségekkel és a kalkulált haszonnal csökkentett eladási áron is értékelhető, a még várhatóan felmerülő költségek a teljesítési fok alapján arányosítással is meghatározhatók;[2]

c) nem kötelező a 32. § (3), illetve a 44. § (3) bekezdése szerinti időbeli elhatárolás alkalmazása.

MAGYARÁZAT

Egyszerűsítések az egyszerűsített éves beszámoló készítése során

Az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozók a könyvvezetés és a beszámoló összeállítása során három jelentős egyszerűsítéssel élhetnek, melyek mindegyike az eszközök értékelési előírásaival kapcsolatos. Mindhárom esetben - mivel csak választási lehetőségről van szó - a döntést a vállalkozóknak a számviteli politikájukban kell rögzíteniük, külön-külön mindhárom esetre vonatkozóan.
A fenti egyszerűsítések csak akkor alkalmazhatók, ha a vállalkozó az üzleti évről ténylegesen (előre eldöntötten) egyszerűsített éves beszámolót fog készíteni. Ugyanis a fenti eljárások az üzleti év során, a könyvvezetéskor már eltérő kötelezettségeket jelentenek. Amennyiben egy vállalkozónál az üzleti év során derül ki, hogy éves beszámolót készít (pl. konszolidációba bevont vállalkozássá válik, vagy saját döntés alapján), akkor a megfelelő értékeléseket visszamenőlegesen is pótolni kell.

Értékvesztések visszaírási kötelezettségének elmaradása

Az egyszerűsített éves beszámolók készítő vállalkozó mentesülhet - választása szerint - az Szvt. 57. § (2) bekezdése szerinti terven felüli értékcsökkenések, értékvesztések visszaírásának kötelezettsége alól. A hivatkozott jogszabályhely szerint, amennyiben az 53-56. § szerint alkalmazott leírások miatt az (1) bekezdés szerinti eszközök könyv szerinti értéke alacsonyabb ezen eszközök eredeti bekerülési értékénél és az alacsonyabb értéken való értékelés (immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a terven felüli értékcsökkenés, egyéb eszközöknél az értékvesztés elszámolás) okai már nem, illetve csak részben állnak fenn, az 53-56. § szerinti leírásokat meg kell szüntetni (immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a már elszámolt terven felüli értékcsökkenés, egyéb eszközöknél az elszámolt értékvesztés összegének csökkentésével), - a megbízható és valós összkép érdekében - az eszközt piaci értékére, legfeljebb a nyilvántartásba-vételkor megállapított, a 47-51. § szerinti bekerülési értékére, immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékére az egyéb bevételekkel szemben vissza kell értékelni (visszaírás).

A saját termelésű készletek egyszerűsített értékelési eljárása

Az Szvt. előírásai szerint a saját termelésű készletek mérlegértékelés alapjául szolgáló közvetlen önköltségét kalkulációval kell meghatározni. Az éves beszámolót készítő vállalkozások esetében kalkuláció alatt az előállítási költség elemenként történő meghatározása értendő, általában az utókalkuláció vagy a norma szerinti kalkuláció módszerével. [A saját termelésű készletek fogalmához, tartalmához, valamint az előállítási költség megállapításához lásd az Szvt. 3. § (6) bekezdés 6. pontját, 28. § (2)-(3) bekezdését, és az 51. § előírásait és a kapcsolódó magyarázatokat.]
Az egyszerűsített éves beszámolók készítő vállalkozó mentesülhet - választása szerint - az Szvt. 66. § (1) bekezdése szerinti értékelési eljárások alkalmazásának kötelezettsége alól. E módszer helyett választható az eladási árból kiinduló visszaszámítással történő önköltség-megállapítás módszere. Ennek számítási menete a következő lehet:

+ Saját termelésű készlet ismert, várható eladási ára

– Várhatóan felmerülő termelési és értékesítési költségek

– Kalkulált haszon

= Saját termelésű készlet mérlegértéke

A 2003. január 1-jétől hatályba lépő változás újabb választható lehetőséget (ezzel könnyítést) biztosít az egyszerűsített éves beszámolót készítők körébe tartozó gazdálkodók részére. Ennek értelmében a még várhatóan felmerülő költségek nemcsak tételes kimunkálással, hanem teljes várható önköltségi becslés és a teljesítési fok szorzataként, arányosítással is meghatározhatók.

A hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok beszerzéskori árfolyam-különbözetének elhatárolási kötelezettsége alóli mentesülés

Az egyszerűsített éves beszámolók készítő vállalkozó mentesülhet - választása szerint - az Szvt. 32. § (3) bekezdése, illetve 44. § (3) bekezdése szerinti időbeli elhatárolási kötelezettség alól. A hivatkozott jogszabályhelyek szerint
- aktív időbeli elhatárolásként kell a mérlegben kimutatni a (pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel szemben elszámolt) befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték alatt vásárolt - hitelviszonyt megtestesítő - kamatozó értékpapír beszerzési értéke és névértéke közötti - nyereségjellegű - különbözetből a beszerzéstől az üzleti év mérlegfordulónapjáig terjedő időszakra időarányosan jutó összeget,
- passzív időbeli elhatárolásként kell a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben kimutatni a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték felett vásárolt - hitelviszonyt megtestesítő - kamatozó értékpapírok bekerülési értéke és névértéke közötti - veszteségjellegű - különbözetből a beszerzéstől az üzleti év mérlegfordulónapjáig terjedő időszakra időarányosan jutó összeget.

V. fejezet

EGYSZERŰSÍTETT BESZÁMOLÓ

Általános szabályok

99. § (1) Az egyszeres könyvvitelt vezető gazdálkodó az üzleti évről december 31-i fordulónappal egyszerűsített beszámolót köteles készíteni. Az egyszeres könyvvitelt vezető gazdálkodó a 11. § (2)-(3) bekezdésében foglaltakat nem alkalmazhatja.[3]

(2) Az egyszerűsített beszámoló a 4. számú melléklet szerinti egyszerűsített mérlegből és az 5. számú melléklet szerinti eredménylevezetésből áll. Az egyszerűsített mérleg és az eredménylevezetés tételei továbbtagolhatók.

(3) Az egyszerűsített mérleget és az eredménylevezetést a tételek e törvény szerinti sorrendjében, bizonylatokkal alátámasztott, szabályszerűen vezetett egyszeres könyvvitel (a pénzforgalmi könyvvitel, illetve az eszközökről és a forrásokról vezetett részletező nyilvántartások, a leltárak) adatai alapján, világos és áttekinthető formában kell összeállítani.

(4) Az egyszerűsített mérleget és az eredménylevezetést magyar nyelven kell elkészíteni, az adatokat ezer forintban kell megadni.

(5) Az egyszerűsített mérleget és az eredménylevezetést a hely és a kelet feltüntetésével a gazdálkodó képviseletére jogosult személy köteles aláírni.[4]

(6) Az egyszerűsített mérlegben, az eredménylevezetésben - minden tételnél - fel kell tüntetni az előző üzleti év megfelelő adatát. Amennyiben az ellenőrzés az előző üzleti év(ek) egyszerűsített mérlegében, eredménylevezetésében - a 3. § (3) bekezdésének 3. pontja és a 14. § (4) bekezdése alapján a gazdálkodó számviteli politikájában rögzített feltételek szerint - jelentős összegűnek minősülő hibá(ka)t állapított meg, akkor az előző üzleti év(ek)re vonatkozó módosításokat az egyszerűsített mérleg és az eredménylevezetés minden tételénél az előző üzleti év adatai mellett be kell mutatni. Ilyen esetben az egyszerűsített mérlegben is, az eredménylevezetésben is külön-külön oszlopban szerepelnek az előző évi adatok, a lezárt üzleti év(ek)re vonatkozó módosítások, illetve a tárgyévi adatok.[5]

(7) Az egymást követő üzleti évek egyszerűsített mérlegeiben, eredménylevezetéseiben az összehasonlíthatóságot a szerkezeti felépítés, a tagolás és a tartalom, a mérlegtételek értékelési elveinek és eljárásainak állandóságával kell biztosítani.

MAGYARÁZAT

Egyszerűsített beszámoló

Az egyszerűsített beszámoló, az éves és egyszerűsített éves beszámolók mellett az egyedi beszámolók harmadik fajtája, az egyszeres könyvvitelt vezetők beszámolója. A könyvvezetés és a beszámoló szoros kapcsolatban van egymással. Aki (amely cég) egyszeres könyvvitelt vezet az egyszerűsített beszámolót készít, és fordítva. Az egyszerűsített beszámoló fordulónapja csak december 31-e lehet, itt tehát a törvény nem teszi lehetővé a 11. § (2)-(3) bekezdések szerinti más fordulónap választását.

Az egyszerűsített beszámoló részei

Az egyszerűsített beszámoló csak mérleget (az egyszerűsített mérleget) és eredmény-kimutatást - a neve itt eredménylevezetés - tartalmaz. Ennek a beszámolónak nem része a kiegészítő melléklet és az üzleti jelentés, ennek következében ezeket nem is kell összeállítani (de lehet). A kötelező részek pontos struktúráját a 4. és 5. számú mellékletek tartalmazzák. Az összeállításnál a kettős könyvvitel beszámolóira érvényes általános szabályok közül csak az egyes sorok további részletezése alkalmazható. Ez azt jelenti, hogy itt nincs lehetőség a 22. § szerint az egyes mérlegsorok elhagyására és az összevonásra. Következik az abból, hogy az egyszerűsített mérleg sorai már eleve összevontak, és itt nincsenek arab számmal jelzett mérlegtételek.
A törvény szövegében a 22. § (2) bekezdés szerinti új tételek felvétele sem nevesített, de ennek az alkalmazása a továbbrészletezett fogalomkörbe beleérthető, és így - az egyszerűsített mérlegnél és eredménylevezetésnél is - alkalmazható. Ez az egyszerűsített beszámoló valódiságán és világosságán csak javíthat.
Sajnos - a törvény szövege szerint - az eredménylevezetésnél sincs lehetőség az egyes sorok összevonására, illetve elhagyására úgy, mint az éves beszámoló eredménykimutatásánál. Márpedig ez, adott esetben indokolt lehet, hiszen itt arab számmal jelölt eredménykimutatás-tételek is vannak, amelyek összevonása illetve elhagyása ugyanúgy a beszámoló hasznára válna, mint az éves beszámoló esetében.

Hogyan kell (lehet) összeállítani az egyszerűsített mérleget és eredménylevezetést?

Az egyszerűsített mérleg és eredménylevezetés összeállításának specialitása az, hogy részben a szintetikából (pl. a naplófőkönyvből, amely döntően a pénzforgalmi tételeket és némely nem pénzforgalmi tételt is tartalmaz), részben az analitikából (= részletező nyilvántartásokból) valamint a leltárakból kerül összeállításra. Emiatt (is) alakult ki az a vélemény, hogy az egyszerűsített beszámoló legfőbb hiányossága az, hogy nem zárt rendszerű könyvvitel adataiból készül. Valóban nem kerül minden gazdasági esemény folyamatos nyilvántartásra ennek a rendszernek a szintetikájában (a naplófőkönyvben, vagy az ennek megfelelő tartalmú más pénzforgalmi nyilvántartásban). De minden gazdasági eseménynek, az eszközök és források, a bevételek és kiadások (költségek és ráfordítások) mindegyikének a folyamatos nyilvántartása meg kell, hogy történjen az analitikában. Bármennyire is zárt rendszerű a kettős könyvvitel szintetikája, ha ennek az analitikája nem valódi, akkor valótlan lesz a beszámoló is. Ha viszont az egyszeres könyvvezetés szintetikája és analitikája is helyes, akkor a teljes körű zárt rendszer hiánya ellenére a beszámoló valódi lesz.

Az egyszerűsített beszámolóval szembeni követelmények

A követelmények azonosak az éves beszámoló előírásaival, azaz
- ezt a beszámolót is magyar nyelven kell elkészíteni (a bizonylatolás és könyvvezetés is magyar nyelven lehetséges csak),
- az adatokat ezer forintban kell megadni,
- a gazdálkodó képviseletére jogosult személynek a hely és kelet feltüntetésével - a hiteles okmánnyá válás miatt - alá is kell írnia az egyszerűsített mérleget és eredménylevezetést is.

Egyszerűsített beszámoló és az ellenőrzés-önellenőrzés

Ellenőrzés-önellenőrzés megállapításaira és ezek elszámolására a kettős könyvvitelhez hasonlóan az egyszeres könyvvitelt vezetőknél is sor kerülhet. Ilyen esetben értelemszerűen úgy kell eljárni, mint a kettős könyvvitelt vezetőknél, azaz
- külön kell választani a jelentős és nem jelentős hibákat,
- ezeket a hibákat a kettős könyvvitelnél ismertetettek szerint kell értelemszerűen rendezni, azaz
= a jelentős hibákat a tárgyévi adatoktól el kell különíteni a könyvvezetésben és a beszámolóban is (a beszámolóban erre szolgál a harmadik - középső - oszlop),
= a nem jelentős hibákat úgy kell elszámolni, mintha azok tárgyévi gazdasági eseményekből adódtak volna,
- a jelentős és nem jelentős hibák határértékét a számviteli törvény által rögzített felső határon belül a gazdálkodó szabadon határozza meg, és azt a számviteli politikájában rögzíti.
A jelentős és nem jelentős hibák határa itt is 2%, illetőleg 500 millió forint. A 2%-os felső határhoz - úgy, mint a kettős könyvvitelnél - az eredményre és saját tőkére való hatást kell figyelembe venni, az előjeltől függetlenül. Az 500 millió forintos mérlegfőösszeg itt értelemszerűen lényegesen alacsonyabb lesz, amelynek összegét a cég előző évi mérlege(i) alapján a számviteli politikában kell rögzíteni.
Az egyszerűsített beszámoló összeállításánál viszont a lényeges és nem lényeges hibákat nem kell külön meghatározni, és ennek következtében nincs is ismételt közzétételi kötelezettség. Következik ez a 154. § (5) bekezdéséből.

Egyszerűsített beszámoló és az összehasonlíthatóság

Az egyszerűsített beszámolóval szembeni további általános követelmény: az összehasonlíthatóság biztosítása. Az összehasonlíthatóság érvényesülését a tartalom (értékelés) és forma (struktúra) változatlansága biztosítja. Az azonos tartalom és forma természetesen nem jelenthet abszolút megváltoztathatatlanságot. Ha a körülmények indokolják, akkor lehetséges a változtatás is. Persze itt nincs kiegészítő melléklet, így elmarad az összehasonlítható adatok kötelező bemutatása.
Az összehasonlíthatóság biztosítása - mint a következetesség elve - csak egy a számviteli alapelvek követelményei közül. A további számviteli alapelvek specialitásait a következő 100. § magyarázata tartalmazza.

100. § (1) Az egyszerűsített beszámolót készítő gazdálkodó a 15. § (2) és (7) bekezdésében foglaltaktól eltérően az árbevételt, az egyéb bevételeket, valamint a költségeket, a ráfordításokat - az értékcsökkenési leírás és az értékvesztés kivételével - és az egyéb kiadásokat a pénz tényleges beérkezése és kifizetése időszakában, illetve a (2) bekezdés szerint a nem pénzben történt kiegyenlítés időszakában köteles a könyvekben elszámolni.[6]

(2) A teljesítés időszakában el kell számolni azt is, ha az ügylet ellenértékét más eszköz (ideértve a váltóval történő kiegyenlítést is) átadás-átvételével rendezik. Az ilyen ügyleteket azok valós tartalma szerint, bruttó módon kell elszámolni.

(3) Az egyszerűsített mérleg a gazdálkodó december 31-én meglévő, a leltárba értékkel felvett valamennyi eszközét és azok forrásait; az eredménylevezetés az üzleti évben folytatott tevékenység valamennyi végleges (vissza nem fizetendő) bevételét és végleges (vissza nem követelhető) kiadását, valamint az eszközök, a kötelezettségek mérlegfordulónapi értékeléséből származó értékmódosításokat bruttó módon tartalmazza, függetlenül attól, hogy az ügyletek teljesítésekor tényleges pénzkiadásra vagy pénzbevételre sor került-e vagy sem.[7]

MAGYARÁZAT

Egyszerűsített beszámoló és a számviteli alapelvek

A számviteli alapelveket és azok tartalmát az Szvt. 15. §-a tartalmazza. Ezek az alapelvek a kettős könyvvitel lényegének megfelelőek, amelyek az egyszeres könyvvezetés körülményei között (részben) speciálisan érvényesülnek.
A 13+1 alapelv között 3 olyan található, amelyek tartalma az egyszeres könyvvezetés keretében alapvetően más, mint a kettős könyvvitelben. Ezek: a teljesség elve, az összemérés elve és ennek alváltozata, az időbeli elhatárolás elve. Érdekes módon a törvény szövege itt a 100. § (1) bekezdésben ez utóbbit nem nevesíti, és csak közvetve utal az időbeli elhatárolások tiltására azzal, hogy a 101. § (2) bekezdésében nem említi az időbeli elhatárolásokat szabályozó 33-34. valamint a 43-44. §-okat.
A további alapelvek (a valódiság elve, a világosság elve, a folytonosság elve, az óvatosság elve, a bruttó elszámolás elve, az egyedi értékelés elve, a tartalom elsődlegessége a formával szemben elve, a lényegesség elve, a költség-haszon összevetésének elve, valamint a +1 elv: a vállalkozás folytatásának elve) ugyanúgy, néha értelemszerűen ugyanúgy funkcionálnak, mint a kettős könyvvitelben.

A speciálisan érvényesülő számviteli alapelvek

a) Az összemérés elve [15. § (7) bek.] itt az egyszerűsített beszámolóban elsősorban nem a naturáliák teljesítéséhez, nem a realizáláshoz, hanem a pénzügyi teljesítéshez, a pénzügyileg is teljesített bevételekhez valamint költségekhez-ráfordításokhoz kapcsolódik. Bár ez alól is van néhány kivétel, amelyeket az alábbi alcímnél (pénzzel és nem pénzzel teljesített tételek, forgalmak), valamint az eredménylevezetés keretében részletezünk.
Ugyan nincs pénzügyi teljesítés, ennek ellenére számításba kell venni az értékcsökkenést és az értékvesztést a következő szabályok szerint.
- Az értékcsökkenést - legyen az terv szerinti vagy terven felüli értékcsökkenés - mind a mérlegben mind az eredménylevezetésben figyelembe kell venni.
- Az értékvesztést másként kell kezelni a mérlegben és másként az eredménylevezetésben.
- A mérleg összeállításánál minden értékvesztést számításba kell venni. Azokat is, amelyek a szintetikát is (pl. a naplófőkönyvben kimutatott adott kölcsönöket csökkentik) és azokat is, amelyek csak az analitikát (pl. a vevőket) érintik.
- Az eredménylevezetésben viszont csak azok az értékvesztések mutathatók ki ráfordításként, amelyek:
= a naplófőkönyvben (= pénzforgalmi nyilvántartásban) is nyilvántartott követelések, értékpapírok (részesedések is) bankbetétek értékvesztését jelentik [113. § (2) bek.],
= a naplófőkönyvben is nyilvántartott devizás követelések és kötelezettségek (ideértve a deviza- és valutakészleteket is) árfolyamveszteségéből adódnak [112. § (1) bek. b) pont].
- Az előbbiekből az is következik, hogy nem mutatható ki értékvesztésként az eredménylevezetésben:
= az olyan értékvesztés, amely a naplófőkönyvben (= pénzforgalmi nyilvántartásban) nem könyvelt eszközöket érinti: ilyen a vevők és a készletek értékvesztése [105. § (1) bek.],
= az olyan devizás eszközök és források árfolyamvesztesége, amely csak az analitikában nyilvántartott eszközöket és forrásokat érinti,
= a devizás eszközök és források árfolyamnyeresége, (se úgy, mint az értékvesztést csökkentő tétel, se úgy, mint bevétel) az óvatosság elve miatt [112. § (1) bek. a) pont].
[Lásd még a 105. § (1) bekezdéshez és a 106. §-hoz írottakat is!]
b) Az időbeli elhatárolás elve [16. § (2) bek.] az előzőekből következően (is) az egyszeres könyvvezetés keretében egyszerűen nem alkalmazható. Itt tehát nem számolhatók el, a mérlegbe és az eredménylevezetésbe nem vehetők fel a járó és fizetendő kamatok, valamint más költségek, ráfordítások és bevételek időbeli elhatárolásai. Ez alól egyetlen kivétel: a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatások kimutatása kötelezettségként, amely kvázi időbeli elhatárolást jelent a kötelezettségek között. [Lásd még a 103. § (4) bekezdés magyarázatát is!]
c) A teljesség elve azért érvényesül speciálisan, hiszen mindaz, ami a kettős könyvvitel szerint a teljességhez hozzátartozik, az egyszeres könyvvezetés keretében éppen az előbbi két pont miatt nem lehet a beszámoló része.

Pénzzel és nem pénzzel teljesített tételek, forgalmak

Az egyszeres könyvvitel lényegéhez tartozik a pénzforgalmi szemlélet. Ez viszont nem jelenti azt, hogy csak és kizárólag a pénzzel teljesített bevételek és költségek/ráfordítások veendők figyelembe az eredménylevezetésben, sőt. Több, de nem sok, olyan gazdasági esemény lehetséges, amelyeket figyelembe kell venni akkor is, ha a teljesítés nem pénzzel, hanem más - pénzt helyettesítő, vagy pénzügyi teljesítéssel egyenértékű - eszközzel történik az ellenszolgáltatás. Ilyen nem pénzzel történő teljesítések különösen:
- "fizetés" váltóval,
- apport behozatal (nem pénzbeli hozzájárulás behozatala),
- apport bevitel (nem pénzbeli hozzájárulás bevitele),
- csere keretében lebonyolított ügyletek,
- barter-ügyletek,
- kompenzációval lebonyolított ügyletek, ha ugyanazon céggel szemben követelés és kötelezettség is volt (ideértve a követelés ellenében átvett, illetőleg a kötelezettség ellenében átadott eszközök elszámolását is),
- záró rendező tételek elszámolása a naplófőkönyvben ugyancsak pénzmozgás nélküli tételek.
A nem pénzzel teljesített ügyleteket/üzleteseményeket értelemszerűen kell a naplófőkönyvben, valamint az analitikában (részletező nyilvántartásokban) elszámolni, a következő főbb jellemzők betartásával:
- a végeredménynek - az eszközökre és forrásokra, valamint a bevételekre és ráfordításokra való hatásnak - ugyanannak kell lennie, mintha pénzzel történt volna a teljesítés,
- a pénzeszközöket viszont ezek a mozgások nem érintik,
- a könyvviteli elszámolást a bruttó elszámolás elvének betartásával kell elvégezni.
A bruttó elszámolás pl. a vevő-szállító kompenzálásnál azt jelenti, hogy a könyvviteli elszámolásban, majd ennek következtében az eredménylevezetésben is az egyes tételek az alábbi tartalommal kell, hogy megjelenjenek:
- nem pénzzel teljesített árbevételként (vagy egyéb bevételként) a vevővel szembeni követelés,
- nem pénzzel teljesített költség/ráfordításként (vagy kiadásként) a szállítóval szembeni tartozás,
- fizetendő áfa összegeként a vevővel szembeni követelés áfa-tartalma,
- előzetes levonható (vagy adott esetben le nem vonható) áfaként a szállítóval szembeni kötelezettség áfa-tartalma.
Megjegyzés: az áfa tételes naplófőkönyvi elszámolását - szerencsére - a számviteli törvény konkrétan nem szabályozza. Emiatt a számla alapján az áfa elszámolása (a számla beérkezésekor, illetőleg kiküldésekor) megoldható csak analitikában, vagy (az analitika mellett) szintetikában (= naplófőkönyvben) is. Ennek következtében az előzetes, illetőleg a fizetendő áfa elszámolása másként (máskor = a számla beérkeztekor, illetőleg kiküldésekor) is elszámolható a naplófőkönyvben. Mindez a végeredményen nem változtathat!

Az egyszerűsített mérleg általános tartalma

A valódiság és teljesség elvéből következően az egyszerűsített mérlegnek a leltárba felvett minden eszközt és forrást bruttó módon kell tartalmaznia. Az eszközök és források értékelésénél részben az éves beszámoló értékelésére vonatkozó szabályokat, másrészt az egyszerűsített beszámolóra vonatkozó különleges előírásokat kell alkalmazni. A speciális értékelési szabályokat a törvény 101-107. paragrafusai tartalmazzák, amelyek részletezésére majd az alábbiakban kerül sor.

Az eredménylevezetés általános tartalma

A valódiság, valamint a teljesség és az összemérés speciálisan érvényesülő számviteli elveiből következően az eredménylevezetés tartalma általánosan a következők szerint fogalmazható meg. Az eredménylevezetés az üzleti év végleges pénzbevételeit és végleges pénzkiadásait tartalmazza. A végleges pénzbevételek és pénzkiadások tartalma különleges, mert magukban foglalják:
- a valódi pénzmozgásokat (bevételeket és kiadásokat),
- a nem tényleges pénzmozgásokat,
- a fordulónapi értékelésből származó, a törvény szerint elszámolható (pontosabban elszámolandó) értékmódosító tételeket.
Az eredménylevezetés ezen összetevőit általában bruttó módon, a bevételek és kiadások/ráfordítások összevonása nélkül kell figyelembe venni. A bruttó mód viszont némely esetben nem alkalmazható, de csak akkor, ha ezt a tételes előírások tiltják. Emiatt pl. nem bruttó, hanem nettó módon kell kimutatni az értékpapírok értékesítésének árfolyam-különbözeteit.
A végleges pénzbevételek és pénzkiadások konkrét és részletes tartalmát az eredménylevezetés tárgyalásánál (108-114. paragrafusoknál) találja.

Az egyszerűsített mérleg tagolása, tételeinek tartalma

101. § (1) Az egyszerűsített mérleg egyes tételeinek tartalma a (2) bekezdésben foglaltakat figyelembe véve megegyezik az 1. számú melléklet "A" változata szerinti tagolás tartalmával.

(2) Az egyes tételeknél figyelembe veendők értelemszerűen a 23-31. §-ok, a 35-43. §-ok előírásai azzal az eltéréssel, hogy az alapítás-átszervezés költségeinek aktiválására, a befektetett eszközök értékhelyesbítésére és ezzel összefüggésben az értékelési tartalék kimutatására, a 41. § (4)-(6) bekezdése szerinti sajátos céltartalékképzésre, az eredménytartalék 37. § (2) bekezdés d) pontja, illetve (6) bekezdése szerinti igénybevételére, valamint a hivatkozott §-oknál a kiegészítő mellékletre vonatkozó előírások az egyszerűsített mérleg készítésekor nem alkalmazhatók.

(3) Az egyszerűsített mérlegben a pénzmozgáshoz nem kapcsolódó, a jövőben kiegyenlítésre kerülő követelések és kötelezettségek, valamint a pénzkiadásból származó követelések és a pénzbevételből származó kötelezettségek mérlegfordulónapi állományát elkülönítetten kell szerepeltetni.

(4) Pénzkiadásból származó követelésként kell az egyszerűsített mérlegbe felvenni a gazdálkodó által nyújtott kölcsön, a nem beszerzési céllal adott előleg és az adótúlfizetés más adónemben fennálló kötelezettség teljesítésére be nem tudott összegét.[8]

(5) A pénzmozgáshoz nem kapcsolódó követelések között kell az egyszerűsített mérlegben kimutatni az áruszállításból, szolgáltatás teljesítéséből származó követeléseket (vevők), valamint a jogszerűen igényelt, de a mérlegfordulónapig pénzügyileg még nem teljesített támogatásokat.

(6) A pénzeszközök közé kell felvenni a pénzforgalmi nyilvántartásban a követelések között elkülönítetten könyvelt valuta- és devizakészletek forintra átszámított értékét.

MAGYARÁZAT

Az egyszerűsített mérleg és a kettős könyvvitel mérlegeinek kapcsolata

Az egyszerűsített mérleg struktúrája, részletezése az egyszerűsített éves beszámoló mérlegéhez hasonlít, mivel az egyszerűsített mérlegben sincsenek arab számmal azonosított mérlegsorok (mérlegtételek), csak római számmal jelölt csoportok, valamint nagy betűkkel definiált főcsoportok. Ugyanakkor azt is látni kell, hogy ez a mérleg olyan részletezéseket is tartalmaz (pénzmozgásos és nem pénzmozgásos követelések, illetőleg kötelezettségek), amelyek az egyszerűsített éves beszámoló mérlegében nincsenek. Ez a különbség azonban nem csak a formát, hanem a tartalmat is érinti.
A tartalom szempontjából viszont az éves beszámoló mérlege a mérvadó, ugyanis az egyszerűsített mérleg tartalma döntően az éves beszámoló mérlegével azonos. (A törvény is az éves beszámolótól való tartalmi eltéréseket nevesíti, bár ezek egyúttal az egyszerűsített éves beszámoló mérlegétől való eltéréseket is jelentik.)

Az egyszerűsített mérleg eltérései az éves beszámoló mérlegétől

a) Az egyszerűsített mérleg főcsoportjai és csoportjai tartalmilag döntően megegyeznek a mérleg azonos elnevezésű részeivel, azzal a különbséggel, hogy az egyszerűsített mérlegben nem lehet:
1. alapítás-átszervezés aktivált értéke az immateriális javakon belül,
2. értékhelyesbítés (és értékelési tartalék) a befektetett eszközökkel kapcsolatban,
3. aktív és passzív időbeli elhatárolás,
4. devizahitelek nem realizált árfolyamveszteségével kapcsolatos egyéb céltartalék,
5. kormányrendeletben előírt céltartalékok (biztosító, hitelintézet egyéb szervezet stb.),
6. kötvénytartozások (ui. az egyszeres könyvvitelt vezető nem lehet kötvénykibocsátó).
A 3. sorszám alatti időbeli elhatárolásokat a tárgyalt paragrafus (2) bekezdése csak közvetve tiltja, mivel nem sorolja fel a 33-34. és a 43-44. paragrafusokat, mint olyanokat, amelyek lehetnek az egyszeres beszámolóban, és így az egyszerűsített mérlegben is.
A 6. sorszám szerinti kötvénytartozást az Szvt. itt ugyan külön nem nevesíti, de egy kötvénykibocsátó csak kettős könyvvitelt vezethet, emiatt kötvénytartozás az egyszerűsített mérlegben nem lehet.
A mérleg struktúrája szerint nincs hátrasorolt kötelezettség sor sem, viszont ha ilyen kötelezettség mégis lenne, az a hosszú lejáratú kötelezettségek között kell, hogy szerepeljen.
Megjegyzés: Az Szvt. itt nem nevesítette a kísérleti fejlesztés aktivált értéke tételt, mint olyat, amit az egyszeres könyvvezetésben nem lehet aktiválni. Tehát a kísérleti fejlesztés értéke a kettős könyvvitelhez hasonlóan itt is aktiválható.
b) Az egyszerűsített mérlegben a saját tőke struktúrája azért különleges, mert a saját tőkén belül nem lehet:
- jegyzett, de még be nem fizetett tőke,
- értékelési tartalék.
c) Az egyszerűsített mérlegben viszont van egy speciális forrás, a "D" főcsoportban található Tartalék, amely nincs az éves beszámoló mérlegében.

A követelések és kötelezettségek különleges részletezése a mérlegben

A követelések és kötelezettségek az egyszeres könyvvitel lényegéből adódóan megbontásra kerülnek az egyszerűsített mérlegben pénzmozgásból származó és nem pénzmozgásos tételekre. Ez a megbontás nem vonatkozik a befektetett pénzügyi eszközök közötti követelésekre, illetőleg a hosszú lejáratú kötelezettségekre, mivel ezek csak pénzmozgásos tételeket tartalmazhatnak. Ennek megfelelően az érintett mérlegsorok a következők.

Követelések

ebből: pénzkiadásból származó követelések
pénzmozgáshoz nem kapcsolódó követelések

Kötelezettségek

Hosszú lejáratú kötelezettségek
Rövid lejáratú kötelezettségek
ebből: pénzbevételből származó kötelezettségek
pénzmozgáshoz nem kapcsolódó követelések
A pénzmozgásos és nem pénzmozgásos tételek általában a racionalitás szerint beállíthatók az egyes mérlegsorokba, viszont néhány tételt az Szvt. külön nevesítve sorolt be a nem pénzmozgásos tételek közé.
Pénzkiadásból származó követelés: minden olyan (nem végleges) pénzkiadás miatti, rövid lejáratú követelés, amit a jövőben a gazdálkodó visszakap, vagy valamely más módon a partner ellenszolgáltatással egyenlít ki. Ide sorolandók: kölcsönadott pénzeszközök, váltókövetelések, adók túlfizetése miatti követelések, nem beszerzési célból adott előlegek (fizetési előlegek), elszámolásra kiadott összegek miatti követelések stb. A beszerzési célból adott előlegek nem ide, hanem tartalmuknak megfelelően a készletre adott, a beruházásokra adott, az immateriális javakra adott előlegek közé tartoznak, ezért a mérlegben az ennek megfelelő tartalmú mérlegcsoportokban szerepelnek. A (naplófőkönyvben (= pénzforgalmi nyilvántartásban) az említettek elkülönítésére nincs lehetőség (nincs elég számla), ezért ott akár egyetlen rovaton is szerepelhetnek, de az analitikában az elkülönítésüket biztosítani kell. Ugyancsak az analitikában kell szétválasztani a rövid lejáratú és a tartós követeléseket is.
Az Szvt. csak a 102. § (5) bek. a) pontjában említi a pénzmozgásos devizás követelések és kötelezettségek árfolyamnyereségét, mint a tartalék részét. Ennek elemei, egyedi eszközönként (és forrásonként a források között) a mérlegben is szerepelnek, így értékük itt a pénzmozgásos követelések között is megtalálhatók. Ez az érték bevételként nem elszámolható [112. § (1) bek. a pont], és éppen ezért a tartalék része is lesz.
Pénzmozgáshoz nem kapcsolódó követelés: a vevőknek az áfa értékét is magában foglaló összege, valamint a jogszerűen igényelt, de a mérleg fordulónapjáig pénzügyileg nem rendezett támogatások. A törvény csak e két tételt nevesíti. Az utóbbi analógiájára (esetleg?) figyelembe vehető pl. a jogszerűen igényelt, a biztosító által elismert, tárgyévi teljesítést igénylő, de át nem utalt követelés, ha a káresemény miatti eszközök csökkenése a mérlegben (és az eredménylevezetésben is) szerepel. Az előbbi jellemzőkkel rendelkező tétel ui. nem időbeli elhatárolás, hanem egy különleges nem pénzmozgásos követelés.
A kötelezettségeket a 103. §-nál tárgyaljuk.

A pénzeszközök az egyszerűsített mérlegben

A pénzeszközök közé kell besorolni a mérlegben a forint pénzeszközökön kívül a (forgatási célú) deviza- és valutakészleteket is. A tartósan lekötött pénzeszközök (forint és deviza is) nem a forgó, hanem a befektetett pénzügyi eszközök közé tartoznak.
A deviza- és valutakészletek mérlegértéke a könyv szerinti érték, illetve ha a cég élt az átértékelési lehetőséggel, akkor e helyett, a fordulónapi árfolyamra történt átértékelésnek megfelelő érték lesz a mérlegérték.
Egyszeres könyvvezetés mellett a devizás eszközök és források átértékelése, és így a deviza- valutakészletek átértékelése a kettős könyvvitelhez hasonló. (106. §)

A részesedések és az értékpapírok az egyszerűsített mérlegben

A részesedések és értékpapírok szabályozását az Szvt. itt az egyszeres könyvvezetésnél külön nem részletezi. Ebből adódóan minden értékelési és állományba vételi előírás - értelemszerűen - azonos az éves beszámoló mérlegénél ismertetettekkel. Ez vonatkozik a tartós és a forgatási célú értékpapírokra, részesedésekre is.

A készletek az egyszerűsített mérlegben

A készletek mérlegértékének szabályozását a 105. §-nál ismertetjük.

102. § (1) A 35. § (2) bekezdésében foglaltaktól eltérően a saját tőke jegyzett tőkéből, tőketartalékból, eredménytartalékból, lekötött tartalékból és egyszerűsített mérleg szerinti eredményből áll. A saját tőkének nem része a pénzügyileg később realizálódó, az (5)-(6) bekezdés szerinti tartalék. A 38. § szerinti lekötött tartalékot a megfelelő jogcímek alapján a tőketartalékból történő átvezetéssel, illetve a saját tőkében kimutatásra kerülő eredménytartalék összegét csökkentve kell az egyszerűsített mérlegbe beállítani.

(2) Jegyzett tőkeként a tulajdonosok, a tagok által ilyen címen ténylegesen rendelkezésre bocsátott pénzeszközök és a nem pénzbeli hozzájárulásként ténylegesen átadott eszközök létesítő okirat, annak módosítása, illetve a legfőbb szerv erről szóló határozata szerint elfogadott együttes értékét kell kimutatni, cégbírósági bejegyzés esetén a cégjegyzékbe való bejegyzés időpontjával.

(3) Az eredménytartalék az egyszerűsített mérleg szerinti eszközértéknek a céltartalékokkal, a kötelezettségekkel, valamint a jegyzett tőkével, a tőketartalékkal, a lekötött tartalékkal, az egyszerűsített mérleg szerinti eredménnyel és az (5)-(6) bekezdés szerinti tartalékkal csökkentett összegeként állapítható meg.

(4) Az egyszerűsített mérleg szerinti eredmény az üzleti év adóköteles pénzügyi eredménye és az ezen időszakban bekövetkezett egyéb, tényleges pénzbevételt vagy pénzkiadást nem jelentő végleges vagyonváltozás együttes összegéből, az értékkorrekciók (értékcsökkenési leírás, értékvesztés, készletváltozás), az adókötelezettség és az osztalékfizetésre a 114. § (2) bekezdése szerint jóváhagyott összeg levonását követően a gazdálkodónál maradó összeg, illetve saját tőke csökkenés, egyezően az eredménylevezetésbe beállított összeggel.[9]

(5) Az egyszerűsített mérlegben kimutatott tartalék azt az adózás előtti jövőbeni vagyonváltozást mutatja, amelyet az egyszerűsített mérlegbe beállított, a jövőbeni pénzügyi rendezéskor adóköteles bevételt vagy költséget, ráfordítást eredményező eszközök és források különbözete jelent.

(6) Tartaléknak minősül[10]

a) az egyszerűsített mérleg eszközoldalára beállított saját termelésű készletek, a fizetendő általános forgalmi adót nem tartalmazó vevőkkel szembeni követelések, a jogszerűen igényelt, de a mérlegfordulónapig pénzügyileg még nem teljesített támogatások, a 106. § (3) bekezdésének alkalmazása esetén a pénzkiadásból származó követelések, a pénzbevételből származó kötelezettségek bevételként még el nem számolható árfolyamnyeresége együttes összegének, és[11]

b) az egyszerűsített mérleg forrásoldalára beállított, a vásárolt készletek záró állományához, az immateriális javak, a tárgyi eszközök beszerzéséhez nem kapcsolódó szállítókkal szembeni kötelezettségek levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó összege, továbbá a 103. § (1) bekezdése szerinti céltartalék, valamint a 103. § (2) bekezdése szerinti rövid lejáratú kötelezettségek közül a jövőbeni kiegyenlítésükkor költséget, ráfordítást jelentő kötelezettségek együttes összegének[12]

különbözete (negatív előjelű is lehet).

MAGYARÁZAT

Saját tőke az egyszerűsített mérlegben

A saját tőke tartalma részben azonos, részben eltér a kettős könyvvitel szerinti tartalomtól. Az egyik eltérés az, hogy ebben a mérlegben nem lehet értékelési tartalék, mivel az egyszeres könyvvitelt vezetők nem választhatják a befektetett eszközeik - egy részének - piaci értékre való felértékelését, az értékhelyesbítés és értékelési tartalék intézményének alkalmazását. Egy másik különbség: jegyzett, de még be nem fizetett tőke nem lehet ebben a mérlegben. További eltérés az elnevezésben (mérleg szerinti eredmény, illetőleg egyszerűsített mérleg szerinti eredmény) található. Érdemi különbég van viszont az egyes mérlegsorok tartalmában, amelyek az alábbi magyarázatokban kerülnek részletezésre.

Lekötött tartalék az egyszerűsített mérlegben

A lekötött tartalék szerepe az egyszerűsített mérlegben ugyanaz, mint a kettős könyvvitel mérlegében: a nem szabad saját tőke elkülönítése, az osztalékfizetési korlátok bemutatása a mérlegben (is). Az eltérések részben tartalmi, részben könyveléstechnikai jellegűek. Tartalmi eltérést jelent, hogy itt nem lehet minden olyan tétel, amely a kettős könyvvitelben lekötést igényelne. Nem lehet lekötés az egyszeres könyvvezetést alkalmazóknál:
- az alapítás átszervezés aktivált értéke miatt,
- a visszavásárolt saját részvény és üzletrész miatt,
- a nem realizált árfolyamveszteség és az erre képzett céltartalék különbsége miatt.
A könyveléstechnikai különbségek abban jelentkeznek, hogy az egyszeresben nem lehet tételesen átkönyvelni a lekötéseket úgy, mint a kettős könyvvitelben. Az eredménytartalékot érintő lekötések ugyanis csak az analitikus nyilvántartásban különíthetők el. A tőketartalékot érintő lekötések még csak-csak átvezethetők (lennének) a naplófőkönyvön belül, de ez nem praktikus, mivel külön számlát (rovatot) kellene biztosítani a naplófőkönyvben olyan számlának, amelynek szinte alig van forgalma. Emiatt a tőketartalékból való elkülönítést is az analitikában célszerű megoldani.

Jegyzett tőke az egyszerűsített mérlegben

A Jegyzett tőke tartalma azért különleges, mert csak a ténylegesen rendelkezésre bocsátott (pénz)eszközök mutathatók ki jegyzett tőkeként. A jegyzett, de még nem teljesített (pénz)eszközök nem szerepelhetnek a jegyzett tőke tartalmában. (A saját tőkén belül, pedig nem lehet jegyzett, de még be nem fizetett tőke.)
Ez azt jelenti, hogy cégbejegyzésre kötelezett cég esetében mindaddig, amíg a cégbejegyzés meg nem történik, a rendelkezésre bocsátott (pénz)eszközök értékét egyúttal kötelezettségként kell kimutatni. Az emiatti kötelezettség a teljesítéstől függően kerül a mérlegbe, a pénzmozgásos vagy a nem pénzmozgásos kötelezettségek közé. A kötelezettséget a cégbejegyzéskor kell megszüntetni, a jegyzett tőkébe történő átcsoportosítással, átvezetéssel.
A jegyzett tőke értékének tartalmában nincs különbség a kettős könyvvitelhez képest. Itt is a tulajdonosok által elfogadott, elismert - létesítő okiratban, illetve módosításában rögzített - összeg a jegyzett tőke mérleg szerinti értéke.

Eredménytartalék az egyszerűsített mérlegben

Az eredménytartalék a saját tőke azon speciális eleme, amelyet nem tételes könyveléssel, illetőleg nem tételes leltározással határozunk meg. Számszerűsítése egyfajta maradékelv alapján történik magából a mérlegből, az összes eszköz és az összes - önmagán kívüli - forrás különbségeként, az alábbiak szerint.

+Eszközök összesen

– Jegyzett tőke

– Tőketartalék

– Lekötött tartalék

– Egyszerűsített mérleg szerinti eredmény

– Tartalék

– Céltartalékok

– Kötelezettségek

±Eredménytartalék

Ebből a levezetésből egyenesen következik, hogy az eredménytartalék helyessége attól függ, hogy mennyire pontos és valódi a mérleg többi tétele, és különösen a tartalék összege.

Egyszerűsített mérleg szerinti eredmény

Az egyszerűsített mérleg szerinti eredmény az eredménylevezetésben meghatározott értékkel kerül a mérlegbe. Tartalma: az adóköteles eredmény csökkentve a fizetendő nyereségadóval és a jóváhagyott osztalékkal. Főbb eltérések a kettős könyvvitel eredményéhez képest:
- tartalma főleg a pénzforgalmi adóköteles bevételekből és ráfordításokból adódik, de figyelembe kell venni a nem pénzben teljesített, de adókötelesnek minősülő eredmény-összetevőket is,
- értékének meghatározásánál az osztalékra, részesedésre igénybe vett eredménytartalék nem vehető figyelembe. Nincs ilyen sor az eredménylevezetésben, de ettől függetlenül a korábbi években realizált, de ki nem osztott eredmény kifizethető osztalékként.

Tartalék az egyszerűsített mérlegben

A tartalék az egyszeres könyvvezetés, a pénzforgalmi szemlélet lényegéből következő különleges forráselem, amely az alábbi jellemzőkkel bír.
- Jövőbeni adóköteles bevételek és ráfordítások (költségek) összevont egyenlege.
- Ezek a jövőbeni eredményváltozások, adott pillanatban eszközként vagy forrásként kerülnek a mérlegbe az analitikából, (Kivéve a tárgyi eszközöket és immateriális javakat, mert ezek költség/ráfordítás elszámolása majd az értékcsökkenési leírás figyelembevételével történik. A tartalék levezetésében tételesen ugyan nem szerepelnek a vásárolt készletek sem, de ezek a szállítóhoz kötötten mégiscsak befolyásolják a tartalék végösszegét.)
- Az előbbiekből adódóan tartalmilag adózatlan eredményt jelent.
- Elkülönítését az eredménytartalék pontosabb meghatározása indokolja.
A tartalék meghatározása magából a mérlegből történik, persze a mérleget alátámasztó analitika figyelembevételével, a következők szerint.

T A R T A L É K számszerűsítése

1. (+) Saját termelésű készletek

2. (+) Vevők (fizetendő áfa nélküli összege!)

(És minden olyan jogszerű követelés – de nem időbeli elhatárolás –, amely a nem pénzmozgásos követelések között szerepel.)

3. (+) Jogszerűen igényelt, de fordulónapig pénzügyileg nem rendezett támogatások 1

4. (+) Pénzmozgásból származó devizás követelések és kötelezettségek átértékeléséből adódó, a mérlegbe az adott eszköz-forrás megfelelő sorába is beállított, de – a 112. § (1) bek. a) pont szerint – bevételként el nem számolható árfolyamnyereség 1

5. (–) Szállítók (levonható áfa nélküli összege!)

Nem vehető figyelembe a vásárolt készletek záró állományához kapcsolódó szállítói állomány!

Nem vehető figyelembe a beruházási szállító értéke!

6. (–) Céltartalékok

7. (–) A naplófőkönyvben (a szintetikában) nem könyvelt kötelezettségek

Azaz csak az analitikában nyilvántartott olyan kötelezettségek vehetők itt figyelembe, amelyek a jövőben költséget-ráfordítást jelentenek. Ilyenek: az Szvt. 103. §-ának (2) bek. c) pontja szerint pl. a bértartozások, a TB járulék miatti tartozások stb.

Nem vehető itt figyelembe az osztalék tartozás, mert abból a jövőben nem lesz már ráfordítás!

(±) T A R T A L É K

1 A 3. és a 4. sorszám alatti tételek az új (2001-től érvényes) számviteli törvény által nevesített tartalék-összetevők.

103. § (1) A 41. § (1)-(2) bekezdése szerinti céltartalékot csak az egyszerűsített mérlegbe kell beállítani, azt könyvelni nem szabad.

(2) A pénzmozgáshoz nem kapcsolódó rövid lejáratú kötelezettségek között kell az egyszerűsített mérlegben kimutatni a pénzforgalmi nyilvántartásban nem könyvelt, elismert kötelezettségeket, így

a) a szállítóval szembeni kötelezettségeket[13]

b) a tulajdonosok részére jóváhagyott osztalék (részesedés) összegét,

c) a nem áruvásárlásból, a nem szolgáltatás igénybevételéből, a nem hitel- és kölcsönfelvételből származó, a tárgyidőszakot terhelő kötelezettségek (decemberi munkabér, társadalombiztosítási járulék, egészségügyi hozzájárulás, egyéb) összegét, továbbá

d) a költségvetéssel, a helyi önkormányzatokkal az üzleti évre elszámolt (bevallott), de pénzügyileg a mérlegfordulónapig még nem rendezett adókötelezettségek összegét is.

(3) A fizetendő és az előzetesen felszámított általános forgalmi adó költségvetéssel még nem rendezett egyenlegét a pénzmozgáshoz nem kapcsolódó kötelezettségek, illetve követelések között kell kimutatni, függetlenül attól, hogy azt a vonatkozó törvény előírása alapján még nem kellett bevallani, vagy bevallották ugyan, de pénzügyileg a mérlegfordulónapig még nem teljesítették.

(4) Ha a gazdálkodó jogszabály vagy államközi megállapodás alapján a tevékenységéhez vissza nem térítendő támogatást kap, akkor a kapott pénzösszeget kötelezettségként kell a pénzforgalmi nyilvántartásába felvennie. Az ebből származó kötelezettséget akkor és olyan összegben kell az adóköteles egyéb bevételek közé átvezetni, amikor és amekkora összegben a kapott (befolyt) pénz elköltéséhez költség (termelési és kezelési költség vagy értékcsökkenés) elszámolása kapcsolódik. Ha a támogatási cél - a támogatási okiratban foglalt határidőig - nem valósult meg, de a kapott pénzt nem kell visszafizetni, a határidő lejáratakor annak a kötelezettségek között nyilvántartott összegét adóköteles egyéb bevételként elszámolva kell a kötelezettségek közül kivezetni. Az adóköteles egyéb bevételként elszámolt összeget az eredménylevezetés pénzügyileg rendezett adóköteles egyéb bevételek tételébe kell beállítani.[14]

MAGYARÁZAT

Céltartalékok az egyszerűsített mérlegben

Az egyszerűsített mérleg céltartalékok sora részben azonos, részben eltérő a kettős könyvvitel mérlegéhez képest. A várható kötelezettségekre képzett céltartalékot [41. § (1) bek.] és a jövőbeni költségekre képzett céltartalékot [41. § (2) bek.] összegszerűség tekintetében ugyanúgy kell meghatározni (megbecsülni), mint a kettős könyvvitel esetében. Ezt követően viszont nincs szintetikus (= naplófőkönyvi) elszámolás, csak mérlegbeállítás. Ebből következően a képzett céltartalék nem számolható el ráfordításként, és emiatt nem is lesz majd adóalap korrekció. A következő évben sem lesz céltartalék feloldás, hanem a következő év végén az újabb minősítéssel újra meghatározzuk a céltartalékot, és azt beállítjuk a mérlegbe.
Az egyszerűsített mérlegben nem vehető figyelembe a 41. § (4) bek. szerinti céltartalék, azaz a nem realizált árfolyamveszteség időbeli elhatárolására képzett céltartalék.

Kötelezettségek az egyszerűsített mérlegben

A kötelezettségek mérlegstruktúrája az egyszerűsített mérlegben az alábbiak szerinti.

F. Kötelezettségek

I.	Hosszú lejáratú kötelezettségek
II.	Rövid lejáratú kötelezettségek
	ebből: pénzbevételből származó kötelezettségek
	pénzmozgáshoz nem kapcsolódó kötelezettségek

A kötelezettségek struktúrája eltér a kettős könyvvitel szerinti kötelezettségekétől. A különbségek főbb jellemzői a következők.
- Nincs az egyszerűsített mérlegben hátrasorolt kötelezettség. Amennyiben ilyen mégis keletkezik, akkor értelemszerűen a hosszú lejáratú kötelezettségek között kell azt kimutatni.
- A hosszú lejáratú kötelezettségeken belül nincs pénzmozgásos és nem pénzmozgásos kötelezettség, vagyis ide csak pénzbevételből származó kötelezettségek tartozhatnak.
- A rövid lejáratú kötelezettségen belül el kell különíteni a pénzbevételből származó kötelezettségeket a nem pénzmozgásból adódó kötelezettségektől.

Hosszú lejáratú kötelezettségek az egyszerűsített mérlegben

Az egyszerűsített mérleg hosszú lejáratú kötelezettségek sora értelemszerűen tartalmazza mindazokat a tartós kötelezettségeket, amelyek a kettős könyvvitel mérlegében nevesítésre kerültek, a következő eltéréssel.
Az egyszeres könyvvitelt vezetők nem lehetnek kötvénykibocsátók, ennek megfelelően a hosszú lejáratú kötelezettségeken belül nem lehet:
- átváltoztatható kötvények (miatti tartozás),
- tartozások kötvénykibocsátásból.
A hosszú lejáratú kötelezettségek mindegyike pénzmozgásból származik, ennek megfelelően a naplófőkönyvben (= a pénzforgalmi könyvvitelben) is folyamatosan nyilvántartásra kerül.
A hosszú lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni (általában) az egyszeres könyvvezetés speciális idegen forrását: a - jogszabály vagy államközi megállapodás alapján - visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatások összegét. [Lásd a 103. § (4) bekezdés magyarázatánál!]

Rövid lejáratú kötelezettségek az egyszerűsített mérlegben

Az egyszerűsített mérleg rövid lejáratú kötelezettségek része az azonosságok mellett több vonatkozásban is különbözik a kettős könyvvitel szerinti ugyanezen kötelezettségektől. A "ránézésre" is látható különbség a pénzmozgásos és nem pénzmozgásos részletezés, amely a pénzforgalmi szemlélet lényegéből következik. A további azonosságokat és eltéréseket az alábbiak tartalmazzák.

Pénzbevételből származó kötelezettségek az egyszerűsített mérlegben

A pénzbevételből származó kötelezettségek közé azok a tartozások sorolandók, amelyek tényleges, vagy kvázi pénzmozgásból adódtak.
Tényleges pénzbevételből keletkeznek a kapott hitelek és kölcsönök miatti tartozások.
Kvázi pénznövekedésből keletkeznek a levonásos tételek: levont nyugdíjjárulék, munkavállalói járulék, szja, tartozásokra (gyerektartás stb.) levonások. Ugyanide sorolandó - legalább év végén - a társasági adó miatti tartozás is.
A pénzbevételből származó kötelezettségek mindegyike a naplófőkönyvben is folyamatos elszámolásra kerül. Ezért a mérlegbe is a naplófőkönyvből állítandók be, természetesen az analitikák és leltárak megfelelő alátámasztottsága mellett.

GYAKORLAT

A társasági adó előleg elszámolása a pénzforgalmi könyvelésben (naplófőkönyvben)

A társasági adó előleg befizetését év közben a naplófőkönyvben a nem adóköteles kiadásokra kell (célszerű) elszámolni. Év végén a tényleges nyereségadó kötelezettségként történő elszámolása előtt (esetleg után) az előleget is a kötelezettségekre kell átvezetni. Így a kötelezettségeken a még nem teljesített nyereségadó tartozás alakul ki egyenlegként. Ha ez az egyenleg mégsem tartozást, hanem a - túlfizetés miatt - követelést mutat, akkor a naplófőkönyvben ezt át kell vezetni a követelésekre, a mérlegben pedig a követelések között kell szerepeltetni.

MAGYARÁZAT

Pénzmozgáshoz nem kapcsolódó (nem pénzmozgásos) kötelezettségek az egyszerűsített mérlegben

A nem pénzmozgásos kötelezettségek fő jellemzője: pénzkiadással még nem jártak, de a jövőben - jogszerűen - pénzkiadást okoznak. (Esetleg nem pénzzel, hanem ezt helyettesítő más eszközzel történő kiegyenlítést igényelnek.) Jogszerűen, mert a teljesítés már megtörtént (pl. a szállítók esetében), vagy jogszabály előírása alapján merül fel a kötelezettség (úgy, mint pl. a helyi adóknál). A nem pénzmozgásos kötelezettségek közé az alábbi tételek tartoznak.
- Szállítók: a visszaigényelhető előzetes áfával együttesen számított értéke. A beruházási szállítókkal szembeni tartozásokat is itt kell kimutatni.
- A jóváhagyott, kifizetni szándékozott osztaléktartozás: ugyanazzal az összeggel, mint amennyi az eredménylevezetésben szerepel.
- A költségvetéssel, a helyi önkormányzatokkal a tárgyévre elszámolt (bevallott), de még nem teljesített adók összege. Ilyen címen azokat az adókat kell figyelembe venni, amelyek a naplófőkönyvben (= pénzforgalmi nyilvántartásban) nem kerülnek elszámolásra. Nem sorolhatók tehát ide a levonásos adók, amelyeket a pénzmozgásos kötelezettségeknél részleteztünk. Ide tartozik viszont - a társasági adó kivételével - minden nem levonásos adó, és adó jellegű elvonási forma: pl. fogyasztási adó, társadalombiztosítási járulék, baleseti járulék, rehabilitációs foglalkoztatási hozzájárulás, munkaadói járulék, sertésállomány mentesítési hozzájárulás, a helyi adók (építményadó, telekadó, kommunális adó, iparűzési adó, idegenforgalmi adó), gépjárműadó stb.
- Az áfa-tartozás is a nem pénzmozgásos kötelezettségek közé sorolandó, ha... [Lásd az alábbi magyarázatot!]

Áfa az egyszerűsített mérlegben

Az áfa - a kettős könyvvitelhez hasonlóan - a tartalmának megfelelően kerül az egyszerűsített mérlegbe. A nem pénzmozgásos kötelezettségek közé sorolandó, ha a fizetendő és az előzetes (levonható) áfa összevont egyenlege kötelezettséget mutat.
Ha az összevont egyenleg túlfizetés, akkor ezt a tartalmának megfelelően a nem pénzmozgásos követelések között kell kimutatni.
Az áfát így kell a mérlegbe beállítani, függetlenül attól, hogy már be kellett e vallani, vagy sem, be kellett e fizetni, vagy nem.
A vevőkkel kapcsolatos áfa moratórium változatlanul igaz. Ennek lényege: fizetési haladék 30 napig, majd befizetési kötelezettség - ha a vevő eddig nem teljesített - a 61. napon. Ha a vevő 30 napon belül teljesít, akkor a teljesítés pillanatában a befizetési kötelezettség életbe lép.

Vissza nem fizetendő támogatás az egyszerűsített mérlegben

A vissza nem fizetendő támogatás az egyszeres könyvvezetés speciális kötelezettség eleme. A támogatások közül is csak az tartozik ide, amelyhez jogszabály, vagy államközi megállapodás alapján jut a cég. A különlegessége abból adódik, hogy vissza nem fizetendő volta ellenére kötelezettségként kell kimutatni. Ez a kötelezettség akkor szüntethető meg - a pénzbevételből származó adóköteles bevételek közé átvezetve -, ha
- a támogatási cél megvalósul, és ennek során különféle költségek (ideértve az értékcsökkenési leírást is) merülnek fel,
- a támogatási cél ugyan nem valósul meg (teljesen), de a visszafizetési kötelezettséget elengedik.
Ugyancsak megszűnik ez a kötelezettség, ha ezt, vagy ennek egy részét vissza kell fizetni.

Az egyszerűsített mérleg tételeinek értékelése

104. § Az egyszerűsített mérleg tételei értékelésénél általános szabályként a 46-68. §-ban foglaltakat - a kiegészítő mellékletre vonatkozó előírások kivételével - és a 105-106. §-ban foglalt sajátosságok figyelembevételével kell alkalmazni.

MAGYARÁZAT

Az értékelés azonosságai (és eltérései) az egyszeres és a kettős könyvvitelben

Az egyszerűsített mérleg tételei értékelésének főszabályát a következők szerint rögzíthetjük: az értékelésnél (és az állományba vételnél is), általában úgy járunk el, ugyanazon értékeket vesszük figyelembe, mint a kettős könyvvitelben. Általában, mert kivételek persze vannak, és ezek kerülnek majd az alábbiakban részletezésre.
Az eszközök és források értékelésének gyakorlati alkalmazásakor a következő gondolatmenet alapján célszerű eljárni. Mindenekelőtt azt kell vizsgálni, hogy az adott téma az egyszeres könyvvitel specialitásait szabályozó 105-106. §-okban kiemelésre került e vagy sem. Ha igen, akkor e speciális szabályokat, ha nem, akkor a kettős könyvvitelből ismert általános szabályokat kell figyelembe venni.

Kiegészítő melléklet és üzleti jelentés (hiánya) az egyszerűsített beszámolóban

Az egyszerűsített beszámolónak nincs (kötelező) kiegészítő melléklete és üzleti jelentése. Értelemszerűen az ezekre vonatkozó előírások az egyszeres könyvvitel keretében nem értelmezhetők.

105. § (1) Az egyszerűsített beszámoló készítésekor az immateriális javak és a tárgyi eszközök értékcsökkenését, valamint a befektetett pénzügyi eszközök, az értékpapírok és a pénzkiadásból származó követelések értékvesztéseit figyelembe kell venni, függetlenül attól, hogy az eredmény nyereség vagy veszteség.

(2) Az áruszállításból és szolgáltatásnyújtásból származó követelések (vevők) és kötelezettségek (szállítók) egyszerűsített mérlegbe beállítandó értékét a rendelkezésre álló információk szerint várhatóan kiegyenlítésre kerülő összegre módosított (legfeljebb az elfogadott, számlázott) összegben kell meghatározni. A vevőkövetelés értékvesztését, leírását ráfordításként, a szállítóval szembeni kötelezettség elengedését, harmadik fél általi átvállalását bevételként elszámolni nem szabad.

(3) Az 57. § (2) bekezdése szerinti visszaértékelést (visszaírást) az egyszerűsített mérlegbe beállítandó eszközöknél nem kell alkalmazni.

(4) Az egyszerűsített mérlegben a saját termelésű készletet (befejezetlen termelést, félkész és készterméket, növendék-, hízó- és egyéb állatot) a még várhatóan felmerülő költségekkel és a kalkulált haszonnal csökkentett eladási áron is ki lehet mutatni.

(5) A 48. § (1) bekezdése szerinti, a tárgyi eszközök felújítási munkái számlázott értékének, illetve közvetlen költségeinek aktiválására vonatkozó előírásokat, továbbá a 47. § (4), (6) bekezdésében foglaltakat, a 47. § (8) bekezdésének a kapott kamatokra vonatkozó előírásait, az 52. § (1) bekezdésének maradványértékre vonatkozó előírásait az egyszerűsített mérleg készítésénél nem kötelező alkalmazni. Az 50. § (4) bekezdése szerinti eszközök, valamint a negatív üzleti vagy cégérték az egyszerűsített mérlegben nem mutathatók ki.

(6) A tárgyi eszköz, az immateriális jószág beszerzési értékét a beruházási szállítóval, a szállítóval szemben fennálló kötelezettségből elengedett, mások által átvállalt összeggel csökkenteni kell. Ilyen esetben az évenként elszámolandó értékcsökkenés összegét az 53. § (3) bekezdése alapján módosítani kell.

(7) A 68. § (1) bekezdésében foglalt előírást nem kell alkalmazni.

(8) Amennyiben a tárgyi eszköz hasznosításában olyan lényeges és tartós változás következik be, amely annak a 23. § (5) bekezdése szerint a készletek közé való átsorolását indokolttá teszi, akkor a beruházási szállítóval, a szállítóval szemben még nem rendezett kötelezettség összegéig a már elszámolt értékcsökkenést vissza kell írni. Ezt a korrekciót az eredménylevezetés értékcsökkenés sorába beállított adat számításakor negatív előjellel kell figyelembe venni. Ha a 23. § (5) bekezdése szerinti átsorolás kifizetett vásárolt vagy saját termelésű készletből történik, az ilyen tárgyi eszköz bekerülési (legfeljebb piaci) értékében a 111. § (6) bekezdésében foglaltak szerinti korrekciót el kell számolni.[15]

MAGYARÁZAT

Értékcsökkenés és értékvesztés az egyszerűsített beszámolóban

Az óvatosság elvéből adódóan az értékcsökkenéseket és értékvesztéseket az egyszerűsített beszámolóban is figyelembe kell venni, de nem teljesen úgy, mint a kettős könyvvitelben.
A tárgyi eszközök és immateriális javak értékcsökkenése itt is lehet terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés is. A meghatározásuk is ugyanúgy történik, mint a kettős könyvvitelben. Ez azt jelenti, hogy a terv szerinti értékcsökkenés és értékcsökkenési leírás számítási módszerei is azonosak a kettős könyvvitelben megismertekkel. A könyvelés viszont eltérő a kettős könyvvitelhez képest, mivel itt csak és kizárólag analitikában kerül sor az értékcsökkenések elszámolására és nyilvántartására, de nincs naplófőkönyvi (= pénzforgalmi) könyvelés. Mindezek végeredményeként:
- a mérlegérték itt is a nettó érték lesz,
- az eredménylevezetésben figyelembe kell venni az értékcsökkenést (Lásd eredménylevezetésnél!)
Az értékvesztés elszámolása további különlegességet jelent. Az értékvesztés elszámolásakor külön kell választani azokat az eszközöket, amelyeket a naplófőkönyvben folyamatosan könyvelünk, minden más eszköztől.
A naplófőkönyvben is nyilvántartott eszközökre (a befektetett pénzügyi eszközökre és a forgóeszközök közé sorolt értékpapírokra, valamint a pénzmozgásos követelésekre) vonatkozik csak az értékvesztés (szintetikus) elszámolási kötelezettsége. Amikor az említett eszközök értékvesztését a naplófőkönyvben elszámoljuk, akkor egyúttal ráfordítást is könyvelünk (az egyéb termelési és kezelési költségek között, vagy külön rovaton, de az eredménylevezetésben mindenképpen külön soron szerepeltetve). Ez az értékvesztés tehát
- a mérlegértéket is csökkenti, és
- az eredménylevezetésben is módosítja az eredményt.
A naplófőkönyvben folyamatosan nem könyvelt eszközök (vásárolt és saját termelésű készletek valamint a nem pénzmozgásos követelések, pl. a vevők) értékvesztését csak az analitikában kell elszámolni. Ez azzal jár, hogy ezt az értékvesztést (a naplófőkönyvben) ráfordításként kimutatni nem szabad. Ennek következtében
- a mérlegértéket ugyan csökkenti, de
- az eredménylevezetésben nem módosítja az eredményt.
Itt jegyezzük meg, hogy az egyszeres könyvvitelben a pénzmozgásból származó devizás követelések, értékpapírok, bankbetétek és valutakészletek leértékelését is értékvesztésként kell értelmezni a 112. § (1) bek. b) pont szerint. Ugyanezen paragrafus alapján a pénzmozgásból származó kötelezettségek felértékelése (árfolyamvesztesége) is értékvesztésnek tekintendő, és ennek megfelelően állítandó az eredménylevezetés 14. sorába.
Lásd még a 100. § (1) bekezdéshez írottakat is!

Tárgyi eszközök és immateriális javak az egyszerűsített mérlegben

A tárgyi eszközök és immateriális javak mérlegértéke ugyanúgy, mint a kettős könyvvitel esetében: a nettó érték. A nettó érték meghatározásához az előbbi pontban taglalt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenést kell figyelembe venni. Az értékelésben tehát nincs különbség a kettős könyvvitelhez képest, viszont lehetnek eltérések az állományba vételi érték tekintetében. Ezeket az eltéréseket a 105. § (5) bekezdéséhez írott kommentár tartalmazza.

Befektetett pénzügyi eszközök az egyszerűsített mérlegben

A befektetett pénzügyi eszközök mérlegértékére vonatkozóan különleges szabály nincs, így a kettős könyvvitel szerinti értékelést kell értelemszerűen alkalmazni a tartós részesedések, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, adott kölcsönök esetében.

Vevők az egyszerűsített mérlegben

A vevők mérlegértékének számszerűsítése azonos a kettős könyvvitel szerinti megoldással. A vevők záró állománya az áfát is tartalmazó összeg, amit a következők szerint kell (lehet) meghatározni.
- Kiindulás itt is az állományba vett - a vevő által elismert - bekerülési értékből, amit csak az analitikában könyvelünk,
- amit csökkenthetnek a visszaküldések és az utólag adott (számlázott) engedmények, amelyek könyvelése csak az analitikában,
- amit csökkentenek az évközi vevő-fizetések, könyvelésük analitikában és szintetikában is,
- tovább csökkentenek az évközi és/vagy év végi behajthatatlan követelésként történt leírások: elszámolásuk csak az analitikában,
- csökkentenek a - bizonytalan befolyás miatti - értékvesztések: elszámolásuk csak az analitikában,
- csökkentenek a devizás vevő-követelések év végi értékelésből származó leértékelések (árfolyamveszteségek), ezek is csak az analitikában könyvelendők, de a naplófőkönyvben nem,
- növelnek a devizás vevő-követelések év végi értékelésből származó felértékelések (árfolyamnyereségek), amelyek szintén csak az analitikában könyvelendők.
A devizás vevők év végi átértékelésére csak akkor kerülhet sor, ha az összes devizás eszköz és forrás összevont árfolyam-különbözete a számviteli politikában rögzített jelentős határt meghaladja.
A vevői állomány mozgásaiból a csak analitikában könyvelt tételek (állományba vétel, visszaküldés és számlázott engedmény, behajthatatlan követelés, értékvesztés, devizás árfolyamveszteség és árfolyamnyereség) mindegyike érinti a mérlegértéket, de ezek egyike sem módosítja az eredménylevezetésben az eredményt.
A régi (2001 előtti) számviteli törvény előírásaihoz képest lényeges változás: a vevők mérlegértéke a fizetendő áfával együttesen számított érték. Ez független attól, hogy az Áfa törvény szerinti 30 napos fizetési moratóriumon belül van-e a vevő lejárata, vagy sem.

Szállítók az egyszerűsített mérlegben

A szállítók mérlegértékének számszerűsítése azonos a kettős könyvvitel szerinti megoldással. A szállítók záró állománya az áfát is tartalmazó összeg, amit a következők szerint kell (lehet) meghatározni.
- Kiindulás az állományba vett - az általunk elismert - bekerülési (passziválási) értékből, amit csak az analitikában könyvelünk,
- ezt csökkenthetik a visszaküldések és az utólag kapott (számlázott) engedmények, amelyek könyvelése csak az analitikában,
- amit csökkentenek az évközi kifizetések/átutalások, könyvelésük analitikában és szintetikában is,
- tovább csökkentenek az év közben elengedett, vagy harmadik fél által átvállalt kötelezettségek, elszámolásuk csak az analitikában,
- növelnek a devizás szállító-tartozások év végi értékelése miatti felértékelések (árfolyamveszteségek), ezek is csak az analitikában könyvelendők, de a naplófőkönyvben nem,
- csökkentenek a devizás szállító-tartozások év végi értékelése miatti leértékelések (árfolyamnyereségek), amelyek szintén csak az analitikában könyvelendők.
A devizás szállítók év végi átértékelésére csak akkor kerülhet sor, ha az összes devizás eszköz és forrás összevont árfolyam-különbözete a számviteli politikában rögzített jelentős határt meghaladja.
A szállítói állomány változásából a csak analitikában könyvelt tételek (állományba vétel, visszaküldés és számlázott engedmény, elengedett és átvállalt kötelezettség, devizás árfolyamveszteség és árfolyamnyereség) mindegyike érinti a mérlegértéket, de ezek egyike sem módosítja az eredménylevezetésben az eredményt.
A korábbi (2001 előtti) számviteli törvény előírásaihoz képest a változás: a szállítók mérlegértéke mindig a levonható előzetes áfával együttesen számított érték. (A régi számviteli törvény szerint is lehetett a szállító mérlegértéke az áfával növelt érték, ha a cég az előzetes áfát a számla alapján a költségvetéssel elszámolta.)

Visszaírás lehet-e az egyszerűsített mérlegben?

Az egyszeres könyvvitelt vezetőknek az értékvesztés és a terven felüli értékcsökkenés visszaírásának intézményét nem kell alkalmazniuk. A törvény szövege szerint "nem kell" alkalmazni. A magyar értelmezés szerint ez nem jelent egyértelmű tiltást, tehát lehet alkalmazni, de ez nem kötelező. (Tekintettel arra, hogy a visszaírás a nyilvántartásban többletmunkát jelent, ezt az egyszeres könyvvitelben nem célszerű alkalmazni, és nem is javasolt az alkalmazása.) Amennyiben a cég mégis él a visszaírással, ezt az egyszeres szabályaihoz igazítva kell kezelni.
- A terven felüli értékcsökkenés visszaírására csak az analitikában kerülhet sor, de a naplófőkönyvben nem.
- Ha az értékvesztés elszámolása korábban csak az analitikában történt, akkor a visszaírásra is csak az analitikában kerülhet sor (pl. vevők és készletek értékvesztésének visszaírása).
- Ha az értékvesztés elszámolása korábban az analitikában és a naplófőkönyvben is megtörtént, akkor a visszaírásra is sort kell keríteni az analitikában és a szintetikában (naplófőkönyvben) is. (Pl. kölcsönadott pénzeszközök értékvesztésének visszaírásakor.)
Ugyanezen paragrafus (8) bekezdése egy különleges visszaírást - tárgyi eszközök átsorolásakor a készletek közé - nevesít, amit majd ott részletezünk!

Saját termelésű készletek értékelése az egyszerűsített mérlegben

A saját termelésű készletek értékelésénél lehet alkalmazni a kettős könyvvitel szerinti szabályokat is, de nem csak azokat. Lehetőség van egy lényegesen egyszerűbb értékelésre: felülről, az eladási árból kiinduló mérlegérték meghatározására. Ennek számszerűsítése a következő.

+ Eladási ár

– Kalkulált haszon

– Várhatóan még felmerülő költségek

+ Mérlegérték

Ez az egyszerű mérlegérték megállapítás a saját termelésű készletek mindegyikére alkalmazható, vagyis a késztermékekre, a félkész termékekre, a befejezetlen termelésre a növendék-, hízó és egyéb állatokra is.

Példa a félkész termék mérlegértékének megállapítására

A félkész termék (vagy késztermék, vagy az állatok, de nem tenyészállatok) eladási ára 100 egység. A kalkulált haszon (fedezeti hányad = bruttó haszon) 20%. A félkésztermék várhatóan még felmerülő költsége 5 egység. Mennyi a félkész termék mérlegértéke?

Megoldás

A 20% várható haszon alapján a költségszint 1 - 0,2 = 0,8, azaz 80%. A 80%-os költségszint mellett az előállítási költség (majd a késztermék előállítási költsége) 100 * 0,8 = 80 egység. Ezt még csökkenti a várhatóan felmerülő 5 egység költség. Így a mérlegérték 80 - 5 = 75 egység.

A vásárolt készletek értékelése az egyszerűsített mérlegben

A vásárolt készletek értékelésére különleges előírások nincsenek, ezért a kettős könyvvitel szerinti szabályokat kell megfelelően alkalmazni.
A vásárolt készletek nyilvántartásakor az egyszeres könyvvitelben folyamatos mennyiségi és értéki nyilvántartás nincs, ennek megfelelően év végén kötelező leltározás van. A leltározott készletet az utolsó beszerzési árak figyelembevételével kell "beárazni", és ennek megfelelően alakul ki a mérlegérték. Ha szükséges, akkor az értékvesztés a készletekre vonatkozó általános szabályok szerint (56. §) alkalmazható.

A tárgyi eszközök bekerülési értékének specialitásai

A tárgyi eszközök állományba vételére döntően a kettős könyvvitelből ismert szabályok vonatkoznak, de jó néhány tétel aktiválása nem kötelező csak lehetőség.
Nem kötelező aktiválni a tárgyi eszközök felújítási munkáinak értékét, akár külső céggel, akár saját kivitelezésben történt a felújítás. Ha a gazdálkodó e tételeket nem aktiválja, akkor elszámolja, "benne hagyja" a tárgyévi költségekben, így csökkentve az adózás előtti eredményt és az adóalapot.
Figyelem! A törvény csak a felújítási munkák [3. § (4) bek. 8. pont] aktiválása tekintetében ad választási lehetőséget, de nem biztosítja ugyanezt a beruházás esetében. A már meglévő tárgyi eszköz olyan átalakítása, amely beruházásnak minősül [3. § (4) bek. 7. pont], kötelezően aktiválandó az egyszeres könyvvezetés mellett is.
Szabadon dönthet a gazdálkodó az alábbi tételek aktiválása, vagy nem aktiválása tekintetében is.
- a 47. § (4) bekezdésének tételei:
= a) az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön
• felvétele előtt fizetett - a hitel, a kölcsön feltételként előírt - bankgarancia díja,
• szerződésben meghatározott, a hitel igénybevétele miatt fizetett kezelési díj, folyósítási jutalék, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalék,
• szerződés közjegyzői hitelesítésének díja,
• felvétele után az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamat;
= b) a beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó - az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) - biztosítási díj; továbbá
= c) a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó, devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett devizakötelezettségnek - az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) - árfolyam-különbözete, függetlenül attól, hogy ez árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség; valamint
= d) a beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (a betanítás) díjai, közvetlen költségei.
- a 47. § (5) bekezdésében foglaltak:
Építési telek (földterület) és rajta lévő épület, építmény egyidejű beszerzése esetén, amennyiben az épületet, az építményt rendeltetésszerűen nem veszik használatba (az épület, építmény rendeltetésszerűen nem hasznosítható), akkor az épület, építmény beszerzési, bontási költségeit, továbbá a vásárolt teleknek építkezésre alkalmassá tétele érdekében végzett munkák költségeit, ráfordításait a telek (a földterület) értékét növelő beszerzési költségként kell elszámolni a telek (a földterület) bontás utáni (az üres telek) piaci értékének megfelelő összegig. Az ezt meghaladó költségeket, ráfordításokat a megvalósuló beruházás (az épület, az építmény) bekerülési (beszerzési) értékeként kell figyelembe venni.
- a 47. § (6) bekezdésében foglaltak:
Egy adott beruházás miatt lebontott és újraépített épület, építmény bontásának költségeit az adott beruházás bekerülési (beszerzési) értékébe be kell számítani. Az újraépítés költsége az újraépített eszköz bekerülési (beszerzési) értékének minősül.
Nem kötelező aktiválni - aktivált értéket csökkentő tételként figyelembe venni - a törvény 47. § (8) bekezdése szerinti kapott kamatokat. (A beruházásra adott előlegre, valamint a beruházási pénzeszközök lekötése miatt kapott kamatokat maximum a fizetett kamatok összegéig.)
Szabadon választhat a gazdálkodó a maradványérték alkalmazása vagy nem alkalmazása tekintetében is.

A tárgyi eszközök és immateriális javak beszerzési értékéből elengedett összegek

A tárgyi eszközök és immateriális javak beszerzési értékéből a (beruházási) szállító által utólag elengedett összeggel - a 105. § (6) bekezdés szerint - az analitikában nyilvántartott értéket csökkenteni kell. (Ez az összeg a naplófőkönyvben még nem kerülhetett elszámolásra, mivel a kiegyenlítés még nem történt meg.) A csökkentés értelemszerűen a beruházások, vagy a már üzembe helyezett tárgyi eszközök, illetőleg az immateriális javak módosítását jelenti. Ha a tárgyi eszköz, immateriális jószág már üzembe helyezésre került, ezért a terv szerinti értékcsökkenésének elszámolása már megkezdődött, akkor a terv szerinti értékcsökkenés utólagos megváltoztatására kell, hogy sor kerüljön.
A terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatásának szabályai az Szvt. 53. § (3) bekezdése tartalmazza, amely szerint megváltoztatható a terv szerinti leírás, ha:
- az eredetileg figyelembe vett körülményekben,
- lényeges változás következik be.
Az előbbiek szerint kell eljárni akkor is, ha nem a (beruházási) szállító által elengedett, hanem harmadik személy által átvállalt kötelezettségről van szó.

Példa a tárgyi eszköz mérlegértékének megállapítására utólag kapott engedmény mellett

20X1. október 1-jén üzembe helyezett tárgyi eszköz bruttó értéke 100 egység, még ebben az évben elszámolt értékcsökkenése (egy negyedévre) 10 egység. A tárgyi eszköz beruházási szállítója által utólag, 20X2 januárban elengedett kötelezettség 6 egység, és a 20x2. (egész) évre elszámolt értékcsökkenés 36 egység. (Ez eredetileg 40 egység lett volna.)

Kidolgozás

- 20X1-ben
= A tárgyi eszköz bekerülési bruttó értéke 100 egység.
= Az eredménylevezetés "értékcsökkenés" sorába az adott tárgyi eszköz miatt beállított összeg 10 egység.
= A tárgyi eszköz év végi nettó értéke 100 - 10 = 90 egység.
- 20x2-ben
= Januárban a tárgyi eszköz bruttó (és nettó) értékének csökkentése az analitikában 6 egységgel. Így az új bruttó érték 100 - 6 = 94 egység, a nettó érték pedig ebben a pillanatban 90 - 6 = 84 egység.
= Legkésőbb év végén a tárgyévi értékcsökkenés elszámolása az analitikában 36 egység. Ezt követően a nettó érték 84 - 36 = 48 egység.
= Év végén az eredménylevezetés "értékcsökkenés" sorába kerülő összeg 36 egység.

MAGYARÁZAT

Mit nem szabad értékelni az egyszerűsített mérlegben?

Az egyszerűsítet mérlegbe értékkel nem vehetők fel:
- a térítés nélkül átvett eszközök,
- a többletként fellelt (nem adminisztrációs hibából eredő többlet) eszközök,
- az ajándékként, hagyatékként kapott eszközök.
Az említett üzletesemények a naplófőkönyvben nem könyvelhetők. Az így bekerült eszközöket csak az analitikában kell nyilvántartani, mégpedig érték nélkül.

Lehet- e negatív üzleti vagy cégérték az egyszerűsített mérlegben?

Tekintettel arra, hogy az egyszeres könyvvezetés az időbeli elhatárolás intézményét nem alkalmazhatja, negatív üzleti vagy cégértéket nem szabad felvenni az egyszerűsített mérlegbe.
(A pozitív üzleti vagy cégérték felvételét viszont nem tiltja a törvény. Erre tehát értelemszerűen a kettős könyvvitelnél ismertetett szabályok vonatkoznak!)

Mi a teendő, ha a visszafizetendő összeg nagyobb a kapott összegnél?

A nevezett témát az Szvt. 68. § (1) bekezdése rendezi a kettős könyvvitelre vonatkozóan. Ugyanez az egyszeres könyvvezetés keretében nem alkalmazható. Ez azt jelenti, hogy a
- váltótartozások,
- kötvénytartozások,
- egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
esetében mindig a kapott (elszámolt) kötelezettséget kell a nyilvántartásokba felvenni, és nem az ennél (esetleg) nagyobb visszafizetendő összeget. Ennek az az oka, hogy az egyszeres könyvvezetésben az időbeli elhatárolás (most éppen az aktív időbeli elhatárolás) nem alkalmazható.

Példa pénz ellenében történő váltókibocsátásra

130 névértékű váltót bocsátottunk ki 100 egység készpénz átvétele ellenében.

Példa szállítói tartozás váltókibocsátással való kiegyenlítésére

130 névértékű váltó kibocsátásával egyenlítettük ki a szállítóval szembeni 80+20 áfa = 100 egység tartozásunkat.

Az egyszeres könyvvitelben az említett gazdasági esemény könyvelése a naplófőkönyvben is (és a váltótartozás analitikájában a 100, illetőleg a 130 tartozás felvétele is) meg kell, hogy történjen. Ezen kívül az analitikában rendezni kell a Szállítókkal szembeni kötelezettség csökkenést, és az előzetes áfát is.

MAGYARÁZAT

Tárgyi eszközök (esetleges) átsorolása a készletek közé [105. § (8) bek.]

A tárgyi eszközöket át kell sorolni a készletek közé, ha a tárgyi eszköz a tevékenységet tartósan már nem szolgálja. [23. § (5) bek.] Ez az átsorolás az egyszeres könyvvitelben további teendőket indukál(hat). Az átsorolásra akkor is sor kerülhet, ha a (beruházási) szállítókkal szembeni tartozás még nincs teljes egészében kiegyenlítve. Ezzel a még ki nem egyenlített összeggel - maximum ennek értékéig -módosítani kell a már elszámolt értékcsökkenést és értékcsökkenési leírást. A módosítást (csökkentést) el kell végezni a tárgyi eszköz analitikában, és korrigálni (csökkenteni) kell az eredménylevezetés "értékcsökkenés" sorát is. Ez utóbbi csökkentésre akkor kerül sor, ha korábban az értékcsökkenés sorban - az érintett összeget - figyelembe vettük.

Kifizetett vásárolt készlet átsorolása a tárgyi eszközök közé (105. § (8) bek.)

Ha kifizetett vásárolt készlet kerül átsorolásra a tárgyi eszközök közé (mert a rendeltetése megváltozik), az átsorolt készlet értékét - a 111. § (6) bekezdésében rögzített módon - mint saját rezsis beruházással kapcsolatos korrekciót kell elszámolni. Ez azt jelenti, hogy az átsorolt összeggel csökkenteni kell az egyéb termelési és kezelési költségeket, és növelni kell a beruházási kiadásokat.
Ennek oka az, hogy a kifizetett vásárolt készlet értékét egyszer már elszámoltuk költségként - igaz, hogy anyagköltségként - a kifizetéskor. Kétszeres költségelszámolásra pedig nem kerülhet sor. (Ui. a későbbiekben majd fokozatosan értékcsökkenési leírás elszámolására kerül sor.)
Ez a szabály nem vonatkozik a még ki nem fizetett vásárolt készletből történt átsorolásra, mert ekkor a költségelszámolás - a kifizetés hiánya miatt - még nem történt meg. Ilyenkor értelemszerűen a tárgyi eszközök beszerzésekor alkalmazandó szabályok szerint járunk el, és a kifizetéskor nem anyag és árubeszerzési költséget, hanem beruházási kiadást (nem adóköteles kiadást) könyvelünk a naplófőkönyvben.
A törvény szövegéből "bekerülési (legfeljebb piaci) értéke után..." az is következik, hogy az ársorolás általában a készlet bekerülési értékén, de ha a piaci érték ennél kisebb, akkor a piaci értéken kell, hogy megtörténjen.

Saját termelésű készlet átsorolása a tárgyi eszközök közé [105. § (8) bek.]

Ha saját termelésű készletet sorolunk át a tárgyi eszközök közé, akkor a saját rezsis beruházás elszámolására vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
Ennek lényege: az eszköz bekerülési értékét (előállítási költségét) úgy kell elszámolni a naplófőkönyvben, mintha tárgyi eszközt állítottunk volna elő. Az előállítás során különböző költségek (anyag, bér stb.) merültek fel, amelyek ebben a pillanatban már a költségeket növelik, az eredményt pedig csökkentik. A beruházási célú tételek viszont nem terhelhetik a tárgyévi eredményt, ezért ezeket nem adóköteles kiadásként, ezen belül is beruházási kiadást növelő tételként (eredménylevezetés 16. sor) kell elszámolni. Ennek konkrét megvalósítása úgy történik, hogy egyidejűleg csökkentjük az "egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások" tételt (az eredménylevezetés 9. sorát). Az átsorolás könyvelése tehát a naplófőkönyvben egy korrekciós (átvezetési) tétel elszámolásával történik.
Az átsorolás történhet minden fajta saját termelésű készletből, de a leggyakoribb esetek:
- késztermék tárgyi eszközként történő üzembe helyezése,
- növendékállat átminősítése tenyészállattá.

106. § (1) Az egyszerűsített mérlegben, a devizában fennálló követeléseket és kötelezettségeket - függetlenül attól, hogy azok állományba vétele pénzbevétellel vagy pénzkiadással együttjárt-e - pénzügyi rendezésükig a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó, a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti devizaárfolyamon átszámított forintértéken lehet kimutatni.

(2) Az egyszerűsített mérlegben a valutakészletet, a devizaszámlán lévő devizát a pénz tényleges befolyásakor (jóváírásakor) érvényes, a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti devizaárfolyamon átszámított forintértéken lehet kimutatni.

(3) Az (1) és (2) bekezdés szerinti eszközöket és kötelezettségeket a mérlegfordulónapon csak abban az esetben kell - az esetleges árfolyamváltozás miatt - átértékelni, ha az árfolyamváltozás a gazdálkodó számviteli politikájában meghatározottak szerint jelentősnek minősül.[16]

MAGYARÁZAT

Devizás követelések és kötelezettségek állományba vétele az egyszeres könyvvitelben

A devizás követelések és kötelezettségek kezelése semmiben sem különbözik a kettős könyvvitel szerinti szabályoktól. Ez vonatkozik az állományba vételre és a mérlegértékelésre is.
Az állományba vétel a teljesítés napján érvényes választott devizaárfolyamon történik, amely árfolyam lehet:
- a választott hitelintézet vételi és eladási árfolyamának átlaga, vagy e helyett az MNB hivatalos árfolyama,
- ha az előbbiek egyike sem biztosít megbízható és valós összképet, akkor a választott hitelintézet vételi vagy az eladási árfolyama. (A kettő közül csak az egyik, és ilyenkor minden eszköz és forrás ezen a választott egyik fajta árfolyamon kerül állományba vételre!),
- ha nem áll rendelkezésre az előbbiek szerinti árfolyamok egyike sem, akkor a valuta szabadpiaci árfolyama, illetőleg ha ez sincs, akkor az országos napilapban közzétett (kereszt)árfolyamok alapján számított árfolyam.
Az előbbi általános szabályok alól kivétel a barter-ügylet, mert az első ügylet - az export és az import közül az első - teljesítésének napján érvényes választott devizaárfolyamon történik az állományba vétel, és az év végi értékelés is. A barter-ügyletből eredő követelés-kötelezettség nem értékelhető át! [75. § (6) bek.]
Ugyancsak kivételnek tekinthető néhány gazdasági esemény, amelyek elszámolásakor nem a napi árfolyamot, hanem az előző eszköz könyv szerinti árfolyamát vesszük figyelembe. Ilyen események: vevők vagy más adósok "fizetése" váltóval. [65. § (4) bek.]
Az előbbi szabályokat alkalmazzuk akkor is ha pénzmozgásos, illetőleg nem pénzmozgásos követelések vagy kötelezettségek állományba vételére kerül sor.

Deviza- és valutakészletek állományba vétele az egyszeres könyvvitelben

A deviza- és valutakészletek állományba vételére is az előbb ismertetett szabályok vonatkoznak. Kivétel: a forintért vásárolt deviza (valuta), mert ekkor a választott árfolyamon történő átszámítás helyett a ténylegesen kifizetett forintérték lesz a deviza (valuta) bekerülési értéke. [60. § (1) bek.]

Devizás eszközök és források értékelése az egyszeres könyvvitelben

A devizás eszközöket és forrásokat ugyanúgy értékeljük, mint a kettős könyvvitelben, és ehhez a következő lépések alapján jutunk el.
- Valamennyi devizás eszközt és forrást a fordulónapi választott árfolyamon is értékelünk,
- meghatározzuk a fordulónapi érték és a könyv szerinti érték különbségeként az árfolyam-különbözeteket,
- az árfolyam-különbözeteket összevonjuk, és megállapítjuk, hogy összevontan árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség van-e,
- megvizsgáljuk, hogy ez az összevont árfolyam-különbözet (nyereség vagy veszteség) a számviteli politikánkban rögzített jelentős határt meghaladja-e vagy nem,
- ha nem haladja meg a jelentős határt, akkor nincs teendő, és minden devizás eszköz és forrás az eredeti könyv szerinti értéken kerül a mérlegbe,
- ha meghaladja a jelentős határt, akkor az összes devizás eszközt és forrást a fordulónapi értékekre átértékeljük, és ennek megfelelően állítjuk a mérlegbe.
Az utolsó esetben (ha átértékelés van az összevont árfolyam-különbözet jelentős összege miatt), akkor
- másként kell eljárni összevont árfolyamveszteség és másként összevont árfolyamnyereség mellett,
- és külön kell választani a pénzmozgásos eszközöket/forrásokat a nem pénzmozgásosaktól.

Gyakorlat

a) Ha összevontan árfolyamveszteség adódik

Külön kell választani a pénzmozgásból származó (naplófőkönyvben is könyvelt) devizás követelések és kötelezettségek valamint deviza- és valutakészletek árfolyam-különbözetét, a nem pénzmozgásos (csak analitikában nyilvántartott) devizás eszközök és kötelezettségek árfolyam-különbözetétől.
A gyakorlatban az is előfordulhat, hogy az összevont árfolyamveszteség mellett a pénzmozgásos tételeknél árfolyamveszteség, a nem pénzmozgásosaknál pedig árfolyamnyereség adódik. Vagy fordítva. Értelemszerűen mindig a megfelelő előjelű (nyereség vagy veszteség jellegű) tételekre vonatkozó szabályok szerint kell eljárni.
A pénzmozgásos eszközök és források átértékeléséből az árfolyamveszteségeket - de csak ezeket - a naplófőkönyvben is könyvelni kell. Az egyes eszközöknél és forrásoknál ugyanis fel és leértékelések is lehetnek, de a naplófőkönyvben könyvelni csak az árfolyamveszteségeket szabad, amit értékvesztésként kell a naplófőkönyvben elszámolni, és majd az eredménylevezetés 14. sorába beállítani. Az így könyvelt tételek érintik a devizás eszközök és források mérlegértékét is.
A pénzmozgásos (naplófőkönyvben könyvelt) devizás eszközök-források átértékeléséből adódó nyereség jellegű tételek azok, amelyek a naplófőkönyvben nem könyvelhetők, de a mérlegbe beállítandók, ezért a tartalék elemei lesznek.
A nem pénzmozgásos eszközök és források átértékelését csak az analitikában kell könyvelni, és ezt az eredménylevezetésben szerepeltetni nem szabad. A mérlegértéket az átértékelés természetesen befolyásolja.

b) Ha összevontan árfolyamnyereség adódik

Külön kell választani a pénzmozgásból származó (naplófőkönyvben is könyvelt) devizás követelések és kötelezettségek valamint deviza- és valutakészletek árfolyam-különbözetét, a nem pénzmozgásos (csak analitikában nyilvántartott) devizás eszközök és kötelezettségek árfolyam-különbözetétől.
A gyakorlatban az is előfordulhat, hogy az összevont árfolyamnyereség mellet a pénzmozgásos tételeknél árfolyamnyereség, a nem pénzmozgásosaknál pedig árfolyamveszteség adódik. Vagy fordítva. Értelemszerűen mindig a megfelelő előjelű (nyereség vagy veszteség jellegű) tételekre vonatkozó szabályok szerint kell eljárni.
A naplófőkönyvben nem szabad könyvelni a pénzmozgásos és a nem pénzmozgásos eszköz/forrásokat érintő árfolyamnyereséget sem. Ennek következtében az összevont árfolyamnyereség az eredménylevezetésbe sem kerülhet be. Az analitikában viszont könyvelni kell az egyedi eszközöket és forrásokat érintő átértékeléseket - pénzmozgásost és nem pénzmozgásost is, valamint az árfolyamnyereségeket és árfolyamveszteségeket is -, és így az átértékelések hatása a mérlegben majd jelentkezik.
Attól, hogy összevontan árfolyamnyereség adódik, az egyes eszközök és források szintjén még árfolyamveszteség is lehet. Ha a naplófőkönyvben könyvelt (pénzmozgásos) eszközöket- forrásokat érinti árfolyamveszteség, akkor ezt a naplófőkönyvben is könyvelni kell, és az eredménylevezetésben az így elszámolt összeget értékvesztésként kell kimutatni.

Megjegyzés

Az év közben realizált árfolyam-különbözeteket a 112. § (2) bekezdéshez írt kommentár tartalmazza.

Az egyszerűsített mérleg tételeinek alátámasztása leltárral

107. § Az egyszerűsített mérleg tételeit leltárral kell alátámasztani. A leltár készítésével kapcsolatban a 69. § előírásait kell alkalmazni.

MAGYARÁZAT

Kell e leltár az egyszerűsített mérleghez?

Igen kell leltár az egyszerűsített mérleghez. A leltárhoz és leltározáshoz is a kettős könyvvitelre vonatkozó szabályokat kell figyelembe venni. (Lásd a 69. §-nál!) Tekintettel arra, hogy a készleteknél évközi mennyiségi (és értéki) nyilvántartás az egyszeres könyvvitelben - általában - nincs, ezeknél az eszközöknél a leltározás is kötelező. Ezért is meg azért is mert a nem pénzmozgásos eszközök és források csak az analitikából (a leltározással és leltárral alátámasztott analitikából) kerülnek a mérlegbe, a leltár szerepe felértékelődik.

Az eredménylevezetés tartalma, tagolása

108. § (1) Az eredménylevezetés az egyszeres könyvvitelt vezető gazdálkodó egyszerűsített mérleg szerinti eredményének, valamint pénzügyi eredménye tárgyévi változásának levezetését tartalmazza, az eredmény keletkezésére, módosítására ható főbb tényezőknek, összetevőknek a bemutatásával.[17]

(2) Az eredménylevezetésben a végleges (vissza nem fizetendő, illetve vissza nem követelhető) pénzmozgások egyenlegeként a pénzügyi eredmény adóköteles és jövedelemadózás alá nem vont tárgyévi változását, valamint az adózott eredményben a valódiság, az óvatosság elvét érvényesítve - a 100. § (2) és a 105. § (1) bekezdése alapján tényleges pénzmozgás hiányában is - számításba veendő bevételeket, ráfordításokat és értékmódosításokat elkülönítetten kell szerepeltetni.

(3) Az eredménylevezetésben a bevételeket, a költségeket, ráfordításokat meg kell bontani aszerint, hogy azokat a tényleges pénzügyi teljesítés alapján vagy pénzmozgás nélküli ügylet kapcsán számolták el.

MAGYARÁZAT

Az eredménylevezetés fogalma, tartalma

Az egyszeres könyvvitel eredménymeghatározása (eredménykimutatása) az ún. eredménylevezetés. Az eredménylevezetés az egyszeres könyvvitel pénzforgalmi szemléletéből adódóan tartalmazza a pénzügyi eredmény változására ható fontosabb tényezők, a bevételek és ráfordítások/kiadások részletezését. Az eredménylevezetés végeredménye az egyszerűsített mérleg szerinti eredmény (I. sor), amely ugyanezen összeggel kerül a mérlegbe, mint a saját tőke egyik összetevője.

Az eredménylevezetés bevétel és ráfordítás (kiadás) tételei

Az eredménylevezetés alapvetően a pénzforgalmi szemléletű bevételek és ráfordítások összefoglaló dokumentuma. A pénzforgalmi szemléletű bevételeket az Szvt. végleges pénzbevételeknek, a pénzforgalmi szemléletű ráfordításokat végleges pénzkiadásoknak nevezi. Mindezeken kívül az eredménylevezetés tartalmaz nem pénzforgalmi tételeket is (értékvesztés, értékcsökkenési leírás, a már kifizetett vásárolt készletek állományváltozása) az eredmény reálisabb meghatározása érdekében.
A társasági adó meghatározását megkönnyítendő az eredménylevezetés elkülönítve tartalmazza az adóköteles bevételeket és ráfordításokat, és ezek különbségeként az adóköteles eredményt. (G. sor) Ez az adóköteles eredmény az adószámítás kiindulópontja, amelyet még módosítanak az adóalapot növelő és csökkentő adóalap korrekciók. Az adóalap korrekciókat a mindenkor érvényes társasági adó törvény szerint kell figyelembe venni.

Az eredménylevezetés belső részletezése

Az eredménylevezetés 2 * 2 = 4 féle részletezésben tartalmazza a bevételeket és ráfordításokat.
- Az egyik vetület a bevételek és ráfordítások csoportosítása aszerint, hogy ezek adókötelesek, vagy sem.
- A másik metszet attól függően részletezi a bevételeket és ráfordításokat, hogy azokat pénzzel teljesítették, vagy sem.
Ennek megfelelően tartalmilag a következő négyféle eredményösszetevő (bevétel és ráfordítás) különböztethető meg:
- adóköteles, pénzben teljesített,
- adóköteles, nem pénzben teljesített,
- nem adóköteles, pénzben teljesített,
- nem adóköteles, nem pénzben teljesített.
Ha a bevételek és ráfordítások szétválasztását is újabb részletezésnek tekintjük, akkor 4*2 = 8 féle eredmény-összetevőt különböztethetünk meg. Az eredménylevezetés ennek megfelelő részletezését az alábbiakban mutatjuk be.

1 Az eredménylevezetés nem tartalmazza ezt a ráfordítást, amelynek a tartalma: nem adóköteles, nem pénzben teljesített ráfordítások (kiadások). Pedig ilyen kiadás lehetséges. Pl. beruházási szállító kiegyenlítése váltóval, vagy más eszközzel. Ha ilyen gazdasági eseményre sor kerül, akkor jobb híján új sort kell felvenni az eredménylevezetésbe, pl. 16a) sorszámmal, nem pénzben teljesített és nem adóköteles kiadások tartalommal.
2 Az eredménylevezetésben ez a megszokott sor - eredménytartalék igénybevétel osztalékra, részesedésre - nincs. Tehát ezt nem lehet az eredménylevezetésbe beállítani. Ez nem jelenti azt, hogy a korábbi években megtermelt de ki nem osztott eredményt (most már eredménytartalékot) ne lehetne kiosztani. Ki lehet osztani, csak egy kicsit furcsa lesz az eredménylevezetés vége, legalábbis az eddig már megszokottakhoz képest. Ha pl. az adózott eredmény 100, és osztalékként 120-at tervezünk kiosztani, akkor a végeredmény: az egyszerűsített mérleg szerinti eredmény -20 lesz. Ez kerül a mérlegbe, és az eredménytartalék összegét ez a -20 is alakítja, és végeredményben jó lesz az eredménytartalék (is) a mérlegben.
Az eredménylevezetés nem nevesít két fontos eredménykategóriát, ezek:

J. Összes eredmény (A – B) = (G + D + 6) = (E + F)

K. Naplófőkönyv szerinti eredmény (J + 12b + 13 + 15)

ahol:	12b = a nem pénzben kiegyenlített ráfordításokból a tárgyi eszközök és immateriális javak csökkenésének nettó értéke,
	13 = értékcsökkenési leírás,
	15 = kifizetett vásárolt készletek állományváltozása (ugyanolyan előjellel, mint az eredmény-levezetésben, vagyis a növekedés mínusz, és a csökkenés plusz előjellel).

Megjegyzés: a 12b, 13, 15 sorszámú tételek azok, amelyek a naplófőkönyvben nem kerültek elszámolásra.

Az eredménylevezetés tételeinek tartalma

109. § (1) Pénzügyileg rendezett nettó árbevételként kell kimutatni a 72-75. § szerinti, a mérlegfordulónapig pénzügyileg rendezett összegeket.

(2) Nem pénzben kiegyenlített értékesítés nettó árbevételeként kell kimutatni az értékesítés 72-75. § szerinti - általános forgalmi adó nélküli - ellenértékét, ha azt a gazdálkodó részben vagy egészben nem pénzben kapja meg, a vevő - a Polgári Törvénykönyv előírásai figyelembevételével - az ellenértéket egyéb eszköz átadásával vagy a vele szemben fennálló kötelezettség beszámításával rendezi.[18]

(3) Árbevételként kell figyelembe venni a korábban ráfordításként el nem számolható behajthatatlannak vagy bizonytalannak minősített vevőkövetelésre utólag befolyt [pénzbevételt jelentő vagy a (2) bekezdés szerint beszámított] összeget is.

(4) Pénzügyileg rendezett adóköteles egyéb bevételek a 77. § szerinti egyéb bevételek, a 84. § szerinti pénzügyi műveletek bevételei, a 86. § (3) bekezdése és (4) bekezdésének b) pontja szerinti rendkívüli bevételek mérlegfordulónapig pénzügyileg rendezett összegei. Az elengedésről, az átvállalásról szóló megállapodás szerint az üzleti évben elengedett vagy harmadik személy által átvállalt hitel- és kölcsöntartozások összegét is itt kell szerepeltetni (a pénzbevétel már korábban megtörtént, de végleges bevétellé a visszafizetési kötelezettség megszűnésével vált).

(5) Pénzbevételt nem jelentő adóköteles bevételként kell kimutatni különösen:

a) az elengedésről, az átvállalásról szóló megállapodás szerint az üzleti évben elengedett vagy harmadik személy által átvállalt beruházási szállítóval, szállítóval szembeni kötelezettség összegéből a beszerzett eszköz üzembe helyezése óta elszámolt (halmozott) értékcsökkenést részben vagy teljes egészében ellentételező összeget,

b) a tulajdoni részesedést jelentő befektetés könyv szerinti értékét meghaladóan, nem pénzben kapott értéket a gazdasági társaság átalakulásakor, megszűnésekor.

(6) A pénzbevételt nem jelentő, jövedelemadózás alá vont bevételek között kell kimutatni a tényleges pénzmozgás nélkül, a változás végleges jellegére tekintettel elszámolt bevételeket, ideértve a kölcsönkövetelés, az értékpapír ráfordításként elszámolt értékvesztésének, behajthatatlanként leírt összegének utólagosan, nem pénzben történő kiegyenlítését is.

(7) A jövedelemadózás alá nem vont bevételek azok a pénzbevételek vagy pénzmozgás nélküli végleges bevételek, amelyekkel szemben ráfordítás nem számolható el (többletként befizetett adó visszatérítése, más adónemnél történő figyelembevétele, jogszabály alapján adómentesen kapott pénzbevétel). Itt kell szerepeltetni az üzleti évben a tagoktól vagyoni hozzájárulásként kapott eszközök létesítő okirat, annak módosítása, illetve a legfőbb szerv erről szóló határozata szerinti értékét is.

(8) A 37. § (1) bekezdésének f) pontja szerint jogszabály alapján az eredménytartalékba helyezett pénzeszközöket a jövedelemadózás alá nem vont pénzbevételek, illetve a 37. § (2) bekezdésének g) pontja szerint jogszabály alapján az eredménytartalékból átadott pénzeszközöket a jövedelemadózásban ráfordításként nem érvényesíthető egyéb kiadások között kell az eredménylevezetésben kimutatni.

MAGYARÁZAT

Pénzügyileg rendezett nettó árbevétel <1.>

Megjegyzés: itt és a továbbiakban is <...> jellel utalunk az eredménylevezetés megfelelő sorszámára, illetőleg sorára.
A "Pénzügyileg rendezett nettó árbevétel" címen szerepel minden olyan árbevétel tétel, amely a kettős könyvvitelben nettó árbevételnek minősül, ha ez a fordulónapig pénzben realizálódott is. Ide tartozik a vásárolt és saját termelésű készletek, valamint a szolgáltatások értékesítése miatt ténylegesen a bankszámlára befolyt, vagy készpénzben megkapott - fizetendő áfa nélküli - összeg.
Ugyancsak itt kell kimutatni a vevőtől befolyt, korábban behajthatatlan követelésként - csak az analitikában - elszámolt összeget.
Itt szerepel továbbá a külföldi (devizás) vevő átutalásakor keletkező árfolyam-különbözet, függetlenül annak előjelétől, vagyis az árfolyamnyereség és az árfolyamveszteség is. A devizás vevő befolyásakor tehát nem kell különválasztani, hogy a befolyt összegből mennyi az árfolyam-különbözet, mert mind az alapösszeg, mind az árfolyam-különbözet - ellentétben a kettős könyvvitellel - a nettó árbevétel részének minősül. [Lásd még a 112 § (2) bek. a) ponthoz írt magyarázatot is!]

Pénzügyileg rendezett adóköteles egyéb bevételek <2.>

A "Pénzügyileg rendezett adóköteles egyéb bevételek" címen szerepel minden olyan tétel, amely a kettős könyvvitelben egyéb bevételnek, pénzügyi bevételnek vagy rendkívüli bevételnek minősül, ha ez a fordulónapig pénzben realizálódott is. Ide tartoznak többek között a bankszámlára befolyt, készpénzben megkapott - fizetendő áfa nélküli - következő tételek:
- tárgyi eszközök, immateriális javak értékesítésének bevétele,
- kapott kártérítések, késedelmi kamatok, kötbérek,
- eredeti követelések értékesítésének bevétele,
- a kapott rabatt (egyéb bevétel),
- a kapott skontó (pénzügyi bevétel),
- részesedések, értékpapírok értékesítésének árfolyamnyeresége,
- kamatozó értékpapírok kapott kamata,
- vételárban lévő kamat, mint bevételt csökkentő tétel, a kamatozó értékpapírok vásárlásakor,
- követelésekre, bankbetétekre kapott kamatok,
- kapott osztalék,
- devizás követelések és kötelezettségek pénzügyi teljesítésekor az árfolyamnyereség, kivéve a vevők és a szállítók árfolyamnyereségét [Lásd a 112. § (2) bek. b), c) és d) pontokat is!],
- pénzügyi műveletek egyéb bevételei.
Ezen a soron szerepelnek - a kettős könyvvitel szerint rendkívüli bevételnek minősülő - alábbi tételek azok pénzügyi rendezésekor:
- a gazdasági társaság tulajdonosánál a felszámolás, végelszámolás végén a megszűnt részesedés ellenében kapott pénzeszközök értéke,
- a gazdasági társaság tulajdonosánál, a gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállítása esetén - ha ez tőkekivonással valósul meg - a megszűnt részesedés ellenében kapott pénzösszeg.
Itt kell kimutatni továbbá:
- a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott - kötelezettségként nyilvántartott - támogatás összegét az elköltés, a költségkénti elszámolás időszakában [Lásd 103. § (4) bekezdést is!],
- az üzleti évben elengedett vagy harmadik személy által átvállalt hitel és kölcsöntartozások (és más, a naplófőkönyvben is nyilvántartott tartozások) összegét.

Adóköteles pénzbevételek

Az "Adóköteles pénzbevételek" egy összesítő sor, amely a pénzben teljesített árbevételeket és a pénzben teljesített egyéb bevételeket, de mindenképpen adóköteles bevételeket foglalja magában.

Nem pénzben kiegyenlített értékesítés nettó árbevétele <3.>

A "Nem pénzben kiegyenlített értékesítés nettó árbevétele" soron kell feltüntetni minden olyan árbevételnek minősülő összeget, amelyet nem pénzben teljesítettek, ezért az 1-es számú sorban (a pénzben realizált nettó árbevételek között) nem mutatható ki.
Ide tartoznak a vásárolt és saját termelésű készletek, valamint szolgáltatások értékesítésének alábbi esetei:
- a váltóval történő "fizetések",
- a csere ügyletek, a kölcsönös beszámítások, a barter-ügyletek,
- a kötelezettségek eszközökkel történő teljesítése (ideértve a természetbeni juttatásként átadott eszközök - piaci - értékét is),
- a gazdasági társaságból kilépett tagnak (és a bent maradó tagnak is, bár ezt a Szvt. nem nevesíti), a tőkeleszállításkor átadott eszközök megállapodás szerinti értéke.

Nem pénzben kiegyenlített egyéb bevételek <4.>

A "Nem pénzben kiegyenlített egyéb bevételek" soron kell feltüntetni minden olyan, egyébként egyéb adóköteles bevételnek minősülő összeget, amelyet nem pénzben teljesítettek, ezért a 2-es számú sorban (a pénzügyileg teljesített egyéb bevételek között) nem mutatható ki.
a) Ide tartoznak a nem készletek és nem szolgáltatások értékesítésével kapcsolatban nem pénzben teljesített tételek. Például a tárgyi eszközök és immateriális javak értékesítésének bevételei, a (saját = eredeti) követelések eladásának bevételei, az értékpapírok és részesedések eladásának árfolyamnyereségei, ha a teljesítés nem pénzzel történik, hanem az alábbiak szerinti:
- a váltóval történő "fizetések",
- a csere ügyletek, a kölcsönös beszámítások, a barter-ügyletek,
- a kötelezettségek eszközökkel történő teljesítése (ideértve a természetbeni juttatásként átadott eszközök - piaci - értékét is),
- a gazdasági társaságból kilépett tagnak (és a bent maradó tagnak is, bár ezt a Szvt. nem nevesíti), a tőkeleszállításkor átadott eszközök megállapodás szerinti értéke.
b) Ide tartozik minden olyan nem pénzzel kiegyenlített tétel, amit a kettős könyvvitelben egyéb, pénzügyi vagy rendkívüli bevételként mutatnánk ki.
c) Itt kell kimutatni továbbá, az üzleti évben elengedett vagy harmadik személy által átvállalt beruházási szállítóval, szállítóval szembeni kötelezettség összegéből a beszerzett eszköz üzembe helyezése óta elszámolt (halmozott) értékcsökkenést részben vagy egészben ellentételező összeget.
d) Ide kell sorolni a gazdasági társaság átalakulásakor, megszűnésekor a tulajdoni részesedés könyv szerinti értékét meghaladóan, nem pénzben kapott értéket.
e) Ide sorolandó a devizás követelések és kötelezettségek teljesítésekor az árfolyam-nyereség, kivéve a vevők és a szállítók árfolyamnyereségét. [Lásd 112. § (2) b) és d) pontokat is!]
f) Ezen a soron kell kimutatni a kölcsönkövetelésekre és értékpapírokra a naplófőkönyvben korábban értékvesztésként vagy behajthatatlan követelésként (és egyúttal ráfordításként) elszámolt összegre utólag - nem pénzben - teljesített értékeket.

Pénzbevételt nem jelentő adóköteles bevételek

Ez egy összesítő sor, amely a nem pénzben teljesített adókötelesnek minősülő árbevételeket és más bevételeket tartalmazza.

Adóköteles bevételek

Ez egy összesítő sor, amely az összes adóköteles bevételt tartalmazza, függetlenül attól, hogy mivel történt a teljesítés: pénzzel vagy nem pénzzel.

Pénzbevételt is jelentő jövedelemadózás alá nem vont bevételek <5.>

Ebbe az eredménylevezetés sorba tartoznak azok a tényleges pénzbevételek, amelyek az adóköteles eredményt nem érintik, mint pl.:
- adók túlfizetése miatt az adóhatóság által visszautalt (vagy más adónembe beszámított) adó-visszatérítések,
- jogszabály alapján adómentesen kapott pénzbevételek,
- jogszabály alapján az eredménytartalékba kapott pénzösszegek. [Lásd 109. § (8) bekezdést!]
Itt mutatjuk ki a naplófőkönyvben könyvelt, pénzügyileg rendezett (befolyt) fizetendő áfa összegét is!

Pénzbevételt nem jelentő jövedelemadózás alá nem vont bevételek <6.>

Ebbe az eredménylevezetés sorba tartoznak azok a nem pénzben teljesített bevételek, amelyek az adóköteles eredményt nem érintik. Ide sorolta az Szvt.:
- a tagoktól nem pénzbeli betétként átvett eszközök társasági szerződés szerinti értékét.
A naplófőkönyvben e sornak megfelelő számlán (rovaton) számolható el az év végi rendező tételek egy része, ha azt a gazdálkodó nem az Egyéb kiadások soron (17. sor) rendezi.

Jövedelemadózás alá nem vont bevételek

Ez egy összesítő sor, amely az összes nem adóköteles bevételt tartalmazza, függetlenül attól, hogy mivel történt a teljesítés: pénzzel vagy nem pénzzel.

Végleges pénzbevételek, elszámolt bevételek

Ez az eredménylevezetés sor olyan összesítő sor, amely az összes adóköteles és nem adóköteles bevételt tartalmazza, függetlenül attól, hogy az pénzmozgásos tétel volt vagy sem.

110. § (1) A ráfordításként érvényesíthető kiadások közé csak az üzleti évben kifizetett összegeket lehet beállítani.

(2) A ráfordítást jelentő eszközváltozások tétel az üzleti évben, nem pénzben teljesített kötelezettségkiegyenlítéseket tartalmazza.

(3) A ráfordítást jelentő elszámolások között kell kimutatni az értékcsökkenési leírást, az értékvesztésként elszámolt összeget, valamint az egyszerűsített mérlegben kimutatott kifizetett vásárolt készletek állományváltozását.

111. § (1) Az anyag- és árubeszerzés költségei tétel a 78. §-ban részletezett kifizetett anyagjellegű ráfordításokat tartalmazza (ideértve a kölcsönkövetelés fejében kapott, a korábbi pénzkiadás révén megfizetett eszközértéket is) azzal, hogy a szállítókkal szembeni, a mérlegfordulónapon fennálló tartozásokat itt nem szabad figyelembe venni.

(2) Az anyag- és árubeszerzéssel, szolgáltatás igénybevételével kapcsolatos tartozás nem pénzben történő kiegyenlítését a kötelezettség nyilvántartás szerinti értékében elkülönítetten, a nem pénzben kiegyenlített, nem beruházási célú beszerzések között kell kimutatni, függetlenül attól, hogy az átadott eszköz beszerzésével, előállításával kapcsolatos kötelezettséget már kiegyenlítették-e.

(3) A személyi jellegű ráfordítások tétel a 79. § szerinti jogcímeken a tárgyévben kifizetett, továbbá a természetes személy illetményéből levont, kötelezettségként előírt összegeket (személyi jövedelemadó, egyéb levonás) bruttó módon tartalmazza, ide nem értve a 103. § (2) bekezdése szerint a rövid lejáratú kötelezettségek között kimutatott összegeket. A munkavállalóknak, tagoknak természetben adott juttatás értékét elkülönítetten kell az eredménylevezetésben szerepeltetni.

(4) Egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások a 81. § szerinti egyéb ráfordítások, a 85. § szerinti pénzügyi műveletek ráfordításai, a 86. § (6)-(7) bekezdése szerinti rendkívüli ráfordítások közül az üzleti évben megfizetettek együttes összege. Az eredménylevezetés összeállítása során a társasági adókötelezettségre fizetett előleget, illetve a megfizetett vagy kötelezettségként előírt adót itt nem szabad figyelembe venni.

(5) A nem pénzben kiegyenlített ráfordítások között kell szerepeltetni.

a) az immateriális javak, a tárgyi eszközök könyv szerinti értékének a mennyiségi csökkenéssel együtt járó kivezetését az állományból az eszköz értékesítésekor (ideértve a kötelezettség teljesítésére történő átadást is), vagyoni hozzájárulásként vagy térítés nélküli átadásakor, megsemmisülésekor, hiányakor, csökkentve azt a készletre vett hulladékanyagok, haszonanyagok értékével,

b) az egyéb eszközök átadásával teljesített, ráfordítást eredményező kötelezettségek értékét,

c) az átalakulás kapcsán a részesedés értékében bekövetkezett csökkenést.

(6) Az egyéb termelési és kezelési költségeket, ráfordításokat - az egyéb kiadások közé átvezetve - csökkenti a számlával igazolható, elsődlegesen anyagbeszerzési, illetve elsődlegesen személyi jellegű ráfordításként az üzleti évben elszámolt minden olyan pénzkiadás vagy a beszerzés ellentételéül adott eszközkiadás, amely tárgyi eszköz, szellemi termék saját előállítását szolgálta.

MAGYARÁZAT

Az adóköteles ráfordítások tartalma

Az adóköteles ráfordítások közé sorolja az Szvt. a következő tételeket.
- Az üzleti évben ténylegesen ki is fizetett (átutalt) és egyúttal ráfordításnak is minősülő tételeket (az eredménylevezetés 7-8-9. sorai).
- Az üzleti évben nem pénzben teljesített, de ráfordításnak minősülő tételeket (az eredménylevezetés 10-11-12. sorai).
- Az úgynevezett ráfordítást jelentő elszámolásokat (az eredménylevezetés 13-14-15. sorait), amelyek magukban foglalják:
= az üzleti évben csak az analitikában nyilvántartott értékcsökkenési leírást,
= az analitika vagy pedig csak a leltározás és leltárértékelés alapján meghatározott kifizetett vásárolt készletek állományváltozását,
= a naplófőkönyvben is könyvelt értékvesztéseket. Ez utóbbi csak olyan eszközök-források értékvesztése lehet, amelyek a naplófőkönyvben is folyamatosan nyilvántartásra kerülnek.

Anyag- és árubeszerzés költségei <7.>

Az "Anyag- és árubeszerzés költségei" közé a tárgyévben ténylegesen kifizetett (átutalt vagy készpénzben teljesített) anyagjellegű ráfordítások tételei tartoznak a következő részletezettségnek megfelelően:
- anyagköltség [78. § (2) bekezdés],
- igénybe vett szolgáltatások értéke [78. § (3) bekezdés, ill. 3. § (7) bek. 1. pont],
- egyéb szolgáltatások értéke [78. § (4) bekezdés ill. 3. § (7) bek. 2. pont],
- eladott áruk beszerzési értéke (elábé) [78. § (5) bekezdés],
- eladott (közvetített) szolgáltatások értéke [78. § (6) bekezdés, ill. 3. § (4) bek. 1. pont],
Ugyancsak itt kell szerepeltetni a devizás szállító kifizetésekor keletkező árfolyam-különbözetet, függetlenül annak előjelétől. [Lásd még a 112. § (2) bek. c) pontot is!]
Nem szerepeltethető itt az egyébként anyag- és árubeszerzés költségeinek minősülő, de a szállítónak még ki nem fizetett (nem teljesített) összeg.

Személyi jellegű ráfordítások <8.>

A "Személyi jellegű ráfordítások" a tárgyévben ténylegesen kifizetett (átutalt vagy készpénzben teljesített) személyi jellegű ráfordításokat foglalja magában, a kettős könyvvitelnek megfelelő tartalommal, vagyis ide tartoznak:
- bérköltség bruttó összege [79. § (2) bekezdés],
- személyi jellegű egyéb kifizetések bruttó összege [79. § (3) bekezdés, illetve 3. § (7) bekezdés 3. pont],
- bérjárulékok [79. § (4) bekezdés].
Nem szerepeltethetők itt az egyébként személyi jellegű ráfordításnak minősülő, de még ki nem fizetett (nem teljesített) olyan tartozások, amelyek a mérlegben a nem pénzmozgásos kötelezettségek közé sorolandók. Ilyenek például: ki nem fizetett decemberi bér, át nem utalt tb-járulék stb.

Egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások <9.>

Ez az eredménylevezetés sor a tárgyévben ténylegesen kifizetett (átutalt vagy készpénzben teljesített) termelési és kezelési költségeket, ráfordításokat tartalmazza. Itt szerepel minden olyan tétel, amely a kettős könyvvitelben egyéb ráfordításnak, pénzügyi ráfordításnak vagy rendkívüli ráfordításnak minősül, ha ez a fordulónapig pénzben kifizetésre is kerül. Ide tartoznak pl. a bankszámláról átutalt, készpénzben kifizetett következő tételek:
- fizetett kártérítések, késedelmi kamatok, kötbérek,
- eredeti követelések értékesítésének ráfordítása,
- költségvetésnek, önkormányzatnak, központi alapoknak megfizetett adók és adójellegű tételek, kivéve a társasági adót és ennek előlegét,
- a fizetett rabatt (egyéb ráfordítás),
- fizetett skontó (pénzügyi ráfordítás),
- részesedések, értékpapírok értékesítésének árfolyamvesztesége,
- fizetett kamatok,
- devizás követelések és kötelezettségek pénzügyi teljesítésekor az árfolyamveszteség, kivéve a vevők és szállítók árfolyamveszteségét [112. § (2) bek. b), c) és d) pontok]
- pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai.
Ezen a soron szerepelnek - a kettős könyvvitel szerint rendkívüli ráfordításnak minősülő - alábbi tételek a pénzügyi rendezéskor:
- véglegesen (fejlesztési célra vagy támogatásként, de nem eredménytartalékból) átadott pénzösszegek.
Megjegyzés: az átvállalt kötelezettségek összege itt nem mutatható ki. Ezeket az átvállalás időszakában, az analitikában kell kötelezettségként kimutatni, majd a törlesztés időszakában kell ezen a tételen (egyéb ráfordításként) figyelembe venni.
Az Egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások tételét csökkenteni kell a saját előállítású beruházások és immateriális javak előállítási költségével, és egyúttal növelni kell a Beruházási kiadások (eredménylevezetés 16. sora) összegét. Ugyanígy kell eljárni az STK és a vásárolt készletek tárgyi eszközzé minősítésekor is. [Lásd 105. § (8) bekezdést!][19]

Ráfordításként érvényesíthető kiadások

A "Ráfordításként érvényesíthető kiadások" egy összesítő sor, amely tartalmilag olyan adóköteles ráfordításokat tartalmaz, amelyek rendezése (kiegyenlítése) pénzzel történt.

Nem pénzben kiegyenlített, nem beruházási célú beszerzések <10.>

A "Nem pénzben kiegyenlített, nem beruházási célú beszerzések" közé a tárgyévben nem pénzzel teljesített anyagjellegű ráfordítások (anyagköltség, igénybe vett szolgáltatások költsége stb.) tételei tartoznak, a 7. sornál ismertetett tartalommal. A nem pénzzel történő teljesítés lehet:
- váltóval történő kiegyenlítés,
- csere ügyletek, kölcsönös beszámítások, barter-ügyletek,
- a kötelezettségek eszközökkel történő teljesítésekor a kötelezettségnek megfelelő érték, függetlenül attól, hogy az átadott eszköz beszerzésével, előállításával kapcsolatos kötelezettséget már kiegyenlítették vagy sem,
- a gazdasági társágból kilépett tagnál (és a bent maradónál, bár az Szt. ezt nem nevesíti), a tőkeleszállításkor átvett eszközök megállapodás szerinti értéke.
Szintén itt kell szerepeltetni a devizás követelések és kötelezettségek - nem pénzben történő - teljesítésekor az árfolyamveszteséget (kivéve a vevők és a szállítók árfolyamveszteségét). [Lásd a 112. § (2) bekezdés b) és d) pontot!]

Példa barter-ügylet elszámolására

December 10-én: Barter-ügylet keretében 10 eUSD értékű szállítói számlát kaptunk anyag beszerzésről a beérkezett anyagokkal együtt. A választott árfolyam 310 Ft/USD.
December 31-én: a választott devizaárfolyam 300 Ft/USD. Az eszközök és források egyedileg számított, de összevont árfolyam-különbözete: jelentős árfolyamveszteség.
Következő év január 10-én: az előbbi barter ügylet teljesítéseként külföldi vevőknek kiszámláztunk 10 eUSD értékben késztermékeket. A választott tárfolyam 306 Ft/USD.

Természetbeni juttatások munkavállalóknak, tagoknak <11.>

Ezen az eredménylevezetés soron kell kimutatni minden olyan - a 8. sorszámnál részletezett - ráfordítást, amely személyi jellegű ráfordításnak minősül, és a teljesítése nem pénzzel, hanem más eszközzel történt. (Pl. munkavállaló "kifizetése" értékpapírral.)

Példa természetbeni juttatás elszámolására

December 4-én: Munkavállalónkkal szembeni novemberi 50 eFt összegű bértartozásunkat egy 54 eFt könyv szerinti értékű, forgatási célú kötvénnyel "fizetjük ki". Ezen a napon a kötvény kamattartalma 2 eFt.

Kidolgozás

– December 4-én az analitikában.
– Csökken a bértartozásunk 50 eFt-tal és csökken a forgatási célú értékpapírunk 54 eFt-tal. A különbség 4 eFt árfolyamveszteség, de ezt tovább növeli 2 eFt-tal a kamattartalom. Így az összes árfolyamveszteség 6 eFt.
– December 4-én a naplófőkönyvben (szintetikában).
Nő a „Természetbeni juttatások munkavállalóknak, tagoknak” (eredménylevezetés 11. sor)	50
Nő a „Nem pénzben kiegyenlített ráfordítások” (eredménylevezetés 12. sor)	6
Csökken a forgatási célú „Értékpapírok” (mérleg B. III. sor)	54
Nő a „Nem pénzben kiegyenlített egyéb bevételek” (eredménylevezetés 4. sor)	2

Nem pénzben kiegyenlített ráfordítások <12.>

A "Nem pénzben kiegyenlített ráfordítások" közé naplófőkönyvben könyvelt és nem könyvelt tételek is tartoznak. Az Szvt. megengedi az újabb sorok felvételét, ezt kihasználva bontjuk meg az eredménylevezetés 12. sorát 12a. és 12b. sorokra.
a) A naplófőkönyvben is könyvelt, "Nem pénzben kiegyenlített ráfordítások" tételei. <12a.>
Ide az egyéb, pénzügyi és rendkívüli ráfordítások nem pénzzel teljesített, de a naplófőkönyvben is könyvelt teljesítései tartoznak. Az eredménylevezetés 9. sorának és 12a. sorának ráfordításai tehát (részben) megegyeznek, csak amíg a 9. sorba a pénzzel teljesített ráfordítások, addig a 12a. sorba a nem pénzzel teljesített ráfordítások tartoznak. Pl.
- Pénzeszközön kívüli egyéb eszközök (a naplófőkönyvben folyamatosan könyvelt eszközök) átadásával teljesített ráfordítást eredményező tételek. Idetartoznak a követeléssel, értékpapírral "kifizetett" egyéb termelési és kezelési költségek közé sorolható ráfordítások teljesítései.
- Átalakuláskor a részesedés értékében bekövetkezett csökkenések.
- Itt kell szerepeltetni az egyéb - a naplófőkönyvben folyamatosan nem könyvelt - eszközök átadásával teljesített, ráfordítást eredményező tételeket. Pl. a saját termelésű készlettel "kifizetett" egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások összegeit.
b) A naplófőkönyvben nem könyvelt "Nem pénzben kiegyenlített ráfordítások" <12b.>
- Ide tartozik a tárgyi eszközök és immateriális javak mennyiségi csökkenésének a nettó értéke, csökkentve a készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékével. Ilyen lehetséges értékesítéskor (ideértve a kötelezettség teljesítésére történő átadást is), apport bevitelkor, térítés nélküli átadáskor, megsemmisüléskor, hiánykor. Nem itt kell viszont figyelembe venni a nem mennyiségi csökkenések (terv szerinti és terven felüli leírások) értékét, mert ezeket az eredménylevezetés 13. sora tartalmazza.

Példa a késztermékkel "kifizetett" ráfordításokra

December 7-én: Egyik partnerünkkel megállapodtunk, hogy a korábban keletkezett 75 eFt összegű késedelmi kamattartozásunkat késztermékek átadásával teljesítjük. A számlát 60 + 15 áfa = 75 eFt összegről kiállítottuk. A kompenzációs szerződést aláírtuk. A partner a késztermékeket átvette.
Könyvelés a naplófőkönyvben december 7-én.

NŐ a „Nem pénzben kiegyenlített ráfordítások (eredménylevezetés 12a. sor)	75
NŐ a Nem pénzben kiegyenlített értékesítés nettó árbevétele (eredménylevezetés 3. sor)	60
NŐ a „Fizetendő áfa” (eredménylevezetés 6. sor)	15

Ráfordítást jelentő eszközváltozások

A "Ráfordítást jelentő eszközváltozások" egy összesítő sor, amely olyan adóköteles ráfordításokat tartalmaz, amelyek rendezése (kiegyenlítése) nem pénzzel, hanem valamely más eszközzel történt.

112. § (1) Amennyiben a gazdálkodó a devizaköveteléseit és devizakötelezettségeit, valamint valuta- és devizakészletét a 106. § (3) bekezdése szerint a mérlegfordulónapon átértékeli, az árfolyam-különbözeteket a következők szerint kell számításba vennie:[20]

a) árfolyamnyereséget bevételként elszámolni nem szabad,

b) a pénzkiadásból származó követelések és pénzbevételből származó kötelezettségek, továbbá a valuta- és devizakészletek árfolyamveszteségét értékvesztésként el kell számolni.

(2) A devizában fennálló követelések és kötelezettségek nyilvántartás szerinti értéke és a forintra átszámított értéke közötti, a kiegyenlítéskor realizált árfolyam különbözetet

a) vevőkövetelés esetén előjelétől függetlenül az árbevételben,

b) minden egyéb követelés esetében az árfolyamnyereséget adóköteles bevételként, az árfolyamveszteséget az egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások között,

c) a szállítóval szembeni kötelezettség teljesítésekor, előjelétől függetlenül az anyag- és árubeszerzés költségei között, illetve a beruházás üzembe helyezéséig, a vagyoni értékű jog használatba vételéig egyéb kiadásként, ezt követően árfolyamnyereség esetén egyéb adóköteles bevételként, árfolyamveszteség esetén egyéb termelési és kezelési kiöltségként,[21]

d) minden egyéb kötelezettség esetében az árfolyamnyereséget adóköteles bevételként, az árfolyamveszteséget egyéb termelési és kezelési költségként, ráfordításként

kell elszámolni, és annak megfelelően kell az eredménylevezetés tételeiben szerepeltetni, hogy a követelés, a kötelezettség kiegyenlítése pénzben vagy más eszköz átadásával-átvételével történt meg.

MAGYARÁZAT

Devizás eszközök és források értékelése az egyszeres könyvvitelben

A devizás eszközöket és forrásokat többé-kevésbé ugyanúgy értékeljük, mint a kettős könyvvitelben, és ehhez a következő lépések alapján jutunk el.
- Valamennyi devizás eszközt és forrást a fordulónapi árfolyamon is értékelünk,
- meghatározzuk a fordulónapi érték és a könyv szerinti érték különbségeként az árfolyam-különbözeteket,
- az árfolyam-különbözeteket összevonjuk, és megállapítjuk, hogy összevontan árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség van-e,
- megvizsgáljuk, hogy ez az összevont árfolyam-különbözet (nyereség vagy veszteség) a számviteli politikánkban rögzített jelentős határt meghaladja-e vagy nem,
- ha nem haladja meg a jelentős határt, akkor nincs teendő, és minden devizás eszköz és forrás az eredeti könyv szerinti értéken kerül a mérlegbe,
- ha meghaladja a jelentős határt, akkor az összes devizás eszközt és forrást a fordulónapi értékekre átértékeljük, és ennek megfelelően állítjuk a mérlegbe.
Az utolsó esetben, ha átértékelés következik az összevont árfolyam-különbözet jelentős összege miatt, akkor eltérés van a kettős könyvvitelhez képest, mert
- másként kell eljárni összevont árfolyamveszteség és másként összevont árfolyamnyereség mellett,
- és külön kell választani a pénzmozgásos eszközöket/forrásokat a nem pénzmozgásosaktól.

GYAKORLAT

a) Ha összevontan árfolyamveszteség adódik

b) Ha összevontan árfolyamnyereség adódik

Külön kell választani a pénzmozgásból származó (naplófőkönyvben is könyvelt) devizás követelések és kötelezettségek valamint deviza- és valutakészletek árfolyam-különbözetét, a nem pénzmozgásos (csak analitikában nyilvántartott) devizás eszközök és kötelezettségek árfolyam-különbözetétől.
A gyakorlatban az is előfordulhat, hogy az összevont árfolyamnyereség mellett a pénzmozgásos tételeknél árfolyamnyereség, a nem pénzmozgásosaknál pedig árfolyamveszteség adódik. Vagy fordítva. Értelemszerűen mindig a megfelelő előjelű (nyereség vagy veszteség jellegű) tételekre vonatkozó szabályok szerint kell eljárni.
A naplófőkönyvben nem szabad könyvelni a pénzmozgásos és a nem pénzmozgásos eszköz/forrásokat érintő árfolyamnyereséget sem. Ennek következtében az összevont árfolyamnyereség az eredménylevezetésbe sem kerülhet be. Az analitikában viszont könyvelni kell az egyedi eszközöket és forrásokat érintő átértékeléseket - pénzmozgásost és nem pénzmozgásost is, valamint az árfolyamnyereségeket és árfolyamveszteségeket is -, és így az átértékelések hatása a mérlegben majd jelentkezik.
Attól, hogy összevontan árfolyamnyereség adódik, az egyes eszközök és források szintjén még árfolyamveszteség is lehet. Ha a naplófőkönyvben könyvelt (pénzmozgásos) eszközöket- forrásokat érinti árfolyamveszteség, akkor ezt a naplófőkönyvben is könyvelni kell, és az eredménylevezetésben az így elszámolt összeget értékvesztésként kell kimutatni.

Megjegyzés :

A devizás eszközök és források állományba vételi szabályait a 106. §-nál ismertetjük.

Év közben realizált deviza árfolyam-különbözetek

Az év közben realizált deviza árfolyam-különbözetek elszámolása részben eltérő, részben azonos a kettős könyvvitel szerinti megoldással.

Devizás vevők év közben realizált devizaárfolyam-különbözete

A devizás vevők teljesítésekor keletkező devizaárfolyam-különbözetet nem kell külön meghatározni és elkülöníteni, mert az árfolyam-különbözet is - legyen az nyereség vagy veszteség - az árbevételre könyvelendő. Ha a vevő teljesítése pénzzel történik, akkor az árfolyam-különbözet az árbevétellel együtt az eredménylevezetés 1. sorát (pénzmozgásos) módosítja. Ha viszont a vevő teljesítése nem pénzzel történik, akkor az árfolyam-különbözet az árbevétellel együtt az eredménylevezetés 3. sorát (nem pénzmozgásos) érinti.

Devizás szállítók év közben realizált devizaárfolyam-különbözete

A devizás szállítók - de nem beruházási szállítók - kiegyenlítésekor keletkező deviza- árfolyam-különbözetet nem kell külön meghatározni és elkülöníteni, mert az árfolyam-különbözet is - legyen az nyereség vagy veszteség - a megfelelő költség/ráfordítás tételre könyvelendő. Ha a szállító kiegyenlítése pénzzel történik, akkor az árfolyam-különbözet az anyagjellegű ráfordítással együtt az eredménylevezetés 7. sorát érinti. Ha viszont a szállító kiegyenlítése nem pénzzel történik, akkor az árfolyam-különbözet az anyagjellegű ráfordítással együtt az eredménylevezetés 10. sorát módosítja.

A devizás beruházási szállítók kiegyenlítésekor keletkező árfolyam-különbözetet

- a beruházás üzembe helyezéséig, a vagyoni értékű jog használatba vételéig előjelétől függetlenül beruházási kiadásként (bár az Szvt. szövegében egyéb kiadás szerepel),
- ezt követően
= árfolyamnyereség esetén egyéb adóköteles bevételként,
= árfolyamveszteség esetén egyéb termelési és kezelési költségként kell - a naplófőkönyvben is - elszámolni.

Devizás egyéb tételek év közben realizált devizaárfolyam-különbözete

A devizás vevőkön és devizás szállítókon kívüli minden más devizás eszköz és devizás forrás év közben realizált árfolyam-különbözetének figyelembevétele az eredménylevezetésben a következők szerint történik.
- Ha az évközi teljesítéskor árfolyamnyereség keletkezik, akkor ez, az adóköteles egyéb bevételeket érinti, attól függően, hogy a teljesítésre pénzzel vagy nem pénzzel kerül-e sor.
- Ha a teljesítés pénzzel történik akkor a "Pénzügyileg rendezett adóköteles egyéb bevételek" (az eredménylevezetés 2. sora) az érintett tétel.
- Ha a teljesítés nem pénzzel történik akkor a "Nem pénzben kiegyenlített egyéb bevételek" (az eredménylevezetés 4. sora) az érintett tétel.
- Ha az évközi teljesítéskor árfolyamveszteség keletkezik, akkor ez, az adóköteles egyéb termelési költség, ráfordítás tételt érinti, attól függően, hogy a teljesítésre pénzzel vagy nem pénzzel kerül-e sor.
= Ha a teljesítés pénzzel történik akkor az "Egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások" (az eredménylevezetés 9. sora) az érintett tétel.
= Ha a teljesítés nem pénzzel történik akkor a "Nem pénzben kiegyenlített ráfordítások" (az eredménylevezetés 12. sora, a fentiek szerinti részletezés mellet a 12a. sora) az érintett tétel.
A bevezető mondatban említett minden más devizás követelés és kötelezettség lehet pl.:
- devizás kötelezettség: hiteltartozások, kölcsöntartozások, váltótartozások, egyéb tartozások,
- devizás követelés: adott kölcsönök, váltókövetelések, egyéb követelések,
- devizás értékpapír: tulajdonviszonyt és hitelviszonyt kifejező értékpapírok,
- deviza- és valutakészletek.

113. § (1) Értékcsökkenési leírás az immateriális javak, a tárgyi eszközök üzleti évben az 52-53. § alapján elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenése, ideértve a 80. § (2) bekezdése szerinti értékcsökkenési leírást is.[22]

(2) Értékvesztésként kell kimutatni a befektetett pénzügyi eszközök, az értékpapírok, a pénzkiadásból származó követelések, a pénzbevételből származó kötelezettségek mérlegfordulónapi értékeléséből származó ráfordításokat, továbbá a 112. § (1) bekezdés b) pontja szerinti, pénzügyileg nem realizált, ráfordításként elszámolt árfolyamveszteséget.

(3) A kifizetett vásárolt készletek állományváltozásaként kell kimutatni az üzleti évben vagy korábban költségként elszámolt (a szállítóknak kifizetett), továbbá a 111. § (5) bekezdésének a) pontja szerint készletre vett vásárolt készletek mérlegfordulónapra vonatkozó, leltározással megállapított állományának az előző üzleti évihez képest bekövetkezett változását. A kifizetett vásárolt készletek készletváltozása értékének megállapításakor abból kell kiindulni, hogy készleten elsősorban a még ki nem fizetett beszerzések vannak (a készletfelhasználás a már kifizetett, költségként elszámolt tételekből történt).[23]

(4) Beruházási kiadások a tárgyi eszköz (és az immateriális javak) létesítése (beszerzése, előállítása) érdekében teljesített, a 47. §, a 48. § szerinti pénzkiadások és a 105. § (5) bekezdése, a 111. § (6) bekezdése figyelembevételével meghatározott összegek.[24]

(5) Egyéb kiadások az adózott jövedelemből teljesített, beruházási kiadásnak nem minősülő végleges (nem felvett hitelhez vagy kölcsöntartozáshoz kapcsolódó) pénzkiadások, ideértve a befizetett vagy kötelezettségként előírt társasági adót (adóelőleget) is.

MAGYARÁZAT

Értékcsökkenési leírás <13.>

Az eredménylevezetés értékcsökkenési leírás sora a tárgyi eszközök és immateriális javak tárgyévben elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenését foglalja magában. A terv szerinti értékcsökkenésbe beletartozik az 50 ezer forint egyedi bekerülési érték alatti vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, tárgyi eszközök használatbavétel évében egy összegben elszámolt értékcsökkenés is. Az értékcsökkenés(ek) nyilvántartása csak az analitikában történik, emiatt e tételek nem a naplófőkönyvből, hanem "csak" az analitikából kerülnek az eredménylevezetésbe.
Ez az eredménylevezetés tétel - a kettős könyvvitellel ellentétben - együtt tartalmazza a terv szerinti és terven felüli értékcsökkenést is leírást. Míg a kettős könyvvitelben ez a kétfajta értékcsökkenés elválik egymástól (a terv szerinti leírás az költség, a terven felüli értékcsökkenés pedig egyéb ráfordítás), addig itt az egyszeres könyvvitelben együtt szerepelnek az eredménylevezetés 13. sorában, mint a ráfordítást jelentő elszámolások összetevői.
A terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés számszerű meghatározása egyébként pontosan úgy történik (történhet), mint a kettős könyvvitelben, csupán itt nincs naplófőkönyvi (szintetikus) könyvelés, "csak" analitikus nyilvántartás.

Értékvesztés <14.>

Az értékvesztés kezelése szempontjából külön kell választani az eszközöket aszerint, hogy azok nyilvántartása a naplófőkönyvben (szintetikában) vagy csak az analitikában történik-e.
a) A naplófőkönyvben folyamatosan nyilvántartott eszközökre (a befektetett pénzügyi eszközökre és a forgóeszközök közé sorolt értékpapírokra, valamint a pénzmozgásos követelésekre) vonatkozik csak az értékvesztés (szintetikus) elszámolási kötelezettsége. Amikor az említett eszközök értékvesztését a naplófőkönyvben elszámoljuk, akkor egyúttal ráfordítást is könyvelünk (az egyéb termelési és kezelési költségek között, amit az eredménylevezetésben külön soron, a 14. soron kell kimutatni). Ez az értékvesztés tehát
- a mérlegértéket is csökkenti, és
- az eredménylevezetésben is módosítja az eredményt.
b) A naplófőkönyvben folyamatosan nem könyvelt eszközök (vásárolt és saját termelésű készletek valamint a nem pénzmozgásos követelések, pl. a vevők) értékvesztését csak az analitikában kell, és csak itt szabad elszámolni. Ez azzal jár, hogy az ilyen értékvesztést (a naplófőkönyvben) ráfordításként kimutatni nem szabad. Ennek következtében
- a mérlegértéket ugyan csökkenti, de
- az eredménylevezetésben nem módosítja az eredményt.
c) Az egyszeres könyvvitelben az értékvesztésnek van egy harmadik fajtája is. A pénzmozgásból származó devizás követelések, értékpapírok, bankbetétek és valutakészletek - devizaárfolyam-csökkenések miatti - leértékelését is értékvesztésként kell értelmezni a 112. § (1) bek. b) pont szerint. Ugyanezen paragrafus alapján a pénzmozgásból származó kötelezettségek, pl. devizás hitel és kölcsöntartozások felértékelése (árfolyamvesztesége) is értékvesztésnek tekintendő, és ennek megfelelően állítandó az eredménylevezetés 14. sorába. Ezek a tételek, mint értékvesztések, az egyszeres könyvvezetés szintetikájában (a naplófőkönyvben) is elszámolásra kerülnek, és ezen keresztül növelik az eredménylevezetésben az értékvesztések összegét.
Lásd még a 100. § (1) és a 112. § (1) bekezdéshez írottakat is!

Kifizetett vásárolt készletek állományváltozása ± <15.>

A kifizetett vásárolt készletek állományváltozása egy korrekciós tétel az eredménylevezetésben. Korrekciós, mert a kifizetett és így költségként elszámolt anyag- és árubeszerzés költségeit módosítja a reális adóköteles költség szintjére. Ha ugyanis az állomány a kifizetett anyagok (áruk) miatt nőtt, akkor az állománynövekedés végső soron nem növelheti az anyag- és árubeszerzés költségeit, mivel az anyag (áru) még raktáron van, tehát nem került felhasználásra (eladásra). A kifizetett értéket viszont korábban a kifizetéskor elszámoltuk anyag- és árubeszerzés költségeként. Ezért ezt az állománynövekedéssel eliminálni kell, azaz az állománynövekedés miatti (ráfordítás) korrekció: csökkentő korrekció kell, hogy legyen. Értelemszerűen a fordított eset, a vásárolt készletek állománycsökkenése, növelő korrekcióként veendő figyelembe. Összefoglalva: az állománynövekedés negatív, az állománycsökkenés pedig pozitív korrekciót jelent.
Az állományváltozás meghatározásakor figyelembe kell venni a tárgyi eszközökből átsorolt, hulladékként készletre vett vásárolt készletek értékét is. Erre azért van szükség, mert korábban ez az értékrész is kifizetésre került. Igaz, hogy nem vásárolt készletként, hanem beruházási kiadásként, de ugyanezt az értéket a 111. § (5) bekezdés szerint nem lehet kimutatni a tárgyi eszközök csökkenésének értékében az eredménylevezetés 12b. sorában.
Az Szvt. szövege külön nem nevesíti a beruházási célú anyagok figyelembevételét az állományváltozás meghatározásában. Ezt közvetve tartalmazza a törvény szövege. Akkor, amikor költségként elszámolt anyagok állományváltozását említi, mivel a beruházási célú anyagok kifizetését nem szabad anyagköltségként elszámolni. Ez ugyanis beruházási célú beszerzés, ennek megfelelően a kifizetése az eredménylevezetés 16. sorát érintő tétel. A konklúzió: a beruházási célú anyagok az állományváltozás számszerűsítésénél nem vehetők figyelembe.

A vásárolt készletek állományváltozásának meghatározása során a gyakorlatban néha nem lehet egyértelműen megállapítani, hogy a raktáron lévő készlet került-e kifizetésre vagy sem. Ilyenkor azzal a feltételezéssel kell élni, hogy kifizetésre a már felhasznált (eladott) vásárolt készletek kerültek, így ami raktáron maradt, az a ki nem fizetett készleteket jelenti. Ez nem más, mint a FIFO elvnek az adott témára történő alkalmazása.

Ráfordítást jelentő elszámolások

A "Ráfordítást jelentő elszámolások" egy összesítő sor az eredménylevezetésben, amely olyan adóköteles elszámolásokat tartalmaz, amelyek
- mindegyike nem pénzmozgásos tételekből adódik,
- elszámolásuk egy része a naplófőkönyvben is megtörténik (értékvesztés),
- másik részük nyilvántartására a naplófőkönyvben nem, csak az analitikában kerül sor (értékcsökkenési leírás valamint a kifizetett vásárolt készletek állományváltozása).

Ráfordítások összesen

Ez az eredménylevezetés sor olyan összesítő sor, amely az összes adóköteles ráfordítást tartalmazza
- függetlenül attól, hogy az pénzmozgásos tétel volt-e vagy sem,
- és függetlenül attól, hogy az naplófőkönyvben is elszámolásra került, vagy csak az analitikában.

Beruházási kiadások <16.>

A beruházási kiadások között kell figyelembe venni a tárgyi eszközök és az immateriális javak bekerülése érdekében teljesített (kifizetett, átutalt) pénzkiadásokat. Ezek felmerülhetnek:
- beszerzés miatt, és ekkor a ténylegesen teljesített - előzetes áfa nélküli - pénzösszegek minősülnek beruházási kiadásnak,
- saját kivitelezésű beruházás (és immateriális javak előállítása) miatt, ebben az esetben a saját kivitelezés előállítási költségének megfelelő érték minősül beruházási kiadásnak, és ezt kell átvezetni a naplófőkönyvben az egyéb termelési és kezelési költségeket csökkentve ide, ezzel növelve a beruházási kiadásokat (a tényleges kiadás ilyenkor már korábban, az anyag, a bér stb. kifizetésekor merült fel),
- saját termelésű és vásárolt készletből átsorolás a tárgyi eszközök közé: az előbbi saját kivitelezésű beruházásnak megfelelő módon kell eljárni.
A beruházási kiadások közé tartoznak mindazok a tételek, amelyek a kettős könyvvitel szerint is a bekerülési érték részét képezhetik, azzal a különbséggel, hogy az egyszeres könyvvezetést végző gazdálkodó bizonyos bekerülési érték tételek vonatkozásában dönthet, hogy aktiválja, vagy nem aktiválja azokat. (Lásd a 105. §-hoz írt magyarázatot az azonosságokról, a különbségekről és a választási lehetőségekről!)
A beruházási kiadások egyik legfontosabb jellemzője, hogy olyan tételeket foglal magában, amelyeket a társasági adó számításánál nem lehet figyelembe venni. Röviden: a beruházási kiadás nem adóköteles kiadásnak (adózásnál figyelembe nem vehető tételnek) minősül.
Az Szvt. a beruházási kiadásokkal kapcsolatban meg sem említi, hogy a beruházási kiadások is teljesíthetők esetleg nem pénzzel is. Pedig a gyakorlatban semmi akadálya annak, hogy a beruházási szállítót váltóval, csereügylettel, barter-ügylettel "fizessük ki". Az eredménylevezetés előírt struktúrájában az ilyen jellegű tételeknek viszont nincs helye. Ha mégis az említett teljesítésekre kerül sor, akkor a megoldási lehetőségek a következők.
- Egyik változat. Bár nincs tényleges pénzmozgás, ennek ellenére a 16. soron mutatjuk ki a nem pénzzel teljesített összegeket is. Ez az eredmény végösszegének szempontjából nem okoz gondot, csupán az eredménylevezetés belső szerkezetéből nem látszik, hogy nem pénzzel kiegyenlített beruházási ráfordítások is voltak.
- A másik (jobb?) változat. Kihasználva az új sorok felvételi lehetőségét, a 16. sort kettébontjuk, egy 16a. sorra, amely a pénzzel teljesített kiadásokat tartalmazza, valamint egy 16b. sorra, és ide helyezzük a nem pénzzel teljesített beruházási tételeket.

Egyéb kiadások <17.>

Az egyéb kiadások között kell az eredménylevezetésben szerepeltetni minden olyan nem adóköteles kiadást (adózásnál figyelembe nem vehető kiadást), amely nem minősül beruházási kiadásnak. Az idetartozó tételek az adózott eredményből finanszírozott értékek lehetnek. Itt kell szerepeltetni a társasági adót és az előzetes áfát, valamint az év közben az adóhivatalnak átutalt áfa összegét is.
Az Szvt. az egyéb kiadásokhoz kapcsolódóan sem tesz említést az idetartozó tételek nem pénzben történő teljesítéséről. Igaz, hogy az ide sorolandó tételeket döntően valóban pénzzel teljesítik, de nem kizárt a nem pénzzel való teljesítés sem. (Pl. foglalás esete, adótartozás teljesítése váltóval stb.) Amennyiben ilyen nem pénzzel történő teljesítések bekövetkeznek, akkor a beruházási kiadásoknál ismertetett módokon célszerű eljárni. Megbontás nélkül ide kerülnek a nem pénzzel történő teljesítések is, vagy új sort veszünk fel az eredménylevezetésben, és így különítjük el a pénzbeli és nem pénzbeli teljesítéseket.

GYAKORLAT

A társasági adó elszámolása és elhelyezése az eredménylevezetésben és a mérlegben

Az egyéb kiadások között kell év közben szerepeltetni a társasági adó előleget a pénz csökkenéssel egyidejűleg, majd év végen ide kerül a tényleges társasági adó is a kötelezettségekkel szemben. Az előleg és a tényleges adó különbözetét a tartalmának megfelelően a kötelezettségekre, vagy a követelésekre kell átvezetni, és ennek megfelelően a mérlegbe beállítani. Technikailag mindez úgy is megoldható, hogy év végén először az év közben befizetett adóelőleget vezetjük át innen a kötelezettségekre, majd elszámoljuk a tényleges nyereségadót. Ezt követően a kötelezettségeken alakul ki a még befizetendő társasági adótartozás összege. Túlfizetés esetén a kötelezettségnek fordított (tartozik) egyenlege keletkezik, amit a követelésekre kell átvezetni, és ennek megfelelően a mérlegben szerepeltetni.

Az áfa elszámolása és elhelyezése az eredménylevezetésben és a mérlegben

Az egyéb kiadásokon (a naplófőkönyv ennek megfelelő rovatán) könyvelhető év közben az adóhatóságnak befizetett áfa és a szállítóknak fizetett előzetes áfa összege is. (A vevőktől befolyt áfa, valamint az adóhivatal esetleges visszautalása az eredménylevezetés 6. sorát érintő tétel.) Év végén viszont mindenképpen össze kell vonni az áfát érintő tételeket a naplófőkönyvben, és az összevont egyenleget a tartalmának megfelelően kell átvezetni - célszerűen innen az egyéb (pénz)kiadásokról - a kötelezettségekre vagy követelésekre. Az összevont egyenleg meghatározása: + Fizetendő áfa - Előzetes áfa - Évközi befizetések az adóhatóságnak + Év közben az adóhivatal által visszautalt összegek = Egyenleg. Ha az egyenleg pozitív, akkor az tartozást jelent, és a kötelezettségekre vezetendő, ha az egyenleg negatív, akkor követelésünk van túlfizetés miatt, és a követelésekre vezetendő az egyenleg. A mérlegbe viszont nem (csak) ez az összeg kerül, mert a vevők állományában lévő áfa még nincs az előbbi egyenlegben. Ezért a vevő állományában lévő áfa összegével még módosítani kell az előbbi egyenleget, és az így kialakuló összevont egyenleg kerül a tartalmának megfelelően a mérlegbe.
- Ha az összevont egyenleg tartozást mutat, akkor a rövid lejáratú kötelezettségeken belül a nem pénzmozgásos kötelezettségek közé állítandó be.
- Ha az összevont egyenleg követelést jelent, akkor a követeléseken belül a nem pénzmozgásos követelések közé kell beállítani.
Megjegyzés
Az Szvt. tételes előírásai ma már azt sem tiltják, hogy a naplófőkönyvben az áfát a kettős könyvvitelhez hasonlóan könyveljük. Ez a következők szerint történhet.
- A naplófőkönyvben a kötelezettségek között nyitunk egy áfa-számlát.
- Ezen könyveljük értelemszerűen a fizetendő áfát (a követel = növekedés oldalon), és az előzetes áfát a (tartozik = csökkenés) oldalon.
- Ugyanezen a számlán bonyolítjuk év közben az adóhatóságnak történő befizetéseket, illetőleg az adóhatóságtól visszautalt összegeket.
- Év végén meghatározzuk ezen számla egyenlegét, amit módosítunk a naplófőkönyvben még nem könyvelt (vevő állományban lévő) áfa összegével.
- Az így kialakult egyenleget mutatjuk ki a mérlegben a tartalmának megfelelően, vagy a nem pénzmozgásos követelések, vagy a nem pénzmozgásos kötelezettségek között.
- A végeredmény ugyanaz, mint a fenti (megszokott) változatnál, csupán az eredménylevezetésen "nem fut keresztül" a sok-sok áfás forgalom.

MAGYARÁZAT

Jövedelemadózásban ráfordításként nem érvényesíthető kiadások

Ez az eredménylevezetés sor összesítve tartalmazza az adózásnál figyelembe nem vehető kiadásokat, a nem adóköteles kiadásokat.

Végleges pénzkiadások, elszámolt ráfordítások

Ez az eredménylevezetés sor olyan összesítő sor, amely az összes adóköteles és nem adóköteles ráfordítást tartalmazza
- függetlenül attól, hogy az pénzmozgásos tétel volt-e vagy sem,
- és függetlenül attól is, hogy az a naplófőkönyvben is elszámolásra került, vagy csak az analitikában.

Adózás előtti eredmény

Az adózás előtti eredmény az adóköteles bevételek és az adóköteles ráfordítások különbsége. A kettős könyvvitelhez hasonlóan ez az eredménykategória a kiindulópontja a társasági adó meghatározásának. Értéke pozitív vagy negatív összegű is lehet, attól függően, hogy az adóköteles bevételeknek és ráfordításoknak milyen az egymáshoz viszonyított nagyságrendje.

Fizetendő társasági adó <18.>

A fizetendő társasági adó számszerűsítéséhez az adózás előtti eredményt, a mindenkori adóalap-korrekciókat, az adóalapot, a társasági adó kulcsát, az adókedvezményeket kell figyelembe venni a következők szerint.

Megjegyzések

- A 2001. évi legfontosabb adóalap-korrekciókat kiemelve.
- Mindig a hatályos társasági adótörvény szerinti adóalap-korrekciókat kell alkalmazni.
- A korábbi (2001. év előtti) szabályokhoz képest a jelentősebb változások:
= az adott és kapott előlegek már nem adóalap-korrekciók,
= az értékcsökkenési leírás, valamint a tárgyi eszközök és az immateriális javak csökkenése miatti korrekciók formailag is azonosak a kettős könyvvitelből ismert korrekciókkal.

Adózott eredmény

Az adózott eredmény, az adózás előtti eredmény csökkentve a fizetendő társasági adóval. Pozitív és negatív előjelű is lehet. Ha nyereség (pozitív), akkor a tulajdonosok eldönthetik, hogy a cég tőkeerejét növelik, vagy osztalékként az egészet vagy egy részét kiosztják-e. Ha veszteség (negatív), akkor ebből osztalék nem fizethető, és majd a saját tőkét csökkenti. (Persze ilyenkor sincs akadálya annak, hogy a korábbi években keletkezett pozitív eredménytartalék - az osztalékfizetési korlátok betartása mellet - osztalékként kiosztásra kerüljön.)

114. § (1) Osztalék a gazdálkodó tagjai részére a tárgyévi, valamint az előző év(ek)ben ki nem osztott adózott eredményből kifizetni jóváhagyott összeg, amelyet az egyszerűsített mérlegben a rövid lejáratú kötelezettségek közé is fel kell venni, függetlenül attól, hogy év közben történt-e osztalékelőleg-kifizetés. (Az év közben fizetett osztalékelőleget a pénzkiadásból származó követelések között kell az egyszerűsített mérlegben szerepeltetni.)[25]

(2) A tárgyévi, valamint az előző év(ek)ben ki nem osztott adózott eredmény akkor fizethető ki osztalékként (részesedésként), ha a lekötött tartalékkal [ideértve a 103. § (4) bekezdése szerint elkülönítetten nyilvántartott támogatás még fel nem használt összegét is] csökkentett saját tőke összege az osztalék (a részesedés) kifizetése után sem csökken a jegyzett tőke összege alá.

MAGYARÁZAT

Jóváhagyott osztalék <19.>

A jóváhagyott osztalék összegéről - az osztalékfizetési korlát keretein belül - a gazdálkodó tulajdonosai döntenek. A döntésnek megfelelő összeget kell az eredménylevezetésbe beállítani.
A jóváhagyott osztalék fedezete lehet a tárgyévi adózott eredmény, de lehet a korábbi években realizált, de még ki nem osztott adózott eredmény is. Ez akkor is igaz, ha az eredménylevezetésben nem található - a korábban megszokott - "eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre" sor. Ennek az a következménye, hogy más módon alakul ki a mérleg szerinti eredmény, mint a kettős könyvvitelben, és mint korábban az egyszeres könyvvezetésben.

Példa az osztalék szerepeltetésére az eredménylevezetésben, illetve az eredménykimutatásban

Legyen az adózott eredmény 100 egység, a kifizetni jóváhagyott osztalék 400 egység. Ehhez persze a kettős könyvvitelben 300 egység eredménytartalékot is igénybe kell venni, és ezt az eredménykimutatásban is fel kell tüntetni. Az egyszeres könyvvitelben viszont az eredménytartalék igénybevétel nem kerül be külön soron az eredménylevezetésbe, és emiatt más tartalmú lesz a végeredmény.

Az egyszerűsített mérleg szerinti eredmény - 300 kerül a mérlegbe, ezzel csökkenti a saját tőkét. Mivel az eredménytartalék meghatározása a mérlegből történik az összes eszköz és (az önmagán kívüli) összes többi forrás különbségeként, a végeredmény, azaz az eredménytartalék mérlegértéke ugyanaz lesz, mintha az eredménylevezetésbe a 300 eredménytartalék felhasználást beállítottuk volna.

Jóváhagyott osztalék az egyszerűsített mérlegben

A jóváhagyott osztalék az eredménylevezetésben az adózott eredményt csökkentő érték. Ugyanez az összeg a mérlegbe is beállítandó, mint a következő évben kifizetendő tartozás. Helye a rövid lejáratú kötelezettségeken belül a nem pénzmozgásos kötelezettségek között van, de ez olyan tétel, amely az adózott eredményből kerül kifizetésre, ezért a tartaléknak ez nem lesz összetevője.

Osztalékelőleg és jóváhagyott osztalék az egyszerűsített mérlegben

Ha év közben a majdani várható eredmény terhére osztalékelőleg kerül kifizetésre, akkor az osztalékelőleget és az osztaléktartozást bruttó módon kell a mérlegben szerepeltetni. Ez azt jelenti, hogy az előleg a tartalmának megfelelően a pénzmozgásos követelések között található a mérlegben, míg az osztaléktartozásnak a nem pénzmozgásos kötelezettségek között a helye.
Az előleg rendezésére (a naplófőkönyvben is) majd az osztalék kifizetésekor kerül sor a következő évben, az alábbiak szerint.

Példa az osztalék kifizetésére osztalékelőleg mellett

Legyen a jóváhagyott osztalék 400 egység, amelyre tárgyév közben már 150 egység osztalékelőleget is kifizettek. Ennek következtében az osztalék kifizetésekor (a következő évben) a naplófőkönyvben a követelések között 150 egység követelés található a korábbi előleg kifizetése miatt. A naplófőkönyvi elszámolások a következő évben az alábbiak szerint alakulnak.

Az osztalék kifizetése.
Egyéb kiadások (tartozik) nő (eredménylevezetés 17. sora)	400
Pénztár vagy bankszámla (követel) csökken	400
Az osztalékelőleg rendezése.
Pénztár vagy bankszámla (tartozik) nő	150
Követelések (követel) csökken	150

Megjegyzés: más könyvelési megoldás is lehet, de a végeredménynek ugyanennek kell lennie.

Osztalékfizetési korlát az egyszeres könyvvitelben

A kifizethető osztalék meghatározásához az osztalékfizetési korlátot az egyszeres könyvvitelben is figyelembe kell venni. Az osztalékfizetési korlát fő követelménye: az osztalékfizetés ne okozzon jegyzett tőke csökkenést. Ehhez azt is szem előtt kell tartani, hogy a lekötött tartalék, ha van, éppen azért kerül elkülönítésre, nehogy osztalékként kifizetésre kerülhessen. A kettős könyvvitelben figyelembe veendő másik tétel, az értékelési tartalék itt nem jöhet számításba, mivel ez az intézmény az egyszeres könyvvitelben nem lehetséges. A kettős könyvvitelhez képest azonban egy másik korlátot is fegyelembe kell venni: a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott, de még fel nem használt (el nem költött) összeget, amit a mérlegben a pénzmozgásos kötelezettségek között kell kimutatni. Ez ugyanolyan osztalékfizetési korlátnak minősül, mint a lekötött tartalék, mivel ennek a fedezetét is meg kell teremteni a jegyzett tőkén felüli eredményből.
Az osztalékfizetési korlát helyes alkalmazásához mindenekelőtt a lekötött tartalék összegét kell jól meghatározni és elkülöníteni. Lekötésre kerülhet sor: a kísérleti fejlesztés aktivált értéke (mérlegértéke) miatt, gazdasági társaság tulajdonosánál a veszteség fedezetére fizetendő pótbefizetés miatt, saját elhatározás (pl. jegyzett tőke emelés) miatt.

VI. fejezet

ÖSSZEVONT (KONSZOLIDÁLT) ÉVES BESZÁMOLÓ

Konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség

Az Szvt. konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettséggel kapcsolatos szabályainak áttekintése

Az összevont (konszolidált) éves beszámoló és összevont (konszolidált) üzleti jelentés készítési kötelezettséggel az Szvt. 115-119. § foglalkozik. Ennek keretében az alábbi részterületekre vonatkozóan tartalmaz szabályokat az Szvt.:
- az anyavállalat meghatározó befolyását jelentő kritériumok számítása során figyelembe veendő szempontok, előírások (115. §),
- a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség alól történő mentesíthetőség egyes eseteinek feltételei (116. és 117. §),
- egyéb, a konszolidált éves beszámoló készítésével kapcsolatos szabályok (118. §),
- leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások konszolidációba történő teljes körű bevonása alóli mentesíthetőségének szabályai (119. §).

Konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség

115. § (1) A meghatározó befolyás megítélésénél a leányvállalatok bármelyikét megillető - a 3. § (2) bekezdés 1. pontjának alpontjai szerinti - jogokat az anyavállalatnál kell számításba venni.

(2) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség megítélése során az anyavállalatnál kell figyelembe venni azokat az (1) bekezdés szerinti jogosultságokat (jogokat) is, amelyeket ugyan közvetlenül nem az anyavállalat vagy a leányvállalat gyakorol, de azt harmadik személyek - saját nevükben - az anyavállalat vagy egy leányvállalata javára gyakorolják.

(3) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség megítélése során figyelmen kívül kell hagyni azokat a jogosultságokat (jogokat), amelyeket

a) szerződés alapján átruházott jogkörben mások helyett gyakorolnak;

b) biztosítékként átvettek, és a jogokat harmadik személy utasításai szerint gyakorolják;

c) mint kezességvállalónak birtokba adtak és a jogokat a kezes érdekében gyakorolják.

(4) A 3. § (2) bekezdése 1. pontjának a) és b) alpontja szerinti szavazati arány megállapításához az anyavállalatot közvetlenül vagy közvetetten megillető és gyakorolható szavazati jogot kell viszonyítani az összes szavazati joghoz. A számítás során az összes szavazati jogból le kell vonni a visszavásárolt saját részvény, saját üzletrész alapján vagy jogszabály előírása szerint nem gyakorolható szavazati jogokat, továbbá azokat a szavazati jogokat, amelyekkel az adott vállalat - mint anyavállalat - szavazati jogaiból saját leányvállalata rendelkezik.

(5) A leányvállalati viszony létrejöttét az anyavállalat állapítja meg és egyidejűleg köteles ezt a minősítést a leányvállalattal közölni.

MAGYARÁZAT

1. Meghatározó befolyás (változott)

Az Sztv. az anyavállalati meghatározó befolyás gyakorolhatóságának három alapesetét nevesíti:
1. Az anyavállalat közvetlenül, és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán kereszül közvetetten az adott vállalkozásnál a tulajdonosok szavazatának többségével (legalább 50% + 1 szavazat) tulajdoni hányada alapján egyedül rendelkezik, illetve a többi tulajdonossal kötött szerződés alapján a szavazatok többségét egyedül birtokolja (lásd: többségi leányvállalat).
2. Az anyavállalat közvetlenül, és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán keresztül közvetetten az adott vállalkozásnál a társaság tulajdonosaként jogosult arra, hogy a vezető tisztségviselők (ügyvezetés, igazgatóság stb.) vagy a felügyelő bizottság tagjai többségét megválassza vagy visszahívja (lásd: ellenőrzött leányvállalat).
3. Az anyavállalat közvetlenül, és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán keresztül közvetetten az adott vállalkozásnál a többi tulajdonossal kötött szerződés (vagy a létesító okirat rendelkezése) alapján - függetlenül a tulajdoni hányadtól, a szavazati aránytól, amegválasztási és visszahívási jogtól - döntő irányítást, ellenőrzést gyakorol (lásd: szerződéses leányvállalat).
Az anyavállalatot közvetetten, más leányvállalatain keresztül megillető jogokat mindhárom esetben úgy kell tekinteni, mintha az az anyavállalatot illetné meg.

2. Anyavállalatot megillető, meghatározó befolyást eredményező jogosultságok számítása

Anyavállalatot megillető szavazati arány számítása

Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség megítélése során az anyavállalatot megillető szavazati arány számítása általánosan megfogalmazva az alábbi képlet segítségével végezhető el:

a =	b	* 100
	c

ahol:
a = anyavállalatot megillető szavazati arány
b = anyavállalatot közvetlenül és/vagy más leányvállalatain keresztül közvetetten megillető és gyakorolható szavazatok száma
c = adott vállalkozásnál gyakorolható összes szavazatok száma
Az adott vállalkozásnál gyakorolható összes szavazatok számának meghatározása (nevező):
+ a társasági szerződés, alapító okirat alapján a tulajdonosokat megillető összes szavazatok száma
- az adott vállalkozás által visszavásárolt saját részvények, üzletrészek nem gyakorolható szavazatainak száma
- jogszabályi előírások alapján nem gyakorolható szavazatok száma
- az adott vállalkozás (mentesíthető anyavállalat) saját leányvállalata (unokavállalat) által gyakorolható szavazatok száma = az adott vállalkozásnál gyakorolható összes szavazatok száma
Az anyavállalatot közvetlenül és/vagy más leányvállalatain keresztül közvetetten megillető és gyakorolható szavazatok számának meghatározása (számláló):
+ az anyavállalatot közvetlen tulajdoni hányada alapján a társasági szerződés, alapító okirat szerint megillető szavazatok száma (anyavállalat birtokában lévő tulajdoni hányad szavazatainak száma)
+ az anyavállalat valamely leányvállalatát közvetlen tulajdoni hányada alapján a társasági szerződés, alapító okirat szerint megillető szavazatok száma (leányvállalat birtokában lévő tulajdoni hányad szavazatainak száma)
- az anyavállalat és/vagy valamely leányvállalata által szerződés alapján átruházott jogkörben mások helyett gyakorolt szavazatok száma
- az anyavállalat és/vagy valamely leányvállalata által harmadik személy utasításai szerint gyakorolt szavazatok száma (biztosítékként átvett tulajdoni hányadot megillető szavazatok száma)
- az anyavállalat és/vagy valamely leányvállalata mint kezességvállaló által, de a kezes érdekében gyakorolt szavazatok száma (a kezesség fejében átvett tulajdoni hányadot megillető szavazatok száma)
+ harmadik személyek által (a saját nevükben) az anyavállalat és/vagy valamely leányvállalata javára (érdekében) gyakorolt szavazatok száma
= anyavállalatot közvetlenül és/vagy közvetetten megillető és gyakorolható szavazatok száma
Anyavállalatot megillető kinevezési és visszahívási jogok hányadának számítása
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség megítélése során az anyavállalatot a vezető testületben (igazgatóság, ügyvezetés), illetve a felügyelő bizottságban megillető kinevezési és visszahívási jogok hányadának számítása általánosan megfogalmazva az alábbi képlet segítségével végezhető el:

a =	b	* 100
	c

ahol:
a = anyavállalatot megillető kinevezési és visszahívási jogok hányada
b = anyavállalatot közvetlenül és/vagy más leányvállalatain keresztül közvetetten megillető és gyakorolható kinevezési és visszahívási jogok száma
c = adott vállalkozásnál gyakorolható összes kinevezési és visszahívási jogok száma
Az adott vállalkozásnál gyakorolható összes kinevezési és visszahívási jogok számának meghatározása (nevező):
+ a társasági szerződés, alapító okirat alapján a tulajdonosokat megillető összes kinevezési és visszahívási jogok száma
- az adott vállalkozás által visszavásárolt saját részvényekhez, üzletrészekhez kapcsolódó, nem gyakorolható kinevezési és visszahívási jogok száma
- jogszabályi előírások alapján nem gyakorolható kinevezési és visszahívási jogok száma
- az adott vállalkozás (mentesíthető anyavállalat) saját leányvállalata (unokavállalat) által gyakorolható kinevezési és visszahívási jogok száma
= az adott vállalkozásnál gyakorolható összes kinevezési és visszahívási jogok száma
Az anyavállalatot közvetlenül és/vagy más leányvállalatain keresztül közvetetten megillető és gyakorolható kinevezési és visszahívási jogok számának meghatározása (számláló):
+ az anyavállalatot közvetlen tulajdoni hányada alapján a társasági szerződés, alapító okirat szerint megillető kinevezési és visszahívási jogok száma (anyavállalat birtokában lévő tulajdoni hányad jogosultságainak száma)
+ az anyavállalat valamely leányvállalatát közvetlen tulajdoni hányada alapján a társasági szerződés, alapító okirat szerint megillető kinevezési és visszahívási jogok száma (leányvállalat birtokában lévő tulajdoni hányad jogosultságainak száma)
- az anyavállalat és/vagy valamely leányvállalata által szerződés alapján átruházott jogkörben mások helyett gyakorolt kinevezési és visszahívási jogok száma
- az anyavállalat és/vagy valamely leányvállalata által harmadik személy utasításai szerint gyakorolt kinevezési és visszahívási jogok száma (biztosítékként átvett tulajdoni hányadot megillető jogosultságok száma)
- az anyavállalat és/vagy valamely leányvállalata mint kezességvállaló által, de a kezes érdekében gyakorolt kinevezési és visszahívási jogok száma (a kezesség fejében átvett tulajdoni hányadot megillető jogosultságok száma)
+ harmadik személyek által (a saját nevükben) az anyavállalat és/vagy valamely leányvállalata javára (érdekében) gyakorolt kinevezési és visszahívási jogok száma
= anyavállalatot közvetlenül és/vagy közvetetten megillető és gyakorolható kinevezési és visszahívási jogok száma

Megjegyzések az anyavállalatot megillető szavazati arány, illetve kinevezési és visszahívási jogok hányadának meghatározásához

Mindkét mutatószám számítása során a nevezőt csökkenteni kell a jogszabályi előírások által nem gyakorolható jogok számával, ami adott esetben jelentheti azokat a jogokat, amelyek olyan részvényekhez, üzletrészekhez kapcsolódnak, amelyekhez bűncselekmény révén jutott a tulajdonosa.
Mindkét mutatószám számítása során a nevezőt csökkenteni kell a visszavásárolt saját részvényekhez, üzletrészekhez kapcsolódó jogosultságok számával, aminek az a magyarázata, hogy e jogok tulajdonosa és gyakorlója átmenetileg maga a társaság, s a Gt. szerint a közgyűlésen, taggyűlésen az e részvényeket, üzletrészeket megillető szavazati jogok nélkül kell meghatározni az összes szavazati jogot.
Mindkét mutatószám számítása során a nevezőt csökkenteni kell az adott vállalkozás (mint mentesíthető anyavállalat) saját leányvállalata (unokavállalat) által az adott vállalkozásnál (mentesíthető anyavállalatnál) gyakorolható jogok számával, aminek alapvetően konszolidációs indokai vannak. A konszolidáció során az adott vállalkozást és annak saját leányvállalatát egyetlen vállalkozásként kell kezelni (az unokavállalat beszámolójának adatai összevonásra kerülnek saját anyavállalata adataival), s a leányvállalat tulajdonában lévő részvény, üzletrész ennek során már úgy fog viselkedni, mint a visszavásárolt saját részvény, üzletrész, hiszen az az összevont (konszolidációba teljeskörűen bevont) vállalkozás tulajdonában lesz (ebben a mérlegben jelenik meg részesedésként), azaz e részvények, üzletrészek tulajdonosa a konszolidáció során maga a vállalatcsoport. A valódi (Gt. szerinti) visszavásárolt saját részvényektől és üzletrészektől való megkülönböztetés érdekében egy adott vállalkozás saját leányvállalata tulajdonában az adott vállalkozásban lévő részvényeket és üzletrészeket "kvázi" (konszolidációs szempontból) visszavásárolt saját részvényeknek és üzletrészeknek célszerű nevezni.
Mindkét mutatószám számítása során a számlálóban az anyavállalatot közvetlen tulajdoni hányada alapján megillető jogokat kell kiindulási alapként kezelni, majd ezt növelni kell az anyavállalatot közvetetten (más leányvállalatain keresztül) megillető jogok számával, ami együttesen azt mutatja meg, hogy az anyavállalat és más leányvállalatai tulajdonában (birtokában) mennyi jogosultság van. Ezt egyrészt növelni kell azon jogokkal, amelyekkel ugyan nem tulajdonosként, illetve birtokosként rendelkezik az anyavállalat vagy valamelyik leányvállalata, de harmadik személyek az ő érdekükben gyakorolják a jogokat (azaz ezen jogok a konszolidáció során úgy veendőek figyelembe, mintha az az anyavállalatot illetné meg), másrészt csökkenteni kell azon jogokkal, amelyekkel ugyan tulajdonosként, illetve birtokosként rendelkezik az anyavállalat vagy valamely leányvállalata, de a jogokat nem a saját érdekükben, hanem harmadik személyek érdekében gyakorolják (azaz ezen jogok a konszolidáció során nem az anyavállalatnál veendőek figyelembe).
Összefoglalva megállapítható tehát, az anyavállalatot megillető jogok meghatározása során nem az a mérvadó szempont, hogy kinek a tulajdonában, illetve birtokában lévő értékpapírokhoz (részvényekhez, üzletrészekhez) kapcsolódnak a jogok, hanem az, hogy ezeket a jogokat kinek az érdekében gyakorolják. Ennek következtében az anyavállalatot megillető jogként kell figyelembe venni minden olyan jogot, amelyek közvetlenül vagy közvetetten az anyavállalat érdekében gyakorolnak, függetlenül attól, hogy a jogot ki gyakorolja, de csak azokat a jogokat lehet az anyavállalatnál figyelembe venni, amelyeket az anyavállalat érdekében gyakorolnak.

Szerződés alapján gyakorolt döntő irányítás és ellenőrzés

Addig, amíg az anyavállalatot megillető szavazati arány, illetve kinevezési és visszahívási jogosultságok aránya mutatószámok viszonylag egzakt módon mérhetők és megállapíthatók, ugyanez nem mondható el a meghatározó befolyás gyakorlásának harmadik, az Szvt. által nevesített esetéről, nevezetesen amikor az anyavállalat a többi tulajdonossal kötött szerződés alapján gyakorol döntő irányítást, ellenőrzést egy másik vállalkozásnál.
A meghatározó befolyás gyakorlásának megállapítása itt két vetületben is gondot okozhat. A meghatározó befolyás minősítésének egyik problémája az lehet, hogy ezek a tulajdonosok között kötött szerződések gyakran nem publikusak, azaz magának a szerződés létének a feltárása is gondot okozhat. Az vitathatatlan, hogy ilyen szerződés meglétére utalhatnak úgynevezett "ráutaló jelek", mint például a rendszeres együttszavazás, az egyik tulajdonos nyilvánvaló érdekei elleni döntésben tartózkodás vagy a döntés elfogadása, azonban ezek megítélése roppant nehézkes és aggályos, hiszen okozhatja véletlen egybeesés is, vagy a külső szemlélő által nem ismert egyéb indokok.
A meghatározó befolyás e szempont szerinti minősítésének másik problémája az (most már feltételezve a tulajdonosok között kötött szerződés ismeretét), hogy e szerződésnek milyen jogosítványokkal kell felruháznia az anyavállalatot ahhoz, hogy elmondható legyen, az anyavállalat rendelkezik az adott vállalkozás felett a döntő irányítással, ellenőrzéssel. E szerződés meghatározó befolyás szempontjából történő tartalmi minősítésére az Szvt. nemhogy konkrét előírást, de még iránymutatást sem tartalmaz. Ennek alapvető oka az, hogy az anyavállalatot döntő irányítással, ellenőrzéssel felruházó szerződés tartalmára vonatkozóan nem lehet egységes kritériumokat meghatározni, hiszen ugyanaz a jogosítvány az egyik vállalkozás esetében kimerítheti a meghatározó befolyás e feltételét, míg egy másik vállalkozás esetében nem. A szerződés tartalmi előírásait minden esetben egyedileg kell minősíteni, figyelembe véve többek között a szerződést kötő felek személyét, a szerződés térbeni és időbeni hatályát, a szerződés kedvezményezettje és az adott vállalkozás közötti kapcsolatrendszert, az általános piaci körülményeket és feltételeket, az adott vállalkozásokra vonatkozó szűkebben vett gazdálkodási környezetet stb.
(Nem értendők ide a szerződés olyan tartalmi előírásai, amelyek alapján valamely más tulajdonos vagy tulajdonosok lemondanak önálló szavazati, illetve kinevezési és visszahívási jogukról az anyavállalat javára, hiszen e kérdés rendezésre kerül a meghatározó befolyás első két esetében, mint harmadik személyek által az anyavállalat érdekében gyakorolt jogok.)

3. Tájékoztatás a leányvállalati viszony létrejöttéről

A leányvállalati minősítés feltétele, hogy az adott vállalkozásnál egy másik vállalkozás (az anyavállalat) az Szvt. szerint meghatározó befolyást gyakoroljon az azt eredményező kapcsolatok valamelyike alapján. Ennek elbírálása, minősítése azonban minden esetben az anyavállalat feladata, melynek alapvető oka, hogy csak a befektető vállalkozás szintjén határozható meg egyértelműen a meghatározó befolyás, figyelembe véve, hogy az a közvetlen tőkebefektetés mellett közvetett módon (más leányvállalatokon keresztül) is létrejöhet.
Példaként hozható erre egy olyan vállalkozás, amelynek öt tulajdonosa van, mindegyik egyenként 20-20 %-os mértékű szavazati aránnyal (most tekintsünk el a kinevezési és visszahívási jogosítványoktól, valamint a többi tulajdonossal kötött szerződéstől). Az adott vállalkozás saját tulajdonosi struktúrája alapján tudná csak a meghatározó befolyást minősíteni, amely szerint az adott példában nem minősül leányvállalatnak, hiszen egyetlen tulajdonosa sem rendelkezik a szavazatok többségével. Ha azonban az is ismert, hogy az öt tulajdonos közül kettő egyben leányvállalata az adott vállalkozás egyik tulajdonosának, akkor már az adott vállalkozást leányvállalatnak kell minősíteni, amely minősítést azonban csak az anyavállalat tud elvégezni, hiszen az ő szintjén ismertek az egyéb befektetések adatai is.
Az Szvt. előírásai alapján az anyavállalatnak nem csak az a kötelezettsége, hogy a konszolidációs szempontú minősítést elvégezze (azaz, hogy meghatározza kik a leányvállalatai, közös vezetésű vállalkozásai, társult vállalkozásai és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásai), hanem az is, hogy erről tájékoztatást adjon az érintett vállalkozások felé. Az Szvt. ugyan csak a leányvállalatok esetében írja elő azok kötelező anyavállalati tájékoztatását, azonban ez értelemszerűen ki kell terjedjen minden egyéb a konszolidációs körbe tartozó vállalkozásra is, hiszen egyedi beszámolójukban csak ez alapján lehetéséges pl. a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő adatok bemutatása [részletesen lásd a 3. § (2) bekezdés konszolidációs előírásainál kifejtetteket].
Az Szvt. arra vonatkozóan sem tartalmaz előírást, hogy az anyavállalat részéről e tájékoztatásnak időben mikor kell megvalósulnia. Értelemszerűen a tájékoztatást mihamarabb meg kell ejteni, mivel ennek elmaradása, vagy időbeni elhúzódása sértheti a konszolidációs körben érintett vállalkozások egyedi éves beszámolójának megbízható és valós összképét. Például ha a leányvállalatnak minősülő vállalkozás mérlegkészítésének időpontját követően történik csak meg a tájékoztatás, akkor a beszámoló kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő adatai és tájékoztatásai hiányosak lesznek. Gyakorlatilag itt célszerű egy folyamatos tájékoztatás megvalósítása, de legkésőbb az anyavállalat mérlegének fordulónapját követően, a végleges konszolidációs kör kialakításakor azonnal megadni a tájékoztatást az érdekeltek felé.

GYAKORLAT

Gyakorlati problémák az anyavállalatot megillető jogosultságok figyelembevétele során

Az anyavállalatot megillető szavazati arány, illetve kinevezési és visszahívási jogok hányadának meghatározása során olyan gyakorlati problémák is felmerülhetnek, amelyekre az Szvt. konszolidációs előírásai nem adnak választ. Ilyen lehet például az az eset, amikor egy adott vállalkozásnál nem csak az anyavállalat, illetve más leányvállalatai rendelkeznek tőkebefektetéssel, hanem az anyavállalat magánszemély tulajdonosai is. A problémát ez esetben az okozza, hogy a magánszemélyekre, mint tulajdonosokra (befektetőkre) nem vonatkoznak az Szvt. konszolidációs (és egyéb) előírásai, így a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség sem, ennek megfelelően e magánszemélyek befektetései - az Szvt. szó szerinti értelmezésében - nem minősülnek anyavállalati közvetett befektetéseknek, s így e befektetésekhez kapcsolódó jogokat sem kell az anyavállalatnál figyelembe venni. Valójában azonban az vélelmezhető, hogy az anyavállalat magánszemély tulajdonosai e befektetésükkel kapcsolatban is szem előtt fogják tartani a vállalatcsoport (így az anyavállalat) érdekeit, hiszen az egybeesik saját személyes érdekeikkel is. Mindezek alapján az Szvt. szelleméből következően e magánszemélyi befektetésekhez kapcsolódó jogokat is úgy kellene figyelembe venni, mint az anyavállalatot megillető jogokat. Természetesen az ilyen esetekben nagyon körültekintően kell eljárni, s csak bizonyítható érdekazonosság fennállásakor lehet e jogokat az anyavállalatnál figyelembe venni. Az érdekazonosság bizonyítható az adott vállalkozás közgyűlésein, taggyűlésein hozott határozatok tételes felülvizsgálatával, hiszen a határozathozatal során a szavazás mikéntje tulajdonosonként megállapítható.
Az ilyen jellegű vitás esetek akkor bírnak különös jelentőséggel, ha az Szvt. szabályainak figyelembevételével elvégzett számítási mód szerint az anyavállalat nem rendelkezik ugyan az adott vállalkozásnál a meghatározó befolyással (a szavazatok többségével, illetve a kinevezési és visszahívási jogosítványok többségével), de az anyavállalat magánszemély tulajdonosait az adott vállalkozásnál megillető jogok figyelembevételével már teljesülnének a meghatározó befolyás törvényi feltételei. A konszolidált éves beszámoló megbízható és valós összképe szempontjából lényeges lehet, hogy az adott vállalkozás leányvállalatként vagy csak társult vállalkozásként kerül-e bevonásra a konszolidáció során. Arról nem is beszélve, hogy akár ezen a minősítésen is múlhat az, hogy egyáltalán számviteli szempontból létrejön-e a vállalatcsoport, azaz, hogy készül-e konszolidált éves beszámoló vagy sem.

116. § (1) Nem kötelező összevont (konszolidált) éves beszámolót és összevont (konszolidált) üzleti jelentést készítenie annak az anyavállalatnak (a továbbiakban: mentesíthető anyavállalat), amely maga is leányvállalata egy vállalatnak (a továbbiakban: fölérendelt anyavállalat),

a) ha az Európai Unióban székhellyel rendelkező fölérendelt anyavállalat e törvény vagy a Tanács 1983. június 13-i, 83/349/EGK számú 7. irányelve, illetve az Európai Parlament és a Tanács 2002. július 19-i, 1606/2002. számú (EK) rendelete szerinti összevont (konszolidált) éves beszámolót, valamint összevont (konszolidált) üzleti jelentést készít és nyilvánosságra hoz, abban a mentesíthető anyavállalat és annak leányvállalatai éves beszámolóit is konszolidálják, továbbá nem vonatkozik a mentesíthető anyavállalatra a 119. §; és[26]

b) a tulajdonostársak vagy azok valamelyike - akiknek (akinek) részvénytársaságnál legalább 10 százalékos, korlátolt felelősségű társaságnál legalább 20 százalékos részesedés van a birtokában - hat hónappal a fölérendelt anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének mérlegfordulónapja előtt nem kérték (kérte) a mentesíthető anyavállalattól az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállítását.

(2) Az (1) bekezdés alkalmazása esetén a mentesíthető anyavállalat éves beszámolója kiegészítő mellékletének a következőket is kell tartalmaznia:

a) az összevont (konszolidált) éves beszámolót készítő fölérendelt anyavállalat nevét és székhelyét; valamint

b) utalást arra vonatkozóan, ha az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség alól az (1) bekezdés szerint mentesítették.

(3) Az (1) bekezdés a) pontjának alkalmazása esetén a mentesített anyavállalat székhelyén a fölérendelt anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámolója megtekintését minden érdekelt részére biztosítani kell, továbbá lehetővé kell tenni, hogy arról minden érdekelt teljes vagy részleges másolatot készíthessen.[27]

MAGYARÁZAT

1. Mentesíthető anyavállalatok mentesítése

A mentesíthető anyavállalat elnevezés az Szvt. szerint azt jelenti, hogy bizonyos feltételek teljesülése esetén ezen anyavállalat nem kötelezett saját konszolidált éves beszámoló összeállítására (részkonszolidált éves beszámoló összeállítására).
A mentesíthető anyavállalatnak nem kötelező a részkonszolidált éves beszámoló összeállítása, ha a következő feltételek egyszerre, egyidejűleg teljesülnek:
- a mentesíthető anyavállalat olyan fölérendelt anyavállalat leányvállalata, amely vagy belföldi (Magyar Köztársaság) székhelyű, vagy székhelye az Európai Unió valamely tagállamában van (ez utóbbi feltétel a Magyar Köztársaságnak az Európai Unióhoz történő csatlakozása időpontját követően él), s a fölérendelt anyavállalat konszolidált beszámolóját vagy a számviteli törvény, vagy a nemzetközi számviteli standardok alapján állítja össze, és
- a fölérendelt (konszolidációra kötelezett) anyavállalat konszolidált éves beszámolót és konszolidált üzleti jelentést készít és azt nyilvánosságra hozza, és
- a fölérendelt (konszolidált éves beszámolót és üzleti jelentést készítő) anyavállalat a mentesíthető anyavállalatot és annak leányvállalatait az általa készített konszolidált éves beszámolóba bevonja, és
- a fölérendelt anyavállalat a mentesíthető anyavállalatot a teljes körű bevonás módszerével vonja be az általa készített konszolidált éves beszámolóba, és
- a mentesíthető anyavállalat külső (vállalatcsoporton kívüli) tulajdonosai vagy azok valamelyike (akinek/akiknek részvénytársasági formában működő mentesíthető anyavállalatnál legalább 10%-os, korlátolt felelősségű társaság formában működő mentesíthető anyavállalatnál legalább 20%-os részesedés van a birtokában) hat hónappal a fölérendelt anyavállalat konszolidált éves beszámoló készítésének mérlegfordulónapja előtt nem kérte/kérték a mentesíthető anyavállalattól a részkonszolidált éves beszámoló és üzleti jelentés összeállítását.
Mint látható, a mentesítés tényleges alkalmazása alapvetően a mentesíthető anyavállalat tulajdonosaitól függ, részben a fölérendelt anyavállalattól, részben pedig a mentesíthető anyavállalat külső tulajdonosaitól. A mentesítés lényege az, hogy amennyiben a mentesíthető anyavállalat által készítendő részkonszolidált éves beszámoló megjelenik a fölérendelt anyavállalat által készített konszolidált éves beszámolóban (mivel a mentesíthető anyavállalatot a fölérendelt anyavállalat teljeskörűen vonja be saját konszolidált éves beszámolójába), akkor nem szükséges a mentesíthető anyavállalatnak külön részkonszolidált éves beszámolót és üzleti jelentést készítenie, feltéve, ha a saját külső tulajdonosai erre nem tartanak igényt (kisebbség védelmi előírás).
A mentesíthető anyavállalat külső tulajdonosainak igénybejelentésére vonatkozó időbeli és részesedési mértékhez kapcsolódó megkötések logikusak, hiszen egyrészt a konszolidálásra előre fel kell készülni, másrészt a költség-haszon elv alapján akkor kötelező egy ilyen jelentős idő- és munkaráfordítást igénylő feladatot elvégezni (a részkonszolidált éves beszámolót összeállítani), ha arra megfelelő igény mutatkozik.

2. A kiegészítő melléklet tartalma mentesíthető anyavállalatnál, ha az nem készít részkonszolidált éves beszámolót

Amennyiben a mentesíthető anyavállalat az előző feltételek együttes teljesülése következtében nem készít részkonszolidált éves beszámolót, akkor az egyedi éves beszámolója kiegészítő mellékletének a következőket kötelezően tartalmaznia kell:
- a konszolidált éves beszámolót készítő fölérendelt anyavállalat neve és székhelye, valamint
- utalás arra vonatkozóan, hogy a részkonszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség alól az Szvt. 116. § (1) bekezdése alapján mentesült.
A mentesíthető anyavállalat egyedi éves beszámolójának kiegészítő melléklet tartalmára vonatkozó ezen előírás a beszámoló felhasználói részére nyújt tájékoztatást, elsősorban arra vonatkozóan, hogy az adott vállalkozás tagja és részben tulajdonosa is egy vállalatcsoportnak, másrészt eligazítja a beszámolót felhasználókat abban a kérdésben, hogy ki a konszolidált éves beszámolót készítő fölérendelt anyavállalat, azaz a vállalatcsoportra vonatkozóan hol lelhető fel konszolidált beszámoló.

3. A mentesíthető anyavállalat mentesülése esetén megjelenő nyilvánossági követelmény

Amennyiben a mentesíthető anyavállalat az előzőek [116. § (1) bekezdés] szerint mentesül a részkonszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól, abban az esetben is van azonban nyilvánosságra hozatali kötelezettsége. Ez értelemszerűen nem a saját, hanem a fölérendelt anyavállalata által készített konszolidált éves beszámolóra vonatkozik. Mivel azonban a fölérendelt anyavállalata lehet európai uniós tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozás is, így a nyilvánosságra hozatal követelménye itt sajátosan érvényesül.
A mentesíthető anyavállalat fölérendelt anyavállalata által készített összevont (konszolidált) éves beszámoló nyilvánosságát úgy kell ez esetben biztosítani, hogy
- annak megtekintését a mentesíthető anyavállalat székhelyén minden érdekelt részére biztosítani kell, továbbá
- az érdekeltek számára lehetővé kell tenni, hogy arról részleges vagy teljes másolatot készíthessenek.

117. § (1) Az anyavállalatnak nem kell az üzleti évről összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie, ha az üzleti évet megelőző két - egymást követő - üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő három mutatóérték közül bármelyik kettő nem haladja meg az alábbi határértéket:

a) a mérlegfőösszeg 2700 millió forintot,

b) az éves nettó árbevétel 4000 millió forintot,

c) az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma a 250 főt.

(2) Az (1) bekezdés szerinti mutatóértékek meghatározásánál az anyavállalat és leányvállalatainak, valamint közös vezetésű vállalkozásainak (ideértve a 119. § alá tartozókat is) konszolidálás előtt összesített adatait kell figyelembe venni. A közös vezetésű vállalkozás adatait a tőkerészesedés mértékében kell figyelembe venni.

(3) Amennyiben az anyavállalat leányvállalatai és közös vezetésű vállalkozásai valamelyike nem rendelkezik a tárgyévet megelőző üzleti év (1) bekezdés szerinti adataival, akkor az (1) bekezdés szerinti mutatóérték meghatározásánál a tárgyévi várható - éves időtartamra átszámított - adatokat kell figyelembe venni.

(4) A hitelintézeti, a biztosítóintézeti anyavállalatra, a pénzügyi vállalkozásra, mint anyavállalatra az (1) bekezdés szerinti mentesítés nem vonatkozik.

(5) Az (1) bekezdés nem alkalmazható, ha a mérleg fordulónapján az anyavállalat vagy a konszolidálásba bevont leányvállalat részvényei, üzletrészei, illetve az általuk kibocsátott értékpapírok tőzsdei kereskedelme engedélyezett, vagy az engedélyezést már kérelmezték.

(6) Nem kell az anyavállalatnak az üzleti évről összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie, ha leányvállalatait, közös vezetésű vállalkozásait a 119. § alapján felmentette és ezen vállalkozásokra, valamint társult vállalkozásaira alkalmazható a 129. § (2) bekezdése. Az anyavállalat éves beszámolója kiegészítő mellékletében köteles tájékoztatást adni arról, hogy az e §-ban nevesített felmentési lehetőségek közül melyiket alkalmazta.

MAGYARÁZAT

1. Nagyságrend alapján történő mentesítés

Az Szvt. lényegesség elvéből következően bizonyos fölérendelt és mentesíthető anyavállalatoknak akkor sem kötelező összeállítaniuk a konszolidált éves beszámolót és üzleti jelentést, ha egyébként annak készítési kötelezettségére vonatkozó általános feltételeknek eleget tesznek. A mentesíthetőséget ez esetben az Szvt. a vállalatcsoport (itt anyavállalat, leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások) együttes nagyságrendjéhez kapcsolja. A konszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól a vállalatcsoport nagyságrendje alapján történő mentesíthetőség lényege az, hogy amennyiben a vállalatcsoport együttesen sem halad meg egy bizonyos nagyságrendet (méretet), akkor az anyavállalat mentesül a konszolidáció kötelezettsége alól.
Természetesen ilyen esetekben a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség alól mentesülő anyavállalat tárgy üzleti évre vonatkozóan készített egyedi éves beszámolója kiegészítő mellékletében köteles tájékoztatást adni arról, hogy e jogcímen mentesült a konszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól.
A vállalatcsoport nagyságrendjének meghatározása három mutató együttes értékelése alapján történik, amely mutatóknál határértékeket állapít meg az Szvt. E mutatók és határértékeik:

– mérlegfőösszeg	2.700 millió forint,
– éves nettó árbevétel	4.000 millió forint,
– átlagosan foglalkoztatottak létszáma	250 fő.

(Az itt meghatározott mutatóértékek alapján történő minősítést először a 2001. évben induló üzleti évről készítetendő konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség vizsgálata során kell alkalmazni.)
A mutatóértékek számítása során az alábbiakat kell még figyelembe venni:
- a vállalatcsoportba tartozó mely vállalkozások adatait kell összesíteni,
- az adatokat milyen arányban kell figyelembe venni az összesítés során,
- mely időszakok adatait kell összesíteni,
- hogyan kell alakulniuk az összevont mutatóértékeknek.
A mutatóértékek számítása során figyelembe kell venni az anyavállalat, annak minden leányvállalata és közös vezetésű vállalkozása konszolidálás előtti megfelelő adatait. Azaz a nagyságrend alapján történő mentesítés számítása során nem az a mérvadó, hogy a leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások teljeskörűen bevonásra kerülnek-e az esetlegesen készítendő konszolidált éves beszámolóba vagy sem, hanem az, hogy milyen minőségben tartoznak a vállalatcsoporthoz (leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások).
A közös vezetésű vállalkozásnak minősülő érdekeltségek adatait a tőkerészesedés (tulajdoni hányad) mértékében kell csak figyelembe venni a mutatóértékek számítása során. Azaz, ha az anyavállalat egy közös vezetésűnek minősülő vállalkozásban csak 50%-os mértékű tulajdoni hányaddal rendelkezik, akkor e vállalkozás mérlegfőösszegének, éves nettó árbevételének és az üzleti évben foglalkoztatottak átlagos létszámának csak felét kell hozzászámítania a vállalatcsoport szintű mutatóértékekhez. Ez az előírás egyben azt is jelenti, hogy leányvállalatnak minősülő vállalkozások esetében viszont függetlenül az anyavállalatot megillető tulajdoni hányadtól a megfelelő adatok mindig a leányvállalatok egyedi éves beszámolójában szereplő teljes összegükben veendők figyelembe a vállalatcsoport szintű mutatóértékek meghatározása során.
Annak vizsgálatához, hogy a tárgy üzleti évre vonatkozóan mentesülhet-e az anyavállalat a nagyságrend alapján a konszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól, a tárgy üzleti évet megelőző két egymást követő üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozóan számított megfelelő adatokat kell összesíteni. Abban az esetben, ha akár az anyavállalat, akár valamely leányvállalata vagy közös vezetésű vállalkozása
a) tárgyévet megelőző két üzleti éve közül valamelyik vagy mindkettő nem 12 teljes hónapra vonatkozik (pl. átalakulás miatt, újonnan alapított vállalkozás), akkor a tört üzleti év adatait éves szintre át kell számítani, s az évesített adatokat kell figyelembe venni a mentesíthetőség feltételeinek számítása során,
b) nem rendelkezik a tárgyévet megelőzően csak egy üzleti évvel (pl. tárgy üzleti év során újonnan alapított vállalkozás, amelynek cégbírósági bejegyzése a tárgy üzleti évben meg is történt), akkor a lezárt üzleti év éves szintre átszámított adatai mellett a tárgy üzleti évre vonatkozóan várható, szintén éves szintre átszámított adatokat kell figyelembe venni a mentesíthetőség feltételeinek számítása során,
c) egyáltalán nem rendelkezik tárgyévet megelőző üzleti évvel (pl. tárgy üzleti év során újonnan alapított vállalkozás, amelynek cégbírósági bejegyzése a tárgy üzleti év mérlegfordulónapjáig nem történt meg), akkor a tárgy üzleti évre vonatkozóan várható, éves szintre átszámított adatokat kell figyelembe venni a mentesíthetőség feltételeinek számítása során.
Az anyavállalat akkor mentesülhet a nagyságrend alapján a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség alól, ha az előzőek szerint meghatározott vállalatcsoport szintű mutatóértékek közül évente legalább kettő (a három mutató közül bármelyik kettő) nem haladja meg az Szvt. szerint meghatározott határértéket.

Kivételek a nagyságrend alapján történő mentesíthetőség alkalmazása alól

Az anyavállalat konszolidált éves beszámoló és üzleti jelentés készítési kötelezettsége alól a vállalatcsoport nagyságrendje alapján való mentesíthetőség nem vonatkozik azon konszernekre, ahol
- az anyavállalat hitelintézet, vagy
- az anyavállalat pénzügyi vállalkozás, vagy
- az anyavállalat biztosítóintézet, vagy
- a konszolidált éves beszámoló fordulónapján akár az anyavállalat, akár valamely konszolidálásba teljeskörűen bevonandó vállalkozása (leányvállalata, közös vezetésű vállalkozása) részvényei, üzletrészei, illetve az általuk kibocsátott értékpapírok tőzsdei kereskedelme engedélyezett, vagy az engedélyezést már kérelmezték.
E kivételek lényege az, hogy minden olyan esetben, amikor a konszolidált éves beszámolót felhasználók köre széles (pl. tőzsdei cégek esetében), illetve az anyavállalat tevékenysége speciális jellegű (pl. hitelintézetek, biztosítóintézetek) a konszolidált éves beszámolónak el kell készülnie, a nagyságrend alapján erre vonatkozóan mentesítés nem érvényesíthető.
A nagyságrend alapján történő mentesítés az Szvt. előírásai alapján nem kötelező erejű, az csak lehetőség az anyavállalat részére, azaz, ha egy vállalatcsoport eleget tesz ugyan a nagyságrend alapján történő mentesíthetőség feltételeinek, de az anyavállalat (vagy annak tulajdonosai) úgy dönt, hogy el kívánja készíteni (készíttetni) a konszolidált éves beszámolót, akkor erre természetesen lehetősége van. Ilyen esetekben is (önként vállalt konszolidáció) azonban a konszolidált éves beszámoló és üzleti jelentés összeállítása során kötelező betartani az Szvt. konszolidációra vonatkozó előírásait.

2. Könyv szerinti értéken történő konszolidáció kizárólagosságán alapuló mentesíthetőség

A 2001. évben induló üzleti évről készítetendő konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség vizsgálata során lehet alkalmazni első alkalommal az e jogcímen alapuló mentesítés lehetőségét. Ennek lényege, hogy a vállalatcsoportra vonatkozóan az anyavállalatnak nem kötelező a konszolidált éves beszámoló és üzleti jelentés összeállítása abban az esetben, ha a leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások és társult vállalkozások bevonási módszerek alól történő mentesíthetőségére vonatkozó lehetőségek alkalmazásával a vállalatcsoportra vonatkozó konszolidált mérleg és eredménykimutatás adatai gyakorlatilag megegyeznének az anyavállalat egyedi beszámolója mérlegének és eredménykimutatásának adataival.
Erre akkor kerülne sor, ha
- a vállalatcsoporton belül minden leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás esetében alkalmazhatóak az e vállalkozásokra vonatkozó, a konszolidációba történő teljes körű bevonás alóli mentesíthetőségek (részletesen lásd a 119. § tárgyalásánál), azaz nem marad a vállalatcsoporton belül olyan leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás, amelyet az anyavállalatnak a teljes körű bevonás módszerével kellene bevonnia a konszolidált éves beszámolójába, és ezen túlmenően
- a vállalatcsoporton belül a teljes körű bevonás módszere alól mentesített leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások, valamint minden társult vállalkozás esetében alkalmazható az e vállalkozásokra vonatkozó, a konszolidációba a részesedés értékelés módszerével (equity módszer) történő bevonás alóli mentesíthetőség (részletesen lásd a 129. § tárgyalásánál), azaz nem marad a vállalatcsoporton belül olyan leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás és társult vállalkozás, amelyet az anyavállalatnak a részesedés értékelés módszerével kellene bevonnia a konszolidált éves beszámolójába.
A mentesítés e jogcímen csak akkor alkalmazható, ha az előzőek szerinti feltételek egyidejűleg teljesülnek egy adott konszolidációs időszak vonatkozásában.
Amennyiben a fenti mentesíthetőségek alkalmazhatóak, abban az esetben az anyavállalat minden, az érdekeltségi körébe tartozó vállalkozást (leányvállalatokat, közös vezetésű vállalkozásokat, társult vállalkozásokat és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásokat) a könyv szerinti értéken történő konszolidáció módszerével lenne köteles bevonni a konszolidált éves beszámolóba. E módszer lényege, hogy az anyavállalat mérlegével és eredménykimutatásával egyetlen más vállalkozás mérlege és eredménykimutatása sem kerülhet összevonásra, sőt az e módszerrel bevont vállalkozásokban lévő részesedések értéke is az anyavállalat egyedi könyveiben szereplő értékkel jelenhet csak meg a konszolidált éves beszámoló mérlegében. Ennek gyakorlati következménye az, hogy az így előálló konszolidált éves beszámoló mérlege és eredménykimutatása tételről-tételre megegyezne az anyavállalat egyedi éves beszámolója mérlegének és eredménykimutatásának soraival, adataival. Ilyen esetekben viszont gyakorlatilag nincs többlet információs tartalma a konszolidált beszámolónak, tehát az Szvt. új előírása értelmében az anyavállalat nem is kötelezett annak összeállítására.
Természetesen ilyen esetekben a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség alól mentesülő anyavállalat tárgy üzleti évre vonatkozóan készített egyedi éves beszámolója kiegészítő mellékletében köteles tájékoztatást adni arról, hogy e jogcímen mentesült a konszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól.
A nagyságrend alapján történő mentesítéshez hasonlóan a könyv szerinti értéken történő konszolidáció kizárólagosságán alapuló mentesítés is az Szvt. előírásai alapján nem kötelező erejű, az csak lehetőség az anyavállalat részére, amely lehetőséggel döntésének megfelelően élhet, vagy azzal nem kíván élni, s így készít konszolidált éves beszámolót és üzleti jelentést.

118. § (1) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítésébe az anyavállalatot, minden leányvállalatot, továbbá a 128. § (2) bekezdése szerinti feltételeknek megfelelő közös vezetésű vállalkozást - a 119. § kivételével - be kell vonni.

(2) Amennyiben az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésekor az anyavállalat által a konszolidálásba bevont leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások összetételében az üzleti év folyamán lényeges változás következett be, úgy az összevont (konszolidált) éves beszámolóba fel kell venni olyan adatokat, amelyek lehetővé teszik az egymás után következő üzleti évek összevont (konszolidált) éves beszámolóinak összehasonlítását. Az összehasonlíthatóság követelményének úgy is eleget lehet tenni, ha az előző üzleti évi összevont (konszolidált) éves beszámoló adatait a változásnak megfelelően módosítják, vagy a változásokról a kiegészítő mellékletben adnak részletes tájékoztatást.

(3) Minden leányvállalat - függetlenül attól, hogy bevonják-e a konszolidálásba - köteles az anyavállalathoz éves beszámolóját, a saját jogon készített, összevont (konszolidált) éves beszámolóját, valamint a 121. § (1) bekezdése szerinti közbülső beszámolót, továbbá ha ezen beszámolók könyvvizsgálata megtörtént, a könyvvizsgálói jelentéseket átadni. Az anyavállalat a leányvállalatoktól felvilágosítást, indokolást kérhet az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítéséhez.

MAGYARÁZAT

Áttekintés

Az Szvt. e paragrafusa a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettséggel kapcsolatban egyéb, egymáshoz csak érintőlegesen kapcsolódó szabályokat állapít meg. Tartalmilag itt kerül rendezésre:
- a konszolidált éves beszámolóba a teljes körű bevonás módszerével bekerülő vállalkozások köre [(1) bekezdés],
- a vállalatcsoport összetételében bekövetkezett lényeges változások bemutatási kötelezettsége [(2) bekezdés],
- a konszolidált éves beszámolóba a teljes körű bevonás módszerével bevont vállalkozások adatszolgáltatási kötelezettsége az anyavállalat felé [(3) bekezdés].

1. A konszolidált éves beszámolóba teljeskörűen bevonandó vállalkozások köre

A teljes körű bevonás lényege

A konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások konszolidációra előkészített egyedi (közbülső) éves beszámolói mérlegeinek és eredménykimutatásainak tételei a teljes körű konszolidáció során összevonásra kerülnek az anyavállalat egyedi (közbülső) éves beszámolója mérlegének és eredménykimutatásának megfelelő adataival. A teljes körű konszolidáció során az így összevont mérleg és eredménykimutatás adatokban keletkezett halmozódásokat, átfedéseket kell kiszűrni.
A teljes körű bevonás során a jogilag önálló vállalkozásokat úgy kell tekinteni, mintha egyetlen gazdasági egységet képeznének, azaz a konszolidáció során mint mint egyetlen vállalkozást (a vállalatcsoportot) kell értelmezni a teljeskörűen bevont vállalkozások összességét. A konszolidáció során e feltételezés abból következik, hogy az anyavállalat a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások esetében közvetlenül vagy közvetetten meghatározó befolyást gyakorol e vállalkozások üzletmenetére, jelentős mértékben tudja befolyásolni vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetüket. A meghatározó befolyás gyakorlásán keresztül az anyavállalat és e vállalkozások egyetlen érdekcsoportot képeznek, s a konszolidáció alapvető célja az, hogy ezek a vállalkozások együttesen is bemutatásra kerüljenek, mintha jogilag is egyetlen vállalkozásként működnének.
Mivel azonban a vállalatcsoport tagvállalatai (anyavállalat, teljeskörűen bevont vállalkozások) jogilag önálló egységekként tesznek eleget könyvvezetési és beszámolási kötelezettségüknek, ezért egyedi beszámolójuk olyan események hatásait is tartalmazni fogja, amelyek nem lennének kimutathatóak abban az esetben, ha egyetlen vállalkozásként működnének.
Mindezekből következően a konszern tagvállalatai között a konszolidált éves beszámoló üzleti évében végbement gazdasági eseményeket, illetve ezek mérlegre és eredménykimutatásra gyakorolt hatásait az Szvt. konszolidációs előírásai nem minden esetben ismerik el. A teljes körű konszolidáció során az alapvető feladat ezen gazdasági események hatásainak kiszűrése.

A teljes körű bevonás módszerei

Az Szvt. konszolidációs előírásai a teljes körű bevonás kétféle technikai kivitelezési módját írja elő alkalmazásra. Ezek:
- az adatok teljes összevonása, függetlenül a tulajdoni hányadtól (leányvállalatok esetében), illetve
- az adatok tulajdoni hányad arányában történő összevonása (közös vezetésű vállalkozások esetében).
A leányvállalatok teljes körű konszolidációja során alkalmazandó módszer lényege, hogy mindazon vállalkozások egyedi (közbülső) éves beszámolóinak teljes (100%-os) adatállományát össze kell vonni az anyavállalat megfelelő adataival, ahol az anyavállalat kizárólagosan rendelkezik a meghatározó befolyást jelentő feltételek valamelyikével. E módszer azt jelenti, hogy akkor is a leányvállalat 100%-os adatait kell összevonni, ha az anyavállalatot megillető tulajdoni hányad az adott leányvállalatnál 100%-nál kisebb, azaz a leányvállalatnál külső (konszernen kívüli) tulajdonosok is rendelkeznek tőkebefektetéssel. Ebben az esetben a konszolidált éves beszámoló mérlegében, a saját tőkén belül kell elkülönítetten kimutatni majd azt a tőkerészt, amelyet ugyan az anyavállalat irányít (meghatározó befolyásán keresztül), de az a vállalatcsoporton kívüli tulajdonosokat illet meg (külső tulajdonosok, más tagok részesedése tőkesor).
A közös vezetésű vállalkozások teljes körű konszolidációja során alkalmazandó módszer lényege, hogy e vállalkozások egyedi (közbülső) éves beszámolóinak adataiból csak olyan hányad kerül összevonásra az anyavállalat adataival, amilyen hányadban az anyavállalat tulajdonosa a közös vezetésű vállalkozásnak, mivel ezen vállalkozások esetében az anyavállalat a meghatározó befolyással csak paritásos alapon rendelkezik, más tulajdonossal vagy tulajdonosokkal közösen. E módszer szerint, ha az anyavállalat csak 50%-ban tulajdonosa egy közös vezetésű vállalkozásnak, akkor e vállalkozás mérlegének és eredménykimutatásának minden egyes adatát az összevonást megelőzően meg kell felezni, s összevonásra már csak az 50%-ban megosztott adatok kerülhetnek. Mivel ez esetben a konszolidált éves beszámoló mérlegében e vállalkozások adatai közül már csak az anyavállalatot tulajdoni hányada alapján megillető rész jelenik meg (azaz a külső tulajdonosokat megillető rész be sem kerül a konszolidált éves beszámolóba), ezért a közös vezetésű vállalkozásokkal kapcsolatban a konszolidált éves beszámoló mérlegében külső tulajdonosok részesedése a saját tőkén belül nem jelenhet meg.

A teljeskörűen bevonandó vállalkozások

Az Szvt. általános előírásainak megfelelően az anyavállalat a konszolidált éves beszámolójába a teljes körű bevonás módszerével köteles bevonni minden olyan vállalkozást, amelyek esetében meghatározó befolyást képes gyakorolni. E vállalkozások közé tartozik maga az anyavállalat, a leányvállalatok (az anyavállalat kizárólagos alapon gyakorolhatja a meghatározó befolyást) és a közös vezetésű vállalkozások (az anyavállalat a többi tulajdonossal paritásos, egyenlő alapon gyakorolhatja a meghatározó befolyást).

Leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások mentesíthetősége a teljes körű bevonás módszere alól

Egyes leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások esetében az Szvt. lehetőséget ad arra az anyavállalatnak, hogy bizonyos feltételek fennállása esetében mentesítse azokat a teljes körű bevonás módszerével történő konszolidáció alól. (Részletes kifejtését lásd a 119. § tárgyalásánál.)
Az anyavállalat egyedi minősítése alapján egyes leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások az alábbi feltételek valamelyikének teljesülése esetében mentesülhetnek a teljes körű bevonás alól:
- késedelmes, vagy indokolatlanul magas költségekkel megvalósítható adatszolgáltatás,
- a részesedést kizárólag továbbértékesítés céljából szerezték meg,
- lényeges és tartós jogi korlátozások vagy rendkívüli körülmények huzamosan akadályozzák az anyavállalatot meghatározó befolyást eredményező jogai gyakorlásában,
- a vállalkozás a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapján előtársaságként működik,
- a vállalkozás lényegtelen a vállalatcsoport egésze szempontjából, azaz teljes körű bevonásának elhagyása nem érinti a konszolidált éves beszámoló megbízható és valós összképét.
A közös vezetésű vállalkozásokat az előzőeken túlmenően akkor sem kell teljeskörűen bevonni a konszolidált éves beszámolóba, ha az egységes értékelés követelménye náluk nem érvényesíthető.

2. Az üzleti évben a vállalatcsoport összetételében bekövetkezett lényeges változások bemutatása a konszolidált éves beszámolóban

Amennyiben a konszolidált éves beszámoló üzleti évében a vállalatcsoport összetételében jelentős változások következtek be (leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások köre), akkor problémaként jelentkezik, hogy a tárgyévi konszolidált adatok mennyiben összehasonlíthatóak a korábbi év(ek) konszolidált adataival. Ilyen esetekben az Szvt. kötelezően előírja, hogy az összehasonlító adatokat fel kell venni a konszolidált éves beszámolóba. Ennek két megoldási lehetősége is elképzelhető:
- vagy a konszolidált éves beszámoló mérlegében és eredménykimutatásában jelennek meg az összehasonlító adatok (jellemzően a bázis év korrekciós adatai, mint egy harmadik oszlop),
- vagy az anyavállalat a konszolidált éves beszámoló részét képező kiegészítő mellékletben adja meg részletesen az összehasonlíthatóságot biztosító előzőek szerinti adatokat.

3. Teljeskörűen bevont vállalkozások adatszolgáltatási kötelezettsége

E bekezdésben az Szvt. előírja a konszolidációs körbe leányvállalatként tartozó vállalkozások anyavállalat felé teljesítendő kötelező adatszolgáltatásának tartalmát. Ennek értelmében minden leányvállalat, függetlenül attól, hogy milyen bevonási módszerrel kerül konszolidálásra a tárgy üzleti év konszolidált éves beszámolójába az anyavállalatnak az alábbi adatokat, dokumentumokat kell kötelezően átadnia:
- egyedi (közbülső) éves beszámolója,
- saját jogon készített részkonszolidált éves beszámolója,
- könyvvizsgálói jelentés(ek), feltéve, hogy végeztek könyvvizsgálatot,
- minden olyan további adatot, információt és felvilágosítást, amelyet az anyavállalat a konszolidált éves beszámoló összeállítása során szükségesnek tart és bekér.
Ahhoz, hogy a konszolidált éves beszámolót az Szvt.-ben foglaltak szerint szabályszerűen össze lehessen állítani, mind a teljeskörűen, mind a részesedés értékelés módszerrel bevont vállalkozásoktól az éves (közbülső) beszámolójuk adatain túlmenően további részletező információk bekérése szükséges. A bekért információk köre természetesen függ attól, hogy az adott vállalkozás milyen módszerrel kerül bevonásra a konszolidált éves beszámolóba. A teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások esetében a részletező információknak is teljes körűnek kell lenniük, azaz a vállalatcsoport más teljeskörűen bevont tagjaival bonyolódott bármely gazdasági kapcsolatra ki kell terjedniük, ugyanakkor a részesedés értékelés módszerével bevont vállalkozásoktól lényegesen szűkebb körben, elsősorban a saját tőke alakulására vonatkozóan kell további adatokat bekérni.

GYAKORLAT

A teljes körű bevonásra kerülő vállalkozások adatszolgáltatási rendszere

A konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások adatszolgáltatási rendszere kialakításának szempontjai a következők lehetnek:
- a kiinduló alapinformációkat a vállalkozás éves (közbülső) beszámolója szolgáltatja, ideértve nem csak az éves beszámoló mérlegét és eredménykimutatását, hanem a kiegészítő mellékletet, valamint az üzleti jelentést is,
- az információszolgáltatás rendszerét úgy célszerű felépíteni, hogy az adatok folyamatosan egyeztethetőek legyenek a mérleg és eredménykimutatás, illetve az összefoglaló munkalapok megfelelő adataival,
- az egyes mérleg, illetve eredménykimutatás sorokhoz tartozó részletező információkat az alábbi struktúrában célszerű felépíteni:
= az adat felbontása abból a szempontból, hogy a konszolidációba mely módszerrel bevont vállalkozással szemben áll fenn a kapcsolat,
= a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozásokkal szemben fennálló kapcsolat továbbrészletezése konkrét vállalkozásonként,
= az adat továbbrészletezése ügylettípusoknak (a közöttük bonyolódott ügylet jellegének) megfelelően,
= a mérleg adatainál célszerű egy állományi levezetést is kérni (nyitó állomány, növekedések és csökkenések jogcímenként, záró állomány), amely biztosítja az egyes időszakok adatszolgáltatásainak összevethetőségét,
- a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások kölcsönös kapcsolatainak adatlapjait úgy célszerű kialakítani, hogy az eltérő munkalapokon szereplő részletező összeg mindkét érintett vállalkozásnál összehasonlítható legyen (pl. azonos ügyletből származó követelés és kötelezettség).

119. § (1) A leányvállalatot nem kötelező bevonni az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésbe, ha

a) az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítéséhez szükséges adatokat az adott leányvállalat - a konszolidálásba először történő bevonása évében az ehhez szükséges adatszolgáltatást még nem tudta kialakítani, vagy vis maior miatt hiányzó adatait nem pótolta - aránytalanul magas költségek mellett és késedelmesen tudja szolgáltatni; vagy

b) a leányvállalatban lévő részesedést (részvényt, üzletrészt) kizárólag továbbértékesítés céljából szerezték meg és a forgóeszközök között mutatják ki; vagy

c) lényeges és tartós jogi korlátozások vagy rendkívüli körülmények huzamosan akadályozzák az anyavállalatot a 3. § (2) bekezdésének 1. pontjában megnevezett jogai gyakorlásában; vagy

d) az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapján előtársaságként működött.

(2) A leányvállalatot nem kell az összevont (konszolidált) éves beszámolóba bevonni, ha a beszámoló enélkül is megbízható és valós képet ad az anyavállalat és egyéb leányvállalatai vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről. Amennyiben több leányvállalat megfelel ennek az előfeltételnek, akkor együttesen kell elbírálni, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámolóból való kihagyásuk sem torzítja az anyavállalat és egyéb leányvállalatai együtteséről kialakuló megbízható és valós összképet.

(3) Az (1)-(2) bekezdés előírásai a közös vezetésű vállalkozásra is értelemszerűen alkalmazhatók.

(4) Az (1)-(3) bekezdés alkalmazását akkor, ha összevont (konszolidált) éves beszámolót készít az anyavállalat, az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben indokolni kell. Amennyiben a leányvállalatokat, a közös vezetésű vállalkozásokat az anyavállalat az (1)-(3) bekezdés alapján a konszolidálásba nem vonja be és ezért nem készít összevont (konszolidált) éves beszámolót, az (1)-(3) bekezdés alkalmazását az éves beszámolója kiegészítő mellékletében kell indokolnia.

(5) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésébe az (1) bekezdés a)-c) pont és (2)-(3) bekezdés szerint be nem vont leányvállalatnál, közös vezetésű vállalkozásnál szerzett részesedés értékének megállapítására - figyelembe véve a 129. § (2) bekezdését - a 130. § rendelkezéseit kell alkalmazni.

MAGYARÁZAT

1. Leányvállalatok bevonási lehetőségei a konszolidált éves beszámolóba

Ha az anyavállalat és egy másik vállalkozás közötti kapcsolatban teljesülnek a meghatározó befolyás feltételei (azaz az anyavállalattal kapcsolatban álló vállalkozó vagy többségi leányvállalat, vagy ellenőrzött leányvállalat, vagy szerződéses leányvállalat), akkor az Szvt. általános előírásai alapján a leányvállalat éves beszámolójának (közbülső éves beszámolójának) adatai teljeskörűen kerülnek konszolidálásra.
Az általános előírástól eltérően az Szvt. lehetőséget ad arra, hogy meghatározott feltételek fennállása esetén egyes leányvállalatok egyedileg mentesíthetőek legyenek a konszolidációba történő teljes körű bevonás alól.
Az egyedi leányvállalatoknak a teljes körű konszolidáció alóli mentesíthetőségére a következő - egymástól független - esetekben kerülhet sor:
- a részesedést kizárólag továbbértékesítési céllal szerezték be,
- az anyavállalatot jogi vagy rendkívüli körülmények akadályozzák jogai gyakorlásában,
- a leányvállalat "jelentéktelensége" alapján,
- a leányvállalat előtársaságként történő működése alapján,
- a leányvállalat késedelmes és aránytalanul magas költségek melletti adatszolgáltatására való hivatkozás alapján.

Leányvállalatok mentesítési eseteinek összehasonlítása

Az előzőekben ismertetett mentesítési lehetőségek közül az első három eset közös jellemzője az, hogy egyazon leányvállalat esetében a mentesítés ugyanazon a jogcímen (pl. a leányvállalat "jelentéktelensége" alapján) több egymást követő konszolidációs időszakban (üzleti évben) is megadható, sőt egyes eseteinél az Szvt. ezt szinte feltételként is megszabja. Példaként említhető a mentesítés azon esete, amikor az anyavállalatot jogi vagy rendkívüli körülmények akadályozzák jogai gyakorlásában, hiszen ez esetben az anyavállalat tartós akadályoztatása a feltétel.
A negyedik esetben értelemszerű, hogy egy adott leányvállalat e címen (előtársaságként történő működés alapján) csak egyetlen konszolidációs üzleti évben, a konszolidált éves beszámolóba történő bevonása első évében mentesíthető a teljes körű bevonás módszere alól, hiszen az előtársasági időszak jellemzően nem haladhatja meg a teljes (12 hónapból álló) üzleti évet.
Hasonló az eset a mentesítés ötödik esetében (késedelmes és aránytalanul magas költségek miatti adatszolgáltatás miatt), itt azonban maga az Szvt. rendelkezik arról, hogy e címen egy adott leányvállalat csak egyetlen esetben, a konszolidált éves beszámolóba történő első bevonása üzleti évében mentesíthető a teljes körű bevonás módszere alól.

Leányvállalatok mentesítése a részesedés kizárólag továbbértékesítési céllal történő beszerzésére hivatkozással

Mentesíthető a teljes körű konszolidáció alól az a leányvállalat, amelyben az anyavállalat által közvetlenül, és/vagy egy másik, a konszolidációba bevont leányvállalata által közvetetten megszerzett részesedést (részvényt, üzletrészt) kizárólag továbbértékesítés céljából szerezték be, és azt ennek megfelelően a forgóeszközök között mutatják ki.
A befektetések tartósság szempontjából történő minősítését az anyavállalat jóváhagyott konszolidációs számviteli politikájában foglaltak szerint kell elvégezni.
Azon leányvállalatok, amelyek egyébként kényszerbefektetésnek minősülnek, mentesítésre kerülhetnek a konszolidációba történő teljes körű bevonás alól, mivel általában a forgóeszközök között kerülnek kimutatásra. (Természetesen ha egy kényszerbefektetés tartós minősítést kapott, akkor e címen nem mentesíthető a teljes körű bevonás módszere alól.)
Ugyancsak mentesítésre kerülnek a konszolidációba történő teljes körű bevonás alól azon unokavállalkozások, amelyek azon leányvállalatok tőkeérdekeltségei, amelyek e pont alapján kerülnek mentesítésre a teljes körű bevonás módszere alól, függetlenül attól, hogy a mentesített leányvállalat az unokavállalatban lévő részesedését hogyan minősítette (forgatási vagy tartós befektetésnek). Ezen unokavállalatok teljes körű bevonás alóli mentesítése értelemszerű, hiszen a bennük lévő részesedés nem jelenik meg a konszolidált éves beszámolóban, mivel a részesedéssel rendelkező leányvállalat nem kerül teljeskörűen bevonásra. Természetesen ilyen esetekben a teljes körű bevonás alól mentesített leányvállalat (mentesíthető anyavállalat) saját részkonszolidált beszámoló elkészítésére kötelezett, hiszen nem állnak fenn azok a feltételek, amelyek alapján mentesülhet a konszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól (nem teljesül a mentesíthetőség azon feltétele, hogy a fölérendelt anyavállalat teljeskörűen bevonja a konszolidációba).
Az e pont szerinti mentesítést egyedileg kell vizsgálni és a mentesíthetőség fennállása esetén azt a konszolidált kiegészítő mellékletben részletesen be kell mutatni.

GYAKORLAT

A részesedések tartósság szempontjából történő minősítése

A részesedések tartósság szempontjából történő minősítése során előfordulhat, hogy az anyavállalat és a konszolidációba bevont leányvállalata ugyanabban a gazdasági társaságban meglévő részesedésüket eltérően minősítik, azaz a részesedést eltérő befektetési szándékkal szerezték meg.
Ez esetben a részesedés minősítésének eljárása a következő lehet:
a) ha a konszolidációs körbe tartozó vállalkozások egyedi éves beszámolóiban - az ugyanabban a vállalkozásban meglévő - tartósnak minősített részesedések összevonásával megvalósul a meghatározó befolyás (azaz létrejön a leányvállalati státusz), akkor a konszolidációba bevont vállalatok egyedi éves beszámolóiban forgatási célúnak minősített ilyen részesedéseket a konszolidáció során úgy kell kezelni, mint a tartós befektetéseket,
b) ha a konszolidációs körbe tartozó vállalkozások egyedi éves beszámolóiban - az ugyanabban a vállalkozásban meglévő - tartósnak minősített részesedések összevonásával a társult vállalkozási státusz jön létre, akkor a konszolidáció során az egyedi éves beszámolókban forgatási célúnak minősített ilyen részesedések kezelésének két lehetősége van:
- úgy kell kezelni, mint a tartós befektetéseket (ezt az eljárást akkor célszerű alkalmazni, ha a társult vállalkozás bevonása a részesedés értékelés módszerével - equity módszer - történik), vagy
- továbbra is úgy kell kezelni, mint forgatási célú befektetést (ezt az eljárást akkor célszerű alkalmazni, ha a társult vállalkozás bevonása könyv szerinti értéken történik),
c) ha a konszolidációs körbe tartozó vállalkozások egyedi éves beszámolóiban - az ugyanabban a vállalkozásban meglévő - részben tartósnak, részben forgatási célúnak minősített részesedések összevonásával is csak az egyéb részesedési viszony valósul meg, akkor a konszolidáció során átrendezési teendő nincs (a bevonás könyv szerinti értékén történik).

Leányvállalatok mentesítése az anyavállalatot megillető jogok gyakorlásának jogi vagy rendkívüli körülmények miatti korlátozására hivatkozással

Mentesíthető a teljes körű konszolidáció alól az a leányvállalat, amelyben az anyavállalat által közvetlenül, és/vagy egy másik, a konszolidációba bevont leányvállalata által közvetetten megszerzett részesedéshez kapcsolódó jogok gyakorlását lényeges és tartós jogi korlátozások, vagy rendkívüli körülmények huzamosan akadályozzák.
A hazai gyakorlatban e feltételnek eleget tesz az, ha a leányvállalat felszámolás alatt áll.
Az e pont szerinti mentesítést egyedileg kell vizsgálni és a mentesíthetőség fennállása esetén azt a konszolidált éves beszámoló kiegészítő mellékletében részletesen be kell mutatni.

Leányvállalatok mentesítése azok "jelentéktelenségére" történő hivatkozással

A leányvállalatot nem kell a konszolidált éves beszámolóba teljeskörűen bevonni, ha a konszolidált éves beszámoló enélkül is megbízható és valós képet ad az anyavállalat és a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalatai vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről. Amennyiben több leányvállalat megfelel ennek az előfeltételnek, akkor együttesen is el kell bírálni, hogy a konszolidált éves beszámolóból való kihagyásuk nem torzítja-e annak megbízható és valós összképét.
Nem adható e címen mentesítés a teljes körű bevonás módszere alól azon leányvállalatnak, amely olyan lányvállalatban rendelkezik tőkeérdekeltséggel, amely a teljes körű bevonás módszerével kerül konszolidálásra.
A leányvállalatok e lényegesség elve alapján történő teljes körű bevonás alóli mentesíthetőségének részletes és a vállalatcsoportra általában igaz feltételeit - a következetesség elve alapján - az anyavállalatnak ki kell dolgoznia, s a konszolidációs számviteli politikában rögzítenie. Meg kell határozni, hogy egy leányvállalatnál melyek azok a mutatók és a hozzájuk tartozó határértékek, amelyek teljesülése esetében az adott vállalatcsoportnál elmondható, hogy a leányvállalat teljes körű bevonás alóli mentesítése nem befolyásolja a konszolidált éves beszámoló megbízható és valós összképét.
A vizsgálat alapjául szolgáló mutatók lehetnek abszolút értékben limitált mutatók (pl. a mérlegfőösszeg nagysága, saját tőke nagysága, jegyzett tőke), vagy lehetnek relatív módon limitált mutatók, azaz az anyavállalat vagy a teljeskörűen bevonandó vállalkozások megfelelő mutatóihoz viszonyított meghatározott arány (pl. ha az adott leányvállalat mérlegfőösszegének aránya nem éri el az anyavállalat mérlegfőösszegének meghatározott %-át).
A mentesíthetőséget egyedileg, majd ezt követően összevontan is vizsgálni kell, és fennállása esetén (a leányvállalat nem teljeskörűen kerül bevonásra) a mentesítés tényét és okát a konszolidált kiegészítő mellékletben részletesen be kell mutatni.

GYAKORLAT

A teljes körű bevonás alóli mentesíthetősége minősítésének egy lehetséges rendszere

A következőkben bemutatásra kerül a leányvállalatok lényegesség elve alapján történő teljes körű bevonás alóli mentesíthetősége minősítésének egy lehetséges rendszere (az összegek csak példaszerűen beírt adatok, azok tényleges összegét az adott vállalatcsoport sajátosságait figyelembe véve kell meghatározni):
A leányvállalat a konszolidációba történő teljes körű bevonás alól a lényegesség elve alapján akkor mentesíthető, ha
- a leányvállalat tárgyév december 31-i jegyzett tőkéjének forintban kifejezett összege nem éri el az 50 millió forintot,
- a leányvállalat tárgyév december 31-i jegyzett tőkéjének forintban kifejezett összege eléri, vagy meghaladja az 50 millió forintot, de
= a leányvállalat tárgyévi egyedi (közbülső) éves beszámolójának mérlegfőösszege (amennyiben a leányvállalat legalább egy, 12 teljes hónapból álló lezárt üzleti évvel rendelkezik a konszolidált éves beszámoló fordulónapján), vagy a leányvállalat üzleti tervében a tevékenység teljes felfutását követő első év becsült mérlegfőösszege (amennyiben a leányvállalat nem rendelkezik legalább egy, 12 teljes hónapból álló lezárt üzleti évvel a konszolidált éves beszámoló fordulónapján) az anyavállalat tárgy üzleti évi egyedi éves (közbülső) éves beszámolója mérlegfőösszegének 2,00 százalékát nem haladja meg, és
= a leányvállalat tárgyévi egyedi (közbülső) éves beszámolójában szereplő értékesítés nettó árbevétele (amennyiben a leányvállalat legalább egy, 12 teljes hónapból álló lezárt üzleti évvel rendelkezik a konszolidált éves beszámoló fordulónapján), vagy a leányvállalat üzleti tervében a tevékenység teljes felfutását követő első év becsült értékesítés nettó árbevétele (amennyiben a leányvállalat nem rendelkezik legalább egy, 12 teljes hónapból álló lezárt üzleti évvel a konszolidált éves beszámoló fordulónapján) az anyavállalat tárgy üzleti évi egyedi éves beszámolója értékesítés nettó árbevételének 5,00 százalékát nem haladja meg.
Azon leányvállalatok esetében, amelyek éves beszámolóikat külföldi pénznemben kifejezve készítik el, a mentesíthetőség megállapításához a jegyzett tőke, illetve a mérlegfőösszeg és az értékesítés nettó árbevétele forintra történő átszámításának módszere a következő:
- azon leányvállalatok esetében, ahol a részesedés megszerzésének időpontja a konszolidációba történő első bevonása tárgyévét megelőző időpont, a jegyzett tőke forintra való átszámítása során alkalmazandó árfolyam a leányvállalattá válás évének fordulónapján érvényes, a devizás tételek értékelésére választott árfolyam, a mérlegfőösszeg és az értékesítés nettó árbevétele forintra való átszámítása során alkalmazandó árfolyam pedig a tárgyév december 31-én érvényes, a devizás tételek értékelésére választott árfolyam,
- azon leányvállalatok esetében, ahol a részesedés megszerzésének időpontja a konszolidált éves beszámoló tárgyévére esik, a jegyzett tőke forintra való átszámítása során alkalmazandó árfolyam a leányvállalat első konszolidációba történő bevonása évének december 31-én érvényes, a devizás tételek értékelésére választott árfolyam, a mérlegfőösszeg és az értékesítés nettó árbevétele forintra való átszámítása során alkalmazandó árfolyam pedig a tárgyév december 31-én érvényes, a devizás tételek értékelésére választott árfolyam.
Az előzőek alapján egyedileg mentesíthető leányvállalatok ténylegesen csak akkor mentesíthetőek a teljes körű konszolidáció kötelezettsége alól, ha
- a mentesíthető leányvállalatok tárgyév december 31-i jegyzett tőkéjének forintban kifejezett és összesített összege nem éri el a 200 millió forintot,
- a mentesíthető leányvállalatok tárgyév december 31-i jegyzett tőkéjének forintban kifejezett és összesített összege eléri, vagy meghaladja a 200 millió forintot, de
= a mentesíthető leányvállalatok összesített mérlegfőösszege az anyavállalat tárgyévi egyedi (közbülső) éves beszámolója mérlegfőösszegének 10 százalékát nem haladja meg, és
= a mentesíthető leányvállalatok összesített értékesítés nettó árbevétele az anyavállalat tárgyévi egyedi (közbülső) éves beszámolója értékesítés nettó árbevételének 20 százalékát nem haladja meg.

Leányvállalatok mentesítése azok előtársaságként történő működésére hivatkozással

Az Szvt. 2001. évtől hatályos új előírása alapján egy leányvállalat abban az esetben is mentesíthető a konszolidált éves beszámolóba a teljes körű bevonás módszerével történő konszolidáció alól, ha a konszolidált éves beszámoló mélegfordulónapján előtársaságként működik.

GYAKORLAT

A leányvállalatnak minősülő előtársaság konszolidációban történő szerepeltetése

A leányvállalatnak minősülő előtársaság konszolidációban történő szerepeltetése alapvetően attól függ, hogy a konszolidált éves beszámoló fordulónapjáig, illetve mérlegkészítésének napjáig (időpontjáig) milyen stádiumban áll az előtársasággal kapcsolatos cégeljárás. Ennek megfelelően az alábbi esetek lehetségesek:
a) a konszolidált éves beszámoló fordulónapjáig megtörténik az előtársaság cégbírósági bejegyzése, azaz még a konszolidáció tárgyévében "rendes" társaságként megalakul,
b) a konszolidált éves beszámoló mérlegkészítésének időpontjáig megtörténik az előtársaság cégbírósági bejegyzése, azaz "rendes" társaságként megalakul,
c) a konszolidált éves beszámoló fordulónapjáig a cégbíróság a bejegyzést elutasítja, vagy a bejegyzési kérelmet visszavonták, a cégeljárást megszüntették, azaz nem jött létre "rendes" társaság,
d) a konszolidált éves beszámoló mérlegkészítésének időpontjáig a cégbíróság a bejegyzést elutasítja, vagy a bejegyzési kérelmet visszavonták, a cégeljárást megszüntették, azaz nem jött létre "rendes" társaság,
e) a konszolidált éves beszámoló mérlegkészítésének időpontjában a cégeljárás folyamatban van, annak kimenetele még nem ismert.
Ez utóbbi eset csak akkor fordulhat elő, ha a konszolidált éves beszámoló mérlegkészítési időpontja a tárgyévet követő év januári, vagy februári időpont (egyébként a cégbíróság ezen időpontig vagy elutasítja a bejegyzést, vagy automatikusan bejegyzésre kerül a tárgyévben létrehozott társaság). Ilyen szituációban célszerű a leányvállalatnak minősülő előtársaságot mentesíteni a teljes körű bevonás módszere alól, s csak a részesedés értékelés módszerével konszolidálni. Az ilyen módszerrel történő bevonáshoz az előtársaságnak csak egy becsült saját tőke összeget kell megadnia a konszolidált éves beszámoló fordulónapjára vonatkozóan.
A következőkben áttekintésre kerül, hogy milyen lehetséges eljárásokat követhet az anyavállalat a cégeljárás állásának függvényében.

a) A leányvállalatnak minősülő előtársaság bejegyzése a konszolidált éves beszámoló fordulónapját megelőzően megtörténik

Ebben az esetben a leányvállalat konszolidációba történő teljes körű bevonásának nincs akadálya (természetesen ebben az esetben is fennáll a teljes körű bevonás alóli mentesíthetőség, pl. a jelentéktelenség alapján). A konszolidált éves beszámoló tárgyévére vonatkozóan e leányvállalatnak ebben az esetben két "tárgyéve" lesz, az egyik a működés megkezdésétől (alapító okirat, társasági szerződés aláírásának napjától) a cégbírósági bejegyzés napjáig tart (előtársasági lét), a másik a cégbírósági bejegyzés napjától a konszolidált éves beszámoló fordulónapjáig tart.
Az előtársaságnak az első időszakot - a számviteli törvény előírásai alapján - a törvény szabályai szerint összeállított éves beszámolóval kell lezárnia. Véleményem szerint éves beszámoló összeállítására kötelezett az előtársaság már itt is, mivel az, hogy előtársaság vagy "rendes" társaság, független a leányvállalattá válás tényétől (azaz az anyavállalat már a megalakulás napjától jogosult az előtársaságnál is a meghatározó befolyás gyakorlására, s nem csak a cégbejegyzés napjától). Ez az előtársasági éves beszámoló megegyezik a társaság nyitó beszámolójával. A már bejegyzett társaságnak a bejegyzéstől kezdődő "tárgyévét" szintén éves beszámolóval kell lezárnia. Ennek fordulónapja vagy megegyezik a konszolidált éves beszámoló fordulónapjával (pl. december 31.), vagy eltér attól. Ha a leányvállalat egyedi éves beszámolójának fordulónapja nem egyezik meg a konszolidált éves beszámoló fordulónapjával, akkor az általános előírásoknak megfelelően úgynevezett közbenső éves beszámoló készítésére lehet kötelezett.
A konszolidáció során e két "tárgyévet" egyetlen időszakként kell kezelni, oly módon, hogy a két időszak egyedi (közbülső) éves beszámolójának eredménykimutatása halmozásra kerül, s az előtársasági zárómérlegben szereplő mérleg szerinti eredmény az eredménytartalékból visszavezetésre kerül a mérleg szerinti eredmény sorba. A két beszámoló egykénti kezelését az teszi szükségessé, hogy a leányvállalat már az előtársasági lét időszakában is folytathat gazdasági kapcsolatot a vállalatcsoport más tagjaival (pl. vevő-szállító kapcsolat, kölcsönfelvétel, ezek eredményeként a konszolidáció során kiszűrendő követelései, kötelezettségei keletkezhetnek, bevételeket realizálhat, költségei merülhetnek fel), s amennyiben ezek nagyságrendje jelentős, akkor kiszűrésük mellőzése lényeges hibákat eredményezhet a konszolidált éves beszámolóban.

b) A leányvállalatnak minősülő előtársaság bejegyzése a konszolidált éves beszámoló fordulónapját követően, de még a mérlegkészítés időpontját megelőzően történik meg

Ez esetben a konszolidált éves beszámoló összeállítása során nem tekinthet el az anyavállalat attól a ténytől, hogy a társaság létrejött, az érintett leányvállalatában lévő befektetése a konszolidált éves beszámoló fordulónapján valós befektetés. Mindebből következően a leányvállalatot valamilyen módon kezelni kell a konszolidáció során, függetlenül attól, hogy a konszolidált éves beszámoló fordulónapján még "csak" előtársaságként működött.
Mivel a konszolidált éves beszámoló fordulónapjára vonatkozóan (pl. december 31.) az előtársaság a számviteli törvény szerint nem kötelezett éves beszámoló összeállítására (mivel akkor még előtársaságként működik), két lehetőség kínálkozik a konszolidációba történő bevonásra.
Az egyik lehetőség, hogy az előtársaságként működő leányvállalatot ezen évben mentesíti az anyavállalat a konszolidációba történő teljes körű bevonás módszere alól, s a részesedés értékelés módszerével konszolidálja. Ez esetben az előtársasági leányvállalatnak csak egy becsült saját tőke adatot kell szolgáltatnia a konszolidált éves beszámoló fordulónapjára vonatkozóan. A mentesítést ilyen esetekben akkor célszerű megadni, ha a leányvállalat a későbbiek során a teljes körű bevonás alóli mentesíthetőség más jogcímén (pl. jelentéktelenség alapján) is egyébként mentesítésre kerülne.
A másik lehetőség, hogy az anyavállalat, függetlenül a számviteli törvénynek az előtársaságok mentesíthetőségére vonatkozó előírásaitól, a leányvállalatot teljeskörűen bevonja a konszolidált éves beszámolóba, s kötelezi az előtársaságként működő leányvállalatot az úgynevezett közbülső éves beszámoló összeállítására, melynek fordulónapja a konszolidált éves beszámoló fordulónapjával egyezik meg. E mentesítési lehetőséggel nem célszerű élni abban az esetben, ha a leányvállalat már most valószínűsíthetően a későbbiek során a teljes körű bevonás módszerével kerül konszolidálásra.
A közbenső éves beszámolót a számviteli törvény éves beszámolóra vonatkozó szabályai szerint kell összeállítania az előtársaságnak minősülő leányvállalatnak. Ez esetben a közbenső éves beszámoló alapján lehet az előtársasági leányvállalatot teljeskörűen bevonni a konszolidációba, s a későbbi években is problémamentesen történhet a konszolidáció. A követő évben az előtársasági leányvállalat éves beszámolója eredménykimutatása adataihoz már hozzá lehet adni az előtársasági záró beszámoló eredménykimutatása és a közbenső éves beszámoló eredménykimutatása közötti változások adatait, s ennek megfelelően a mérlegben a mérleg szerinti eredmény korrekcióját is értelemszerűen végre lehet hajtani.

c) A leányvállalatnak minősülő előtársaság bejegyzésének elutasítása, vagy a bejegyzési kérelem visszavonása, a cégeljárás megszüntetése a konszolidált éves beszámoló fordulónapját megelőzően megtörténik

Ebben az esetben konszolidációs teendő egyáltalán nincs, mivel a konszolidált éves beszámoló fordulónapján ezzel kapcsolatban a vállalatcsoport egyik tagja sem mutathat ki részesedést, az esetlegesen átadott vagyonelemek visszavezetésre kerültek, s maga a társaság sem létezik.

d) A leányvállalatnak minősülő előtársaság bejegyzésének elutasítása, vagy a bejegyzési kérelem visszavonása, a cégeljárás megszüntetése a konszolidált éves beszámoló fordulónapját követően, de még a mérlegkészítés időpontját megelőzően történik meg

Ebben az esetben az előtársaság konszolidált éves beszámolóban történő szerepeltetésével kapcsolatban célszerű élni az Szvt. adta mentesítési lehetőséggel, azaz az előtársaságként működő leányvállalatot az anyavállalat mentesíti a teljes körű bevonás módszerével történő konszolidáció alól.
Mivel a konszolidált éves beszámoló mérlegkészítésének időpontjában már ismert, hogy a leányvállalat végül is rendes társaságként nem jött létre, az előző mentesítésen túlmenően célszerű alkalmazni az Szvt. 129. § (2) bekezdésének előírásait is, azaz az előtársaságot csak könyv szerinti értéken bevonni a konszolidált éves beszámolóba.

Leányvállalatok mentesítése azok késedelmes és aránytalanul magas költségek melletti adatszolgáltatására hivatkozással

A leányvállalatot nem kell a konszolidált éves beszámolóba teljeskörűen bevonni, ha a konszolidált éves beszámoló elkészítéséhez szükséges adatokat az adott leányvállalat aránytalanul magas költségek mellett és késedelmesen tudja szolgáltatni.
E címen mentesítés bármely leányvállalatnak csak a konszolidációba történő bevonása első évében adható meg, ha a konszolidált éves beszámoló elkészítéséhez
- a szükséges adatszolgáltatást még nem tudta kialakítani, vagy
- vis maior miatt hiányzó adatait nem pótolta.
E címen mentesítés adható minden, a konszolidált éves beszámoló tárgyéve során megszerzett leányvállalat esetében.
Ez előző mentesítés végeredményeként a bevonás első évében az adott leányvállalat csak az equity módszerrel, illetve a 129. § (2) bekezdés alkalmazása esetén könyv szerinti értéken kerül konszolidálásra. A konszolidáció későbbi éveiben azonban két lehetőség van:
- ha a későbbi években a teljes körű bevonás alóli mentesíthetőség más feltétele nem teljesül, akkor a leányvállalatot a második évtől kezdődően teljeskörűen kell bevonni,
- ha a későbbi években a teljeskörű bevonás alóli mentesíthetőség más feltételei teljesülnek, akkor továbbra is az equity módszerrel, illetve könyv szerinti értéken kell az adott leányvállalatot bevonni a konszolidációba.
Az első lehetőség esetében megfontolandó az, hogy már a bevonás első évében is teljeskörűen kerüljön konszolidálásra az a leányvállalat, amely a későbbi években e módszer alól nem mentesíthető. Mivel azonban e leányvállalatok ténylegesen csak késedelmesen tudják teljesíteni információszolgáltatási kötelezettségüket, ezért a teljes körű konszolidációt a bevonás első évében azzal a korlátozással lehet elvégezni, hogy csak a tőkekonszolidáció részfeladatát hajtja végre az anyavállalat (ami nagy vonalakban megfelel az equity módszerrel történő bevonásnak, azonban a későbbi évek konszolidációját egyszerűbbé teszi).

Leányvállalatok teljes körű bevonás alóli mentesíthetőségének összefoglalása

A fentieket összefoglalva a leányvállalatok konszolidációba történő bevonására javasolható lehetőségek az alábbiak:
- egy vállalkozást teljeskörűen kell a konszolidációba bevonni, s már a bevonás első évében a teljes körű bevonás minden részfeladatát végre kell hajtani abban az esetben, ha az anyavállalat és az adott vállalkozás (leányvállalat) közötti kapcsolatban teljesülnek a meghatározó befolyás feltételei, de az előzőekben bemutatott, a teljes körű konszolidációba való bevonás alóli mentesíthetőség feltételei nem teljesülnek, azon leányvállalatok esetében, ahol az adott vállalkozás leányvállalati státusza a konszolidációba történő első bevonása tárgy üzleti évét megelőzően jött létre,
- egy vállalkozást teljeskörűen kell a konszolidációba bevonni, de a bevonása első évében csak a tőkekonszolidáció részfeladatát végrehajtani abban az esetben, ha az anyavállalat és az adott vállalkozás (leányvállalat) közötti kapcsolatban teljesülnek a meghatározó befolyás feltételei, de az előzőekben bemutatott, a teljes körű konszolidációba való bevonás alóli mentesíthetőség feltételei nem teljesülnek
= azon leányvállalatok esetében, ahol az adott vállalkozás leányvállalati státusza a konszolidált éves beszámoló készítésének tárgyévében jön létre, akár újonnan történő alapítással, akár vásárlással;
= azon leányvállalatok esetében, ahol az adott vállalkozásnál az előző évben teljesültek a konszolidációba való teljes körű bevonás alóli mentesíthetőség feltételei;
= azon leányvállalatok esetében, ahol a lényegesség elve alapján történő mentesítés csak azért nem adható meg, mert egy másik, teljeskörűen bevont leányvállalatban rendelkezik tőkeérdekeltséggel,
- ha az anyavállalat és egy másik vállalkozás (leányvállalat) közötti kapcsolatban teljesülnek ugyan a meghatározó befolyás feltételei, de az előzőekben bemutatott és figyelembe vett egyedi mentesíthetőségek alkalmazásával ezen vállalkozás (leányvállalat) éves beszámolója nem kerül teljeskörűen konszolidálásra, akkor ezen leányvállalatok konszolidációba való bevonása vagy a részesedés értékelés módszerével, vagy könyv szerinti értéken történik (függetlenül attól, hogy az adott vállalkozás mikor vált leányvállalattá).

2. Közös vezetésű vállalkozások bevonási lehetőségei a konszolidált éves beszámolóba

Az összevont (konszolidált) éves beszámoló formája, tartalma

Az Szvt. konszolidált éves beszámoló formájára és tartalmára vonatkozó általános előírásainak áttekintése

Az összevont (konszolidált) éves beszámoló általános formai és tartalmi követelményeinek szabályaival az Szvt. 120. § foglalkozik. Ennek keretében az alábbi részterületekre vonatkozóan tartalmaz szabályokat az Szvt.:
- a konszolidált éves beszámoló tartalma: (1) bekezdés,
- a konszolidált mérleg és konszolidált eredménykimutatás sémája: (2) bekezdés,
- a konszolidált éves beszámoló megbízható és valós összképének biztosítása: (3) és (4) bekezdések,
- a konszolidálásba bevont vállalkozások egymás közötti ügyleteiből származó halmozódások kiszűrése: (5) bekezdés,
- következetesség elvének érvényesülése a konszolidált éves beszámoló összeállítása során: (6) bekezdés,
- az éves beszámoló összeállítására vonatkozó előírások figyelembevétele a konszolidáció során: (7) bekezdés,
- a konszolidált éves beszámoló pénzneme: (8) bekezdés.

120. § (1) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló az összevont (konszolidált) mérlegből, az összevont (konszolidált) eredménykimutatásból, az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletből áll.

(2) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlege és eredménykimutatása a 6. számú melléklet szerint tér el az éves beszámoló mérlegétől és eredménykimutatásától.

(3) Az összevont (konszolidált) éves beszámolót világos és áttekinthető formában úgy kell elkészíteni, hogy az a számviteli alapelvek figyelembevételével a konszolidálásba bevont vállalatok együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet adjon.

(4) Ha az összevont (konszolidált) mérlegben és eredménykimutatásban szereplő adatok nem elegendőek a megbízható és valós összkép bemutatásához, vagy ha azt különleges körülmények külön is indokolják, akkor az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletnek kell tartalmaznia mindazon adatokat, amelyek a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes vagyoni, pénzügyi helyzetének, működésük eredményének megbízható és valós bemutatásához szükségesek.

(5) Az összevont (konszolidált) éves beszámolóban a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét úgy kell bemutatni, mintha ezek a vállalkozások egyetlen vállalkozásként működnének. Ennek érdekében az összevont (konszolidált) éves beszámolóban az eszközök és a források, a bevételek és a ráfordítások (a teljesítmények és a költségek), a nyereség és a veszteség értékéből - az anyavállalat és a hozzátartozó leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások, illetve ez utóbbiak egymás közötti kapcsolataiból adódó - halmozódásokat ki kell szűrni. Az anyavállalatot a 126-127. § szerinti halmozódások kiszűrése tekintetében - azon adatok vonatkozásában, amelyeket a bevont beszámolók [a 121. § (1) bekezdése alkalmazása miatt] nem teljeskörűen tartalmaznak - választási lehetőség illeti meg.

(6) Az előző üzleti év összevont (konszolidált) éves beszámolója készítésénél alkalmazott értékelési, konszolidálási módszereket, a beszámoló tagolását, részletezését csak indokolt esetben lehet megváltoztatni. Az előző üzleti évtől való eltéréseket az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben fel kell sorolni és meg kell indokolni, a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetre gyakorolt hatásukat pedig be kell mutatni.

(7) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállítása során - más előírás hiányában - e törvény 17-95. §-ainak előírásait a 121-134. §-ok figyelembevételével kell alkalmazni.

(8) A 20. § (3) bekezdése szerinti anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámolóját - saját döntésétől függően - devizában, vagy - a 20. § (2) bekezdése szerint - forintban is elkészítheti.

MAGYARÁZAT

1. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló részei

Az Szvt. előírásainak megfelelően - hasonlóan az éves beszámolóhoz - az összevont (konszolidált) éves beszámoló is három részből áll, melyek a következők:
- összevont (konszolidált) mérleg,
- összevont (konszolidált) eredménykimutatás,
- összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet.
Nem része ugyan a konszolidált éves beszámolónak az összevont (konszolidált) üzleti jelentés, azonban azt is össze kell állítani, összhangban az összevont (konszolidált) éves beszámolóval (lásd az Szvt. 134. §-nál tárgyaltakat).

2. A konszolidált mérleg és konszolidált eredménykimutatás sémája

Az Szvt. e helyen rendelkezik arról, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlege és eredménykimutatása milyen többletsorokat kell, hogy tartalmazzon az éves beszámoló mérlegéhez és eredménykimutatásához viszonyítva. (Részletes és teljes körű konszolidált mérleg és eredménykimutatás séma az Szvt. 6. sz. mellékletének tárgyalása során kerül bemutatásra.)

A konszolidált éves beszámoló mérlegének speciális sorai

Az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlege az alábbi speciális - csak a konszolidált mérlegben megjelenő - sorokat tartalmazza az éves beszámoló mérlegéhez viszonyítva (a mélegsorok hivatkozási számai az "A" változatú mérleg szerkezete szerintiek):

A/III/9. Tőkekonszolidációs különbözet

- leányvállalatokból

- társult vállalkozásokból

A konszolidált éves beszámoló e mérlegsorában kell kimutatni a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások első tőkekonszolidációja során, valamint a társult vállalkozások első részesedés értékelés módszerrel történő bevonása során keletkezett aktív jellegű tőkekonszolidációs különbözetek összegét (aktív tőkekonszolidációs különbözet bruttó értéke). A konszolidáció későbbi éveiben az e mérlegsorba felvett aktív tőkekonszolidációs különbözetek összegeit csökkenteni kell azok leírt összegeivel (az aktív tőkekonszolidációs különbözetet öt év vagy annál hosszabb idő alatt kell leírni, az anyavállalat konszolidációs számviteli politikájában meghatározottak szerint). E mérlegsor mindenkori értéke tehát a még le nem írt aktív tőkekonszolidációs különbözetek összegét tartalmazza (aktív tőkekonszolidációs különbözet nettó értékét).
Az Szvt. szerint a mérlegsor bontása nem szerencsés, mivel egyrészt nem fedi le a tőkekonszolidáció során keletkező aktív tőkekonszolidációs különbözetek teljes körét, másrészt ilyen formájában félreértelmezhető a konszolidált éves beszámoló felhasználói részéről.
A tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból mérlegsorban célszerű szerepeltetni mindazon vállalkozások tőkekonszolidációja során keletkezett ilyen jellegű különbözeteket, amelyeket az anyavállalat a teljes körű bevonás módszerével konszolidált, azaz itt kell kimutatni:
- a teljeskörűen bevont leányvállalatok, valamint
- a kvóta arányában teljeskörűen bevont közös vezetésű vállalkozások
aktív tőkekonszolidációs különbözeteit.
Nem itt kell azonban kimutatni mindazon leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások aktív tőkekonszolidációs különbözeteit, amelyek a részesedés értékelés módszerével kerültek bevonásra az anyavállalat konszolidált éves beszámolójába (mivel mentesítésre kerültek az Szvt. 119. § valamelyik előírása alapján, részlesesen lásd ott kifejtve), hanem a tőkekonszolidációs különbözet társult vállalkozásokból mérlegsoron.
A tőkekonszolidációs különbözet társult vállalkozásokból mérlegsorban célszerű szerepeltetni minen olyan vállalkozással kapcsolatban keletkezett aktív tőkekonszolidációs különbözetet, amelyet a részesedés értékelés (equity) módszerével konszolidált az anyavállalat, azaz itt kell kimutatni:
- a teljes körű bevonás alól mentesített, s így a részesedés értékelés módszerével bevont leányvállalatok,
- a kvóta arányában történő teljes körű bevonás alól mentesített, s így a részesedés értékelés módszerével bevont közös vezetésű vállalkozások, valamint
- a részesedés értékelés módszerével történő bevonás alól nem mentesített társult vállalkozások
aktív tőkekonszolidációs különbözeteit.

B/II/8. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó követelés

A konszolidált éves beszámoló mérlegének e sorában kell szerepeltetni a konszolidációból adódó társasági adó követelés halmozott összegét, amely akkor keletkezik, ha a visszaforduló eredményhatással járó konszolidációs intézkedések konszolidált adózás előtti eredményre gyakorolt hatásai összevontan eredményt csökkentő előjelűek. (Részletesen lásd a 132. §-nál.)

D/VIII. Leányvállalati saját tőke változás (±)

A konszolidált mérleg e sorában kell kimutatni a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások első bevonását követő években bekövetkezett saját tőke változásának összegéből az anyavállalatot tulajdoni hányada alapján közvetlenül és/vagy közvetetten megillető összeget, valamint az ezen vállalkozások tőkekonszolidációja során felvett aktív tőkekonszolidációs különbözetek, rejtett tartalékok későbbi konszolidációs évek során leírt, illetve rejtett terhek későbbi konszolidációs évek során felszabadított összegeinek eredményhatásaiból az anyavállalatot terhelő, illetve megillető összeget. (Részletesen lásd a 124. §-nál.)

D/IX. Konszolidáció miatti változások (±)

- adósságkonszolidálás különbözetéből

- közbenső eredmény különbözetéből

A konszolidált éves beszámoló mérlegének e sorában kell kimutatni a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások egymás közötti kapcsolatainak kiszűrése során keletkező különbözeteket az alábbiak szerint:
- a konszolidáció miatti változások adósságkonszolidálás különbözetéből mérlegsoron az egymással szemben kölcsönösen fennálló követelések és kötelezettségek, céltartalékok és időbeli elhatárolások (aktív és passzív jellegű is) kiszűrése során keletkező minden olyan valós különbözetet, amely az azonos ügylettel kapcsolatban, az érintett teljeskörűen bevont vállalkozások könyveiben kimutatott eltérő összegek miatt adódik,
- a konszolidáció miatti változások közbenső eredmény különbözetéből mérlegsoron minden olyan, a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozás közötti eszközátadással járó ügylet (értékesítés, apportálás, térítés nélküli átadás stb.) közbenső eredményének (amikor az eszköz átadása nem könyv szerinti értéken történik) kiszűrése során keletkező különbözetet, ahol a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozástól átvett eszköz a konszolidált éves beszámoló mérlegének fordulónapján az eszközt átvevő teljeskörűen bevont vállalkozás könyveiben még szerepel.

D/X. Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése

A konszolidált mérleg e sorában kell kimutatni a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások első bevonását követő években bekövetkezett saját tőke változásának összegéből a külső tulajdonosokat tulajdoni hányaduk alapján közvetlenül és/vagy közvetetten megillető összeget, az ezen vállalkozások tőkekonszolidációja során felvett rejtett tartalékok későbbi konszolidációs évek során leírt, illetve rejtett terhek későbbi konszolidációs évek során felszabadított összegeinek eredményhatásaiból a külső tulajdonosokat terhelő, illetve megillető összeget, valamint az unokavállalatok közvetett külső tulajdonosait terhelő, az unokavállalat teljeskörűen bevont tulajdonosa (mentesíthető anyavállalat) könyveiben kimutatott unokavállalati részesedés összegéből az unokavállalat közvetett külső tulajdonosait terhelő összeget. (Részletesen lásd a 124. §-nál.)

F/I/4. Tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból

A konszolidált éves beszámoló e mérlegsorában kell kimutatni a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások első tőkekonszolidációja során keletkezett passzív jellegű tőkekonszolidációs különbözetek összegét. A konszolidáció későbbi éveiben az e mérlegsorba felvett passzív tőkekonszolidációs különbözetek összegeit csak abban az esetben lehet felszabadítani, ha az abban testet öltött eredmény (nyereség) realizálódott, azaz mindazon esetekben, amikor az érintett teljeskörűen bevont vállalkozás már nem e módszerrel kerül konszolidálásra, illetve kikerül a konszolidációs körből, valamint, ha az a mérlegtétel, amellyel kapcsolatban megjelent, már nem szerepel az anyavállalat konszolidált éves beszámolójában. E mérlegsor mindenkori értéke tehát a még fel nem szabadított passzív tőkekonszolidációs különbözetek összegét tartalmazza.
Az Szvt. szerint a mérlegsor elnevezése nem szerencsés, mivel egyrészt nem fedi le a tőkekonszolidáció során keletkező passzív tőkekonszolidációs különbözetek teljes körét, másrészt ilyen formájában félreértelmezhető a konszolidált éves beszámoló felhasználói részéről.
E mérlegsorban célszerű szerepeltetni mindazon vállalkozások tőkekonszolidációja során keletkezett ilyen jellegű különbözeteket, amelyeket az anyavállalat a teljes körű bevonás módszerével konszolidált, azaz itt kell kimutatni:
- a teljeskörűen bevont leányvállalatok, valamint
- a kvóta arányában teljeskörűen bevont közös vezetésű vállalkozások
passzív tőkekonszolidációs különbözeteit.
Nem itt kell azonban kimutatni mindazon leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások passzív tőkekonszolidációs különbözeteit, amelyek a részesedés értékelés módszerével kerültek bevonásra az anyavállalat konszolidált éves beszámolójába (mivel mentesítésre kerültek az Szvt. 119. § valamelyik előírása alapján, részlesesen lásd ott kifejtve), hanem azok összege része marad a konszolidált mérlegben szereplő részesedések értékének, és részletezve csak a konszolidált kiegészítő mellékletben kell e passzív tőkekonszolidációs különbözeteket bemutatni (a részesedés értékelés módszerével bevont társult vállalkozások passzív tőkekonszolidációs különbözeteivel együtt).

F/III/11. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó tartozás

A konszolidált éves beszámoló mérlegének e sorában kell szerepeltetni a konszolidációból adódó társasági adó kötelezettség (tartozás) halmozott összegét, amely akkor keletkezik, ha a visszaforduló eredményhatással járó konszolidációs intézkedések konszolidált adózás előtti eredményre gyakorolt hatásai összevontan eredményt növelő előjelűek. (Részletesen lásd a 132. §-nál.)

A konszolidált éves beszámoló eredménykimutatásának speciális sorai

Az összevont (konszolidált) éves beszámoló eredménykimutatása az alábbi speciális - csak a konszolidált eredménykimutatásban megjelenő - sorokat tartalmazza az éves beszámoló eredménykimutatásához viszonyítva (az eredménykimutatás sorok hivatkozási számai az összköltség eljárással készített "A" változatú eredménykimutatás szerkezete szerintiek):

III/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező - eredményt növelő - konszolidációs különbözet

A konszolidált éves beszámoló eredménykimutatásának e sorában kell kimutatni a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások egymással szemben kölcsönösen fennálló követelései és kötelezettségei, céltartalékai és időbeli elhatárolásai (aktív és passzív jellegű is) kiszűrése során keletkező minden olyan eredményhatást, amely az azonos ügylettel kapcsolatban, az érintett teljeskörűen bevont vállalkozások könyveiben kimutatott eltérő összegek miatt adódik, és hatását tekintve a vállalatcsoport adózás előtti eredményét növeli.

VII/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező - eredményt csökkentő - konszolidációs különbözet

13/a. Kapott osztalékok társult vállalkozástól

13/b. Kapott osztalékok egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozástól

A konszolidált eredménykimutatás e sorai nem többlet sorként jelennek meg az éves beszámoló eredménykimutatásához viszonyítva, hanem annak 13. Kapott (járó) osztalék, részesedés sora helyébe lépnek. Ennek elvi indoka, hogy a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások egymás közötti osztalékfizetései, így a járó osztalékok is a teljes körű konszolidáció végrehajtása során kiszűrésre kell, hogy kerüljenek.
Ennek ellenére e helyen sem pontos az Szvt. megfogalmazása, hiszen a leányvállalatoktól és közös vezetésű vállalkozásoktól járó osztalékok csak abban az esetben kerülhetnek kiszűrésre az eredménykimutatásból, ha az osztalékot fizető leányvállalat vagy közös vezetésű vállalkozás a teljes körű bevonás módszerével kerül konszolidálásra.
Ennek megfelelően a kapott osztalékok társult vállalkozástól eredménykimutatás sorban kell kimutatni:
- mindazon leányvállalatoktól járó osztalék összegét, amelyek mentesítésre kerültek a teljes körű bevonás módszere alól, s így a részesedés értékelés módszerével kerültek bevonásra,
- mindazon közös vezetésű vállalkozásoktól járó osztalék összegét, amelyek mentesítésre kerültek a teljes körű bevonás módszere alól, s így a részesedés értékelés módszerével kerültek bevonásra,
- mindazon társult vállalkozásoktól járó osztalék összegét, amelyek a részesedés értékelés módszerével kerültek bevonásra a konszolidált éves beszámolóba.
A kapott osztalékok egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozástól eredménykimutatás sorban kell kimutatni:
- mindazon leányvállalatoktól járó osztalék összegét, amelyek mentesítésre kerültek mind a teljes körű bevonás, mind a részesedés értékelés módszere alól, s így könyv szerinti értéken kerültek bevonásra,
- mindazon közös vezetésű vállalkozásoktól járó osztalék összegét, amelyek mentesítésre kerültek mind a teljes körű bevonás, mind a részesedés értékelés módszere alól, s így könyv szerinti értéken kerültek bevonásra,
- mindazon társult vállalkozásoktól járó osztalék összegét, amelyek mentesítésre kerültek a részesedés értékelés módszerével történő bevonás alól, s így könyv szerinti értéken kerültek bevonásra, valamint
- minden egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozástól járó osztalék összegét.

XII/A. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó-különbözet (±)

A konszolidált éves beszámoló ereménykimutatásának e sorában kell szerepeltetni a konszolidációból adódó tárgy üzleti évi társasági adó követelés vagy kötelezettség összegét. Konszolidálás miatti társasági adó különbözet egy adott konszolidációs időszakban akkor keletkezik, ha a tárgy üzleti évi visszaforduló eredményhatással járó konszolidációs intézkedések konszolidált adózás előtti eredményre hatást gyakorolnak (akár növelő, akár csökkentő jelleggel), s így a konszolidált adózás előtti eredmény összege nem egyezik meg a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások konszolidációra előkészített egyedi (közbülső) éves beszámolóiból összesített adózás előtti eredmény összegével. (Részletesen lásd a 132. §-nál.)

JAVASLAT

Javasolt továbbrészletezések a konszolidált éves beszámoló mérlegében és eredménykimutatásában

A konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalatnak a konszolidált mérleget és eredménykimutatást legalább az Szvt. szerinti részletezettséggel kell összeállítania. Ez egyben azt is jelenti, hogy a konszolidált mérleg és eredménykimutatás egyes sorait tovább lehet részletezni a vállalatcsoport egyedi sajátosságainak, valamint az esetleges többlet információ szolgáltatási igényeknek megfelelően.
A konszolidált mérleg és eredménykimutatás egyes tételei továbbrészletezésének kialakításakor az alábbi szempontokat célszerű figyelembe venni:
a) Célszerű továbbrészletezést végrehajtani abban az esetben, ha a konszolidációba teljeskörűen bevonandó leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások között olyan vállalkozás is található, amely nem az Szvt. általános előírásai szerinti szerkezetben állítja össze egyedi éves beszámolóját, hanem az Szvt.-hez kapcsolódó valamely kormányrendelet alapján (pl. hitelintézeti leányvállalat, biztosítóintézeti leányvállalat, értékpapír-forgalmazói leányvállalat). Ebben az esetben ugyanis e leányvállalatok - tevékenységük jellegéből, valamint a kormányrendelet vonatkozó előírásaiból adódóan - olyan speciális mérleg- és eredménykimutatás tételekkel is rendelkezhetnek, amelyek nem feleltethetőek meg az Szvt. szerinti általános szerkezetben összeállított mérleg, illetve eredménykimutatás egyetlen sorának sem, illetve formailag megfeleltethetőek ugyan, de speciális tartalommal rendelkeznek.
A konszolidált éves beszámoló mérlegének és eredménykimutatásának világossága és információtartalmának megfelelő volta miatt részben új mérleg- és eredménykimutatás sorokat célszerű felvenni, részben a meglévő sorokat kell a sajátos tartalomnak megfelelően részletezni.
b) A konszolidált mérleg és eredménykimutatás bizonyos sorait azok információs értékének növelése érdekében célszerű tovább részletezni. Az ezen ok miatt részletezendő mérleg- és eredménykimutatás sorok felsorolását és azok javasolt bontását célszerű a konszolidációs számviteli politikában rögzíteni és a konszolidált kiegészítő mellékletben is megadni és indokolni.

MAGYARÁZAT

3. A konszolidált éves beszámoló megbízható és valós összképének biztosítása

Az Szvt. itt rendelkezik arról, hogy
- egyrészt a konszolidált éves beszámoló összeállítása során is maradéktalanul érvényre kell juttatni a számviteli alapelveket (tehát ezek figyelembevétele a konszolidált éves beszámoló összeállítása során is kötelező), s ezen keresztül
- másrészt úgy kell összeállítani a konszolidált éves beszámolót, hogy az a vállalatcsoport együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós összképet mutasson,
- harmadrészt, ha az anyavállalat úgy ítéli meg, vagy különleges körülmények azt indokolják, hogy a konszolidált mérleg és konszolidált eredménykimutatás nem elegendő a vállalatcsoportról kialakítandó megbízható és valós összkép bemutatásához, akkor minden olyan adatot és információt, amelyet ennek érdekében lényegesnek tart, a konszolidált kiegészítő mellékletben kell megadnia.

4. A konszolidálásba bevont vállalkozások egymás közötti ügyleteiből származó halmozódások kiszűrése

A teljes körű konszolidáció lényege, hogy az e módszerrel bevont vállalkozások (leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások) konszolidációra előkészített egyedi (közbülső) éves beszámolói mérlegei és eredménykimutatásai összevonásra kerülnek az anyavállalat konszolidációra előkészített egyedi (közbülső) éves beszámolója mérlegének és eredménykimutatásának megfelelő adataival. Ezen összevonás során azonban olyan halmozódások jelenhetnek meg az összevont mérlegben és eredménykimutatásban, amelyek nem lennének kimutathatóak akkor, ha a vállalatcsoportra, mint egyetlen vállalkozásra vonatkoznának az Szvt. előírásai (pl. egymással szemben kölcsönösen fennálló követelések és kötelezettségek, elszámolt árbevételek, bevételek és költségek, ráfordítások). A vállalatcsoporton belüli - az Szvt. által el nem ismert - halmozódásokat a teljes körű konszolidáció egyes részfeladatainak végrehajtása során ki kell szűrni.
A teljes körű konszolidáció végrehajtásának részfeladatai az Szvt. szerinti csoportosításban:

- tőkekonszolidáció,

- adósságkonszolidáció,

- közbenső eredmények kiszűrése,

- ráfordítások és bevételek kiszűrése.

Amennyiben valamely a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalat vagy közös vezetésű vállalkozás egyedi éves beszámolójának mérlegfordulónapja nem egyezik meg a konszolidált éves beszámoló mérlegének fordulónapjával, s az Szvt. szerint [121. § (1) bekezdés] nem kötelezett közbülső éves beszámoló készítésére, s azt az anyavállalat sem írta elő részére kötelezően, akkor sajátos problémák merülhetnek fel a teljes körű konszolidáció minden egyes részfeladatának végrehajtása során. E problémák az eltérő mérlegfordulónapra vezethetőek vissza.
Az összevont mérleg esetében az eltérő fordulónap azt eredményezi, hogy egyes mérlegtételek más összegben vagy egyáltalán nem szerepelnek azon teljeskörűen bevont vállalkozások mérlegeiben, amelyek nem készítettek a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapjára közbülső éves beszámolót. Az összevont eredménykimutatás esetében a problémát az eltérő időszakokra vonatkozó eredménykimutatások okozzák.
Az Szvt. kötelező előírása ilyen esetekben is az, hogy a konszolidált éves beszámoló megbízható és valós összképét biztosítani kell, azonban, hogy ezt az anyavállalat hogyan tudja elérni, arra vonatkozóan csak későbbiekben nem nevesített választási lehetőséget biztosít számára. Ezen anyavállalatot megillető választási lehetőség gyakorlatilag két dolgot jelenthet:
a) Az anyavállalat kötelezően előírja a három hónapon belüli eltérő mérlegfordulónappal rendelkező leányvállalatai és közös vezetésű vállalkozásai részére a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapjára vonatkozó közbülső éves beszámoló készítését. Az anyavállalatnak erre lehetőséget biztosít az Szvt. 117. § (3) bekezdése.
b) Az anyavállalat nem írja elő kötelezően a három hónapon belüli eltérő mérlegfordulónappal rendelkező leányvállalatai és közös vezetésű vállalkozásai részére a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapjára vonatkozó közbülső éves beszámoló elkészítését. Ebben az esetben azonban az érintett vállalkozásoknak meg kell adniuk minden olyan adatot, amelyek minimálisan a belső kapcsolatokat érintik, s a saját mérlegfordulónapjuk és a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapja között következtek be. Végeredményét tekintve ez esetben az anyavállalat fogja összerakosgatni ezen információk alapján az érintett vállalkozások konszolidációs fordulónapra vonatkozó mérlegét és eredménykimutatását. Mivel e közvetett és nem feltétlenül teljes körű információk alapján korrigált mérleg és eredménykimutatás megbízhatósága bizonyos esetekben megkérdőjelezhető, ezért e módszer alkalmazása nem javasolható.

5. A következetesség elvének érvényesülése a konszolidált éves beszámoló összeállítása során

A konszolidált éves beszámolóval szemben is alapvető követelmény, hogy annak adatai az egymást követő üzleti években összehasonlíthatóak legyenek. Azonban ez nem jelenthet azt, hogy az anyavállalat ne változtathatná meg a konszolidálás során alkalmazott elveket, eljárásokat, módszereket, az alkalmazott mérleg és eredménykimutatás sémáját, szerkezetét, tartalmát. Az Szvt. azonban, hasonlóan az éves beszámolóra vonatkozó előírásaihoz, valamint figyelembe véve a következetesség elvét, erre csak indokolt esetben nyújt lehetőséget.
Minden ilyen esetben kötelező a konszolidált kiegészítő mellékletben megadni
- az előző konszolidált üzleti évtől való eltérések felsorolását,
- minden egyes eltérés esetében annak indoklását (miért vált szükségessé, mi indokolta az előző év során alkalmazott módszer, eljárás, stb. megváltoztatását, mennyiben szolgálja az új eljárás, módszer, stb. a konszolidált éves beszámoló megbízható és valós összképét),
- minden egyes eltérés esetében be kell mutatni annak a vállalatcsoport vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére gyakorolt számszaki hatását.

6. Az éves beszámoló összeállítására vonatkozó előírások figyelembevétele a konszolidáció során

Az Szvt. konszolidációval kapcsolatos szabályozásának lényege, hogy csak azokra az esetekre tartalmaz tételes előírásokat a konszolidált éves beszámoló összeállításánál, amikor nem értelmezhetőek az éves beszámolóra vonatkozó általános előírások. Ebből a szabályozási rendszerből viszont logikusan következik az, hogy mindazon esetekben, amikor a konszolidálásra vonatkozóan az Szvt. nem tartalmaz speciális előírásokat, akkor automatikusan az éves beszámoló összeállítására vonatkozó paragrafusok (17-95. §) szabályait kell alkalmazni.

7. A konszolidált éves beszámoló pénzneme

A konszolidált éves beszámoló pénznemének meghatározása során az az alapelv, hogy annak pénzneme egyezzen meg az anyavállalat egyedi éves beszámolójának pénznemével. Ez általában azt jelenti, hogy a konszolidált éves beszámolóban az adatokat forintban kell megadni.
Kivételt képeznek ez alól azok az esetek, amikor az Szvt. előírásai alapján az anyavállalat (illetve általában valamely vállalkozás) egyedi éves beszámolóját a forinttól eltérő pénznemben is összeállíthatja [lásd a 20. § (3) bekezdést]. Ilyen esetekben az anyavállalatot választási lehetőség illeti meg a konszolidált éves beszámoló pénznemének kialakítása tekintetében. Az anyavállalat választhat, hogy a konszolidált éves beszámolót
- devizában (egyedi éves beszámolójának pénznemében), vagy
- forintban
állítja össze.
A konszolidált éves beszámoló pénznemére vonatkozó döntést minden esetben rögzíteni kell a vállalatcsoport konszolidációs számviteli politikájában.

121. § (1) Ha egy - a konszolidálásba bevont - vállalkozás éves beszámoló készítésének mérlegfordulónapja több mint három hónappal megelőzi az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapját, akkor ennek a vállalkozásnak az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapjára közbülső éves beszámolót kell készítenie, és a konszolidálásba annak alapján kell bevonni. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapjáig bejegyzett - előtársasági formában is működött - leányvállalatot, közös vezetésű vállalkozást is közbülső beszámoló alapján kell bevonni. Az az időtartam, amelyre a közbülső éves beszámoló vonatkozik, nem haladhatja meg a tizenkét hónapot.

(2) Ha a konszolidálásba bevont vállalkozás az összevont (konszolidált) éves beszámoló üzleti évében úgy alakult át, hogy az átalakulás időpontjára véglegesen is éves beszámolót kellett készítenie, akkor ezen vállalkozást a jogelőd leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás adatait is tartalmazó közbülső éves beszámoló alapján kell a konszolidálásba bevonni.

(3) Beolvadás esetén közbülső éves beszámoló készítési kötelezettség akkor van, ha a beolvasztott vállalkozás - a beolvasztást megelőzően - leányvállalatnak, közös vezetésű vállalkozásnak minősült.

MAGYARÁZAT

1. A közbülső éves beszámoló készítés kötelezettsége

A közbülső éves beszámoló készítés kötelezettsége csak olyan vállalkozásokra terjed ki
- akiket az anyavállalat a tárgy üzleti év konszolidált éves beszámolójába a teljes körű bevonás módszerével kíván konszolidálni (maga az anyavállalat, valamint a teljeskörűen bevont leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások) és
- amelyek egyedi éves beszámolójának mérlegfordulónapja nem egyezik meg a konszolidált éves beszámoló mérlegének fordulónapjával.
A következőkben felsorolásra kerül, hogy mely esetekben fordulhat egyáltalán elő, hogy egy konszolidálásba teljeskörűen bevont vállalkozás egyedi éves beszámolójának mérlegfordulónapja nem egyezik meg a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapjával. Ezek:
1. ha a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapjaként az anyavállalat saját mérlegfordulónapját választotta, vagy köteles azt választani (hazai fölérendelt anyavállalat esetében ez csak december 31. lehet), akkor minden olyan teljeskörűen bevont külföldi székhelyű leányvállalata és közös vezetésű vállalkozása, akiknek nem december 31. a mérlegfordulónapja,
2. ha a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapjaként az anyavállalat a leglényegesebb külföldi székhelyű leányvállalata, vagy a külföldi székhelyű leányvállalatok többsége által alkalmazott mérlegfordulónapot választotta (amely eltér a december 31-től), akkor maga a belföldi anyavállalat, minden belföldi székhelyű leányvállalata és közös vezetésű vállalkozása, valamint mindazok a külföldi székhelyű leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások, amelyek egyedi mérlegfordulónapja nem egyezik meg a választott leányvállalati mérlegfordulónappal,
3. minden olyan, a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás, amely a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapján előtársaságként működött, függetlenül attól, hogy belföldi vagy külföldi székhelyű,
4. minden olyan, a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás, amely a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapját megelőzően a tárgy üzleti évben úgy alakult át, hogy az átalakulás időpontjára végleges éves beszámolót kellett készítenie (átalakulás egyik társasági formából a másikba, összeolvadás, beolvadás, szétválás, különválás),
5. minden olyan, a konszolidációba teljeskörűen bevont belföldi székhelyű leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás, amely a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapját megelőzően a tárgy üzleti évben a könyvvezetés pénznemét megváltoztatta (forintról devizára, vagy devizáról forintra), s így az áttérés időpontjára végleges éves beszámolót kellett készítenie,
6. minden olyan, a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás, amellyel szemben a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapját megelőzően a tárgy üzleti évben végelszámolási vagy felszámolási eljárás kezdődött, s így annak kezdőnapjára végleges éves beszámolót kellett készítenie.
Ez utóbbi (6.) eset csak kivételesen fordulhat elő a gyakorlatban, hiszen a végelszámolási vagy felszámolási eljárás megindítása egyben kiváltja az adott leányvállalat vagy közös vezetésű vállalkozás teljes körű bevonás alóli mentesítését, ilyen esetben viszont eleve nem kötelezett közbülső éves beszámoló készítésre, s ilyen készítésének nincs is funkciója.

2. Mentesülés a közbülső éves beszámoló készítés kötelezettsége alól

Az Szvt. 2001. évtől hatályos új előírása értelmében nem kötelezett - a törvény ereje által - közbülső éves beszámoló készítésére az a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozás, amelynek egyedi éves beszámolója mérlegének fordulónapja kevesebb, mint három hónappal előzi meg a konszolidált éves beszámoló fordulónapját. Ilyen esetekben az anyavállalatot választási lehetőség illeti meg, hogy hogyan biztosítja az adatok összehasonlíthatóságát, s ezen keresztül a konszolidált éves beszámoló megbízható és valós összképét.

3. A közbülső éves beszámoló időtartama

Az Szvt. előírásainak megfelelően - hasonlóan az éves beszámolóhoz - a közbülső éves beszámoló időtartama soha nem haladhatja meg a 12 hónapot.
Ezen előírásból következik, hogy a közbülső éves beszámoló időtartama 12 hónapnál viszont rövidebb lehet. Ez az eset fordulhat elő minden olyan, a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalatnál és közös vezetésű vállalkozásnál, amelynek alapítása a konszolidált éves beszámoló tárgy üzleti évére esik, függetlenül attól, hogy a konszolidált éves beszámoló mérlegének fordulónapjáig rendes társaságként megalakult-e vagy sem.

4. A közbülső éves beszámoló technikai összeállítása

A közbülső éves beszámoló technikai összeállítására vonatkozóan különbséget kell tenni az egyes teljeskörűen bevont vállalkozások között, mégpedig abból a szempontból, hogy az 1. pontban felsorolt közbülső éves beszámoló készítési kötelezettségek közül mely alapján kötelezett e beszámoló összeállítására.
A közbülső éves beszámoló készítési kötelezettség 1. és 2. pontja alá tartozó, a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások esetében az egyedi éves beszámolójuk időtartama ugyan 12 hónap, csak annak fordulónapja nem egyezik meg a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapjával. Ezen vállalkozásoknak olyan közbülső éves beszámolót kell készíteniük, melynek fordulónapja azonos a konszolidált éves beszámoló fordulónapjával, ezt megelőzően 12 hónapra vonatkozik, s az összeállítás során egyébként az éves beszámoló összeállítására vonatkozó Szvt. szabályokat kell alkalmazni (17-95. §).
A közbülső éves beszámoló készítési kötelezettség 3-5. pontja alá tartozó, a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások esetében az egyedi éves beszámolójuk mérlegének fordulónapja ugyan megegyezik a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapjával, azonban annak időtartama 12 hónapnál rövidebb (pl. előtársasági időszakot követő első üzleti év, átalakulás cégbírósági bejegyzését követő első üzleti év). Ezen vállalkozásoknak olyan közbülső éves beszámolót kell készíteniük, amelynek fordulónapja változatlan, azonban időtartama 12 teljes hónap (pl. átalakulás esetében a jogelőd társaság időszaka, január 1-jétől az átalakulás cégbírósági bejegyzése napjáig, illetve a jogutód társaság időszaka, az átalakulás cégbírósági bejegyzése napjától december 31-éig), kivéve a tárgyévi részbeni előtársasági forma esetét, amikor rövidebb lehet ugyan 12 hónapnál,de magában kell foglalnia az előtársasági időszakot is.
A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy két időszak beszámolóját kell átalakítani egyetlen, azonos fordulónapra vonatkozó beszámolóvá. Ennek során a két időszak (pl. előtársasági időszak és a társaság bejegyzését követő első üzleti év, átalakulás esetén az átalakulás bejegyzésének napját megelőző utolsó és azt követő első üzleti év) eredménykimutatásának adatait egyszerűen össze kell vonni, így előáll a törvény szerinti időszakra vonatkozó közbülső éves beszámoló eredménykimutatása. A mérleg esetében még egyszerűbb a teendő, mivel az egy állapotot tükröz, s a fordulónapja megegyezik a konszolidált éves beszámoló mérlegének fordulónapjával, így annak adatai egy kivételével megfelelőek. Ez a kivétel az eredménytartalék sor, ahová átvezetésre került az előtársasági időszak, vagy az átalakulást megelőző időszak, vagy a devizanem áttérést megelőző időszak mérleg szerinti eredménye. Ennek rendezése úgy történik, hogy a mérlegben vissza kell vezetni az eredménytartalékba helyezett mérleg szerinti eredmény összegét a saját tőke eredménytartalék sorából a mérleg szerinti eredmény sorba.

5. Az átalakulások kezelésének lehetőségei a konszolidált éves beszámoló készítése során

Sajátos konszolidációs problémákat vet fel az az eset, mikor az anyavállalat egyik leányvállalata vagy közös vezetésű vállalkozása átalakulási folyamatban vesz részt a tárgy üzleti év során. Az anyavállalat egyik leányvállalata átalakulásának konszolidáció során történő kezelésére elméletileg kétféle lehetőség kínálkozik:
a) Az átalakulástól függetlenül a leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás folyamatos konszolidációja kerül végrehajtásra.
A leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás átalakulása csak egy jogi formaváltozást eredményez, azonban a vállalatcsoporton belüli egyéb kapcsolatait (vevő-szállító kapcsolatok, hitel-kölcsön kapcsolatok stb.), vállalatcsoporton belüli tevékenységét nem érinti, így konszolidációs szempontból az adott vállalkozás ugyanaz a vállalkozás aki már korábban is bevonásra került az anyavállalat konszolidált éves beszámolójába, azaz függetlenül az átalakulástól követő konszolidációt kell végrehajtani. Bár az átalakulás során - a gazdasági társaságokról szóló törvény előírásainak megfelelően - az átalakuló társaság jogilag megszűnik, s létrejön egy új társaság, azonban a konszolidáció lényege éppen az, hogy a vállalatcsoport egyes tagvállalatait úgy kezeli, mintha nem önálló cégekként tevékenykednének, hanem egyetlen vállalatként (kvázi beolvasztja a leányvállalatokat, közös vezetésű vállalkozásokat az anyavállalatba a konszolidáció során), így az évközi átalakulás a konszolidációt nem érinti.
Természetesen e megoldás alkalmazását megelőzően különféle olyan konszolidációs előkészítő lépéseket is végre kell hajtani, amelyek egyéb esetekben nem fordulnak elő. Ezek alapvető kiváltó oka, hogy az érvényes számviteli szabályok szerint az átalakulás cégbírósági bejegyzésének napjával az átalakuló társaságnak záró éves beszámolót kell készítenie, az új társaság pedig e fordulónappal kezdi meg tevékenységét. Ebből következően az átalakulás évére vonatkozóan az átalakult társaságnak két törtéves beszámolója áll rendelkezésre, az egyik - a hazai szabályokat alapul véve - január 1-jétől az átalakulás cégbírósági bejegyzésének napjáig, a másik az átalakulás cégbírósági bejegyzésének napjától december 31-éig.
Az előzőekből következő konszolidációs előkészítő lépések lehetnek:
- A végleges átalakulási vagyonmérlegben a saját tőke egyéb elemei közé átvezetett törtidőszaki mérleg szerinti eredmény visszavezetése a konszolidációra előkészített egyedi éves beszámolóban a mérleg szerinti eredmény sorba (első lépésben az eredménytartalék közé kerül átvezetésre, de az átalakulás sajátos szabályai miatt innen továbbvezetésre kerülhet más tőkeelemekbe).
- Az átalakulással érintett leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás két - törtidőszaki éves beszámolójában szereplő - eredménykimutatását össze kell vonni egymással, így a konszolidációra előkészített egyedi éves beszámoló eredménykimutatása nem más, mint a két törtidőszaki eredménykimutatás halmozott összege.
A követő tőkekonszolidáció során az átalakulás miatt az alábbi többlet rendezési lépések kerülhetnek elszámolásra az átalakulás évében:
- Az átalakulással érintett leányvállalatnál, közös vezetésű vállalkozásnál a végleges átalakulási vagyonmérlegben végrehajtott, a saját tőke egyes elemei közötti átrendezések visszavezetése (pl. ha a végleges átalakulási vagyonmérlegben átcsoportosítás vált szükségessé a tőketartalék és az eredménytartalék között, az átalakulás előttitől eltérő jegyzett tőke került meghatározásra, s a különbözet a tőketartalékba került átvezetésre).
- Az átalakulással érintett leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás konszolidációs körbe tartozó tulajdonosainál (anyavállalat és/vagy más teljeskörűen bevont leányvállalatok) a számviteli törvény egyedi beszámolókra vonatkozó szabályai szerint kivezetett megszűnt részesedéssel és a nyilvántartásba vett új részesedéssel kapcsolatos eredményhatások törlése, a részesedés érték esetleges korrekciójával összhangban. (Az érvényes számviteli szabályok szerint a megszűnt részesedés értékét ki kell vezetni a könyvekből a rendkívüli ráfordításokkal szemben, az új részesedés értékét pedig a rendkívüli bevételekkel szemben nyilvántartásba kell venni. Az új részesedés értéke megegyezik a jogelőd társaság végleges átalakulási vagyonmérleg szerinti saját tőkéből a tulajdonost tulajdoni hányada alapján megillető összeggel.)
b) Az átalakulás konszolidációs kezelésénél a gazdasági társaságokról szóló törvény előírásait tekinti mérvadónak az anyavállalat, azaz mivel az átalakuló leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás jogilag megszűnt, tehát nála záró konszolidációt kell végrehajtani, az átalakulással létrejött társaságot pedig új leányvállalatként kezeljük, azaz nála első konszolidációt kell végrehajtani.
Véleményem szerint a konszolidált éves beszámolóval szemben támasztott követelményeknek - a valóságnak megfelelő hű és valós kép bemutatása a vállalatcsoport vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről - az a) pontban kifejtett megoldás felel meg a legjobban, hiszen a társasági forma változásától és a jogi megszűnéstől függetlenül a társaság folyamatosan végzi tevékenységét, konszolidációs megközelítésben a működésében változás nem következik be.
Bármelyik fenti módszer is kerül alkalmazásra egy adott törvénykezési folyamatban, az az eddig kifejtettekből is látható, hogy csak valamelyik módszer alkalmazható a konszolidáció során (vagy a folyamatos működés feltételezése, vagy a megszűnés és újjá-alakulás), ezeket párhuzamosan kezelni, főleg egyazon leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás esetében nem lehet. Márpedig a 2001. január 1. napjától hatályos Szvt. pontosan ezt teszi, a 121. § előírásai a folyamatos működést feltételezik, míg a 124. § (13) bekezdése (tőkekonszolidációra vonatkozó előírás) azt írja elő, hogy az átalakulással megszűnt társaság esetében záró tőkekonszolidációt kell végrehajtani, míg az átalakulással létrejött társaságot új társaságként kell kezelni, azaz első tőkekonszolidációt kell végrehajtani nála.

122. § (1) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítése során az anyavállalat, a konszolidálásba bevont leányvállalatok, a tőkerészesedés alapján bevont közös vezetésű vállalkozások éves mérlegeit és eredménykimutatásait össze kell foglalni.

(2) A konszolidálásba bevont leányvállalatok eszközeit és forrásait, a bevételeket és a ráfordításokat teljes egészükben, a tőkerészesedés alapján bevont közös vezetésű vállalkozások eszközeit és forrásait, a bevételeit és a ráfordításait a tőkerészesedés arányában az összevont (konszolidált) éves beszámolóba be kell vonni - tekintet nélkül arra, hogy a konszolidálásba bevont vállalkozások éves beszámolójukban figyelembe vették-e azokat vagy sem -, feltéve, hogy az anyavállalatot a bevonásban e törvény nem korlátozza, vagy az anyavállalatnak nincs döntési, választási lehetősége. Az anyavállalat az e törvényben biztosított mérlegbeállítási, döntési, választási lehetőségeket az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésekor akkor is alkalmazhatja, ha a konszolidálásba bevont vállalatok nem alkalmazták azokat, vagy akkor sem köteles alkalmazni, ha azokat a konszolidálásba bevont vállalatok éves beszámolójukban már alkalmazták.

(3) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítése során el kell végezni:

a) az összevont (konszolidált) mérleg és eredménykimutatás tételei számbavételéhez az eltérő értékelési módszerekből adódó korrekciókat [azaz egységes értékelést kell alkalmazni az (1)-(2) bekezdés figyelembevételével];

b) az összevont (konszolidált) éves beszámoló pénznemétől eltérő pénznemben készült mérleg és eredménykimutatás tételeinek átszámítását;

c) a tőkeösszevonást (a tőkeegyesítést);

d) az adósságkonszolidálást (a konszolidálásba bevont vállalkozások közötti követelések és tartozások kiszűrését);

e) a közbenső eredmények elhagyását (a konszolidálásba bevont vállalkozások közötti ügyletekből származó olyan nyereség- és veszteségtételek kiszűrését, amelyeket az eszközök értéke magában foglal);

f) a bevételek és a ráfordítások konszolidálását (az olyan bevételek és ráfordítások kiszűrését, amelyek a konszolidálásba bevont vállalkozások közötti ügyletekből származnak);

g) a társult vállalkozások tőkekonszolidálását;

h) a konszolidálás miatti adókülönbözet meghatározását.

(4) Az anyavállalat és a konszolidálásba bevont vállalkozások éves mérlegeinek és eredménykimutatásainak összefoglalása (az eltérő értékelésből adódó korrekciók és a forintra átszámítás - 123. § szerinti - elvégzése után) előkészítő-mérleg és előkészítő-eredménykimutatás keretében történik.

MAGYARÁZAT

Az Szvt. teljeskörű bevonásra, valamint a konszolidált éves beszámoló összeállítási lépéseire vonatkozó előírásainak áttekintése

Az Szvt. 122. § négy fő témakörrel foglalkozik. Ezek:
- a teljes körű bevonás módszerének lényege: (1) bekezdés,
- a teljes körű bevonás megvalósítási típusai: (2) bekezdés első mondat első része,
- a teljeskörűen bevont vállalkozások mérlegtételeinek egységesítési szabályai: (2) bekezdés első mondat második része és második mondata,
- a konszolidált éves beszámoló összeállításának lépései: (3) és (4) bekezdések.

1. A teljes körű bevonás módszerének lényege

2. A teljes körű bevonás megvalósítási típusai

A konszolidációba a teljeskörű bevonás módszerével bevonandó vállalkozások mérleg és eredménykimutatás adatait kétféle technikai módon lehet elvileg összevonni. A kétféle módszernek akkor van jelentősége, ha az adott leányvállalatban nem csak az anyavállalat rendelkezik közvetlenül és/vagy más leányvállalatain keresztül közvetetten részesedéssel, hanem külső tulajdonosok is megjelennek a leányvállalatnál (közös vezetésű vállalkozások esetében a külső tulajdonosok léte magától értetődő).
E két módszer:
- a "teljes" teljes körű bevonás és
- a "részleges" vagy kvóta (tulajdoni hányad) arányos teljes körű bevonás.

A "teljes" teljes körű bevonás módszer lényege

E módszer lényege, hogy az adott leányvállalat, vagy közös vezetésű vállalkozás konszolidációra előkészített mérlege és eredménykimutatása adatainak 100%-át kell összevonni az anyavállalat mérlegének és eredménykimutatásának adataival, függetlenül attól, hogy az anyavállalatot az adott vállalkozásnál megillető tulajdoni hányad 100%-nál kisebb (azaz léteznek a teljeskörűen bevont vállalkozásnál külső tulajdonosok is). Ebből következően a konszolidált mérlegbe és eredménykimutatásba bekerülnek azon vagyonelemek és azon eredményhányad is, amely a külső tulajdonosokat illetné meg tulajdoni hányaduk alapján. Ez úgy kerül rendezésre a konszolidált éves beszámoló mérlegében, hogy a külső tulajdonosokat megillető vagyoni hányad nem elhagyásra kerül majd a konszolidáció során, hanem csak elkülönítésre, a jelenlegi hazai szabályozás szerint a saját tőkén belül, mind külső tagok (más tulajdonosok) részesedése.

A "részleges" vagy kvóta (tulajdoni hányad) arányos teljes körű bevonás módszer lényege

E módszer lényege, hogy az adott leányvállalat, vagy közös vezetésű vállalkozás konszolidációra előkészített mérlege és eredménykimutatása adatainak csak olyan hányadát (%-át) kell összevonni az anyavállalat mérlegének és eredménykimutatásának adataival, amilyen tulajdoni hányad megilleti az anyavállalatot az adott vállalkozásnál (közvetlenül vagy más leányvállalatain keresztül közvetetten). Ebből következően a konszolidált mérlegbe és eredménykimutatásba csak azon vagyonelemek és azon eredményhányad kerül bevonásra, amely az anyavállalatot illeti meg tulajdoni hányada alapján, s ennek megfelelően a konszolidált mérlegbe és eredménykimutatásba be sem kerülnek azon eszközök és források, illetve eredményrész, amely a külső tulajdonosokat illeti meg tulajdoni hányaduk alapján. E módszer alkalmazása esetén nincs szükség a saját tőkén belüli külső tulajdonosi részesedés elkülönítésére, hiszen az a konszolidált mérlegben eleve meg sem jelenik.

A teljes körű bevonás hazai szabályozása

Az Szvt. hatályos előírásai értelmében a teljes körű konszolidáció mindkét módszere alkalmazandó jelenleg, a következők szerint:
- a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő leányvállalatok esetében a "teljes" teljes körű bevonás módszere a kötelezően alkalmazandó eljárás,
- a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő közös vezetésű vállalkozások esetében a "részleges" vagy kvóta (tulajdoni hányad) arányos teljes körű bevonás módszere a kötelezően alkalmazandó eljárás.

3. A teljeskörűen bevont vállalkozások mérlegtételeinek egységesítési szabályai

Ahhoz, hogy a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások (leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások) éves (közbülső éves) beszámolóinak adatai technikailag összevonhatóak legyenek az anyavállalat beszámolójának megfelelő adataival, csak erre a körre vonatkozó előkészítéseket is végre kell hajtani.
A konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások éves beszámoló adatainak összevonását megelőzően elvégzendő előkészítő feladatokat a következőkben lehet meghatározni:
- a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások mérleg és eredménykimutatás adatainak vizsgálata a teljesség szempontjából,
- az eltérő értékelési módszerek egységesítése,
- a teljeskörűen bevonásra kerülő közös vezetésű vállalkozások éves beszámoló adatainak kvóta arányában történő megosztása,
- a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások konszolidált éves beszámoló pénznemétől eltérő pénznemben készített egyedi éves beszámoló adatainak átszámítása a konszolidált éves beszámoló pénznemére,
- az eltérő szerkezetű mérlegek és eredménykimutatások átalakítása.
Ezen előkészítő feladatok közül az elsővel foglalkozik e paragrafusban az Szvt.

A mérlegtételek egységesítésének főszabálya

A konszolidált éves beszámoló elkészítése során alapszabály az, hogy a konszolidált éves beszámolónak az anyavállalat székhelye szerinti ország számviteli szabályainak figyelembevételével kell elkészülnie. Mivel a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség minden belföldi székhelyű anyavállalatra (fölérendelt és mentesíthető anyavállalatra is) vonatkozik, ezért a Magyar Köztársaság területén érvényes Szvt. rendelkezéseit kell alkalmazni a konszolidált éves beszámoló összeállításánál.
A belföldi székhelyű, konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalat közvetlenül vagy közvetetten rendelkezhet olyan, külföldi székhelyű leányvállalatokban és közös vezetésű vállalkozásokban is tőkeérdekeltséggel, amelyeket a teljeskörű bevonás módszerével konszolidál. Ezen külföldi székhelyű, teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások azonban nem a magyar számviteli szabályok alapján állítják össze egyedi éves (közbülső éves) beszámolóikat, hanem a saját székhelyük szerinti ország számviteli szabályainak alkalmazásával.
Az egyes országok számviteli előírásai - bár sok esetben azonos nemzetközi irányelveken és standardokon alapulnak - tartalmazhatnak olyan sajátos szabályozásokat, amelyek a magyar számviteli szabályoktól eltérést jelentenek. Ezen eltérések közül az előkészítő lépések ezen szakaszában azokat kell megvizsgálni, amelyek az egyes eszközök és források mérlegtételkénti szerepeltetésére, illetve mérlegtételkénti szerepeltetésének tiltására vonatkoznak, s nem állnak összhangban az Szvt. vonatkozó előírásaival.
Mindezekből az következik, hogy a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő külföldi székhelyű leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások egyedi éves (közbülső éves) beszámolóit a mérleg- és eredménykimutatás tételek teljessége szempontjából a bevonást megelőzően felül kell vizsgálni, azaz biztosítani kell a külföldi számviteli szabályok szerint készített mérlegek és eredménykimutatások hazai számviteli szabályoknak megfelelő tartalmi azonosságát.

A mérlegtételek egységesítési esetei külföldi székhelyű vállalkozások esetében

A teljeskörűen bevonásra kerülő külföldi székhelyű vállalkozásoknál a felülvizsgálatot az alábbi esetekben kell elvégezni:
- A teljeskörűen bevonásra kerülő külföldi székhelyű leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás mérlege és eredménykimutatása tartalmazhat olyan tételeket, amelyeket az adott vállalkozás országának számviteli szabályai szerint az éves beszámolóban szerepeltetni kell, azonban az anyavállalat országának (Magyar Köztársaság) számviteli szabályai ezeket nem ismeri el mérleg-, illetve eredménykimutatás tételként. Ezen el nem ismert tételeket a teljeskörű konszolidáció előkészítő feladatai során a külföldi székhelyű leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások éves (közbülső éves) beszámolóinak mérlegéből, illetve eredménykimutatásából törölni kell.
- A teljeskörűen bevonásra kerülő külföldi székhelyű leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás mérlegéből és eredménykimutatásából hiányozhatnak olyan tételek, amelyeket az adott vállalkozás országának számviteli szabályai szerint az éves beszámolóban szerepeltetni nem lehet, azonban az anyavállalat országának (Magyar Köztársaság) számviteli szabályai ezen tételek szerepeltetését a mérlegben, illetve az eredménykimutatásban kötelezően előírja. Az ilyen tételeket a teljes körű konszolidáció előkészítő feladatai során a külföldi székhelyű leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások éves (közbülső éves) beszámolóinak mérlegébe, illetve eredménykimutatásába pótlólag fel kell venni.
A vizsgálatot a teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások székhelye szerinti országonként külön-külön kell elvégezni. A tartalmi egységesítéshez, mint alapdokumentumot feltétlenül be kell szereznie az anyavállalatnak a külföldi székhelyű vállalkozás országában érvényes, a konszolidált éves beszámoló tárgyévében hatályos számviteli szabályozást.
E tartalmi egységesítés elvi problémát nem vet fel mindazon külföldi székhelyű, teljeskörűen bevonandó vállalkozások esetében, amelyek székhelye szerinti országban a helyi számviteli szabályok kialakításánál a nemzetközi számviteli standardokat (IAS), illetve az EGK irányelveit tekintették alapnak. Lényegesen nehezebben megoldható feladatot jelent egy olyan leányvállalat vagy közös vezetésű vállalkozás teljes körű konszolidációja, amely székhelye szerinti országban nem a nemzetközi standardok alapján történt a számviteli szabályozás.

A mérlegtételek egységesítési esetei belföldi székhelyű vállalkozások esetében

A teljeskörűen bevonandó vállalkozások mérleg- és eredménykimutatás tételeinek tartalmi egységesítése azonban nem korlátozódik kizárólagosan a külföldi székhelyű vállalkozásokra.
A konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő belföldi székhelyű vállalkozások esetében is, bár az Szvt. szabályai szerint készítik egyedi (közbülső) éves beszámolójukat, előfordulhatnak tartalmi eltérések a mérleg és eredménykimutatás tételei esetében. Az eltérések azokon a helyeken jelentkezhetnek, ahol az Szvt. választási lehetőséget biztosít a vállalkozások számára valamely eszköz vagy forrás mérlegtételkénti szerepeltetése tekintetében. További tartalmi eltérések adódhatnak mindazon belföldi székhelyű, speciális tevékenységet végző vállalkozások esetében, amelyek az Szvt.-t kiegészítő valamely kormányrendelet előírásai figyelembevételével kötelesek eleget tenni beszámolási és könyvvezetési kötelezettségüknek.
Mindezek alapján a teljeskörűen bevonásra kerülő belföldi székhelyű vállalkozásoknál a mérlegek és eredménykimutatások tartalmi felülvizsgálatát az alábbi esetekben kell elvégezni:
- A teljes körű konszolidáció előkészítő feladatainak végrehajtása során egységesíteni kell az anyavállalat és minden teljeskörűen bevonandó belföldi székhelyű leányvállalata és közös vezetésű vállalkozása esetében mindazon tételek mérlegben és eredménykimutatásban való szerepeltetését, ahol az Szvt. választási lehetőséget biztosít a vállalkozás számára az adott tétel mérlegben való szerepeltetése vagy nem szerepeltetése vonatkozásában. Ilyen választási lehetősége van a vállalkozásnak
= az alapítás-átszervezés költségeinek aktiválása vagy költségként való elszámolása,
= a kísérleti fejlesztés költségeinek aktiválása vagy költségként való elszámolása,
= a jövőbeni költségek fedezetére képzendő céltartalékok képzése,
= a beruházáshoz és vagyoni értékű jog beszerzéshez kapcsolódó deviza hitelek, kölcsönök vagy deviza kötvény kibocsátás miatti kötelezettségek mérlegfordulónapi devizaértékeléséből származó nem realizált árfolyamveszteség (aktivált összeget meghaladó) elhatárolása és kapcsolódó céltartalék képzése és
= a befektetett eszközök értékhelyesbítése és értékelési tartalékának szerepeltetése vonatkozásában.
E tételek mérlegben való szerepeltetése során az anyavállalat által a konszolidációs számviteli politikában rögzített, a vállalatcsoport egészére vonatkozóan alkalmazandó eljárást kell a konszolidált éves beszámoló elkészítésénél érvényesíteni. Azaz el kell dönteni, hogy konszernszinten pl. az alapítás-átszervezés költségei aktiválására kerülnek-e vagy sem. A befektetett eszközök értékhelyesbítése és értékelési tartaléka tekintetében nincs döntési lehetősége az anyavállalatnak, e tételeket a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő belföldi székhelyű leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások mérlegéből a tartalmi egységesítés során törölni kell.
- Ha valamely, a konszolidációba teljeskörűen bevonandó belföldi székhelyű leányvállalatra vagy közös vezetésű vállalkozásra tevékenysége alapján a kormányrendeletek valamelyikének előírásai vonatkoznak és ennek megfelelően olyan mérleg- vagy eredménykimutatás tételt szerepeltet az egyedi éves (közbülső éves) beszámolójában, amellyel az anyavállalat nem rendelkezik, akkor ezen tételt a konszolidált éves beszámolóban célszerű változatlan formában szerepeltetni.

GYAKORLAT

Példa az alapítás-átszervezési költségek kezelésére

Az egyik teljeskörűen bevonásra kerülő belföldi székhelyű leányvállalat a mérlegében szerepeltet 25 000 eFt, még le nem írt alapítás-átszervezés címén aktivált összeget, valamint 40 000 eFt tárgyi eszköz értékhelyesbítést.
Az anyavállalat által készített konszolidációs számviteli politika szerint konszernszinten az alapítás-átszervezés költségei nem kerülnek aktiválásra.
A leányvállalatnál kimutatott aktivált alapítás-átszervezési költségek esetében két dolgot kell megvizsgálni és rendezni:
a) fel kell tárni, hogy tartalmukat tekintve milyen költségnemekből adódott az aktivált érték, hiszen a törlés során majd e költségnemek értékét kell korrigálni (az eredménykimutatás választott formájától függetlenül), illetve fel kell tárni, hogy közvetlen vagy közvetett költségként számolandó-e el (forgalmi költség eljárással készített eredménykimutatás esetében),
b) meg kell határozni és vissza kell vezetni az aktivált érték után a leányvállalat által a tárgyévben elszámolt értékcsökkenési leírás összegét.
A vizsgálat során feltárásra került, hogy a tárgyévben elszámolt értékcsökkenési leírás összege 3000 eFt, az aktivált költség tartalmát tekintve anyagjellegű ráfordításnak, illetve igazgatási általános költségnek minősül.

*Rendező könyvelési lépések összköltség eljárással készített eredménykimutatás esetében:*
1. Az elszámolt értékcsökkenési leírás visszavezetése
T A/I/1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke	3 000 eFt
K VI. Értékcsökkenési leírás	3 000 eFt
2. Az aktivált alapítás-átszervezési költség kivezetése
T IV. Anyagjellegű ráfordítások	28 000 eFt
K A/I/1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke	28 000 eFt
*Rendező könyvelési lépések forgalmi költség eljárással készített eredménykimutatás esetében:*
1. Az aktivált és még le nem írt alapítás-átszervezési költség kivezetése
T 07. Igazgatási költségek	25 000 eFt
K A/I/1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke	25 000 eFt
A leányvállalat által a mérlegben kimutatott tárgyi eszköz értékhelyesbítést és értékelési tartalékot az előkészítő lépések keretében egymással szemben ki kell vezetni a mérlegből.
*Rendező könyvelési lépés:*
1. A tárgyi eszközök értékhelyesbítésének és értékelési tartalékának kivezetése
T D/VI. Értékelési tartalék	40 000 eFt
K A/II/7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése	40 000 eFt

4. A konszolidált éves beszámoló összeállításának lépései

A konszolidált éves beszámoló összeállításának munkafolyamatát - az Szvt. nevesítetten elvégzendő feladatait is magában foglalóan, részben azon túlmenően - az alábbi részfelada-tok teljes körű elvégzése jelenti:
- a konszolidáció általános előkészítése,
- a teljes körű konszolidáció előkészítése, úgymint
= a konszolidációba teljeskörűen bonásra kerülő vállalkozások mérleg és eredménykimutatás adatainak vizsgálata a teljesség szempontjából (részletesen lásd jelen paragrafus 3. pontja),
= az eltérő értékelési módszerek egységesítése (részletesen lásd 123. §),
= a teljeskörűen bevonásra kerülő közös vezetésű vállalkozások éves beszámoló adatainak kvóta arányában történő megosztása (részletesen lásd 123. §),
= a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások konszolidált éves beszámoló pénznemétől eltérő pénznemben készített egyedi éves beszámoló adatainak átszámítása a konszolidált éves beszámoló pénznemére (részletesen lásd 123. §),
= az eltérő szerkezetű mérlegek és eredménykimutatások átalakítása (részletesen lásd 123. §),
- összevonás,
- teljes körű konszolidáció végrehajtása, a halmozódások kiszűrése, úgymint
= tőkekonszolidáció (részletesen lásd 124. §),
= adósságkonszolidáció (részletesen lásd 125. §),
= közbenső eredmények kiszűrése (részletesen lásd 126. §),
= bevételek és ráfordítások konszolidálása (részletesen lásd 127. §),
- részesedés értékelés módszerének végrehajtása (részletesen lásd 130. §),
- egyéb konszolidációs feladatok elvégzése, úgymint
= konszolidálás miatti társasági adó különbözet meghatározása (részletesen lásd 132. §),
= konszolidált kiegészítő melléklet összeállítása (részletesen lásd 133. §),
= konszolidált üzleti jelentés összeállítása (részletesen lásd 134. §),
- konszolidációt követő feladatok elvégzése, úgymint
= konszolidált éves beszámoló elfogadása (részletesen lásd 153. §),
= konszolidált éves beszámoló auditálása (részletesen lásd 155-158. §),
= konszolidált éves beszámoló letétbe helyezése, közzététele, nyilvánosságra hozatala (részletesen lásd 154. §).

123. § (1) A 122. § (2) bekezdése szerint a konszolidálásba bevont vállalkozásnak az összevont (konszolidált) mérlegbe kerülő eszközeit és forrásait az anyavállalat éves mérlegében alkalmazható értékelési előírások szerint egységesen kell értékelni. Ha valamelyik bevont vállalkozás eltér az anyavállalat éves beszámolójánál alkalmazható értékelési módszerektől, az anyavállalatnál alkalmazható értékelésre való áttérés miatti eltéréseket az adott vállalkozás előkészítő-eredménykimutatásában is szerepeltetni kell.

(2) Amennyiben a konszolidálásba bevont eszközöket és forrásokat a konszolidálásba bevont vállalkozás éves beszámolójában az anyavállalatnál alkalmazottaktól vagy előírtaktól eltérően értékelte, akkor az eltérően értékelt eszközöket és forrásokat az anyavállalat módszerei szerint kell értékelni, és ez az új kiinduló érték kerül az összevont (konszolidált) éves beszámolóba.

(3) A (2) bekezdés szerinti értékelés alatt ezen törvény szerinti értékelés értendő. E törvény szerint választható értékelési módszerek eltérését - figyelembe véve a 120. § (5) bekezdésében megfogalmazott egyetlen vállalkozásként működés elvét is - nem szükséges egységesíteni.

(4) A (2) bekezdésben foglalt előírástól el lehet tekinteni, ha az újraértékelésnek az eredménye a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzet szempontjából nem jelentős, illetve a konszolidálásba bevont vállalkozásnak olyan eszközei és forrásai vannak, amilyenekkel az anyavállalat nem rendelkezik, továbbá akkor is, ha a konszolidálásba bevont vállalkozás eszközeinek, forrásainak értékelése a hitelintézetekre, a biztosítókra, az értékpapír-forgalmazókra vonatkozó külön jogszabályok alkalmazásán alapul.

(5) A (2) bekezdésben foglalt előírástól való eltéréseket az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben be kell mutatni és megfelelő módon indokolni kell.

(6) A konszolidálásba bevont vállalkozás külföldi pénznemben készült mérlegének tételeit - ha az anyavállalatra a 20. § (2) bekezdése vonatkozik - az összevonás előtt forintra át kell számítani a következők szerint:

a) a befektetett eszközöket, a saját tőke elemeit - kivéve a mérleg szerinti eredményt - a 124. § (7) bekezdése szerint választott időpontban érvényes - a 60. § szerinti, az anyavállalat éves beszámolója készítése során alkalmazott árfolyam alapján megállapított - bekerülési árfolyamon (ez azonban nem lehet magasabb, mint a mérlegfordulónapi, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított érték), valamint az egyéb eszközöket és kötelezettségeket, az időbeli elhatárolásokat, továbbá a mérleg szerinti eredményt a mérlegfordulónapi, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon; vagy

b) a mérleg valamennyi tételét mérlegfordulónapi, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon.

(7) A (6) bekezdés a) pontja szerinti értékelésből adódó különbözetet az adott vállalkozás előkészítő-mérlegében, illetve előkészítő-eredménykimutatásában a következők szerint kell kimutatni:

a) amennyiben a (6) bekezdés a) pontja szerinti értékelésből adódó különbözet eltér az előző évben ilyen címen megállapított különbözet összegétől, akkor a különbözetből az eltérés összegét az adott vállalkozás előkészítő-eredménykimutatásában az egyéb bevételek, illetve az egyéb ráfordítások között - mint eredményt módosító tételt - kell kimutatni;

b) a (6) bekezdés a) pontja szerinti értékelésből adódó különbözetből az előző évben ilyen címen megállapított különbözettel azonos összeget az eredménytartalék változásaként (korrekciójaként) kell az adott vállalkozás előkészítő-mérlegében (a változás előjelének megfelelően) szerepeltetni.

(8) A konszolidálásba bevont vállalkozás külföldi pénznemben készült eredménykimutatásának tételeit az összevonás előtt kell forintra átszámítani a következők szerint:

a) az értékcsökkenési leírást, a befektetett pénzügyi eszközök és a forgóeszközök értékvesztését és egyéb veszteségeit, az anyagjellegű ráfordításokat a megfelelő mérlegtételre vonatkozó árfolyamon;

b) a mérleg szerinti eredményt mérlegfordulónapi, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon;

c) minden más tételt havonként a hó végi - a 60. § szerinti, az anyavállalat éves beszámolója készítése során alkalmazott - devizaárfolyamon forintra átszámított értékek éves összegzésével.

(9) A (8) bekezdés szerinti értékelés mellett jelentkező különbözetet az adott vállalkozás előkészítő-eredménykimutatásában az egyéb bevételek, illetve az egyéb ráfordítások között kell - a forintra átszámítás különbözeteként - kimutatni.

(10) Ha a (6), (8) bekezdésben alkalmazott árfolyamok mellett nem teljesül az összevont (konszolidált) éves beszámolónál a megbízható és valós összkép követelménye, az anyavállalat a (6), (8) bekezdésben meghatározott árfolyamoktól eltérő - a számviteli politikájában rögzített - árfolyamot is alkalmazhat. Az alkalmazott árfolyamot, valamint az eltérés indokait az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben be kell mutatni.

(11) Amennyiben az anyavállalat éves beszámolójára a 20. § (3) bekezdése vonatkozik, akkor a konszolidálásba bevont vállalkozások forintban készült éves beszámolója átszámításához - a reciprok árfolyamok meghatározásakor - a (6)-(10) bekezdés előírásait kell értelemszerűen alkalmazni.

MAGYARÁZAT

Az Szvt.-nek a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások egyedi mérleg és eredménykimutatás adatainak konszolidációra történő előkészítésére vonatkozó előírásainak áttekintése

Az Szvt. 123. § két előkészítő lépés végrehajtandó feladataival el módszereivel foglalkozik. Ezek:
- a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások egyedi éves beszámolóiban alkalmazott eltérő értékelési módszerek egységesítése: (1)-(5) bekezdések,
- a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások konszolidált éves beszámoló pénznemétől eltérő pénznemben készített egyedi éves beszámoló adatainak átszámítása a konszolidált éves beszámoló pénznemére: (6)-(11) bekezdések.
Az Szvt.-ben nevesített, előzőek szerinti teljes körű bevonást előkészítő lépések végrehajtásán túlmenően az egyedi éves beszámolók technikai összevonásának megvalósíthatósága érdekében további előkészítő lépéseket is végre kell hajtani, melyek
- a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő közös vezetésű vállalkozások éves beszámoló adatainak kvóta arányában történő megosztása és
- a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások anyavállalatétól eltérő szerkezetben összeállított mérlegeinek és eredménykimutatásainak átalakítása.

1. Eltérő értékelési módszerek egységesítése

Az egységes értékelés megvalósításának általános szabályai

A konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások egyedi (közbülső) éves beszámolói mérlegének és eredménykimutatásának tartalmi egységesítését követően a következő előkészítő feladat a most már azonos tartalmú mérleg- és eredménykimutatás tételek értékelése során az egyedi leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások által alkalmazott értékelési eljárások egységesítése.
Az Szvt. előírásai szerint a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalatoknak és közös vezetésű vállalkozásoknak a konszolidált éves beszámoló mérlegébe kerülő eszközeit és forrásait az anyavállalat éves beszámolójának mérlegében alkalmazható értékelési előírások szerint egységesen kell értékelni. Az egységes értékelésre való áttérésből adódó különbözetek eredményre gyakorolt hatását az adott, teljeskörűen bevont leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás előkészítő eredménykimutatásában is szerepeltetni kell. A konszolidált éves beszámoló mérlegébe a leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás előzőek szerint értékelt és az előkészítő mérlegében szereplő eszközeit és forrásait kell bevonni.
Az anyavállalat éves beszámolójának mérlegében alkalmazható értékelési előírások alatt a hatályos Szvt. szerinti értékelés értendő.

Mentesülés az egységes értékelés végrehajtása alól

Az egységes értékelés megvalósítására vonatkozó általános törvényi szabályozás alapján az egységes értékelést minden olyan esetben el kellenne végezni, amikor valamely konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalat vagy közös vezetésű vállalkozás valamely eszközének vagy forrásának értékelése során nem az anyavállalat éves beszámolójának összeállítása során ténylegesen alkalmazott értékelési eljárást alkalmazta.
Az Szvt. szerint azonban előfordulhatnak olyan esetek, amikor a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások ugyan az anyavállalatétól eltérő értékelési eljárásokat alkalmaztak, azonban ezen eltérő eljárások egységesítésétől az anyavállalat eltekinthet, azaz mentesülhet az egységes értékelés előkészítő feladatának teljes vagy részbeni végrehajtása alól. Az Szvt. szerint ezen esetek a következők:
a) Nem kötelező a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások anyavállalatétól eltérő értékelési eljárásainak egységesítése minden olyan esetben, amikor ezen eltérő értékelések egyébként megfelelnek az Szvt. elveinek és előírásainak.
Minden ilyen esetben az anyavállalatnak kell döntenie - konszolidációs számviteli politikájában - arról, hogy az adott értékelési eljárás eltérés(ek) esetében a vállalatcsoport szintjén kíván-e élni az egységes értékelés megvalósításával, vagy sem.
b) Nem kötelező a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások anyavállalatétól eltérő értékelési eljárásainak egységesítése akkor, ha az eltérően értékelt eszközök és források újraértékelésének a konszolidált eredményre, a konszolidált vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetre gyakorolt hatása nem jelentős.
Amennyiben az anyavállalat élni kíván az egységes értékelés végrehajtása alóli e mentesülési lehetőséggel, ennek előfeltétele, hogy a konszolidációs számviteli politikájában meghatározza, melyek azok az esetek, amikor az újraértékelés hatásai a fentiek szerint nem minősülnek jelentősnek. Ez gyakorlatilag vagy abszolút értékben meghatározott összeget, vagy az anyavállalat valamely, vagy több mutatójához viszonyított arány (százalékos érték) meghatározását, vagy ezek valamilyen kombinációjának rögzítését jelentheti a konszolidációs számviteli politikában.
c) Az anyavállalat eltekinthet az egységes értékelés megvalósításától minden olyan esetben, amikor a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozás(ok) mérlegében olyan eszköz(ök) vagy forrás(ok) szerepelnek, amellyel az anyavállalat nem rendelkezik.
Az egységes értékelés ilyen esetekben gyakorlatilag nem értelmezhető feladat, mivel az anyavállalat nem rendelkezik ilyen eszközzel vagy forrással, ezért nem is állapítható meg eltérés a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások által alkalmazott értékelési eljárások tekintetében.
d) Az anyavállalat eltekinthet az egységes értékelés megvalósításától minden olyan esetben, amikor a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozás(ok) eszközeinek és forrásainak értékelése a hitelintézetekre, a biztosító-intézetekre vagy az értékpapír-forgalmazókra vonatkozó külön jogszabályok alkalmazásán alapul.
Hasonlóan az előző ponthoz, az egységes értékelés ezen esetekben sem értelmezhető feladat, hiszen a konszolidációba teljeskörűen bevont, ezen speciális tevékenységet végző vállalkozások mérlegében és eredménykimutatásában a tevékenységgel kapcsolatban részben részben olyan tételek is szerepelhetnek, amelyekkel az anyavállalat nem rendelkezik, részben pedig a tételek tartalma ugyan azonos, de e speciális tevékenységek külön kormányrendeletben meghatározott speciális értékeléseket igényelnek a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében. A konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások mérleg és eredménykimutatás adatainak összevonása, s így a vállalatcsoport egyetlen vállalkozásként történő bemutatása nem változtatja meg azt a tényt, hogy a végzett tevékenység jellege milyen. Ennek megfelelően ezen speciális tételek újraértékelése sok esetben a konszolidált éves beszámoló megbízható és valós összképének bemutatása ellen hatna.

Az egységes értékeléstől való eltekintés kapcsolata a kiegészítő melléklettel

Amennyiben az anyavállalat részben vagy egészben eltekint - az előzőek szerinti indokok, lehetőségek alapján - a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások anyavállalatétól eltérően értékelt mérlegtételeinek egységes értékelésétől, ezen eltéréseket a konszolidált kiegészítő mellékletben eltérésenként be kell mutatni, s megfelelő módon indokolni kell.

Az egységes értékelés kötelezettségének alakulása külföldi székhelyű leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások esetében

Ha a belföldi székhelyű, konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalat közvetlenül vagy közvetetten rendelkezik olyan, külföldi székhelyű leányvállalatokban és közös vezetésű vállalkozásokban tőkeérdekeltséggel, amelyeket a teljes körű bevonás módszerével konszolidál, akkor ezen külföldi székhelyű, teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások esetében értelemszerűen megoldandó feladatot jelent az egységes értékelés megvalósítása.
Az egyes országok számviteli előírásai tartalmazhatnak olyan sajátos szabályozásokat, amelyek a magyar számviteli szabályoktól eltérést jelentenek. Ezen eltérések közül e szempontból azokat kell megvizsgálni, amelyek az egyes eszközök és források értékelési előírásaira vonatkoznak, s nem állnak összhangban az Szvt. vonatkozó előírásaival.
Mindezekből az következik, hogy a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő külföldi székhelyű leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások egyedi (közbülső) éves beszámolóit az eszközök és források értékelése során alkalmazott eljárások helyessége szempontjából a bevonást megelőzően felül kell vizsgálni, azaz meg kell valósítani a külföldi számviteli szabályok szerint értékelt eszközök és források hazai számviteli szabályoknak megfelelő értékelési egységesítését (kivéve, ha annak hatása nem jelentős).

Kötelezően végrehajtandó egységes értékelés külföldi székhelyű leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások esetében

Az értékelési módszerek egységesítését a konszolidációba teljeskörűen bevonandó külföldi székhelyű vállalkozások esetében akkor kell elvégezni, ha a külföldi leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás székhelye szerinti ország számviteli szabályai valamely (az Szvt. szerint is szerepeltethető) eszköz- vagy forrástétel értékelésére olyan értékelési módszert írnak elő, vagy olyan értékelési módszer választását teszik lehetővé, amelyek az Szvt. elvei és előírásai szerint nem alkalmazhatóak és a külföldi leányvállalat vagy közös vezetésű vállalkozás alkalmazza ezeket a módszereket.

GYAKORLAT

A konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő külföldi székhelyű vállalkozások eszköz- és forrástételei egységes értékelése

A konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő külföldi székhelyű vállalkozások eszköz- és forrástételei egységes értékelésének megvalósítása során a következők szerint célszerű eljárni:
- ha a konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalat rendelkezik az adott eszközzel vagy forrással, akkor
= a konszolidációs számviteli politikában meghatározott egységes értékelési módszer szerint kell a konszolidációba bevont külföldi székhelyű vállalkozás adott eszköz- vagy forrástételét átértékelni, feltéve, hogy az anyavállalat a teljeskörűen bevont belföldi székhelyű vállalkozások esetében az adott eszköz vagy forrás vonatkozásában élt az értékelési eljárások egységesítésével, ennek hiányában
= az anyavállalat egyedi éves beszámolójában alkalmazott értékelési módszer szerint kell a konszolidációba bevont külföldi székhelyű vállalkozás adott eszköz- vagy forrástételét átértékelni,
- ha a konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalat ugyan nem, de valamely, a konszolidációba teljeskörűen bevont belföldi székhelyű leányvállalata és/vagy közös vezetésű vállalkozása rendelkezik az adott eszközzel vagy forrással, akkor
= a konszolidációs számviteli politikában meghatározott egységes értékelési módszer szerint kell a konszolidációba bevont külföldi székhelyű vállalkozás adott eszköz- vagy forrástételét átértékelni, feltéve, hogy az anyavállalat a teljeskörűen bevont belföldi székhelyű vállalkozások esetében az adott eszköz vagy forrás vonatkozásában élt az értékelési eljárások egységesítésével, ennek hiányában
= az adott belföldi székhelyű leányvállalat és/vagy közös vezetésű vállalkozás egyedi éves beszámolójában alkalmazott értékelési módszer szerint kell a konszolidációba bevont külföldi székhelyű vállalkozás adott eszköz- vagy forrástételét átértékelni,
- ha sem a konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalat, sem a konszolidációba teljeskörűen bevont belföldi székhelyű leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások nem rendelkeznek az adott eszközzel vagy forrással, akkor az anyavállalat országának számviteli szabályai szerint előírt vagy választható értékelési módszer szerint kell a konszolidáció során az értékelést végrehajtani. Ilyen esetekben célszerű elvégezni az adott tétel egyedi minősítését, majd ezt követően a konszolidációs számviteli politikában rögzíteni az alkalmazandó értékelési módszert.

MAGYARÁZAT

Mentesülés az egységes értékelés kötelezettsége alól külföldi székhelyű leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások esetében

Az értékelési módszerek egységesítését a teljeskörűen bevont külföldi székhelyű vállalkozásoknál az alábbi esetekben nem kötelező végrehajtani:
- a külföldi székhelyű, a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozásoknál nem szükséges az egységes értékelést elvégezni, ha a külföldi leányvállalat vagy közös vezetésű vállalkozás székhelye szerinti ország számviteli szabályai valamely (az Szvt. szerint is szerepeltethető) eszköz- vagy forrástétel értékelésére olyan értékelési módszert írnak elő, vagy olyan értékelési módszer választását teszik lehetővé, amelyek az Szvt. elvei szerint is alkalmazhatóak és a külföldi székhelyű leányvállalat vagy közös vezetésű vállalkozás ezeket a módszereket alkalmazza,
- az olyan külföldi székhelyű, a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozásoknál, ahol az egységes értékelés megvalósításának eredménye a vállalatcsoport vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzete szempontjából nem jelentős, el lehet tekinteni az egységes értékelés végrehajtásától.

Az egységes értékelés kötelezettségének alakulása belföldi székhelyű leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások esetében

A konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő belföldi székhelyű vállalkozásoknál is előfordulhatnak értékelésbeni eltérések mindazon eszközök és források esetében, amelyeknél az Szvt. választási lehetőséget biztosít a vállalkozások számára az alkalmazható értékelési eljárások tekintetében. Mivel az Szvt. szerint nem kötelező az eltérő értékelési eljárások egységesítése minden olyan esetben, amikor az eltérő értékelések mindegyike megfelel a törvény elveinek és előírásainak, ezért minden ilyen esetben az anyavállalatnak kell döntenie, hogy a vállalatcsoport szintjén kíván-e élni az egységes értékelés megvalósításával, vagy sem.

GYAKORLAT

Célszerű-e megvalósítani az egységes értékelést a vállalatcsoport szintjén

Arra vonatkozóan, hogy célszerű-e ilyen esetekben is megvalósítani a vállalatcsoport szintjén az egységes értékelést, vagy sem, nem lehet általános érvényű választ adni. A vizsgálatot mindig az adott vállalatcsoportra vonatkozóan egyedileg kell elvégezni, ezen belül az egyes eszközök és források alkalmazott értékelési eljárásainak egyedi vizsgálatával és minősítésével. A választáshoz csak segítség nyújtható az alábbi szempontok ajánlásával:
- az egységes értékelés megvalósításának vitathatatlan előnye az, hogy a teljes körű konszolidáció kiszűrési feladatait (elsősorban az adósságkonszolidációt és a közbenső eredmények kiszűrését) nagy mértékben megkönnyíti, azzal, hogy a kiszűrés során értékelési eltérésekből adódó különbözetekkel nem kell számolni,
- az egységes értékelés megvalósítása ugyanakkor jelentős többletráfordítást jelent, mind az idő, mind a munka tekintetében a teljes körű konszolidáció előkészítő feladatainak végrehajtásakor,
- megfontolandó továbbá az a szempont, hogy bár a konszolidáció során a teljeskörűen bevont vállalkozások önállósága "megszüntetésre" kerül, s az adott vállalkozás, mint a vállalatcsoport (mint fiktív vállalkozás) része tekintendő, de ez a tény nem változtatja meg az adott eszközök és források használatának, elhasználódásának, keletkezésének jellegét, hiszen a konszern adott része (az egyedi vállalkozás) változatlanul fogja az adott tételt kezelni, így nem tűnik indkoltnak az általa alkalmazott, egyébként az Szvt. előírásainak megfelelő értékelési eljárás megváltoztatása. Ezen okfejtést támasztja alá az a tény is, hogy az Szvt. szerint az egyedi vállalkozások esetében is megengedett és elfogadott az azonos típusú eszközök eltérő módon történő értékelése, ha eltérő az eszközök hasznosítása vagy a használatuk időtartama.

MAGYARÁZAT

Mentesülés az egységes értékelés kötelezettsége alól belföldi székhelyű leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások esetében

Az eltérő értékelési módszerek egységesítését a teljeskörűen bevont belföldi székhelyű vállalkozásoknál az alábbi esetekben nem kötelező végrehajtani:
- a konszolidációba teljeskörűen bevont belföldi székhelyű vállalkozásoknál nem szükséges az egységes értékelést elvégezni az olyan eszköz- vagy forrástételek értékelésénél, amelyekkel mind a konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalat, mind a teljeskörűen bevont leányvállalata, közös vezetésű vállalkozása rendelkezik, de az adott eszköznél vagy forrásnál olyan értékelési módszert választott a leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás, amely ugyan nem egyezik meg az anyavállalat által választott értékelési módszerrel (mert az értékelési módszer megválasztásánál a leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás eltérő körülményeket vett figyelembe), azonban a választott értékelési módszer az Szvt. elvei és előírásai szerint alkalmazható,
- a konszolidációba teljeskörűen bevont belföldi székhelyű vállalkozásoknál nem szükséges az egységes értékelést elvégezni az olyan eszköz- vagy forrástételek értékelésénél, amelyekkel a konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalat nem, csak az adott, konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás rendelkezik és a leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás által választott értékelési módszer az Szvt. elvei szerint alkalmazható,
- az olyan belföldi székhelyű, a konszolidációba teljeskörűen bevont, speciális tevékenységet végző vállalkozásoknál, amelyek külön kormányrendelet előírásai alapján készítik éves beszámolójukat és vezetik könyveiket, nem szükséges azon eszközök és források értékelését megváltoztatni, amelyek értékelésére a kormányrendelet sajátos értékelési módszereket ír elő,
- az olyan belföldi székhelyű, a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozásoknál, ahol az egységes értékelés megvalósítása a vállalatcsoport eredménye, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzete szempontjából nem jelentős, el lehet tekinteni az egységes értékelés végrehajtásától.

Az egységes értékelés technikai végrehajtása

Amennyiben az anyavállalat részlegesen vagy teljeskörűen érvényesíteni kívánja az egységes értékelés követelményét a konszolidált éves beszámoló összeállítása során, akkor további megoldandó kérdést jelent az egységes értékelés megvalósításának technikája. Ennek megvalósítására elméletileg több lehetőség is kínálkozik.
a) Az anyavállalat előírja a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozásoknak, hogy már az egyedi éves beszámolójuk összeállítása során is kötelezően alkalmazniuk kell a konszernszinten választott értékelési eljárásokat. Ez gyakorlatilag azt jelenti, hogy az anyavállalat közvetlenül beavatkozik a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások egyedi könyvvezetésébe és számviteli politikájába.
Ezen eljárás egyetlen előnye, hogy az anyavállalatnak a teljes körű konszolidáció előkészítő feladatai között nincs teendője az egységes értékelés megvalósításával kapcsolatban, hiszen a konszernszinten egységes értékelés már az egyedi éves beszámolók szintjén megvalósult.
Az eljárás hátránya az, hogy a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások egyedi éves beszámolói az egységes értékelés megvalósítása következtében valószínűsíthetően nem a hű és valós képet mutatják az adott vállalkozásról, mivel az az értékelési eljárás, amely konszernszinten elfogadott és általában alkalmazott, nem biztos, hogy az egyedi vállalkozások szintjén is megfelelő. Ugyanis az egyedi vállalkozásoknál ugyanannak az eszköznek eltérő lehet a hasznosítási módja, az elhasználódási ideje, ami eltérő értékelési eljárás alkalmazását teszi indokolttá.
Mindezek alapján az egységes értékelés követelményének ilyen módon történő megvalósítását nem célszerű alkalmazni, e technikai módszer nem javasolható. Az egyetlen lehetséges alkalmazási terület azon vállalatcsoportok, amelyek konszolidációba teljeskörűen bevont tagvállalatai tevékenységüket tekintve teljesen homogének. Azonban e konszernek tagvállalatai esetében is adódhatnak indokolt értékelésbeli eltérések.
b) Az anyavállalat érvényesíteni kívánja a konszolidált éves beszámoló összeállítása során az egységes értékelés követelményét, azonban az eszközök és források ebből fakadó átértékelései csak a teljes körű konszolidáció előkészítő feladatai között kerülnek végrehajtásra. Ez gyakorlatilag azt jelenti, hogy a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások egyedi éves beszámolóik összeállítása során változatlanul a saját számviteli politikájukban rögzített, a sajátosságaiknak megfelelő értékelési eljárásokat alkalmazzák, s csak a konszolidáció során, az összevonást megelőzően kerül sor az egységes értékelés megvalósítására. Az anyavállalat ez esetben közvetlenül nem avatkozik be a konszolidációba bevont vállalkozások egyedi könyvvezetésébe és számviteli politikájába.
E módszer alkalmazásának előnye, hogy a teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások egyedi éves beszámolói a hű és valós képet mutatják, mivel minden vállalkozás a tevékenységének, sajátosságainak megfelelő értékelési eljárást alkalmazza.
Az egységes értékelés e módszerrel történő technikai megvalósítása vitathatatlanul többlet idő- és munkaráfordítást igényel mind a konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalattól, mind a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozásoktól, mivel az egységes értékelést a teljes körű konszolidáció előkészítő feladatai között kell végrehajtani, mint korrekciós teendőt, s az értékelések hatásait is ennek keretében kell átvezetni az egyedi éves beszámolók mérlegeiben és eredménykimutatásaiban. E teendőt nem csak az adott vállalkozás konszolidációba történő első bevonása alkalmával, hanem minden olyan további időszakban is végre kell hajtani, amikor nem érvényesülnek az egyedi éves beszámolók szintjén az egységes értékelés követelményei.
A jelentős többletráfordítások ellenére az egységes értékelés megvalósításának e technikai megoldása feltétel nélkül javasolható.

Munkamegosztás az egységes értékelés megvalósítása során

A teljes körű konszolidáció előkészítésének keretében megvalósítandó egységes értékelési feladatok végrehajtásának mikéntjét tekintve elképzelhető munkamegosztás az anyavállalat és a teljeskörűen bevont vállalkozások között, például az alábbiak szerint:
- A konszolidált éves beszámolók készítő anyavállalat hajtja végre az eszközök és források egységes értékelését, az anyavállalat vezeti át az értékelés változásából származó korrekciókat az egyedi (közbülső) éves beszámolók mérlegein és eredménykimutatásain, azonban az ehhez szükséges adatokat a teljeskörűen bevont leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások szolgáltatják, valamint az értékelési eljárások megváltoztatásához kapcsolódó analitikus nyilvántartásokat is e vállalkozások fogják folyamatosan kezelni.
- A konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalat megadja a teljeskörűen bevont vállalkozások részére az egységes értékelési előírásokat, s ezek alapján a teljeskörűen bevont vállalkozások maguk hajtják végre az eszközök és források egységes értékelését, mivel egyébként is náluk állnak rendelkezésre az ehhez szükséges alapadatok. A teljeskörűen bevont vállalkozások készítik el és vezetik a későbbiek során a szükséges analitikus nyilvántartásokat. Az egységes értékelés mérlegre és eredménykimutatásra gyakorolt hatásairól az érintett vállalkozások egységes szerkezetben szolgáltatnak adatot az anyavállalat részére, aki az adatszolgáltatás alapján átvezeti az értékelési különbözeteket az egyedi (közbülső) éves beszámolókon.

2. A konszolidált éves beszámoló pénznemétől eltérő pénznemben készített egyedi éves beszámolók adatainak átszámítása a konszolidált éves beszámoló pénznemére

Az összevonást technikailag előkészítő feladatok közé tartozik mindazon, a konszolidálásba teljeskörűen bevont leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások által készített egyedi (küzbülső) éves beszámolók adatainak átszámítása a konszolidált éves beszámoló pénznemére, amely vállalkozások beszámolójukat a konszolidált éves beszámoló pénznemétől eltérő pénznemben állították össze.
Ezen előkészítő feladat végrehajtása két esetben szükségszerű, melyek a következők:
- Amennyiben a konszolidált éves beszámolót készítő belföldi anyavállalat az Szvt. 20. § (2) bekezdése alapján forintban köteles egyedi éves beszámolóját összeállítani, minden olyan, a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalata és közös vezetésű vállalkozása vonatkozásában, amelyek nem forintban készítik egyedi (közbülső) éves beszámolójukat, függetlenül attól, hogy belföldi vagy külföldi székhelyűek.
- Amennyiben a konszolidált éves beszámolót készítő belföldi anyavállalat az Szvt. 20. § (3) bekezdése alapján jogosult arra, hogy egyedi éves beszámolóját a létesítő okiratban rögzített, az MNB hivatalos devizaárfolyam jegyzése szerinti devizaegységben állítsa össze, minden olyan, a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalata és közös vezetésű vállalkozása vonatkozásában, amelyek nem az anyavállalat egyedi beszámolója pénznemében készítik egyedi (közbülső) éves beszámolójukat, függetlenül attól, hogy belföldi vagy külföldi székhelyűek. Ezen esetben az átszámítás a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások két körét érinti:
= egyrészt át kell számítani minden belföldi székhelyű, teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozás forintban összeállított mérleg és eredménykimutatás adatait az anyavállalat éves beszámolójának összeállítása során alkalmazott devizaegységre,
= másrészt át kell számítani mindazon külföldi székhelyű, illetve belföldi székhelyű, a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások devizában kifejezett mérleg és eredménykimutatás adatait, amelyek az anyavállalatétól eltérő devizaegységben állították össze egyedi (közbülső) éves beszámolójukat.
A továbbiakban alapesetként kerül feltételezésre, hogy az anyavállalat forintban állítja össze egyedi éves beszámolóját, ennek megfelelően a konszolidált éves beszámoló pénzneme is a forint lesz, így a külföldi pénznemben összeállított beszámoló adatokat kell forintra átszámítani. Ellenkező esetben értelemszerűen a reciprok árfolyamok kerülnek alkalmazásra.

Az alkalmazott átszámítási módszer bemutatása a kiegészítő mellékletben

Mivel az Szvt. a külföldi pénznemben készített egyedi éves beszámolók (közbülső éves beszámolók) adatainak forintra történő átszámítására mind a mérleg, mind az eredménykimutatás esetében több lehetőséget is kínál, ezért az anyavállalat által választott módszert a konszolidációs számviteli politikában rögzíteni kell, s a konszolidációs kiegészítő mellékletben is be kell mutatni.

A külföldi pénznemben készített mérlegek adatainak forintra történő átszámítása

A teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások külföldi pénznemben készített mérlegeinek tételeit az Szvt. szerint kétféle módszerrel lehet forintra átszámítani:
- a bekerülési árfolyamok módszerével, illetve
- a fordulónapi árfolyamok módszerével.
A mérlegtételek forintra történő átszámítása során mindkét módszer időbeni korlátozás nélkül, a következetesség elvét figyelembe véve alkalmazható.

a) A bekerülési árfolyamok módszere

A bekerülési árfolyamok módszerének lényege ("A" változatú mérlegsémát feltételezve):
- a mérleg eszköz oldalán a befektetett eszközöket ("A" mérlegfőcsoport), valamint a mérleg forrás oldalán a saját tőke elemeit a mérleg szerinti eredmény sor kivételével ("D" mérlegfőcsoport I-VI. tételei) úgynevezett bekerülési árfolyamon kell átszámítani forintra,
- a mérleg előző csoportba nem tartozó minden egyéb eszköz és forrás tételét (ideértve a mérleg szerinti eredményt is) a konszolidált éves beszámoló üzleti évének mérlegfordulónapján érvényes, az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon kell forintra átszámítani.
E módszer végrehajtása során általános előírás és követelmény az, hogy az alkalmazott bekerülési árfolyam nem lehet magasabb, mint a konszolidált éves beszámoló üzleti évének mérlegfordulónapján érvényes, az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyam. Ezen előírás összhangban van az óvatos értékelés követelményével.

A bekerülési árfolyam értelmezése

A bekerülési árfolyam alatt az alábbi időpontok szerinti bekerülési árfolyamot lehet érteni:
- a teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozásban lévő részesedés megszerzésének időpontjában érvényes árfolyamot, amennyiben a részesedést az anyavállalat és/vagy más teljeskörűen bevont vállalkozása egyetlen időpontban szerezte meg,
- ha az anyavállalat és/vagy más teljeskörűen bevont vállalkozása nem egyetlen időpontban, hanem több időpontban szerezte meg a részesedést, akkor
= a teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozás leányvállalattá vagy közös vezetésű vállalkozássá válásának időpontjában (amikor először teljesült a meghatározó befolyás gyakorlásának bármely feltétele) érvényes árfolyamot,
= a teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozásban lévő részesedés tényleges megszerzési időpontjaiban érvényes árfolyamok részesedési aránnyal súlyozott számtani átlagát,
- a teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozás konszolidációba történő első teljes körű bevonása időpontjában érvényes árfolyamot (az adott vállalkozás első teljes körű bevonása üzleti évének mérlegfordulónapján érvényes árfolyamot).
A bekerülési árfolyam alatt a fentiek szerint választott időpontban (vagy időpontokban) érvényes, az anyavállalat éves beszámolója készítése során az Szvt. 60. § alapján választott és alkalmazott árfolyamot (választott hitelintézet átlagárfolyama, MNB devizaárfolyam stb.) kell érteni.

GYAKORLAT

Példa a bekerülési árfolyamok meghatározására

Az anyavállalat közvetlen és közvetett részesedéssel is rendelkezik egyik külföldi székhelyű leányvállalatában, amely könyveit német márkában vezeti. Az anyavállalat az Szvt. 60. § alapján a deviza tételek értékelésére az XYZ hitelintézet devizavételi és devizaeladási árfolyamának átlagát választotta.
A részesedés megszerzésére vonatkozó információk:

	XYY hitelintézet	Fizetett deviza	Megszerzett
Megszerzési időpont	átlagárfolyama	ellenérték	szavazati arány
19X8. szeptember 15.	115,40 Ft/CHF	500 000 CHF	25,00 %
20X1. április 20.	132,25 Ft/CHF	800 000 CHF	30,00 %
20X2. május 24.	146,56 Ft/CHF	200 000 CHF	5,00 %
Összesen	–	1 500 000 CHF	60,00 %

Az adott leányvállalatot az anyavállalat először a 20X2. évben vonja be teljeskörűen a konszolidált éves beszámolóba. A konszolidált éves beszámoló fordulónapja december 31. A 20X2. december 31-én érvényes XYZ hitelintézeti átlagárfolyam 148,50 Ft/CHF.
Attól függően, hogy az anyavállalat mely időpontot (időpontokat) választja a bekerülési árfolyam meghatározásának alapjául, az alkalmazandó bekerülési árfolyamok a következők lehetnek:

– ha az anyavállalat a leányvállalattá válás időpontját választja alapul, akkor a 20X1. április 20-án (a leányvállalattá válás időpontjában) érvényes választott hitelintézeti átlagárfolyam tekinthető bekerülési árfolyamnak

132,25 Ft/CHF

– ha az anyavállalat az egyes részesedéshányadok tényleges megszerzési időpontjait választja alapul, akkor a megfelelő napi választott hitelintézeti átlagárfolyammal számított és összített forint ellenérték és a devizaértékek hányadosaként számított árfolyam tekinthető bekerülési árfolyamnak

(500 000 CHF * 115,40 Ft/CHF + 800 000 CHF * 132,25 Ft/CHF +

200 000 CHF * 146,56 Ft/CHF) / 1 500 000 CHF =

128,54 Ft/CHF

– ha az anyavállalat az adott vállalkozás konszolidációba történő első teljes körű bevonása tárgyévének fordulónapját választja alapul, akkor a 20X2. december 31-én érvényes választott hitelintézeti átlagárfolyam tekinthető bekerülési árfolyamnak

148,50 Ft/CHF

Az adott leányvállalat teljes körű bevonásának későbbi éveiben a befektetett eszközök és a saját tőke elemei a mérleg szerinti eredmény kivételével a fenti módszerek valamelyikével meghatározott bekerülési árfolyam alapján kerülnek forintra átszámításra.

MAGYARÁZAT

A bekerülési árfolyam alkalmazása során keletkező mérleg-átszámítási különbözet

A külföldi pénznemben készült mérlegek bekerülési árfolyam módszere szerinti forintra történő átszámítása során az eszközök és források átszámított forintértéke között szükségszerűen jelentkezik egy átszámítási különbözet (mérleg-átszámítási különbözet).
A mérlegtételek átszámítási különbözetének összegével az adott leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás teljeskörű bevonásának első évében előjelének megfelelően a teljeskörűen bevont vállalkozás egyedi (közbülső) eredménykimutatását kell korrigálni, az egyéb bevételek vagy az egyéb ráfordítások soron, s ezen keresztül korrekcióra kerül az előzőek szerint forintra átszámított mérleg szerinti eredményének összege is.
Az adott vállalkozás teljeskörű bevonásának következő éveiben az adott évi mérleg- átszámítási különbözet összegéből csak az a rész mutatható ki az eredménykimutatásban, amely eltér az előző évi mérleg-átszámítási különbözet összegétől. Az előző évi mérleg-átszámítási különbözet összegével megegyező összeggel az adott leányvállalat egyedi (közbülső) mérlegének saját tőkéjét kell korrigálni. Mivel a mérleg-átszámítási különbözet kimutatására a konszolidált éves beszámoló mérlegében a saját tőkén belül külön tétel nem került feltüntetésre, ezért az előző évi mérleg-átszámítási különbözet összegével az adott leányvállalat eredménytartalékát kell korrigálni (az előző évben a mérleg szerinti eredményt módosította a mérleg-átszámítási különbözet, s ez a következő évben az eredménytartalékba kerül átvezetésre).
A mérleg-átszámítási különbözet megjelenítése az eredménykimutatásban:
- amennyiben a mérleg eszköz oldalának forintra átszámított végösszege nagyobb, mint a mérleg forrás oldalának forintra átszámított végösszege, akkor a különbözetet az egyéb bevételek között kell kimutatni,
- amennyiben a mérleg eszköz oldalának forintra átszámított végösszege alacsonyabb, mint a mérleg forrás oldalának forintra átszámított végösszege, akkor a különbözetet az egyéb ráfordítások között kell kimutatni.

b) A fordulónapi árfolyamok módszere

A fordulónapi árfolyamok módszerének lényege, hogy a konszolidációba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozás egyedi (közbülső) éves beszámolója mérlegének minden egyes tételét a konszolidált éves beszámoló üzleti évének mérlegfordulónapján érvényes, az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon kell forintra átszámítani.
E módszer alkalmazása esetében a mérlegtételek forintra való átszámítása során különbözet nem keletkezhet, mivel a mérleg eszköz és forrás oldalának minden egyes tétele azonos árfolyam szerint kerül átszámításra. (Eltérés legfeljebb az adatok forintra történő kerekítése miatt keletkezhet, ezt azonban a végösszeg egyezőségét biztosítóan a kerekítések helyesbítésével kell rendezni.)

A külföldi pénznemben készített eredménykimutatások adatainak forintra történő átszámítása

A konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások külföldi pénznemben készített eredménykimutatásainak adatait csak egyféle módszerrel, az Szvt. előírásai szerint a bekerülési árfolyamok módszerével lehet forintra átszámítani.
A bekerülési árfolyamok értelmezése azonos a mérlegtételek átszámításánál leírtakkal.

A bekerülési árfolyamok módszere

Az eredménykimutatás tételeinek forintra történő átszámítása során alkalmazandó bekerülési árfolyamok módszerének lényege:
- az értékcsökkenési leírás, a befektetett pénzügyi eszközök értékvesztése és egyéb veszteségei, a forgóeszközök értékvesztése és egyéb veszteségei, valamint az anyagjellegű ráfordítások eredménykimutatás tételeket a kapcsolódó mérlegtételre vonatkozóan az anyavállalat által választott árfolyamok alapján kell forintra átszámítani,
- a mérleg szerinti eredmény eredménykimutatás sort a konszolidált éves beszámoló üzleti évének mérlegfordulónapján érvényes, az MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyam alapján kell forintra átszámítanai (összhangban a megfelelő mérlegtételre vonatkozó előírással),
- az eredménykimutatás előző két csoportba nem tartozó minden egyes tételének forintértékét a havonként a hó végén érvényes, az anyavállalat éves beszámolója készítése során az Szvt. 60. § alapján választott és alkalmazott árfolyamok alapján forintra átszámított értékek éves összegzésével kell meghatározni (havi súlyozott árfolyamok eljárása).
Az eredménykimutatás tételek átszámítási szabályai szükségessé teszik, hogy az érintett konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások a konszolidált üzleti évre vonatkozóan az árbevételi és bevételi, illetve költség és ráfordítás adatokat olyan részletezettséggel adják meg, amelyből megállapítható az üzleti év minden egyes hónapjára vonatkozóan elszámolt eredményt növelő és csökkentő tételek eredménykimutatás soronkénti bontásban elszámolt összege.

A bekerülési árfolyam alkalmazása során keletkező eredménykimutatás átszámítási különbözet

A külföldi pénznemben készült eredménykimutatások bekerülési árfolyam módszere szerinti forintra történő átszámítása során az árbevételek és bevételek, illetve a költségek és ráfordítások átszámított forintértéke között szükségszerűen jelentkezik egy átszámítási különbözet (az eredménykimutatás átszámítási különbözet). Az eredménykimutatás átszámítási különbözete nem más, mint a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapján érvényes MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyammal átszámított mérleg szerinti eredmény, valamint az eredménykimutatás egyes eredményt növelő és eredményt csökkentő tételeinek előzőek szerinti forintra átszámított adataiból megállapított mérleg szerinti eredmény különbözete. Az eredménykimutatás átszámítási különbözetét előjelének megfelelően kell az egyéb bevételek, illetve az egyéb ráfordítások között szerepeltetni.
Az eredménykimutatás átszámítási különbözetének megjelenése az eredménykimutatásban:
- amennyiben a fordulónapi MNB árfolyamon átszámított mérleg szerinti eredmény nagyobb, mint az átszámított eredményt növelő és eredményt csökkentő tételek egyenlegeként megállapított mérleg szerinti eredmény, akkor a különbözetet az egyéb bevételek között kell kimutatni,
- amennyiben a fordulónapi MNB árfolyamon átszámított mérleg szerinti eredmény kisebb, mint az átszámított eredményt növelő és eredményt csökkentő tételek egyenlegeként megállapított mérleg szerinti eredmény, akkor a különbözetet az egyéb ráfordítások között kell kimutatni.

3. Közös vezetésű vállalkozások éves beszámoló adatainak kvóta arányában történő megosztása

Az Szvt. általános előírása alapján a közös vezetésű vállalkozásokat is a teljeskörű bevonás módszerével kell konszolidálni (feltéve, hogy a teljes körű bevonás alóli mentesíthetőség feltételei nem állnak fenn), azonban speciális módon, az anyavállalatot megillető tőkerészesedés (kvóta, tulajdoni hányad) arányában.
A közös vezetésű vállalkozásoknál a tulajdonosok közötti paritásos befolyásnak nem a tulajdoni hányadban (vagy tőkerészesedési arányban, vagy kvótában) kell érvényesülnie, hanem a meghatározó befolyás feltételeiben, azaz a szavazati arányban, a kinevezési és visszahívási jogosultságok megoszlásában, illetve a szerződéses jogokban. (Részletesen lásd a 3. §-nál leírtakat.)
Az előkészítő feladatok ezen lépésénél a közös vezetésű vállalkozások mérleg és eredménykimutatás adatainak megosztását az anyavállalatot, illetve a külső tulajdonosokat megillető tulajdoni hányadok arányában kell elvégezni, még akkor is, ha az anyavállalatot megillető tulajdoni hányad és az anyavállalatot megillető meghatározó befolyást eredményező jogosultság nem azonos mértékű. A továbbiakban a konszolidált éves beszámolóba már csak a közös vezetésű vállalkozások egyedi (közbülső) éves beszámolói mérleg és eredménykimutatás adatainak azt a részét lehet bevonni, amely az anyavállalatot a közös vezetésű vállalkozásból tőkerészesedése (kvótája, tulajdoni hányada) arányában megilleti.
Az anyavállalatot megillető tőkerészesedés hányadának (kvóta, tulajdoni hányad) számítása úgy történik, hogy a közös vezetésű vállalkozás jegyzett tőkéjéből az anyavállalatot és/vagy a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalatot (leányvállalatokat) megillető összeget osztani kell a közös vezetésű vállalkozás jegyzett tőkéjének összegével.
A jegyzett tőke számítása során a közös vezetésű vállalkozás fordulónapon meglévő, az érvényes létesítő okirat szerinti jegyzett tőkéjét kell figyelembe venni, függetlenül a cégbírósági bejegyzéstől. Az anyavállalatot megillető tőkerészesedés hányadát százalékban célszerű kifejezni, két tizedes pontossággal, a kerekítés általános szabályai szerint.

GYAKORLAT

Példa az anyavállalatot megillető tulajdoni hányad és szavazati arány eltérésének szemléltetésére

Egy vállalkozás jegyzett tőkéjének tulajdonosonkénti összetétele a fordulónapon a következő:
Anyavállalat	70 000 eFt
„B” vállalkozás	30 000 eFt
Külső tulajdonos	100 000 eFt
Jegyzett tőke összesen	200 000 eFt

A vállalatcsoporton belül csak az anyavállalat rendelkezik a "B" vállalkozásban részesedéssel, közvetlen szavazati aránya 60 %, tulajdoni hányada szintén 60 %. Az anyavállalat és a külső tulajdonos között tőkebefektési kapcsolat sem közvetlenül, sem közvetetten nem áll fenn.

Közvetlen tulajdoni hányadok (tőkerészesedés aránya, vagy kvóta) meghatározása:
Tulajdonosok	Jegyzett tőke	Tulajdoni hányad
Anyavállalat	70 000 eFt	35,00 %
„B” vállalkozás	30 000 eFt	15,00 %
Külső tulajdonos	100 000 eFt	50,00 %
Összesen	200 000 eFt	100,00 %

Mivel a "B" vállalkozás leányvállalata az anyavállalatnak, ezért az anyavállalatot illeti meg az adott vállalkozásból a "B" vállalkozást közvetlenül megillető tulajdoni hányad (15%) olyan arányban, amilyen arányban az anyavállalat tulajdonosa a "B" vállalkozásnak (60%-ban).
Mindezek alapján az anyavállalatot megillető tulajdoni hányad:

Anyavállalatot közvetlenül megillető tulajdoni hányad

35,00 %

Anyavállalatot közvetetten, „B” leányvállalatán keresztül megillető tulajdoni hányad (15% * 60% =)

9,00 %

Anyavállalatot megillető tulajdoni hányad összesen

44,00 %

Külső tulajdonosokat megillető tulajdoni hányad:

Külső tulajdonost közvetlenül megillető tulajdoni hányad 50,00 %
Külső tulajdonosokat közvetetten, "B" leányvállalaton keresztül
megillető tulajdoni hányad (15 % * 40 % =) 6,00 %
Külső tulajdonosokat megillető tulajdoni hányad összesen 56,00 %

Szavazati arányok meghatározása:

Tulajdonosok	Szavazó tőkerész	Szavazati arány
Anyavállalat	70 000 eFt	35,00 %
„B” vállalkozás	30 000 eFt	15,00 %
Külső tulajdonos	100 000 eFt	50,00 %
Összesen	200 000 eFt	100,00 %

Az anyavállalatot megillető szavazati arány:

Anyavállalatot közvetlenül megillető szavazati arány

35,00 %

Anyavállalatot közvetetten, „B” leányvállalatán keresztül megillető szavazati arány

15,00 %

Anyavállalatot megillető szavazati arány összesen

50,00 %

Mint látható, az adott vállalkozás az anyavállalat szempontjából közös vezetésű vállalkozásnak minősül, mivel a meghatározó befolyással (a gyakorolható szavazatok számával és arányával) az anyavállalat és a külső tulajdonos paritásos alapon rendelkezik. Ugyanakkor az anyavállalatot megillető tőkerészesedés aránya (tulajdoni hányad) eltér a szavazati aránytól, adott esetben alatta marad.
A közös vezetésű vállalkozás - teljes körű bevonását előkészítő feladatok között elvégzendő - mérleg és eredménykimutatás adatainak kvóta arányában történő megosztását az anyavállalatot megillető tulajdoni hányad (44,00 %) alapján kell végrehajtani.

4. Az anyavállalatétól eltérő szerkezetben összeállított mérlegek és eredménykimutatások átalakítása

A konszolidált éves beszámolóba teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások egyedi (közbülső) éves beszámolóinak előkészítése során a második technikai előkészítő feladat az anyavállalatétól eltérő szerkezetben összeállított mérlegek és eredménykimutatások átalakítása. Ezen előkészítő feladat végrehajtásának célja az, hogy az egyedi (közbülső) éves beszámolók összevonásakor már ne csak tartalmilag, értékelésében és az alkalmazott pénznemben legyenek azonosak a teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások adatai, hanem formailag, szerkezeti felépítésében is biztosított legyen az azonosság.
A teljes körű konszolidációt előkészítő ezen részfeladatot akkor kell végrehajtani, ha a vállalatcsoporthoz olyan teljeskörűen bevonásra kerülő vállalkozások is tartoznak, amelyek
- külföldi székhelyű vállalkozások, s a székhelyük szerinti ország számviteli szabályai szerint tesznek eleget beszámolási kötelezettségüknek, s az így elkészített mérleg és eredménykimutatás szerkezeti felépítésében nem (vagy részben nem) felel meg a hazai számviteli előírásoknak,
- belföldi székhelyű vállalkozások ugyan, de könyvvezetési és beszámolási kötelezettségüknek az Szvt.-hez kapcsolódó valamely kormányrendelet előírásai alapján tesznek eleget, s a vonatkozó kormányrendelet értelmében az általánostól eltérő szerkezetben állítják össze az éves beszámoló részét képező mérleget és eredménykimutatást.
Természetesen olyan vállalatcsoportok is léteznek, amelyeknél maga az anyavállalat készíti egyedi éves beszámolóját valamely kormányrendelet előírásai alapján, azaz maga az anyavállalat hitelintézet, vagy biztosítóintézet, vagy értékpapír-forgalmazó. Ebben az esetben mindazon belföldi székhelyű, a konszolidációba teljeskörűen bevonandó vállalkozások egyedi éves beszámolójának mérlegét és eredménykimutatását kell átforgatni, amelyek nem az anyavállalatra vonatkozó kormányrendelet szerinti szerkezetben állítják össze éves (közbülső éves) beszámolójukat.

A tételek csoportosítása az átrendezéshez

Az anyavállalatétól eltérő szerkezetű mérlegek és eredménykimutatások átrendezését megelőzően az eltéréseket két fő csoportba kell sorolni:
a) Azok az eltérések, amelyek esetében a tartalmi azonosság fennáll, csak a mérlegben vagy eredménykimutatásban való megjelenítés formája tér el egymástól (eltérő részletezettséggel való megjelenítés). Ezen formai eltérések rendezése során biztosítani kell az anyavállalat által készített mérleg és eredménykimutatás előírásainak megfelelő részletezést, azaz az anyavállalatétól eltérő szerkezetű mérlegek és eredménykimutatások érintett sorait vagy össze kell vonni, vagy tovább kell részletezni.
b) Azok az eltérések, amelyek esetében a tartalmi azonosság már nem áll fenn, azaz a mérlegben vagy eredménykimutatásban szereplő olyan sorról van szó, amelynek nincs megfelelője az anyavállalat által készített mérlegben vagy eredménykimutatásban (a speciális tevékenységből származó, eltérő tartalmú sorok).
Ha valamely, a konszolidációba teljeskörűen bevonandó belföldi székhelyű leányvállalatra vagy közös vezetésű vállalkozásra tevékenysége alapján a kormányrendeletek valamelyikének előírásai vonatkoznak, illetve külföldi székhelyű vállalkozás esetében a székhelye szerinti ország számviteli szabályai vonatkoznak és ezeknek megfelelően olyan mérleg vagy eredménykimutatás tételt szerepeltet az egyedi (közbülső) éves beszámolójának mérlegében vagy eredménykimutatásában, amellyel az anyavállalat nem rendelkezik (az anyavállalat által készített mérlegben vagy eredménykimutatásban nincs megfelelője), akkor ezen tételt a konszolidált éves beszámolóban célszerű változatlan formában, mint a teljeskörűen bevont speciális tevékenységet végző vállalkozás sajátos tételét szerepeltetni.
Ezen speciális tartalmú mérleg és eredménykimutatás tételek konszolidált éves beszámolóban való elkülönített kimutatása érdekében célszerű a konszolidált éves beszámoló mérlegének és eredménykimutatásának megfelelő sorait tovább részletezni.

Tőkeösszevonás (tőkekonszolidáció)

124. § (1) A konszolidálásba bevont leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot megillető részesedés (rész) értékét az anyavállalat tulajdoni hányadára jutó összegben kell figyelembe venni. A számítást megelőzően a konszolidálásba bevont leányvállalat által visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek nyilvántartás szerinti értékével a leányvállalat saját tőkéjét csökkenteni kell. Ha a részesedésre értékvesztést számoltak el - és az összevont (konszolidált) éves beszámolóval szembeni megbízható és valós összkép követelménye igényli -, az értékvesztést, ha azt az eredménykimutatás tartalmazza, akkor a részesedések, értékpapírok, bankbetétek visszaírt értékvesztésével, ha azt az eredménykimutatás nem tartalmazza, (akkor) az eredménytartalékkal szemben - a számítást megelőzően - vissza kell írni.

(2) A tőkekonszolidáció nem alkalmazható az anyavállalat azon részvényeire, üzletrészeire, amelyeket maga az anyavállalat vagy a konszolidálásba bevont leányvállalat birtokol. Az ilyen részvényeket, üzletrészeket az összevont (konszolidált) mérlegben, mint saját részvényt, saját üzletrészt a forgóeszközök között kell - elkülönítetten - kimutatni.

(3) Az anyavállalat tulajdoni hányadára jutó összeg számításánál figyelembe kell venni a leányvállalat olyan tulajdoni hányadait is, amelyek egy másik - a konszolidálásba bevont - leányvállalat birtokában vannak.

(4) A konszolidálásba bevont leányvállalat mérlegéből - az összevont (konszolidált) mérlegbe - az anyavállalatot megillető, az (1) bekezdés szerint számított részesedés helyére a leányvállalat eszközei, illetve a források közé a leányvállalatnak a számított részesedéssel csökkentett forrásai kerülnek, feltéve, hogy az anyavállalat e törvény szerint beállíthatja, és az összevont (konszolidált) éves beszámoló sajátossága nem kíván eltéréseket.

(5) A leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot az (1) bekezdés szerint megillető részesedés (rész) számításakor a leányvállalat saját tőkéjét a konszolidálásba először történő bevonáskor az alábbi módszerekkel lehet meghatározni [az alkalmazott módszert és annak jelentős változását az előző évhez képest az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben be kell mutatni]:[28]

a) azt az összeget veszik figyelembe a számításnál, amely az összevont (konszolidált) éves beszámoló előkészítő mérlegében, mint a leányvállalat saját tőkéje szerepel, könyv szerinti értéken [amely a 123. § (2)-(4) bekezdés alkalmazása esetén az ott meghatározott kiinduló érték]; vagy

b) azt az összeget veszik figyelembe a számításnál, amely a (7) bekezdés szerinti választott bevonási időpontnak megfelelő érték (aktualizált érték).

(6) Az (5) bekezdés b) pontja szerinti módszer alkalmazása esetén az anyavállalat tulajdoni hányadára jutó saját tőke értéke az újraértékelés - az aktualizált érték meghatározása - után nem lépheti túl az anyavállalat ezen részesedése beszerzési értékét.

(7) Az (1) bekezdés szerinti számításhoz a viszonyítási érték meghatározása történhet a részesedés megszerzésének időpontjában vagy akkor, amikor a leányvállalatot először vonják be az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésbe. Ha a részesedéseket különböző időpontokban szerezték meg, az (1) bekezdés szerinti elszámolás alapjának meghatározása vagy a különböző időpontokban, vagy azon időpontban fennálló értékviszonyok figyelembevételével történhet, amikor a vállalat leányvállalattá vált. A választott időpontot az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben meg kell jelölni.

(8) A konszolidálásba bevont leányvállalatnak az anyavállalat könyveiben szereplő részesedésének és az (5)-(6) bekezdés szerinti módszerrel meghatározott leányvállalati saját tőke tulajdoni hányaddal arányos részének különbözetét - az anyavállalat döntésének függvényében - a következők szerint lehet elszámolni:

a) aktív különbözet esetén (a konszolidálásba először történő bevonáskor a részesedés könyv szerinti értéke a több) a különbözeti összegből az egyes eszközökhöz hozzárendelhető "rejtett" tartalékokkal, valamint az egyes forrásokhoz hozzárendelhető "rejtett" terhekkel - a bevonás időszaka szerinti érték és a könyv szerinti érték különbözetével - az adott eszközök, illetve források értékét növelni, illetve csökkenteni kell, majd az ezután fennmaradó különbözetet - mint tőkekonszolidációs különbözetet - az eszközök között kell elkülönítetten kimutatni;

b) passzív különbözet esetén (a részesedés könyv szerinti értéke a kevesebb) a különbözet összegéből az egyes eszközökhöz hozzárendelhető "rejtett" tartalékokkal, valamint az egyes forrásokhoz hozzárendelhető "rejtett" terhekkel - a bevonás időszaka szerinti érték és a könyv szerinti érték különbözetével - az adott eszközök, illetve források értékét növelni, illetve csökkenteni kell, majd az ezután fennmaradó különbözetet - mint tőkekonszolidációs különbözetet - a források között kell elkülönítetten kimutatni;

c) több leányvállalat konszolidálásából keletkező, azonos jellegű (aktív vagy passzív) különbözetek összevonhatók, az eszközök és a források között megjelenő aktív és passzív tőkekonszolidációs különbözeteket azonban nem szabad összevonni, egymással szemben elszámolni.

(9) A (8) bekezdés a) pontja alapján az eszközök között kimutatott tőkekonszolidációs különbözet leírása az 52. § (4) bekezdésének az üzleti vagy cégértékre vonatkozó előírásai figyelembevételével történik.

(10) A (8) bekezdés b) pontja alapján a források között kimutatott tőkekonszolidációs különbözetet, illetve annak egy részét csak akkor lehet az eredmény javára elszámolni, ha az összevont (konszolidált) mérleg fordulónapján biztos, hogy ez a különbözeti összeg egy realizált eredmény. Ez általában akkor teljesül, ha az érintett leányvállalat a konszolidálási körből kiválik (ideértve az átalakulást is), vagy az az eszköz, amihez a különbözet kapcsolódik, a konszolidálásba be nem vont személyek részére értékesítésre került.

(11) A leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot az (1) bekezdés szerint az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésekor megillető részesedés és az (5) bekezdés szerint figyelembe vett részesedés különbözetét a saját tőke korrekciójaként - mint leányvállalati saját tőkeváltozást - kell az összevont (konszolidált) mérlegben kimutatni.

(12) A konszolidálásba bevont leányvállalat saját tőkéjéből az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésekor nem az anyavállalatot megillető részesedés összegét az összevont (konszolidált) mérlegben a források között - a saját tőkén belül elkülönítetten -, mint a külső tagok (más tulajdonosok) részesedését kell kimutatni. Itt kell továbbá szerepeltetni az előkészítő eredménykimutatás jóváhagyott osztalék, részesedés során - a 127. § (4) bekezdés szerint - kimutatott összegnek a leányvállalat éves beszámolójában kötelezettségként el nem számolt részét is.

(13) Ha az anyavállalati részesedéshez kapcsolódó gazdasági társaság átalakul - és a részesedés tőkekonszolidációját a megelőző év(ek) összevont (konszolidált) éves beszámolójában végrehajtották -, akkor az átalakuláskor megszerzett részesedés a tőkekonszolidáció végrehajtásakor új beszerzésnek minősül.

MAGYARÁZAT

A konszolidációs műveletek célja

A konszolidációs műveletek elvégzésének az a célja, hogy a konszolidálásba bevont vállalkozások mérlegeiben, eredménykimutatásaiban meglevő halmozódásokat kiszűrjük. A halmozódások az érdekeltségi kapcsolatokból, valamint a vállalatcsoporton belüli üzleti kapcsolatokból származnak. A konszolidációs műveleteket az előkészítő mérleg és eredménykimutatás (együttesen előkészítő kimutatás) megfelelő sorain kell végrehajtani.

Az előkészítő kimutatás

Az előkészítő kimutatást úgy kell összeállítani, hogy
- a konszolidálásba teljeskörűen bevont leányvállalatok, a részesedés arányosan bevont közös vezetésű vállalkozások, továbbá a konszolidálást végző anyavállalat egyedi mérleg és eredménykimutatás adatait összeadjuk,
- majd az előző vállalkozások egyedi beszámolóinak a konszolidálásra való előkészítése érdekében figyelembe veendő korrekciós tételeket elszámoljuk.

A konszolidációs műveletek

Az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállítása érdekében az alábbi konszolidációs műveleteket kell elvégezni:
- tőkeösszevonás (tőkekonszolidáció)
- adósságkonszolidálás,
- közbenső eredmények konszolidálása,
- a konszolidálásba bevont vállalkozások halmozódó közbenső ráfordításainak és bevételeinek a konszolidálása,
- a konszolidálás miatti társasági adó különbözet megállapítása.

A tőkekonszolidáció célja

A vállalatcsoporthoz tartozó vállalkozások érdekeltségi kapcsolatai miatt az előkészítő kimutatás mérlegében halmozódások vannak. Eszközoldalon a halmozódást az okozza, hogy a befektető társaság a másik társaságba befektetett pénzbeli és nem pénzbeli hozzájárulások értékét a befektetett pénzügyi eszközök között mutatja ki. Ugyanakkor az a társaság amelyikbe a befektetés történt - például egy újonnan alapított társaság - az apportált eszközöket a megfelelő mérlegsorokon fogja a mérlegében kimutatni.
Amennyiben az előző vállalkozások mérlegeinek eszközoldalát összeadjuk, a befektetett pénzügyi eszközként kimutatott részesedések, valamint az azt megtestesítő eszközök értéke az összevont mérlegben kétszeresen jelenik meg.
Ugyanez a helyzet a két társaság mérlegének forrásoldalával is. A befektetés során létrejött részesedés tartós eszközkihelyezés a befektető részéről, aminek forrása a befektető saját tőkéjének egy része. Az a társaság, amely - példánkban - a befektetéssel létrejött, a társaság tulajdonosaitól kapott eszközök forrását jegyzett tőkeként mutatja ki. A két társaság mérlegeinek összevonásával a részesedés, az eszközkihelyezés forrásai is halmozódnak.
A tőkekonszolidálás célja a részesedés és a saját tőke halmozódások kiszűrése, más szóval a részesedés megfelelő eszközökkel helyettesítése, a saját tőke halmozódások konszolidálása.

A tőkekonszolidálás csoportosítása

A tőkekonszolidálás különböző szempontok alapján csoportosítható. Az egyes csoportosítási szempontok a tőkekonszolidálás egy-egy lényeges jellemző vonását emelik ki.

1. A konszolidálásba bevont vállalkozások alapján megkülönböztethető

- leányvállalatok konszolidálása,
- közös vezetésű vállalkozások konszolidálása,
- társult vállalkozások konszolidálása,
- egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozások konszolidálása.
A tőkekonszolidálás vállalkozás típusonkénti megkülönböztetésének két szempontból is jelentősége van. Egyrészt kifejezi azt, hogy az egyes vállalkozás típusokhoz eltérő tőkekonszolidálási módszerek kapcsolódnak, másrészt az egyes módszerekhez kapcsolódóan eltérő feladatokat kell megoldani a tőkekonszolidálás kapcsán az egyes konszolidálásba bevont vállalkozásoknál.

2. A konszolidálás terjedelme alapján végezhetünk

- teljes konszolidálást,
- nem teljes, részleges konszolidálást.
Indokolt különbséget tenni a teljes bevonás és a teljes konszolidálás között. A teljes bevonás alatt azt értjük, hogy a konszolidálásba bevont vállalkozás egyedi mérlegét és eredménykimutatását teljes mértékben figyelembe vesszük a konszolidálás során, azokat a konszolidálást végző anyavállalat egyedi mérlegével, eredménykimutatásával összevonjuk. Ezzel szemben a teljes (körű) konszolidálás azt jelenti, hogy a teljesen bevont vállalkozás saját tőkéjét teljeskörűen kiszűrjük a konszolidálást végző befektetésével (részesedésével) szemben, valamint a külső tulajdonosokra jutó saját tőkerészt elkülönítve mutatjuk ki. A mérleg és eredménykimutatás tételek teljes bevonása előfeltétele a teljes konszolidálásnak.
A nem teljes, részleges konszolidálás során a konszolidálásba bevont vállalkozás egyedi mérleg és eredménykimutatási adatait vagy a konszolidálás előkészítésekor módosítjuk és csak a módosított értékeket vonjuk össze a konszolidálást végző adataival, vagy a konszolidálásba vont vállalkozás egyedi mérleg és eredménykimutatási adataiból - a konszolidálási módszerhez szükséges - adatokat kiemelve végezzük el a konszolidálást.

3. A konszolidálás időpontja alapján lehet végezni

- első konszolidálást,
- követő konszolidálást,
- záró, vagy utolsó konszolidálást.
Ennek a megkülönböztetésnek azért van jelentősége, mert a tőkekonszolidálás során elvégzendő feladatok annak függvényében is változnak, hogy az adott vállalkozásnál első alkalommal, vagy az első konszolidálást követően végezzük el a tőkekonszolidálást.

4. A konszolidálásba bevont vállalkozások első konszolidálása megtörténhet

- az érdekeltség, részesedés megszerzésének időpontjában levő értékviszonyok alapján,
- a részesedés megszerzését követő, első bevonás mérlegfordulónapjának értékviszonyai alapján,
- különböző időpontok értékviszonyai alapján, ha a részesedést különböző időpontokban szerezte meg a konszolidálást végző vállalkozás.
Az anyavállalat, vagy annak leányvállalatai különböző időpontokban szerezhetnek részesedéseket más vállalkozásokban. Az EU. 7. számú irányelve alapján az Szvt. is lehetővé teszi, hogy az első tőkekonszolidálás időpontját a konszolidálást végző anyavállalat határozza meg. Mivel az egyes időpontokban eltérő a konszolidálásba bevont vállalkozás saját tőkéje, a választásnak hatása van a konszolidálás során kialakuló tőkekonszolidálási különbözetre is.

5. Az alkalmazott konszolidálási technikák, módszerek alapján megkülönböztethető

- teljes konszolidálás,
- részesedésarányos (kvóta) szerinti konszolidálás,
- befektetés (részesedés) értékelés.

6. Az első tőkekonszolidálásnál felhasználható értékek alapján beszélhetünk

- könyv szerinti értékekkel elvégzett konszolidálásról,
- újraértékelt (aktualizált) összegekkel elvégzett konszolidálásról.

7. A konszolidált vállalatcsoport szerkezete alapján megkülönböztethető

- az egyszintű vállalatcsoport konszolidálása,
- a többszintű vállalatcsoport konszolidálása.

8. A vállalatcsoporton belüli érdekeltségi kapcsolatok iránya alapján

- egyirányú,
- kölcsönös
érdekeltségi viszonyokkal rendelkező vállalatcsoportok tőkekonszolidálása különböztethető meg. A vállalatcsoporton belüli érdekeltségi kapcsolatok iránya szerinti csoportosítás arra hívja fel a figyelmet, hogy az alkalmazott konszolidálási módszerek megválasztásánál arra is tekintettel kell lenni, hogy milyen érdekeltségi szerkezetű vállalatcsoport belső halmozódásait kell konszolidálni.

A tőkekonszolidálás módszerei

A tőkekonszolidálásnak - a konszolidálásba bevont vállalkozások típusa alapján - jellegzetes módszerei vannak. A bevont vállalkozásokat az itt bemutatott módszerek alkalmazásával lehet konszolidálni. A számviteli törvény alapján azonban az egyes vállalkozástípusok esetében el lehet térni, ha a módszer alkalmazásának feltételei nem biztosítottak. Ha az adott vállalkozás konszolidálása során eltérünk az itt bemutatott módszertől, akkor általában egyszerűbb megoldást lehet választani.

A tőkekonszolidálás alkalmazható módszerei:

- teljes konszolidálás,
- részesedésarányos konszolidálás (kvóta szerinti konszolidálás),
- befektetés, részesedés értékelés (equity módszer).

A teljes konszolidálás jellemzői

Leányvállalatok jellegzetes tőkekonszolidálási módszere a teljes konszolidálás. Az elvégzendő feladatok az alábbiak.

1. Első konszolidálás alkalmával

- A bevont leányvállalat(ok) mérlegét teljes egészében figyelembe kell venni a konszolidálásban (a kisebbségi tulajdonosok részesedésére jutó eszközöket és forrásokat is).
- Az anyavállalati részesedés értékét ki kell szűrni a leányvállalat arányos saját tőkéjével szemben, a részesedés és a rá jutó arányos tőke közötti különbözet kezelése.
- A kisebbségi érdekeltségre jutó leányvállalati saját tőkét a vállalatcsoport saját tőkéjén belül elkülönítve, külön soron kell bemutatni.

2. Követő konszolidálás alkalmával

- Az első bevonás során képződött különbözet eszközökhöz rendelt részének, vagyis rejtett tartalékok, valamint az aktív tőkekonszolidációs különbözet folyamatos leírása.
- A leányvállalat(ok) saját tőke változásának felosztása az anyavállalat és a kisebbségi tulajdonosok között. A saját tőke a mérleg szerinti eredmény nélkül is változhat. Ezeket a tőkeváltozásokat a követő konszolidálás keretében rendezni kell.
- A bevont vállalat jegyzett tőkéjében bekövetkezett tulajdoni arányokban bekövetkezett változásoknak megfelelően az anyavállalatra és a kisebbségi tulajdonosokra jutó leányvállalati saját tőke módosítása.

A részesedésarányos (kvóta szerinti) konszolidálás jellemzői

1. Első konszolidálás alkalmával

- A bevont vállalkozás részesedésarányos egyedi mérlegének és eredménykimutatásának megállapítása. Ettől a ponttól kezdve a kvóta szerinti konszolidálás lényegében megegyezik a teljes konszolidálásnál elmondottakkal, azzal a lényeges különbséggel, hogy a külső tagokra jutó saját tőke megállapítása, kimutatása itt nem feladat. A külső tagokra jutó saját tőkerészt be sem vonjuk a konszolidálásba, így elkülönítése sem lehet feladat.
- A részesedésarányos konszolidálás jellegzetesen a közös vezetésű vállalkozások konszolidálási módszere.

2. Követő konszolidálás során

- A feladatok megegyeznek a teljes konszolidálásnál leírtakkal, a külső tulajdonosokra jutó saját tőke értékváltozásainak nyomon követése nem feladat.

A befektetés (részesedés) értékelés során megoldandó feladatok

1. Első konszolidálás során

- a részesedés és a részesedésre jutó saját tőke összegének összehasonlítása, az esetleges különbözetek képzése.

2. Követő konszolidálás során

- a konszolidálást végző, vagyis a befektető társaság befektetésének, részesedésének a folyamatos értékelése annak a társaságnak a saját tőke változásán keresztül, amelyben a befektető részesedéssel rendelkezik.
A befektetés értékelés szűken értelmezve már nem is konszolidálás (szűken értelmezve a konszolidálás = az egyedi mérleg és eredménykimutatási adatok összevonása, a bennük található halmozódások kiszűrése mellett). A befektetés, részesedés értékelésnek ez a módszere a konszolidálás folyamatában a társult vállalkozások tőkekonszolidálásának nemzetközileg elfogadott módszerévé vált.

A tőkekonszolidáláshoz kapcsolódó, az Szvt. által meghatározott előkészítő lépések

1. Az anyavállalat által birtokolt saját részvények, üzletrészek, valamint anyavállalatra vonatkozó leányvállalati viszontrészesedések (részvények, üzletrészek) értékét át kell vezetni a "Saját részvények, üzletrészek" mérlegsorra. Ez az előkészítő lépés a konszolidálás eredményét nem befolyásolja, csak mérlegátrendezési hatása van.
2. A konszolidálásba bevont leányvállalatok visszavásárolt saját részvényeit, üzletrészeit a vállalkozások jegyzett (törzs)tőkéjével szemben ki kell vezetni. Amennyiben a részvények, üzletrészek nyilvántartási (bekerülési) értéke eltér a névértéktől, akkor a névérték és a bekerülési érték különbözetét az eredménytartalékkal szemben kell elszámolni.
3. A konszolidálásba bevont vállalkozások egyedi mérlegében levő jegyzett, de be nem fizetett tőke összegét rendezni kell, vagyis a be nem fizetett tőke összegét a jegyzett tőke összegével szemben kivezetjük az egyedi mérlegből. Ezt az előkészítő lépést a törvény nem határozza meg, de a korrekciót el kell számolni. Egyébként a konszolidálást követően megmaradna egy nem konszolidált leányvállalati jegyzett tőke összeg.
4. Ha az anyavállalat - szerződés alapján - a részesedés vételárát több részletben fizeti ki, az egységes vezetés érvényesül, két megoldás lehetséges.
a) A szerződés szerinti, ki nem fizetett vételárat felvesszük a részesedések között és kimutatjuk az anyavállalat rövid lejáratú kötelezettségeként
Ebben az esetben a tőkekonszolidálás a teljes részesedés összegének kiszűrésével történik meg.
b) A ki nem fizetett vételárat nem állítjuk be a mérlegbe. Ebben az esetben azonban csak a kifizetett összeg arányában indokolt a leányvállalat arányos saját tőkéjét a tőkekonszolidálás során figyelembe venni. A későbbi fizetéseket követően az első tőkekonszolidálás módszerével kell az arányos leányvállalati saját tőke összegét kiszűrni. Ellenkező esetben indokolatlan nagyságú tőkekonszolidációs különbözet alakulna ki, amelynek a követő konszolidálásukra is hatása lenne. Ennek az eljárásnak az a hátránya, hogy a ki nem fizetett vételárra jutó leányvállalati jegyzett és saját tőkét nem tudjuk kivezetni, ezért ez a megoldás nem ajánlott.
Bármelyik eljárást választotta az anyavállalat, az összevont kiegészítő mellékletben eljárást közölni és indokolni kell. Erre a korrekciós lépésre sincs konkrét utalás a törvényben.
5. Ha a konszolidálást végző anya- vagy leányvállalat a bevont vállalkozásra vonatkozó részesedésének egy részét értékvesztésként a konszolidálást megelőzően elszámolta, akkor az előkészítés keretében az értékvesztésként leírt részesedés értékét - amennyiben a megbízható és valós összkép követelménye igényli - vissza kell vezetni. Két eset lehetséges:
- ha a konszolidálást végző a tárgyévben számolta el az értékvesztést, akkor a részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése sorral szemben kell a korrekciót (visszaírást) elszámolni. Ez azt jelenti, hogy az elszámolt értékvesztésnek a vállalatcsoport szintű eredményre nem lesz hatása.
- Ha az értékvesztést az első konszolidálás évét megelőző években számolták el, akkor a tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban mérlegsor növelése mellett az eredménytartalék összegét kell a visszaírt részesedés értékével megnövelni.
Hangsúlyozni kell, hogy a fenti lépések csak a tőkekonszolidálás elvégzését készítik elő, másrészt ezeknek a korrekcióknak nem lehet a a konszolidálásra tovagyűrűző hatása, ezért az előkészítő kimutatás összeállítását megelőzően kell elvégezni azokat. Az előkészítő lépéseknek társasági adó vonzata nem lehet.

Leányvállalatok teljes konszolidálása

Az összevont beszámoló készítésébe az anyavállalatot és - a mentesített leányvállalatok kivételével - minden leányvállalatot teljeskörűen be kell vonni.
A teljeskörűen bevont leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatra jutó részt az anyavállalat tulajdoni hányadára jutó összegben kell megállapítani. Az összeg meghatározásánál figyelembe kell venni a leányvállalat olyan tulajdoni hányadát is, amelyek egy másik - konszolidálásba bevont - leányvállalat birtokában vannak.
Első konszolidálás a leányvállalat könyv szerinti értéken megállapított saját tőkéje alapján
A teljes konszolidálás első elvégzésekor a konszolidálásba bevont leányvállalat mérlege figyelembe vehető
• könyv szerinti értékekkel,
• vagy bevonható aktualizált (újraértékelt) összegekkel is.
A konszolidálás arra irányul, hogy a bevont leányvállalat saját tőkéjét teljes összegében kiszűrjük
• az anyavállalat részesedésével szemben,
• a leányvállalat külső (kisebbségi) tulajdonosaira jutó arányos saját tőke összegét pedig elkülönítsük.
Ennek érdekében a részesedés könyv szerinti összegét össze kell vetni a leányvállalatból a tulajdoni arányok alapján számított arányos saját tőkéjének összegével.
Ha könyv szerinti értékekkel történt a leányvállalat bevonása, akkor az anyavállalat összes (közvetlen és közvetett) részesedésének értékét kell összevetni a leányvállalat könyv szerinti értéken számított saját tőkéjének összegével:

Részesedés könyv szerinti összege

(-) A leányvállalat könyv szerinti saját tőkéjének arányos összege

Konszolidációs különbözet

Az anyavállalatra jutó arányos leányvállalati saját tőke kivezetése, ha aktív tőkekonszolidációs különbözet keletkezett.

Jegyzett tőke

Tőketartalék

Eredménytartalék

Lekötött tartalék

Mérleg szerinti eredmény

Aktív konszolidációs különbözet

K Részesedések

Az anyavállalatra jutó arányos leányvállalati saját tőke kivezetése, ha passzív tőkekonszolidációs különbözet keletkezett.

Jegyzett tőke

Tőketartalék

Eredménytartalék

Lekötött tartalék

Mérleg szerinti eredmény

K Részesedések

K Passzív tőkekonszolidációs különbözet

A leányvállalat külső (kisebbségi) tulajdonosaira jutó arányos saját tőke összegét az összevont mérlegben elkülönítve a D. "X. Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése" mérlegsoron kell kimutatni.

Jegyzett tőke

Tőketartalék

Eredménytartalék

Lekötött tartalék

Mérleg szerinti eredmény

K Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése

A mérlegsor az érdekeltségi elmélet alapján került be az összevont mérlegbe. Azt fejezi ki, hogy az első és az azt követő konszolidálások eredményeként a vállalatcsoport saját tőkéjéből mennyi az az összeg, ami a tulajdoni arányuk alapján kisebbségi tulajdonosokra jut a vállalatcsoport leányvállalataiból. A kisebbségi tulajdonosok a leányvállalatok rész- tulajdonosai, de azok irányítására nem gyakorolhatnak meghatározó befolyást.

GYAKORLAT

Példa az anyavállalat közvetlen és közvetett részesedésére jutó saját tőke megállapítására

Az AV anyavállalat az LV1 és LV2 leányvállalatait teljeskörűen bevonja a konszolidálásba. Határozzuk meg az LV1 leányvállalatban levő anyavállalati tulajdoni részesedés ösz-szegét, a részesedésre jutó leányvállalati saját tőke összegét, a tőkekonszolidálási különbözet összegét, továbbá az LV1 leányvállalat kisebbségi (külső) tulajdonosaira jutó saját tőke összegét.
Az LV1 tulajdonosi szerkezete, valamint az anyavállalat és az LV2 leányvállalat LV1-re vonatkozó részesedéseinek nyilvántartási értéke

MAGYARÁZAT

Konszolidációs különbözetek, rejtett tartalékok, terhek

Ha a különbözetnek pozitív előjele van, akkor a konszolidálást végző többet fizetett a részesedés megszerzéséért, mint amennyit az könyv szerint ér. Negatív előjel esetén - könyv szerinti összegek alapján - a részesedés többet ér, mint amilyen összegen azt az anyavállalat egyedi mérlegébe beállították.
A törvény alapján a pozitív előjelű különbözet egy része vagy teljes összege ún.
- feltárt rejtett tartalékok,
- feltárt rejtett terhek
formájában konkrét eszközökhöz, forrásokhoz rendelhető.
Rejtett tartalékokról beszélünk akkor, ha egy vállalkozás eszközeinek könyv szerinti értéke és tényleges, piaci értéke eltér egymástól. Általában - de nem kizárólagosan - ez azt jelenti, hogy a piaci érték meghaladja a könyv szerinti értéket. Ennek az a magyarázata, hogy ha az eszköz piaci értéke alacsonyabb annak könyv szerinti értékénél, azt az egyedi beszámoló összeállítása során már figyelembe kellett venni, vagyis a megfelelő eszközzel kapcsolatban értékvesztést, terven felüli értékcsökkenést kellett elszámolni.
Rejtett terhek alatt viszont azt értjük, ha egy vállalkozás által vállalt kötelezettség
- vagy nem megfelelő összegben van értékelve a mérlegben,
- vagy az egyedi mérlegre vonatkozó mérlegértékelési, készítési szabályok alapján nem mérlegképes, nem passziválható, vagyis egyáltalán nem vették figyelembe a mérleg összeállításakor.
A tőkekonszolidálás során elfogadott az a gyakorlat, hogy az első konszolidálást megelőzően a bevonandó vállalkozás eszközeivel és forrásaival kapcsolatos tartalékokat és terheket - vagyonértékelés során - megállapítják, majd a konszolidálás módszerétől és az első összevonás alkalmával alkalmazott értékektől (könyv szerinti, újraértékelt) függően a megfelelő eszközökhöz és forrásokhoz rendelik azt.
Ha könyv szerinti értékekkel történik meg az első összevonás, akkor csak
- a pozitív előjelű tőkekonszolidálási különbözet összegéig, és
- a feltárt tartalékokból az anyavállalatra jutó arányos összeg rendelhető a megfelelő eszközökhöz, illetve forrásokhoz.
Az első korlátozásnak az az oka, hogy a konszolidálás során szigorúan figyelembe veendő alapelv, hogy az összevonást követően a konszolidálást végző anyavállalatra jutó arányos saját tőke nem értékelődhet fel. A második korlátozás a konszolidálás elméleti háttérét (részben) nyújtó érdekeltség elméletből következő megfontolásnak tekintendő, vagyis csak az anyavállalat tulajdonosaira jutó tartalékok, terhek vehetők figyelembe.
Ha az eszközökhöz, forrásokhoz rendelhető tartalékok, terhek összege kisebb, mint a megállapított különbözet, a kettő különbségét aktív konszolidálási különbözetnek nevezzük. Az aktív tőkekonszolidációs különbözetet az összevont mérleg "A" változat A/III. 8. sorába "Tőkekonszolidációs különbözet" névvel kell beállítani. Külön sorban kell a leányvállalatokkal, valamint külön sorban a társult vállalakozásokkal szemben keletkezett különbözetet bemutatni. Ha közös vezetésű vállalkozásokkal szemben is keletkezett ilyen tartalmú különbözet, akkor azt egy újabb sorban indokolt a mérlegbe beállítani.
Ha a különbözet negatív előjelű, akkor tartalékok már nem vehetők figyelembe, mert ez felértékelést jelentene. Az esetleg megállapított rejtett terhek a különbözet összegét csökkentik. A negatív előjelű különbözetet passzív konszolidálási különbözetnek tekintjük. A passzív tőkekonszolidációs különbözetet az összevont mérleg "A" változatában a hátrasorolt kötelezettségek között az F/I. 4. sorában "Tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból" névvel kell szerepeltetni.

Az aktív tőkekonszolidációs különbözet, a rejtett tartalékok leírása

Az elkövetkező években - a követő tőkekonszolidálás keretében - a felvett, eszközökhöz rendelt tartalékokat azokra a vagyontárgyakra jellemző módon kell leírni, amelyhez a tartalékot rendelték. A tárgyi eszközökhöz rendelt tartalékok után értékcsökkenést kell elszámolni, a forgóeszközökhöz, elsősorban a készlethez rendelt tartalékokat pedig költségként kell akkor elszámolni, amikor a tartalék alapját képező készlet felhasználásra, értékesítésre került.
Az aktív konszolidációs különbözetet - ami tartalmilag üzleti érték - után az üzleti, cégértékre az anyavállalat által alkalmazott amortizációs kulcsokkal számított értékcsökkenési leírást kell elszámolni. Az üzleti, vagy cégértéket a törvény alapján 5 év, vagy annál hosszabb idő alatt lehet leírni.
A tartalékok, valamint az aktív tőkekonszolidációs különbözet leírása a követő konszolidálások során a vállalatcsoport szintű eredményt csökkenti.
Tekintettel arra, hogy a megállapított tartalékokat csak az anyavállalatra jutó mértékben lehet az összevont mérlegben figyelembe venni, azok leírása is csak az anyavállalatra jutó eredményt csökkentheti. Ezért a követő tőkekonszolidálások során a leányvállalati saját tőke változást úgy kell megbontani anyavállalatra valamint külső tulajdonosokra jutó részre, hogy a - a tartalék és az aktív tőkekonszolidációs különbözet - leírás miatti eredmény és saját tőke csökkenés csak az anyavállalatot érintse.

Módszerek a rejtett tartalékok, terhek megállapításához

A rejtett tartalékok, terhek megállapítása érdekében különböző módszerek alkalmazhatók. A felsorolt módszerek közötti választás az anyavállalat feladata. A tartalékok feltárásának szempontjait, módszereit a vállalatcsoport konszolidációs politikájában indokolt előre rögzíteni.

1. Jelentőség szerinti hozzárendelés

A módszer lényege azt az elvet követni, hogy csak azokat a tartalékokat kell feltárni, amelyek egyrészt a mérlegolvasó számára is jelentőséggel bírnak, másrészt a vállalatcsoport megítélése szempontjából is jelentősnek tekinthetők. A tartalékok feltárása során folyamatosan vizsgálni kell, hogy a rejtett tartalékok megállapításából nyerhető többletinformáció arányban áll-e a munka ráfordításával.

2. Meghatározhatóság szerinti hozzárendelés

Egyes eszközök piaci értékének megállapítása sok esetben nem egyszerű. Gondoljunk olyan termelőberendezésekre, amelyek az értékelés időpontjában már nem forgalmaznak. Erre a problémára ad útmutatást a meghatározhatóság szerinti hozzárendelés, amely szerint azokat a rejtett tartalékokat kell elsősorban feltárni, amelyeknél az a lehető leghitelesebben és legpontosabban állapítható meg.

3. Mobilitás szerinti hozzárendelés

Az eszközök eltérő pénzzé tehetőségük - mobilitásuk - alapján sorba rendezhetők. A rendezés csökkenő vagy növekvő irányú lehet. A csökkenő irány esetén a rejtett tartalékokat először a legkevésbé mobil eszközöknél tárják fel, vagyis a befektetett eszközöknél, azon belül a telkeknél, ingatlanoknál. Ennek az a célja, hogy az így feltárt tartalékokat értékcsökkenési leírásként csak nagyon lassan, vagy egyáltalán ne számolják el a későbbi időszakokban. Ezzel azt lehet elérni, hogy a feltárt tartalékok leírása a legkisebb mértékben befolyásolja a vállalatcsoport eredményét.
Ellenkező esetben a tartalékok megállapítása és eszközökhöz rendelése elsősorban a gyorsan mobilizálható eszközöknél történik meg, amelynek nyilvánvalóan a vállalatcsoport eredményére gyakorolt hatása ellentétes az előzőekben leírtakkal.

4. Százalékos megoszlás szerinti hozzárendelés

A mérlegben szereplő eszközök könyv szerinti értéke meghatározott százalékát jelenti a mérleg főösszegének. A módszer ezt a százalékot használja a rejtett tartalékok eszközökhöz való hozzárendelése során. Adott hozzárendelhető tartalék összes értéke, ezt osztjuk szét az egyes eszközökre. Ha a felosztott rejtett tartalékkal módosított eszköz értéke meghaladná annak piaci értékét, akkor a tartalékot csak a piaci értékig szabad figyelembe venni, a maradékot pedig a többi eszközre kell szétterhelni.
Erre a módszerre elsősorban akkor kerülhet sor, ha a feltárt tartalékok vállalati szintű összege meghaladja a konszolidációs különbözet összegét és a feladat az, hogy a konszolidációs különbözet, mint felső korlát figyelembevételével az egyes eszközökhöz milyen mértékű tartalékot rendeljünk.

A passzív tőkekonszolidációs különbözet

Passzív tőkekonszolidációs különbözet keletkezik akkor, ha a részesedés értékére annál nagyobb összegű saját tőke jut a bevont vállalkozásból. Például 1000 eFt befektetésre 1200 eFt arányos saját tőke jut a konszolidálásba bevont leányvállalatból.
Hogyan értékelhető a passzív konszolidációs különbözet, milyen gazdasági események vezetnek kialakulásához, a későbbi években hogyan kezeljük?
A jellegzetes, passzív tőkekonszolidációs különbözetet eredményező üzleti akciók az alábbi csoportokba rendezhetők.
1. Az anyavállalat jó áron jutott a részesedéshez. A "szerencsés vétel"-ként megszerzett részesedés tehát az anyavállalat szempontjából nem realizált, potenciális nyereséget jelent.
2. Passzív tőkekonszolidációs különbözet kialakításához vezethet az is, ha az anyavállalat a leányvállalatban meglevő részesedését évekkel előbb megszerezte, az első konszolidálásra viszont csak most kerül sor. Ha a leányvállalattól nem vonták el folyamatosan a mérleg szerinti eredményét, akkor az első bevonás időszakára az anyavállalatra jutó arányos saját tőke jelentősen meghaladhatja a befektetés értékét.
3. Passzív tőkekonszolidációs különbözethez vezethet viszont az is, ha a bevont leányvállalatot a részesedés megszerzésekor jelentős összegű, mérlegben nem szereplő fizetési kötelezettség terheli. A jövőbeni fizetési kötelezettséget ismerve a részesedést megszerző anyavállalat csak a kötelezettségekkel csökkentett vételárat fizette a részesedésért. Így az anyavállalat mérlegében szereplő alacsony részesedés könyv szerinti érték és a bevont vállalkozásból a részesedésre jutó magas saját tőke könyv szerinti értékének különbsége passzív tőkekonszolidációs különbözetet eredményez. E mögött azonban ténylegesen vállalt kötelezettség húzódik meg.
A nemzetközi gyakorlatban az első két esetben képződő különbözetet vagy azonnal, vagy amikor minden kétséget kizáróan megállapítható, hogy az nyereség, a vállalatcsoport saját tőkéjének részeként kezelik. A harmadik esetben a különbözetet a vállalatcsoport kötelezettségének tekintik, megszüntetésére, feloldására akkor kerül sor, ha a különbözetet kiváltó ok megszűnik (vagyis a kötelezettséget kifizették).
Az Szvt. szerint a passzív tőkekonszolidációs különbözetet csak a hátrasorolt kötelezettségek között az F/I. 4. sorban "Tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból" néven lehet kimutatni. Ez eddigi szabályozás szerint a hosszú lejáratú kötelezettségek között szerepelt. A különbözetet csak akkor lehet az eredmény javára elszámolni, ha az összevont mérleg fordulónapján biztos, hogy a passzív különbözet realizált eredmény. A törvény szerint ez általában akkor teljesül, ha a leányvállalat - amellyel kapcsolatban a passzív különbözet keletkezett - a vállalatcsoportból kiválik, az átalakulást is ideértve, illetve, ha az az eszköz amellyel kapcsolatban a különbözet keletkezett, konszolidálásba be nem vont személyek felé értékesítésre került.
A fentiek alapján belátható, hogy ez a szabályozás minden esetben nem indokolt. A törvény módosításával lehetőséget kellene biztosítani, hogy az anyavállalat a kiváltó okok mérlegelése alapján a passzív tőkekonszolidációs különbözet összegét a saját tőke részeként, vagy a hosszú lejáratú kötelezettségek között mutassa ki.

Első konszolidálás a leányvállalat aktualizált értéken megállapított saját tőkéje alapján

Az Szvt. alapján az első tőkekonszolidálás aktualizált értékekkel is elvégezhető. A konszolidált beszámolónak elsődleges célja a vállalatcsoport valós vagyoni, pénzügyi helyzetének bemutatása - elsősorban - a tulajdonosok felé. Amennyiben az anyavállalat úgy ítéli meg, hogy a konszolidálásba bevont leányvállalat könyv szerinti saját tőkéje jelentősen eltér az első bevonás időpontjában érvényes piaci viszonyokból következtethető értékektől (mert jelentősen alul-, vagy túlértékelt), akkor indokolt lehet a leányvállalat eszközeinek és forrásainak aktualizált értékekkel való megállapítása és konszolidálására.
Ennek érdekében az első bevonást megelőzően, az első konszolidálás időpontjára a leányvállalat eszközeit és forrásait újra kell értékeltetni. Ha az infláció alacsony, vagy a befektetett eszközök gyorsan amortizálódnak, általában nem indokolt az újraértékelés. Ellenkező esetben, vagyis magas infláció, az eszközök lassú megtérülése esetén viszont indokolt lehet az eszközök és források újraértékelt összegben való figyelembevétele.
Az újraértékelés alapvetően felértékelést eredményez. Leértékelésre általában azért nem kerülhet sor, mert azt - ha indokolt volt - már az egyedi éves beszámoló összeállítása során meg kellett tenni. Az újraértékelés során is tekintettel kell lenni az érvényes számviteli, egyedi beszámolóra vonatkozó szabályokra. Olyan eszköz, kötelezettség, amely az egyedi beszámolóban nem szerepelhet, az újraértékelés során sem vehető figyelembe.
Az újraértékelést a leányvállalat tulajdoni viszonyaitól függetlenül kell elvégezni. Ez azt jelenti, hogy a külső tulajdonosokra jutó rejtett tartalékokat és terheket is fel kell tárni és be kell állítani az újraértékelt mérlegbe.

Eltérések a könyv szerinti első konszolidáláshoz viszonyítva

Ebben a tekintetben lényegi eltérés van a könyv szerinti értékkel elvégzett tőkekonszolidáláshoz képest, ahol az újraértékelést szintén a tulajdoni viszonyoktól függetlenül kell elvégezni, de a konszolidálás során csak az anyavállalatra jutó (arányos) rejtett tartalékokat, terheket szabad felvenni.
Ugyanakkor a későbbi években a rejtett tartalékok leírása - szemben a könyv szerinti értékekkel történő konszolidálással - a kisebbségi érdekeltségre jutó mérleg szerinti eredményt is terheli. A rejtett tartalékok a megfelelő eszközökhöz, a feltárt, rejtett terhek a kötelezettségekhez rendelendők.
Az eszközök és a források újraértékelésének különbségét a saját tőke változásaként - eredménytartalékként - kell a mérlegbe beállítani. A figyelembe vehető újraértékelésnek van egy lényeges korlátja. Az anyavállalat tulajdoni hányadára jutó leányvállalati saját tőkerész nem értékelhető fel. Ez megfelel az óvatosság alapelvéből származó követelmény érvényesítésének.
Ha újraértékelt összeggel vonja be az anyavállalat leányvállalatát az első konszolidálásba, akkor
- az anyavállalat mérlege könyv szerinti értékekkel,
- a bevont leányvállalat aktualizált (újraértékelt) összegekkel
fog az első év összevont beszámolójában szerepelni.
Eltérés a könyv szerinti értéken való első bevonáshoz képest, hogy a tartalékokat, terheket a megállapított teljes összegben figyelembe kell venni, vagyis a kisebbségi (külső) tulajdonosokra jutó résszel is változtatni kell a megfelelő mérleg és eredménykimutatás sorok könyv szerinti értékeit. Az előkészítő kimutatásba már a bevont leányvállalat aktualizált, újraértékelt összegekkel számított mérlegét és eredménykimutatását kell figyelembe venni.
A konszolidálás során keletkező különbözetek kezelése megegyezik az előzőekben elmondottakkal, két lényeges különbség figyelembevétele mellett.
1. A leányvállalat konszolidálását megelőzően figyelembe kell venni a feltárható tartalékokat, terheket, és azt a leányvállalat egyedi mérlegébe be is kell állítani. Ebből következik, hogy ha aktív tőkekonszolidációs különbözetet állapítanak meg, azt már nem lehet eszközökhöz, forrásokhoz részben vagy egészben hozzárendelni.
2. Lényeges eltérés, hogy a feltárt tartalékok csak olyan mértékben vehetők figyelembe, hogy a konszolidálást követően az anyavállalat részesedése, illetve a rá jutó saját tőke ne értékelődjön fel. Ha a feltárt tartalékok maradéktalan figyelembevételével passzív konszolidációs különbözet alakulna ki, akkor vissza kell térni a könyv szerinti értéken való bevonáshoz.

A könyv szerinti és az aktualizált (újraértékelt) értékekkel végzett első tőkekonszolidálás összehasonlítása

Követő tőkekonszolidálás

A követő tőkekonszolidálás keretében alapvetően három feladatot kell megoldani. Az eszközökhöz rendelt, vagyis rejtett tartalékok, valamint az aktív tőkekonszolidációs különbözet időarányos részét le kell írni. Meg kell állapítani a bevont leányvállalat(ok) saját tőke változását és azt meg kell osztani az anyavállalat és a kisebbségi tulajdonosok között. Ha a bevont vállalat jegyzett tőkéjében tulajdoni arányok megváltoztak, a bekövetkezett változásoknak megfelelően az anyavállalatra és a kisebbségi tulajdonosokra jutó leányvállalati saját tőke összegét módosítani kell.
Az első tőkekonszolidálás a vállalatcsoport mérleg szerinti eredményét nem befolyásolja, tehát az első tőkekonszolidálás az eredményre semleges hatású. A követő konszolidálások során költségként elszámolt, leírt rejtett tartalék, valamit tőkekonszolidációs különbözet viszont a vállalatcsoport adózás előtti és ezen keresztül a mérleg szerinti eredményét is csökkenti. A leírások miatti eredménycsökkenést közvetlenül adózás előtti, valamint mérleg szerinti eredmény csökkenésként kell elszámolni, annak vállalatcsoport szintű társasági adó vonzata nincs.
Az első konszolidáláskor elszámolt tőkekonszolidációs műveleteket a következő években már nem kell újból megismételni (nem kell minden évben előlről kezdeni a konszolidálást), de a következő években figyelembe kell venni. Ez úgy biztosítható, ha a követő tőkekonszolidálásban az előző év(ek) tőkekonszolidálási hatásainak mérlegsoronként összesített egyenlegével a megfelelő mérlegsorok értékét módosítjuk. Ezzel a lépéssel a tőkekonszolidálás különböző évek közötti folyamatossága biztosítható.
A konszolidálásba bevont leányvállalat saját tőke változásának elszámolásánál az alábbiakat kell figyelembe venni.
A saját tőke változást két részre kell bontani:
- mérleg szerinti eredményen kívüli egyéb saját tőke elemek változása,
- mérleg szerinti eredmény.
Az egyéb saját tőke elemek változásából a tőketartalék, az eredménytartalék, valamint a lekötött tartalék változását, annak az anyavállalat és a külső tagokra jutó - a tulajdoni arányok alapján számított - összegét meg kell határozni és a tárgyévi összevont mérleg összeállítását megelőzően át kell vezetni a D. "VIII. Leányvállalati saját tőke változás" (rövidítve LV STKV), valamint a D. "X. Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése" sorokra.
Az összevont mérlegben leányvállalati saját tőke változás a soron kell bemutatni az első bevonást követő tőkekonszolidálások során a leányvállalatok saját tőkeváltozásából az anyavállalatra jutó összeget. Azt fejezi ki, hogy a leányvállalatok első bevonásuk óta ilyen összeggel járultak hozzá a vállalatcsoport saját vagyonához. Vagyis a vállalatcsoport és az anyavállalat tulajdonosainak egy kézzelfogható, közvetlen információt biztosít arról, hogy a leányvállalatokba részesedés formájában befektetett eszközöket milyen eredményességgel működtetik a leányvállalatok.
A mérleg szerinti eredményen kívüli saját tőke változás arányos részének átvezetése

T	Tőketartalék
T	Eredménytartalék
T	Lekötött tartalék
	K LV STKV
	K Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése

(vagy fordított összefüggéssel). A jegyzett tőke változásának figyelembevételével később foglalkozunk.
A tőkekonszolidálással összefüggő, adózás előtti, illetve mérleg szerinti eredményt módosító tételeket - tartalékok, aktív tőkekonszolidálási különbözet arányosan leírt összege - el kell számolni a konszolidálás folyamatában.

A kisebbségi tulajdonosokra jutó saját tőke átvezetése

A tőkekonszolidációs tételekkel módosított mérleg szerinti eredményt is - a tulajdoni arányok figyelembevételével - meg kell osztani az anyavállalat és a kisebbségi tulajdonosok között. A törvény új előírása alapján a mérleg szerinti eredményből a kisebbségi tulajdonosokra jutó összeget - az eredménykimutatás "Fizetett osztalék, részesedés" sorával szemben - már a tárgyévben át kell vezetni "Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése" mérlegsorra.

T	Fizetett osztalék (adózott eredmény)
	K Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése (vagy fordítva)

Ez azt jelenti, hogy az összevont mérleg, valamint eredménykimutatás mérleg szerinti eredmény sorában a tőkekonszolidáláshoz kapcsolódva csak az anyavállalatra jutó összeg marad. A tárgyévi átvezetés miatt a vállalatcsoport által elért konszolidált eredmény közvetlenül sem az összevont mérlegből, sem az eredménykimutatásból nem állapítható meg. Az eddigi gyakorlatban a konszolidált mérleg szerinti eredményt csak a következő évben vezettük át a kisebbségi érdekeltséget kifejező mérlegsorra.
Az említett változás miatt különösen fontos, hogy anyavállalatra és a kisebbségi tulajdonosokra jutó eredmény összegét az anyavállalat az összevont kiegészítő mellékletben közölje. Az anyavállalatra jutó mérleg szerinti eredmény átvezetése a leányvállalati saját tőke változás sorra csak a következő évben történik meg.

T	Eredménytartalék
	K LV STKV (vagy fordítva)

JAVASLAT

Javaslat a külső tulajdonosokra jutó mérleg szerinti eredmény átvezetésének az időpontjára

Amint az előzőekben leírtakból látható, a konszolidálásba bevont leányvállalat(ok) saját tőke változását az anyavállalat és a külső tulajdonosok között meg kell osztani. A leányvállalat(ok) saját tőke változását két részre kell bontani:
- mérleg szerinti eredményen kívüli egyéb saját tőke elemek változása,
- mérleg szerinti eredmény.
Az egyéb saját tőke változás tőketartalék, eredménytartalék, valamint lekötött tartalék változásból tevődik össze. A mérleg szerinti eredményen kívüli leányvállalati saját tőke változásnak az anyavállalatra, valamint a külső, kisebbségi tulajdonosokra jutó összegét a tárgyévi konszolidált beszámoló összeállítása során át kell vezetni leányvállalati saját tőke változás, valamint a külső tagok (más tulajdonosok) részesedése mérlegsorokra.
A leányvállatok mérleg szerinti eredményének az anyavállalat és a külső tulajdonosok közötti megosztására és átvezetésére három megoldás közül lehet választani.
- Az eredményt terhelő leírások elszámolását követően a tárgyévi konszolidált beszámoló összeállítása során az eredményt megosztjuk az anyavállalat és a külső tulajdonosok között és át is vezetjük leányvállalati saját tőke változás, valamint a külső tagok (más tulajdonosok) részesedése mérlegsorokra.
- Az eredményt terhelő leírások elszámolását követően a tárgyévi konszolidált beszámoló összeállítása során az eredményt megosztjuk az anyavállalat, illetve a külső tulajdonosok között és csak a külső tulajdonosokra jutó összeget vezetjük át a külső tagok (más tulajdonosok) részesedése mérlegsorra. Ebben az esetben a konszolidált mérleg és eredménykimutatás mérleg szerinti eredmény sorában az anyavállalat, valamint a leányvállalatok (közös vezetésű vállalkozások) mérleg szerinti eredményéből az anyavállalatra jutó összeg található. A törvény ezt a szabályt tartalmazza.
- Az eredményt terhelő leírások elszámolását követően a tárgyévi konszolidált beszámoló összeállítása során az eredményt megosztjuk az anyavállalat, illetve a külső tulajdonosok között, de átvezetése a leányvállalati saját tőke változás, valamint a külső tagok (más tulajdonosok) részesedése mérlegsorokra csak a következő évben történik meg. Ebben az esetben a konszolidált mérleg és eredménykimutatás mérleg szerinti eredmény sorában az anyavállalat, valamint a leányvállalatok (közös vezetésű vállalkozások) mérleg szerinti eredményéből az anyavállalatra és a külső tulajdonosokra jutó összeg is megtalálható. Az anyavállalatra jutó, illetve a kisebbségi tulajdonosokra jutó mérleg szerinti eredmény a kiegészítő mellékletben kerül bemutatásra. Az elmúlt években ezt a gyakorlatot követtük.
Úgy gondoljuk, a három lehetséges eljárás közül azt kell választani, amelyik a legtöbb információt nyújtja a mérlegolvasó számára, illetve amelyik leginkább biztosítja a vállalatcsoport elemzési lehetőségét. Véleményünk szerint ennek a követelménynek a harmadik eljárás felel meg, ezzel az eljárással lehet a konszolidált mérlegben, eredménykimutatásban a vállalatcsoport által elért eredményt reálisan bemutatni. Ez az eljárás szinkronban van az egyedi mérlegben a mérleg szerinti eredménynek az eredménytartalékba való átvezetésével is. A mérlegből különböző vagyonarányos, illetve az eredménykimutatásból jövedelmezőségi mutatók közvetlen számítására is csak a harmadik eljárással összeállított beszámoló alkalmas. Ezért véleményünk szerint a mérleg szerinti eredménynek a beszámolóban való bemutatására, illetve átvezetésére a harmadik eljárás szerint indokolt eljárni.
Ezzel a javaslattal szinkronban a 6. számú mellékletnél - amely az összevont mérleg és eredménykimutatás adattartalmát határozza meg - javasoljuk, hogy az eddigi és a jelenlegi szabályozástól eltérően az összevont eredménykimutatást ki kell egészíteni a külső tulajdonosoknak megítélt osztalékhoz igénybevett eredménytartalék sorral. Abban az esetben ugyanis, ha az osztalék fizetéséhez eredménytartalékot vesz igénybe a társaság, akkor a külső tagokra jutó - eredménytartalékból és adózott eredményből származó - osztalék pénzügyileg is kikerül a vállalatcsoportból. Ha a csoport egy vállalat lenne, a tulajdonosoknak fizetett osztalékot akkor is el kellene számolni. Ezért nem látjuk indokoltnak, hogy olyan összeget, amelyet ténylegesen a külső tulajdonosoknak osztalékként kifizettek, az összevont beszámolóban mint a külső tulajdonosokra jutó saját tőke mutassuk ki.

GYAKORLAT

Példák első és az elsőt követő tőkekonszolidálásra

I. Az első tőkekonszolidálás a bevont leányvállalat könyv szerinti saját tőkéje alapján, kisebbségi részesedés mellett

Az AV Rt. 500 mFt-ért 60 % részesedést szerzett az LV Kft.-ben. Az első konszolidálást könyv szerinti értékekkel végzik el. A konszolidálást megelőzően megállapították, hogy a leányvállalat immateriális javainak, tárgyi eszközeinek, valamint vásárolt készleteinek a piaci értéke magasabb könyv szerinti értéküknél. A feltárt tartalékok összege, valamint amortizációs kulcsai:

Megnevezés

Tartalékok öszesen (mFt)

Amortizáció (%)

Immateriális javak

Tárgyi eszközök

Vásárolt készletek

A vásárolt készletet a következő évben feldolgozták.

Konszolidálási lépések:

1. A vállalatcsoportra jutó arányos leányvállalati saját tőke kiszűrése a részesedéssel szemben, a különbözet elszámolása

T	Jegyzett tőke	300,–
T	Eredménytartalék	24,–
T	Mérleg szerinti eredmény	36,–
T	Aktív konszolidációs különbözet	140,–
	K Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban		500,–

2. A feltárt tartalékok arányos részének eszközökhöz rendelése. Csak az anyavállalatra jutó, arányos tartalékok vehetők fel a mérlegbe.

Immateriális javak	30 x 0,6 = 18
Tárgyi eszközök	50 x 0,6 = 30
Vásárolt készletek	20 x 0,6 = 12

T	Immateriális javak	18,–
T	Tárgyi eszközök	30,–
T	Vásárolt készletek	12,–
	K Aktív konszolidációs különbözet		60,–

3. A külső tulajdonosokra jutó arányos leányvállalati saját tőke elkülönítése

T	Jegyzett tőke	200,–
T	Eredménytartalék	16,–
T	Mérleg szerinti eredmény	24,–
	K Kisebbségi érdekeltség		240,–

6. Az összevont kiegészítő mellékletben be kell mutatni a tárgyévi mérleg szerinti eredményből az anyavállalatra, valamint a külső tulajdonosokra jutó összeget.
Az anyavállalatra jutó mérleg szerinti eredmény összege

Konszolidálási lépések:

0. Előző évi konszolidálás hatásának felvétele

1. A tárgyévet terhelő leírások elszámolása

T	Értékcsökkenési leírás	22,6
	K Immateriális javak		3,6
	K Tárgyi eszközök		3,0
	K Aktív konszolidációs különbözet		16,0

2. A vásárolt készletre jutó rejtett tartalék elszámolása anyagjellegű ráfordításként, mivel a készletet feldolgozták.

T	Anyagjellegű ráfordítások	12,0
	K Vásárolt készlet		12,0

3. A kisebbségi tulajdonosokra, valamint az anyavállalatra jutó mérleg szerinti eredmény megállapítása a kiegészítő mellékletben, a kisebbségi tulajdonosokra jutó mérleg szerinti eredmény átvezetése

A tárgyévi mérleg szerinti eredmény megosztása

Külső tulajdonosokra jut	100 x 0,4 = 40,0
Az eredmény terhére elszámolt leírások	34,6
Anyavállalatra jut	100 – 34,6 – 40 = 25,4
Összesen	100,0

A kisebbségi tulajdonosokra jutó mérleg szerinti eredmény átvezetése

T	Fizetett osztalék (adózott eredmény)	40,0
	K Kisebbségi érdekeltség		40,0

4. A tárgyévi leányvállalati mérleg szerinti eredmény terhére elszámolt összegek miatti eredmény csökkenés

T	Mérleg sz.-i eredmény(22,6+12,0+40 )	74,6
	K Mérleg szerinti eredmény elszámolása		74,6

5. A következő évben az előző évi konszolidálások hatásait az alábbi módon kell figyelembe venni

T	Immateriális javak	14,4
T	Tárgyi eszközök	27
T	Aktív tőkekonszolidációs különbözet	64
T	Jegyzett tőke	500
T	Eredménytartalék (100 + 74,6)	174,6
	K Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban		500
	K Kisebbségi érdekeltség		280

6. A következő évben a mérleg szerinti eredmény átvezetése a leányvállalati saját tőke változás sorra

T	Eredménytartalék	25,4
	K LV STKV		25,4

MAGYARÁZAT

Záró (utolsó) konszolidálás

Az anyavállalat részesedési arányának csökkenése bekövetkezhet azért, mert az anyavállalat részesedésének egy részét eladta, vagy azért, mert a leányvállalati részesedés teljes összegét értékesítették. Ebben az esetben a leányvállalat kikerül a konszolidálási körből.
Előfordulhat az is, hogy a bevont vállalat a vállalatcsoport tagja marad, de a konszolidálást végző részesedési arányának csökkenése miatt a továbbiakban csak társult vállalkozásként kell az összevont beszámolóban figyelembe venni.

Záró (utolsó) konszolidálást kell alkalmazni, ha

- az anyavállalat a leányvállalati részesedésének egy részét értékesíti,

- az anyavállalat teljes leányvállalati részesedését értékesíti,

- a részesedés arányának csökkenése miatt a továbbiakban a vállalkozást társult vállalkozásként kell konszolidálni.

A vállalatcsoport szemszögéből az értékesített részesedésnek más az értéke, mint amit az egyedi beszámoló tükröz. Ezért a részesedés értékesítését követően a konszolidálásban a részesedésért kapott bevételt össze kell vetni a részesedés vállalatcsoport szintű értékével. A részesedés vállalatcsoport szintű értéke és az értékesített részesedés bevétele közötti különbözet a vállalatcsoport eredménye. Az utolsó konszolidálás alkalmával ezt a feladatot kell elvégezni.
Az utolsó konszolidálásnak két célja van.
- Ki kell vezetni a konszolidálást végző nyilvántartásaiból az értékesített részesedéssel kapcsolatos eszköz, forrás és forgalmi adatokat.
- Annak érdekében, hogy az előző évi összevont beszámoló alkalmas legyen a tárgyévi beszámolóval való összehasonlításra, módosítani kell a legutolsó évi összevont beszámoló adatait.
Az utolsó konszolidálás elvégezhető
- a részesedés értékesítésének értékviszonyai alapján ha a konszolidálási körből ki-váló leányvállalat közbenső beszámolót készít,
- a legutolsó összevont éves beszámoló felhasználásával,
- a tárgyévi összevont éves beszámoló alapján.

Az első konszolidálás időpontja

Az összevont beszámolóba egy vállalkozás egyedi mérleg- és eredménykimutatási adatait teljeskörűen, részarányosan, befektetés értékelés formájában akkor lehet bevonni, ha
- az anyavállalat a részesedést megszerezte,
- és a részesedéssel járó meghatározó, mértékadó vagy paritásos irányítási jogokat ténylegesen gyakorolja is.
A vállalkozásokat tehát a részesedés megszerzésének időpontjától, a bevont vállalkozásnak a részesedés megszerzésének időpontjában levő értékviszonyok alapján kell az összevont beszámolóban szerepeltetni. Az összevont beszámolót viszont az anyavállalat mérlegfordulónapjára kell összeállítani. Ennek érdekében az anyavállalat által meghatározott időpontra össze kell állítani a bevont vállalkozás közbenső beszámolóját.
Előfordulhat, hogy az anyavállalat a tárgyéven belül több időpontban végrehajtott befektetéssel, részesedés vásárlással jut egy másik vállalkozás irányításában meghatározó vagy mértékadó befolyáshoz. Ebben az esetben utólag - mivel az anyavállalat mérlegfordulónapján már ismert, hogy milyen mértékű részesedéseket szerzett egyes vállalkozásokban - kell a különböző időpontok értékviszonyait megállapítani. Ilyenkor mérlegelni kell, hogy az első bevonáshoz szükséges adatok biztosítása érdekében felmerült többlet költségek arányban vannak e a munka eredményével, vagyis a bevonásra alkalmas közbenső beszámolóból nyerhető információkkal.
Az Szvt. alapján az érdekeltségi körbe került vállalkozás első bevonásának időpontját az anyavállalat határozza meg. Az anyavállalat tehát választhat abban, hogy melyik időpontot tekinti az érdekeltség megszerzése időpontjának. Ezt döntő módon befolyásolja, hogy melyik időpontra lehet a bevonandó vállalkozásról megbízható mérleg- és eredménykimutatási adatokat biztosítani. A döntése során mérlegelendő szempontokat az anyavállalat konszolidációs politikájában rögzíteni kell.
Az Szvt., valamint a kialakult gyakorlat alapján az anyavállalat az alábbi időpontokban meglevő érték (vagyoni) viszonyok alapján vonhatja be az érdekeltségi körbe került vállalkozást:
- az érdekeltség (részesedés) megszerzésének időpontjában meglevő érték, vagyoni viszonyok alapján,
- ha az érdekeltséget több időpontban lebonyolított vásárlás eredményeként szerezte meg az anyavállalat az első konszolidálás megtörténhet
- azoknak az időpontoknak az értékviszonyai figyelembevételével, amikor a vásárlások történtek,
- annak az időpontnak az értékviszonyai alapján, amikor a vállalkozás leányvállalattá (közös vezetésű vagy társult vállalkozássá) vált,
- vagy a konszolidált beszámoló fordulónapjának az értékviszonyai alapján.
- a mérleg fordulónapján meglevő érték, vagyoni viszonyok alapján,
- az összevont éves beszámoló összeállításának első napján meglevő érték, vagyoni viszonyok alapján.

Konszolidált éves beszámolót első alkalommal összeállító vállalatcsoporthoz tartozó vállalkozások első bevonási időpontjának a meghatározása

A problémát az jelenti, hogy a csoporthoz tartozó vállalkozásokban a konszolidálás szempontjából figyelembe vehető részesedések szerzése általában évekkel előbb megtörtént. A kérdés az, hogy a csoporthoz tartozó leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások, valamint társult vállalkozások első tőkekonszolidálást, illetve első befektetés értékelését milyen időpont értékviszonyainak a figyelembevételével végezzük el.
Elvileg két lehetőség közül lehet választani:
- Elvégezhető a tőkekonszolidálás a fordulónap értékviszonyai figyelembevételével,
- Bevonhatjuk a vállalkozásokat a tárgyév első napjának értékviszonyai alapján.
Abban az esetben, ha a mérlegfordulónap, vagyis december 31-i vagyoni állapot alapján vonjuk a vállalatcsoporthoz tartozó vállalkozásokat, a tőkekonszolidálás elvégezhető lenne, viszont az egyéb konszolidálási - vagyis az adósság, a közbenső eredmény, a bevétel, ráfordítás konszolidálás, illetve a konszolidálás miatti társasági adó különbözet megállapítása - feladatok nem. Ennek az a magyarázata, hogy ebben az esetben a bevont vállalkozások vállalatcsoporton belül keletkezett eredményét kétszer szűrnénk ki:
- egyszer a tőkekonszolidálás során az anyavállalat részesedésével szemben,
- másodszor pedig a közbenső eredmény, illetve a bevétel és ráfordítás konszolidálás során.
Adódna még az a lehetőség, hogy első alkalommal csak tőkekonszolidálást végzünk és így állítjuk össze az összevont éves beszámolót. Az így összeállított beszámoló viszont tartalmilag nem felel meg az összevont éves beszámolóval szembeni követelményeknek. Csak az a beszámoló tekinthető konszolidált éves beszámolónak, amelynek összeállítása során a tőkekonszolidáláson kívül a már említett adósság, közbenső eredmény, bevétel, ráfordítás konszolidálási műveleteket is elvégzik, illetve a konszolidálás miatti társasági adó különbözet is megállapításra kerül (természetesen a bevont vállalkozások sajátosságainak figyelembevételével). Az előzőekből tehát levonható az a következtetés, hogy az első bevonás időpontjaként a mérleg fordulónapját nem célszerű választani.
A helyes - bár a számviteli törvény által nem említett - választás, ha ebben az esetben a tárgyév első napján meglevő értékviszonyok alapján végezzük el a bevont vállalkozások első tőkekonszolidálását. Gyakorlati megfontolásokból az évnyitást követő átvezetések - mérleg szerinti eredmény átvezetése az eredménytartalékba - utáni vagyoni állapotot indokolt összevetni az anyavállalat nyilvántartásában szereplő részesedések, befektetések értékével. Ebben az esetben a első tőkekonszolidálás időpontjától a mérleg fordulónapjáig, vagyis december 31-éig el kell végezni az egyéb konszolidálási feladatokat, majd a bevont vállalkozás december 31-i és a január 1-jei saját tőkéjének összehasonlításával megállapítható a konszolidált vállalkozás saját tőke változása, illetve annak az anyavállalatra és a külső tulajdonosokra jutó része, tehát elvégezhető a követő tőkekonszolidálás is. A két oszlopos összevont mérleg, illetve eredménykimutatás bázis évi oszlopa az első konszolidált beszámolóban üresen marad és ezt az összevont kiegészítő jelentésben meg kell magyarázni, le kell írni, hogy a bázis évi összevont adatok nem állnak rendelkezésre.

Az első bevonás időpontjának a meghatározása konszolidált éves beszámolót folyamatosan összeállító vállalatcsoportban, ha a csoporthoz újabb tagvállalat kerül

Előfordulhat, hogy konszolidált éves beszámolót a vállalatcsoport már folyamatosan készít és az év során az anyavállalat közvetlenül, vagy saját leányvállalatán keresztül közvetve újabb vállalkozásban szerez meghatározó befolyást, paritásos irányítási jogokat, vagy mértékadó befolyásra tesz szert. Tehát a vállalatcsoporthoz újabb leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás, vagy társult vállalkozás kapcsolódik.
Ebben az esetben két lehetőség közül választhat az anyavállalat:
- Ha a csoporthoz tartozó új vállalkozás nem tudja, vagy csak aránytalanul nagy költségekkel tudná biztosítani a konszolidáláshoz szükséges részletes adatokat, az anyavállalat mentesítheti a leányvállalatot, vagy a közös vezetésű vállalkozást a rá jellemző első bevonástól, így a mentesített vállalkozások társult vállalkozásként kerülnek bevonásra.
- Ha az előző ok nem értelmezhető, a konszolidálásba bevont vállalkozásokat a rájuk jellemző módon kell konszolidálni.
Az utóbbi esetben indokolt, ha a csoporthoz tartozó újabb vállalkozást a részesedés megszerzésének időpontjában meglevő érték (vagyoni) viszonyok figyelembevételével vonjuk be, vagyis az első tőkekonszolidálást ennek az időpontnak az értékeivel végezzük el.
Külön előkészítést igényel a bevont vállalkozás eredménykimutatásának a helyes figyelembevétele. A problémát az jelenti, hogy a bevont társaság az év egy részében még nem a vállalatcsoport részeként működött, tehát a csoporton kívül elért bevételeket és ráfordításokat nem lehet a vállalatcsoport teljesítményeként kimutatni.
A vállalatcsoportba bevont új tagvállalat konszolidálásához tehát szükség van a bevont vállalkozás részesedés megszerzésének időpontjára vonatkozó főkönyvi kivonatára, amiből megállapítható
- A bevont vállalkozás saját tőkéje,
- A részesedés megszerzésének időpontjáig a bevont vállalkozás által realizált bevételek, ráfordítások összege.

GYAKORLAT

Példa leányvállalat első tőkekonszolidálására olyan vállalatcsoportban, amely folyamatosan készít összevont beszámolót (adatok mFt-ban)

Egy konszolidált beszámolót már készítő vállalatcsoport anyavállalata 2002. szeptember 30-án 70%-os részesedést szerzett egy társaságban. A 70%-os részesedésért az anyavállalat 40-et fizetett. Az év utolsó negyedévében az anyavállalat 100 összegű árut értékesített a leányvállalata felé (eladott áruk bekerülési értéke 60), amit a leányvállalat még az év során a vállalatcsoporton kívüli vevők felé eladott.
A bevont társaság mérlege és eredménykimutatása 2002. 09. 30-án, valamint 2002. 12. 31-én az alábbi:

Konszolidálási lépések:

0. A leányvállalat beszámolójának konszolidálásra való előkészítése során az eredménykimutatás módosítása az 1–9. hónap bevételeivel, ráfordításaival

T	Bevételek	800
	K Adózás előtti eredmény		800

és

T	Adózás előtti eredmény	795
	K Ráfordítások		793
	K Társasági adó		2

1. Az AV részesedésének a kivezetése a rá jutó arányos saját tőkével szemben, a külső tagokra jutó saját tőke elkülönítése,

aktív tőkekonszolidációs különbözet elszámolása a leányvállalat 2002. 09. 30-i mérlegadatainak a figyelembevételével

Jegyzett tőke

Eredménytartalék

Mérleg szerinti eredmény

Aktív tőkekonszolidációs különbözet

K Részesedések

Kisebbségi tulajdonosok

2. Az anyavállalat bevételeinek és a leányvállalat ráfordításainak (eladott áruk bekerülési értéke) módosítása az utolsó negyedévi áruértékesítés miatt

T	Bevételek	100
	K Ráfordítások		100

3. Az aktív tőkekonszolidációs különbözet arányos részének a leírása: 12*0.2*025 = 0,6

T	Ráfordítások (Écs)	0,6
	K Aktív tőkekonsz. különbözet		0,6

és

T	Mérleg sz-i eredmény	0,6
	K Mérleg sz-i eredmény elszámolása		0,6

4. Az összevont kiegészítő mellékletben a leányvállalati tőkeváltozás megállapítása és bemutatása, a külső tulajdonosokra jutó eredmény átvezetése

Leányvállalati saját tőke 2002.12.31-én		50
Leányvállalati saját tőke 2002.09.30-án		40
Tőkeváltozás		(+10)
Ebből:	eredményen kívüli saját tőke változás	0
	eredményváltozás	(+10)
Ebből:	anyavállalatra jut [10 (-)3 (-)0,6]	(+6,4)
	kisebbségi tulajdonosokra jut (10*0,3)	(+3)

A kisebbségi tulajdonosokra jutó mérleg szerinti eredmény átvezetése

T	Fizetett osztalék (adózott eredmény)	3
	K Kisebbségi tulajdonosok		3

5. A mérleg szerinti eredmény csökkenésének átvezetése

T	Mérleg sz-i eredmény	0,6
	K Mérleg sz-i eredmény elszámolása		0,6

MAGYARÁZAT

Egyszintű, többszintű vállalatcsoportok tőkekonszolidálása

Az olyan vállalatcsoportot, amelyben a vállalkozások közötti érdekeltségi viszonyok az anyavállalat - leányvállalat viszonnyal jellemezhető, egyszintű vállalatcsoportnak nevezzük. Az egyszintű vállalatcsoporton belül az érdekeltség iránya alapján megkülönböztethető
- egyirányú
- kölcsönös
érdekeltségi kapcsolat.
A kölcsönös érdekeltségi kapcsolaton belül
- viszontrészesedéses,
- keresztrészesedéses
érdekeltségi viszony különböztethető meg a vállalkozások között.
Azt az érdekeltségi kapcsolatot, amikor a leányvállalat részesedéssel bír saját anyavállalatában, viszontrészesedésnek nevezzük. A viszontrészesedést úgy kell tekinteni, mintha az az anyavállalat visszavásárolt saját részvénye, üzletrésze lenne. Ezt a konszolidálás előkészítő munkálatai során el kell számolni, a leányvállalati részesedés értékét át kell vezetni a visszavásárolt saját részvények, üzletrészek mérlegsorra.
Keresztrészesedésnek nevezzük viszont azt az érdekeltségi viszonyt, amelyben leányvállalatok egymás jegyzett tőkéjében, vagy a leányvállalat és annak leányvállalata egymás jegyzett tőkéjében részesednek.

GYAKORLAT

Példa egyszintű, keresztrészesedéses érdekeltségi kapcsolat tőkekonszolidálására

Egy vállaltcsoporthoz két teljeskörűen bevont leányvállalat tartozik. A konszolidálásba bevont vállalkozások közötti érdekeltségi kapcsolatok az alábbiak.

Ilyen esetekben a tőkekonszolidálás alapkérdése az anyavállalat és a kisebbségi tulajdonosok tényleges részesedéseinek a meghatározása, befektetésének és a kisebbségi tulajdonosokra jutó tőke összegének helyes megállapítása. A fenti ábrából látható, hogy a kisebbségi tulajdonosok közvetlen részesedésén túl, tekintettel kellene lenni arra is, hogy az LV2  LV1 kapcsolatban közvetett módon a kisebbségi tulajdonosok is részesednek. A feladat megoldására - attól függően, hogy a közvetlen, vagy a közvetett érdekeltségi kapcsolatokat is figyelembe veszik - különböző eljárások alakultak ki. Itt a bruttó tőkeeljárást tekintjük át.
A bruttó tőkeeljárás lényege, hogy - tudatosan - csak a közvetlen részesedéseket vesszük figyelembe az anyavállalat és a kisebbségi tulajdonosok jegyzett tőkében való tulajdoni arányának a megállapításában, s ez alapján határozzuk meg az anyavállalatra és a külső tulajdonosokra jutó saját tőke összegét.

A konszolidálási lépések:

- meg kell állapítani a vállalatcsoporton belüli részesedések bruttó összegét,
- meg kell határozni a bevonandó vállalkozások bruttó saját tőkéjét, valamint a kisebbségi tulajdonosokra jutó saját tőke összegét, ezzel a bruttó saját tőkét csökkentjük,
- a vállalatcsoporton belüli részesedések és a külső tagokra jutó tőkével csökkentett kiszűrendő saját tőke különbségeként meghatározzuk a konszolidálási (aktív, passzív) különbözet összegét.
A vállalatcsoporton belüli befektetések összege: 500 + 150 + 70 + 140 = 860.
A bevont vállalkozások bruttó saját tőkéjének összege: 800 + 300 = 1 100.
A kisebbségi tulajdonosokra jutó saját tőke összege: 300  0,1 = 30.
Tőkekonszolidációs különbözet (passzív): 860 - (1 100 - 30) = 210.
A tőkekonszolidációs különbözet vállalkozásonkénti megállapítása az alábbi módon történhet meg.

Tőkekonszolidációs lépések:

1. A bevont vállalkozások részarányos saját tőkéjének kiszűrése a részesedéssel szemben.
2. A külső tagokra jutó saját tőke elkülönítése.

Többszintű vállalatcsoportok konszolidálása

A társaságok közötti befektetésekből adódó érdekeltségi relációk az egyszintű kapcsolatoknál bonyolultabbak is lehetnek. A leányvállalat - egy másik vállalkozáshoz való érdekeltségi viszonyában - anyavállalati pozícióban lehet. Kialakulhat olyan vállalatközi helyzet, hogy a leányvállalatnak is - befektetése következtében - leányvállalata van.
Az olyan vállalatcsoportok, amelyben egy leányvállalat egyidejűleg anyavállalata egy másik vállalkozásnak - konszolidálás szempontjából - többszintű vállalatcsoportnak nevezzük.
A leányvállalat leányvállalata a vállalatcsoport csúcsán levő anyavállalat szempontjából unoka" státuszban van. A többszintű vállalatcsoporton belül is - az érdekeltség irányát alapul véve - egyirányú, és kölcsönös kapcsolatokat célszerű megkülönböztetni.
A többszintű, egyirányú érdekeltségi kapcsolatokkal bíró vállalatcsoportok tőkekonszolidálásának két módszere ismert. Attól függően, hogy a konszolidálást egy, vagy több lépésben végezzük el, megkülönböztetünk
- több lépéses (lánc) konszolidálást,
- egyidejű, egy lépéses (szimultán) konszolidálást.
A többszintű, kölcsönös érdekeltségi kapcsolatokkal bíró vállalatcsoportok esetén a konszolidálás során az alapvető problémát és feladatot a kisebbségi tulajdonosok és az anyavállalat valós részesedési arányainak megállapítása jelenti. A többszintű, kölcsönös érdekeltségi kapcsolatok konszolidálását korrekt módon mátrix-számítási módszer alkalmazásával lehet biztosítani.
A több lépéses (lánc) tőkekonszolidálás lényege, hogy a tőkekonszolidálást mindig a vállalatcsoport legalsó szintjéről elindulva a vállalatokat fokozatosan, lépésenként vonjuk be a tőkekonszolidálásba. Minden egyes bevont vállalkozás konszolidálása után rész-vállalatcsoport beszámolót kell összeállítani. A következő lépésben az ilyen módon kialakított rész-vállalatcsoport beszámolót konszolidáljuk a fölötte lévő vállalkozás mérlegébe. A konszolidált beszámoló tehát lépésről lépésre, több rész vállalatcsoport beszámoló összeállításán keresztül készül el.

A többszintű vállalatcsoportok tőkekonszolidálása is elvégezhető könyv szerinti, és aktualizált összegekkel.
Ha könyv szerinti összegekkel történik meg a konszolidálás, a tartalékok és a konszolidálási különbözetek kezelése két módon történhet.
Az egyirányú, többszintű kapcsolatokban - a közbülső szinten vagy szinteken - egy vállalat egyidejűleg leányvállalat és anyavállalati pozícióban is van.
Ha aktív konszolidálási különbözet keletkezik, a különbözet vagy annak egy része eszközökhöz és forrásokhoz rendelhető. Amennyiben könyv szerinti értékekkel történik meg a teljes konszolidálás - egyszintű vállalatcsoportoknál - a feltárt tartalékoknak csak az anyavállalatra jutó tartalék rendelhető az eszközökhöz.
A feltárt tartalékok és a konszolidációs különbözet felvétele az alábbi eljárásokkal történhet meg.
1. A leányvállalat - mint anyavállalat - tulajdonosi szerkezetét homogén egészként lehet kezelni, tudatosan eltekintve attól, hogy a leányvállalat tulajdonosai között is lehetnek kisebbségi tulajdonok.
Ebben az esetben az anyavállalat, leányvállalat összevonása során kell - ha az anyavállalat nem 100%-ban részesedik a leányvállalatból - a leányvállalat kisebbségi tulajdonosai miatt a konszolidálási különbözetet, felvett tartalékok korrigálását elvégezni. Erre azért van szükség, mert a vállalatcsoport szintjén - könyv szerinti értékekkel konszolidálva - a külső tagokra jutó tartalék nem mutatható ki. A szakirodalom az ilyen módon összeállított rész-vállalatcsoport beszámolót tekinti valósnak, ezzel utalva arra, hogy az közvetlenül nyilvánosságra hozható, megfelel a törvény előírásainak.
2. Már ezen a szinten is a teljes vállalatcsoport konszolidált mérlegét összeállító anyavállalat szempontjából kell a rész összevonást elvégezni, vagyis a leányvállalatban, mint anyavállalatban levő kisebbségi részesedéseket is figyelembe kell venni. Könyv szerinti értékekkel történő tőkekonszolidálás esetén pedig a külső tagokra jutó, feltárt tartalékokat nem lehet felvenni a mérlegbe. Az eltérés lényege az előző megoldáshoz képest az, hogy itt is elkészül a rész-vállalatcsoport beszámoló, de a feltárt tartalékokat már a rész-vállalatcsoport mérlegének összeállítása során is csak az anyavállalatra jutó mértékben vesszük figyelembe. A szakirodalom az ilyen módon készített rész-vállalatcsoport beszámolót nem valós beszámolónak nevezi. Utalva ezzel arra, hogy önállóan nem tehető közzé, mert nem felel meg a konszolidálás követelményeinek.

A részesedési arányok változása

A konszolidálást végző anyavállalat részesedése a bevont vállalkozásokban megváltozhat, növekedhet, vagy csökkenhet.
A részesedés változása
- a részesedés abszolút összegű változását jelentheti az anyavállalat részesedési arányának változatlansága mellett,
- a részesedés abszolút összegű változásával járhat úgy, hogy egyidejűleg az anyavállalat részesedési aránya is változik.
Az anyavállalati részesedés abszolút összegű változásának jellegzetes esetei, amelyek a részesedési arány változatlansága mellett következnek be:
- A bevont vállalkozásnál - a tulajdonosi arányok megtartása mellett - tőkeemelést hajtottak végre.
- A bevont vállalkozásnál - az előző feltételekkel - a jegyzett tőkét csökkentik.
- Az anyavállalat egyedi mérlegében részesedéséből értékvesztést számol el.
- Az anyavállalat olyan szerződés alapján gyakorolja a meghatározó befolyást, amely a részesedés vételárának vagy egy részének kifizetését egy későbbi időpontban teszi lehetővé.
Az anyavállalati részesedés arányának változását eredményező, jellegzetes gazdasági események:
- További részesedés vásárlással az eddig társultként bevont vállalkozást leányvállalatként kell konszolidálni.
- Eddig is teljeskörűen bevont vállalkozásban az anyavállalat további részesedést vásárol.
- Az anyavállalat a leányvállalatban levő részesedésének egy részét eladja.
- Az anyavállalat részesedését teljes egészében értékesíti.
A konszolidálásban a részesedés változását követni kell. A csak abszolút összegű változásokat eredményező gazdasági eseményeket egyenként kell elemezni, majd az elemzés eredményét a konszolidálásban, vagy még az előkészítés szakaszában figyelembe kell venni.
A részesedési arányok változatlansága mellett végrehajtott tőkeemelésből konszolidálási különbözet nem keletkezhet. Ha a tőkeemelést ázsióval hajtották végre, akkor az a bevont vállalkozás tőketartalékát növeli, s így a jegyzett tőkével és a tőketartalékkal szemben kell a megnövekedett részesedés értékét kiszűrni. Ha a tőkeemelést a konszolidálásba bevont vállalkozás jegyzett tőkén felüli tőkéjének a terhére hajtották végre, akkor az anyavállalat a megnövekedett részesedés értéket általában csak az analitikus nyilvántartásában rögzíti, így részesedés érték növekedés nem következik be. Ha azt a szintetikus nyilvántartásában részesedés érték növekedésként is elszámolta (a rendkívüli bevételekkel szemben), akkor azt a konszolidálás előkészítése során meg kell szüntetni.
Ha az anyavállalat egyedi beszámolója összeállításakor a részesedés értékéből értékvesztést számolt el, akkor azt még a konszolidálás előkészítésének szakaszában stornózni kell a részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztésével szemben.
Ha az anyavállalat az első konszolidálás időpontjáig még nem fizette ki a megszerzett részesedés teljes ellenértékét, akkor az egyedi mérlegében csak a kifizetett részesedés értékét állítja be. Ha ezt az összeget hasonlítanánk össze a rá jutó leányvállalati saját tőke összegével, akkor az téves konszolidációs különbözet megállapításához vezetne. Ezért a konszolidálás előkészítésének szakaszában az anyavállalat egyedi mérlegét kell módosítani. A ki nem fizetett részesedés szerződés szerinti összegét be kell állítani a részesedések közé, egyidejűleg a rövid vagy hosszú lejáratú kötelezettségeket is ezzel az összeggel növelni kell. Így biztosítható, hogy az első tőkekonszolidálás során a helyes konszolidációs különbözetet állapítsuk meg. Az említett korrekciós lépéseket az összevont kiegészítő mellékletben kell közölni.
Az eddigiektől eltérően kell kezelni azokat az eseteket, amikor az anyavállalat részesedési aránya változik meg. A változás részesedési arány növekedés, vagy részesedési arány csökkenés lehet. Alapelv a tőkekonszolidálásban, hogy
- minden részesedési arány növekedést az első tőkekonszolidálás módszerével kell követni az összevont beszámoló készítésekor;
- minden részesedési arány csökkenést a vállalatcsoport szempontjából részesedés értékesítéseként indokolt értelmezni.
A részesedési arány növekedése miatt elvégzett tőkekonszolidálás során ismét keletkezhet tőkekonszolidációs különbözet. A különbözet terhére arányosan rejtett tartalékok és terhek tárhatók fel. A konszolidálás szempontjából elfogadható, ha az első bevonás alkalmával foglalkoztak a rejtett tartalékok, terhek feltárásával, a további - részesedési arány növekedése miatti - konszolidálások során már nem tudnak újabb rejtett tartalékokat, terheket feltárni.
Az első bevonás során alkalmazott eljárást már nem lehet megváltoztatni, tehát ha egy leányvállalatot könyv szerinti összegekkel vontak be először, akkor a további arány növekedése miatti első konszolidálást ilyen összegekkel kell elvégezni. Az anyavállalatra jutó részarányos tőkének a további részesedés összegével szembeni kiszűrése mellett módosítani kell a külső tulajdonosokra jutó tőke összegét is.

Átalakulások figyelembevétele az összevont (konszolidált) éves beszámolóban

Az eddig hatályos számviteli törvény az átalakulásoknak az összevont éves beszámolóban való figyelembevételét nem szabályozta. Az új törvényben az átalakulásokkal kapcsolatban két lényeges követelmény fogalmazódik meg.
Ha a konszolidálásba bevont vállalkozás az összevont (konszolidált) éves beszámoló üzleti évében úgy alakult át, hogy az átalakulás időpontjára véglegesen is éves beszámolót kellett készítenie, akkor ezt a vállalkozást a jogelőd leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás adatait is tartalmazó közbülső éves beszámoló alapján kell a konszolidálásba bevonni.
Ha a szervezeti forma változást eredményező átalakulás az üzleti év végéig a cégbíróságon bejegyzésre került - vagyis az átalakult társaságnak véglegesen is éves beszámolót kellett készítenie - a konszolidálásba bevont leányvállalatnak, közös vezetésű vállalkozásnak tehát közbülső beszámolót kell készítenie, a konszolidálás a közbülső beszámoló figyelembevételével kell, hogy megtörténjen. A közbülső beszámolót úgy kell összeállítani, hogy az üzleti év első napjától a cégbejegyzés napjáig terjedő időszakra készített beszámoló adatait össze kell vonni a cégbejegyzés napjától az üzleti év végéig terjedő időszakra készített beszámoló adataival. Ezzel biztosítható az, hogy az előző üzleti évet, valamint a tárgyévet össze lehessen hasonlítani. A gyakorlatban eddig is így volt indokolt eljárni.
Nincs benne a törvényben, de ugyanígy indokolt közbülső beszámolót készíteni akkor is, ha az anyavállalat alakult át az üzleti év során, hiszen a cégbejegyzés napjától az üzleti év végéig terjedő időtartamra készített beszámolóból ugyancsak hiányoznak - a cégbejegyzés napját megelőző időtartamra vonatkozó - forgalmi adatok.
Beolvadás esetén közbülső éves beszámoló készítési kötelezettség akkor van, ha a beolvasztott vállalkozás - a beolvasztást megelőzően - leányvállalatnak, közös vezetésű vállalkozásnak minősült. Ugyancsak nincs a törvényben, de így kell eljárni akkor is, ha két leány-, vagy közös vezetésű vállalkozás összeolvad.
Az átalakulással kapcsolatos másik új előírás szerint, ha az anyavállalati részesedéshez kapcsolódó gazdasági társaság átalakul - és a részesedés tőkekonszolidációját a megelőző évek összevont (konszolidált) éves beszámolójában végrehajtották -, akkor az átalakuláskor megszerzett részesedés a tőkekonszolidáció végrehajtásakor új beszerzésnek minősül.
Véleményünk szerint ez a szabály logikailag ellentmondásban van a konszolidálásra vonatkozó előző követelménnyel. Ha az átalakulást új beszerzésnek kell tekinteni, akkor nincs értelme a közbülső éves beszámolónak. Új részesedésnek az üzleti évben való vállalatcsoportba kerülése esetén ugyanis az először konszolidált leányvállat éves eredménykimutatását éppen azoktól a forgalmi adatoktól (bevételektől, ráfordításoktól) kell megtisztítani, amelyek akkor keletkeztek, amikor a vállalkozás még nem volt a vállalatcsoport tagja. A törvény betű szerinti értelmezéséből az következik, hogy a törvényalkotó csak a tőkekonszolidálás esetében gondolt első tőkekonszolidálásra. Ebben az értelmezésben az előző évek tőkekonszolidálási hatásait záró konszolidálás keretében ki kell vezetni és az átalakulás, cégbejegyzés napjára első konszolidálással kell az átalakult leányvállalatot, közös vezetésű vállalkozást a vállalatcsoportba bevonni. Ebben az esetben azonban halmozódás következik be. Az átalakulással létrejött leányvállalat mérlegének saját tőkéjében benne vannak azoknak az üzleti kapcsolatoknak a hatásai is, amelyek éppen a konszolidálást végző anyavállalattal kapcsolatban keletkeztek.

JAVASLAT

Javaslat a vállalatcsoporthoz tartozó, átalakult társaság tőkekonszolidálásban való kezelésére

Véleményünk szerint az átalakult társaság tőkekonszolidálását nem első konszolidálásként, hanem a követő konszolidálás keretében kell biztosítani. A korrekt konszolidálás érdekében az alábbi speciális konszolidálási műveleteket kell elvégezni.
0. A leányvállalat eredménykimutatását az átalakulás előtti forgalmi adatokkal ki kell egészíteni és közbenső beszámolót kell összeállítani.
1. Az előző év(ek) tőkekonszolidálási hatásait fel kell venni.
2. A részesedés értéknövekedést a rendkívüli bevételekkel szemben kell konszolidálni.
3. Az átalakulás miatti leányvállalati saját tőke változást meg kell osztani a leányvállalat tulajdonosai között és át kell vezetni a leányvállalati saját tőke változása, illetve a külső tagokra (tulajdonosokra) jutó saját tőke sorokra.
4. A részesedés kivezetése miatti rendkívüli ráfordítás növekedést a rendkívüli bevételekkel szemben kell konszolidálni.
5. Az előző konszolidálási lépések mérleg szerinti eredményre gyakorolt csökkentő hatását el kell számolni.
6. El kell végezni az egyéb konszolidációs műveleteket.

Példa átalakult leányvállalat tőkekonszolidálására

Az anyavállalat az 100%-os tulajdonosa az általa - korlátolt felelősségű társaságként - alapított leányvállalatnak. Az első évben az anyavállalat elvégezte a tőkekonszolidálást (T Jegyzett tőke - K Részesedések).
A második évben a követő tőkekonszolidálás keretében megállapították a leányvállalati saját tőke változást: csak mérleg szerinti eredmény változott, amit a következő évben kell az "LV STKV" sorra átvezetni. a leányvállalatai saját tőke változás sorra.
Harmadik évben a leányvállalat Rt.-vé alakult át, az eszközök értékét 10-el felértékelték. Az anyavállalat nyilvántartásából kivezette a részesedés nyilvántartási értékét (10) és ezzel egyidejűleg nyilvántartásba is vette a részesedésre jutó saját tőke összegében (30). Csak a fenti tételek hatását mutatja az anyavállalat eredménykimutatása.

Konszolidálási lépések:

1. Az előző évi tőkekonszolidálási hatások felvétele

T	Jegyzett tőke	10,–
T	Eredménytartalék	5,–
	K Részesedések		10,-
	K LV STKV		5,–

2. A részesedés értéknövekedés kiszűrése a rendkívüli bevételekkel szemben (ez egyben bevétel konszolidálás is)

T	Részesedések	20,–
	K Rendkívüli bevételek		20,–

Az átalakulás miatti tőkeváltozás megosztása a leányvállalat tulajdonosai között (mivel itt 100%-os leányvállalatról

van szó, a tőketartalék növekedést teljes összegben mint leányvállalati saját tőke változás kell figyelembe venni)

T	Tőketartalék	10,–
	K LV STKV		10,–

3. Az átalakulás miatti rendkívüli ráfordítás növekedés kiszűrése az anyavállalat eredménykimutatásából

T	Rendkívüli bevételek	10,–
	K Rendkívüli ráfordítások		10,–

4. A kiszűrt rendkívüli bevétel, ráfordítás miatti eredménycsökkenés elszámolása

T	Mérleg szerinti eredmény	20,–
	K Mérleg szerinti eredmény elszámolása		20,–

Adósságkonszolidálás

125. § (1) A konszolidálásba bevont vállalatok egymás közötti követelései, céltartalékai, kötelezettségei, valamint a megfelelő időbeli elhatárolások tételei az összevont (konszolidált) mérlegben nem szerepelhetnek.

(2) Ha az azonos jogcímen fennálló követelés és kötelezettség nem azonos összegben szerepel az adós és a hitelező mérlegében, akkor az összevont (konszolidált) mérlegben emiatt mutatkozó különbözetet a következők szerint kell kimutatni:

a) ha a különbözet eltér az előző évben ilyen címen megállapított különbözet összegétől, akkor a különbözet összegéből az eltérés összegét az összevont (konszolidált) eredménykimutatásban - elkülönítetten az egyéb bevételek, illetve az egyéb ráfordítások között -, mint eredményt módosító tételt kell kimutatni;

b) az előző évben ilyen címen megállapított különbözettel azonos összeget a saját tőke változásaként (korrekciójaként) - mint konszolidáció miatti változások az adósságkonszolidálás különbözetéből - kell az összevont (konszolidált) mérlegben (a változás előjelének megfelelően) szerepeltetni.

(3) Az (1) bekezdést nem kell alkalmazni, ha az elhagyandó tételek a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetére vonatkozó megbízható és valós összkép szempontjából elhanyagolhatóak (nem lényegesek).

MAGYARÁZAT

Az adósságkonszolidálás hatóköre

A konszolidálási körön belüli, egymással szemben keletkezett követeléseket, kötelezettségeket, időbeli elhatárolásokat, céltartalékokat ki kell szűrni.
Ennek a követelménynek a megfogalmazása az egységelméletből következik, hiszen ha a vállalatcsoportot, mint egységes vállalatot mutatjuk be, akkor annak saját magával szemben sem követelése, sem kötelezettsége nem keletkezhetett.
A tagvállalatok egy részének egymással szemben keletkezett követeléseinek és kötelezettségeinek kiszűrését, valamint a különböző okokból bekövetkezett eltérések rendezését biztosító tevékenységeket összefoglalóan adósságkonszolidálásnak nevezzük.

Az adósságkonszolidálásba bevont vállalkozások

Az adósságkonszolidálás során is érvényesül a lényegesség és a gazdaságosság elve. Ebben az esetben azt jelenti, hogy a tágan értelmezett vállalatcsoporton belül keletkezett összes követelés és kötelezettség eliminálására nem törekedhetünk, meg kell elégedni a vállalatcsoport szűkebb magjához tartozó vállalkozások kölcsönös követeléseinek, kötelezettségeinek kiszűrésével.
Az adósságkonszolidálást azokkal a vállalkozásokkal szemben lehet megfogalmazni, amelyeknek az egyedi mérlegét teljeskörűen, vagy részesedés arányosan bevonjuk az összevont mérlegbe.
Így a feladat
- az anyavállalat,
- a teljeskörűen bevont leányvállalatai,
- valamint a részesedés arányosan konszolidált közös vezetésű vállalkozásai
közötti követelések, kötelezettségek kiszűrését jelenti.
Ezekben az esetekben sem kell a konszolidálást elvégezni, ha az elhagyandó tételek a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetére vonatkozó megbízható és valós összkép szempontjából nem lényegesek.

Az adósságkonszolidálásból kimaradó vállalkozások

Nem kell az adósságkonszolidálással foglalkozni a részlegesen konszolidált vállalkozásoknál, tehát
- a társult, vagy társultként konszolidált vállalkozásoknál,
- az egyéb részesedési viszonyban állóként bevont vállalkozásoknál.
Amennyiben egy leányvállalatot, vagy közös vezetésű vállalkozást - különböző okok miatt - az anyavállalat mentesít a teljes, illetve részarányos konszolidálástól, akkor az adósságkonszolidálással nem kell foglalkozni, az ilyen módon konszolidált vállalkozásokkal szembeni követelések, kötelezettségek nem kerülnek kiszűrésre az összevont beszámolóból.
Ez annak a következménye, hogy csak a konszolidálásba teljes vagy arányos bevonással összesített vállalkozások egymással szembeni követelései, kötelezettségei nem kerülnek be az összevont beszámolóba. A társult vállalkozásokkal, egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásokkal szembeni követelések, kötelezettségek a konszolidálást követően is a beszámoló egyes mérlegtételeinek részét képezik.

Az adósságkonszolidálás célja

A konszolidálást úgy kell végrehajtani, hogy az azonos jogcímen egymással szemben keletkezett követeléseket, kötelezettségeket kell az összevonás során az előkészítő kimutatásokból kivezetni.
A kiszűrés technikája, módszere eltérő annak függvényében, hogy az azonos jogcímű követelések, kötelezettségek
- azonos összegben,
- vagy eltérő, nem azonos összegben
találhatók a bevont vállalkozások egyedi mérlegeiben.

Az egyedi mérlegek előkészítése az adósságkonszolidálásra

Az adósságkonszolidálás elvégzése érdekében az azonos jogcímű, egymással szembeni követeléseket, kötelezettségeket egyeztetni kell. Meg kell állapítani a nyilvántartási hiányosságok miatt kialakult nem valós elszámolási különbözeteket és a helyzet elemzését követően két eset lehetséges.
1. A követelést, vagy kötelezettséget be kell állítani a mérlegbe.

T	A megfelelő követelés mérlegsor
	K A megfelelő árbevétel eredménykimutatási sor

vagy

T	A megfelelő ráfordítás, vagy eszköz mérlegsor
	K A megfelelő kötelezettség mérlegsor

2. Követelést, vagy kötelezettséget törölni kell a mérlegből. Kezelése az előzőekben meghatározottak fordítottjaként történik. Elvileg ilyen jellegű átrendezésekre, módosításokra nem kerülhet sor, mivel az egyeztetést az egyedi beszámolók összeállítását megelőzően el kellett végezni.

Az azonos összegű követelések, kötelezettségek konszolidálása

Az azonos jogcímű, azonos összegű követeléseket, kötelezettségeket egymással szemben kell kivezetni. A követelések, kötelezettségek döntő része ilyen jellegű. Például a hitelező mérlegében áruszállításból származó vevőkövetelés, az adós mérlegében áruszállításból, szolgáltatás igénybevételből származó szállítói tartozás van nyilvántartva.

A nem azonos összegű követelések, kötelezettségek konszolidálása

Az egymással szembeni követelések, kötelezettségeknek kisebb hányada nem azonos összegben szerepel a hitelező és az adós egyedi mérlegében. Ebben az esetben az eltérések okát már a konszolidálás előkészítésének szakaszában meg kell állapítani, azokat két csoportba kell rendezni.

A "nem valódi elszámolási különbözetek" kezelése

A "nem valódi elszámolási különbözeteknek" nevezett csoportba kell azokat az eltéréseket sorolni, amelyek
- nyilvántartási hibákból, valamint
- nyilvántartások időbeli eltéréséből
származnak. Az első eltérésre példa, ha a hitelezőnél kimutatott vevőkövetelést az adós egyáltalán nem, vagy nem a megfelelő összegben vett nyilvántartásba. A másodikként említett eset következhet be akkor, ha az eladó már vevőkövetelésként mutatja ki az általa értékesített termékeket, árut, a vevő, vásárló viszont - mivel az áru telephelyére még nem érkezett meg - bizonylat hiányában nyilvántartásában a vásárolt árut és tartozást még nem rögzítette. Hasonló eset fordulhat elő hosszú átfutási idejű banki fizetések esetében is.
A nem valódi elszámolási különbözeteket még a konszolidálás előkészítésének szakaszában rendezni kell, ennek kezelése nem konszolidálási feladat. A különbözetek döntő része folyamatos követelés, tartozás egyeztetés során kiszűrhető, rendezhető.
A nyilvántartások időbeli eltéréseiből származó különbözetek rendezését úgy kell biztosítani, hogy - a konkrét helyzet alapos elemzését követően - vagy a követelést, kötelezettséget töröljük, vagy a követelés, kötelezettség hiányzó párját is felvesszük az egyedi mérlegbe. Például, ha a hitelező társaság követelésének egy részét már leírta hitelezési veszteségként, az adós nyilvántartásában azonban ez az összeg tartozásként kimutatásra került, akkor a hitelezési veszteséget stornózni kell, módosítva a ráfordítások egyedi eredménykimutatásban elszámolt összegét is.

A "valódi elszámolási különbözetek"

Az egyedi mérlegekbe beállított, azonos jogcímű követelések, kötelezettségek egy szűkebb részére az a jellemző, hogy nem azonos összeggel állították a mérlegbe, de eltérésük nem nyilvántartási hiányosságokra vezethető vissza. Az egyedi mérlegbe a követeléseket, kötelezettségeket a számviteli törvény maradéktalan figyelembevételével állították be. Ilyen esetek bekövetkezhetnek, s a különbözet az óvatosság elvének érvényesítésével magyarázható. A kötelezettségeket a legmagasabb, a követeléseket - pénzügyi realizálásukig - a legalacsonyabb értéken kell nyilvántartásba venni.
A törvény alapelvének érvényesülése miatt kialakuló különbözeteket valódi elszámolási különbözetnek nevezzük.
A tényleges (valós) eltérésekre példák:
1. A konszolidálási körön belül, az egyik vállalkozás váltót bocsát ki, tartozása kiegyenlítésére. A váltó kibocsátó a kamattal növelt értéket rögzíti váltótartozásként, a körön belüli, váltót elfogadó vállalkozás a kiváltott követeléssel egyező értékben veszi nyilvántartásba az elfogadott váltót.
2. Névértéken kibocsátott kötvényt vásárol a konszolidálási körön belüli vállalkozás a névértéktől eltérő (magasabb vagy alacsonyabb) árfolyamon. A kibocsátó mérlegében névértéken, a hitelező mérlegében beszerzési értéken fog szerepelni az értékpapír.
3. Az anyavállalat a külföldi leányvállalatától devizában kapott kölcsönt az év végi eladási árfolyamon értékelve nagyobb kötelezettséget mutat ki, mint leányvállalat adott kölcsönök mérlegsorán számított összeg. A külföldi leányvállalattal szembeni követelések, kötelezettségek - az eltérő árfolyamok miatt - mindig eltérő összegben jelennek meg az adó és a hitelező mérlegében.
Ha a vállalatcsoport tagvállalatai egy vállalkozást képeznének, akkor az ilyen - egymással szemben fennálló - követelések, kötelezettségek nem lennének mérlegképesek. Tehát ezeket a követeléseket, kötelezettségeket is ki kell szűrni az összevont mérlegből. Viszont, ha ezek a tételek meg sem jelentek volna az egyedi mérlegben, akkor - minden más mérlegtétel változatlansága esetén - az együttes mérleg saját tőkéje éppen a követelések, kötelezettségek különbözetével tért volna el a tagvállalatok egyedi mérlegeiben levő saját tőke összegétől.
Az adósságkonszolidálás során tehát az azonos jogcímű, valós elszámolási különbözetet eredményező követeléseket és kötelezettségeket is ki kell szűrni. A követeléseket, kötelezettségeket ki kell vezetni, ezzel egyidejűleg a tárgyévi valódi elszámolási különbözet és az előző évi elszámolási különbözet eltérését - vagyis az állományváltozást - a tárgyévben az összevont eredményt befolyásolóan bevételként, vagy ráfordításként kell figyelembe venni. Ha a tárgyévi elszámolási különbözet nagyobb az előző évinél, azt az összevont eredménykimutatásban a "III/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező - eredményt növelő - konszolidációs különbözet" sorban kell szerepeltetni. Ellenkező esetben, tehát ha a tárgyévi elszámolási különbözet kisebb az előző évinél, azt az összevont eredménykimutatásban a "VII/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező - eredményt csökkentő - konszolidációs különbözet" sorba kell beállítani.
Az előző évi valódi elszámolási különbözet összegét a vállalatcsoport szintjén adósságkonszolidáció miatti saját tőke változásnak kell tekinteni. A vállalatcsoport szintű saját tőkében ezt az összeget a "IX. Konszolidáció miatti változások adósságkonszolidálás különbözetéből" sor tartalmazza.

Belátható időn belül megforduló "valódi elszámolási különbözetek"

A valódi elszámolási különbözetek kapcsán meg kell vizsgálni, hogy belátható időn belül mi lesz a további sorsa ezeknek a különbözeteknek. Amennyiben valószínűsíthető, hogy olyan gazdasági események következnek be az elkövetkező években, amelyek az elszámolási különbözet ellenkező előjelű ismételt kiszűrését, konszolidálását vonják maguk után, akkor helye van halasztott adókövetelés, -tartozás értelmezésének is.
Ha időben megforduló különbözetet konszolidálunk, akkor annak halasztott, konszolidálás miatti adó vonzatát is meg kell állapítani.

Belátható időn belül nem megforduló "valódi elszámolási különbözetek"

Ha időben nem megforduló, de valódi elszámolási különbözetet kezelünk, akkor a halasztott, konszolidálás miatti adókövetelés vagy tartozás nem értelmezhető. A teljes különbözetet mérleg szerinti eredmény változásnak kell tekinteni a tárgyévben, a következő évben pedig át kell vezetni a "IX. Konszolidáció miatti változások adósságkonszolidálás különbözetéből" sorba.

A konszolidálásba bevont vállalkozásokon belüli közbenső eredmények elhagyása, kiszűrése

126. § (1) Azokat az eszközöket, amelyek a konszolidálásba bevont vállalkozások egymás közötti szállításaiból és szolgálgatás teljesítéseiből származnak, az összevont (konszolidált) mérlegben olyan értékre kell helyesbíteni, amellyel a konszolidálásba bevont vállalkozások ugyanazon mérlegfordulónapra vonatkozó mérlegébe beállíthatók lettek volna, ha a konszolidálásba bevont vállalkozások együttesen, jogilag is egyetlen vállalkozást képeznének (azaz eszközeiket bekerülési értéken kellene szerepeltetni).

(2) Ha a leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás előkészítő mérlegében az (1) bekezdés szerinti eszközök eltérő értéken szerepelnek, mint a konszolidálásba bevont vállalkozások bekerülési értékei, akkor az összevont (konszolidált) mérlegben az eszközök változásaként megjelenő különbözetet a következők szerint kell kimutatni:

a) amennyiben a különbözet eltér az előző üzleti évben ilyen címen megállapított különbözet összegétől, akkor a különbözet összegéből az eltérés összegét az összevont (konszolidált) eredménykimutatás tartalmazza;

b) az előző üzleti évben ilyen címen megállapított különbözettel azonos összeget a saját tőke változásaként (korrekciójaként) - mint konszolidáció miatti változások a közbenső eredmény különbözetéből - kell az összevont (konszolidált) mérlegben (a változás előjelének megfelelően) szerepeltetni.

(3) Nem kell az (1) bekezdés előírásait alkalmazni, ha a közbenső eredmények külön kiemelése a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzete szempontjából nem jelentős.

MAGYARÁZAT

Az egységes értékelés elve a közbenső eredmények kiszűrésénél

Az összevont beszámoló mérlegében a befektetett eszközöket és forgóeszközöket olyan értéken kell szerepeltetni, amilyen értéken a vállalatcsoport, mint önálló, egységes vállalkozás szerepeltette volna.
Az eszközöket az összevont mérlegben egységesen értékelve kell bemutatni. Az egységes értékelés elve lényeges alapelv a konszolidált mérleg összeállítása során. Az értékelés alapvető szempontjait, eljárásait az anyavállalatnak kell meghatároznia.

A közbenső eredmény kiszűrés célja

A vagyontárgyak egységes értékelését
- részben az egyedi mérlegek konszolidálására való előkészítése során,
- részben a konszolidálási műveletek elvégzésének folyamatában kell biztosítani.
A konszolidálásba bevont vállalkozások az egyedi mérlegük összeállításakor - az Szvt. által biztosított lehetőségeken belül - az eszközöknek, forrásoknak aktiválható, passziválható körét eltérően határozhatják meg. Eltérően szabályozhatják a bevont eszközök beszerzési, valamint az előállított eszközök aktiválásánál figyelembe vett előállítási költség tartalmát, az előállítási költségtényezők körét is.
Az egységes értékelés biztosítása érdekében tehát már a konszolidálás előkészítésének szakaszában bizonyos feladatokat meg kell oldani.
Az egyedi mérlegek konszolidálásra való előkészítése szakaszban a feladat annak eldöntése, meghatározása, hogy
- melyek azok az eszközök és források, amelyek a vállalatcsoport szempontjából figyelembe vehetők az összevont mérlegben,
- a vállalatcsoport szintjén az eszközöknek milyen beszerzési, illetve előállítási költségei aktiválhatók, ismerhetők el.
Az anyavállalatnak meg kell határozni, hogy a vállalatcsoport szempontjából milyen eszközöket és forrásokat tekint aktiválhatónak, passziválhatónak, valamint ezeknek az eszközöknek beszerzése, előállítása esetén milyen költségeket lehet aktiválható költségnek elismerni.
Ezek alapján az egyedi mérlegek tételeit felül kell vizsgálni, s ha szükséges, akkor azt korrigálni kell. A cél annak biztosítása, hogy a vállalatcsoport előkészítő mérlegébe csak egységes értékelési szempontok alapján figyelembe vett eszközök, források, egységesen meghatározott értékelési eljárások szerint kerüljenek be. A feladatot a konszolidálás előkészítő szakaszában kell elvégezni, a korrigálás eredményhatását is az egyedi mérlegekben kell rendezni.
A konszolidálási körhöz tartozó vállalkozások egymás közötti üzleti kapcsolataiból eredmény realizálódik.
A tagvállalatok közötti üzleti kapcsolatok befektetett eszközök, forgóeszközök adás-vételében, szolgáltatások nyújtásában, igénybevételében realizálódhatnak.
A vállalatcsoport szempontjából a belső üzleti kapcsolatok természetesek, hiszen organikusan, tudatosan kialakított vállalatcsoport éppen azért jön létre, hogy a vállalatok közötti együttműködés koordinálásával a vállalatcsoport egészének a teljesítményét, eredményességét növeljék.
Az egymás közötti üzleti kapcsolatokból származó eszközök egy része még a beszámolási időszakon belül feldolgozott, vagy változatlan formában, de a konszolidálási körön kívülre véglegesen értékesítésre kerül. Mindez a csoport szempontjából azt jelenti, hogy a konszolidálási körön belül realizált eredményt a piac elismerte, ezzel kapcsolatban további feladat - az összevont mérleg elkészítése keretében - nincs. Az összevont eredménykimutatás elkészítésekor viszont az ilyen üzleti kapcsolatokat is figyelembe kell venni, mivel az egyedi eredménykimutatásban szereplő ráfordítások, bevételek halmozódtak.
A tagvállalatoknak eladott, illetve tagvállalatoktól beszerzett eszközök értékének azt a részét, amelyeket az év során nem tudtak a konszolidálási körön kívülre véglegesen értékesíteni, a vállalatcsoport szintjén két szempontból is indokolt módosítani.
Egyrészt az eladó vállalat egyedi mérlegében olyan eredményt mutatott ki, amelyet a piac még nem igazolt. Másrészt a vevő tagvállalat eszköz beszerzési árába a szállító realizált eredménye beépült. A vevő egyedi mérlegében kimutatott eszközök mérlegértéke tehát ezzel az eredményösszeggel biztosan eltér a szállító vállalat ugyanezen eszközeinek mérlegértékétől.
Közbenső eredmény a tagvállalatok egymás között realizált eredményének az a része, amely az egyedi mérlegek mérlegértékében jelenik meg. A közbenső eredményt a vállalatcsoport szintjén az összevont mérlegben nem lehet kimutatni. Az előkészítő mérleget a konszolidálás során kell módosítani.
Így a közbenső eredmény konszolidálásának kettős célja van
- A konszolidálásba bevont vállalkozásoktól beszerzett és aktivált eszközök mérlegértékének a közbenső eredménnyel való módosításával kell biztosítani a vállalatcsoport szintjén az összevont mérlegben szereplő eszközök egységes értékelését.
- Másrészt a közbenső eredmény kiszűrésével érhető el, hogy az összevont mérleg szerinti eredmény csak a vállalatcsoporton kívüli eredmény összegét tartalmazza.
A közbenső eredmény kiszűrése az előkészítő mérleg módosítására irányul. Az egyedi mérleget és eredménykimutatást a mérleg szerinti eredmény köti össze. Az előkészítő eredménykimutatásból a közbenső eredményt szintén ki kell szűrni. Az eredménykimutatásból a közbenső eredmény kiszűrése a ráfordítások és bevételek konszolidálása során történik meg.
A konszolidálási feladatok meghatározásánál tehát tudni kell, hogy
- a mérleg konszolidálása során a közbenső eredmények kiszűrése a feladat a mérleg eszközértékéből és a mérleg szerinti eredmény összegéből,
- az eredménykimutatás konszolidálásakor a ráfordítások és bevételek halmozódásának a kiszűrése a feladat, amelynek az egyenlege egyidejűleg a közbenső eredmény kiszűrését fogja eredményezni.
A közbenső eredmények konszolidálása - a mérlegtételek egységes értékelésén túl - azzal a céllal történik, hogy a vállalatcsoport szintjén ahhoz az időszakhoz rendeljük az eredményt, amikor az ténylegesen a konszolidálási körön kívül realizálódott.
Ebből következik, hogy
- a beszámolási időszakban keletkezett, valamint
- a korábbi években kiszűrt, de a beszámolási időszakban realizálódott
közbenső eredményeket a tárgyévi eredményt módosítóan kell figyelembe venni. Az előző évben kiszűrt közbenső eredményt viszont a vállalatcsoport saját tőke változásaként kell figyelembe venni. A közbenső eredmény nyereség, vagy veszteség lehet.
Eredményt módosító elszámolást tehát az alábbi esetekben kell alkalmazni
- közbenső nyereség első alkalommal történő eliminálásakor,
- egy korábban kiszűrt közbenső nyereség realizálásakor,
- közbenső veszteség első alkalommal történő kiszűrésekor,
- egy korábban eliminált veszteség realizálásakor.
Ezek alapján a konszolidált eredmény az alábbi módon állapítható meg:

A tagvállalatok egyedi eredményeinek összege
(+)	A közbenső nyereségek csökkenése
(–)	A közbenső nyereségek növekedése
(+)	A közbenső veszteségek növekedése
(–)	A közbenső veszteségek csökkenése
A vállalatcsoport konszolidált eredménye

A konszolidált közbenső eredményről feltételezhető, hogy az elkövetkező években közvetlenül, vagy közvetve a vállalatcsoporton kívül - véglegesen - realizálódik. Így belátható időn belül megforduló különbségről van szó, tehát a képződő eltérés alapját képezi a konszolidálás miatti társasági adókülönbözet megállapításának. Ha a közbenső eredmény konszolidálás során kiszűrt összeg negatív előjelű, akkor a tárgyévben több közbenső eredményt szűrtek ki, mint amit végső realizáltként elismertek. Az eredménycsökkenés után meg kell határozni annak társasági adó vonzatát és azt "Konszolidációból adódó (számított) társasági adókövetelés" növekedésként, illetve "Konszolidálásból adódó (számított) társasági adókülönbözet"-ként kell figyelembe venni. Ellenkező esetben a vállalatcsoportnak több adót kellett volna fizetni, azt "Konszolidálásból adódó (számított) társasági adókülönbözet" és "Konszolidációból adódó (számított) társasági adótartozás" növekedésként kell elszámolni.
Vizsgáljuk meg a közbenső eredmény időszakarányos elszámolását az alábbi példán keresztül. Az időszakarányos elszámolás azt jelenti, hogy a vállalatcsoport szintjén az eredményt abban az időszakban lehet kimutatni, amikor az a vállalatcsoporton kívül véglegesen realizálódott.

GYAKORLAT

Példa a közbenső eredmény időszakarányos elszámolására

Az anyavállalat 2001. évtől havi 1000 db készterméket állít elő, amit saját kereskedelmi leányvállalatának értékesít. A leányvállalat kettő hónap múlva értékesíti a termékeket a konszolidálási körön kívüli vállalatnak. Év végén tehát mindig két hónap szállítmánya (2000 db) van raktáron.

A közbenső eredmények év végi állománya (eFt-ban):

2001. 12. 31.	2000 (100–90) = 20	közbenső nyereség
2002. 12. 31.	2000 (100–88) = 24	közbenső nyereség
2003. 12. 31.	2000 (100–105) = 10	közbenső veszteség
2004. 12. 31.	2000 (100–100) = 0

A vállalatcsoport eredményének változása az egyedi eredmények összegéhez képest (KNY = közbenső nyereség, KV = közbenső veszteség):

Az évek során az eltérések kiegyenlítik egymást, a négy év eltéréseinek összege nulla, vagyis a vállalatcsoport eredménye ezen az időtávon megegyezik az egyedi eredmények összegével.
Az előző évek közbenső eredménye állományának eredménysemleges elszámolásával együtt a raktáron levő készletérték eredménytartalmát kapjuk meg (KER = közbenső eredmény).

Közbenső eredmény kiszűrésére és feloldására, végső realizálására nemcsak a konszolidálási körön kívüli végső értékesítéskor kerül sor.
Ha a vállalatcsoporton belül befektetett eszköz értékesítéséből értek el közbenső eredményt, akkor ez az eszköz az egyedi beszámolókban eltérő értéken szerepel. Az értékesítés időszakában a közbenső eredményt ki kell szűrni, majd az elszámolt értékcsökkenési leírással egyidejűleg kell évenként feloldani.
Konszolidálási körön belül értékesített, majd üzembe helyezett befektetett eszköz esetében az eszköz teljes leírásáig nyomon kell követni a kiszűrt közbenső eredményt, s az évenként leírt értékcsökkenési leírás közbenső eredménytartalmának megfelelő összegben változik az egyedi beszámolókból számított csoport szintű eredmény.

Példa befektetett eszköz csoporton belüli értékesítése miatti közbenső eredmény kiszűrésre, majd feloldására

Az "LV1" leányvállalat az általa előállított gépet 2001. 01. 02-án 2500 eFt-ért értékesíti az "LV2" leányvállalatnak, amely azt aktíválja, leírása 5 év alatt lineárisan történik meg. Vizsgáljuk meg a közbenső eredmény alakulását, ha a gép előállítási (utókalkulált) költsége 2000 eFt,

Annak érdekében, hogy az előkészítő mérleg eszköztételeinek közbenső eredménytartalma kiszűrhető legyen, információ szükséges arról, hogy honnét származik az eszköz: a vállalatcsoporton belüli vagy kívüli vállalkozástól történt a beszerzése. A konszolidálás első évében a külső vállalkozásoktól beszerzett eszközöknek az a része lényeges a közbenső eredmény kiszűrése szempontjából, amelyet feldolgozás nélkül, vagy feldolgozás után a vállalatcsoport belüli vállalkozás felé értékesítettek. A csoporton belüli vállalkozástól beszerzett eszköznek a további útját is nyomon kell követni.

MAGYARÁZAT

A közbenső eredmény kiszűrése, megszüntetése a követő konszolidálás során

Az első évben az előkészítő mérleg mérlegtételeiből kiszűrt közbenső eredményt a következő évre tovább kell vinni. A második év előkészítő mérlegének összeállítását követően az előző évben kiszűrt közbenső eredményeket a vállalatcsoport konszolidálás miatti saját tőke változásaként kell elszámolni, egyidejűleg a megfelelő mérlegértékeket is módosítani kell a konszolidált eredménytartalommal. A közbenső eredmény konszolidálás miatti tőkeváltozás bemutatása érdekében a saját tőkét ki kell egészíteni a D. IX. "Konszolidáció miatti változások közbenső eredmény különbözetéből" sorral.
Ezt követően a tárgyévi eszközmozgások alapján kell megállapítani a vállalatcsoporton belüli üzleti kapcsolatoknak az előkészítő mérleg tételeire gyakorolt hatását. Az alábbi tipikus esetek fordulhatnak elő.

A közbenső eredmény kiszűrésébe bevont vállalkozások

Közbenső eredmény kiszűrésére teljeskörűen és nem teljeskörűen bevont vállalkozásokkal kapcsolatban is sor kerülhet.
Ennek megfelelően az anyavállalatnak
- leányvállalatokkal,
- közös vezetésű vállalkozásokkal, valamint
- társult vállalkozásokkal
szembeni, illetve ezeknek a vállalkozásoknak egymással szemben kialakult üzleti kapcsolataiból származó közbenső eredmény kiszűrését kell elvégezni.
Az anyavállalatnak leányvállalataival szemben, a leányvállalatoknak az anyavállalattal szemben, valamint a leányvállalatok egymás között realizált közbenső eredményével kapcsolatban az a kialakult gyakorlat, hogy kiszűrésüket teljes egészében el kell végezni. A kiszűrt eredményt nem kell megbontani anyavállalatra és külső tagokra jutó részre, azt teljes egészében a vállalatcsoport konszolidálásból származó saját tőke változásaként kell kimutatni.
Az anyavállalat, leányvállalatok és a közös vezetésű vállalkozások egymás közötti üzleti kapcsolatokból származó közbenső eredményt csak a közös vezetésű vállalkozás bevonásának mértékéig lehet kiszűrni. Ha a közös vezetésű vállalkozás értékesít eszközt a konszolidálási körön belüli vállalkozásnak, akkor a vevő eszközei mérlegértékében a közös vezetésű vállalkozás által realizált teljes eredmény megtalálható ugyan, de az eladó konszolidálásra előkészített mérlege már csak részesedésarányos eredményt tartalmaz. Ezért csak ennek összegét lehet konszolidálni.
Fordított irányú értékesítésnél viszont a közös vezetésű vállalkozás mérlegértéke csak a bevonás mértékének (hányadának) megfelelő közbenső eredményt tartalmaz, ezért a konszolidálást csak ilyen összegig lehet elvégezni.
Társult vállalkozásokkal szemben realizált közbenső eredményt nem lehet kiszűrni, mert a társult vállalkozás mérlege nem kerül be az előkészítő mérlegbe, vagyis nincs miből kiszűrni az eredményt.
Fordított irányú kapcsolatnál, vagyis ha a társult vállalkozás az eladó, az anya-, a leányvállalatok vagy közös vezetésű vállalkozások a vevők, a társult vállalkozás által realizált közbenső eredmény kiszűrhető, ha a megfelelő információk biztosítottak. Ehhez ismerni kell a társult vállalkozástól vásárolt eszközök eladási árát és előállítási költségét. Ha ez ismert, akkor a társult vállalkozásban való részesedés arányában a társult vállalkozásnak a mérleg szerinti eredménye módosítható (csökkenthető). Az így módosított mérleg szerinti eredménnyel kell a társult vállalkozás saját tőke változását megállapítani. Amikor a társult vállalkozástól beszerzett eszköz a vállalatcsoporton kívülre véglegesen értékesítésre került, a vállalkozás mérleg szerinti eredményét növelni kell a kiszűrt közbenső eredmény összegével, majd az így számított mérleg szerinti eredménnyel kell a társult vállalkozás saját tőke változását megállapítani.

A közbenső eredmény konszolidálás technikája

A konszolidálás technikáját tekintve két egyenrangú eljárással lehet a közbenső eredmény vállalatcsoport szintű kiszűrését biztosítani.

Közbenső eredmény konszolidálás az előkészítő mérleget és eredménykimutatás elkülönített kezelésével

Az előkészítő mérleget és eredménykimutatást egymástól teljesen elkülönítve kezeljük. Ebben az esetben az előkészítő mérleg eszköz tételeiből kiszűrt közbenső eredményt az előkészítő mérleg szerinti eredmény sorával szemben konszolidáljuk.

T	Mérleg szerinti eredmény
	K A megfelelő eszköz

Ezzel egyidejűleg az előkészítő eredménykimutatásból az egymással szembeni üzleti kapcsolatokból származó halmozódó bevételeket és ráfordításokat szűrjük ki. A halmozódó bevételeket a halmozódó ráfordításokkal és a mérleg szerinti eredmény elszámolásával szemben konszolidáljuk.

T	A megfelelő bevétel eredménykimutatási sor
	K A megfelelő ráfordítás eredménykimutatási sor
	K Mérleg szerinti eredmény elszámolása

A kiszűrt közbenső eredmény miatt megváltozik a vállalatcsoport eredménye. Mivel itt jellegzetesen a következő években ellenkező előjellel megforduló eseményről van szó, másrészt, ha a vállalatcsoport egy vállalat lett volna, akkor a kiszűrt eredménnyel eltérő eredményt mutatott volna ki, helye van a konszolidálásból adódó (számított) társasági adókülönbözet (halasztott adó) megállapításának.

T	Konszolidációból adódó (számított) társasági adókövetelés
	K	Konszolidálásból adódó (számított) társasági adókülönbözet

Első konszolidálás alkalmával a halasztott adó figyelembevételének csak eredménynövelő hatása lehet, vagyis:

T	Mérleg szerinti eredmény elszámolása
	K	Mérleg szerinti eredmény

A követő konszolidálás első lépéseként - az egyedi beszámolók előkészítő mérlegbe, eredménykimutatásba való összegzését követően - az előző évek közbenső eredmény kiszűréséből származó hatásokat fel kell venni.

T	Mérleg szerinti eredmény
T	Konszolidációból adódó (számított) társasági adókövetelés
	K A megfelelő eszköz

majd

T	Konszolidálás miatti STKV (eredménykonszolidálás miatt)
	K Mérleg szerinti eredmény

Ezt követően - az eszköz mozgások ismeretében - kell elvégezni az előző években kiszűrt közbenső eredmény - konszolidálási körön kívüli realizálása esetén - feloldását, valamint a befektetett eszközként használatba vett eszköz értékcsökkenési leírásában levő közbenső eredmény elszámolását,
vagyis

T	A megfelelő eszköz, befektetett eszköz
	K Mérleg szerinti eredmény

a tárgyévi belső üzleti kapcsolatokból származó közbenső eredmény konszolidálását, ezzel egyidejűleg az eredménykimutatás konszolidálása során az eredménykimutatásban levő eredmény módosítását.

Közbenső eredmény konszolidálás az előkészítő mérleg és eredménykimutatás egyidejű módosításával

A konszolidálás elvégezhető úgy is, hogy a közbenső eredmény konszolidálása során az előkészítő mérlegből és eredménykimutatásból egy lépésben szűrjük ki a közbenső eredmény összegét.
A konszolidálás első évében a megfelelő eszköz mérlegértékét és az előkészítő eredménykimutatás megfelelő árbevétel sorát kell módosítani a kiszűrt eredmény összegével.

T	Értékesítés nettó árbevétele
	K A megfelelő eszköz mérlegértéke

A konszolidált közbenső eredményhez tartozó értékesítés ráfordításának módosítása az eredménykimutatás konszolidálása során

T	Értékesítés nettó árbevétele
	K Értékesítés közvetlen költségei, vagy
	K Anyagjellegű ráfordítások

A kiszűrt közbenső eredmény miatt a mérleg szerinti eredmény változása

T	Mérleg szerinti eredmény
	K Mérleg szerinti eredmény elszámolása

A kiszűrt közbenső eredmény miatti halasztott adó követelés elszámolása

T	Konszolidációból adódó (számított) társasági adókövetelés
	K Konszolidálásból adódó (számított) társasági adókülönbözet

Végül a társasági adó ráfordítás csökkenés miatt az eredményváltozás elszámolása

T	Mérleg szerinti eredmény elszámolása
	K Mérleg szerinti eredmény

A követő konszolidálás feladatai megegyeznek az eddigiekkel, de ebben az esetben, ha olyan eszközt értékesítettek a konszolidálási körön kívülre, amellyel kapcsolatban az előző években közbenső eredményt szűrtünk ki, akkor a gazdasági esemény jellegének megfelelően az alábbi mérleg és eredménykimutatási sorok valamelyikét kell módosítani.

T	A megfelelő eszköz
	K Értékesítés közvetlen költségei, vagy
	K Anyagjellegű ráfordítások

Ráfordítások és bevételek konszolidálása

127. § (1) Az összevont (konszolidált) eredménykimutatásban:

a) az árbevételeknél a konszolidálásba bevont vállalkozások egymás közötti szállításaiból és szolgáltatásteljesítéseiből származó árbevételeket, valamint az ezekre jutó közvetlen költségeket ki kell szűrni. Ha az összevont (konszolidált) eredménykimutatás összköltség eljárással készül, akkor a konszolidált árbevételre jutó közvetlen költségeket nem kell kiszűrni, amennyiben a közvetlen költségek a félkész és késztermékek, vagy az aktivált saját teljesítmények állományát növelik;

b) nem kerülhetnek az összevont (konszolidált) eredménykimutatásba az egymás közötti nem áruszállításokból és nem szolgáltatásteljesítésekből származó egyéb bevételek, az egymás közötti pénzügyi műveletek bevételei és az egymás közötti rendkívüli bevételek, valamint ezek ráfordításai sem.

(2) Az árbevételeket és a bevételeket, valamint a közvetlen költségeket és a ráfordításokat az (1) bekezdés szerint nem kell kiszűrni, ha azok nem jelentős összegűek a konszolidálásba bevont vállalkozások valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzete megítélése tekintetében.

(3) A konszolidálásba bevont vállalkozások éves beszámolója eredménykimutatása Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre során kimutatott összegét az Eredménytartalék javára vissza kell vezetni.

(4) Az összevont (konszolidált) eredménykimutatás jóváhagyott osztalék és részesedés során a más külső tulajdonostársaknak a konszolidálásba bevont vállalkozások éves eredménykimutatásában szereplő adózott eredményből járó, őket megillető osztalékot, részesedést tartalmazza, függetlenül attól, hogy az jóváhagyott osztaléknak, részesedésnek minősül-e.

MAGYARÁZAT

Eredménykimutatások konszolidálása

Az összevont éves beszámolót úgy kell összeállítani, hogy a konszolidálásba bevont vállalkozások egymással szembeni üzleti kapcsolataiból származó bevételeket és ráfordításokat az előkészítő eredménykimutatásból ki kell szűrni. A konszolidálást követően az összevont eredménykimutatásban a vállalatcsoportnak csak a külső vállalkozások, a vállalatcsoporton kívül teljesített értékesítési tevékenységéből származó bevételek és ráfordítások maradhatnak.
Ha az összevont (konszolidált) eredménykimutatás összköltség eljárással készül, akkor a konszolidált árbevételre jutó közvetlen költségeket nem kell kiszűrni, amennyiben a közvetlen költségek a félkész és késztermékek, vagy az aktivált saját teljesítmények állományát növelik. Nem kerülhetnek az összevont (konszolidált) eredménykimutatásba az egymás közötti nem áruszállításokból és nem szolgáltatásteljesítésekből származó egyéb bevételek, az egymás közötti pénzügyi műveletek bevételei és az egymás közötti rendkívüli bevételek, valamint ezek ráfordításai sem.
Ha a konszolidálásba bevont leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások eredménytartalék igénybevétele mellett osztalék fizetéséről döntöttek és azt az előkészítő eredménykimutatás tartalmazza, az igénybevett eredménytartalékot vissza kell vezetni az eredménytartalék sorra. Ennek az a magyarázata, hogy az eredménytartalékot és annak változását a tőkekonszolidálás során folyamatosan meg kell bontani az anyavállalat és a külső tulajdonosok között. Ha a visszavezetés nem történne meg. Az igénybe vett eredménytartalékot kétszer vennénk figyelembe a konszolidálásban.

A külső tulajdonosokra jutó saját tőke változás kimutatása

Új előírás a törvényben, hogy az összevont (konszolidált) eredménykimutatás jóváhagyott osztalék és részesedés során a külső tulajdonostársaknak a konszolidálásba bevont vállalkozások éves eredménykimutatásában szereplő adózott eredményből járó, őket megillető osztalékot, részesedést ki kell mutatni, függetlenül attól, hogy az jóváhagyott osztaléknak, részesedésnek minősül-e. Ez azt jelenti, hogy a konszolidált eredményből a külső tagoknak járó adózott eredményt át kell vezetni a saját tőke részét képező "Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése" mérlegsorra. Így az összevont eredménykimutatás mérleg szerinti eredménye a vállalatcsoportot megillető konszolidált erdményt tartalmazza.
A lényegesség és gazdaságosság elvét a bevétel, ráfordítás konszolidálás során is érvényesíteni kell, vagyis az árbevételeket és a bevételeket, valamint a közvetlen költségeket és a ráfordításokat nem szükséges konszolidálni, ha azok nem jelentős összegűek a konszolidálásba bevont vállalkozások valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzete megítélése tekintetében.

A konszolidálandó bevételek, ráfordítások fajtái

A bevételek és ráfordítások kiszűrése az előkészítő eredménykimutatásra irányul, annak konszolidálását jelenti. Az előkészítő eredménykimutatásba összesített egyedi eredménykimutatások ebből a szempontból a bevételek és ráfordítások négy típusát tartalmazzák.
1. Az előkészítő eredménykimutatás tartalmaz olyan bevételeket, ráfordításokat, amelyeket a csoport tagvállalatai a konszolidálási körhöz tartozó vállalkozások érintése nélkül, közvetlenül a vállalatcsoporton kívül realizált. Ez a csoport szempontjából végső realizálás, konszolidálási feladat nincs.
2. Az előkészítő eredménykimutatás tartalmazhat olyan bevételeket, ráfordításokat, amelyek alapját képező eszközöket az előző években a vállalatcsoport valamelyik tagvállalatától szereztek be. Ha ezeket az eszközöket - további feldolgozás után, vagy anélkül - a tárgyévben a konszolidálási körön kívülre értékesítik, akkor bevétel halmozódás az eredménykimutatásban nincs, de a ráfordítások összege az előző években kiszűrt közbenső eredménnyel magasabb. Az előző években a vállalatcsoporton belüli értékesítés bevételét, ráfordítását konszolidálták, ezzel egyidejűleg az eszköz értékesítésén realizált közbenső eredményt kiszűrték. Bevétel konszolidálásra tehát már nincs szükség, de az értékesítési ráfordítások összegét a közbenső eredménnyel módosítani kell. Az eddig közbenső eredménynek tekintett eredmény véglegesen realizálódott. Az az eszköz, amellyel kapcsolatban a közbenső eredményt konszolidáltuk, a vállalatcsoportot elhagyta, tehát a hozzá kapcsolódó, kiszűrt közbenső eredményt fel kell oldani. Az egyedi eredménykimutatáshoz képest a tárgyévben ennyivel több eredményt realizált a vállalatcsoport.
3. Az előkészítő eredménykimutatás tartalmaz olyan bevételeket, ráfordításokat is, amelyek alapját képező eszközöket a tárgyévben előbb a konszolidálási körön belül értékesítettek, majd még a beszámolási időszakon belül az eszközt a vállalatcsoporton kívülre véglegesen értékesítették. Ebben az esetben a halmozódó bevételeket, ráfordításokat konszolidálni kell. Meg kell vizsgálni azt is, hogy az értékesített eszközzel kapcsolatban az előző konszolidálások alkalmával közbenső eredmény kiszűrésre sor került e. Ha igen, a konszolidált közbenső eredményt fel kell oldani.
4. Ha az előkészítő eredménykimutatás a vállalatcsoport tagjaival szembeni értékesítésből származó bevételt, ráfordítást tartalmaz, a bevétel, ráfordítás összegét konszolidálni kell. Ha az értékesített eszközzel kapcsolatban már közbenső eredmény kiszűrésére került sor, akkor annak feloldását még nem lehet elvégezni, mert az nem a vállalatcsoporton kívül realizálódott. El kell viszont végezni a tárgyévi vállalatcsoporton belüli értékesítésből származó közbenső eredmény konszolidálását.
5. Eddig olyan bevételekről és ráfordításokról volt szó, amelyeket azért kell konszolidálni, mert az összevont eredménykimutatásban azok halmozódást okoznak. A bevételek, de különösen ráfordítások között lehetnek olyan tételek, amelyek halmozódást nem eredményeznek, de az összevont eredménykimutatásban mégsem szerepelhetnek. Ilyen típusú bevételek, ráfordítások vagy azért keletkeztek,
- mert azonos jogcímű bevételek, ráfordítások elszámolása a vállalatcsoporton belüli vállalkozások között időben eltér egymástól,
- vagy azért, mert elszámolásuk az óvatosság elve figyelembevételével történik meg, elszámolásuk nem kölcsönös, hanem egyoldalú (például céltartalék, értékvesztés, leértékelés, hitelezési veszteség elszámolása).
A bevételek, ráfordítások konszolidálásnak a következő évek konszolidálására nincs hatása.

A bevétel, ráfordítás konszolidálásba bevontak köre

A bevétel, ráfordítás konszolidálást az anyavállalat, a teljeskörűen bevont leányvállalatai, valamint arányosan bevont közös vezetésű vállalkozások közötti üzleti kapcsolatokra kell kiterjeszteni.
A nem teljeskörűen bevont vállalkozások közül a közös vezetésű vállalkozásokkal szemben kimutatott, illetve a közös vezetésű vállalkozásoknak az anyavállalattal és leányvállalataival szemben elszámolt bevételeket és ráfordításokat kell konszolidálni.
Ha az anyavállalat, vagy a leányvállalatok értékesítenek a közös vezetésű vállalkozások felé, az eladó egyedi eredménykimutatásában a teljes árbevétel és ráfordítás benne van. A közös vezetésű vállalkozás eredménykimutatását viszont csak a részesedési aránynak megfelelően vonjuk be, ezért csak a részesedési aránynak megfelelő ráfordításokat tudjuk kiszűrni. Az így realizált közbenső eredmény is csak az anyavállalat, vagy leányvállalatai részesedési arányának megfelelően konszolidálható.
Ellenkező irányú értékesítésnél az előkészítő eredménykimutatásba csak a részesedési aránynak (kvótának) megfelelő árbevételek, ráfordítások kerülnek összesítésre. Halmozódás legfeljebb ilyen mértékben lehet, amit viszont ki kell szűrni.

GYAKORLAT

Példa közbenső eredmény, valamint bevétel, ráfordítás konszolidálásra

A vállalatcsoporthoz két leányvállalat tartozik. Az "LV1" leányvállalat az év során 200 eFt beszerzési értékű - külső beszerzésű - anyagot értékesít az "AV" anyavállalat felé (árbevétele 500 eFt).
A vásárolt anyagot feldolgozták, megmunkálásához "LV2" 100 eFt értékű szolgáltatást nyújtott (önköltsége 60 eFt). A késztermékként készletre vett terméket "LV2"-nek értékesítették, ahol december 30-án tárgyi eszközként aktiválták. Értékesítés árbevétele 1500 eFt, előállítási költsége 1000 eFt. Éves amortizációs kulcs 25 %.
Az "LV2" leányvállalat a tárgyévben a következő értékpapírokat értékesítette az "AV" anyavállalat felé (eFt).

Megnevezés	Könyv szerinti érték	Eladási ár
Saját részvény	100	140
„XY” Kft. üzletrészei	200	250

Az értékpapírok ellenértékét az "AV" Rt. kifizette.
A tárgyévben a leányvállalat 200 eFt-ért vissza is vásárolta részvényeit, amit szerződés alapján az egyedi mérleg mérleg készítésének időpontja után kell kiegyenlíteni. A következő évben "LV2" tartozását kiegyenlítette.

Az aktivált tárgyi eszközökkel az alábbi konszolidációs műveleteket kell elvégezni.

1. Közbenső eredmény kiszűrés

Csoporton belül realizált közbenső eredmény	Összeg (e Ft-ban)
„LV1” = 500 - 200	300
„LV2” = 100 - 60	40
„AV” = 1 500 – 1 000	500
Összesen	840

T	Mérleg szerinti eredmény	840,–
	K Tárgyi eszközök		840,–

2. Bevétel ráfordítás konszolidálás

Vállalkozás	Bevétel (eFt)	Ráfordítás (eFt)
„LV1”	500	200
„LV2”	100	60
„AV”	1 500	1 000
Összesen	2 100	1 260

T	Ért. nettó árbevevétele	2100,–
	K Ért. közvetlen költsége		1260,–
	K Adózás előtti eredmény		840,–

Az értékpapírok értékesítéséhez kapcsolódó konszolidációs műveletek

A saját részvényekkel kapcsolatban

1. Közbenső eredmény kiszűrés

Megnevezés	Összeg (e Ft)
Értékesítés „AV”-nak = 140 - 100	40
Értékesítés „LV2”-nek = 200 - 140	60
Összesen	100

T	Mérleg szerinti eredmény	100,–
	K Saját részvények, üzletrészek		100,–

2. Adósságkonszolidálás

T	Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozásokkal szemben	200,–
	K Követelések kapcsolt vállalkozásokkal szemben		200,–

3. Bevétel, ráfordítás konszolidálás

T	Pénzügyi egyéb bevételek (40 + 60)	100,–
	K Adózás előtti eredmény		100,–

A vásárolt üzletrészekkel kapcsolatban

1. Közbenső eredmény konszolidálás

T	Mérleg szerinti eredmény (250 – 200)	50,–
	K Egyéb részesedések		50,–

2. Bevétel, ráfordítás konszolidálás

T	Pénzügyi egyéb bevételek	50,–
	K Adózás előtti eredmény		50,–

A közbenső eredmény konszolidálása miatti társasági adókülönbözet megállapítása

Összes adózás előtti eredmény változás

Megnevezés	Összeg (e Ft)
Tárgyi eszköz konszolidálás miatt	840
Értékpapír konszolidálás miatt	150
Összesen	990

1. Konszolidálás miatti társasági adókülönbözet (feltételezve, hogy a vállalatcsoport szintű társasági adó mértéke 20%): 990 * 0,2 = 198.

T	Konszolidációból adódó társasági adó követelés	198,–
	K Konszolidálásból adódó társasági adókülönbözet		198,–

2. Társasági adócsökkenés miatti mérleg szerinti eredménynövekedés

T	Mérleg szerinti eredmény elszámolása	198,–
	K Mérleg szerinti eredmény		198,–

Közös vezetésű vállalkozások konszolidálása

128. § (1) A közös vezetésű vállalkozás eszközeit és forrásait, illetve bevételeit és ráfordításait az összevont (konszolidált) éves beszámolóba az anyavállalat tőkerészesedésének megfelelő arányban kell bevonni.

(2) A tőkerészesedés szerinti konszolidálás akkor lehetséges, ha a közös vezetésű vállalkozás éves beszámolója elkészítésénél a konszolidálásra vonatkozó értékelési előírásokat figyelembe vették. Ha az egységes értékelés elvét nem lehet érvényesíteni, akkor a közös vezetésű vállalkozásban lévő részesedést a 129. és 130. §-ban foglaltak alapján kell bevonni.

(3) A tőkerészesedés arányában történő konszolidálásra - értelemszerűen - a 124-127. §-ok előírásait kell alkalmazni.

MAGYARÁZAT

1. Közös vezetésű vállalkozások éves beszámoló adatainak kvóta arányában történő megosztása

Az Szvt. általános előírása alapján a közös vezetésű vállalkozásokat is a teljes körű bevonás módszerével kell konszolidálni (feltéve, hogy a teljes körű bevonás alóli mentesíthetőség feltételei nem állnak fenn), azonban speciális módon, az anyavállalatot megillető tőkerészesedés (kvóta, tulajdoni hányad) arányában.
A közös vezetésű vállalkozásoknál a tulajdonosok közötti paritásos befolyásnak nem a tulajdoni hányadban (vagy tőkerészesedési arányban, vagy kvótában) kell érvényesülnie, hanem a meghatározó befolyás feltételeiben, azaz a szavazati arányban, a kinevezési és visszahívási jogosultságok megoszlásában, illetve a szerződéses jogokban. (Részletesen lásd a 3. §-nál leírtakat.)
Az előkészítő feladatok ezen lépésénél a közös vezetésű vállalkozások mérleg és eredménykimutatás adatainak megosztását az anyavállalatot, illetve a külső tulajdonosokat megillető tulajdoni hányadok arányában kell elvégezni, még akkor is, ha az anyavállalatot megillető tulajdoni hányad és az anyavállalatot megillető meghatározó befolyást eredményező jogosultság nem azonos mértékű. A továbbiakban a konszolidált éves beszámolóba már csak a közös vezetésű vállalkozások egyedi (közbülső) éves beszámolói mérleg és eredménykimutatás adatainak azt a részét lehet bevonni, amely az anyavállalatot a közös vezetésű vállalkozásból tőkerészesedése (kvótája, tulajdoni hányada) arányában megilleti.
Az anyavállalatot megillető tőkerészesedés hányadának (kvóta, tulajdoni hányad) számítása úgy történik, hogy a közös vezetésű vállalkozás jegyzett tőkéjéből az anyavállalatot és/vagy a konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalatot (leányvállalatokat) megillető összeget osztani kell a közös vezetésű vállalkozás jegyzett tőkéjének összegével.
A jegyzett tőke számítása során a közös vezetésű vállalkozás fordulónapon meglévő, az érvényes létesítő okirat szerinti jegyzett tőkéjét kell figyelembe venni, függetlenül a cégbírósági bejegyzéstől. Az anyavállalatot megillető tőkerészesedés hányadát százalékban célszerű kifejezni, két tizedes pontossággal, a kerekítés általános szabályai szerint.

GYAKORLAT

Példa az anyavállalatot megillető tulajdoni hányad és szavazati arány eltérésének szemléltetésére

Egy vállalkozás jegyzett tőkéjének tulajdonosonkénti összetétele a fordulónapon a következő:

Anyavállalat	70 000 eFt
„B” vállalkozás	30 000 eFt
Külső tulajdonos	100 000 eFt
Jegyzett tőke összesen	200 000 eFt

Közvetlen tulajdoni hányadok (tőkerészesedés aránya, vagy kvóta) meghatározása:

Tulajdonosok	Jegyzett tőke	Tulajdoni hányad
Anyavállalat	70 000 eFt	35,00%
„B” vállalkozás	30 000 eFt	15,00%
Külső tulajdonos	100 000 eFt	50,00%
Összesen	200 000 eFt	100,00%

Mivel a "B" vállalkozás leányvállalata az anyavállalatnak, ezért az anyvállalatot illeti meg az adott vállalkozásból a "B" vállalkozást közvetlenül megillető tulajdoni hányad (15%) olyan arányban, amilyen arányban az anyavállalat tulajdonosa a "B" vállalkozásnak (60%-ban).
Mindezek alapján az anyavállalatot megillető tulajdoni hányad:

Anyavállalatot közvetlenül megillető tulajdoni hányad

35,00%

Anyavállalatot közvetetten, „B” leányvállalatán keresztül

megillető tulajdoni hányad (15% * 60% =)

9,00%

Anyavállalatot megillető tulajdoni hányad összesen

44,00%

Külső tulajdonosokat megillető tulajdoni hányad:

Külső tulajdonost közvetlenül megillető tulajdoni hányad

50,00%

Külső tulajdonosokat közvetetten, „B” leányvállalaton keresztül

megillető tulajdoni hányad (15% * 40% =)

6,00%

Külső tulajdonosokat megillető tulajdoni hányad összesen

56,00%

Szavazati arányok meghatározása:

Tulajdonosok	Szavazó tőkerész	Szavazati arány
Anyavállalat	70 000 eFt	35,00%
„B” vállalkozás	30 000 eFt	15,00%
Külső tulajdonos	100 000 eFt	50,00%
Összesen	200 000 eFt	100,00%

Az anyavállalatot megillető szavazati arány:

Anyavállalatot közvetlenül megillető szavazati arány

35,00%

Anyavállalatot közvetetten, „B” leányvállalatán keresztül

megillető szavazati arány

15,00%

Anyavállalatot megillető szavazati arány összesen

50,00%

2. Közös vezetésű vállalkozások mentesíthetősége a teljes körű bevonás módszere alól

A közös vezetésű vállalkozások éves (közbülső éves) beszámolóinak (egyedi mérlegének és eredménykimutatásának) tételeit az Szvt. általános előírásai alapján az anyavállalat tőkerészesedésének (kvótájának, tulajdoni hányadának) arányában teljeskörűen kell bevonni a konszolidált éves beszámolóba.
Az általános előírástól eltérően az Szvt. lehetőséget ad arra, hogy meghatározott feltételek fennállása esetén egyes közös vezetésű vállalkozások egyedileg mentesíthetőek legyenek a konszolidációba kvóta alapján történő teljes körű bevonás alól.
Az egyedi közös vezetésű vállalkozásoknak a kvóta arányában történő teljes körű konszolidáció alóli mentesíthetőségére a következő - egymástól független - esetekben kerülhet sor:
- a részesedést kizárólag továbbértékesítési céllal szerezték be,
- az anyavállalatot jogi vagy rendkívüli körülmények akadályozzák jogai gyakorlásában,
- a közös vezetésű vállalkozás "jelentéktelensége" alapján,
- a közös vezetésű vállalkozás előtársaságként történő működése alapján,
- a közös vezetésű vállalkozás késedelmes és aránytalanul magas költségek melletti adatszolgáltatására való hivatkozás alapján.
(A mentesíthetőségek előzőekben felsorolt eseteinek részletes kifejtését lásd a 119. §-nál, a leányvállalatok konszolidációba történő teljes körű bevonása alóli mentesíthetőség feltételeinél.)
A kvóta arányában történő teljes körű bevonás alól az előzőeken túlmenően is mentesülhet a közös vezetésű vállakozás abban az esetben, ha ezen vállalkozás éves beszámolója elkészítésénél a konszolidációra vonatkozó anyavállalati értékelési előírásokat nem vette figyelembe (nem tudta figyelembe venni).
Amennyiben az anyavállalatnak nem sikerül az egységes értékelés elvét érvényesíteni a másik tulajdonos (vagy tulajdonosok) miatt, akkor a közös vezetésű vállalkozást vagy a részesedés értékelés módszerével (equity-módszerrel), vagy könyv szerinti értéken [a 129. § (2) bekezdésének alkalmazása esetében] kell az anyavállalat által készített konszolidált éves beszámolóba bevonni.
Az e feltétel szerinti mentesítést egyedileg kell vizsgálni és a mentesíthetőség fennállása esetén azt a konszolidált kiegészítő mellékletben részletesen be kell mutatni.

3. Közös vezetésű vállalkozások kvóta arányában történő teljes körű bevonásának végrehajtása

A közös vezetésű vállalkozások kvóta arányában történő teljes körű bevonása során úgy kell eljárni, mint a leányvállalatok teljes körű bevonása esetében, ideértve mind a tőkekonszolidáció, mind az adósságkonszolidáció, mind a közbenső eredmények kiszűrése, mind pedig a bevételek és ráfordítások konszolidálása részfeladatokat.
(Az elvégzendő feladatok részletes kifejtését lásd a 124-127. §-oknál, a leányvállalatok teljes körű bevonásánál.)

Társult vállalkozások konszolidálása

129. § (1) Ha egy konszolidálásba bevont vállalkozás jelentős, mértékadó befolyást gyakorol egy - a 3. § (2) bekezdésének 4. pontja szerinti - vállalkozás üzleti és pénzügyi döntéseire, akkor ezt a részesedést az összevont (konszolidált) mérlegben külön soron kell szerepeltetni.

(2) Az (1) bekezdést, valamint a 130. §-t nem szükséges alkalmazni akkor, ha a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének megbízható és valós megítélése szempontjából nem jelentős a társult vállalkozás részesedése.

MAGYARÁZAT

Társult vállalkozások konszolidálásának terjedelme

A társult vállalkozásokban a konszolidált beszámolót készítő anyavállalat vagy közvetlenül, vagy közvetve mértékadó befolyással rendelkezik.
Az egységes vezetés a társult vállalkozásokkal szemben már nem értelmezhető és nem is érvényesíthető, ezért a társult vállalkozások teljes bevonása nem indokolt. A társult vállalkozások összevont éves beszámolóba való bevonása ezért nem teljeskörűen történik meg. Ez azt jelenti, hogy
- a társult vállalkozás egyedi mérleg és eredménykimutatás adatait nem kell összevonni a konszolidálást végző adataival,
- klasszikus értelemben tőkekonszolidálás nem történik,
- adósság, bevétel, ráfordítás konszolidálás nem történik, valamint nem kell megállapítani a konszolidálás miatti társasági adó különbözetét sem,
- közbenső eredmény kiszűrésére is csak akkor kerül sor, ha a szükséges információk ahhoz rendelkezésre állna.
Társultként kell konszolidálni azokat a leányvállalkozásokat, közös vezetésű vállalkozásokat is, amelyeket az anyavállalat csak a teljes, illetve arányos bevonás alól mentesített, de nem mentesítette őket a konszolidálás alól. Ugyanakkor nem kell társultként konszolidálni azokat a társult vállalkozásokat, amelyekről az anyavállalat úgy véli, hogy elhagyásuk a vállalatcsoport valós vagyoni, pénzügyi, jövedelmezőségi helyzetének a megítélését nem befolyásolja. Az ilyen vállalkozásokat egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásként kell konszolidálni, vagyis könyv szerinti értéken kerülnek be az összevont beszámolóba.

130. § (1) A társult vállalkozásban lévő részesedés a nem teljes körű bevonáskor a következő módszerek szerint mutatható ki [a választott módszert az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben szerepeltetni kell]:

a) vagy az anyavállalat, vagy a konszolidálásba bevont leányvállalat mérlegében kimutatott könyv szerinti értékkel, vagy

b) azzal az értékkel, amely a társult vállalkozásnak a (4) bekezdésben meghatározott időpont szerinti saját tőkéjéből a konszolidálásba bevont vállalkozás tulajdoni hányadára jut. Ez az összeg azonban nem lehet magasabb, mint a konszolidálásba bevont vállalkozás könyveiben szereplő részesedés beszerzési értéke.

(2) Az (1) bekezdés a) pontja szerinti módszer alkalmazása esetén - amikor a társult vállalkozást első alkalommal bevonják - meg kell állapítani a társult vállalkozás saját tőkéjéből a részesedésre a tulajdoni hányad arányában jutó összeget. A részesedés könyv szerinti értéke és a társult vállalkozás saját tőkéjéből a részesedésre jutó összeg különbözetét az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben elkülönítetten ki kell mutatni.

(3) Az (1) bekezdés b) pontja szerinti módszer alkalmazása esetén a részesedés könyv szerinti értéke és a társult vállalkozás saját tőkéjéből a tulajdoni hányadra jutó (részarányos) saját tőke különbözetét - mint tőkekonszolidációs különbözetet - az eszközök között elkülönítetten kell kimutatni és a különbözeti összeg elszámolásánál a 124. § (9) bekezdésében leírtakat kell alkalmazni.

(4) Az (1) bekezdés szerinti részesedés viszonyítási értékének és különbözeti összegének meghatározása történhet a részesedés megszerzésének időpontjában, vagy akkor, amikor a társult vállalkozást első alkalommal bevonják az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésbe. Ha a részesedéseket különböző időpontokban szerezték meg, az (1) bekezdés szerinti részesedés meghatározása vagy a különböző időpontokban, vagy a gazdasági társaság társult vállalkozássá válásának időpontjában fennálló értékviszonyok figyelembevételével történhet. A választott időpontot az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben meg kell jelölni.

(5) A társult vállalkozásban lévő részesedésnek (érdekeltségnek) az (1) bekezdés alapján megállapított értékét a következő években módosítani kell:

a) a társult vállalkozás saját tőkéje változásának a részesedéssel arányos összegével;

b) az eredménykimutatásban nem szereplő, a társult vállalkozástól járó (várható) osztalék, részesedés összegével (ezt az összeget a következő évben le kell vonni);

c) az eredménykimutatásba beállított, de az összevont (konszolidált) mérleg fordulónapjáig meg nem kapott, - a társult vállalkozástól járó - osztalék, részesedés összegével (ezt az összeget a következő évben le kell vonni);

d) a részesedés, a tőkekonszolidációs különbözet leírt összegével.

(6) Ha a társult vállalkozás éves beszámolójában a 123. §-ban foglaltaktól eltérő értékelési módszert alkalmazott, akkor az eltérően értékelt eszközök, kötelezettségek - az (1)-(5) bekezdésben meghatározott célokra - az összevont (konszolidált) éves beszámoló értékelési módszere szerint átértékelhetők. Ha ilyen esetben az újraértékeléstől eltekintenek, akkor ezt a tényt az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben fel kell tüntetni.

(7) A 126. §-t a közbenső eredmények kiszűrésére megfelelően alkalmazni kell, amennyiben a szükséges információk hozzáférhetőek, ismertek. A közbenső eredmények a társult vállalkozás tőkerészesedése függvényében elhagyhatók.

(8) Az (1)-(7) bekezdés alkalmazásakor minden esetben a társult vállalkozás utolsó éves beszámolóját kell alapul venni. Amennyiben a társult vállalkozás összevont (konszolidált) éves beszámolót készít, és az rendelkezésre áll, akkor ebből kell kiindulni.

MAGYARÁZAT

Társult vállalkozások konszolidálása részesedés értékeléssel

A társult vállalkozások a konszolidálást végző vállalkozás részesedésének értékelésén keresztül kerülnek be az összevont éves beszámolóba.
A részesedés értékelése a konszolidálás klasszikus tartalmának - vagyis a mérleg- és eredménykimutatási tételek összevonása, a halmozódások kiszűrése - nem is felel meg, bár a tőkekonszolidálási módszerek részeként, mint nem teljes körű konszolidálási módszer szokás beszélni róla.
A részesedés értékelése valójában befektetés értékelés. A részesedés értékelés során az a feladat, hogy a mérlegolvasó számára bemutassuk: mennyit ér a társult vállalkozásba befektetett részesedés értéke a rá jutó arányos saját tőke értékének figyelembevételével.
A részesedés értékelésnek ez az eljárása eredetileg az angolszász számvitelben alakult ki, equity-módszernek nevezik. A nemzetközi számviteli standardok is a társult vállalkozásokban levő részesedés értékelésének alkalmazandó módszereként fogalmazzák meg. Az equity-módszer ma a társult vállalkozások összevont beszámolóba történő bevonásának általánosan alkalmazott eljárásának tekinthető.
Az első részesedés értékelés - vagyis a társult vállalkozásnak a konszolidált beszámolóba való első bevonása - megtörténhet a társult vállalkozás saját tőkéjének
- könyv szerinti értékén,
- vagy az első bevonás időpontjára újraértékelt értékén.
A részesedés első értékelését a társult vállalkozásnak a részesedés megszerzésének időpontjában érvényes értékviszonyai alapján kell elvégezni. A részesedés megszerzése megtörténhetett egy, vagy több időpontban. Ha a részesedés megszerzésének időpontjában a társult vállalkozás saját tőkéje ismert (vagy biztosítható), akkor az alapján, ha nem ismert, akkor az első értékelés mérlegfordulónapjának értékviszonyai alapján is elvégezhető az értékelés.
Részesedésként
- az anyavállalat,
- vagy a leányvállalat befektetése vehető figyelembe.
Az anyavállalat részesedése mindig könyv szerinti értéken szerepel. A részesedés értékelés keretében eltérő feladatokat kell megoldani az első és az elsőt követő értékelések során.

Részesedés értékelés a társult vállalkozás könyv szerinti saját tőkéje alapján

Ha az első értékelés könyv szerinti értékekkel történik, a feladat a részesedés értékének és a társult vállalkozásból az arányos, rá jutó saját tőke könyv szerinti összegének összevetése, a különbözet megállapítása. Ha a különbözet pozitív előjelű, akkor aktív tőkekonszolidációs különbözet alakult ki.
Szemben a leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások aktív különbözetével, ahol ezt a különbözetet külön mérlegsoron az összevont mérlegben be is mutatjuk, a társult vállalkozásokkal kapcsolatban keletkezett aktív különbözetet a mérlegben nem különítjük el. Az továbbra is a "Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban" mérlegsoron marad. A különbözet belső tartalmát, rejtett tartalékokra, terhekre és aktív konszolidációs különbözetre való megbontását az összevont kiegészítő mellékletben kell a mérlegolvasó tudomására hozni. Vagyis az eszközökhöz rendelt tartalékok, illetve a kötelezettségekhez rendelt terhek az összevont mérlegben nem növelik az eszközöket és forrásokat. Ebben az esetben ez nem is lenne helyes megoldás, hiszen azok a társult vállalkozások eszközei, forrásai, amelyekkel kapcsolatban megállapították, nem kerülnek be az összevont beszámolóba.
A társult vállalkozásokban levő részesedésről kialakítandó összképhez az összevont kiegészítő mellékletben lényeges információk vannak.
Ha passzív tőkekonszolidációs különbözet alakult ki, akkor azt meg kell állapítani, de a mérlegben nem lehet felvenni, mert az a részesedés felértékelését eredményezné, ami az óvatos gazdálkodás elvének nem felel meg. A passzív különbözetet az összevont kiegészítő mellékletben kell közölni.

Társult vállalkozás elsőt követő részesedés értékelése

Az elsőt követő részesedés értékelés során a részesedés értékét növelő és csökkentő tételekkel folyamatosan módosítani kell a befektetés értékét.

A részesedés értékét növeli

- a társult vállalkozásból a részesedésre jutó saját tőke változás pozitív összege,
- a társult vállalkozásból a részesedés után járó osztalék összege, ha azt az egyedi beszámolóban még nem tudták figyelembe venni,
- az eredménykimutatásba beállított, de az összevont (konszolidált) mérleg fordulónapjáig meg nem kapott, - a társult vállalkozástól járó - osztalék, részesedés összegével (ezt az összeget a következő évben le kell vonni);

A részesedés értékét csökkenti

- a társult vállalkozásból a részesedésre jutó saját tőke változás negatív összege,
- a részesedés megszerzése "terhének" tekinthető aktív konszolidációs különbözet, valamint a feltárt rejtett tartalékok leírása,
- az előző évre járó osztalék összege akkor, ha az előző évben csak az összevont beszámolóban tudták figyelembe venni és az a tárgyévben realizálódott. (Ez lényegében korrekciós lépés, és az osztaléknak a kétszeres figyelembevételét akadályozza meg.),
A tárgyévi részesedés értékét növelő és csökkentő hatásokat az összevont eredménykimutatásban eredményre hatást gyakorló módon kell figyelembe venni, egyidejűleg a részesedés értékét növelni kell. Ha a tárgyévi hatás a részesedés értékét növeli azt az összevont eredménykimutatásban a "13/a Kapott osztalékok társult vállalkozástól" sorban, ha csökkenti, a pénzügyi ráfordítások között kell szerepeltetni. A részesedés értékét befolyásoló előző évi hatások összevont egyenlegét az összevont beszámolót készítő vállalkozás saját tőke változásaként - "Társult vállalkozás saját tőke változása" soron - kell elszámolni. Bár a törvény ezt a sort külön nem nevesíti, de indokolt a leányvállalati saját tőke változástól elkülönítve, azt külön sorban bemutatni.
Ha a társult vállalkozás saját tőkéje az egyes évek során folyamatosan csökkent (negatív saját tőke változás), bekövetkezhet egy olyan helyzet, hogy az összevont mérlegben a társult vállalkozásban levő részesedés értéke nulla. Ebben az esetben a mérlegben a részesedés követő értékelését fel kell függeszteni, vagyis negatív előjelű részesedést nem lehet kimutatni. Az az elfogadott gyakorlat, hogy a társult vállalkozásban levő részesedés értékét csak a kiegészítő mellékletben kell követni. Az összevont mérlegben való értékelésre akkor lehet visszatérni, ha a részesedés értéke ismét pozitív előjelű lesz.

Részesedés értékelés a társult vállalkozás újraértékelt saját tőkéje alapján

Ha az első részesedés értékelés a társult vállalkozás újraértékelt saját tőke összegének figyelembevételével történik meg, a feladatok - egy lényeges eltéréssel - megegyeznek a könyv szerinti értékekkel megvalósított értékeléssel. A törvény alapján pozitív előjelű konszolidációs különbözet esetén a különbözet összegét ki kell emelni a részesedés értékéből és azt külön mérlegsoron kell bemutatni.
Ha ezt az eljárást alkalmazzuk a társult vállalkozásban levő részesedés első értékelésekor, akkor az értékelés előfeltétele a társult vállalkozás újraértékelt saját tőke összegének megállapítása. A társult vállalkozás újraértékelt saját tőkéje az újraértékelt eszközök és források különbözete, egyenlege lesz.
Ha az újraértékelés az első bevonás, értékelés időpontjára biztosítható, akkor a részesedés értékét a társult vállalkozás újraértékelt saját tőke összegével kell szembeállítani. Az ilyen úton megállapított aktív konszolidációs különbözetet az üzleti, cégérték részeként kell kimutatni, a passzív különbözet itt sem állítható az összevont mérlegbe.
A követő részesedés értékelések során a társult vállalkozás saját tőkéjét, illetve annak változását ebben az esetben is csak könyv szerinti értéken lehet figyelembe venni. A feladatok megegyeznek a könyv szerinti értéken történő bevonásnál, részesedés értékelésnél leírtakkal.

GYAKORLAT

Példa a társult vállalkozásban levő részesedés értékelésére a társult vállalkozás könyv szerinti saját tőkéje alapján

Az "AV" Rt. 2001. június 30-án 70 mFt befektetéssel 30%-os, a konszolidálásba bevont "LV" leányvállalata 30 mFt befektetéssel 10%-os részesedést vásárolt a "TV" Rt.-ben. A részesedés megszerzés időpontjára a vállalkozás biztosítani tudta az értékeléshez szükséges információkat. Az összevonást végző vállalkozás úgy döntött, hogy az első értékelést a részesedés megszerzésének időpontjában fennálló értékviszonyok alapján, a társult vállalkozás könyv szerinti saját tőkéje figyelembevételével végzi el.

Egyidejűleg megállapították, hogy a társult vállalkozás tárgyi eszközei 40 mFt-al többet érnek, mint azok könyv szerinti értéke (amortizáció kulcs 25%).
A társult vállalkozás 2001. évi évzáró közgyűlésén a tulajdonosok 20%-os osztalék fizetéséről döntöttek, amelyről a befektető társaságok csak éves beszámolójuk összeállítását követően szereztek tudomást. Ezért azt beszámolójukban osztalékként - időbeli elhatárolásként - nem vették figyelembe.
Az 2002. év után 25%-os osztalékot fizet a társult vállalkozás, amelyet a befektető társaságok egyedi beszámolójukban figyelembe vettek.

A konszolidálást végző vállalkozás mérlegében a "Tartós részesedés társult vállalkozásban" mérlegsor nem változik, a különbözet és annak belső tartalma az összevont kiegészítő mellékletbe kerül, ahol az év végi elszámolás alapját képezi.
A társult vállalkozásban levő részesedés év végi értékelése során - vagyis az első követő részesedés értékeléskor - az alábbiakat kell figyelembe venni.
Az összevont kiegészítő mellékletben le kell vezetni az év második felére elszámolandó amortizáció összegét.

Megnevezés	Bruttó összeg	Éves écs	Nettó összeg
Tárgyi eszközökhöz rendelhető tartalék leírása	16,-	16 x 0,25 x 0,5 = 2,-	14,-
Aktív konszolidációs különbözet leírása	4,-	0,4	3,6
Összesen	20,-	2,4	17,6

1. A társult vállalkozásban levő részesedés értékét csökkentő értékcsökkenési leírás elszámolása

T	Écs	2,4,–
	K Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban		2,4,–

2. A járó osztalék és a saját tőke változás arányos részének elszámolása a részesedés értékének változásaként.

Osztalék (100 x 0,4 x 0,2)	8,-
Saját tőke változás arányos része (250 (-) 200) x 0,4)	20,-
Összesen	28,-

T	Részesedések	28,–
	K Kapott osztalékok társult vállalkozástól		28,–

3. Mérleg szerinti eredményre gyakorolt hatás elszámolása

T	Mérleg szerinti er. elszámolása (28–2,4)	25,6,–
	K Mérleg szerinti eredmény		25,6,–

A következő év befektetés értékelése

0. Az előző évi értékelés hatásának felvétele a konszolidálást végző összevont mérlegébe

T	Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban	25,6,–
	K Mérleg szerinti eredmény		25,6,–

1. Az előző évi részesedés értékelés saját tőkére gyakorolt hatásának elszámolása

T	Mérleg szerinti eredmény	25,6,–
	K TV STKV		25,6,–

Megjegyzés: TV STKV = társult vállalkozás saját tőke változása

2. Az előző évi osztalék stornója

T	Kapott osztalékok társult vállalkozástól	8,–
	K Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban		8,–

3. A tárgyévet terhelő leírások tovább vezetése az összevont kiegészítő mellékletben. A leírások elszámolása a részesedés terhére.

Megnevezés	Bruttó összeg	Éves écs	Halmozott écs	Nettó összeg
Tárgyi eszközökhöz rendelhető tartalék leírása	16,-	4,-	6,-	10,-
Aktív konszolidációs különbözet leírása	4,-	0,8,-	1,2,-	2.8,-
Összesen	20,-	4,8,-	7,2,-	12,8,-

T	Écs	4,8,–
	K Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban		4,8,–

4. A tárgyévi saját tőke változás elszámolása

Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban

(300 – 250) * 0,4

20,–

K Kapott osztalékok társult vállalkozástól

20,–

5. A társult vállalkozásnak a konszolidálást végző mérleg szerinti eredményére gyakorolt hatás elszámolása

T	Mérleg szerinti eredmény elszámolása	7,2,–
	K Mérleg szerinti eredmény		7,2,–

131. § Az anyavállalattal, a konszolidálásba bevont leányvállalattal - a 3. § (2) bekezdése 5. pontja szerinti - egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás részesedését az anyavállalat, illetve a konszolidálásba bevont leányvállalat éves mérlegében szereplő könyv szerinti értéken kell az összevont (konszolidált) mérlegben kimutatni.

MAGYARÁZAT

Egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozások bemutatása

Az egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásokat az anyavállalat, vagy a konszolidálásba bevont leányvállalat éves mérlegében szereplő könyv szerinti értéken kell az összevont (konszolidált) éves beszámolóban kimutatni. Így jelennek meg továbbá a vállalatcsoport szempontjából nem jelentős és ezért a konszolidálás alól mentesített leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások, továbbá társult vállalkozásokban levő részesedések értékei is.

Konszolidálás miatti társasági adókülönbözet kimutatása

132. § Ha az összevont (konszolidált) éves beszámoló alapján számított éves adózás előtti eredmény - az összevonás következtében - alacsonyabb vagy magasabb, mint a konszolidálásba bevont vállalkozások adózás előtti eredményeinek együttes összege, úgy a konszolidálásba bevont vállalkozások szerint és az összevont (konszolidált) eredménykimutatás szerint fizetendő adó különbözetéből azt az összeget, ami a konszolidálásba bevont vállalkozások ki nem gazdálkodott negatív adóalapjából, továbbá a megelőző üzleti évek, a tárgyév konszolidálási intézkedéseiből származik és várhatóan kiegyenlítődik a későbbi üzleti években, konszolidálás miatti társasági adókülönbözetként ki kell mutatni. Amennyiben a konszolidálásba bevont vállalkozások eredménykimutatásai szerint fizetendő adó több, mint az összevont (konszolidált) eredménykimutatás szerint fizetendő adó, akkor a különbözetet áthúzódó adókövetelésként, fordított esetben a különbözetet áthúzódó adótartozásként kell az összevont (konszolidált) mérlegben elkülönítetten kimutatni. Az összevont (konszolidált) eredménykimutatásban az adókülönbözetet külön soron (elkülönített tételként) - mint konszolidálásból adódó (számított) társasági adókülönbözetet - kell szerepeltetni.

MAGYARÁZAT

Az egyedi beszámolókban kimutatott társasági adó kötelezettség a konszolidált beszámolóban

Ha a vállalatcsoportot egységes vállalkozásnak tekintjük, akkor az egymással szembeni üzleti kapcsolatokból adófizetési kötelezettség nem származhat. Ha a konszolidálásba bevont vállalatok konszolidált eredménye alapján számított társasági adó összege eltér az egyedi beszámolókban megállapított adó összegétől, akkor a különbözetet áthúzódó adókövetelésként, vagy adótartozásként az összevont mérlegben elkülönítetten ki kell mutatni. Egyidejűleg az adókülönbözetet az összevont eredménykimutatásban külön soron, elkülönített tételként kell szerepeltetni.
A konszolidálás miatti társasági adó különbözetét meg kell állapítani. Ennek érdekében az egyedi beszámolókban található adózás előtti eredmények összegét össze kell hasonlítani a konszolidálás következtében módosított - vállalatcsoport szintű - adózás előtti eredmény összegével.
A különbözetből azon összeg után, amely várhatóan a későbbi években kiegyenlítődik, társasági adót kell számolni. Ha az összevont eredménykimutatás eredménye alapján számított társasági adó összege kisebb, mint az egyedi beszámolókból összesített társasági adó összege, a különbözetet konszolidálásból származó adókövetelésként és a társasági adó ráfordítás csökkenéseként kell figyelembe venni. Fordított esetben a társasági adó ráfordítás összegét kell növelni, egyidejűleg konszolidálásból származó társasági adótartozás növekedésként kell bemutatni. Az összevont eredménykimutatásban a konszolidálás miatti társasági adókülönbözetet külön sorban kell szerepeltetni.
Az adókövetelést az összevont mérlegben az eszközök között a B/II. 6. sorában "Konszolidációból adódó (számított) társassági adó követelés"-ként, ellenkező esetben adótartozásként a kötelezettségek között az F/III. 9. sorában "Konszolidációból adódó (számított) társasági adótartozás"-ként kell kimutatni. Az összevont eredménykimutatásnak a XII/A. "Konszolidálásból adódó (számított) társasági adókülönbözet" sora tartalmazza ezt az összeget.
Az Szvt. új szabályként előírja, hogy a társasági adókülönbözet meghatározása során nemcsak a következő években várhatóan kiegyenlítődő tárgyévi konszolidációs intézkedésekből származó eredményváltozásokat kell figyelembe venni, hanem a konszolidálásba bevont vállalkozások ki nem gazdálkodott negatív adóalapját is.

Konszolidálás miatti társasági adókülönbözetet eredményező konszolidációs műveletek

Milyen konszolidálási műveletek eredményeznek adókülönbözetet? A konszolidálás elvégzéséhez szükséges előkészítő műveleteknek - az értékelési eljárások egységesítése, a külföldi leányvállalatok mérlegének, eredménykimutatásának átszámítása stb... - lehetne ilyen hatásuk, de azt az egyedi mérlegekben rendezni kell. Társasági adókülönbözet megállapítására nincs mód, mivel a számviteli törvény - jelenleg - az egyedi beszámolók szintjén nem engedi meg a halasztott adókövetelések, tartozások kezelését. Az előkészítés az egyedi mérlegekre, eredménykimutatásukra irányul, az itt végzett korrekciók viszont nem részei a konszolidációs műveleteknek.
A tényleges konszolidációs műveletek közül a tőkekonszolidálásnak szintén lehet eredményre gyakorolt hatása (például a rejtett tartalékok eszközökhöz rendelt részének leírása). Eredménycsökkentő hatásuk viszont a későbbi évek során nem egyenlítődik ki, ezért ebből származó társasági adókülönbözetet nem lehet kimutatni. Ha csak bevétel és ráfordítás konszolidálást végzünk (és egyidejűleg nem végzünk közbenső eredmény konszolidálást is), akkor az az eredményt nem érinti, tehát ebből sem származhat társasági adókülönbözet.
Ugyanakkor a további években várhatóan kiegyenlítődő hatású konszolidálási műveletet végzünk
- elsősorban közbenső eredmény,
- és szűk körben adósság konszolidálás során.
Annak érdekében, hogy az összevont mérleg saját tőke részét képező "Konszolidálás miatti saját tőke változások (adósságkonszolidálás miatt, közbenső eredmény konszolidálás miatt)" mérlegsorok tartalmát is biztosítani tudjuk, az egyedi beszámolókból számított adózás előtti eredmény és az összevont eredménykimutatásból megállapított adózás előtti eredmény különbözetének ismerni kell a tartalmát.
A különbözetet fel kell bontani
- vissza nem forduló, valós elszámolási különbözet,
- visszaforduló, valós elszámolási különbözet adósságkonszolidálás miatt,
- visszaforduló, valós elszámolási különbözetek közbenső eredmény konszolidálás miatti
összegekre.
Az utóbbi két jogcímen keletkezett különbözet után meg kell állapítani a társasági adó vonzatát, vissza nem forduló, valós elszámolási különbözet (tőkekonszolidálás, valamint adósságkonszolidálás) miatt az első jogcímen keletkezett különbözet után viszont nem lehet adót számítani.

A vállalatcsoport szintű társasági adókulcs

Az anyavállalatnak - mielőtt a társasági adókülönbözetet megállapítaná - dönteni kell arról, hogy
- a vállalatcsoport szintjén milyen adókulccsal állapítja meg az adókülönbözetet,
- hogyan kezeli a vállalatcsoport az adókulcs változásából származó adó hatásokat.
Ezeket a kérdésekre adott válaszokat a vállalatcsoport konszolidációs politikájában is rögzíteni kell.
Az alkalmazható társasági adókulcsok tekintetében két megoldás közül lehet választani
- az anyavállalat által alkalmazott társasági adókulcs,
- az egyedi eredménykimutatásokból számított átlagos társasági adókulcs.
Az anyavállalat által alkalmazott társasági adókulcs használatát azzal lehet indokolni, hogy a vállalatcsoportot, mint egységes vállalatot kell bemutatni, s a tagvállalatokra úgy kell tekinteni, mintha azok az anyavállalat üzemegységei lennének.
Az átlagos adókulcs alkalmazása mellett viszont az az érv szól, hogy annak mértéke jobban kifejezi a vállalatcsoporthoz tartozó vállalkozások egyedi adózási sajátosságait (például a végzett tevékenységek után igénybe vett adókedvezmények hatását).

A társasági adókulcs változás kezelése

Bármelyik megoldást választja az anyavállalat, dönteni kell abban is, hogyan kezeli az egyes évek között bekövetkezett társasági adókulcs változását.
A probléma abból adódik, hogy például a tárgyévben közbenső eredményt szűrtünk ki és a tárgyévi adókulccsal megállapításra került annak társasági adó vonzata is. Amikor az eredmény véglegesen, vállalatcsoporton kívül realizálásra került, időközben megváltozott az adókulcs. Kis tételszámú eredmény kiszűrésénél meg lehet próbálni a tételes beazonosítást (tehát tételesen meg lehet keresni, hogy a véglegesen realizált eredmény kiszűrésénél milyen adókulcsot alkalmaztunk), nagy tételszámú belső forgalom esetén azonban ez valószínűleg nem járható út.
Ha a tárgyévi adókulccsal számítjuk a tárgyévi adózás előtti eredmény változás társasági adó vonzatát, előfordulhat, hogy az összes közbenső eredmény vállalatcsoporton kívüli realizálása után sem lesz nulla a konszolidálás miatti társasági adókövetelések és tartozások egyenlege. Ez viszont a halasztott adó logikájának nem felel meg, hiszen a halasztott adókövetelések, tartozások - belátható időn belül - kiegyenlítik egymást.
A tárgyévi elszámolandó, konszolidálás miatti társasági adókülönbözet összegét ezért célszerű az alábbi módon számítani.

Kiszűrt közbenső eredmény nyitó egyenlege vállalatcsoport szintjén
(+)	Tárgyévben feloldott (vállalatcsoporton kívül realizált) közbenső eredmény
(–)	Tárgyévben kiszűrt közbenső eredmény
Kiszűrt közbenső eredmény záró egyenlege (vállalatcsoport szintén)
*Társasági adókülönbözet = Közbenső eredmény záró egyenlege Tárgyévi adó %**
(–)	Előző években elszámolt társasági adókülönbözet összege
A tárgyévben elszámolandó társasági adókülönbözet összege

GYAKORLAT

Példa a vállalatcsoport szintű társasági adó mértéke változására

A vállalatcsoport szintjén első évben 100 mFt közbenső eredményt szűrtek ki. A második évben véglegesen realizáltak 60 mFt-ot, 200 mFt-ot kiszűrtek. A harmadik évben 200 mFt közbenső eredményt véglegesen realizáltak, kiszűrtek 50 mFt-ot. A negyedik évben 90 mFt közbenső eredmény került véglegesen, a vállalatcsoporton kívül realizálásra, közbenső eredményt nem szűrtek ki. Az első évben 50%, második évben 40%, harmadik és negyedik évben 30%, illetve 20% a társasági adó mértéke.

A megoldásból látható, ha a tárgyévi adózás előtti eredménykülönbözetekből állapítjuk meg a társasági adókülönbözet összegét, miután minden közbenső eredmény összegét véglegesen realizálták, a társasági adókülönbözet egyenlege nem lett nulla, ami azt bizonyítja, hogy nem jártunk el helyesen az adókülönbözet számításánál.

2. év
(1)	Kiszűrt közbenső eredmény nyitó egyenlege	(–) 100,–
(+)	Tárgyévben feloldott közbenső eredmény	(+) 60,–
(–)	Tárgyévben kiszűrt	(–) 200,–
	Kiszűrt közbenső eredmény záró egyenlege	(–) 240,–
	Társasági adókülönbözet	(–) 240 ´ 0,4 = (–) 96,–
	(tárgyévi adókulccsal számolva)
(–)	Előző években elszámolt	(–) (–) 50,–
	A tárgyévben elszámolandó	(–) 46,–

3. év
(2)	Kiszűrt közbenső eredmény nyitó egyenlege	(–) 240,–
(+)	Tárgyévben feloldott	(+) 200,–
(–)	Tárgyévben kiszűrt	(–) 50,–
	Közbenső eredmény záró egyenlege	(–) 90,–
	Társasági adókülönbözet	(–) 90 ´ 0,3 = (–) 27,–
(–)	Előző években elszámolt	(–) (–) 96,–
	A tárgyévben elszámolandó	(+) 69,–

4. év
(3)	Kiszűrt közbenső eredmény nyitó egyenlege	(–) 90,–
(+)	Tárgyévben feloldott	(+) 90,–
(–)	Tárgyévben kiszűrt	0,–
	Záró egyenleg	0,–
	Társasági adókülönbözet	0 ´ 0,2 = 0
(–)	Előző években elszámolt	(–) (–) 27,–
	A tárgyévben elszámolandó	(+) 27,–

Összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet

133. § (1) Az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletnek az előzőekben előírtakon túl a következőket kell tartalmaznia:

a) az összevont (konszolidált) mérleg és az összevont (konszolidált) eredménykimutatás összeállításánál alkalmazott mérlegértékelési eljárásokat;

b) a forintra, a devizára történő átszámítás során alkalmazott módszert, ha a konszolidálásba bevont vállalkozások az anyavállalattól eltérően más pénznemben készítették éves beszámolójukat, vagy ha az összevont (konszolidált) éves beszámoló olyan tételeket tartalmaz, amelyeket a konszolidálásba bevont vállalkozások éves beszámolói nem tartalmaztak, és amelyeket eredetileg más pénznemben adtak meg;

c) ha az előző üzleti évhez képest megváltoztak az értékelési, a konszolidálási módszerek, ezen változások indokolását, valamint ezen változások hatását a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetére.

(2) Az (1) bekezdésben felsoroltakon kívül még a következőket kell ismertetni:

a) a konszolidálásba bevont leányvállalatok neve és székhelye, ezen leányvállalatok jegyzett tőkéjéből az anyavállalat és a konszolidálásba bevont más vállalkozás részesedésének mértéke és összege, továbbá a leányvállalat részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont vállalkozás saját tőkéjéből;

b) közös vezetésű vállalkozások neve és székhelye, az anyavállalat és a konszolidálásba bevont más vállalkozás részesedésének mértéke és összege a közös vezetésű vállalkozás jegyzett tőkéjéből, továbbá a közös vezetésű vállalkozás részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont vállalkozás jegyzett tőkéjéből;

c) a társult vállalkozások neve és székhelye, ezen vállalkozások jegyzett tőkéjéből az anyavállalat és a konszolidálásba bevont más vállalkozás részesedésének mértéke és összege, továbbá a társult vállalkozás részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont vállalkozás jegyzett tőkéjéből. A 129. § (2) bekezdésének alkalmazását mindenkor be kell mutatni és indokolni szükséges;

d) a 115. § (2)-(3) bekezdése szerinti jogosultságokat az a)-c) pontoknál külön-külön ki kell emelni, feltüntetve a jogosultság jogcímét is.[29]

(3) A (2) bekezdésben felsorolt adatokat abban az esetben nem kell szolgáltatni, ha az anyavállalat adatszolgáltatása miatt a leányvállalatnak, vagy egy másik - a (2) bekezdésben megjelölt - vállalkozásnak hátránya származhat ezen adatszolgáltatásból. E szabály alkalmazásának indokait az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben ismertetni kell.

(4) Az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben az (1) és (2) bekezdésben foglaltakon túl a következő adatokat kell feltüntetni:

a) az összevont (konszolidált) mérlegben kimutatott azon kötelezettségek teljes összegét, amelyek futamideje öt évnél hosszabb, valamint az összevont (konszolidált) mérlegben kimutatott azon kötelezettségek teljes összegét, amelyek a konszolidálásba bevont vállalkozások részéről zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak, feltüntetve a biztosítékok fajtáját és formáját;

b) azoknak a pénzügyi kötelezettségeknek a teljes összegét, amelyek a pénzügyi helyzet értékelése szempontjából jelentőséggel bírnak, de nem jelennek meg az összevont (konszolidált) mérlegben. Ezek közül külön ki kell emelni a konszolidálásba teljeskörűen be nem vont leányvállalatokkal szembeni kötelezettségek összegét;

c) az összevont (konszolidált) éves beszámolóba bevont vállalkozások tárgyévben foglalkoztatott munkavállalóinak átlagos statisztikai létszámát, bérköltségét és személyi jellegű egyéb kifizetéseit, mindegyiket állománycsoportonkénti bontásban;

d) az anyavállalatnál az igazgatóság, az ügyvezetés (üzletvezetés), a felügyelő bizottság tagjainak tevékenységükért az üzleti év után járó járandóság összegét, ideértve a bérköltséget, a személyi jellegű egyéb kifizetéseket, a gazdasági társaság által átvállalt és így helyettük fizetett összegeket is, csoportonként összevontan, beleértve a leányvállalatoknál végzett tevékenység utáni járandóságokat is;

e) az anyavállalat igazgatósága, ügyvezetése (üzletvezetése), felügyelő bizottsága tagjainak az anyavállalat, illetve a leányvállalatai által folyósított kölcsönök és előlegek időpontját, nagyságát, lejáratát, megadva a kamat mértékét, a lényeges feltételeket, a tárgyévben visszafizetett összegeket, továbbá ezen személyek nevében vállalt garanciális kötelezettségeket;

f) az értékesítés árbevételének fontosabb tevékenységek (a konszolidálásba bevont vállalkozásokra jellemző termékek, terméktípusok), továbbá az exportárbevételnek az Európai Unió, valamint más, az Európai Unión kívüli országok szerinti, illetve ezen belül földrajzilag meghatározott piacok szerinti megbontását, amennyiben ebből a konszolidálásba bevont vállalkozásoknak jelentősebb hátránya nem származik. Ez utóbbi esetben itt erre utalni kell;[30]

g) a vállalatcsoport egészére vonatkozóan a 90. § (7) bekezdésében előírt információkat.[31]

(5) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni az anyavállalat minden olyan részvényének, üzletrészének névértékét, amelyet maga az anyavállalat, leányvállalata vagy olyan harmadik személy birtokol, aki a tulajdonosi jogokat saját nevében, de ezen vállalatok javára gyakorolja.[32]

(6) Az összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet készítése során nem kötelező alkalmazni a 91. § b) és c) pontjában, a 92. § (2) bekezdésében rögzített előírásokat.[33]

MAGYARÁZAT

Az összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet tartalma

A konszolidált éves beszámolóhoz tartozik a konszolidált mérleg és konszolidált eredménykimutatás mellett a konszolidált kiegészítő melléklet is. A konszolidált kiegészítő melléklet célja és feladata, hogy a konszolidált éves beszámoló mérlegében és eredménykimutatásában szereplő adatokat kiegészítse, tovább részletezze, illetve a konszolidációs körbe tartozó vállalkozások vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről további információkat szolgáltasson.
A konszolidált kiegészítő mellékletbe azokat az adatokat, információkat, szöveges magyarázatokat kell felvenni, amelyek bemutatását az Szvt. különböző paragrafusai mind az éves beszámolóhoz tartozó kiegészítő mellékletben, mind a konszolidált éves beszámolóhoz tartozó konszolidált kiegészítő mellékletben kötelezően előírnak. A kiegészítő mellékletbe kötelezően felveendő tételek mellett be kell mutatni a vállalatcsoport mindazon adatait is, amelyek a vállalatcsoportról kialakítandó megbízható és valós összkép kialakításához nélkülözhetetlenek.
Mindezek alapján megállapítható, hogy a konszolidált kiegészítő melléklet alapját az egyedi éves beszámolók kiegészítő melléklete képezi, amelyeket ki kell egészíteni további, a vállalatcsoportra vonatkozó speciális tételekkel, információkkal.

A konszolidált kiegészítő mellékletből elhagyható tételek

A konszolidált kiegészítő melléklet tartalmi elemeként az Szvt. által előírt egyes tételek esetében alapvetően a következő két esetben nem kötelező a tételek bemutatása:
- ha valamely adat, információ konszolidált kiegészítő mellékletben történő szerepeltetéséből következően valamely vagy több konszolidálásba teljeskörűen bevont vállalkozásnak hátránya származik (ez esetben az adat, információ elhagyásának indoklását kell a konszolidált kiegészítő mellékletnek tartalmaznia),
- egyes, az éves beszámoló kiegészítő mellékletének részét képező adatok, információk bemutatása elhagyható, mivel az vagy nem értelmezhető a vállalatcsoport szintjén, vagy számítása indokolatlanul magas költség- és időráfordítással járna.

A hátrányokozás miatt elhagyható adatok, információk

A konszolidált éves beszámoló kiegészítő mellékletéből azon címen elhagyható adatok, információk köre, amelyek bemutatása, konszolidált kiegészítő mellékletben történő szerepeltetéséből valamely konszolidálásba teljeskörűen bevont vállalkozásnak hátránya származhat:
- a konszolidálásba bevont leányvállalatok neve és székhelye, ezen leányvállalatok jegyzett tőkéjéből az anyavállalat és a konszolidálásba bevont más vállalkozás részesedésének mértéke és összege, továbbá a leányvállalat részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont vállalkozás saját (jegyzett) tőkéjéből [133. § (2) bekezdés a) pont],
- a közös vezetésű vállalkozások neve és székhelye, az anyavállalat és a konszolidálásba bevont más vállalkozás részesedésének mértéke és összege a közös vezetésű vállalkozás jegyzett tőkéjéből, továbbá a közös vezetésű vállalkozás részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont vállalkozás jegyzett tőkéjéből [133. § (2) bekezdés b) pont],
- a társult vállalkozások neve és székhelye, ezen vállalkozások jegyzett tőkéjéből az anyavállalat és a konszolidálásba bevont más vállalkozás részesedésének mértéke és összege, továbbá a társult vállalkozás részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont vállalkozás jegyzett tőkéjéből [133. § (2) bekezdés c) pont],
- mely társult vállalkozások esetében alkalmazta az anyavállalat a 129. § (2) bekezdését, azaz melyeket mentesített a részesedés értékelés módszerével történő konszolidáció alól [133. § (2) bekezdés c) pont],
- a 115. § (3) bekezdése szerinti jogosultságok (valamely konszolidálásba bevont vállalkozás által harmadik személyek érdekében gyakorolt, egyébként meghatározó befolyást eredményező jogosultságok) leányvállalatonként, közös vezetésű vállalkozásonként és társult vállalkozásonként külön-külön kiemelve, feltüntetve a jogosultság jogcímét is [133. § (2) bekezdés d) pont],
- a 115. § (2) bekezdése szerinti jogosultságok (harmadik személyek által az anyavállalat és/vagy valamely konszolidálásba bevont leányvállalata érdekében gyakorolt jogosultságok), külön-külön feltüntetve, hogy mely konszolidációba bevont vállalkozás érdekében és mely vállalkozásnál gyakorolják, feltüntetve a jogosultság jogcímét is [133. § (2) bekezdés d) pont],
- az értékesítés árbevételének fontosabb tevékenységek (a konszolidálásba bevont vállalkozásokra jellemző termékek, terméktípusok), továbbá az exportárbevételnek az Európai Unió, valamint más, az Európai Unión kívüli országok szerinti, illetve ezen belül földrajzilag meghatározott piacok szerinti megbontása [133. § (4) bekezdés f) pont].

Az éves beszámoló kiegészítő mellékletéhez képest elhagyható adatok, információk

A konszolidált éves beszámoló kiegészítő mellékletéből azon, az éves beszámoló kiegészítő mellékletének részét képező adatok, információk, amelyek vagy nem értelmezhetőek a vállalatcsoport szintjén, vagy számításuk indokolatlanul magas költség- és időráfordítással járna:
- részvénytársaságnál a kibocsátott részvények száma és névértéke részvény típusonként (fajtánként) csoportosítva (ezen belül külön feltüntetve a tárgyévben kibocsátottak), továbbá a kibocsátott átváltoztatható kötvények száma és névértéke [91. § b) pont],
- azok az összegek, amelyek az értékelés következtében a társasági adó megállapításánál módosító tételt jelentenek, ha a tétel átmeneti jellegű, a jövőbeni hatást is be kell mutatni [91. § c) pont],
- nyitóállomány, növekedések, csökkenések, záró állomány részletezésben be kell mutatni az elszámolt értékcsökkenési leírást a következő bontásban: terv szerinti leírás lineárisan, degresszíven, teljesítményarányosan, egyéb módszerrel, továbbá a terven felüli értékcsökkenés, a visszaírt terven felüli értékcsökkenés összege (a jelentősebb összegű terven felüli értékcsökkenés, illetve annak visszaírása elszámolásának indokai) [92. § (2) bekezdés].

JAVASLAT

Javaslat a konszolidált kiegészítő melléklet felépítésére és tartalmára

A konszolidált éves beszámoló kiegészítő mellékletét célszerű ahhoz hasonlóan felépíteni, mint a konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalat egyedi éves beszámolójának kiegészítő mellékletét.
A konszolidált éves beszámoló kiegészítő mellékletének szerkezetére vonatkozóan az alábbi javaslat tehető:
Általános rész
Specifikus rész
- mérleghez kapcsolódó kiegészítések
- eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések
Mérlegen kívüli tételekhez kapcsolódó kiegészítések
Tájékoztató rész
Ennek megfelelően a konszolidált kiegészítő melléklet tartalmazza majd mindazokat a tételeket, amelyeket az anyavállalat egyedi éves beszámolójának kiegészítő melléklete, ezen túlmenően pedig az alábbi, konszolidációval kapcsolatos további tételeket:

I. Általános rész

A konszolidációs számviteli politika és egyéb általános konszolidációs kiegészítések

- a konszolidációs számviteli politika általános bemutatása, kiemelten kezelve a választott konszolidációs módszereket és az alkalmazott értékelési eljárásokat,
- a teljes körű bevonás alól mentesített leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások neve, a mentesítés jogcíme és a mentesítés indoklása,
- részesedés értékelés módszer alól mentesített társult vállalkozások neve, a mentesítés jogcíme és a mentesítés indoklása,
- az előző évben alkalmazott értékelési módszerektől, konszolidálási módszerektől, a konszolidált éves beszámoló tagolásától, részletezésétől való eltérések felsorolása és indoklása, a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetre gyakorolt hatásuk bemutatása,
- a konszolidált éves beszámoló mérlege és eredménykimutatása mindazon sorai tartalmának részletes bemutatása, amelyekre vonatkozóan az általánostól (előírttól) eltérő értelmezés, illetve további részletezés került alkalmazásra,
- a konszolidált éves beszámolóba bevont eszköz- és forrástételek egységes értékelésétől való eltérések bemutatása és megfelelő módon történő indoklása,
- a teljeskörűen bevont leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások tőkekonszolidációja során alkalmazott módszer(ek) bemutatása,
- a teljeskörűen bevont leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások tőkekonszolidációs különbözetének megállapításához választott időpont megjelölése,
- a konszolidálásba bevont leányvállalatok neve és székhelye, ezen leányvállalatok saját tőkéjéből az anyavállalat és a konszolidációba bevont más vállalat részesedésének mértéke és összege, harmadik személyek által az anyavállalat és/vagy leányvállalata érdekében gyakorolt szavazati és/vagy kinevezési, visszahívási jogosultságok, továbbá a leányvállalat részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont vállalat saját tőkéjéből, külön bemutatva:
= a szerződés alapján átruházott jogkörben mások helyett gyakorolt,
= a biztosítékként átvett, harmadik személy utasításai szerint gyakorolt,
= a kezességvállalóként birtokolt, de a kezes érdekében gyakorolt jogokat,
feltüntetve a jogosultság jogcímét is,
- a konszolidálásba bevont közös vezetésű vállalkozások neve és székhelye, az anyavállalat és a konszolidációba bevont más vállalat részesedésének mértéke és összege a közös vezetésű vállalkozás saját tőkéjéből, harmadik személyek által az anyavállalat és/vagy leányvállalata érdekében gyakorolt szavazati és/vagy kinevezési, visszahívási jogosultságok, továbbá a közös vezetésű vállalkozás részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont vállalat saját tőkéjéből, külön bemutatva:
= a szerződés alapján átruházott jogkörben mások helyett gyakorolt,
= a biztosítékként átvett, harmadik személy utasításai szerint gyakorolt,
= a kezességvállalóként birtokolt, de a kezes érdekében gyakorolt jogokat,
feltüntetve a jogosultság jogcímét is,
- a társult vállalkozásokban lévő részesedés konszolidációja során választott módszer bemutatása,
- a társult vállalkozások tőkekonszolidációs különbözetének megállapításához választott időpont megjelölése,
- a társult vállalkozás eszköz- és forrástételeinek újraértékelésétől való eltekintés tényének feltüntetése és indoklása,
- a társult vállalkozások neve és székhelye, ezen vállalkozások saját tőkéjéből az anyavállalat és a konszolidációba bevont más vállalat részesedésének mértéke és összege, harmadik személyek által az anyavállalat és/vagy leányvállalata érdekében gyakorolt szavazati és/vagy kinevezési, visszahívási jogosultságok, továbbá a társult vállalkozás részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont vállalat saját tőkéjéből, külön bemutatva:
= a szerződés alapján átruházott jogkörben mások helyett gyakorolt,
= a biztosítékként átvett, harmadik személy utasításai szerint gyakorolt,
= a kezességvállalóként birtokolt, de a kezes érdekében gyakorolt jogokat,
feltüntetve a jogosultság jogcímét is,
- a külföldi pénznemben készült beszámolók forintra történő átszámítása során alkalmazott módszer bemutatása.

II. Speciális rész

A. A mérleghez kapcsolodó kiegészítések

- ha a konszolidált éves beszámoló mérlegében szereplő adatok nem elegendőek a megbízható és valós összkép bemutatásához, akkor a konszolidált kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell mindazon adatokat, amelyek a konszolidálásba bevont vállalatok együttes vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetének megbízható és valós bemutatásához szükségesek,
- a könyv szerinti módszerrel konszolidált társult vállalkozások, teljes körű bevonás alól mentesített leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások tőkekonszolidációs különbözetének, valamint a tőkekonszolidációs különbözet leírásának bemutatása,
- a konszolidált éves beszámoló mérlege jegyzett, de be nem fizetett tőke sora, valamint saját részvények sora tartalmának magyarázata,
- a konszolidált éves beszámoló mérlegében kimutatott azon kötelezettségek teljes összegének feltüntetése, amelyek futamideje öt évnél hosszabb,
- a konszolidált éves beszámoló mérlegében kimutatott azon kötelezettségek teljes összegének feltüntetése, amelyek a konszolidálásba bevont vállalatok részéről zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak, feltüntetve a biztosítékok fajtáját és formáját,
- az immateriális javak és a tárgyi eszközök elszámolt értékcsökkenési leírása.

B. Az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések

- ha a konszolidált éves beszámoló eredménykimutatásában szereplő adatok nem elegendőek a megbízható és valós összkép bemutatásához, akkor a konszolidált kiegészítő mellékletnek kell tartalmaznia mindazon adatokat, amelyek a konszolidálásba bevont vállalatok együttes eredményének megbízható és valós bemutatásához szükségesek,
- az értékesítés árbevételének fontosabb tevékenységek szerinti (a konszolidálásba bevont vállalatokra jellemző termékek, terméktípusok), továbbá az exportárbevételnek az Európai Unió, valamint más, az Európai Unión kívüli országok szerinti, illetve ezen belül földrajzilag meghatározott piacok szerinti megbontása, amennyiben ebből a konszolidálásba bevont vállalatoknak jelentősebb hátránya nem származik (e tétel bemutatásának hiányában az eltekintés okát indokolni kell),
- nem kötelező bemutatni a társasági adó megállapításánál módosító tételt jelentő összegeket.

III. Mérlegen kívüli tételekhez kapcsolódó kiegészítések

- azon pénzügyi kötelezettségek teljes összegének bemutatása, amelyek a pénzügyi helyzet értékelése szempontjából jelentőséggel bírnak, de nem jelennek meg a konszolidált éves beszámoló mérlegében,
- az előző kötelezettségek közül külön ki kell emelni a konszolidációba teljeskörűen be nem vont leányvállalatokkal szembeni kötelezettségek összegét.

IV. Tájékoztató rész

- a konszolidált éves beszámolóba bevont vállalatok tárgyévben foglalkoztatott munkavállalói átlagos statisztikai létszámának, bérköltségének és személyi jellegű egyéb kifizetéseinek bemutatása állománycsoportonkénti bontásban,
- be kell mutatni az anyavállalatnál az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak a tevékenységükért az üzleti év után járó járandóság összegét, ideértve a bérköltséget, a személyi jellegű egyéb kifizetéseket, a társaság által átvállalt és így helyettük fizetett összegeket is, csoportonként összevontan, beleértve a leányvállalatoknál végzett tevékenység utáni járandóságokat is,
- be kell mutatni az anyavállalat igazgatósága, felügyelő bizottsága tagjainak az anyavállalat, illetve a leányvállalatai által folyósított kölcsönök és előlegek időpontját, nagyságát, lejáratát, megadva a kamat mértékét, a lényeges feltételeket, a tárgyévben visszafizetett összegeket, továbbá ezen személyekért vállalt garanciális kötelezettségeket,
- a vállalatcsoport egészére vonatkozóan be kell mutatni a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatokat, külön bemutatva a visszaváltható részvények megszerzésével kapcsolatos adatokat. Ismertetni kell a saját részvények, saját üzletrészek:
= megszerzésének indokát,
= számát, névértékét,
= jegyzett tőkéhez viszonyított arányát,
= visszterhes megszerzés vagy elidegenítés esetén a kifizetett vagy kapott ellenérték összegét, továbbá
= az üzleti év során közvetlenül vagy közvetve a társaság rendelkezése alá került részvények, üzletrészek együttes számát és névértékét,
- be kell mutatni az anyavállalat minden olyan részvényének, üzletrészének névértékét, amelyet maga az anyavállalat, leányvállalata vagy olyan harmadik személy birtokol, aki a tulajdonosi jogokat saját nevében, de ezen vállalatok nevében gyakorolja,
- nem kötelező bemutatni a részvények számát, névértékét fajtánként.

Összevont (konszolidált) üzleti jelentés

134. § (1) Az összevont (konszolidált) üzleti jelentésnek a konszolidálásba bevont vállalkozások együttesének helyzetét és üzletmenetét úgy kell tartalmaznia, hogy az a tényleges viszonyokról valós, megbízható képet adjon.

(2) Az üzleti jelentésnek a 95. § (2)-(4) bekezdésben foglaltakon kívül be kell mutatnia a konszolidálásba bevont vállalkozások előrelátható fejlődését is.[34]

MAGYARÁZAT

Az összevont (konszolidált) üzleti jelentés tartalma

A konszolidált éves beszámolóhoz kapcsolódóan, az abban foglalt adatokkal, információkkal összhangban el kell készíteni az összevont (konszolidált) üzleti jelentést is. A könyvvizsgáló feladata megvizsgálni és igazolni a konszolidált éves beszámoló és a konszolidált üzleti jelentés közötti összhang meglétét. A konszolidált üzleti jelentést a cégbíróságon nem kell letétbe helyezni.
A konszolidált üzleti jelentés az anyavállalat, a konszolidálásba bevont vállalkozások tulajdonosai részére készül, bemutatva a konszolidált vállalkozások együttes helyzetét és üzletmenetét, hogy a tényleges viszonyokról valós, megbízható képet adjon, előrevetítve a konszolidált vállalatok együttesének várható fejlődését. Ki kell benne térni a konszolidált beszámoló fordulónapja után ismertté vált fontos eseményekre, ezek várható hatására a konszolidált vállalatok egészére. A konszolidált üzleti jelentésnek tartalmaznia kell ezeken túlmenően:
- a kutatásra és a kísérleti fejlesztésre vonatkozó adatokat, információkat,
- a telephelyek bemutatását,
- a környezetvédelemmel kapcsolatos adatokat és információkat (egyezően az éves beszámoló üzleti jelentésével),
- a pénzügyi instrumentumok hasznosítására vonatkozó adatokat és információkat (egyezően az éves beszámoló üzleti jelentésével),
- az anyavállalat kockázatkezelési és fedezeti ügylet politikáját,
- a számításba veendő ár-, hitel-, kamat-, likviditás- és cash-flow kockázatokat.
Nem a konszolidált üzleti jelentésben, hanem a konszolidált kiegészítő mellékletben kell megadni a visszavásárolt saját részvényekre, saját üzletrészekre vonatkozó adatokat, információkat.
A konszolidált éves beszámolóhoz kapcsolódó konszolidált üzleti jelentés felépítése és tartalma célszerű, ha megegyezik az anyavállalat egyedi éves beszámolójához kapcsolódó üzleti jelentés felépítésével és tartalmával, figyelembe véve az Szvt.-nek a konszolidált üzleti jelentésre vonatkozó (előbbiek szerinti) többletinformációs előírásait.

VII. fejezet

SAJÁTOS BESZÁMOLÁSI KÖTELEZETTSÉGEK

Előtársasági időszak

135. § (1) A jogelőd nélkül alapított vállalkozó a 11. § (5) bekezdése szerinti előtársasági időszakról - a (2)-4) bekezdésben foglaltak figyelembevételével - e törvény szerinti könyvvezetéssel alátámasztott beszámolót köteles készíteni.

(2) Az (1) bekezdés szerinti beszámolási (beszámolókészítési, nyilvánosságra hozatali és közzétételi) kötelezettségnek a vállalkozó cégjegyzékbe való bejegyzésének, illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napját követő 90 napon belül köteles eleget tenni.

(3) Az (1) bekezdés szerinti időszak meghosszabbodik mindaddig, amíg a cégbejegyzési eljárás folyamatban van, ha a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló törvény szerint ismételten benyújtották a cégbejegyzési kérelmet.

(4) Cégbírósági bejegyzés esetén a cégjegyzékbe való bejegyzés napjával létrejött vállalkozó eszközeinek és forrásainak nyitó adatai az (1) bekezdés szerinti beszámoló eszközeinek és forrásainak záró adataival egyeznek meg.

(5) Amennyiben a vállalkozót a cégjegyzékbe - a cégbejegyzés iránti kérelme jogerős elutasítása, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetése miatt - nem jegyzik be, az (1) bekezdés szerinti beszámoló elkészítését követően, a jogutód nélküli megszűnés szabályai szerint, alapvetően a végelszámolás szabályai figyelembevételével kell elszámolni az előtársasági időszak hitelezőivel és az alapítókkal.

MAGYARÁZAT

Az előtársaság

A Gt. 1998. június 16-ától érvényes előírásai szerint a cégbejegyzéssel érintett, jogelőd nélkül alapított vállalkozás a cégjegyzékbe történő bejegyzéssel jön létre. Ugyanakkor a Gt. alapján a létrehozni kívánt gazdasági társaság a társasági szerződés (alapító okirat, alapszabály) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától a cégbejegyzés napjáig, illetve a cégbejegyzési kérelmet elutasító, vagy a cégeljárást beszüntető végzés jogerőre emelkedésének a napjáig előtársaságként működhet.
Az előtársaság üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a gazdasági társaság cégbejegyzése iránti kérelem benyújtását követően folytathat. A cégbejegyzésig hatósági engedélyhez kötött tevékenységet nem végezhet. Az üzletszerű tevékenység végzésének korlátját jelenti az is, hogy az adózás rendjéről szóló törvény szerint társaság adóköteles tevékenységet csak adószám birtokában végezhet.
Így az alapítás és ezzel együtt a működés kezdetének az időpontja eltér a megalakulás, vagyis a cégbejegyzés napjától. Ez indokolta, hogy a Szvt.-ben az előtársaság beszámolási időtartama - általánosan - úgy került meghatározásra, hogy az üzleti év az alapítás időpontjától (létesítő okirata ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától) létrejöttének (a cégjegyzékbe való bejegyzésének), illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napjáig - mint mérlegfordulónapig - terjedő időszak, függetlenül annak időtartamától.
A cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló törvény szerint a bejegyzési kérelem elutasítását követő 8 napon belül lehetőség van a bejegyzési kérelem ismételt benyújtására. Ezért az előtársasági időszak meghosszabbodik mindaddig, amíg az elutasítás véglegessé nem válik, vagy a társaságot be nem jegyzik. Így biztosítható, hogy a társaság létrejöttét megelőzően ne kelljen több beszámolási időszakról beszámolót készíteni.
Az előzőek figyelembevételével az újonnan (jogelőd nélkül) alapított vállalkozást alapításának időpontjától
- létrejöttének (a cégjegyzékbe való bejegyzésnek),
- vagy a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának,
- vagy a cégbejegyzési kérelem visszavonásának jogerőre emelkedésének napjáig
mint mérleg fordulónapig terjedő időszakra is a számviteli törvény szerinti könyvvezetési és beszámolási kötelezettség terheli.
Beszámolási szempontból a vállalkozás előtársasági időszakát egy beszámolási időszaknak kell kezelni akkor is, ha az nem csak egy naptári évet érint. A beszámolót mindig az alapítás időpontjában érvényben lévő számviteli előírások szerint kell összeállítani.
A vállalkozás előtársasági időszakában bekövetkezett gazdasági események vagyonra és eredményre gyakorolt hatásáról a gazdálkodó cégjegyzékbe való bejegyzésének, vagy a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napját követő 90 napon belül be kell számolnia. Tehát a törvény szerinti beszámolót össze kell állítani, ha szükséges, akkor könyvvizsgálóval auditáltatni kell, valamint eleget kell tenni a közzétételi kötelezettségnek is.

GYAKORLAT

Eltérések a létrehozni kívánt társaságra vonatkozó szabályoktól

Az előtársaságra a létrehozni kívánt gazdasági társaságra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni, a következő eltérésekkel:
- az előtársaság tagjainak személyében - a törvény által kötelezőként meghatározott eseteket kivéve - változás nem következhet be;
- a társasági szerződés módosítására - a cégbíróság hiánypótlásra történő felhívása teljesítésének kivételével - nem kerülhet sor;
- nem kezdeményezhető a tag kizárására irányuló per;
- jogutód nélküli megszűnés vagy más gazdasági társasággá, illetve közhasznú társasággá való átalakulás nem határozható el.
Ha a társaság cégbejegyzési kérelmét elutasítják, a társaság köteles működését megszüntetni (további jogokat nem szerezhet, új kötelezettségeket nem vállalhat).
A gazdasági társaság alapítását a társasági szerződés megkötésétől számított harminc napon belül - bejegyzés és közzététel céljából - be kell jelenteni a cégbíróságnak.

A pénzbeli és a nem pénzbeli hozzájárulások biztosítása

A társaság bejegyzésére csak azután kerülhet sor, ha a bejegyzési kérelem benyújtásáig
- a nem pénzbeli betéteket, illetve hozzájárulást teljes egészében a társaság (részvénytársaság) rendelkezésére bocsátották, és
- Kft. esetében minden egyes pénzbeli betétnek legalább a felét és összesen legalább egymillió forintot a társaság számlájára befizették.
- Részvénytársaság esetében a pénzbeli hozzájárulás teljesítését vállaló alapítók az alapító okiratban átvenni vállalt részvény névértékének, vagy kibocsátási értékének legalább harminc százalékát, de összesen legalább tízmillió forintot befizették.
A gazdasági társaság a cégjegyzékbe való bejegyzéssel a bejegyzés napjával jön létre. Közkereseti társaság, valamint betéti társaság esetén a cégbíróságnak 30 napon belül dönteni kell a bejegyzésről, vagy az elutasításról, ez az idő közös vállalat, korlátolt felelősségű társaság, valamint részvénytársaság esetében 60 nap. Az említett időtartamok lejártával (vagy a hiánypótlással eltelt idővel növelt időtartam lejártával) a kérelem a cégbíróság elnökéhez kerül, aki 8 napon belül dönt a bejegyzés, vagy elutasítás elrendelésre. Ha a 8 nap is eredménytelenül telik el, a társaságot a társasági szerződésben foglalt tartalommal jegyzik be.

Beszámolási kötelezettség, ha az alapított társaságot a cégnyilvántartásba bejegyzik.

Mivel jegyzett tőkeként a cégbíróságon bejegyzett tőkét lehet csak kimutatni, azoknál az előtársaságoknál amelyeket cégbírósági bejegyzési kötelezettség terhel, jegyzett tőkét a nyilvántartásukban nem szerepeltethetnek. A tulajdonosok által a társaság rendelkezésére bocsátott eszközök társasági szerződésben rögzített értékét (valamint azok általános forgalmi adó vonzatát) egyéb rövid lejáratú kötelezettségként indokolt kimutatni.
A társaság alapítóinál viszont az alapított társaságnak a társasági szerződés alapján átadott eszközöket egyéb követelésként célszerű elszámolni.

Az előtársasági időszakról szóló beszámoló fordulónapja

A létrehozott társaságnál a cégbejegyzés napjával kell kimutatni jegyzett tőkeként a társasági szerződésben szereplő, bejegyzett összeget, ezzel egyidejűleg az egyéb rövid lejáratú kötelezettség összegét át kell vezetni a jegyzett, de be nem fizetett tőke számlára.
A tulajdonosoknál szintén a cégbejegyzés napjával vezetik át az egyéb követelések összegét a részesedések közé.
Az előzőekből következik, hogy a társaság bejegyzéséhez nem kell nyitó mérleget összeállítani és beadni. A bejegyzett társaság nyitó mérlege az előtársaság záró mérlegével egyezik meg. Abban az esetben, ha a bejegyzett társaság már előtársasági időszakában üzletszerű gazdasági tevékenységet végez, akkor szükségszerűen költségei merülnek fel és bevételt is elszámolhat, tehát mérlegében mérleg szerinti eredményt is ki kell mutatni. Nem értelmezhető tehát az az eddigi gyakorlat, amely szerint induló társaság mérlegében nem lehet eredményt kimutatni (legfeljebb nem a mérleg szerinti eredmény, hanem az eredménytartalék soron mutatjuk azt be).
Azt is lényeges figyelembe venni, hogy az előtársasági időszakról nem csak mérleget, hanem a teljes beszámolót (a mérlegen kívül eredménykimutatást, kiegészítő mellékletet, és ha törvény alapján szükséges, akkor üzleti jelentést is) össze kell állítani.

Példa az előtársasági üzleti évre

"A" Kft. társasági szerződésének ellenjegyzése 2001. november 15-én megtörtént, az alapításhoz szükséges dokumentumokat november 30-án a cégbírósághoz beadták, a cégbíróság 2002. január 10-i dátummal a társaságot bejegyezte. Ebben az esetben az előtársasági időszakra - 2001. november 15. és 2002. január 10. közötti időtartam - kell a beszámolót készíteni.

Beszámolási kötelezettség, ha a társaságot a cégnyilvántartásba nem jegyzik be

Az előtársasági időszak gazdasági eseményeiről akkor is kell beszámolót készíteni, ha a társaságot - mert a cégbíróság a cégbejegyzési kérelmet elutasítja, vagy a tulajdonosok bejegyzési kérelmüket visszavonják - végül a cégnyilvántartásba nem jegyzik be.
Ebben az esetben az előtársasági időszakról készített beszámoló elkészítését követően a meg sem alakult társaság hitelezőivel és tulajdonosaival a jogutód nélküli megszűnésen belül a végelszámolási eljárás analógiájára indokolt, hogy elszámoljon. Ez azt jelenti, hogy abban az esetben is kell beszámolót készíteni, ha a társaságot nem jegyzik be a cégnyilvántartásba, és csak ezt követően kerülhet sor a végelszámolásra. Kérdéses viszont, hogy ilyen esetben hová kell leadni az elkészített mérleget.
Ha a gazdasági társaság cégbejegyzési kérelmét elutasították, a társaság sem további jogokat, sem további kötelezettségeket nem szerezhet, illetve nem vállalhat, működését meg kell szüntetni. A vezető tisztségviselők kötelezettségvállalásaiból eredő tartozásokért a társaság tagjai a gazdasági társaság megszűnése esetére irányadó szabályok szerint kötelesek helytállni.

A tagok felelőssége

Ha a létrehozni kívánt gazdasági társaság formájából következően a tagok felelőssége a társaságot terhelő kötelezettségekért korlátozott és a tagok helytállása ellenére ki nem elégített követelések maradtak fenn, harmadik személyek irányában a létrehozni kívánt gazdasági társaság vezető tisztségviselői korlátlanul és egyetemlegesen kötelesek helytállni.
Ennek megfelelően
- közkereseti társaság és egyesülés előtársasága esetén a tagok,
- betéti társaság előtársasága esetén a beltagok korlátlanul és egyetemlegesen,
- korlátolt felelősségű társaság és részvénytársaság előtársasága esetében a tagok (részvényesek)
a társaság rendelkezésére bocsátott, illetve jegyzett vagyoni hozzájárulás összegéig felelnek a be nem jegyzett társaság kötelezettségeiért.

A vezető tisztségviselők felelőssége

A vezető tisztségviselők korlátlan és egyetemleges felelőssége azt jelenti, hogy a be nem jegyzett társaság hitelezője bármelyik vezető tisztségviselőtől kérheti követelésének kiegyenlítését. Ez lényeges különbség a folyamatos működés után végelszámolással megszűnő társaság vezető tisztségviselőinek a felelősségéhez képest.

A meg sem alakult társaság beszámolója

A meg sem alakult társaság beszámolóját a cégbírósági eljárás befejezését eredményező végzés, határozat jogerőre emelkedésének a napjára indokolt elkészíteni. A mérlegben saját tőke elem nem lehet, csak kötelezettségek szerepelhetnek. Abban az esetben ha ez idő alatt a társaság nyereséges volt, az eredménykimutatásban levő adózott eredmény teljes összegét fizetett (jóváhagyott) osztalékként indokolt beállítani, így a mérleg szerinti eredmény összege nulla lesz.

A társaság tulajdonosainak elszámolása

A társaság tulajdonosainak elszámolásánál az elkészített mérleg alapján - amely ebben az esetben vagyonfelosztási javaslatnak tekinthető - az egyéb követelések értékét a rendkívüli ráfordítások közé kell átvezetni. A hozzájárulás ellenében kapott eszközök és átvállalt kötelezettségek egyenlegét pedig a rendkívüli bevételek - ha a kapott eszközök értéke több -, vagy a rendkívüli ráfordítások között kell elszámolni.

Kapcsolódó joganyag

- a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (10-16. §)
- a cégnyilvántartásról, cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló 1997. évi CXLV. törvény (22-26. §)
- a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (5. §)
- az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (23. §)

Gazdasági társaságok átalakulása

Vagyonmérleg, vagyonleltár

136. § (1) Gazdasági társaságok átalakulása, egyesülése (összeolvadása, beolvadása), szétválása (különválása, kiválása) (a továbbiakban együtt: átalakulás) során az átalakuló, az egyesülő, a szétváló (a továbbiakban együtt: átalakuló) (jogelőd) gazdasági társaság(ok) és az átalakulással létrejövő (jogutód) gazdasági társaság(ok) vagyonának (saját tőkéjének) megállapításához vagyonmérleget kell készíteni. A vagyonmérleget vagyonleltárral kell alátámasztani. A vagyonleltár tételesen tartalmazza a jogelőd, illetve a jogutód gazdasági társaság(ok) eszközeit és forrásait.

(2) Az (1) bekezdés szerinti vagyonmérleget és vagyonleltárt az átalakulás során két alkalommal kell elkészíteni: először az átalakulásról szóló döntés megalapozásához, a cégbírósági eljárás alátámasztására - a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra (vagyonmérleg-tervezet és vagyonleltár-tervezet) -, majd az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával (végleges vagyonmérleg és végleges vagyonleltár).

(3) A vagyonmérleget (a vagyonmérleg-tervezetet és a végleges vagyonmérleget), a vagyonleltárt (a vagyonleltár-tervezetet és a végleges vagyonleltárt) az e törvény szerinti beszámoló mérlegére és az azt alátámasztó leltárra vonatkozó előírások szerint kell elkészíteni a (4)-(9) bekezdésben és a 137-143. §-ban foglaltak figyelembevételével.

(4) A (3) bekezdés szerinti vagyonmérleget - ha törvény másként nem rendelkezik - háromoszlopos formában kell elkészíteni oly módon, hogy

a) az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlege tartalmazza a könyv szerinti értéket, - a 137. § (2) bekezdése, illetve a 139. § (3) bekezdése figyelembevételével - az átértékelési különbözetet, illetve a kettő együtteseként a vagyonértékelés szerinti értéket,

b) az átalakulással létrejövő gazdasági társaság(ok) vagyonmérlege - a (6)-(7) bekezdésben foglaltak figyelembevételével - tartalmazza a jogelőd gazdasági társaság(ok) vagyonát (eszközeit, kötelezettségeit, a kettő különbözeteként a saját tőkét) [a) pont szerinti vagyonmérleg harmadik oszlopa], a 139. § (2)-(5) bekezdései szerinti eltéréseket ("különbözetek"), illetve a kettő együtteseként a jogutód gazdasági társaság(ok) vagyonát (eszközeit, kötelezettségeit, a kettő különbözeteként a saját tőkét).

(5) A (4) bekezdés a) pontja szerinti vagyonmérleget külön-külön kell elkészítenie:

a) beolvadás esetében a beolvadó, illetve az átvevő gazdasági társaságnak,

b) összeolvadás esetében az egyesülő gazdasági társaságoknak.

(6) A (4) bekezdés b) pontja szerinti vagyonmérleg a jogelőd gazdasági társaságok vagyonát

a) beolvadás esetében beolvadó és átvevő gazdasági társaság megbontásban és együttesen,

b) összeolvadás esetében az egyesülő gazdasági társaságok szerinti megbontásban és együttesen

tartalmazza.

(7) A (4) bekezdés a) pontja szerinti vagyonmérleget az átalakulással létrejövő gazdasági társaságok vagyonmérlegének elkészítéséhez meg kell bontani a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott módon

a) kiválás esetében a kiválással létrejövő, valamint a változatlan társasági formában továbbműködő gazdasági társaság vagyonmérlegére,

b) különválás esetében a különválással létrejövő gazdasági társaságok vagyonmérlegére.

(8) A (4) bekezdés a) pontja szerinti könyv szerinti értéket az átalakuló gazdasági társaság e törvény szerinti beszámolója mérlegére vonatkozó előírásoknak megfelelően kell meghatározni azzal, hogy a vagyonmérlegben az értékhelyesbítés és az értékhelyesbítés értékelési tartaléka, valamint az értékelési különbözet és a valós értékelés értékelési tartaléka nem szerepelhet.[35]

(9) A vagyonmérleget (mind a vagyonmérleg-tervezetet, mind a végleges vagyonmérleget) és az azt alátámasztó vagyonleltárt (mind a vagyonleltár-tervezetet, mind a végleges vagyonleltárt) könyvvizsgálóval kell ellenőriztetni. Az átalakulás számviteli bizonylata a könyvvizsgáló által hitelesített vagyonmérleg.

MAGYARÁZAT

Az átalakulásra vonatkozó szabályok áttekintése

Az Szvt. VII. fejezetén belül a gazdasági társaságok átalakulása folyamatában követendő számviteli gyakorlatot több paragrafus tartalmazza.
A 136-137. §-ok határozzák meg az átalakulás során készítendő számviteli dokumentumok - vagyonmérleg, vagyonleltár - összeállításával, tartalmával, szemléletével szembeni olyan általános követelményeket, amelyeket az átalakulás teljes folyamatában érvényesíteni kell.
- A 138. § az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetével szembeni követelményeket határozza meg.
- A 139-140. §-ban találhatók azok a követelmények, amelyeket az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetével szemben kell támasztani.
- A cégbejegyzés napjára összeállított végleges vagyonmérleggel szembeni tartalmi elvárások a 141. §-ban találhatók.
- Bizonyos esetekben az átalakulás együtt járhat a könyvvezetési forma váltásával is. A 142. § határozza meg azokat az átrendezési, áttérési szabályokat, amelyeket akkor kell érvényesíteni, ha az átalakulással létrejövő társaság az átalakulással egyidejűleg az egyszeres (pénzforgalmi) könyvvezetésről kettős könyvvezetésre tér át.
- Az átalakulással egyidejűleg a kettős könyvvezetésről az egyszeres könyvvezetésre való áttérés lehetőségét és az áttérést megelőző korrekciós rendező tételeket a törvény a 143. §-ban határozza meg.
- Az egyéb átalakulások során figyelembe veendő szabályokat a 144. § határozza meg.
A gazdasági társaságok átalakulásának cégjogi vonatkozásait, az átalakulás folyamatának szabályait valamint a cégbírósági eljárás szabályait a Gt., továbbá a cégtörvény (Ct.) szabályozza. Ugyanakkor az átalakulás során készítendő mérlegekkel szembeni tartalmi elvárások meghatározása, szabályozása tekintetében a Gt. a Szvt.-re hivatkozik. Ez az indoka annak, hogy a törvényben 1998. június 16. óta az átalakulás számviteli feladatai részletesen szabályozásra kerültek.

Az átalakulások fajtái, a jogutódlás

Gazdasági társaság átalakulásának minősül
- a társaságok társasági formájának változása,
- a gazdasági társaságok egyesülése,
- és a gazdasági társaságok szétválása is.
Az egyesülés magában foglalja a beolvadást, valamint az összeolvadást. A szétválás két módja a kiválás, valamint a különválás.
Átalakulások esetén az átalakuló társaságok saját vagyonának a megállapítása érdekében - minden esetben - ún. vagyonmérleget kell készíteni, az átalakulás céljára készített mérleget vagyonmérlegnek nevezzük. A vagyonmérleg formailag abban különbözik az éves (egyszerűsített éves) beszámoló mérlegétől, hogy az átalakuló társaságok eszközeit is forrásait három oszlopban mutatja be, míg a fenti beszámolók mérlege - alapesetben - kétoszlopos.
Az átalakulás cégjogilag általános jogutódlással történő megszűnésnek minősül. Az átalakuló, vagy jogelőd társaság cégjogilag megszűnik, jogait és kötelezettségeit az átalakulással létrejövő, jogutód társaság viszi tovább. Az átalakulás során vagyonmérleg-tervezetet és végleges vagyonmérleget (összefoglalóan vagyonmérleget) kell készíteni.
A vagyonmérleget az átalakuló és az átalakulással létrejövő társaságra is el kell készíteni. A két vagyonmérleg - később részletezett okok miatt - szerkezetében és a mérleg főösszegében is eltérhet egymástól.

A vagyonleltár

Tekintettel arra, hogy minden mérleg alapbizonylata a leltár, a vagyonmérleget is leltárral kell alátámasztani. A vagyonmérleg alátámasztására szolgáló leltárt vagyonleltárnak nevezzük.
A vagyonleltárnak is meg kell felelnie a leltárral szemben támasztott legfontosabb alaki és tartalmi követelményeknek, a társaság eszközeit és forrásait mennyiségben és értékben, egy adott időpontra, tételesen és ellenőrizhető módon kell tartalmaznia. Abban az esetben, ha az átalakuló társaság a főkönyvi könyveléssel értékben egyező mennyiségi nyilvántartást tételesen és folyamatosan vezeti, a leltár a mennyiségi nyilvántartás alapján is elkészíthető. Ha az átalakuló társaság mennyiségi nyilvántartást folyamatosan nem vezet, a társaság vagyontárgyait mennyiségi felvétellel, a csak értékben kimutatott eszközök, források esetében pedig egyeztetéssel végrehajtott leltározással összeállított leltárban kell meghatározni.
A vagyonleltárt az átalakuló és az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérlegéhez is el kell készíteni. Az átalakulással létrejövő társaság vagyonleltár-tervezete egy tervezett (még nem létező) vállalkozás tervezett eszközeit és forrásait mutatja. A jogelőd vagyonleltár-tervezetéhez képest az Szvt. szabályai szerint a vagyonmérleg-tervezetben felvett változások a jogutód vagyonleltárát is érintik. Ezen (és csakis ezen) eszközök és források leltára tervezett adatokat mutathat. Ezen tételek vonatkozásában a vagyonleltár alapbizonylata nem a tételes leltárfelvétel (vagy egyeztetés), hanem egyéb gazdasági események bizonylatai, az átalakuló társaság legfőbb szervének határozatai és az Szvt. előírásai.
Az átalakuló és az átalakulással létrejövő társaságok vagyonmérlegeit és vagyonleltárait két alkalommal kell összeállítani, elkészíteni.

Vagyonmérleg-tervezet

Első alkalommal az átalakuló társaság legfőbb szerve - köz-, vagy taggyűlése - által meghatározott mérlegfordulónapra. Ezt a dokumentumot vagyonmérleg-tervezetnek nevezzük. A cégbíróság nyilvántartásában e dokumentum alapján rögzíti az átalakulással létrejövő társaság jegyzett tőkéjét, tehát a vagyonmérleg-tervezet a cégbírósági eljárás támogatására szolgál.

Végleges vagyonmérleg

A cégbejegyzés napjára az átalakuló és az átalakulással létrejövő társaságok vagyoni helyzetét ismételten meg kell állapítani és mérlegben kell összefoglalni. Ez a dokumentum a végleges vagyonmérleg. Mivel az átalakuló társaság a cégbejegyzés ideje alatt is működik, a vagyonmérleg-tervezet és a végleges vagyonmérleg sem mérlegfőösszegében, sem belső tartalmában nem egyezik meg egymással. A végleges vagyonmérlegeket a társaság legfőbb szervével nem kell elfogadtatni.

Az átalakuló társaság vagyonmérlege

Az átalakuló társaság vagyonmérlegének
- első oszlopában az átalakuló társaság eszközeinek és forrásainak a könyv szerinti értékét,
- második oszlopában az átértékelési különbözetet,
- harmadik oszlopában az eszközök és a források vagyonértékelés szerinti értékét kell bemutatni.
A könyv szerinti értékeket tartalmazó oszlopban az eszközöket és a forrásokat az Szvt. szabályai szerint kell összeállítani. Ez alól egyetlen kivétel, hogy ez az oszlop már értékhelyesbítést, értékelési tartalékot nem tartalmazhat. Ennek az az indoka, hogy a fordulónapra vonatkozó átértékelés összegét a második oszlopban kell feltüntetni.

Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérlege

Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérlegének
- első oszlopa meg kell, hogy egyezzen az átalakuló társaság vagyonmérlege harmadik oszlopával,
- második oszlopában kell figyelembe venni a 139. § (2)-(5) bekezdéseiben felsorolt okok miatti eltéréseket, különbözeteket,
- harmadik oszlopában az előző két oszlop egyenlegeként kialakuló értékeket kell szerepeltetni, ha a saját tőke átrendezésére nem kerül sor. Ha a saját tőke értékét az átalakulás folyamatában átrendezték, akkor annak hatását kell ebben az oszlopban bemutatni.
- negyedik oszlopában kell az átalakulással létrejövő társaság vagyonértékelés szerinti eszközeit, forrásait összegezni, ha a saját tőkét átrendezték.

Könyvvizsgálati kötelezettség, a vagyonmérlegeket auditáló könyvvizsgáló

Átalakulás esetén a vagyonmérleg-tervezeteket, a végleges vagyonmérlegeket és a vagyonleltár-tervezeteket az éves beszámolót auditáló könyvvizsgálótól eltérő könyvvizsgálóval és - ha a társaságnál felügyelő bizottság működik, akkor azzal is - ellenőriztetni kell.
Az a könyvvizsgáló, aki az átalakulásban közreműködött, az átalakulással létrejött társaság cégbejegyzésétől számított három éven keresztül nem lehet a társaság választott könyvvizsgálója. A gazdasági társaság vagyonának értékét, a saját tőke összegét a könyvvizsgáló által megállapított értéknél magasabb értékben nem lehet meghatározni [Gt. 63. § (4) bek.]. Ugyanakkor a gazdasági társaság tagjai a nem pénzbeli hozzájárulás értékét a könyvvizsgáló által megállapított értéknél alacsonyabb összegben is meghatározhatják.
Kérdésként fogalmazódik meg: az átalakulás alapját képező könyvviteli mérlegek könyvvizsgálata kinek a felelőssége. Két esetet indokolt megkülönböztetni. Olyan társaság alakul át, amelyik egyébként is könyvvizsgálatra kötelezett (vagy saját elhatározásából bíz meg könyvvizsgálót), illetve olyan, amelyik az átalakulás előtt beszámolója adatait könyvvizsgáló nem ellenőriztette.
Az első esetben az átalakulás alapját képező könyvviteli mérleg valóságtartalmáért és auditálásáért a társaság állandó könyvvizsgálója a felelős. Ugyanakkor az átalakulás dokumentuma az átalakuló társaság vagyonmérlege (tervezete) is, amely auditálásáért az átalakulás során eljáró független könyvvizsgáló a felelős. A vagyonmérleg (tervezet) első oszlopa viszont a könyvviteli mérleg könyv szerinti adatait tartalmazza. Tehát az átalakulási vagyonmérleget (tervezetet) auditáló könyvvizsgáló nem mentesíthető a felelősség alól abban az esetben sem, ha az alapul szolgáló könyvviteli mérleget (és éves beszámolót) más könyvvizsgáló auditálta. Az ellentmondás csak az eljáró könyvvizsgálók szoros együttműködésével oldható fel. Az együttműködés szempontjait a Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok 600. és 620. számú szabványai tartalmazzák.
Ha az átalakuló társaság nem volt könyvvizsgálatra kötelezett, az átalakulás alapjául szolgáló könyvviteli mérlegért a társaság képviseletére jogosult személy a felelős. Mivel ebben az esetben is a könyvviteli mérleg egyben az átalakuló társaság vagyonmérlegének (tervezetének) az első oszlopát képezi, a vagyonmérlegért az átalakulásban eljáró könyvvizsgáló a felelős. Ilyen esetben indokolt lehet a könyvviteli mérleg alapját képező bizonylatok, dokumentumok áttekintése, könyvvizsgálata is. Az ilyen könyvvizsgálat esetén a vagyonmérleg (tervezet) könyvvizsgálójára a nyitó adatokra vonatkozó vizsgálati szabályok vonatkoznak.
E kérdésben olyan nézet is létezik, mely szerint az átalakulás könyvvizsgálója az alap beszámoló vizsgálata során csak olyan mélységig köteles a beszámoló összeállításának szabályosságát vizsgálni, hogy annak összeállítást megfelelő képesítéssel rendelkező végezte-e [az Szvt. 151. § szerint, tekintettel a 177. § (7) bekezdésére is]. A kérdést az Szvt. nem rendezi. Véleményünk szerint az átalakulás könyvvizsgálója a nyitó adatok könyvvizsgálatára vonatkozó szabályok szerint felelős az átalakuló társaság által szolgáltatott alapadatokért is.

Egyesülés esetén az átalakuló társaságok vagyonmérlege

Beolvadás esetén az átalakuló társaság vagyonmérlegét a beolvadó és az átvevő társaságra is el kell készíteni. Összeolvadás esetében az egyesülésben részt vevő (jogelőd) társaságok vagyonmérlegét külön-külön kell elkészíteni.
Beolvadás esetén az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérlege külön oszlopban kell hogy tartalmazza a beolvadó, külön oszlopban az átvevő társaság, valamint további oszlopban a beolvadással létrejövő társaság eszközeit és forrásait. Összeolvadás esetében az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérlege az egyesülésben részt vevő (jogelőd) társaságok vagyonmérlegét külön külön és együttesen is kell, hogy tartalmazza.

Szétválás esetén az átalakuló társaságok vagyonmérlege

Kiválás esetén az átalakuló (jogelőd) gazdasági társaság vagyonmérlegét meg kell bontani a kiválással létrejövő és a változatlan formában tovább működő társaság vagyonmérlegére. Különválás esetén az átalakuló (különváló) társaság vagyonmérlegét a különváló társaságok vagyonmérlegére kell megbontani.

GYAKORLAT

Az átalakulás összehasonlítása a jogelőd nélküli alapítással

A gazdasági társaság más gazdasági társasággá való átalakulása során - néhány eltéréssel - a társaság alapítására vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
Lényeges eltérések:
- Korlátolt felelősségű társasággá, közhasznú társasággá vagy részvénytársasággá való átalakuláskor a jogutód gazdasági társaság, közhasznú társaság jegyzett tőkéjének meghatározása során a pénzbeli és a nem pénzbeli hozzájárulás - alapításkori - arányára vonatkozó rendelkezéseket nem kell alkalmazni.
- Az átalakulással létrejövő társaság működése megkezdésének időpontja a cégbejegyzést követő nap, tehát az átalakulással létrejövő gazdasági társaság előtársaságként nem működhet [Gt. 60. § (4) bek.].
- Gazdasági társaság más gazdasági társasággá való átalakulását csak akkor határozhatja el, ha a tagok, részvényesek a társasági szerződésben meghatározott vagyoni hozzájárulásukat teljes egészében a társaság rendelkezésére bocsátották, vagyis az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetében jegyzett, de be nem fizetett tőke nem lehet (ezzel szemben az újonnan alapított társaság nyitó mérlegében - előtársaság záró mérlege - jegyzett, de be nem fizetett tőke lehet). Ez alól azonban kivételt jelentenek a Gt. által kötelezően előírt - alábbiakban tárgyalt - átalakulások esetei, amikor ezt a követelményt nem kell teljesíteni.
Az átalakulás - ha törvény másképpen nem rendelkezik - adó- és illetékmentes. Felszámolás vagy végelszámolás alatt álló gazdasági társaság nem alakulhat át más gazdasági társasággá [Gt. 60. § (1) bek.]. Végelszámolás alatt levő társaság azonban dönthet úgy, hogy a végelszámolást megszünteti, majd valamilyen gazdasági társasággá átalakul.

Az átalakulás során választható cégformák

Az átalakulás során választható cégformák tekintetében vegyük figyelembe az alábbiakat.
- Cégjegyzékbe be nem jegyzett egyéni vállalkozó gazdasági társasággá nem alakulhat át. Amennyiben a vállalkozó gazdasági társaságként kíván működni, akkor - a személyi jövedelemadó törvény előírásai alapján - az egyéni vállalkozást meg kell szüntetni, majd gazdasági társaságot lehet alapítani.
- Cégjegyzékbe bejegyzett egyéni vállalkozó (egyéni cég) egyszemélyes kft.-vé, vagy rt.-vé átalakulhat. Az átalakulás előtt az egyéni cég köteles a számviteli törvény előírásainak megfelelően egyszerűsített mérleget készíteni
- Gazdasági társaság egyéni vállalkozóvá, szövetkezetté, vállalattá nem alakulhat át, ugyanakkor az állami, illetve egyes jogi személyek vállalata - kft., vagy részvénytársasági formába - átalakulhat.
- Szövetkezet korlátolt felelősségű társasággá vagy részvénytársasággá - takarékszövetkezet, hitelszövetkezet és biztosító szövetkezet csak részvénytársasággá - alakulhat át.
- Szövetkezet részleges átalakulásáról beszélünk akkor, ha a mezőgazdasági, vagy az ipari szövetkezet, átalakulásáról döntő közgyűlésen legalább öt tag úgy nyilatkozik, hogy nem lép be a gazdasági társaságba, hanem a szövetkezetet tovább kívánja működtetni. Ez a Gt. és az Szvt. alapján kiválásnak tekinthető.
- Gazdasági társaság - az átalakulásra vonatkozó szabályok figyelembevételével - közhasznú társasággá átalakulhat, kivéve, ha kft. alakul át közhasznú társasággá, mert ez a társasági szerződés módosításával biztosítható. Számviteli értelemben nem átalakulás, tehát vagyonmérleg-tervezetekre stb. nincs szükség.
- Közhasznú társaság gazdasági társasággá nem alakulhat át, csak közhasznú társasággal egyesülhet, vagy csak közhasznú társaságokká válhat szét. Az egyesülésre, illetve szétválásra az átalakulásra vonatkozó szabályokat alkalmazni kell [Gt. 59. § (3), illetve Ptk. 60. § (1) bek.].
- Közkereseti társaság betéti társasággá vagy betéti társaság közkereseti társasággá való átalakulása során az átalakulással létrejövő társaság társasági szerződés tervezetének elkészítése helyett elegendő az átalakuló gazdasági társaság társasági szerződésének módosítása [Gt. 71. § (1) bek.]. Ugyanakkor cégbírói értelmezés szerint ez nem jelent felmentést az átalakulás egyéb kellékei alól, vagyonmérleg-tervezetek, könyvvizsgálói auditálás, hirdetmény stb. ugyanúgy követelmény, mint más átalakulási eljárásokban.
- Részvénytársaság átalakulással - részvénytársaságok egyesülése kivételével - csak zártkörűen alapítható.

A kötelező átalakulás

Gazdasági társaságok átalakulása megtörténhet
- a tagok (részvényesek) önkéntes elhatározása alapján,
- kötelezően, a Gt. - vagy más törvény - által előírt esetekben.
A társasági törvény által előírt kötelező átalakulásokkal indokolt külön foglalkozni. A társasági törvény megkülönbözteti a gyorsütemű és a tartós vagyonvesztést.

Korlátolt felelősségű társaság gyorsütemű vagyonvesztése

Kft. esetében haladéktalanul össze kell hívni a taggyűlést a szükséges intézkedések megtétele miatt, ha
- a társaság mérlegéből, vagy könyvviteli nyilvántartásából kitűnik, hogy a saját tőke veszteség miatt - bármilyen nagyságú - törzstőke felére (gyorsütemű vagyonvesztés),
- vagy a saját tőke a törvényi minimumban (3 millió forint) meghatározott érték alá csökkent,
- valamint, ha a társaság fizetéseit beszüntette és vagyona a tartozásokat nem fedezi [Gt. 152. § (2) bek.].
Az előző esetekben a tagok [a Gt. 152. § (3) bekezdése szerint] a következő lehetőségek közül választhatnak:
- pótbefizetés előírása (ami a társasági szerződés által lehetővé tett, vagy önkéntes lehet),
- pótbefizetésre vonatkozó társasági szerződés rendelkezés hiányában a törzstőke más módon történő biztosítása,
- a törzstőke leszállítása (figyelemmel arra, hogy a törvényi minimum alá a leszállítással sem csökkenhet a törzstőke),
- a társaságnak közkereseti vagy betéti társasággá történő átalakulása,
- a társaság megszüntetése.
A felsorolt esetekből gyorsütemű vagyonvesztést csak az elsőként említett eset jelent. Ez is csak akkor jár kötelező tőkeleszállítással, ha a taggyűlés sem pótbefizetésről, sem átalakulásról, sem a társaság megszüntetéséről nem döntött.
A második esetben nem lehet szó kötelező leszállításról (a törvényi minimum miatt), ugyanakkor a társasági törvénnyel az a - társaság legfőbb szerve által hozott - határozat is szinkronban van, amely szerint a tagok olyan döntést hoznak, hogy ha a társaság pénzügyi helyzete két éven belül nem javul, akkor majd pótbefizetést vállalnak, a jegyzett tőkét leszállítják, döntenek az átalakulásról, illetve egyéb módon biztosítják a törzstőkét. Ellenkező esetben egyébként a tartós vagyonvesztés nem is lenne értelmezhető.

Részvénytársaság gyorsütemű vagyonvesztése

Részvénytársaság esetében az igazgatóság köteles 8 napon belül a közgyűlést összehívni, ha tudomására jut, hogy
- a részvénytársaság saját tőkéje veszteség miatt - bármilyen nagy - alaptőke kétharmadára csökkent,
- vagy saját tőkéje a törvényi minimumban meghatározott összeg alá csökkent,
- vagy ha a társaság fizetéseit beszüntette és vagyona a tartozásokat nem fedezi [Gt. 243. § (1) bek.].
Ha a közgyűlést az elsőként említett eset (gyorsütemű vagyonvesztés) miatt kellett összehívni - figyelemmel a jegyzett tőke minimumra - a részvénytársaság jegyzett tőkéjét le kell szállítani [Gt. 243. § (2) bek.]. A másodikként említett esetben a kft.-nél leírtak az irányadók.

A tartós vagyonvesztés

Tartós vagyonvesztésnek tekinti a társasági törvény, ha a társaság két egymást követő évben nem rendelkezik az adott társaságra előírt jegyzett tőkének megfelelő saját tőkével.
Ha a társaság egymást követő két évben nem rendelkezik az adott társasági formára kötelezően előírt jegyzett tőkének megfelelő összegű saját tőkével és a társaság tagjai, részvényesei a második év beszámolójának elfogadásától számított három hónapon belül a szükséges saját tőke biztosításáról nem gondoskodnak, a gazdasági társaság köteles átalakulni olyan társasággá
- amely esetében törvény a jegyzett tőke legkisebb összegét nem határozza meg,
- vagy a jegyzett tőke olyan összegű, aminek a gazdasági társaság az átalakulással eleget tud tenni [Gt. 61. § (2) bek.].
Fel kívánjuk hívni a figyelmet arra, hogy az átalakulásra, vagy vagyonpótlásra rendelkezésre álló három hónapos időkeret a gyakorlatban nem értelmezhető szigorúan. Amennyiben ugyanis a társaság 3 hónapon belül nem tenne eleget e törvényi kötelezettségének, akkor cégbírósági törvényességi felügyeleti eljárásnak lenne helye. (E körben kérdés az is, hogy kinek kötelessége kezdeményezni ezt az eljárást.) A cégbíróság pedig első lépésként biztosan felhívja a társaságot a törvényes működés helyreállítására (esetleg bírságol, vagy összehívja a vezető testületet) [Ct. 54. § (1) bek.]. Tehát a gyakorlatban a tőke pótlására (vagy átalakulás elhatározására) jóval nagyobb idő áll rendelkezésre, mint az a Gt. rendelkezéseiből ez első ránézésre látszik.
Megemlítjük azt is, hogy a tőke pótlásának tekinthető az is, ha a társaság a könyvekben alulértékelt javak esetén értékhelyesbítéssel él, esetleg átalakulás során értékeli át eszközeit és forrásait.

Az átalakulás folyamata, első döntés az átalakulásról

Az átalakulásról a társaság legfőbb szervének két alkalommal kell határozni.
Első alkalommal meg kell állapítani, hogy a társaság tagjai, részvényesei egyetértenek-e az átalakulással, valamint fel kell mérni, hogy a társaság tagjai, részvényesei közül ki akar a jogutód gazdasági társaság tagjává, részvényesévé válni. A társaság legfőbb szerve dönt arról, hogy a társaság milyen formájú gazdasági társasággá alakuljon át, továbbá arról is, hogy milyen fordulónapra kell az átalakuláshoz szükséges vagyonmérleg-tervezeteket elkészíteni. Ezt az alkalmat indokolt felhasználni arra is, hogy a társaság legfőbb szerve felhatalmazza az ügyvezetést arra, hogy az átalakulásban közreműködő könyvvizsgálóval a szerződést kösse meg.
A meghatározott fordulónapra el kell készíteni
- az átalakuló (jogelőd) és az átalakulással létrejövő (jogutód) gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetét és vagyonleltár-tervezetét,
- a társasági szerződés (alapító okirat) tervezetét,
- valamint a jogutód gazdasági társaságban tagként, részvényesként részt venni nem kívánó személyekkel való elszámolás módjáról szóló tervezetet [Gt. 62. § (3) bek.].
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezeteként a számviteli törvény szerinti beszámoló mérlege is elfogadható abban az esetben, ha annak fordulónapja az átalakulásról való második döntés időpontját legfeljebb hat hónappal előzte meg [Gt. 63. § (2) bek.]. Tekintettel arra, hogy egy társaság vagyoni, pénzügyi helyzete fél év alatt jelentősen megváltozhat, nem tartjuk célszerűnek ennek a lehetőségnek a kihasználását.
Bár az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetével azonos időpontra készül, összegében attól mégis eltérhet :
- az átalakult új társaságba belépő új tagok, részvényesek vagyoni hozzájárulásával;
- az átalakulás feltételeként meghatározott, a meglévő tagokra, részvényesekre előírt, pótlólagosan teljesítendő vagyoni hozzájárulás összegével,
- az átalakulással létrejövő gazdasági társaságban részt venni nem kívánó tagra, részvényesre jutó vagyonhányaddal [Gt. 62. § (4) bek.].
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében kimutatott eszközök és kötelezettségek átértékelhetők. Az átértékelésre vonatkozó szabályokat, valamint az átalakulással létrejövő gazdasági társaság tervezett saját tőkéjének és jegyzett tőkéjének kialakítására, megállapítására vonatkozó szempontokat a számviteli törvény tartalmazza [Gt. 63. § (3) bek.].

Az átalakulás folyamata, második döntés az átalakulásról

A társaság legfőbb szervének az átalakulásról a második döntést a vagyonmérleg-tervezetek fordulónapját követő három hónapon belül meg kell hozni.
Ennek során el kell fogadni
- a vagyonmérleg-tervezeteket,
- a társasági szerződés tervezetét,
- valamint a jogutód gazdasági társaságban tagként, részvényesként részt venni nem kívánó személyekkel való elszámolás módjáról szóló tervezetet.
Meg kell határozni az átalakulással létrejövő gazdasági társaság tagjait, részvényeseit a tervezett jegyzett tőkéből megillető hányadot, meg kell állapítani a kilépő tagokat megillető vagyonhányadot, ennek kiadási módját is. A kilépő tagoknak járó vagyonhányadot az átalakulással létrejövő gazdasági társaság cégbejegyzését követő harminc napon belül kell kiadni, kivéve, ha ettől eltérő időpontban állapodnak meg. A kiadandó vagyont a vagyonmérleg-tervezet szerinti saját tőke és a korábbi jegyzett tőke, illetve a saját tőke és a mérlegfőösszeg arányából kiindulva kell meghatározni [Gt. 64. § (3) bek.].
A kilépő tagoknak járó vagyont tehát csak a cégbejegyzést követően lehet kiadni. A jegyzett tőkerészükre jutó vagyont kell meghatározni és ez lesz a megállapodás alapja. Ebben a tekintetben a Gt.-ben előírt saját tőke/mérlegfőösszeg arány számunkra kezelhetetlen.
Ha az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezet szerinti saját tőkéje - a kilépő tagoknak járó vagyon elkülönítése után - kisebb lenne a jegyzett tőkének az adott társaságra a törvényben meghatározott legkisebb összegénél, akkor a tagoknak pótbefizetést kell vállalniuk. Ennek hiányában nem lehet átalakulni [Gt. 64. § (4) bek.].
Amennyiben pótbefizetésre van szükség, akkor annak összegét az átalakulási dokumentumoknak a cégbíróságra való beadásának időpontjáig - véleményünk szerint - a társaság rendelkezésére kell bocsátani.

Átalakulási közlemény, az átalakult társaság bejegyzése

A második döntést követő nyolc napon belül az átalakulás elhatározásáról, lényegi jellemzőiről a Cégközlönyben átalakulási közlemény közzétételét kell kezdeményezni.
A közleménynek tartalmaznia kell:
- az átalakuló gazdasági társaság nevét, székhelyét és cégjegyzékszámát;
- a létrejövő gazdasági társaság formáját, nevét és székhelyét;
- a társasági szerződés megkötésének (alapító okirat elfogadásának) napját;
- az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének és a létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének legfontosabb adatait, így különösen a saját tőke, illetve a jegyzett tőke összegét, ez utóbbin belül a pénzbeli és a nem pénzbeli hozzájárulás arányát;
- a létrejövő gazdasági társaság tevékenységét;
- a létrejövő gazdasági társaság vezetői tisztségviselőinek nevét és lakóhelyét;
- a hitelezőknek szóló felhívást [Gt. 65. § (2) bek.].
A közleményt két egymást követő lapszámban kell közzétenni. Az átalakuló társaság hitelezői a második közzétételt követő harminc napon belül követeléseik összegéig biztosítékot követelhetnek.
A társasági szerződés, alapszabály elfogadását követő 60 napon belül a társaság átalakulását a jogelőd társaság székhelye szerint illetékes cégbíróságon be kell jelenteni, a szükséges dokumentumokat be kell nyújtani. Összeolvadás esetén a bejegyzés iránti kérelmet a jogutód cég, beolvadás esetén pedig az átvevő cég székhelye szerinti cégbíróságon kell előterjeszteni [Ct. 37. § (3)-(8) bek.].
A cégbíróság a jogelőd társaságot törli, a jogutód társaságot bejegyzi. A jogutód társaság működése megkezdésének időpontja a cégbejegyzést követő nap.

Az egyesülések sajátosságai

Beolvadás esetében a beolvadó gazdasági társaság megszűnik, annak vagyona az átvevő gazdasági társaságra, mint jogutódra száll át. Az átvevő társaság társasági formája változatlan marad.
Összeolvadás esetében az egyesülő gazdasági társaságok megszűnnek, és vagyonuk az átalakulással létrejövő új gazdasági társaságra, mint jogutódra száll át. Összeolvadás során csak az azonos társasági formájú gazdasági társaságok választhatnak a jogutód gazdasági társaságnak más társasági formát. Például két összeolvadó betéti társaság átalakulhat korlátolt felelősségű társasággá. Egyébként - vagyis, ha az egyesülő társaságok eltérő társasági formájúak - a jogutód társaság csak a jogelődök valamelyikének társasági formájában jöhet létre. Például betéti társaság és korlátolt felelősségű társaság összeolvadásából lehet korlátolt felelősségű társaság, vagy lehet betéti társaság, de nem lehet részvénytársaság.
Az egyesülést a Gt., az Szvt., valamint a Versenytörvény szabályai szerint kell végrehajtani.
Miután az egyesülő társaságok legfőbb szerve (taggyűlés, közgyűlés) az egyesülés mellett foglalt állást (első döntés), egyesülési szerződés tervezetet kell készíteni. A tervezetben meg kell határozni:
- az egyesülő gazdasági társaságok nevét, székhelyét és cégjegyzékszámát, a létrejövő gazdasági társaság formáját, nevét és székhelyét;
- az egyesülés módját, a jogutód gazdasági társaság társasági szerződése megkötésének (alapító okirata, alapszabálya elfogadásának) napját;
- beolvadás esetében az átvevő gazdasági társaság társasági szerződésében (alapító okiratában) szükséges módosításokat;
- összeolvadás esetében az új gazdasági társaság társasági szerződésének (alapító okiratának) tervezetét,
- valamint mindazt, amit az egyesülésben részt vevők szükségesnek tartanak.
A két legfőbb szervi ülés között az egyesülésben részt vevő társaságok vezető tisztségviselői a társaságok ügyeiről felvilágosítást kötelesek adni a társaságok tagjainak. A második döntést követő átalakulási közleményben - az általánosan megkövetelt adatokon túl - közölni kell az egyesülés módját is.

Részvénytársaságok egyesülése

Részvénytársaságok egyesülése esetén figyelembe kell venni azt is, hogy nyilvános részvénytársaság csak akkor jöhet létre,
- ha az összeolvadó társaságok is nyilvános társaságként működtek,
- vagy - beolvadás esetén - ha az átvevő társaság nyilvánosan működő részvénytársaság.
Részvénytársaságok egyesülése esetén egyesülési szerződést és írásbeli beszámolót is kell készíteni. Az egyesülési szerződésben meg kell határozni
- az egyesülő részvénytársaságok részvényeinek cserearányát;
- az átvevő társaság részvényei átruházásának részletes szabályait;
- azt az időpontot, amelytől fogva a részvények az adózott eredményből való részesedésre jogosítanak;
- azokat a jogokat, amelyeket a jogutód társaság a különleges jogokkal felruházott részvényeseknek (így az alapítókat megillető előnyökkel, az elsőbbségi, dolgozói vagy kamatozó részvényfajtához fűződő jogokkal összefüggésben) vagy más értékpapír-tulajdonosoknak biztosít, illetve az ezekkel kapcsolatos intézkedési javaslatokat is [Gt. 76. § (2) bek.].
- Az egyesülő gazdasági társaságok vezető tisztségviselői az egyesülési szerződés elkészítésével egyidejűleg írásbeli beszámolót készítenek, amelyben a jogi és a gazdasági szempontok ismertetésével megindokolják az egyesülés szükségességét, valamint a részvények cserearányát. Ha az értékelésnek különös nehézségei voltak, ezeket is ismertetni kell. A részvényesek számára megismerhető iratokról a részvényes kérésére, a részvénytársaság költségére teljes vagy kivonatos másolatot kell készíteni [Gt. 76. § (3) bek.].
A vagyonmérleg-tervezeteket auditáló könyvvizsgálónak nyilatkoznia kell arról, hogy az egyesülő társaságok részvényeinek cserearánya megfelelő-e, valamint arról is, hogy a cserearány meghatározása milyen módszer alkalmazásával történt. A készített jelentésében nyilatkoznia kell az egyesülési szerződés tervezetében és a vezető tisztségviselők írásbeli beszámolójában foglaltak megalapozottságáról is. A jelentésben állást kell foglalni arról is, hogy a tervezett egyesülés veszélyezteti-e a részvénytársaságokkal szembeni hitelezői követeléseknek a kielégítését.

GYAKORLAT

Példa a részvény cserearányok meghatározására

"A" Rt. beolvad "B" Rt.-be. Vizsgáljuk meg, milyen részvény cserearányok alakulnak ki, ha
1. a cserearányokat a társaságok saját tőkéjének könyv szerinti értéke alapján határozzák meg,
2. a cserearányokat a társaságok üzleti értéke alapján határozzák meg,
3. a cserearányok meghatározása során figyelembe veszik a szinergiahatásokat is.
1. A részvény cserearányok meghatározása az egyesülő társaságok saját tőkéje könyv szerinti értékének a figyelembevételével
Az egyesülő társaságok tulajdonosai tárgyalási alapnak elfogadták, hogy az egyesülés után az egy részvényre jutó saját tőke összegét az átvevő társaság ilyen értéke alapján alakítják ki.

Tehát a beolvadó társaság tulajdonosainak 400 edb 100 Ft névértékű "B" részvényt kell átadni. Így az egyesült társaság jegyzett tőkéje 140 000 eFt kell, hogy legyen. Ennek érdekében a jegyzett tőkét az egyéb saját tőke terhére 20 000 eFt-al fel kell emelni.

2. A részvények cserearányának meghatározása a társaságok üzleti értéke alapján

Legyen a beolvadó "A" Rt. üzleti értéke 100 000 eFt, az átvevő "B" Rt. üzleti értéke 200 000 eFt. A cserearányt az átvevő társaság egy részvényre jutó üzleti értékének figyelembevételével állapítják meg.

Ebben az esetben:
300 000/1000 edb "B"(+) X = 200 Ft/db és
X = 500 edb "B" részvény.
Vagy: 5 000 "A"/200 "B" = 25 db "B", vagyis minden egyes "A" részvény ellenében 25 db "B" részvényt kell átadni a beolvadó "A" társaság tulajdonosainak.

3. A részvények cserearányának meghatározása a szinergiahatások figyelembevételével

Gazdasági társaságok egyesülésének gazdasági oka gyakran az, hogy egyként működve az egyesült társaságok további gazdasági előnyöket képesek realizálni (például diverzifikálni tudják a termelést, javítják a kapacitáskihasználást, bővíteni képesek az értékesítési hálózatot stb.). Abban az esetben, ha az együttes működés révén az egyesült társaságok üzleti értéke nagyobb, mint a két különálló társaság üzleti értékeinek az összege, a különbözet az együtthatás, vagy szinergiahatás.
Ebben az esetben az elfogadható részvény cserearánynak egy sávját lehet meghatározni attól függően, hogy a számszerűsített szinergiahatást a beolvadó, vagy az átvevő társaságnak tulajdonítjuk.
Ha a tulajdonosok által ténylegesen elfogadott cserearány a sávon belül van, könyvvizsgálói közelítéssel a cserearány nem kifogásolható.

Ha a szinergiahatást teljes egészében a beolvadó társaságnak tulajdonítjuk:

Ebben az esetben: 7 500 "A"/200 "B" = 37,5 db "B", vagyis minden egyes "A" részvény ellenében 37,5 db "B" részvényt kell átadni a beolvadó "A" társaság tulajdonosainak.

Ha a szinergiahatást teljes egészében az átvevő társaságnak tulajdonítjuk:

Ebben az esetben: 5 000 "A"/250 "B" = 20 db "B", vagyis minden egyes "A" részvény ellenében 20 db "B" részvényt kell átadni a beolvadó "A" társaság tulajdonosainak.
A részvény cserearány tehát a 20-37,5 db "B" részvény / "A" részvény sávban fogadható el. Ha az együtthatásokat nem veszik figyelembe, akkor a tényleges részvény cserearány kialakításának kiindulási alapja 25 db "B" részvény / "A" részvény lesz.
Tekintettel arra, hogy az egyesüléssel valószínűsíthető szinergiahatást általában nem lehet egyértelműen az egyesülésben részt vevő társaságokhoz rendelni, a meghatározott sávon belül a tényleges arány különböző módszerekkel határozható meg. Alkalmazható a
- középérték eljárás (a minimális és maximális cserearány átlaga),
- felezési módszer (a számszerűsített szinergiahatást 50-50%-ban a beolvadó, illetve az átvevő társaságnak tulajdonítjuk),
- részesedési eljárás (a számszerűsített szinergiahatást az egyesülő társaságok üzleti értéke arányában bontjuk meg a két társaság között).
Középérték eljárással a cserearány: 20 (+) 37,5 / 2 = 28,75 db "B" / "A" részvény.

Felezési módszerrel számolva:

MAGYARÁZAT

Gazdasági társaságok szétválásának sajátosságai

A gazdasági társaság taggyűlése, közgyűlése elhatározhatja a gazdasági társaság szétválását több gazdasági társaságra. Nyilvánosan működő részvénytársaság szétválással nem alapítható.
A gazdasági társaságok szétválásakor, valamint a szétválással létrejövő társaságokra az átalakulásra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
Különválás esetében a különváló gazdasági társaság jogilag és szervezetileg megszűnik, vagyona az átalakulással létrejövő gazdasági társaságokra mint jogutódokra száll át.
Kiválás esetében az a gazdasági társaság, amelyből a kiválás történik, a társasági szerződése módosítását követően változatlan társasági formában működik tovább, a kivált tagok, részvényesek részvételével és a vagyon egy részének felhasználásával pedig új gazdasági társaság jön létre.
Szétválás esetében a társaság első taggyűlése, közgyűlése során megállapítja, hogy a társaság tagjai egyetértenek - e a szétválással, felméri, hogy a társaság tagjai közül ki kíván a jogutód társaság tagjává válni, illetve dönt arról is, hogy a társaság milyen gazdasági társaságokká váljon szét.
A szétváláshoz szétválási szerződés tervezetet kell készíteni, amely tartalmazza
- a szétváló gazdasági társaság formáját, nevét, székhelyét stb.,
- a szétválás módját és a szétválással létrejövő gazdasági társaságok társasági szerződése megkötésének napját,
- a vagyonmegosztási javaslatot, amelyben meg kell határozni a vagyon felosztását a szétváló társaság tagjai között, valamint a szétváló gazdasági társaságot megillető jogok és kötelezettségek megosztására irányuló javaslatot,
- különválás esetében az új gazdasági társaságok társasági szerződésének tervezetét,
- kiválás esetében a fennmaradó gazdasági társaság társasági szerződésében szükséges módosításokat, valamint a kiválással létrejövő gazdasági társaság társasági szerződésének tervezetét.
Lényeges, hogy a szétváló gazdasági társaság jogutódai a gazdasági társaságnak a szétválás előtt keletkezett kötelezettségeiért a vagyonmegosztás arányában felelnek. Ha a jogelőd társaság által vállalt kötelezettség csak a megállapodást követően válik ismertté, a jogutód gazdasági társaságok egyetemlegesen felelnek a kötelezettség teljesítéséért.
A szétválásról átalakulási közleményt kell közzétenni, amelyben a szétválás körülményeit, hitelezőknek szóló felhívást kell közölni.

137. § (1) Az átalakuló gazdasági társaság a mérlegében (könyveiben) értékkel kimutatott eszközeit és kötelezettségeit (ideértve a céltartalékokat és az időbeli elhatárolásokat is) átértékelheti, a könyveiben értékkel nem szereplő, a 23. § szerinti feltételeknek megfelelő eszközöket és a gazdasági társaságot terhelő kötelezettségeket a vagyonmérlegbe felveheti (vagyonátértékelés).

(2) Beolvadás esetében az átvevő gazdasági társaságnál, kiválás esetében a változatlan társasági formában továbbműködő gazdasági társaságnál nem lehet az eszközöket és a kötelezettségeket átértékelni, az (1) bekezdés szerinti vagyonátértékelés nem alkalmazható.

(3) Átértékelés esetében az eszközöket piaci értékükön, a kötelezettségeket az elfogadott, illetve a várható összegben kell a vagyonmérlegben szerepeltetni.

(4) Ha a vagyonértéket az üzleti értékelés, a jövedelemtermelő képesség módszerével határozták meg, és az így meghatározott társasági vagyonérték és a kötelezettségek (ideértve a céltartalékokat és a passzív időbeli elhatárolásokat is) együttes összege meghaladja az egyes eszközök piaci értékének és az aktív időbeli elhatárolásoknak az együttes összegét, a különbözetet a vagyonmérlegben üzleti vagy cégértékként kell kimutatni.

(5) Amennyiben a (4) bekezdés szerinti társasági vagyonérték és a kötelezettségek (ideértve a céltartalékokat és a passzív időbeli elhatárolásokat is) együttes összege alacsonyabb az egyes eszközök piaci értékének és az aktív időbeli elhatárolásoknak az együttes összegénél, a különbözettel az immateriális javak, a tárgyi eszközök, a készletek értékét kell - a vagyonmérleg készítésekor - arányosan csökkenteni, az esetleg fennmaradó különbözetet negatív üzleti vagy cégértékként kimutatni.

MAGYARÁZAT

Az értékelés módszerével történő átalakulás lehetősége

Az átalakuló társaság vagyonmérlege (vagyonmérleg-tervezete és végleges vagyonmérlege) összeállítható
- könyv szerinti értéken,
- vagy piaci értéken.
Amennyiben az átalakuló társaság eszközeit és forrásait könyv szerinti értéken állítja be a vagyonmérlegbe, akkor az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérlegében is csak könyv szerinti értéken szerepelhetnek az eszközök és a források. Ha az átalakuló társaság vagyontárgyait piaci értéken kívánja a vagyonmérlegben szerepeltetni, akkor a társaság eszközeit és kötelezettségeit át kell értékelni.
Az átértékelés tehát csak lehetőség, nem kötelező. Az átalakuló társaságnak mérlegelni kell az átértékelés mellett és ellene szóló érveket. Ennek keretében figyelembe kell venni azt is, hogy az átértékelés eredményeként kimutatott pozitív átértékelési különbözet után társasági adót kell fizetni.
Alapelv, hogy az átalakulás során csak a jogutódlással megszűnő társaság eszközei és forrásai értékelhetők át. Ugyanakkor a változatlan formában tovább működő társaságok eszközei és kötelezettsége nem értékelhetők át.
Így
- társasági forma változást eredményező átalakulás során az átalakuló társaság vagyontárgyai átértékelhetők,
- egyesülésen belül
= beolvadás esetén nem lehet élni az átértékeléssel az átvevő társaságnál, a beolvadó társaság vagyontárgyai átértékelhetők,
= összeolvadás esetén az összeolvadó társaságok vagyontárgyai átértékelhetők,
- szétváláson belül
= kiválás esetén a változatlan társasági formában továbbműködő társaság vagyontárgyai nem értékelhetők át, a kiváló társaság vagyontárgyai viszont átértékelhetők,
= különválás esetén a különváló társaságok vagyontárgyai átértékelhetők.

Az átalakuló társaság vagyonmérlegébe felvehető vagyontárgyak

Amennyiben az átalakuló társaság az átértékelés mellett döntött, az eszközöket piaci értéken, a kötelezettségeket a társaság által elfogadott, illetve a várható, számított összegben kell a vagyonmérlegbe beállítani.
A vagyonmérlegbe felvehetők a nyilvántartásban nem szereplő, de forgalomképes, értékkel bíró eszközök, valamint a társaságot terhelő kötelezettségek értéke is. Ebben az esetben sem lehet azokat az eszközöket a vagyonmérlegbe beállítani, amelyeket a törvény alapján a 0. számlaosztályban kell nyilvántartani. Ilyenek például a letétbe átvett, biztosítékként, bizományba átvett eszközök értéke. Ugyanakkor a tényleges piaci értéken állítható be a vagyonmérlegbe például a nullára leírt, de a társaság által továbbhasznált, forgalomképes, piaci értékkel rendelkező eszközök. A kötelezettségek között sem állíthatók be a vagyonmérlegbe azok a kötelezettségek, amelyek az Szvt. alapján jelenleg nem passziválhatók.

A vagyontárgyak piaci értékének megállapítására alkalmazható eljárások

A társaság vagyonának vagyonmérlegben kimutatott (piaci) értéke az alábbi eljárások egyikével határozható meg:
- Az eszközök és a kötelezettségek piaci értékét egyedileg állapítják meg, a fenti táblázat szerinti átértékelési különbözetekkel az átalakuló társaság saját tőkéjének könyv szerinti értékét módosítják.
- Az eszközök és a kötelezettségek értékét könyv szerinti értéken állítják be a vagyonmérlegbe, a társaság vagyonértékét az ún. üzletértékelés módszerével határozzák meg.
- Az eszközök és a kötelezettségek piaci értékét egyedileg állapítják meg, a társaság vagyonértékét az üzletértékelés módszerével határozzák meg.
Bár e könyvben nem tekintettük feladatunknak az üzleti, vagy vállalatértékelés módszertani kérdéseivel foglalkozni, de megjegyezzük, hogy a vállalat jövedelemtermelő képesség módszerével történő értékelésének központi kérdése a vállalat egésze üzleti értékének a meghatározása. Kétségtelen, hogy a mai legelterjedtebb felfogás szerint a vállalat értékét a vállalkozás jövőbeni jövedelemtermelő képességének az értékelés időpontjára diszkontált értékével szokás azonosítani. Ennek meghatározására a diszkontált cash-flow-n alapuló értékelési módszert használják (DCF módszer). Ennek során a tervezett szabad cash- flow-t kell diszkontálni az (országi, üzletági és egyedi kockázatokkal növelt) reálkamatlábbal, mint tőkeköltséggel, majd az így számított nettó jelenértéket kell növelni a tervezési időszak végi (kötelezettségekkel csökkentett) eszközök tervezett piaci (maradvány)értékének diszkontált összegével.
E mellett ugyanakkor léteznek iskolák amelyek a csak pénzügyi szempontokon alapuló értékelési módszert a vállalat üzleti értékének megállapítására elégtelennek ítélik. Ilyen például a Balanced Score Card rendszer (kiegyensúlyozott stratégiai mutatószámrendszer). Megint mások elfogadják ugyan az értékmaximáló értékelést, de a cash-flow helyett az adózott, kamat előtti eredmény és a befektetett tőke költségének különbségén alapuló mutatót tekintik mérvadónak (Economic Value Added, EVA mutató). Megjegyezzük, hogy matematikailag - bizonyos korrekciók és feltételezések esetén - levezethető, hogy az EVA mutatóval és a DCF módszerrel megállapított értékelés ugyanazt az üzleti értéket adja eredményül (l. Black-Wright-Backman-Davies: Shareholder Value, KJK, 1999., p. 9.).
Ha az átalakuló társaság vagyonértékét (saját tőkéjét) a másodikként, vagy harmadikként említett eljárások egyikével határozták meg, nagy a valószínűsége annak, hogy a vagyonmérlegben kimutatott eszközök összértéke nem egyezik meg a források értékével, vagyis a vagyonmérleg nincs egyensúlyban. Az egyensúly az eszközök átértékelésével illetve az üzleti vagy cégérték felvételével teremthető meg.

Pozitív és negatív üzleti, vagy cégérték keletkezése

Abban az esetben, ha az átalakuló társaság saját tőkéjének és a kötelezettségeknek (ideértve a céltartalékok és a passzív időbeli elhatárolás értékét is) az együttes összege meghaladja az eszközök (ideértve az aktív időbeli elhatárolásokat is) értékét, a különbözetet a vagyonmérlegben az eszközök között üzleti vagy cégértékként kell kimutatni. Lényegében ez a helyzet azt jelenti, hogy az átalakuló társaság jövőbeni működéséből származó jövedelem jelenértéke több, mint az eszközeinek a piaci értéke.
Abban az esetben, ha az átalakuló társaság saját tőkéjének és a kötelezettségeknek (ideértve a céltartalékok és a passzív időbeli elhatárolás értékét is) az együttes összege kisebb az eszközök (ideértve az aktív időbeli elhatárolásokat is) értékénél, akkor a mérlegegyensúlyt vagy úgy lehet megteremteni, hogy az eszközök értékét csökkentjük, vagy úgy, hogy a források értékét növeljük. A törvény - meghatározott sorrendben - mindkét lépésre lehetőséget biztosít, tekintettel arra, hogy
- első lépésben a különbözetből az immateriális javak, a tárgyi eszközök, valamint a készletek mérlegértékét kell arányosan csökkenteni,
- majd az esetleg még fennmaradó különbözetet a passzív időbeli elhatárolások között negatív üzleti vagy cégértékként kell a vagyonmérlegbe beállítani.
A befektetett pénzügyi eszközök, a követelések, a pénzeszközök, valamint az aktív időbeli elhatárolások értékét nem lehet megváltoztatni, csökkenteni.
Ilyen esetben tehát a cél az, hogy az említett eszközök piaci értékének arányos csökkentésével - leértékelésével - kell a különbözetet megszüntetni, s csak az esetleg maradó különbözetet kell negatív üzleti vagy cégértékként kimutatni.

GYAKORLAT

Példa a pozitív és a negatív üzleti, vagy cégérték keletkezésére

Az átalakuló társaság eszközeit és kötelezettségeit átértékelték. Tekintsük át, hogyan alakul az átalakuló társaság vagyonmérlege, saját tőkéje, ha
Első változatban az átalakuló társaság vagyontárgyait egyedileg, "eszközalapon" értékelték és a befektetett eszközök piaci értéke 1 500 mFt-tal, a kötelezettségek piaci értéke 100 mFt-tal magasabb a könyv szerinti értékénél.
Második változatban az átalakuló társaság vagyontárgyait egyedileg, "eszközalapon", a saját tőke értékét az üzletértékelés eljárásával határozták meg. A befektetett eszközök piaci értéke 1 500 mFt-tal, a kötelezettségek piaci értéke 100 mFt-tal magasabb a könyv szerinti értékénél, a társaság üzletértékeléssel meghatározott saját tőke értéke 2 000 mFt.
Harmadik változatban az átalakuló társaság vagyontárgyait egyedileg, "eszközalapon", a saját tőke értékét az üzletértékelés eljárásával határozták meg. A befektetett eszközök piaci értéke 1 500 mFt-tal, a kötelezettségek piaci értéke 100 mFt-tal magasabb a könyv szerinti értékénél, a társaság üzletértékeléssel meghatározott saját tőke értéke 1 000 mFt. Ebben az esetben a befektetett eszközök értékét reálisan 150 mFt-tal tudják csökkenteni.

Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete

138. § (1) Az átalakuló gazdasági társaságnak - a társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra (amely nem lehet későbbi időpont, mint az átalakulásról való második döntés időpontja) - vagyonmérleg-tervezetet kell készíteni. A vagyonmérleg-tervezetet (azonos fordulónappal) vagyonleltár-tervezettel kell alátámasztani.

(2) Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete az (1) bekezdés szerinti mérlegfordulónapra vonatkozóan tartalmazza az átalakuló gazdasági társaság eszközeinek és kötelezettségeinek, ezek különbözeteként a saját tőkének az értékét könyv szerinti, illetve a 137. § szerinti átértékelési különbözettel korrigált értéken.

(3) A (2) bekezdés szerinti átértékelési különbözeteket [ideértve a 137. § (4)-(5) bekezdése szerinti üzleti vagy cégértéket is] a vagyonmérleg-tervezetben külön oszlopban kell kimutatni, és így a harmadik oszlop az eszközök, a kötelezettségek és a saját tőke vagyonértékelés szerinti értékét mutatja.

(4) Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében az eszközönként és a kötelezettségenként külön-külön kimutatott átértékelési különbözetek összevont értékével a saját tőkét kell helyesbíteni, amennyiben

a) az összevont átértékelési különbözet negatív (vagyis összességében a vagyont leértékelték), a különbözettel a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni,

b) az összevont átértékelési különbözet pozitív (vagyis összességében a vagyont felértékelték), a különbözet összegével a tőketartalékot kell megnövelni.

(5) Ha az átalakuló gazdasági társaság nem él [vagy a 137. § (2) bekezdése szerint nem élhet] az átértékelés lehetőségével, úgy a vagyonmérleg-tervezetben a saját tőke értéke (a harmadik oszlopban) megegyezik a saját tőke (első oszlopban szereplő) könyv szerinti értékével.

(6) Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének harmadik oszlopában a saját tőke tételében csak jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék (ez utóbbi negatív előjelű is lehet) és lekötött tartalék tétel szerepelhet, ennek érdekében előzőleg a szükséges átvezetéseket is el kell végezni.

(7) Az átalakuló gazdasági társaság a vagyonmérleg-tervezet fordulónapjára vonatkozóan az analitikus és a főkönyvi nyilvántartásait nem zárja le, azokat folyamatosan köteles vezetni.

MAGYARÁZAT

Döntés az átalakulásról

A Gt. alapján az átalakuló gazdasági társaság legfőbb szervének két alkalommal kell dönteni az átalakulásról. Az első döntés alkalmával - többek között - meg kell határozni azt az időpontot is, amelyre mind az átalakuló, mind az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetét el kell készíteni. Ez az időpont nem lehet későbbi, mint az átalakulásról döntő második köz-, vagy taggyűlés időpontja. A mérlegfordulónapnak tekintendő időpontot úgy kell meghatározni, hogy megfelelő idő álljon rendelkezésre a vagyonmérleg-tervezetek elkészítésére, valamint azok könyvvizsgálatára is. A vagyonmérleg-tervezeteket a második döntés - köz-, vagy taggyűlés - során kell elfogadni.

Az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezete

Az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetét háromoszlopos formában kell összeállítani. A vagyonmérleg-tervezet első oszlopában az átalakuló társaság eszközeinek és forrásainak a könyv szerinti értékét kell bemutatni. Ennek az alapja a vagyonleltár-tervezet, illetve a társaság által vezetett nyilvántartások. Az első oszlop értékhelyesbítést és értékelési tartalékot nem tartalmazhat, az eszközöket és a forrásokat e nélkül kell a tervezet első oszlopába beállítani. Ugyanakkor a vagyonmérleg-tervezet készítésének az időpontjában az értékhelyesbítéseket, értékelési tartalékot a nyilvántartásból nem indokolt kivezetni, annak könyvelését csak a cégbejegyzés után célszerű elvégezni. Ezzel kapcsolatban problémát jelenthet, ha beolvadás esetén az átvevő társaság, kiválás esetén pedig az a társaság amelyből kiválnak, a beolvadást, kiválást megelőzően élt az értékhelyesbítés lehetőségével. Előfordulhat ugyanis, hogy az értékhelyesbítés elhagyásával az átalakuló társaság már nem felel meg a Gt. szerinti saját tőke követelményeknek.
A különböző adófizetési kötelezettségeket - azok könyvelése nélkül - meg kell határozni, majd az adófizetési kötelezettségek figyelembevételével az 5-9. számlaosztályok alapján a mérlegfordulónapra a mérleg szerinti eredményt meg kell állapítani. A számlaosztályok lezárása nélkül kell a mérleg szerinti eredményt a vagyonmérleg-tervezet első oszlopába beállítani.
A vagyonmérleg-tervezet második oszlopa az elvégzett átértékelések bemutatására, valamint a szükséges átvezetés, átrendezés bemutatására szolgál. A mérleg szerinti eredményt - függetlenül attól, hogy a társaság élt e az átértékelés lehetőségével - ebben az oszlopban kell átrendezni az eredménytartalékba. Ha az átalakuló társaság vagyontárgyait nem értékelte át, akkor ez az oszlop - az eredmény átrendezésén túl - egyéb adatot nem tartalmazhat. Beolvadás esetén az átvevő, kiválás esetén a változatlan formában tovább működő társaság mérlegfordulónapig realizált mérleg szerinti eredményét viszont nem kell az eredménytartalékba átvezetni. Csak így biztosítható, hogy az eredménykimutatásból megállapított mérleg szerinti eredmény, valamint a mérlegből megállapított mérleg szerinti eredmény megegyezzen egymással.
Beolvadás esetén az átvevő társaság, kiválás esetén a változatlan formában továbbműködő társaság vagyonmérleg-tervezetének ez az oszlopa átértékelési különbözetet nem tartalmazhat.
Amennyiben az átalakuló társaság eszközeit és forrásait átértékelték, az átértékelési különbözet mérlegsoronként összevont értékét ebben az oszlopban a megfelelő mérlegsorba kell beállítani. Pozitív üzleti értéket az immateriális javak mérlegcsoport részét képező üzleti vagy cégérték mérlegsorba, a negatív üzleti értéket a passzív időbeli elhatárolások részét jelentő halasztott bevételek mérlegsorba kell beállítani. Abban az esetben, ha az értékelés során az immateriális javak, tárgyi eszközök, valamint a készletek értékének arányos csökkentését is el kellett végezni, ebben az oszlopban már a csökkentéssel korrigált átértékelési különbözeteket kell beállítani.
Az Szvt. meghatározza, hogy a saját tőkén belül az összevont átértékelési különbözetet melyik saját tőke elem módosító tételeként lehet figyelembe venni. A szabályozás célja az, hogy az átértékelési különbözetet később ne lehessen osztalék fizetésre fordítani.
Ha az összevont átértékelési különbözet pozitív, azzal a tőketartalékot kell megnövelni. Amennyiben az összevont átértékelési különbözet negatív,
- a különbözettel a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot kell csökkenteni,
- ha a különbözet több mint a tőketartalék terhére figyelembe vett összeg, akkor a maradék összeggel az eredménytartalék összegét kell csökkenteni.
Megjegyezzük, hogy nem sok értelmét látjuk az ismertetett szabályozásnak, mivel az átalakulás során a saját tőke belső szerkezete átrendezhető, a tőketartalékba helyezett pozitív átértékelési különbözet minden következmény nélkül helyezhető például az eredménytartalékba. Az Szvt.-ben meghatározott másik követelmény - átalakulni csak pozitív előjelű saját tőke elemekkel lehet - esetenként rá is kényszeríti a társaságot arra, hogy az átrendezést megtegye.
Az átértékelési különbözet figyelembevételét követően a az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetében jegyzett tőke, tőketartalék, lekötött tartalék, valamint pozitív, vagy negatív előjelű eredménytartalék lehet. Jegyzett, de be nem fizetett tőke nem lehet, mivel a társasági törvény alapján addig nem lehet átalakulni, amíg a társaság tulajdonosai addig vállalt vagyoni kötelezettségüket nem teljesítették.
A vagyonmérleg-tervezet harmadik oszlopa az átalakuló társaság eszközeinek és forrásainak a vagyonértékelés szerinti összegét tartalmazza.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete

139. § (1) Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete jogelőd gazdasági társaság vagyonát tartalmazó oszlopának adatai - a 136. § (6)-(7) bekezdésében foglaltak figyelembevételével - megegyeznek az átalakuló gazdasági társaság(ok) 138. § szerinti vagyonmérleg-tervezete harmadik oszlopának adataival.

(2) Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének "különbözetek" oszlopa tartalmazza:

a) az átalakulással egyidejűleg belépő új tagok (részvényesek) pénzbeli és nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulását eszközönként, és ezzel azonos értékben a saját tőke (jegyzett tőke, tőketartalék) létesítő okirat szerinti növekedését;

b) az átalakulás feltételeként meghatározott, a meglévő tagokat (részvényeseket) terhelő, pótlólagosan teljesítendő pénzbeli és nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulást eszközönként, és ezzel azonos értékben a saját tőke (jegyzett tőke, tőketartalék) létesítő okirat szerinti növekedését;

c) az átalakulással létrejövő gazdasági társaságban részt venni nem kívánó tagok (részvényesek) részére kiadásra kerülő eszközöknek és kötelezettségeknek a vagyonmérleg-tervezet szerinti értékét, és ezek különbözetével azonos értékben a saját tőke (jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék) létesítő okirat szerinti csökkenését.

d) a beolvadó, illetve szétváló részvénytársaság részvényesei számára juttatható kiegészítő készpénzfizetés összegét és ezzel azonos értékben a tőketartalék, az eredménytartalék létesítő okirat szerinti csökkenését.[36]

(3) A kiválással létrejövő gazdasági társaságnak - ha élt az átértékelés lehetőségével - a vagyonmérleg-tervezete "különbözetek" oszlopában elkülönítetten kell kimutatnia az átértékelési különbözetet, a 138. § (4) bekezdésében foglaltak szerint.

(4) Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének "különbözetek" oszlopában kell kimutatni egyesülés esetén a jogutód gazdasági társaság jegyzett tőkéjének meghatározása során figyelembe nem vehető részesedések (részvények, törzsbetétek) jogelőd gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete szerinti értékét az eszközök, illetve a saját tőke csökkenéseként (a névértéknek megfelelő összeget a jegyzett tőke csökkenéseként, a névérték és a vagyonmérleg-tervezet szerinti eszközérték különbözetét az eredménytartalék változásaként). A "különbözetek" oszlop szolgál a törvényben külön nem nevesített egyéb tételek rendezésére is.

(5) Egyesülés esetén az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében a "különbözetek" oszlopban kell kiszűrni az egyesülő (jogelőd) gazdasági társaságok vagyonmérleg-tervezeteiben szereplő, egymással szemben fennálló követelések-kötelezettségek tételeit a követelések és a kötelezettségek, illetve az időbeli elhatárolások csökkentésével, valamint ezen követelések és kötelezettségek, illetve az időbeli elhatárolások értékeinek különbözetével a saját tőkét kell (az eredménytartalék változásaként) módosítani.

(6) Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság(ok) 138. § (1) bekezdése szerinti mérlegfordulónapra elkészített vagyonmérleg-tervezetét (azonos mérlegfordulónappal) tételes adatokat tartalmazó vagyonleltár-tervezettel kell alátámasztani. A vagyonleltár-tervezetben - korlátolt felelősségű társasággá, közhasznú társasággá vagy részvénytársasággá való átalakulás esetén - el kell különíteni azokat az eszközöket, amelyek a saját tőkének a mérlegfőösszeghez viszonyított arányos értéke alapján a jogutód gazdasági társaság jegyzett tőkéjét fogják képezni.

MAGYARÁZAT

Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezete

Az átalakulással létrejövő (jogutód) gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetét ugyanarra az időpontra kell elkészíteni, amire a jogelőd társaság vagyonmérleg-tervezetét elkészítették.
Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezete három-, vagy négyoszlopos:
- az első oszlop tartalmazza az átalakuló társaság eszközeinek és forrásainak a vagyonértékelés szerinti összegét,
- a második, "különbözetek" oszlopban kell levezetni az átalakuláshoz kapcsolódó tulajdonos változások miatti eszköz, és forrás változásokat,
- a harmadik "rendezés" oszlopban kell bemutatni az átalakulással egyidejűleg a saját tőke egyes elemei között végrehajtott átrendezéseket, a létesítő okiratnak megfelelően
- a negyedik oszlop az előzőekben figyelembe vett változások alapján mutatja az átalakulással létrejövő társaság eszközeinek, forrásainak a vagyonértékelés szerinti értékét.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének első oszlopa

Az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezete első oszlopának meg kell egyeznie az átalakuló (jogutód) gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete harmadik oszlopával. Ilyen módon számvitelileg ebben az oszlopban kell biztosítani a folyamatosságot az átalakuló és az átalakulással létrejövő gazdasági társaság között.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének második oszlopa

Az átalakulással egyidejűleg az átalakulással létrejövő társaság tulajdonosai megváltozhatnak: a társaságba új tagok léphetnek be, eddigi tulajdonosok kiléphetnek, egyes esetekben a társaság tulajdonosait az átalakulás előfeltételét jelentő pótbefizetésekre kötelezhetik. A vagyonmérleg-tervezet "különbözetek" oszlopában ezeknek a változásoknak az átalakulással létrejövő társaság eszközeire és forrásaira gyakorolt hatását kell bemutatni.
A "különbözetek" oszlop változásaként kell figyelembe venni:
- Amennyiben az átalakulással egyidejűleg az átalakulással létrejövő gazdasági társaságba új tagok (részvényesek) lépnek be, az általuk vállalt, a társaság rendelkezésére bocsátandó pénzbeli és nem pénzbeli hozzájárulások eszközönkénti értékét, valamint ezzel azonos összegben a saját tőke növekedését. A létesítő okirat, társasági szerződés módosításával határozzák meg azt, hogy a hozzájárulások milyen összegben növelik a társaság jegyzett tőkéjét, illetve a tőketartalékát. A vagyonmérleg-tervezetben a módosított létesítő okirat alapján kell a jegyzett tőkét, illetve a tőketartalékot növelni. A pénzbeli és nem pénzbeli hozzájárulások összegét nem a mérlegfordulónapig rendelkezésre bocsátott összegben, hanem az új tagok (részvényesek) által vállalt összegben kell a vagyonmérleg-tervezetbe beállítani.
- Amennyiben a társaság létesítő okirata, alapszabálya, társasági szerződése lehetővé teszi, előfordulhat, hogy az átalakulás előfeltételeként a tagokat (részvényeseket) terhelő pótlólagos pénzbeli és nem pénzbeli hozzájárulást írnak elő. Ezt indokolhatja például az, ha az átalakuláshoz minimálisan szükséges jegyzett tőke csak így biztosítható. Pótlólagos hozzájárulás teljesítését vonhatja maga után az is, ha a negatív eredménytartalék megszüntetését az átalakuló társaság csak jegyzett tőke leszállítással tudta biztosítani, aminek a következményeként a jegyzett tőke vagy nem elég az átalakuláshoz, vagy a tulajdonosok döntenek magasabb jegyzett tőke biztosításáról.
A társaság legfőbb szerve által elfogadott határozatnak megfelelően a pótlólagosan rendelkezésre bocsátandó pénzbeli és nem pénzbeli hozzájárulás eszközönkénti, valamint jegyzett tőke, tőketartalék növekedésként kimutatott értékét is ebben az oszlopban kell figyelembe venni.
- Ha az átalakulással egyidejűleg egyes tagok, részvényesek a társaságból kilépnek, akkor a kilépő tulajdonosoknak járó, megállapított eszközök és kötelezettségek értékét a megfelelő mérlegsorokon csökkentő tételként kell figyelembe venni. A kiadandó eszközök értéke csökkenti, a kilépő tulajdonosokra jutó, megállapított kötelezettségek értéke viszont növeli az átalakulással létrejövő társaság saját tőkéjének az értékét. A kiadandó eszközök és kötelezettségek összevont egyenlegével a vagyonmérleg-tervezet saját tőkéjét kell csökkenteni a létesítő okiratban meghatározott jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék bontásban. Az eszközöket, kötelezettségeket csak a cégbejegyzést követően - 30 nap, vagy megállapodás szerinti időtartamon belül - számla kiállításával egyidejűleg lehet a volt tulajdonosoknak átadni.
- a beolvadó, illetve szétváló részvénytársaság részvényesei számára juttatható kiegészítő készpénzfizetés összegét és ezzel azonos értékben a tőketartalék, az eredménytartalék létesítő okirat szerinti csökkenését.

Egyesüléssel (beolvadás, összeolvadás) létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének "különbözetek" oszlopa

Egyesülés esetén számvitelileg kezelendő két alapeset fordulhat elő.
- Olyan társaságok egyesülnek, amelyek az átalakulást megelőzően nem álltak érdekeltségi kapcsolatban egymással, illetve üzleti kapcsolatból származó követelés, kötelezettség sincs egymással.
- Olyan társaságok egyesülnek, amelyek között az átalakulást megelőzően érdekeltségi kapcsolat volt (az egyik társaság a másik társaság kisebbségi, vagy többségi tulajdonosa, vagy mindkettő részesedik egymás jegyzett tőkéjében), vagy üzleti kapcsolatokból származó, egymással szembeni követelésekkel, kötelezettségekkel rendelkeznek.
Az első esetben általában ezt az oszlopot érintő korrekciós lépésre nincs szükség, az egyesülő társaságok vagyonmérleg-tervezeteinek megfelelő sorait össze kell adni. Az egyesülési szerződés alapján a jogutód gazdasági társaság saját tőke elemeinek az átrendezésére sor kerülhet, de azt a "rendezés" oszlopban kell majd bemutatni.
Beolvadás esetén, ha a beolvadó társaság visszavásárolt saját részvényekkel, üzletrészekkel rendelkezik, akkor azt vagy az átalakulást megelőzően, vagy az átalakulás folyamatában be kell vonni. Az átvevő társaság birtokában levő visszavásárolt részvényeket, üzletrészeket nem kell bevonni. Összeolvadás esetén bármelyik összeolvadó társaság nyilvántartásában levő saját részvényeket, üzletrészeket be kell vonni, azok a jogutód gazdasági társaság jegyzett tőkéjének meghatározása során már nem vehetők figyelembe.
Ha a bevonás az átalakulás folyamatában történik, akkor a visszavásárolt részvények, üzletrészek vagyonmérleg-tervezet szerinti értékét az eszközök közül ki kell vezetni, a részesedések névértékével a jegyzett tőkét, a névérték és a vagyonmérleg-tervezet szerinti érték különbözetét pedig eredménytartalék változásként kell figyelembe venni (ha a vagyonmérleg-tervezet szerinti érték több mint a névérték akkor eredménytartalék csökkenésként, ellenkező esetben eredménytartalék növekedésként).
Amennyiben érdekeltségi viszonyban álló társaságok egyesülnek, akkor az átalakulás folyamatában kell megszüntetni a kölcsönös, vagy egyirányú érdekeltségi kapcsolatot jelentő tulajdoni részesedéseket, továbbá az átalakulás mérlegfordulónapján üzleti kapcsolat miatt fennálló követelések, kötelezettségek összegét is.
A korrekciós lépések a következők:
- A visszavásárolt saját részvények, üzletrészek bevonása a fentiek szerint történik.
- Ebben az oszlopban kell kiszűrni az egyirányú, vagy kölcsönös érdekeltségi kapcsolatot jelentő részesedések értékét is. A tulajdoni részesedés vagyonmérleg-tervezet szerinti értékét ki kell vezetni a befektetett pénzügyi eszközök, vagy a forgóeszközök között nyilvántartott értékpapírok közül, a kivezetett részesedés névértékével a jegyzet tőkét, a névérték és a vagyonmérleg-tervezet szerinti érték különbözetét pedig eredménytartalék változásként kell figyelembe venni.
- Ki kell vezetni a vagyonmérleg-tervezetekből az egyesülő társaságok egymással szembeni követeléseit, kötelezettségeit, valamint időbeli elhatárolásait is. Az azonos jogcímű követeléseket és kötelezettségeket egymással szemben kell megszüntetni, ha értékük nem egyezik meg, akkor a különbözet az eredménytartalékot módosítja.

Szétválással létrejövő gazdasági társaság esetén vagyonmérleg-tervezet "különbözetek" oszlopa

Abban az esetben, ha egy működő társaságból az eszközök, kötelezettségek, saját tőke egy részével a tulajdonosok egy része kiválik és új társaságot alapít, a folyamatosan továbbműködő társaság vagyontárgyait nem lehet átértékelni. Ugyanakkor a kiváló társaság eszközei és kötelezettségei, valamint az előzőek egyenlegeként a kiváló társaság saját tőkéje átértékelhető. Ha a kiváló társaság élt az átértékelés lehetőségével, a megfelelő eszköz és kötelezettségek sorokon az átértékelés összegét, az összevont átértékelési különbözet összegével pedig a tőketartalékot, vagy az eredménytartalékot kell módosítani. A különváló társaságok eszközei, kötelezettségei átértékelhetők.

140. § (1) Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének a jogutód gazdasági társaság vagyonát tartalmazó oszlopában a saját tőke tételében jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék, illetve lekötött tartalék tételek szerepelhetnek, és csak pozitív összegekkel.

(2) Ha a saját tőke egyes elemeinek - az előző előírások szerint kialakított - értékétől a (3)-(7) bekezdésben foglaltakat is figyelembe véve a létesítő okiratban a szerződő felek eltérnek, vagy az eltérést törvény írja elő, akkor a saját tőke - létesítő okirat szerinti megosztásának megfelelő - átrendezéséhez egy további külön oszlopot ("rendezés" oszlop) is be kell iktatni a vagyonmérleg-tervezetbe.

(3) A vagyonmérleg-tervezetben a saját tőkének jegyzett tőkére, tőketartalékra, eredménytartalékra és lekötött tartalékra történő megosztása során a gazdasági társaságokról szóló törvény előírásai, illetve a 139. §, valamint az (1)-(2) és (4)-(7) bekezdés előírásai szerint kell eljárni, azzal, hogy a jegyzett tőke összege nem haladhatja meg a lekötött tartalékkal csökkentett saját tőke összegét.

(4) Korlátolt felelősségű társasággá, közhasznú társasággá, vagy részvénytársasággá való átalakulás esetén az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében (a jogutód gazdasági társaság vagyonát tartalmazó oszlopban) jegyzett tőkén felüli vagyonként kell figyelembe venni azoknak a vagyontárgyaknak - a saját tőke és a vagyonmérleg-tervezet szerinti mérlegfőösszeg arányában számított - értékét, amelyek a jegyzett tőkében nem vehetők figyelembe.[37]

(5) Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében a saját tőkén belül a lekötött tartalék tételében (elkülönítetten) fedezetet kell képezni az átalakulás napjáig várhatóan bekövetkező vagyonvesztésre.

(6) A lekötött tartalék tételben kell fedezetet képezni az átalakulással közvetlenül összefüggően keletkező adófizetési kötelezettségre (a vagyonfelértékelés miatti adóra), ha arra más módon nem képeztek fedezetet.[38]

(7) Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében az eredménytartalék összege - az (1) bekezdésben foglaltak figyelembevételével - csak az (1), (3)-(6) bekezdés, valamint a 138. § (4) bekezdésének a) pontja, illetve a 139. § (3)-(5) bekezdése alapján növelő-csökkentő tételek összevont pozitív értékével haladhatja meg az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében egyébként szereplő eredménytartalék összegét.

MAGYARÁZAT

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének harmadik "rendezés" oszlopa

Az Szvt. 140. §-a az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének harmadik és negyedik (összesítő) oszlopának a tartalmára, az átalakulással létrejövő gazdasági társaság saját tőke szerkezetére határoz meg szabályokat.
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság saját tőkéje csak pozitív előjelű tőkeelemekből: jegyzett tőkéből, tőketartalékból, eredménytartalékból, valamint lekötött tartalékból állhat. Véleményünk szerint egyes esetekben az átalakulás meghiúsulásához vezethet az, hogy az átalakulással létrejövő társaság eredménytartalékának is minden esetben pozitív előjelűnek kell lennie. A Gt. ebben a tekintetben azt a követelményt fogalmazza meg, hogy az átalakulással létrejövő társaság jegyzett tőkéjének összege érje el a Gt.-ben az adott társaságra előírt minimális összeget, továbbá az átalakulással létrejövő gazdasági társaság saját tőkéje sem lehet kisebb az adott társaságra előírt minimális jegyzett tőke összegénél. Az Szvt. alapján viszont az eredménytartalék a lekötött tartalékba átvezetendő összegek miatt is negatív előjelűvé válhat.
A saját tőke egyes elemeinek az előző paragrafusokban meghatározott szabályok szerint kialakuló értékétől - a törvényben előírt korlátok figyelembevételével - az átalakulással létrejövő gazdasági társaság eltérhet, ha azt törvény írja elő, vagy az eltérést a köz(tag)gyűlési határozatban írják elő. Törvényi előírás, vagy köz(tag)gyűlési határozat alapján tehát az átalakulással létrejövő gazdasági társaság saját tőkéjének belső szerkezete átalakítható. A saját tőke belső szerkezetének az átrendezését külön oszlopban kell az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezetében bemutatni.

Az átrendezés korlátai

Az átrendezés során az alábbi korlátokat figyelembe kell venni.
Az átalakulással létrejövő társaság jegyzett tőkéje nem haladhatja (kisebb, vagy egyenlő lehet) meg a lekötött tartalékkal csökkentett saját tőke összegét, vagyis a jegyzett tőke maximum a lekötött tartalékkal csökkentett saját tőke összegével lehet egyenlő. Ebben az esetben a saját tőke csak jegyzett tőkéből, valamint lekötött tartalékból áll.
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetét vagyonleltár-tervezettel kell alátámasztani. Ha az átalakulással létrejövő társaság korlátolt felelősségű társaság, közhasznú társaság, vagy részvénytársaság lesz, akkor a vagyonleltár-tervezetben el kell különíteni, meg kell nevezni azokat az eszközöket, amelyeknek a saját tőke/mérlegfőösszegben számított aránya a jegyzett tőke fedezetét jelentik. Gyakorlati megfontolásokból indokolt, ha a jegyzett tőke részét képező eszközöket és azok figyelembe vett értékét külön kimutatásban foglaljuk össze.
Az elmúlt években gyakran vitát váltott ki, hogyan kell a fenti követelménynek megfelelni. Létezik olyan vélemény, amely szerint a forgalomképes eszközök közül - a vagyonleltár szerinti teljes összegben - kell kiválasztani azokat az eszközöket, amelyek a jegyzett tőkét megtestesítő eszközöket fogják jelenteni. Ez általában azzal jár - ha az átalakuló társaságnak nincs készpénze, bankbetéte - , hogy a jegyzett tőkét megtestesítő, megjelölt eszközök vagyonértéke meghaladja a vagyonmérleg-tervezetben meghatározott jegyzett tőke értéket. Ez a felfogás azt feltételezi - tévesen - hogy működő társaságnál is meg lehet határozni a csak saját forrásból, illetve csak idegen forrásokból finanszírozott eszközöket.
Az alapprobléma abból származik, hogy a Gt. az átalakulást is alapvetően az alapításra vonatkozó előírások szerint szabályozza, miközben egy átalakuló társaság teljesen más helyzetben van, mint egy újonnan alapított társaság. Működő társaságnál - jegyzett tőkén felüli vagyon terhére végrehajtott tőkeemelés, vagy átalakulás esetén - közgazdaságilag és számvitelileg értelmezhetetlen, hogy mi az egyes saját tőke elemeknek a fedezete. Jó közgazdasági közelítéssel az állítható biztonságosan, az eszközök a saját tőke/mérlegfőösszeg arányában saját forrásból, a kötelezettségek/mérlegfőösszeg arányában pedig idegen forrásokból származnak. Az előzőek alapján tehát az a véleményünk hogy a forgalomképes eszközöknek a saját tőke/mérlegfősszeg arányában meghatározott értékét lehet jegyzett tőkét megtestesítő eszközökként megjelölni.

A forgalomképes eszközök

Az alapításhoz hasonlóan a jegyzett tőkét megtestesítő eszközök között csak forgalomképes, illetve harmadik személy hozzájárulása nélkül elidegeníthető eszközök vehetők figyelembe. A megjelölt eszközök forgalomképességéről az átalakulás auditálásával megbízott könyvvizsgálónak meg kell győződnie. Ezért az átalakulásnál is lényeges kérdés a forgalomképesség kritériumának a helyes értelmezése.
Ebben a tekintetben kft. esetén a Gt. 124. § (3) bekezdését, rt. esetén a Gt. 208. § (2) bekezdéséenek (megegyező) rendelkezéseit kell mértékadónak tekinteni. Eszerint a jegyzett tőke részét képező nem pénzbeli hozzájárulás bármilyen vagyoni értékkel rendelkező forgalomképes dolog, illetve szellemi alkotás, valamint vagyoni értékű jog lehet. Nem pénzbeli hozzájárulásként csak olyan végrehajtás alá vonható dolgot és szellemi alkotást vagy jogot lehet figyelembe venni, amelyet utóbb a gazdasági társaság harmadik személy hozzájárulása (engedélye) nélkül ruházhat át. Ilyennek kell tekinteni, ha az engedélyt már a nem pénzbeli hozzájárulás szolgáltatásakor megadták.
A forgalomképesség három lényegi kritériuma tehát, hogy az adott dolog vagyoni értékkel rendelkezzen, végrehajtás alá vonható legyen, valamint harmadik személy hozzájárulás (engedélye) nélkül átruházható legyen. Így a zálogjoggal terhelt eszközök forgalomképesek, kivéve, ha a zálogjog bejegyzése mellett elidegenítési tilalom bejegyzésével a zálogjog birtokos az eszköz értékesíthetőségét megakadályozza. E tilalom lényegében azt jelenti, hogy a tulajdonjog másra nem ruházható át és a tulajdon tárgya biztosítékul sem adható. Az elidegenítési és terhelési tilalom alapulhat jogszabályon, bírósági határozaton és szerződésen. Az elidegenítés és terhelés jogát szerződéssel csak a tulajdonjog átruházása alkalmával lehet korlátozni vagy kizárni és csak abból a célból, hogy a tilalom az átruházónak vagy másnak a dologra vonatkozó jogát biztosítsa [Ptk. 114. § (2) bek.]. Forgalomképesnek kell tekinteni azonban ezeket a dolgokat is, amennyiben a jogosult az apportáláshoz, későbbi szabad értékesítéséhez, ezzel a jegyzett tőke részét megtestesítő eszközkénti megjelöléséhez előzetesen írásban hozzájárul.
Ha az átalakulással létrejövő társaság korlátolt felelősségű társaság, közhasznú társaság, vagy részvénytársaság lesz, akkor a lekötött tartalékba kell átvezetni a nem forgalomképes, illetve csak harmadik személy hozzájárulásával átruházható eszközöknek a saját tőke és a vagyonmérleg-tervezet arányában számított értékét.
Az itt meghatározott korlát 2001. január 1-jétől azt jelenti, hogy a törvény alapján a nem forgalomképes, illetve csak harmadik személy hozzájárulásával átruházható eszközöknek a saját tőke és a mérlegfőösszeg arányában számított értékével azonos összeget a tőketartalékból, vagy az eredménytartalékból a lekötött tartalékba kell átvezetni. Átalakuláskor az elsődleges feladat, hogy a nem forgalomképes eszközök pontos meghatározását, felmérését követően a saját tőke/mérlegfőösszeg arányt az átalakulással létrejövő társaság vagyonmérleg-tervezete alapján újra meghatározzuk. Az említett arány az átalakulás során elvégzett átértékelés, korrekciós lépések hatására általában megváltozik. Az újraszámolt arány alapján a lekötött tartalék (részbeni) feloldását, visszavezetését, vagy további lekötött tartalék képzést el kell számolni.
Szintén a lekötött tartalékban kell - az eredménytartalékból való átvezetéssel - az átalakulás napjáig, a cégbejegyzésig várható vagyonvesztésre is fedezetet teremteni. Összegét az átalakuló társaság üzleti tervének figyelembevételével lehet meghatározni.
1992. óta az átalakulás során megállapított átértékelés miatti vagyon növekedés, valamint az egyszeres nyilvántartásról a kettős könyvvezetésre való áttérésből származó áttérési különbözet társasági adó köteles. A társasági adó fizetési kötelezettség fedezetét az eredménytartalékból való átvezetéssel szintén a lekötött tartalékban kell biztosítani. Kérdésként vetődhet fel, hogy az adó teljes összegét, vagy a következő üzleti évben fizetendő összegét kell így elkülöníteni. Logikus lenne ez utóbbi, de a törvény a teljes adó összegének elkülönítését igényli.

Az átalakulással létrejövő társaság eredménytartaléka

A (7) bekezdés alapján az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében az eredménytartalék csak az átalakuláshoz kapcsolódó tételek összevont pozitív értékével haladhatja meg az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezetében levő eredménytartalék összegét (lásd az átalakuló társaság vagyonmérleg-tervezete harmadik, vagy az átalakulással létrejövő társaság első oszlopa). Tehát csak az alábbiakban felsorolt tételek összevont értékével lehet több, mint az átalakuló társaság eredménytartaléka, ugyanakkor annál kevesebb is lehet.
Az átalakulással létrejövő társaság eredménytartaléka is csak pozitív előjelű lehet [(1) bekezdés].
- A kilépő tagoknak járó - létesítő okirat szerint megállapított - eredménytartalék összege csökkenti az átalakulással létrejövő társaság eredménytartalékának az összegét [(139. § (2) bek. c) pont].
- Beolvadás esetén csökkenti vagy növeli az eredménytartalék összegét a beolvadó társaság visszavásárolt saját részvénye, üzletrésze bevonása miatt elszámolt összeg (ha a vagyonmérleg szerinti érték nagyobb, mint a névértéke, akkor csökkenti, ellenkező esetben növeli).
- Összeolvadás esetén csökkenti vagy növeli az eredménytartalék összegét az összeolvadó társaságok visszavásárolt saját részvénye, üzletrésze bevonása miatt elszámolt összeg (ha a vagyonmérleg szerinti érték nagyobb, mint a névértéke, akkor csökkenti, ellenkező esetben növeli).
- Csökkenti az eredménytartalék összegét az összevont negatív átértékelési különbözet eredménytartalékba helyezett összege.
- Beolvadás, összeolvadás esetén csökkenti, vagy növeli az eredménytartalék összegét az egymással szembeni, nem azonos értékben nyilvántartott követelések, kötelezettségek kivezetése miatti eltérés (ha az azonos jogcímű kötelezettség összege nagyobb a követelés összegénél akkor növeli, ellenkező esetben csökkenti az eredménytartalék összegét).
- Csökkenti az eredménytartalék összegét a nem forgalomképes eszközök, illetve csak harmadik személy hozzájárulásával (engedélyével) átruházható eszközök fedezetére elkülönítendő összegnek az a része, amelyre nincs fedezet a tőketartalékban.
- Csökkenti az eredménytartalék összegét az átalakulással összefüggően keletkezett társasági adófizetési kötelezettségekre a lekötött tartalékba elkülönített összeg, továbbá a cégbejegyzés napjáig a várható vagyonvesztésre elkülönített összeg.
- Csökkenti az eredménytartalék összegét a jegyzett tőkébe - tőkeemelésként - átcsoportosított összeg.
- Növeli ugyanakkor a negatív eredménytartalék megszüntetése miatt a tőketartalékból, vagy a jegyzett tőkéből átrendezett összeg.

GYAKORLAT

Példa az átalakulás során a jegyzett tőkébe helyezhető maximális összegre

Az előzőeket összefoglalva megállapítható, hogy az átalakulás során az átalakuló társaság saját tőkéje átrendezhető. A jegyzett tőkébe helyezendő összegnek azonban három korlátja van.
- Az átalakulással létrejövő társaság jegyzett tőkéje nem haladhatja (kisebb, vagy egyenlő lehet) meg a lekötött tartalékkal csökkentett saját tőke összegét
- Az átalakuló társaságnak rendelkeznie kell annyi szabad, forgalomképes eszközzel (a saját tőke/mérlegfőösszeg arányában számítva) amennyi jegyzett tőkét az átalakulással létrejövő társaság mérlegében szerepeltetünk.
- Az átalakuló társaságnak rendelkeznie kell szabad rendelkezésű jegyzett tőkén felüli saját tőkével, mivel a jegyzett tőke növelését csak a tőketartalék és az eredménytartalék terhére lehet végrehajtani.
A "Z" Kft. - könyv szerinti értéken - részvénytársasággá alakul át. Határozzuk meg, az átalakulással létrejövő társaság jegyzett tőkéjének maximális összegét az alábbi feltételek figyelembevételével.

Megjegyzések:

Az 1. változathoz: Mindhárom változatban a vállalkozás átrendezés előtt 30 eredménytartalékkal rendelkezett és az eredménytartalék sor - mindhárom változatban - a lekötött tartalékba való átrendezés utáni, szabad eredménytartalék összegét tartalmazza. A lekötött tartalék csak a nem forgalomképes eszközök miatt az eredménytartalékból átrendezett összeget tartalmazza (30 * 0,4). Így az 1. változatban 28 mFt forgalomképes eszköz áll rendelkezésre, szabad eredménytartalék viszont csak 18 mFt van, ezért a jegyzett tőke maximálisan 28 mFt lehet.
A 2. változathoz: A lekötött tartalék a nem forgalomképes eszközök miatt átrendezett eredménytartalékon túl egyéb, az Szvt. alapján átcsoportosított összeget is tartalmaz 8 mFt összegben. Így a 2. változatban 28 mFt forgalomképes eszköz áll rendelkezésre, szabad eredménytartalék viszont csak 10 mFt van, ezért a jegyzett tőke maximálisan 20 mFt lehet.
A 3. változathoz: A nem forgalomképes eszközök szélsőségesen magas értéke miatt a lekötött tartalékba 36 mFt-ot kell átvezetni. Az átvezetés miatt az eredménytartalék negatívvá válna, továbbá a jegyzett tőkét megtestesítő forgalomképes eszközök értéke is csak 4 mFt. Ebben a helyzetben tehát nem lehet átalakulni, a jegyzett tőke marad 10 mFt (aminek az eszköz fedezetét 6 mFt összegben nem forgalomképes eszközök testesítenek meg).

A végleges vagyonmérleg

141. § (1) Az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával, a cégbejegyzést követő 90 napon belül végleges vagyonmérleget és végleges vagyonleltárt kell készíteni és a cégbíróságnál letétbe helyezni mind az átalakuló gazdasági társaságra, mind az átalakulással létrejövő gazdasági társaságra vonatkozóan.

(2) A végleges vagyonmérleget és végleges vagyonleltárt a (3)-(4) és (7) bekezdés szerinti eltérésekkel a 136-140. és 142-143. §-ban foglaltaknak megfelelően kell elkészíteni.

(3) Az átalakulás során megszűnő gazdasági társaság a végleges vagyonmérleg elkészítését megelőzően köteles az átalakulás napjával - mint mérlegfordulónappal - a számviteli törvény szerinti beszámolóját elkészíteni, analitikus és főkönyvi nyilvántartásait lezárni. Az az átalakuló gazdasági társaság, amely az átalakulás során nem szűnik meg (beolvadásnál az átvevő, kiválásnál a változatlan társasági formában továbbműködő gazdasági társaság), a végleges vagyonmérlegét a folyamatos könyvelés adatai alapján készíti el, analitikus és főkönyvi nyilvántartásait nem zárja le, azokat folyamatosan köteles vezetni, az átvett-átadott eszközöket-kötelezettségeket (ideértve a céltartalékokat és az időbeli elhatárolásokat is), ezek különbözeteként a saját tőkét a folyamatos könyvelés keretében - az átalakulás időpontjával - rendezi.

(4) Amennyiben az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében kimutatott saját tőke eltér a vagyonmérleg-tervezetében kimutatott saját tőke értékétől, a különbözettel - a változás tartalmának és előjelének megfelelően - a tőketartalékot, az eredménytartalékot, illetve a lekötött tartalékot kell módosítani a végleges vagyonmérlegben. A tőketartalék módosítása során, ha emiatt a tőketartalék negatívvá válna, a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni.[39]

(5) Ha az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke - 140. § (3) bekezdése szerinti lekötött tartalékkal csökkentett, illetve a (7) bekezdés szerinti jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként kimutatott összeggel növelt - összege nem éri el a vagyonmérleg-tervezete szerinti (a cégbíróságon bejegyzett) jegyzett tőke értékét, a jegyzett tőkét le kell szállítani.

(6) Korlátolt felelősségű társasággá, közhasznú társasággá vagy részvénytársasággá való átalakulás esetén le kell szállítani a jegyzett tőkét akkor is, ha az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonleltárában szereplő, elkülönített, a jegyzett tőke részét képező eszközök - 139. § (6) bekezdése szerint számított - értéke nem éri el a vagyonmérleg-tervezete szerinti (a cégbíróságon bejegyzett) jegyzett tőke értékét.

(7) Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében a részére rendelkezésre bocsátandó - a 139. § (2) bekezdésének a) és b) pontja szerinti - pénzbeli és nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulás átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjáig még nem teljesített részét, illetve ezen időpontig ki nem adott - a 139. § (2) bekezdés c) pontja szerinti - vagyonhányadot az átalakulás napján fennálló állapotnak megfelelően jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként, illetve kötelezettségként kell kimutatni.

(8) Ha a cégbíróság az átalakulás cégbejegyzését elutasítja (megtagadja), vagy a bejegyzési kérelem visszavonása miatt a cégbejegyzési eljárást megszünteti, az átalakulni kívánó gazdasági társaság a korábbi formájában működik tovább, végleges vagyonmérleget nem kell készítenie, az e törvény szerinti könyvviteli nyilvántartásában a meghiúsult átalakulással kapcsolatosan tételek nem szerepelhetnek.

(9) Gazdasági társaság beolvadása esetén az átvevő (beolvasztó) gazdasági társaságnál a beolvadás során az átvett eszközök és az átvállalt kötelezettségek (ideértve az időbeli elhatárolások, céltartalékok összegeit is) állományba vett - a megszűnt gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti - értékének különbözetével a saját tőkét kell a létesítő okiratnak megfelelően módosítani. A saját tőke módosítása során - az előbbieken túlmenően - a 139. § (4) bekezdése szerinti, a jegyzett tőke meghatározásánál figyelembe nem vehető részesedések értékét, valamint a 139. § (5) bekezdése szerinti, az egymással szemben fennálló követelések és kötelezettségek, időbeli elhatárolások értékeinek különbözetét a saját tőkével szemben kell kivezetni.

MAGYARÁZAT

A cégbírósági végzés napjára vonatkozó kötelezettségek

A Gt. alapján az átalakuló társaság a cégbejegyzés napjával jön létre. Mivel a vagyonmérleg-tervezet fordulónapja és a cégbejegyzés napja között az átalakuló társaság tovább működik, a társaság vagyoni, pénzügyi helyzete megváltozik. Ezért a cégbejegyzés napjára, vagyis az átalakulás időpontjára a jogelőd és a jogutód társaságnak ismételten vagyonmérleget kell összeállítani, amit vagyonleltárral kell alátámasztani. A végleges vagyonmérleget a cégbejegyzés napját követő 90 napon belül - könyvvizsgálói záradékkal ellátva - a cégbíróságon letétbe kell helyezni. A végleges vagyonmérleget a társaság legfőbb szervével nem kell elfogadtatni.
Abban az esetben, ha az átalakulás eredménytelen, mert a cégbíróság a cég bejegyzését elutasította, vagy a társaság tulajdonosai az átalakulástól elálltak, ezért a bejegyzési kérelmet visszavonták, természetesen nem kell végleges vagyonmérleget készíteni és a nyilvántartásokat sem zárja le az eredetileg átalakulást tervező társaság.
Az átalakulással egyidejűleg az átalakuló társaságok egy része cégjogilag megszűnik, másik része nem. A megszűnő társaságoknak a végleges vagyonmérleg elkészítését megelőzően a cégbejegyzés napjára a Szvt. beszámoló készítési, értékelési szabályai szerint éves, vagy egyszerűsített éves beszámolót kell készíteniük, azt - ha szükséges - auditálni kell, valamint el kell fogadtatni az átalakuló társaság legfőbb szervével. Az elfogadott beszámolót az Szvt. szerint kell letétbe helyezni, közzétenni. Az átalakulással megszűnő társaság analitikus és szintetikus nyilvántartásait a cégbírósági bejegyzés napjával le kell zárni. A cégbírósági bejegyzést követően az átalakulással megszűnő társaság nevére kiállított bizonylatokat az átalakulással létrejött társaság nyilvántartásában kell rögzíteni, ha a megszűnt társaság nem tudta figyelembe venni, elszámolni azokat [166. § (5) bek.].
Így kell tehát eljárni ha az átalakulás során a társaság cégformát vált, beolvadás esetén a beolvadó társaságnak, összeolvadás esetén az összeolvadó társaságoknak, szétválás esetén a szétváló társaságnak.

A beolvadó, a kiváló társaság eszközeinek, kötelezettségeinek, valamint saját tőkéjének az elszámolása

Ha az átalakulással a társaság nem szűnik meg - beolvadáskor az átvevő, kiválás esetén a változatlan formában tovább működő társaság - az átalakulásra vonatkozó szabályok szerint, a cégbejegyzés napjára végleges vagyonmérleget kell készíteni, viszont az analitikus, szintetikus nyilvántartásait nem kell lezárni, az Szvt. szerinti beszámolót sem kell elkészíteni. A végleges vagyonmérleget - a vezetett nyilvántartásokon alapuló - vagyonleltárral kell alátámasztani, az átalakulásban közreműködő könyvvizsgálónak ezt a vagyonmérleget is auditálnia kell. Ezekben az esetekben a folyamatos könyvelésben kell átvenni, vagy kiadni a beolvadó, illetve kiváló társaság eszközeinek, kötelezettségeinek, továbbá saját tőkéjének az értékét. Beolvadás esetén az átvett eszközök, kötelezettségek (beleértve az átvett időbeli elhatárolásokat, céltartalékokat is) a megfelelő eszközök, kötelezettségek értékét növeli, a különbözet a saját tőke értékét - az egyesülési szerződésben meghatározott módon - változtatja. Az átvételt nyitó mérleg számla, technikai számla, vagy az említett számlák alkalmazása nélkül a folyamatos könyvelésben rögzíteni kell.
Ha a beolvadás során csak a beolvadó társaság mérlegéből kell tételeket (saját üzletrész, a beolvasztó társaságra vonatkozó részesedés) kiszűrni, az megtehető az átalakulással létrejövő társaság "különbözetek" oszlopában való rendezéssel. Ebben az esetben ezt könyvelni nem szükséges, az eszközöket, kötelezettségeket, valamint a saját tőkét a kiszűrt tételekkel módosított értéken lehet átvenni a beolvasztó társaság nyilvántartásába.
Ha a beolvadás során egymással szemben fennálló követeléseket, kötelezettséget is ki kell szűrni, akkor célszerűbb azt előbb a beolvasztó társaság nyilvántartásába átvenni, majd az átvételt követően a követelést a kötelezettséggel (eltérő összeg esetén a különbözetet az eredménytartalékkal szemben) szemben összevezetni.
Tehát a kölcsönös követeléseket, kötelezettségeket, továbbá az átvevő társaság nyilvántartásából kivezetendő tételeket (a beolvasztott társaságban megszűnt részesedést) minden esetben könyvelni is kell.

Az új és a kilépő tagok miatti vagyonváltozások

Az átalakulással egyidejűleg a társaságba új tagok léphetnek be, más tagok, részvényesek kiléphetnek. A társaság legfőbb szerve - az átalakulás feltételeként - tagjaival, részvényeseivel szemben további pénzbeli és nem pénzbeli hozzájárulás szolgáltatását írhatja elő. Az átalakulással létrejövő (jogutód) társaság végleges vagyonmérlegét úgy kell összeállítani, hogy az előző jogcímeken a cégbejegyzés napjáig ténylegesen megvalósult vagyonváltozásokat is tartalmazza. Ennek megfelelően a belépő új tagok, részvényesek, valamint a társaság tulajdonosai által a cégbejegyzés napjáig nem teljesített hozzájárulások összegét jegyzett, de be nem fizetett tőkeként kell a vagyonmérlegbe beállítani. A kilépő tagoknak járó, ki nem adott vagyon összegét nem saját tőkeként, hanem a rövid lejáratú kötelezettségek között kell a mérlegben szerepeltetni.

A cégbejegyzés napjáig bekövetkezett saját tőke változás rendezése

A végleges vagyonmérlegben rendezni kell a vagyonmérleg-tervezet mérlegfordulónapja és a cégbejegyzés napja között - a működés miatt - bekövetkezett vagyonváltozásokat is. Ezen időtartamon belül a jegyzett tőke értéke nem változhat, a többi saját tőkeelem igen.
A Gt. alapján a végleges vagyonmérleg és a vagyonmérleg-tervezet szerint megállapított saját tőke közötti pozitív különbözetet a jegyzett tőkén felüli vagyonként kell figyelembe venni. Negatív különbözet esetén - ha arra a jegyzett tőkén felüli vagyon nem nyújt fedezetet - a jegyzett tőkét le kell szállítani [Gt. 80. § (2) bek.].
A különbözetet úgy kell rendezni, hogy
- ha a végleges vagyonmérleg szerinti saját tőke nagyobb a vagyonmérleg-tervezetben szereplő saját tőkétől, akkor a különbözettel - a változás tartalmának és előjelének megfelelően - a tőketartalékot, vagy az eredménytartalékot kell növelni,
- ha a végleges vagyonmérleg szerinti saját tőke kisebb a vagyonmérleg-tervezetben szereplő saját tőkétől, akkor a különbözettel (amíg van) a tőketartalékot, ezen túl az eredménytartalékot kell csökkenteni.
A mérleg szerinti eredményt - előjelének figyelembevételével - az eredménytartalékban kell figyelembe venni.

Jegyzett tőke leszállítása a végleges vagyonmérleg alapján

Két esetben az átalakulással létrejövő társaság jegyzett tőkéjének leszállítására is sor kerülhet.
1. Az átalakulás során is biztosítani kell, hogy a jegyzett, de be nem fizetett tőkével növelt, a lekötött tartalékkal csökkentett szabad rendelkezésű saját tőke összege érje el a jegyzett tőke összegét. Ha az előző követelmény nem teljesülne, a jegyzett tőkét a követelmény teljesülésének a mértékéig le kell szállítani.
Vagyis, ha a végleges vagyonmérleg szerinti saját tőke (+) a jegyzett, de be nem fizetett tőke összege (-) lekötött tartalék összege kisebb, mint a cégbíróságon bejegyzett (vagyonmérleg-tervezet szerinti) jegyzett tőke összege, akkor a jegyzett tőkét le kell szállítani.
2. Le kell szállítani a jegyzett tőkét akkor is - korlátolt felelősségű társasággá, közhasznú társasággá, vagy részvénytársasággá való átalakulás esetén - ha az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonleltárában szereplő, elkülönített, a jegyzett tőke részét képező eszközök - a saját tőkének a mérleg főösszegéhez viszonyított értéke alapján számított - értéke kisebb a cégbíróságon bejegyzett jegyzett tőke értékénél. Véleményünk szerint ez a követelmény azt jelenti, hogy a végleges vagyonleltárban, vagy annak mellékleteként ismételten meg kell határozni a jegyzett tőke értékét képező, megtestesítő eszközöket. Abban az esetben kell a tőkeleszállítást végrehajtani, ha a cégbejegyzés napján az átalakult társaság nem rendelkezik annyi arányosan számított szabad, forgalomképes eszközzel mint a cégbíróságon nyilvántartott jegyzett tőke összege. A megjelölt eszközöknek azonban nem kell megegyezni a vagyonleltár tervezetben megjelölt eszközökkel (nem ugyanazoknak az eszközöknek kell lennie), hiszen közben a befektetett eszközök amortizálódtak, a vásárolt készletet felhasználták, a vevőkövetelés pénzügyileg realizálódott, ezért számlapénzzé alakult át.

Az átvett eszközök bruttó, illetve nyilvántartási értéke

A beolvadás és a kiválás esetét kivéve az átalakulással létrejövő társaság könyvviteli nyilvántartásait a végleges vagyonmérleg, valamint az azt alátámasztó vagyonleltár alapján kell, hogy megnyissa. Az eszközök bekerülési, beszerzési értékének a vagyonleltárban levő értékeket kell tekinteni. Így könyv szerinti értéken való átalakulás esetén a tárgyi eszközök, immateriális javak bruttó értéke az átalakulás előtti nettó értékkel egyenlő, más eszközöknél pedig a nyilvántartási érték lesz a nyitó érték. Ha az eszközöket átértékelték, nyitó értéknek a vagyonértékeléssel módosított nettó, illetve nyilvántartási értéket kell tekinteni.

A 141. § (4) bekezdését érintő, 2003. január 1-jétől hatályos szabály lényege

A cégbejegyzés napjára az átalakulással létrejött gazdasági társaságnak végleges vagyonmérleget kell készíteni. A cégbejegyzés alapját képező vagyonmérleg-tervezet, valamint a végleges vagyonmérleg természetesen eltér egymástól, hiszen a társaság az átalakulási vagyonmérleg-tervezet fordulónapja, illetve a cégbejegyzés napja között folyamatosan működött. Ha az említett időtartamon belül a saját tőke elemei is változtak, akkor a változás tartalmának megfelelően az egyes tőkeelemeket - tőketartalék, eredménytartalék, illetve lekötött tartalék - kell módosítani. Így például a tőketartalék változhat amiatt, hogy az átalakulás során átértékelt vagyontárgy időközben kikerült a nyilvántartásból, a lekötött tartalék módosulhat amiatt, mert a saját tőke/mérlegfőösszeg aránya megváltozik. Ezen időtartam alatt a jegyzett tőke összege nem változhat. Ez egyidejűleg azt is jelenti, hogy azokban az esetekben, amikor a törvény a jegyzett tőke leszállítását írja elő, azt csak egy következő lépésben lehet végrehajtani.

GYAKORLAT

Példa az átalakulásra

Az "XY" Kft. 2001. 06. 30. időponttal részvénytársasággá alakul át.
A társaság eszközeit átértékelték, a tárgyi eszközök piaci értéke 20 000 eFt-al magasabbak könyv szerinti értéküknél. Az átalakulással egyidejűleg a társaságba új tagok is belépnek. 3 000 eFt apportértékű tárgyi eszköz, valamint 3 000 eFt pénzbeli hozzájárulás ellenében 1 000 eFt névértékű részvényt kapnak. Az átalakulás fordulónapjára a tárgyi eszközöket, valamint a pénzbeli hozzájárulásból 2 000 eFt-ot a társaság rendelkezésére bocsátottak. A társaság 5%-os törzstőke részével (150 eFt) rendelkező "K" Kft. kilép a társaságból. Tulajdoni hányadára 1 400 eFt értékű eszközt (1 000 eFt pénz, 400 eFt áru) fog kapni. A létesítő okirat szerint a kilépő tagnak járó eszközök jegyzett tőkén felüli részét a tőketartalék terhére számolják el. Nem forgalomképes befektetett eszközök értéke 5 000 eFt. A második taggyűlés során döntöttek a jegyzett tőkének a tőketartalék terhére való 16 150 eFt-os felemeléséről is. A Kft. jegyzett tőkéjének 60%-a a "Z" Kft. tulajdonában van, nyilvántartási értéke 1 800 eFt.

Megjegyzés az 1. oszlophoz:
A lekötött tartalék kizárólag a nem forgalomképes eszközöknek a saját tőke / mérlegfőösszeg arányában a tőketartalékból átcsoportosított összegét tartalmazza [5 000 * (8 500 / 50 000)] = 850.

Megjegyzés a "rendezés" és a "különbözetek" oszlophoz:
1. A belépő új részvényesek által vállalt pénzbeli és nem pénzbeli hozzájárulás, valamint saját tőke társasági szerződés szerinti értéke.
2. A kilépő tag törzstőke részére jutó üzletrész, illetve eszközök
3. A nem forgalomképes eszközök saját tőke/mérlegfőösszeg arányában számított értékének megfelelő tőketartalék átrendezés:

4. Az átértékelési különbözet társasági adója: 20 000 eFt ´ 0,18 = 3600. A társasági adónak megfelelő összeget a lekötött tartalékba átvezették.
5. A jegyzett tőke tőketartalék terhére való felemelése.
A társaság saját tőkéje az új részvényesek által biztosított hozzájárulás figyelembevételével 33 100 eFt, lekötött tartalék 5 820 eFt, így a jegyzett tőke (legfeljebb) 33 100 (-) 5 820 = 27 280 eFt lehetne. Ebben az esetben a jegyzett tőkének az alábbi forrásai lennének:

Jegyzett tőke (eredeti)	3 000
Belépő, kilépő tagok vagyoni hozzájárulásának az egyenlege [1 000 (–) 150]	850
Tőketartalék	22 530
Eredménytartalék	900
Összesen	27 280

Összes eszköz	74 600
(–) Zálogjoggal terhelt eszközök	(–) 5 000
Összes forgalomképes eszköz	69 600
Saját tőke/Mérlegfőösszeg	44,4%
Jegyzett tőke fedezeteként figyelembe vehető *eszközök értéke (69 600 0,444)**	30 902

A rendelkezésre álló szabad források
Jegyzett tőkén felüli saját tőke:
Tőketartalék	22 530
Eredménytartalék	900
Szabad jegyzett tőkén felüli tőke	23 430

Jegyzett tőkébe ténylegesen átcsoportosított (tőketartalékból)

16 150

Megjegyzés:

Az átalakulással létrejövő társaság végleges vagyonmérlegének saját tőkéje a jegyzett, de be nem fizetett tőkével korrigált összege [32 300 (+) 1 000 = 33 300]
Vagyonmérleg-tervezetben a saját tőke összege 33 100 változás (+) 200, ami a vagyonmérleg-tervezet fordulónapja és a cégbejegyzés napja között bekövetkezett mérleg szerinti eredmény változás összege. Ezt az összeget az eredménytartalékban kell a végleges vagyonmérlegben figyelembe venni.

MAGYARÁZAT

Az átalakult társaság tulajdonosainak az elszámolása

Az átalakult gazdasági társaság tulajdonosánál a cégbejegyzés napjával a jogelőd társaságra vonatkozó részesedését nyilvántartási (könyv szerinti) értékét a rendkívüli ráfordításokkal szemben a befektetett pénzügyi eszközök közül ki kell vezetni. Ugyanezzel az időponttal viszont az átalakulással létrejött társaságban szerzett részesedését a befektetett pénzügyi eszközök, valamint a rendkívüli bevételek növekedéseként kell elszámolnia. A részesedés értékét a jogelőd (átalakuló) társaság végleges vagyonmérlegéből a tulajdoni hányadra jutó saját tőke összegében kell meghatározni. Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.

Beolvadt, egyesült, kivált, különvált társaság tulajdonosa részesedésére jutó saját tőke

Gazdasági társaság beolvadása esetén a külső tulajdonosnál (tagnál) az átvevő (beolvasztó) gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékeként a megszűnt részesedésre jutó - a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti - saját tőke összege. Beolvadás esetén az átvevő társaság tulajdonosai lesznek a beolvadt társaság volt tulajdonosai is. Ebben az esetben azonban egyáltalán nem biztos, hogy a beolvadt társaság volt tulajdonosainak a részesedésére jutó saját tőke megegyezik a beolvadt társaság végleges vagyonmérlegéből számított részesedésre jutó saját tőke összegével (lásd az átalakulásoknál tárgyalt szinergiahatást). Ezért előfordulhat, hogy a külső tulajdonosok részesedését - a számviteli törvény szerint eljárással - túlértékeljük (ha a beolvadást követően a részesedésre jutó saját tőke kevesebb, mint a jogelőd végleges vagyonmérlegéből számított összeg), vagy alulértékeljük (ha a beolvadást követően a részesedésre jutó saját tőke több, mint a jogelőd végleges vagyonmérlegéből számított összeg). Ezért reálisabban lehetne értékelni a külső tulajdonosok részesedését, ha azt a beolvadást követően meghatározott végleges vagyonmérleg alapján határoznánk meg. Nyilvánvaló, hogy a törvény módosításakor erre is gondolni kell.
Ugyan a törvény nem említi, de az előző pontban leírtak alapján kell eljárni egyesülésnél, kiválásnál, valamint különválásnál is az egyesülő, kiváló, valamint a különváló társaságok tulajdonosainál. Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.

Kapcsolódó jogszabályok

- a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (59-80. §)
- a cégnyilvántartásról, cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló 1997. évi CXLV. törvény (36-38. §)
- a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (16. §, 1. számú melléklet)
- az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (23. §)
- az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (7. §)
142. §[40]
143. §[41]

Egyéb átalakulás

144. § A gazdasági társaságon kívüli, egyéb vállalkozó átalakulása során - ha az átalakulást törvényi előírás lehetővé teszi - a 136-143. § előírásait kell értelemszerűen alkalmazni, az alapul szolgáló külön törvény előírásai figyelembevételével.

MAGYARÁZAT

Egyéb átalakulások esetei

A Gt. alapján választható szervezeti formák között a szövetkezet, valamint az egyéni vállalkozás nem található. Ugyanakkor a szövetkezetekről szóló 1992. évi I. törvény 79. § (1) bekezdése szerint szövetkezet korlátolt felelősségű társasággá vagy részvénytársasággá - takarékszövetkezet, hitelszövetkezet és biztosító szövetkezet csak részvénytársasággá - átalakulhat. Az átalakulást - a szövetkezeti törvényben meghatározott sajátosságok figyelembevételével - a Gt. szerint kell lebonyolítani (Gt. 88. §).
Az egyéni vállalkozásokról szóló 1990. évi V. törvény 15/A. § (1) bekezdése alapján az egyéni cég a gazdasági társaságokról szóló törvény rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával egyszemélyes korlátolt felelősségű társasággá vagy egyszemélyes részvénytársasággá alakulhat át. Az átalakulás előfeltétele, hogy az egyéni vállalkozó a cégbíróságon egyéni cégként bejegyeztesse magát. Az Szvt. ezen paragrafusa alapján szövetkezetek, egyéni cégek átalakulása esetén is a törvény átalakulásra vonatkozó előírásai szerint kell eljárni.

Kapcsolódó joganyag

- a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (59-80. §)
- a cégnyilvántartásról, cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló 1997. évi CXLV. törvény (39-40. §)
- a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (16. §, 1. számú melléklet)
- az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (23. §)
- az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (7. §)
- A szövetkezetekről szóló 1992. évi I. törvény (88. §)
- A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (49/A. §)

Devizanemek közötti áttérés elszámolási szabályai

145. § (1) A vállalkozó az éves beszámolóban, az egyszerűsített éves beszámolóban az adatokat a 20. § (2), illetve (3) bekezdésének megfelelően vagy forintban, vagy a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában köteles megadni.

(2) Amennyiben a vállalkozó a 20. § (3) bekezdése szerint kötelezett arra, hogy az (1) bekezdés szerinti adatokat forint helyett a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában, a létesítő okiratban rögzített konvertibilis deviza helyett forintban, illetve a létesítő okiratban rögzített konvertibilis deviza helyett más - a létesítő okirat módosításában szereplő - konvertibilis devizában adja meg, a forintról devizára, a devizáról forintra, illetve a devizáról más devizára való áttéréskor a (3)-(5) bekezdésben foglaltakat kell alkalmaznia.

(3) A (2) bekezdés szerinti áttérési időponttal (mint mérlegfordulónappal) e törvény előírásainak megfelelő éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót kell készíteni az áttérés előtti pénznemben.

(4) A (3) bekezdés szerinti éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót a 153. § előírásainak megfelelően az áttérést követő 90 napon belül a cégbíróságon letétbe kell helyezni, a 154. § szerint közzé kell tenni.

(5) A (3) bekezdés szerinti - a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott - éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló mérlegében szereplő adatokat a 146-149. § szerint kell forintról devizára, devizáról forintra, illetve devizáról más devizára átszámítani. Az átszámítás alapján, annak megfelelően az áttérés napjára vonatkozóan külön mérleget kell készíteni forintban, illetve a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában, majd ezen - a könyvvizsgáló által hitelesített - külön mérleg alapján kell a könyveket az áttérés napját követő nappal megnyitni.

MAGYARÁZAT

A beszámoló pénzneme

A vállalkozó az éves beszámolóban, az egyszerűsített éves beszámolóban az adatokat vagy forintban, vagy a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában köteles megadni. A vámszabadterületi társaságnak, ideértve a devizáról szóló törvény szerint devizakülföldinek minősülő társaságokat is, az éves beszámolót magyar nyelven, a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában kell elkészíteni.
A devizáról szóló 1995. évi XCV. törvény 3. §-a alapján devizakülföldinek minősül
- a természetes személy, ha nincs az illetékes magyar hatóság által kiadott, érvényes személyazonosító igazolványa, és azzal nem is rendelkezhet,
- a vállalkozás és a szervezet - jogi formájától függetlenül -, ha székhelye külföldön van,
- a devizabelföldi vállalkozás és szervezet külföldön működő fióktelepe, telepe, ide nem értve a külkereskedelmi szerződés teljesítése érdekében külföldön létrehozott telephelyét,
- a devizakülföldinek a belföldön lévő képviselete,
- a vámszabadterületi társaság, a külföldön tevékenységet végző (1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény 4. § 28. pontja) és a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, ha a fióktelepet vámszabad területen létesítették, illetve ott működik.
Az Szt. 2004. január 1-jétől hatályos módosítása szerint [177. § (11) bekezdés]: "Az a gazdasági társaság, amely a devizajogszabály szerinti devizakülföldi minősítést a vonatkozó jogszabályok jogharmonizációs célú változásai miatt veszítette (veszíti) el, legkésőbb a Magyar Köztársaság Gazdasági és Monetáris Unióhoz történő csatlakozásának időpontjától köteles a 20. § (1)-(2) bekezdés szerinti általános rendelkezéseknek megfelelni. Ezen időpontig a 20. § (3) bekezdése szerinti, a létesítő okiratban korábban rögzített konvertibilis devizában készítheti el éves beszámolóját akkor is, ha egyébként a 20. § (3) bekezdésében előírt feltételeknek már nem felel meg."
Ennek megfelelően azok a devizakülföldiek, akik az Európai Unióhoz történő csatlakozásunk miatt veszítik el devizakülföldi minősítésüket, továbbra is vezethetik devizában a nyilvántartásaikat. Ha euróban vezették a nyilvántartásaikat, akkor változatlanul euróban vezethetik a nyilvántartást (euróban készíthetik a beszámolójukat). Ha eurótól eltérő pénznemben vezették a nyilvántartásaikat, akkor az euró magyarországi bevezetésekor kell áttérniük euróra.

Kapcsolódó joganyag

1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról
- 4. § 28. pont
1995. évi XCV. törvény a devizáról
- 3. §

A pénznem változtatási kötelezettség esetei

A vállalkozónak az adatokat az éves beszámolóban, az egyszerűsített éves beszámolóban a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában kell szerepeltetni. A társaság alapítói a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizát módosíthatják, ezért szükséges lehet a nyilvántartások adatait másik pénznemre átszámítani. A devizanemek közötti áttérés lehetséges forintról devizára, devizáról forintra, devizáról más devizára.
A devizanemek közötti áttérésnél régi pénznem, amiről áttér a társaság, új pénznem, amire áttér a társaság, harmadik pénznem, amely nem azonos sem a régi, sem az új pénznemmel.
Abban az esetben, ha a létesítő okiratban rögzített konvertibilis deviza változása miatt az adatokat más pénznemre kell átszámítani, akkor az átszámítás során az alábbi teendőket kell ellátni.
- Az áttérési időponttal, mint mérlegfordulónappal éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót kell készíteni az áttérés előtti pénznemben.
- Az éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót az általános szabályoknak megfelelően az áttérést követő 90 napon belül a cégbíróságon letétbe kell helyezni és közzé kell tenni.
- Az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló adatai alapján adóbevallást kell készíteni az áttérést követő 90 + 30 napon belül.
- A jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló mérlegében szereplő adatokat kell forintról devizára, devizáról forintra, illetve devizáról más devizára átszámítani.
- Az átszámítás alapján, az áttérés napjára vonatkozóan külön mérleget kell készíteni a régi pénznemben, illetve a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában (új pénznemben).
- Az új pénznemben készült, a könyvvizsgáló által hitelesített mérleg alapján kell a könyveket megnyitni az áttérés napját követő nappal.

A pénznem változtatás miatti beszámolási kötelezettség

Amennyiben a vállalkozó kötelezett arra, hogy a létesítő okirat változása miatt a módosított létesítő okiratban rögzített pénznemben adja meg a beszámoló adatait, akkor az áttérési időponttal, mint mérlegfordulónappal éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót kell készíteni az áttérés előtti pénznemben. A vállalkozásnak olyan beszámolót kell összeállítania, amelyet egyébként a fordulónapon készítene.

A pénznem változtatás miatti beszámoló közzétételi kötelezettsége

Az éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót az általános szabályoknak megfelelően az áttérést követő 90 napon belül a cégbíróságon letétbe kell helyezni és közzé kell tenni.

A pénznem változtatás miatti beszámoló mérlegének átszámítása

A jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló mérlegében szereplő adatokat (az azt alátámasztó analitikus adatok alapján) kell a régi pénznemről az új pénznemre átszámítani. Az átszámítás alapján, az áttérés napjára vonatkozóan külön mérleget kell készíteni az új létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában, majd ezen külön mérleg alapján kell a nyilvántartásokat az áttérés napját követő nappal megnyitni. Az új pénznemben készült mérleg adatait könyvvizsgálóval kell hitelesíttetni.

GYAKORLAT

A beszámoló pénzneme

A vállalkozó az éves beszámolóban, az egyszerűsített éves beszámolóban az adatokat vagy forintban, vagy a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában köteles megadni. Miután a létesítő okiratban rögzített deviza változhat, ezért szükséges lehet a nyilvántartások adatait másik pénznemre átszámítani. Az átszámítást az analitikus nyilvántartások adatai alapján kell elvégezni.

A pénznem változtatási kötelezettség esetei

A vállalkozónak a létesítő okirat változása miatt a módosított létesítő okiratban rögzített pénznemben kell a beszámoló adatait szerepeltetnie. Emiatt szükséges a nyilvántartás (és a beszámoló) pénznemét változtatni.
A létesítő okirat változása miatt a következő devizanemek közötti áttérés lehetséges
- forintról devizára,
- devizáról forintra,
- devizáról más devizára.

A pénznem változtatás miatti beszámolási kötelezettség

A vállalkozónak az áttérési időponttal, mint mérlegfordulónappal éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót kell készíteni az áttérés előtti pénznemben. Ezen beszámoló összeállításánál az év végi értékelési és beszámoló készítési szabályokat kell alkalmazni. A mérleg összeállításánál a mérlegkészítés napjának figyelembevételével kell az értékvesztéseket, visszaírásokat, értékhelyesbítéseket megállapítani. A mérleget részletes leltárral kell alátámasztani. Ez utóbbinak különösen nagy jelentősége van, mivel a leltári (analitikus) adatok alapján lehet az új pénznemre az átszámítást elvégezni.

A pénznem változtatás miatti beszámoló közzétételi kötelezettsége

A beszámolót a cégbíróságon letétbe kell helyezni. A letétbe helyezni a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott, kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó éves beszámolót vagy egyszerűsített éves beszámolót kell.
A pénznemet változtató vállalkozó köteles az áttérési időpontra készített - kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó - éves beszámolót, illetve az egyszerűsített éves beszámolót - a letétbe helyezéssel egyidejűleg - közzétenni. A kiegészítő melléklet egészének vagy egy részének közzétételétől el lehet tekinteni, ha az éves beszámoló, illetve egyszerűsített éves beszámoló felülvizsgálatát végző könyvvizsgáló állásfoglalása szerint a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzete egyértelmű megítéléséhez a mérlegben, az eredménykimutatásban szereplő adatok elegendőek.
Közzétételi kötelezettségének azzal tesz eleget a vállalkozó, ha az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló egy eredeti vagy egy hiteles másolati példányát az Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálatának megküldi.

A pénznem változtatás miatti beszámoló mérlegének átszámítása

A jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott beszámoló mérlegében szereplő adatokat kell forintról devizára, devizáról forintra, illetve devizáról más devizára átszámítani. Az átszámítás során a vállalkozás analitikus adatainak figyelembevételével kell megállapítani az eszközök és a források új pénznemben kifejezett értékét.
Az átszámítás alapján külön mérleget kell készíteni a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában (új pénznemben). Az új pénznemben készült mérleget könyvvizsgálóval kell hitelesíttetni, abban az esetben is, ha a vállalkozás egyébként nem kötelezett arra, hogy könyvvizsgáló által hitelesített beszámolót tegyen közzé.
Az új pénznemben készült, a könyvvizsgáló által hitelesített mérleg alapján kell a könyveket megnyitni az áttérés napját követő nappal. Az áttérés napján (24 órakor) a régi pénznemben lezárja a vállalkozás a nyilvántartásait, és az áttérést követő napon (0 órakor) az új pénznemben kell megnyitni a nyilvántartásokat.
Az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló adatai alapján adóbevallást kell készíteni és leadni az adóhatósághoz az áttérést követő 90 + 30 napon belül.
A régi pénznemről az új pénznemre történő átszámításból eredő átszámítási különbözetet (lásd 149. §) az áttérést követő adóévben társasági adóalapot módosító tételként kell figyelembe venni.

Kapcsolódó joganyag

- 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról
= 7. § (1) bekezdés p) pont
= 8. § (1) bekezdés o) pont
- 1990. évi XCI. törvény az adózás rendjéről
= 23. § (3)-(4) bekezdés

Forintról devizára való áttérés

146. § (1) A forintban elkészített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló mérlegének valamennyi tételét az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékén kell - a (2)-(6) bekezdésben foglaltak kivételével - a létesítő okiratban rögzített devizára átszámítani.

(2) A létesítő okiratban rögzített devizanemben fennálló követeléseket, továbbá valuta-, devizakészleteket, illetve kötelezettségeket nyilvántartás szerinti valuta-, devizaösszegükben kell az átszámításnál figyelembe venni.

(3) Amennyiben a létesítő okiratban rögzített devizanemben fennálló követelések, valuta-, devizakészletek forintban kimutatott értékének az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékén számított valuta-, devizaértéke eltér a létesítő okiratban rögzített devizában fennálló követelések, valuta-, devizakészletek devizaértékétől, a különbözetet átszámítási különbözetként a 149. § (1) bekezdése szerint kell figyelembe venni.

(4) Amennyiben a létesítő okiratban rögzített devizanemben fennálló kötelezettségek forintban kimutatott értékének az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékén számított devizaértéke eltér a létesítő okiratban rögzített devizában fennálló kötelezettség devizaértékétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell a 149. § (1) bekezdése szerint figyelembe venni.

(5) Amennyiben a létesítő okiratban rögzítettől eltérő devizanemben fennálló követelések, pénzeszközök forintértékéből az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékével számított - a létesítő okiratban rögzített devizanem szerinti - devizaértéke eltér ezen követelések, illetve pénzeszközök valutáinak, devizáinak a keresztárfolyamok alapján számított - a létesítő okiratban rögzített devizanem szerinti - devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként a 149. § (1) bekezdése szerint kell figyelembe venni.

(6) Amennyiben a létesítő okiratban rögzítettől eltérő devizanemben fennálló kötelezettségek forintértékéből az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékével számított - a létesítő okiratban rögzített devizanem szerinti - devizaértéke eltér ezen kötelezettségek devizáinak a keresztárfolyamok alapján számított - a létesítő okiratban rögzített devizanem szerinti - devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell a 149. § (1) bekezdése szerint figyelembe venni.

MAGYARÁZAT

A régi pénznemben elkészített mérleg átszámítása

A régi pénznemben (forintban) elkészített mérleg tételeit (az alábbi kivételektől eltekintve) az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékén kell a létesítő okiratban rögzített devizára (új pénznem) átszámítani. Kivételt képeznek egyrészt a létesítő okiratban rögzített devizanemben (új pénznem) nyilvántartott eszközök és források, azokat a nyilvántartás szerinti deviza-, valutaösszegükben kell az új mérlegbe beállítani. Kivételt képeznek másrészt a harmadik pénznemben nyilvántartott eszközök és források, azokat az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamokból számított keresztárfolyam(ok) alapján kell átszámítani az új pénznemre.

Az új pénznemben nyilvántartott eszközök, források átszámítása

A létesítő okirat módosításában rögzített devizanemben (új pénznem) fennálló követeléseket, továbbá valuta-, devizakészleteket, illetve kötelezettségeket nyilvántartás szerinti valuta-, devizaösszegükben kell az átszámításnál figyelembe venni. A figyelembe vett összeg és a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam alapján átszámított összeg különbsége átszámítási különbségként kezelendő.

Az új pénznemben nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

Amennyiben a létesítő okirat módosításában rögzített devizanemben (új pénznem) fennálló követelések, valuta-, devizakészletek forintban kimutatott értékének az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékén számított valuta-, devizaértéke eltér a létesítő okiratban rögzített devizában fennálló követelések, valuta-, devizakészletek devizaértékétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.

Az új pénznemben nyilvántartott források átszámítási különbözete

Amennyiben a létesítő okirat módosításában rögzített devizanemben (új pénznem) fennálló kötelezettségek forintban kimutatott értékének az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékén számított devizaértéke eltér a létesítő okiratban rögzített devizában fennálló kötelezettségek devizaértékétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.

A harmadik pénznemben nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

A létesítő okirat módosításában rögzítettől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló követelések, pénzeszközök valutáit, devizáit a keresztárfolyamok alapján kell átszámítani az új pénznemre.
A létesítő okirat módosításában rögzítettől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló követelések, pénzeszközök forintértékéből az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékével számított devizaértéke eltér ezen követelések, illetve pénzeszközök valutáinak, devizáinak a keresztárfolyamok alapján számított devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.

A harmadik pénznemben nyilvántartott források átszámítási különbözete

A létesítő okirat módosításában rögzítettől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló kötelezettségek devizáit a keresztárfolyamok alapján kell átszámítani az új pénznemre.
A létesítő okirat módosításában rögzítettől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló kötelezettségek forintértékéből az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékével számított devizaértéke eltér ezen kötelezettségek devizáinak a keresztárfolyamok alapján számított devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.

GYAKORLAT

A régi pénznemben elkészített mérleg átszámítása

A forintban elkészített mérleg tételeit az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékével szorozva kell az új pénznemre átszámítani. Csak a matematikai műveletekben tér el a számítás, ha nem a hivatalos devizaárfolyam reciprok értékével szorozva, hanem a forintban elkészített mérleg tételeit a hivatalos devizaárfolyammal osztva határozzák meg az új pénznemben a mérleg adatait. A további anyagokban a "hivatalos devizaárfolyammal átszámított" értékként jelenik meg.
Az új pénznemben nyilvántartott eszközöket és forrásokat az analitikus nyilvántartás szerinti deviza-, valutaösszegükben kell az új mérlegbe beállítani. A harmadik pénznemben nyilvántartott eszközöket és forrásokat, az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamokból számított keresztárfolyam(ok) alapján kell átszámítani az új pénznemre.
Keresztárfolyam a Magyar Nemzeti Bank (MNB) által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya). A hányados meghatározásánál a számlálóban annak a devizának az MNB árfolyama szerepel, amelyet meg kívánnak határozni a másik deviza értékével. A nevezőben annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyben meg kívánják határozni a másik deviza értékét.

Az új pénznemben nyilvántartott eszközök, források átszámítása

Az új pénznemben fennálló követeléseket, továbbá valuta-, devizakészleteket, illetve kötelezettségeket nyilvántartás szerinti valuta-, devizaösszegükben kell az átszámításnál figyelembe venni. A számviteli törvény az eszközök közül a követeléseket, valuta-, devizakészleteket emeli ki, mint olyan eszközöket, amelyek devizában is megjelenhetnek. Ezeken kívül más devizában nyilvántartott eszköz is előfordulhat (például értékpapír). Természetesen ezek átszámításánál is ugyanúgy kell eljárni, mint a többi devizában nyilvántartott eszköznél.
Az összes eszközt és forrást a nyilvántartás szerinti devizaösszegben kell figyelembe venni a mérlegérték meghatározásakor, ha a tételt az új devizanemben tartja nyilván a vállalkozás. Azért kell ezt az értéket figyelembe venni, mert nem lehet egy eszköznek vagy forrásnak ugyanabban a devizában két értéke (például devizabetét devizaértéke).

Az új pénznemben nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

Amennyiben az új pénznemben fennálló követelések, valuta-, devizakészletek forintban kimutatott értékének, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított valuta-, devizaértéke eltér az új pénznemben fennálló követelések, valuta-, devizakészletek devizaértékétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni. Az eszközök esetében, ha a nyilvántartás szerinti devizaérték nagyobb az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított valuta-, devizaértéknél, akkor pozitív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben negatív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.

Az új pénznemben nyilvántartott források átszámítási különbözete

Amennyiben az új pénznemben fennálló kötelezettségek forintban kimutatott értékének, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított devizaértéke eltér az új pénznemben fennálló kötelezettségek devizaértékétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni. A források esetében, ha a nyilvántartás szerinti devizaérték nagyobb az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított devizaértéknél, akkor negatív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben pozitív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.

A harmadik pénznemben nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

A harmadik pénznemben fennálló követelések, pénzeszközök valutáit, devizáit a keresztárfolyamok alapján kell átszámítani az új pénznemre. Keresztárfolyam az MNB által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya). A hányados meghatározásánál a számlálóban annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyet meg kívánnak határozni a másik deviza értékével. A nevezőben annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyben meg kívánják határozni a másik deviza értékét.
Ha a harmadik pénznemben fennálló követelések, pénzeszközök forintértékéből az áttérés napján érvényes, az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított devizaértéke eltér ezen követelések, illetve pénzeszközök valutáinak, devizáinak a keresztárfolyamok alapján számított devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni.
Az eszközök esetében, ha a keresztárfolyam alapján átszámított devizaérték nagyobb az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított valuta-, devizaértéknél, akkor pozitív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben negatív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.

A harmadik pénznemben nyilvántartott források átszámítási különbözete

A harmadik pénznemben fennálló kötelezettségek devizáit a keresztárfolyamok alapján kell átszámítani az új pénznemre. Keresztárfolyam az MNB által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya). A hányados meghatározásánál a számlálóban annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyet meg kívánnak határozni a másik deviza értékével. A nevezőben annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyben meg kívánják határozni a másik deviza értékét.
Ha a harmadik pénznemben fennálló kötelezettségek forintértékéből az áttérés napján érvényes, az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított devizaértéke eltér ezen kötelezettségek devizáinak a keresztárfolyamok alapján számított devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni.
A források esetében, ha a keresztárfolyam alapján átszámított devizaérték nagyobb az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított devizaértéknél, akkor negatív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben pozitív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.

Devizáról forintra való áttérés

147. § (1) Az áttérést megelőzően a létesítő okiratban rögzített devizanemben elkészített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló mérlegének valamennyi tételét az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon kell - a (2)-(6) bekezdésben foglaltak kivételével - forintra átszámítani.

(2) A forintban fennálló követeléseket, továbbá a forintpénzeszközöket, illetve a forintban fennálló kötelezettségeket nyilvántartás szerinti forintösszegükben kell az átszámításnál figyelembe venni.

(3) Amennyiben a forintban fennálló követelések, illetve forintpénzeszközök valutában, devizában kimutatott értékének az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított forintértéke eltér a forintban fennálló követelések, illetve forintpénzeszközök nyilvántartás szerinti forintösszegétől, a különbözetet átszámítási különbözetként a 149. § (1) bekezdése szerint kell figyelembe venni.

(4) Amennyiben a forintban fennálló kötelezettségek devizában kimutatott értékének az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított forintértéke eltér a forintban fennálló kötelezettségek nyilvántartás szerinti forintösszegétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell a 149. § (1) bekezdése szerint figyelembe venni.

(5) A létesítő okiratban - az áttérést megelőzően - rögzítettől eltérő devizanemben fennálló követeléseknél, pénzeszközöknél, amennyiben a létesítő okiratban - az áttérést megelőzően - rögzített valutában, devizában kimutatott értékének az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított forintértéke eltér ezen követelések, illetve pénzeszközök valutáinak, devizáinak a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti, az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon számított forintértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként a 149. § (1) bekezdése szerint kell figyelembe venni.

(6) A létesítő okiratban - az áttérést megelőzően - rögzítettől eltérő devizanemben fennálló kötelezettségeknél, amennyiben a létesítő okiratban rögzített devizában kimutatott értékének az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított forintértéke eltér ezen kötelezettségek devizáinak a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti, az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon átszámított forintértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként a 149. § (1) bekezdése szerint kell figyelembe venni.

MAGYARÁZAT

A régi pénznemben elkészített mérleg átszámítása

A devizáról forintra történő áttérés esetén a régi pénznemben készített beszámoló mérlegének adatait kell átszámítani forintra. A régi pénznemben (devizában) elkészített mérleg tételeit (az alábbi kivételektől eltekintve) az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon kell forintra átszámítani. Kivételt képeznek egyrészt a forintban nyilvántartott eszközök és források, azokat a nyilvántartás szerinti forintösszegükben kell az új mérlegbe beállítani. Kivételt képeznek másrészt a harmadik pénznemben nyilvántartott eszközök és források, azokat az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben kell átszámítani az új pénznemre.

Az új pénznemben nyilvántartott eszközök, források átszámítása

A forintban fennálló követeléseket, továbbá forint-pénzeszközöket, illetve forintban fennálló kötelezettségeket a nyilvántartás szerinti forintösszegükben kell az átszámításnál figyelembe venni. A figyelembe vett összeg és a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam alapján átszámított összeg különbsége átszámítási különbségként kezelendő.

Az új pénznemben (forintban) nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

Amennyiben a forintban fennálló követelések, továbbá a forint-pénzeszközök valutában, devizában kimutatott értékének az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított forintértéke eltér a forintban fennálló követelések, forint-pénzeszközök nyilvántartás szerinti forintösszegétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.

Az új pénznemben (forintban) nyilvántartott források átszámítási különbözete

Amennyiben a forintban fennálló kötelezettségek valutában, devizában kimutatott értékének az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított forintértéke eltér a forintban fennálló kötelezettségek nyilvántartás szerinti forintösszegétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.

A harmadik pénznemben nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

A létesítő okirat módosításában rögzítettől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló követelések, pénzeszközök valutáit, devizáit az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben kell átszámítani az új pénznemre.
A létesítő okirat módosítása előtt rögzítettől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló követelések, pénzeszközök devizaértékéből az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított forintértéke eltér ezen követelések, illetve pénzeszközök valutáinak, devizáinak az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott forintértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.

A harmadik pénznemben nyilvántartott források átszámítási különbözete

A létesítő okirat módosításában rögzítettől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló kötelezettségek devizaértékeit az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben kell átszámítani az új pénznemre.
A létesítő okirat módosítása előtt rögzítettől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló kötelezettségek devizaértékéből az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított forintértéke eltér ezen kötelezettségek devizáinak az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott forintértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.

GYAKORLAT

A régi pénznemben (forintban) elkészített mérleg átszámítása

Az áttérést megelőző devizanemben elkészített mérleg tételeit az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon kell az új pénznemre átszámítani.
A forintban (új pénznemben) nyilvántartott eszközöket és forrásokat az analitikus nyilvántartás szerinti forintösszegükben kell az új mérlegbe beállítani. A harmadik pénznemben nyilvántartott eszközöket és forrásokat, az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben kell átszámítani az új pénznemre.

Az új pénznemben (forintban) nyilvántartott eszközök, források átszámítása

A forintban fennálló követeléseket, a forint-pénzeszközöket, illetve a forintban fennálló kötelezettségeket a nyilvántartás szerinti forintösszegükben kell az átszámításnál figyelembe venni. A számviteli törvény az eszközök közül a követeléseket, a forint-pénzeszközöket emeli ki, mint olyan eszközöket, amelyek devizában is megjelenhetnek. Ezeken kívül más forintban nyilvántartott eszköz is előfordulhat (például értékpapír). Természetesen ezek átszámításánál is ugyanúgy kell eljárni, mint a többi forintban nyilvántartott eszköznél.
Az összes eszközt és forrást a nyilvántartás szerinti forintösszegben kell figyelembe venni a mérlegérték meghatározásakor, ha a tételt forintban tartja nyilván a vállalkozás. Azért kell ezt az értéket figyelembe venni, mert nem lehet egy eszköznek vagy forrásnak két forintértéke (például elszámolási betét összege).

Az új pénznemben nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

Amennyiben a forintban fennálló követelések, továbbá a forint-pénzeszközök valutában, devizában kimutatott értékének a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított forintértéke eltér a forintban fennálló követelések, forint-pénzeszközök nyilvántartás szerinti forintösszegétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni. Az eszközök esetében, ha a nyilvántartás szerinti forintérték nagyobb az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított forintértéknél, akkor pozitív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben negatív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.

Az új pénznemben nyilvántartott források átszámítási különbözete

Amennyiben a forintban fennálló kötelezettségek valutában, devizában kimutatott értékének a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított forintértéke eltér a forintban fennálló kötelezettségek nyilvántartás szerinti forintösszegétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni. A források esetében, ha a nyilvántartás szerinti forintérték nagyobb az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított forintértéknél, akkor negatív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben pozitív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.

A harmadik pénznemben nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

A harmadik pénznemben fennálló követelések, pénzeszközök valutáit, devizáit az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben kell átszámítani az új pénznemre.
A harmadik pénznemben fennálló követelések, pénzeszközök devizaértékéből az áttérés napján érvényes, az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított forintértéke eltér ezen követelések, illetve pénzeszközök valutáinak, devizáinak az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott forintértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni.
Az eszközök esetében, ha az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyam alapján átszámított forintérték nagyobb az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított forintértéknél, akkor pozitív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben negatív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.

A harmadik pénznemben nyilvántartott források átszámítási különbözete

A harmadik pénznemben fennálló kötelezettségek devizaértékeit az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben kell átszámítani az új pénznemre.
A harmadik pénznemben fennálló kötelezettségek devizaértékéből az áttérés napján érvényes, az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított forintértéke eltér ezen kötelezettségek devizáinak az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott forintértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni.
A források esetében, ha az áttérés napjára vonatkozó devizaárfolyam alapján átszámított forintérték nagyobb az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyammal átszámított forintértéknél, akkor negatív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben pozitív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.

Devizáról más devizára való áttérés

148. § (1) Az áttérést megelőzően a létesítő okiratban rögzített devizanemben elkészített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló mérlegének valamennyi tételét a létesítő okirat módosítása előtti deviza és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán kell átszámítani a (2)-(7) bekezdésben foglaltak kivételével.

(2) A létesítő okirat módosítása szerinti devizanemben fennálló követeléseket, pénzeszközöket, értékpapírokat, valamint kötelezettségeket ebben a devizanemben, az áttérést megelőzően külön vezetett nyilvántartás szerinti valuta-, devizaösszegükben kell az átszámításnál figyelembe venni.

(3) A létesítő okirat módosítása szerinti devizanemben fennálló követelések, pénzeszközök, értékpapírok, valamint kötelezettségek (2) bekezdés szerinti értéke és az (1) bekezdés szerint átszámított értéke közötti különbözetet átszámítási különbözetként a 149. § (1) bekezdése szerint kell figyelembe venni.

(4) A létesítő okirat módosítása előtti, illetve utáni devizanemtől eltérő devizanemben fennálló követeléseket, pénzeszközöket és értékpapírokat az adott deviza és a létesítő okirat módosítása szerinti deviza áttérés napján érvényes keresztárfolyamán átszámított értéken kell figyelembe venni.

(5) A létesítő okirat módosítása előtti, illetve utáni devizanemtől eltérő devizanemben fennálló kötelezettségeket az adott deviza és a létesítő okirat módosítása szerinti deviza áttérés napján érvényes keresztárfolyamán átszámított értéken kell figyelembe venni.

(6) A forintban fennálló követeléseket, pénzeszközöket és értékpapírokat a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán átszámított devizaértékén kell figyelembe venni.

(7) A forintban fennálló kötelezettségeket a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán átszámított devizaértékén kell figyelembe venni.

(8) Amennyiben a (4)-(7) bekezdések szerint számított érték eltér annak az (1) bekezdés szerint átszámított értékétől, a két érték közötti különbözet összegét, mint átszámítási különbözetet a 149. § (1) bekezdése szerint kell figyelembe venni.

MAGYARÁZAT

A régi pénznemben elkészített mérleg átszámítása

A régi pénznemben (áttérést megelőző devizanemben) elkészített mérleg tételeit (az alábbi kivételektől eltekintve) a létesítő okirat módosítása előtti deviza és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán kell átszámítani a létesítő okiratban rögzített devizára (új pénznem). Kivételt képeznek egyrészt a létesítő okiratban rögzített devizanemben (új pénznem) nyilvántartott eszközök és források, azokat a nyilvántartás szerinti deviza-, valutaösszegükben kell az új mérlegbe beállítani. Kivételt képeznek másrészt a harmadik pénznemben nyilvántartott eszközök és források, azokat az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamokból számított keresztárfolyam(ok) alapján kell átszámítani az új pénznemre. A forintban fennálló követeléseket, pénzeszközöket, értékpapírokat és kötelezettségeket a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamon átszámított értékben kell figyelembe venni.
Keresztárfolyam az MNB által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya). A hányados meghatározásánál a számlálóban annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyet meg kívánnak határozni a másik deviza értékével. A nevezőben annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyben meg kívánják határozni a másik deviza értékét.

Az új pénznemben nyilvántartott eszközök, források átszámítása

Az új pénznemben fennálló követeléseket, pénzeszközöket, értékpapírokat, valamint kötelezettségeket az áttérést megelőzően külön vezetett nyilvántartás szerinti valuta-, devizaösszegükben kell az átszámításnál figyelembe venni.
Az összes eszközt és forrást a nyilvántartás szerinti devizaösszegben kell figyelembe venni a mérlegérték meghatározásakor, ha a tételt az új devizanemben tartja nyilván a vállalkozás. Azért kell ezt az értéket figyelembe venni, mert nem lehet egy eszköznek vagy forrásnak ugyanabban a devizában két értéke (például devizabetét devizaértéke).

Az új pénznemben nyilvántartott eszközök, források átszámítási különbözete

A harmadik devizában nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

A létesítő okirat módosítása előtti, illetve utáni devizanemtől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló követeléseket, pénzeszközöket és értékpapírokat az adott deviza és a létesítő okirat módosítása szerinti deviza áttérés napján érvényes keresztárfolyamán kell átszámítani.
Ha a harmadik devizában fennálló követelések, pénzeszközök és értékpapírok deviza-, valutaértékéből a létesítő okirat módosítása előtti (régi pénznem) devizának és a létesítő okirat módosítása szerinti (új pénznem) devizának, az áttérés napján érvényes keresztárfolyamon számított devizaértéke eltér e követelések, pénzeszközök és értékpapírok valutáinak, devizáinak az adott devizának (harmadik pénznem) és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának (új pénznem) az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán átszámított devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Keresztárfolyam a Magyar Nemzeti Bank (MNB) által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya). A hányados meghatározásánál a számlálóban annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyet meg kívánnak határozni a másik deviza értékével. A nevezőben annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyben meg kívánják határozni a másik deviza értékét.

A harmadik devizában nyilvántartott források átszámítási különbözete

A létesítő okirat módosítása előtti, illetve utáni devizanemtől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló kötelezettségeket az adott devizának és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán kell átszámítani.
Ha a harmadik devizában fennálló kötelezettségek devizaértékéből a létesítő okirat módosítása előtti (régi pénznem) devizának és a létesítő okirat módosítása szerinti (új pénznem) devizának, az áttérés napján érvényes keresztárfolyamon számított devizaértéke eltér e kötelezettségek devizáinak az adott devizának (harmadik pénznem) és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának (új pénznem) az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán átszámított devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Keresztárfolyam a Magyar Nemzeti Bank (MNB) által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya). A hányados meghatározásánál a számlálóban annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyet meg kívánnak határozni a másik deviza értékével. A nevezőben annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyben meg kívánják határozni a másik deviza értékét.

A forintban nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

A forintban fennálló követeléseket, pénzeszközöket és értékpapírokat az analitikus nyilvántartások szerinti forintérték alapján, a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán kell átszámítani.
Ha a forintban fennálló követelések, pénzeszközök és értékpapírok devizaértékéből a létesítő okirat módosítása előtti (régi pénznem) devizának és a létesítő okirat módosítása szerinti (új pénznem) devizának az áttérés napján érvényes keresztárfolyamon számított devizaértéke eltér e követelések, pénzeszközök és értékpapírok forintértékéből a létesítő okirat módosítása szerinti devizának (új pénznem) az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán átszámított devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Keresztárfolyam a Magyar Nemzeti Bank (MNB) által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya). A hányados meghatározásánál a számlálóban annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyet meg kívánnak határozni a másik deviza értékével. A nevezőben annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyben meg kívánják határozni a másik deviza értékét.

A forintban nyilvántartott források átszámítási különbözete

A forintban fennálló kötelezettségeket az analitikus nyilvántartások szerinti forintérték alapján, a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán kell átszámítani.
Ha a forintban fennálló kötelezettségek devizaértékéből a létesítő okirat módosítása előtti (régi pénznem) devizának és a létesítő okirat módosítása szerinti (új pénznem) devizának az áttérés napján érvényes keresztárfolyamon számított devizaértéke eltér e kötelezettségek forintértékéből a létesítő okirat módosítása szerinti devizának (új pénznem) az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán átszámított devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő tétel esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő tétel esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Keresztárfolyam a Magyar Nemzeti Bank (MNB) által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya). A hányados meghatározásánál a számlálóban annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyet meg kívánnak határozni a másik deviza értékével. A nevezőben annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyben meg kívánják határozni a másik deviza értékét.

A harmadik pénznemben nyilvántartott eszközök, források átszámítási különbözete

Az áttérést megelőző devizanemben (régi pénznem) elkészített mérleg tételeiből a létesítő okirat módosítása előtti devizának (régi pénznem) és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának (új pénznem) az áttérés napján érvényes keresztárfolyama alapján átszámított értéke és az új devizában készült mérlegbe beállított érték közötti különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni.
Az eltérés abból adódik, hogy a létesítő okirat módosítása előtti devizának (régi pénznem) és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának (új pénznem) az áttérés napján érvényes keresztárfolyama alapján átszámított értéke helyett a következő értékek kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe.
- A létesítő okirat módosításában rögzített devizanemben (új pénznem) fennálló követelések, pénzeszközök, értékpapírok, valamint kötelezettségek az áttérést megelőző nyilvántartás szerinti valuta-, devizaösszegben kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe.
- A létesítő okirat módosítása előtti, illetve utáni devizanemtől eltérő devizanemben (harmadik pénznem) fennálló követelések, pénzeszközök, értékpapírok, valamint kötelezettségek az adott devizának és a létesítő okirat módosításában rögzített devizának (új pénznem) az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán átszámított értéken kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe.
- A forintban fennálló követelések, pénzeszközök értékpapírok, valamint kötelezettségek a létesítő okirat módosítása szerinti devizának (új pénznem) az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamon átszámított értéken kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe.

GYAKORLAT

A régi pénznemben elkészített mérleg átszámítása

A régi pénznemben (áttérést megelőző devizanemben) elkészített mérleg tételeit a létesítő okirat módosítása előtti devizának és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán kell átszámítani a létesítő okiratban rögzített devizára (új pénznem).
A létesítő okiratban rögzített devizanemben (új pénznem) nyilvántartott eszközöket és forrásokat, az analitikus nyilvántartás szerinti deviza-, valutaösszegükben kell az új mérlegbe beállítani. A harmadik pénznemben (devizában) nyilvántartott eszközöket és forrásokat az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamokból számított keresztárfolyam(ok) alapján kell átszámítani az új pénznemre. A forintban fennálló (harmadik pénznem) követeléseket, pénzeszközöket, értékpapírokat és kötelezettségeket a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyam alapján kell átszámítani az új pénznemre.
Például dollárról (régi pénznem = USD) svájci frankra (új pénznem = CHF) történő áttérés esetén az átszámításhoz használt keresztárfolyamok számítása:

	Ft/USD : Ft/CHF = CHF/USD
(300 Ft/USD : 150 Ft/CHF = 2 CHF/USD)	Ft/HRK : Ft/CHF = CHF/HRK

Az átszámítás a mérleg különböző értékeinél a következő:

- Dollárban nyilvántartott eszközök, források esetén USD * CHF/USD.
- Márkában nyilvántartott eszközök, források esetén az analitikus nyilvántartás szerinti érték.
- Más devizában (például HRK-ban) nyilvántartott eszközök, források esetén HRK * CHF/HRK
- Forintban nyilvántartott eszközök, források esetén Ft : Ft/CHF vagy Ft * CHF/Ft

Az új pénznemben nyilvántartott eszközök, források átszámítása

Az új pénznemben fennálló követeléseket, pénzeszközöket, értékpapírokat, valamint kötelezettségeket az áttérést megelőző nyilvántartás szerinti valuta-, devizaösszegükben kell az átszámításnál figyelembe venni.

Az új pénznemben nyilvántartott eszközök, források átszámítási különbözete

A létesítő okirat módosításában rögzített devizanemben (új pénznem) fennálló követelések, pénzeszközök, értékpapírok, valamint kötelezettségek áttérést megelőző nyilvántartás szerinti valuta-, devizaösszegét át kell számítani az új devizára a létesítő okirat módosítása előtti devizának és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán. Ha az átszámított valuta-, devizaérték eltér az új pénznemben fennálló követelések, pénzeszközök, értékpapírok, valamint kötelezettségek devizaértékétől, a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni. Az összes átszámítási különbözetet össze kell vonni. Az eszközök esetében, ha a nyilvántartás szerinti devizaérték nagyobb a keresztárfolyammal átszámított valuta-, devizaértéknél, akkor pozitív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben negatív az átszámítási különbözet). A források esetében, ha a nyilvántartás szerinti devizaérték nagyobb a keresztárfolyammal átszámított valuta-, devizaértéknél, akkor negatív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben pozitív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Például dollárról (régi pénznem = USD) svájci frank (új pénznem = CHF) történő áttérés esetén a dollár - svájci frank keresztárfolyama 300 Ft/USD : 150 Ft/CHF = 2 CHF/USD. A követelés összege 11 USD (analitika szerint 20 CHF), a kötelezettség összege 18 USD (analitika szerint 40 CHF).

A harmadik devizában nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

A harmadik devizában fennálló követeléseket, pénzeszközöket és értékpapírokat az adott deviza és a létesítő okirat módosítása szerinti deviza keresztárfolyamán kell átszámítani az új pénznemre.
Ha a harmadik pénznemben fennálló követelések, pénzeszközök és értékpapírok deviza-, valutaértékéből a régi pénznem és az új pénznem devizáinak keresztárfolyamán számított devizaérték eltér e követelések, pénzeszközök és értékpapírok valutáinak, devizáinak a nyilvántartás szerinti devizának (harmadik pénznem) és az új pénznem szerinti devizának a keresztárfolyamán számított devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni.
Az eszközök esetében, ha a nyilvántartás szerinti devizának (harmadik pénznem) és az új pénznem szerinti devizának a keresztárfolyamán átszámított devizaérték nagyobb a régi pénznem és az új pénznem devizáinak keresztárfolyamán átszámított valuta-, devizaértéknél, akkor pozitív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben negatív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Például dollárról (régi pénznem = USD) svájci frankra (új pénznem = CHF) történő áttérés esetén a dollár - svájci frank keresztárfolyama 300 Ft/USD : 150 Ft/CHF = 2 CHF/USD. A követelés összege 11 USD (analitika szerint 180 HRK), a kötelezettség összege 18 USD (analitika szerint 280 HRK).
A horvát kuna - svájci frank keresztárfolyama 18,75 Ft/HRK : 150 Ft/CHF = 0,125 CHF/HRK.

A harmadik devizában nyilvántartott források átszámítási különbözete

A harmadik devizában fennálló kötelezettségeket az adott deviza és a létesítő okirat módosítása szerinti deviza keresztárfolyamán kell átszámítani az új pénznemre.
Ha a harmadik pénznemben fennálló kötelezettségek devizaértékéből a régi pénznem és az új pénznem devizáinak keresztárfolyamán számított devizaérték eltér e kötelezettségek devizáinak a nyilvántartás szerinti devizának (harmadik pénznem) és az új pénznem szerinti devizának a keresztárfolyamán számított devizaértékétől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni.
A források esetében, ha a nyilvántartás szerinti devizának (harmadik pénznem) és az új pénznem szerinti devizának a keresztárfolyamán átszámított devizaérték nagyobb a régi pénznem és az új pénznem devizáinak keresztárfolyamán átszámított devizaértéknél, akkor negatív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben pozitív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Például dollárról (régi pénznem = USD) svájci frankra (új pénznem = CHF) történő áttérés esetén a dollár - svájci frank keresztárfolyama 300 Ft/USD : 150 Ft/CHF = 2 CHF/USD. A követelés összege 11 USD (analitika szerint 180 HRK), a kötelezettség összege 18 USD (analitika szerint 280 HRK).
A horvát kuna - svájci frank keresztárfolyama 18,75 Ft/HRK : 150 Ft/CHF = 0,125 CHF/HRK.

A forintban nyilvántartott eszközök átszámítási különbözete

A forintban fennálló követeléseket, pénzeszközöket és értékpapírokat az új pénznemre az analitikus nyilvántartások szerinti forintérték alapján az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamon kell átszámítani.
Ha a forintban fennálló követelések, pénzeszközök és értékpapírok devizaértékéből a régi pénznem szerinti devizának és az új pénznem szerinti devizának keresztárfolyamán számított devizaértéke eltér e követelések, pénzeszközök és értékpapírok forintértékéből az új pénznem szerinti deviza Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán átszámított devizaértéktől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni.
A forintban fennálló eszközök esetében, ha a nyilvántartás szerinti forintértékéből (harmadik pénznem) az új pénznem szerinti deviza Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán átszámított devizaérték nagyobb, mint a régi pénznem és az új pénznem devizáinak keresztárfolyamán átszámított valuta-, devizaérték, akkor pozitív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben negatív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Például dollárról (régi pénznem = USD) svájci frankra (új pénznem = CHF) történő áttérés esetén a dollár - svájci frank keresztárfolyama 300 Ft/USD : 150 Ft/CHF = 2 CHF/USD. A követelés összege 11 USD (analitika szerint 3,15 eFt), a kötelezettség összege 18 USD (analitika szerint 4,8 eFt).
A svájci frank Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyama 150 Ft/CHF.

A forintban nyilvántartott források átszámítási különbözete

A forintban fennálló kötelezettségeket az új pénznemre az analitikus nyilvántartások szerinti forintérték alapján az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamon kell átszámítani.
Ha a forintban fennálló kötelezettségek devizaértékéből a régi pénznem szerinti devizának és az új pénznem szerinti devizának a keresztárfolyamán számított devizaértéke eltér e kötelezettségek forintértékéből az új pénznem szerinti deviza Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán átszámított devizaértéktől, akkor a különbözetet átszámítási különbözetként kell figyelembe venni.
A forintban fennálló források esetében, ha a nyilvántartás szerinti forintértékéből (harmadik pénznem) az új pénznem szerinti deviza Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán átszámított devizaérték nagyobb, mint a régi pénznem és az új pénznem devizáinak keresztárfolyamán átszámított valuta-, devizaérték, akkor negatív átszámítási különbözet keletkezik (ellenkező esetben pozitív az átszámítási különbözet). Az összevont átszámítási különbözettel a tőketartalékot kell növelni, vagy az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Például dollárról (régi pénznem = USD) svájci frankra (új pénznem = CHF) történő áttérés esetén a dollár - svájci frank keresztárfolyama 300 Ft/USD : 150 Ft/CHF = 2 CHF/USD. A követelés összege 11 USD (analitika szerint 3,15 eFt), a kötelezettség összege 18 USD (analitika szerint 4,8 eFt).
A svájci frank Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyama 150 Ft/CHF.

A harmadik pénznemben nyilvántartott eszközök, források átszámítási különbözete

Az átszámítási különbözet abból adódik, hogy a létesítő okirat módosítása előtti devizának (régi pénznem) és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának (új pénznem) az áttérés napján érvényes keresztárfolyama alapján átszámított értéke helyett a következő értékek kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe.
- Az új pénznemben fennálló követelések, pénzeszközök, értékpapírok, valamint kötelezettségek az áttérést megelőző nyilvántartás szerinti valuta-, devizaösszegben kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe.
- A harmadik pénznemben (nem forint) fennálló követelések, pénzeszközök, értékpapírok, valamint kötelezettségek az adott deviza és az új pénznem keresztárfolyamán átszámított értéken kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe.
- A forintban fennálló követelések, pénzeszközök értékpapírok, valamint kötelezettségek az új pénznemnek az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán átszámított értékben kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe.

149. § (1) A 146. § (3)-(6), a 147. § (3)-(6), illetve a 148. § (3) és (8) bekezdése szerinti átszámítási különbözeteket össze kell vonni, és azzal

a) nyereség esetén a tőketartalékot kell növelni,

b) veszteség esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.

(2) Ha a cégbíróságon forintban bejegyzett jegyzett tőke 146. § (1) bekezdése szerint devizára átszámított értéke eltér a létesítő okirat módosításában devizában meghatározott és a cégbíróságon devizában bejegyzett jegyzett tőke devizaértékétől,

a) a különbözettel (amennyiben az átszámított érték az alacsonyabb) a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni,

b) a különbözettel (amennyiben az átszámított érték a több) a tőketartalékot kell növelni.

(3) Ha a jegyzett tőke 147. § (1) bekezdése szerint forintra átszámított értéke eltér a létesítő okirat módosításában forintban meghatározott és a cégbíróságon forintban bejegyzett jegyzett tőke forintértékétől,

a) a különbözettel (amennyiben az átszámított érték az alacsonyabb) a számított jegyzett tőke összegét a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékkal, azt meghaladóan az eredménytartalékkal szemben kell növelni,

b) a különbözettel (amennyiben az átszámított érték a több) a számított jegyzett tőke összegét a tőketartalékkal szemben kell csökkenteni.

(4) A 148. § (1) bekezdése szerint átszámított jegyzett tőke és a cégnyilvántartásba bejegyzett jegyzett tőke különbözetét,

a) ha az átszámított érték az alacsonyabb, akkor a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékkal, azt meghaladóan az eredménytartalékkal szemben kell növelni a jegyzett tőkét,

b) ha az átszámított érték a több, akkor a tőketartalékkal szemben kell csökkenteni a jegyzett tőkét

a különbözettel.

MAGYARÁZAT

A mérlegtételek átszámítási különbözetének elszámolása

A különböző devizanemek közötti áttérések (forintról devizára, devizáról forintra, devizáról más devizára) során az átszámítási különbözeteket össze kell vonni és azzal saját tőkét növelő összeg esetén a tőketartalékot kell növelni, saját tőkét csökkentő összeg esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.
A számviteli törvény megfogalmazása szerint az összevont átszámítási különbözettel nyereség esetén a tőketartalékot kell növelni, veszteség esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni. Ez a megfogalmazás nem pontos, mivel az átszámítási különbözet nem jelenik meg eredményt érintő tételként, ennek megfelelően nem nevezhető nyereségnek, veszteségnek. Ez az összeg a saját tőkét növeli vagy csökkenti, és ennek megfelelően kell elszámolni tőketartalék növekedésként vagy eredménytartalék csökkenésként.

A devizában jegyzett tőke átszámítási különbözetének elszámolása

A forintról devizára történő áttérés esetén a jegyzett tőke összegét is át kell számítani devizára. Ha a cégbíróságon forintban bejegyzett jegyzett tőke az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékén átszámított devizaértéke eltér a létesítő okirat módosításában, devizában meghatározott és a cégbíróságon devizában bejegyzett jegyzett tőke devizaértékétől, akkor a különbözettel
- amennyiben az átszámított érték az alacsonyabb, akkor a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni.
- amennyiben az átszámított érték a magasabb, akkor a tőketartalékot kell növelni.

A forintban jegyzett tőke átszámítási különbözetének elszámolása

A devizáról forintra történő áttérés esetén a jegyzett tőke összegét is át kell számítani forintra. Ha a cégbíróságon devizában bejegyzett jegyzett tőke az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon átszámított forintértéke eltér a létesítő okirat módosításában, forintban meghatározott és a cégbíróságon forintban bejegyzett jegyzett tőke forintértékétől, akkor a különbözettel
- amennyiben az átszámított érték az alacsonyabb, akkor a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni.
- amennyiben az átszámított érték a magasabb, akkor a tőketartalékot kell növelni.

Az új devizában jegyzett tőke átszámítási különbözetének elszámolása

A devizáról devizára történő áttérés esetén a jegyzett tőke összegét is át kell számítani az új devizára. A cégbíróságon a korábbi devizában bejegyzett jegyzett tőkét a létesítő okirat módosítása előtti devizának és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán kell átszámítani a létesítő okirat módosításában rögzített devizára. Ha az átszámított devizaérték eltér a létesítő okirat módosításában, devizában meghatározott és a cégbíróságon devizában (új pénznemben) bejegyzett jegyzett tőke devizaértékétől, akkor a különbözettel
- amennyiben az átszámított érték az alacsonyabb, akkor a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni.
- amennyiben az átszámított érték a magasabb, akkor a tőketartalékot kell növelni.
Keresztárfolyam a Magyar Nemzeti Bank (MNB) által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya). A hányados meghatározásánál a számlálóban annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyet meg kívánnak határozni a másik deviza értékével. A nevezőben annak a devizának az MNB-árfolyama szerepel, amelyben meg kívánják határozni a másik deviza értékét.

GYAKORLAT

A mérlegtételek átszámítási különbözetének elszámolása

Az átszámítási különbözet keletkezésének oka, hogy a létesítő okirat módosítása előtti devizának (régi pénznem) a létesítő okirat módosítása szerinti devizára (új pénznem) - az MNB-devizaárfolyamok szerint - átszámított összege és az új pénznemben összeállított mérlegbe szereplő devizaértékek eltérnek az alábbi okok miatt. (Lásd a 146-147-148. §-okat!)
- A létesítő okirat módosításában rögzített devizanemben (új pénznem) fennálló követelések, pénzeszközök, értékpapírok, valamint kötelezettségek az áttérést megelőző nyilvántartás szerinti valuta-, devizaösszegben kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe és nem az MNB-devizaárfolyamok szerint átszámított összegben.
- A létesítő okirat módosítása előtti, illetve utáni devizanemtől eltérő devizanemben (harmadik pénznem), fennálló követelések, pénzeszközök, értékpapírok, valamint kötelezettségek az adott deviza és a létesítő okirat módosításában rögzített deviza (új pénznem) keresztárfolyamán átszámított értéken kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe és nem az MNB-devizaárfolyamok szerint átszámított összegben. (Kivételt képez ez alól a devizáról más devizára való áttérés esetén a forintértékek átszámítása.)
- A devizáról más devizára való áttérés esetén a forintban fennálló követelések, pénzeszközök értékpapírok, valamint kötelezettségek a létesítő okirat módosítása szerinti devizának (új pénznem) az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamon átszámított értéken kerülnek az új devizában összeállított mérlegbe és nem az MNB-devizaárfolyamok szerint átszámított összegben.
A régi pénznemről az új pénznemre történő átszámításból eredő átszámítási különbözetet az áttérést követő adóévben társasági adóalapot módosító tételként kell figyelembe venni. A tőketartalék növekedésként elszámolt összeg adóalapot növelő tétel, az eredménytartalék csökkenésként elszámolt összeg adóalapot csökkentő tétel lesz.

Kapcsolódó joganyag

- 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról
= 7. § (1) bekezdés p) pont
= 8. § (1) bekezdés o) pont

A devizában jegyzett tőke átszámítási különbözetének elszámolása

A forintról devizára történő áttérés esetén a jegyzett tőke összegét is át kell számítani devizára. A jegyzett tőke átszámítására az általános szabályok érvényesek. A jegyzett tőke forintértékét az áttérés napján érvényes, az MNB által közzétett, devizaárfolyamon kell átszámítani devizára. Ha ez a devizaérték eltér a létesítő okirat módosításában, devizában meghatározott és a cégbíróságon devizában bejegyzett jegyzett tőke devizaértékétől, akkor a különbözetet a tőketartalékkal szemben kell rendezni. Ha az esetleges tőketartalék csökkenésre a tőketartalék nem nyújt fedezetet, akkor a nem fedezett összeggel az eredménytartalékot kell csökkenteni.
A jegyzett tőke átszámításából származó különbség tőketartalékkal, illetve eredménytartalékkal szemben elszámolt összege nem képez társasági adóalapot módosító tételt.

A forintban jegyzett tőke átszámítási különbözetének elszámolása

A devizáról forintra történő áttérés esetén a jegyzett tőke összegét is át kell számítani forintra. A jegyzett tőke átszámítására az általános szabályok érvényesek. A jegyzett tőke devizaértékét az áttérés napján érvényes, az MNB által közzétett devizaárfolyamon kell átszámítani forintra. Ha ez a forintérték eltér a létesítő okirat módosításában, forintban meghatározott és a cégbíróságon forintban bejegyzett jegyzett tőke értékétől, akkor a különbözetet a tőketartalékkal szemben kell rendezni. Ha az esetleges tőketartalék csökkenésre a tőketartalék nem nyújt fedezetet, akkor a nem fedezett összeggel az eredménytartalékot kell csökkenteni.
A jegyzett tőke átszámításából származó különbség tőketartalékkal, illetve eredménytartalékkal szemben elszámolt összege nem képez társasági adóalapot módosító tételt.

Az új devizában jegyzett tőke átszámítási különbözetének elszámolása

A devizáról devizára történő áttérés esetén a jegyzett tőke összegét is át kell számítani új devizára. A jegyzett tőke átszámítására az általános szabályok érvényesek. A jegyzett tőke devizaértékét a létesítő okirat módosítása előtti deviza és a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán kell átszámítani a létesítő okirat módosításában rögzített devizára. Ha ez a devizaérték eltér a létesítő okirat módosításában, devizában meghatározott és a cégbíróságon devizában (új pénznemben) bejegyzett jegyzett tőke értékétől, akkor a különbözetet a tőketartalékkal szemben kell rendezni. Ha az esetleges tőketartalék csökkenésre a tőketartalék nem nyújt fedezetet, akkor a nem fedezett összeggel az eredménytartalékot kell csökkenteni.
A jegyzett tőke átszámításából származó különbség tőketartalékkal, illetve eredménytartalékkal szemben elszámolt összege nem képez társasági adóalapot módosító tételt.

VIII. fejezet

SZÁMVITELI SZOLGÁLTATÁS

150. § (1) E törvény alkalmazásában számviteli szolgáltatás az e törvényben, továbbá a kapcsolódó kormányrendeletekben előírt könyvvezetési, beszámolókészítési kötelezettség teljesítése érdekében elvégzendő feladatok összessége (a továbbiakban: könyvviteli szolgáltatás), valamint a könyvvizsgálói tevékenység.

(2) A könyvviteli szolgáltatás körébe tartozik különösen:

a) a számviteli politika, a könyvviteli elszámolás, a beszámolókészítés rendszerének, módszerének kialakításával (ideértve a belső információs rendszer kialakítását is), a számlarend, a könyvvezetéshez, a beszámolókészítéshez szükséges szabályzatok elkészítésével, rendszeres karbantartásával kapcsolatos feladatok ellátása, beleértve a főkönyvi nyilvántartások vezetését, az összesítő feladások készítését, a beszámoló összeállítását, a beszámolóban, a könyvviteli nyilvántartásokban szereplő adatok elemzését, a gazdasági döntéseket megalapozó következtetések levonását is,

b) az elszámolások, a beszámolóban szereplő adatok jogszerűségének, szabályszerűségének, megbízhatóságának, bizonylatokkal való alátámasztottságának, a számviteli alapelvek követelményei megtartásának biztosításával a valóságnak megfelelő belső és külső információk előállítása, szolgáltatása.

(3) A törvényi előírásoknak megfelelő, a vállalkozó vagyoni, pénzügyi helyzetéről, működésének eredményéről megbízható és valós összképet adó beszámoló készítőinek, illetve felülvizsgálóinak az ilyen tevékenységre jogosító - jogszabályi feltételeken alapuló - engedéllyel kell rendelkezniük.

(4) A könyvvizsgálói tevékenységet végző könyvvizsgálóval, továbbá a könyvvizsgálói képesítéssel szembeni követelményeket külön törvények szabályozzák.

MAGYARÁZAT

Új szakmai besorolás

A számviteli szolgáltatás új fogalomként épült be a számviteli szabályozásba. Magában foglalja egyrészt a könyvvizsgálói tevékenységet, amelyet külön törvényi előírások, valamint könyvvizsgálati standardok szabályoznak. Másrészt tartalmazza a könyvviteli szolgáltatást, amely adott szakmai tevékenység elvégzéséhez kötődik; a számviteli törvényben továbbá a kapcsolódó kormányrendeletekben előírt könyvvezetési, beszámolókészítési kötelezettség teljesítése érdekében elvégzendő feladatok összességét jelenti. A könyvvizsgálói tevékenységgel összefüggésben korábban megfogalmazott törvényi előírások a könyvvizsgálóra, illetve a könyvvizsgálói képesítésre vonatkozóan azonban természetesen továbbra is érvényesek. (A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. tv.) A számviteli szakma e két területe nagymértékben összefügg, illetve részben egymásra épül, így a törvényben közös fogalom alatt történt nevesítésük, egységes rendszerbe foglalásuk, egyúttal tartalmi meghatározásuk a számviteli szakemberek és az üzleti környezet számára is felhasználható szakmai kérdésekben.

A könyvviteli szolgáltatás tartalma

A könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok két részre bonthatók. Egyrészt a számviteli információs rendszer kialakításához, karbantartásához kapcsolódnak, így magukban foglalják a számviteli politika, a számlarend elkészítését, a belső szabályzatok összeállítását, a beszámoló készítés rendjének meghatározását, valamint elemzési, döntéselőkészítési módszerek kiválasztását. Másrészről ide sorolandó a számviteli információs rendszer működtetésének feladatköre, az összesítő feladások készítése, a főkönyvi nyilvántartások vezetése, a beszámoló összeállítása, az információszolgáltatás, a számviteli információk elemzése és a számviteli- gazdálkodási döntések előkészítése is.

A könyvvizsgálói tevékenység változása

A számviteli szabályozás többoldalú feladat elé állítja a könyvvizsgálói szakmát. Az természetes igény, hogy a könyvvizsgáló a számviteli előírások magas szintű ismeretének birtokában végezze munkáját, mivel csak így tud eleget tenni a könyvvizsgálati munkával összefüggő követelményeknek. Ebből kiindulva elmondhatjuk, hogy a folyamatos változások, komoly szakmai kihívást jelentenek, ezért alapos felkészülésre van szükség a könyvvizsgálók részéről. A számviteli munka, valamint a könyvvizsgálat szoros kapcsolatából következően az Szvt. a számvitelszakmai előírásokon túlmenően tartalmaz a könyvvizsgálókra vonatkozó, a könyvvizsgáló jogállásával, kötelezettségeivel, az általa megvizsgálandó, illetve összeállítandó dokumentumok tartalmi kérdéseivel foglalkozó szabályokat is.
2001-től kezdődően, tehát az újrakodifikált Szvt. hatálybalépésével egyidejűleg a könyvvizsgálók Magyarországon is elfogadott, a nemzetközi normáknak megfelelő szakmai standardok alapján végzik munkájukat, mivel a Magyar Könyvvizsgálói Kamara ettől kezdődően írja elő a Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok teljes körű, kötelező használatát. A számviteli szabályozás hivatkozik a nemzeti könyvvizsgálati standardokra, ilyen módon "törvényesíti" azok használatát. Bár az Szvt. és a standardok megfogalmazásai nem minden esetben felelnek meg egyértelműen egymásnak, a könyvvizsgálói szakma számára ez mégis jelentős előrelépést jelent.

A számviteli szolgáltatás engedélyhez kötése

A számviteli szolgáltatás két területén más és más jogállásban együtt, egymás tevékenységét kiegészítve, munkájukat több szempontból is egymásra építve dolgoznak a könyvelő és a könyvvizsgáló szakemberek. A könyvvizsgálók szakmai regisztrációja a Magyar Könyvvizsgálói Kamara 1997-es megalakulásával megoldásra került, így tevékenységük komoly szakmai feltételekhez kötése, valamint a kapcsolódó felvételi, ellenőrzési, etikai és más kérdések megoldhatóvá váltak. A sokkal szélesebb - és heterogénabb - kört jelentő könyvviteli területen dolgozó szakemberek munkájának feltételekhez kötése, törvényi meghatározásra a törvény 151. §-ban fogalmazódott meg. Ennek megfelelően azoknak a szakembereknek, akik számviteli szolgáltatás keretében feladatokat kívánnak ellátni, de nem tagjai a Magyar Könyvvizsgálói Kamarának, jogszabályi feltételeken alapuló engedéllyel kell rendelkezniük. A jogszabályi előírás, amely az engedélyezéshez szükséges regisztráció feltételeit konkrét formában fogalmazza meg az Szvt. a 151. §-ban hivatkozott kötöttségek (nyilvántartás, felvételi és képesítési feltételek) alkalmazásán alapul, hatálybalépésének időpontja 2003. január 1. volt.

Kapcsolódó joganyag

- A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. tv.
- A Pénzügyminisztérium közleménye a könyvviteli szolgáltatást végzők 2003. január 1-jétől érvényes regisztrációjáról. PK 2002. november 29.

GYAKORLAT

A számviteli feladatok komplex jellege

A vállalkozások nagyságrendjétől függően a különböző gazdálkodóknál lényeges mértékben eltérhet az a tevékenység, amelynek elvégzése a számviteli szakemberekkel szemben elvárásként megfogalmazódik. A kis- és közepes vállalkozások magas aránya valószínűsíti, hogy igen komoly arányt képviselnek azok a könyvelők, akiknek a feladatai között a könyvviteli szolgáltatás tartalmánál az Szvt. által megfogalmazottak közül - a számviteli politika kialakításától kezdve a tételes könyvvezetésen, a beszámoló összeállításán át a döntéselőkészítést szolgáló számviteli információk előállításáig -, minden fontos terület szerepel. Ez nyilvánvalóan felvet olyan kérdéseket, amelyek a tevékenységek ellátásának szakmai színvonalára, naprakészségére, az előállított számviteli adatok jogszerűségére, megbízhatóságára utalnak. De a magasabb szintű munkamegosztást megvalósító társaságoknál is fontos a számviteli információk törvényi előírásoknak (valamint a gyakorlati igényeknek) megfelelő előállítása. Ebből az aspektusból kiindulva nem kifogásolható az Szvt. azon törekvése, hogy előtérbe helyezze a megfelelő szakmai szintet elérő számviteli munka igényét. Aggályosnak mondható azonban, hogy rövid távon, a hatályba lépő szabályozás tovább nehezített dokumentálási feltételei közepette a vállalkozások, illetve a vállalkozásoknál a számviteli feladatokat ellátó szakemberek meg tudnak-e felelni a kihívásoknak.

A könyvvizsgálók tevékenysége

Hasonlóan - bár nem azonosan - a könyvviteli feladatok ellátásánál tapasztaltakhoz a könyvvizsgálók feladatai is módosulnak a vállalkozások nagyságrendjének függvényében. Az természetes szakmai tény, hogy módszertani eltérések értelmezhetők vállalatnagyság okán (erre, tehát a kisvállalkozások könyvvizsgálatára vonatkozóan a Magyar Könyvvizsgálói Kamara külön módszertani útmutatót tett közzé), de nem elfogadható az a gyakorlat, amely szerint a könyvvizsgálók az általuk vizsgált beszámolót összeállító vállalkozásoknál részt vállalnak - sok esetben saját információs bázisuk megbízhatósága érdekében - olyan feladatok ellátásában, amelyet az Szvt. egyértelműen a könyvviteli szolgáltatás keretébe sorol. A könyvvizsgálói és a könyvviteli feladatok egyértelmű jogszabályi szétválasztása megteremti a lehetőséget a tevékenységek elhatárolására a gazdálkodási gyakorlatban is.

JAVASLAT

A feladatok elhatárolása

Mivel a számviteli szolgáltatásról rendelkező paragrafus hatálybalépését követően egyértelművé vált mind a követelmény, mind a követelményeknek történő megfelelés lehetséges módja - gondoljunk a regisztrált mérlegképes könyvelők nagy számára és az adataikhoz történő viszonylag egyszerű hozzáférési módokra - a vállalkozásoknak, illetve a számviteli szolgáltatást végezni kívánó szakembereknek lehetőségük van arra, hogy átgondoltan kössenek szerződéseket megbízóikkal. A számviteli, de ezen belül különösen a könyvviteli szolgáltatás esetében a tételesen felsorolt feladatokra vonatkozóan egyértelműsíteni szükséges a tevékenység, valamint a tevékenységhez rendelt felelősség kereteit, illetve korlátait. Az Szvt. által megfogalmazott, a könyvviteli szolgáltatás részét képező, mind a pénzügyi, mind a vezetési számviteli feladatok körébe tartozó elvégzendő munkák esetében egyértelműen, személyre (társaságra) szabottan rögzíteni kell az egyes hatásköri kérdéseket, munkafeladatokat, valamint felelősségi szinteket. Ezzel mindkét oldalról nézve megelőzhetők viták, illetve félreértések.
A 2003-as hatálybalépést követően a könyvviteli szolgáltatások részét képező egyes tevékenységekhez kapcsolódó elsősorban számviteli - de más pl. adótörvényekben megjelenő - változások a könyvvezetést már eddig is komplex módon értelmező szakembereknek azonnali (év eleji) feladatokat is jelentettek. A törvényváltozások jelentős számban tartalmaztak olyan előírásokat, amelyek következtében a vállalkozásoknál alapvetően át kellett (kell) dolgozni - a számviteli szolgáltatást folytató által az elvégezendő szolgáltatások között felsorolt - számviteli politikát, valamint a kapcsolódó szabályzatokat. Az erre vonatkozó határidők a korábbi gyakorlatnak megfelelően (90 nap) rendkívül rövidek, így a hosszabb távra gondolkodó szakemberek természetesen már előre dolgozva a könyvviteli szolgáltatás keretein belül értelmezett feladatokat folyamatosan látják el.

151. § (1) A vállalkozó a 150. § (2) bekezdése szerinti könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányításával, vezetésével, az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítésével olyan természetes személyt köteles megbízni, illetve ezen feladatok végzésére alkalmazni, aki okleveles könyvvizsgálói képesítéssel, illetve mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkezik, és aki szerepel a (3)-(5) bekezdés szerinti nyilvántartások valamelyikében, és ennek megfelelően a tevékenység ellátására jogosító engedéllyel (igazolvánnyal) rendelkezik, vagy olyan számviteli szolgáltatást nyújtó társaságot, amelynek a feladat irányításával, vezetésével, a beszámoló elkészítésével megbízott tagja, alkalmazottja rendelkezik az előbbi képesítéssel és a (3)-(5) bekezdés szerinti nyilvántartásba történt bejegyzés alapján a tevékenység ellátására jogosító engedéllyel (igazolvánnyal).[42]

(2) Az (1) bekezdésben előírt kötelezettség alól mentesül az a vállalkozó, amelynél az éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétel az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában - ennek hiányában a tárgyévben várhatóan a 10 millió forintot nem haladja meg.[43]

(3) A könyvviteli szolgáltatást végzőkről nyilvántartást kell vezetni. A kamarai tag könyvvizsgálók (ideértve a tagságukat szüneteltetőket is) nyilvántartását a Magyar Könyvvizsgálói Kamara vezeti.[44]

(4) A mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkezők, valamint az okleveles könyvvizsgálói képesítéssel rendelkező nem kamarai tagok nyilvántartásba vételéről, a nyilvántartásba vételt végző szervezetről, a szervezettel szembeni követelményekről, annak törvényességi felügyeletéről, a jogorvoslati lehetőségekről külön kormányrendelet intézkedik.[45]

(5) A (4) bekezdés szerinti nyilvántartásba fel kell venni azt a könyvviteli szolgáltatás végzésére jelentkező természetes személyt, aki

a) legalább mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkezik;

b) az a) pont szerinti képesítés megszerzését követően legalább 3 éves számviteli, pénzügyi, ellenőrzési gyakorlatot igazol;

c) büntetlen előéletű;

d) Magyarországon könyvviteli szolgáltatást kíván végezni.

(6) A nyilvántartásba vett könyvviteli szolgáltatás végzésére jogosultak legfontosabb adatai (név, cím) nyilvánosak, azokról bárki tájékoztatást kaphat.

(7) A mérlegképes könyvelői képesítés szakmai és vizsgakövetelményeit a pénzügyminiszter rendeletben szabályozza.

MAGYARÁZAT

A könyvviteli szolgáltatás igénybevétele

A számviteli szabályozás egyrészt behatárolja azt a vállalkozói kört, amely esetében a könyvviteli szolgáltatás tevékenységébe tartozó feladatok [150. § (2) bek.] ellátását külön feltételekhez, így képesítési követelményhez, illetve szakmai gyakorlathoz kell kötni, másrészt megfogalmazza magát a munkát elvégzőkre vonatkozó feltételrendszert is. A vállalkozások nagyságrend szempontjából nézve (függetlenül a könyvvezetés formájától) az árbevétel - mint jellemző adat - alapján kaphatnak mentességet. A jogszabály szerint az előírás minden vállalkozásra kiterjed, csak azok mentesülnek a könyvviteli szolgáltatásra vonatkozó előírások alkalmazása alól, amelyeknél az átszámítást követően kimutatott nettó árbevétel az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában a 10 millió forintot nem haladja meg, tehát láthatjuk, hogy az előírás az alacsony árbevételt realizáló, kisvállalkozásokra nem vonatkozik. Lehetőség van - adatok hiányában - arra is, hogy a vállalkozások a várható összegek alapján határozzák meg a határként funkcionáló nettó árbevételt.
Az Szvt. nem minden - könyvviteli szolgáltatás keretébe tartozó - feladat ellátásához tartja szükségesnek az előírt feltételek meglétét, mivel irányításról, vezetésről beszél.
A módosított számviteli szabályozás nem határolja be a könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatokat ellátó természetes személy és a szolgáltatást igénybe vevő vállalkozás kapcsolatának jogi kereteit (lehetőséget teremtve mind a munka-, mind a megbízási szerződés alapján történő kapcsolatra is), valamint az elvégzendő feladat nagyságrendjéhez mérten szükséges, a feltételeknek megfelelő természetes személyek számát sem. Láthatjuk, hogy elméletileg vállalkozásonként elegendő egy olyan személyt foglalkoztatni, aki rendelkezik a szükséges képesítéssel, illetve gyakorlattal. Amennyiben nem alkalmazottként végzik el a feladatokat, akkor lehetőség van arra, hogy az e körbe tartozó feladatokat megbízási szerződés alapján megfelelő képesítéssel rendelkező természetes személy, vagy olyan számviteli szolgáltatást nyújtó társaság vállalja fel és végezze el, amelyben a feladat elvégzésével megbízott tag, vagy alkalmazott megfelel az előírt feltételeknek.
A 2001. évi módosítás az (1) bekezdésben foglalt kötelezettséget egyértelműsítette, amikor annak címzettjeként a vállalkozót jelölte meg. A másik változás, hogy a vállalkozónál megszüntette azt a lehetőséget, hogy a könyvviteli feladatokat munka- illetve megbízási szerződésen kívüli jogviszony keretében tag lássa el (pl. tagi mellékszolgáltatásként).
Egyértelmű, hogy a feladat elvégzését adott feltételeknek megfelelő - képesítéssel rendelkező - személyhez (személyekhez) kell hozzárendelni, tehát nem lehet szó csupán "névadás"-ról, legyen az illető szakember akár a szolgáltatást igénybe vevőnél, akár annak nyújtójánál alkalmazott.
Az új törvényi megfogalmazás szerint nem a "vállalkozónál" kell elvégezni a feladatokat, hanem annak "megbízása", (vagy alkalmazása) alapján. Így a könyvviteli szolgáltatásra vonatkozó szerződések még egyértelműbben foglalhatják magukba azokat a vállalási (szerződési) formákat, módszereket, amelyek keretein belül a szolgáltatást végző, illetve az azt igénybe vevő társaságok (vállalkozók) állapodnak meg egymással.

A könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartása

A könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányítására, vezetésére természetes személyek jogosultak. Ilyenek lehetnek a kamarai tag könyvvizsgálók ideértve mind a Magyar Könyvvizsgálói Kamara rendes, mind tagságukat szüneteltető tagjait), a nem kamarai tag könyvvizsgálók, valamint a mérlegképes könyvelői (vagy azzal egyenértékű) képesítéssel rendelkezők.
A könyvviteli szolgáltatást végző kamarai tag könyvvizsgálókról nem szükséges a Magyar Könyvvizsgálói Kamara nyilvántartásán kívül más névsorokat vezetni, azonban a jogalkotó többi szakember esetében külön kormányrendelet [93/2002. (V. 5.)] alapján a Pénzügyminisztériumhoz rendeli a regisztráció, illetve a nyilvántartás vezetésének feladatát. A nyilvántartásba a mérlegképes szakképesítéssel (oklevéllel), illetve mérlegképes igazolással (PM Számviteli Képesítő Bizottság, Szakképesítési Igazgatóság), vagy az okleveles könyvvizsgálói képesítéssel rendelkező nem kamarai tagok mellett a mérlegképes könyvelői képesítéssel egyenértékű képesítést felmutatni tudó felsőfokú oktatási intézményben diplomát szerzett szakemberek kérhetik felvételüket.

A mérlegképes egyenértékűség

A mérlegképes könyvelői, illetve okleveles könyvvizsgálói oklevéllel rendelkezőkön túl - korábban a Pénzügyminisztérium (Pénzügyi Közlöny 1998. évi 14. számában megjelent) közleménye szerint, most a hivatkozott kormányrendelet 2. számú mellékletében foglaltak alapján - mérlegképes könyvelői tevékenység gyakorlására, illetve a regisztrációra feljogosítanak azon szakirányú felsőoktatási intézmények által - 2004. december 31-éig - kiadott oklevelek, diplomák is, amelyek listáját a melléklet tartalmazza. A szabályozás a módosított, a pénzügyminiszter ágazatába tartozó szakképesítések szakmai követelményeiről szóló PM rendeletre épül [a szakképzésről szóló tv. 5. § (1) bekezdésének b) pontjában foglalt felhatalmazás alapján] azt fogalmazza meg, hogy a (pályázati úton bekerült,) közleményben felsorolt képzési formákban kiadott oklevelek alapján a végzettek minden külön igazolás nélkül - az oklevél alapján - mérlegképes könyvelői tevékenységet, (így könyvviteli szolgáltatást) folytathatnak. A hivatkozott kormányrendelet lehetővé teszi azt is, hogy a nyilvántartásba vételhez szükséges feltételeket külön kérelem alapján a felsőfokú intézményben szerzett oklevél, valamint egyéb okmányok (bizonyítványok) alapján egyénileg bírálják el. (63/2002. Számviteli kérdés)

Felvétel a nyilvántartásba

A könyvviteli szolgáltatást végezni kívánó természetes személyek nyilvántartásba vételét a törvény feltételekhez köti. A könyvvizsgálói, vagy mérlegképes (azzal egyenértékű) képesítésen túlmenően hároméves - számviteli, pénzügyi, illetve ellenőrzési területen szerzett - gyakorlatot is igazolnia szükséges a büntetlen előéletű jelentkezőnek. A törvény a képesítés megszerzését követő 3 éves szakmai gyakorlat teljesítésébe beszámítani engedte - 2002-ben és 2003-ban - maximum 2 éves, a képesítés megszerzését megelőző számviteli, pénzügyi, ellenőrzési gyakorlatot. 2004-ben erre már csak egy év erejéig van lehetőség.

Kapcsolódó joganyag

- A szakképzésről szóló 1993. évi LXXVI. törvény
- 2/1995. (II. 22.) PM rendelet a pénzügyminiszter ágazatába tartozó szakképesítések szakmai követelményeiről
- 7/1998. (II. 18.) PM rendelet a pénzügyminiszter ágazatába tartozó szakképesítések szakmai követelményeiről szóló 2/1995. (II. 22.) PM rendelet módosításáról
- A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. tv.
- 93/2002. (V. 5.) Korm. rendelet a könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartásba vételéről.
- A Pénzügyminisztérium közleménye a könyvviteli szolgáltatást végzők 2003. január 1-jétől érvényes regisztrációjáról. PK 2002. november 29.

GYAKORLAT

Hatálybalépés

A kapcsolódó feladatok - a könyvviteli szolgáltatást végzők regisztrációjának kialakítása, a konkrét feltételek jogszabályi és szakmai megfogalmazása - idő és munkaigényes felkészülést jelentenek mind a jogszabályalkotó, mind a vállalkozások esetében. A könyvviteli szolgáltatásra vonatkozó előírások teljekörűen 2003 januárjában léptek hatályba úgy, hogy a szakmai gyakorlatra vonatkozó előírások bevezetése az előzőekben megfogalmazottak szerint átmenetileg enyhébb feltételeket érvényesítését jelentette, illetve még 2004-ben jelenti.

Felkészülés a regisztrációra

A törvény megfogalmazása szerint - többek között - a nyilvántartásba történő felvétel feltétele az, hogy a természetes személy Magyarországon könyvviteli szolgáltatást kívánjon végezni. Ez arra utal, hogy a regisztrációt kezdeményezni kell. A szükséges információk (nyomtatványminták) a kormányrendeletben (valamint annak mellékletében) megtalálhatók. A 2003. január 1. után kezdeményezett regisztráció esetében a kérelmező az elbírálást (döntéshozatalt) követően rendelkezhet csak érvényes, a törvényben megfogalmazott feladatok ellátására feljogosító igazolvánnyal.

A könyvvizsgálók helyzete, jogállása

A szabályozásból kitűnik, hogy a kamarai tag könyvvizsgálóknak a számviteli szolgáltatást előírásaival összefüggésben nincsenek olyan feladataik, amelyeket a 2003-as hatálybalépést követően könyvvizsgálati, illetve könyvelési munkájukkal kapcsolatosan el kellene végezniük. A nem kamarai tag okleveles könyvvizsgálóknak - amennyiben könyvviteli szolgáltatást kívánnak végezni - fel kell készülniük arra, hogy ugyanazon kötelezettségeket - regisztráció, kötelező oktatás - szükséges teljesíteniük, mint a mérlegképes végzettséggel rendelkező szakembereknek.

JAVASLAT

A képesítési feltételek átgondolása

A szabályozás alapján a jelenleg könyvviteli munkát végzők közül nem csak a felkészületlen, lelkiismeretlen könyvelők kerülnek nehéz helyzetbe, hanem azok az évtizedes, komoly tapasztalattal, gyakorlati ismeretekkel rendelkező, többségében már vezető beosztású szakemberek is, akik nem azokon a szakokon szerezték oklevelüket, amelyek a hivatkozott PM Közleményben felsorolásra kerültek. Ezek a könyvvelők, gazdasági vezetők sok esetben egyedül látják el társaságok könyvviteli feladatait. A mérlegképes képesítés megszerzésére történő kötelezésük méltánytalanság lenne. Az ilyen esetek - valamint általában a kivételek - kezelését célszerű volna megoldani, amennyiben lehetséges a megjelenő kormányrendeletben, vagy a törvény korrekciójával összefüggésben.

Szakmai és vizsgakövetelmények szabályozása

A Pénzügyminisztériumhoz 2001-től visszakerült szakképesítések között szerepel a mérlegképes könyvelői képesítés is, amelynek szakmai és vizsgakövetelményeit a pénzügyminiszter a 151. § (7) bek. alapján szabályozza. Mivel a mérlegképes könyvelői képesítés több oldalról is szakmailag kapcsolódik más szakképesítésekhez (könyvvizsgálói, adótanácsadói), a könyvviteli szolgáltatást érintő törvényi szabályozás okán is célszerű lenne összehangolni az elvárt feltételeket, valamint a feltételeknek való megfelelés érdekében nyújtott szakmai támogatásokat.

152. § (1) A könyvviteli szolgáltatást végzők kötelesek a már megszerzett ismereteket naprakészen tartani, fejleszteni, a változásokból eredő követelményekkel összhangba hozni. Ennek érdekében kötelesek szakmai továbbképzésen részt venni.

(2) Az (1) bekezdés szerinti továbbképzés tematikáját, időtartamát - a szakmai szervezetek és az Országos Számviteli Bizottság bevonásával - a pénzügyminiszter határozza meg.

MAGYARÁZAT

A szakmai továbbképzés szerepe

A szakmai színvonal folyamatos biztosítása érdekében elvárásként fogalmazza meg a törvény a szakmai továbbképzéseken való kötelező részvétel igényét. A fejlett országok gyakorlatában természetes továbbképzési folyamatot a változó gazdálkodási körülményekhez való folyamatos igazodás követelménye hozta létre és tartja fent. Magyarországon, a szűkebb szakmában, kötelező, a tagság feltételeként törvényi szinten előírt formában a Magyar Könyvvizsgálói Kamara keretében működik a szakmai továbbképzés, a vonatkozó kamarai törvénynek megfelelően [12. § (2) bek. c) pont]. Természetesen komoly kérdésként merül fel az, hogy a könyvviteli szolgáltatást végzők jelenleg is magas száma mögött meghúzódó széles, nagymértékben eltérő előképzettséget jelentő szakembergárda részére milyen módszertan segítségével lehet az eredményes továbbképzést szolgáló, egységes tananyagot kidolgozni, és azt sikeresen oktatni.

Kapcsolódó joganyag

- A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. tv.
- PM Közlemény a könyvviteli szolgáltatást végzők 2003. évi továbbképzésére kiírt pályázat nyerteseiről (Pénzügyi Közlöny 2003/3)

GYAKORLAT

A továbbképzés lebonyolítása

2003 során több tízezer regisztrált mérlegképes könyvelő vett részt kötelező továbbképzésen. (A részvételre azok számára is lehetőség nyílt, akik a tanfolyamok megkezdéséig még nem kapták meg regisztrációs számukat tartalmazó igazolványukat, ők a tanfolyam elvégzéséről regisztrációjuk igazolását követően kaphattak igazolást. A Pénzügyminisztérium által a tanfolyamok szervezésére és lebonyolítására kiírt pályázaton nyertes 49 szervezet központilag kialakított, az Országos Számviteli Bizottság által jóváhagyott - négyszer négy órás blokkokat magában foglaló - tematika alapján végezte munkáját. A 2004-es tanfolyamok szervezése hasonló elveken nyugszik, új pályázat került kiírásra, az Országos Számviteli Bizottság új - azonos időtartamú - tematikát hagyott jóvá.

IX. fejezet

NYILVÁNOSSÁGRA HOZATAL ÉS KÖZZÉTÉTEL

Letétbe helyezés

153. § (1) A kettős könyvvitelt vezető, cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozó köteles a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott - kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó - éves beszámolót vagy egyszerűsített éves beszámolót, valamint az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot az adott üzleti év mérlegfordulónapjától számított 150 napon belül a cégbíróságnál letétbe helyezni ugyanolyan formában és tartalommal (szövegezésben), mint amelynek alapján a könyvvizsgáló az éves beszámolót vagy az egyszerűsített éves beszámolót felülvizsgálta.

(2) Az anyavállalat a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott - a könyvvizsgáló záradékával vagy a záradék megadásának elutasításával ellátott - összevont (konszolidált) éves beszámolót az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapjától számított 180 napon belül köteles a cégbíróságnál letétbe helyezni ugyanolyan formában és tartalommal (szövegezésben), mint amelynek alapján a könyvvizsgáló az összevont (konszolidált) éves beszámolót felülvizsgálta.

(3)[46]

(4) A cégbíróságnál letétbe helyezett éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, egyszerűsített beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló adatai nyilvánosak, azokról a cégbíróságnál bárki tájékoztatást kaphat, és másolatot készíthet.

(5) A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe köteles a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó - a külföldi székhelyű vállalkozás által elfogadott - éves beszámolót, valamint az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot az adott üzleti év mérlegfordulónapjától számított 150 napon belül a cégbíróságnál letétbe helyezni.[47]

MAGYARÁZAT

Éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló letétbe helyezése

Az éves beszámoló (vagy egyszerűsített éves beszámoló) letétbe helyezését a vállalkozások bizonyos körére a korábbi számvitelről szóló törvény is előírta. E törvény letétbe helyezést azon vállalkozásokra írja elő, amelyek cégbírósági bejegyzése kötelező, azaz legfontosabb adataik a cégjegyzékben szerepelnek. A letétbe helyezésbe bevont vállalkozások köre tehát szűkebb, mint a számviteli törvény 3. § (1) bek. 2. pontja alapján meghatározott vállalkozók köre. Az éves beszámoló, vagy egyszerűsített éves beszámoló letétbe helyezése így a korábbi évek gyakorlatának megfelelően a részvénytársaságok, a korlátolt felelősségű társaságok részére továbbra is kötelező, tekintettel arra, hogy e törvény alapján kettős könyvvitel vezetésére kötelezettek.
A kettős könyvvitel vezetésére cégformájuk alapján 2003. december 31-éig nem kötelezett, de cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozások 2004. január 1-jétől kötelesek kettős könyvvitelt vezetni, ezért egyszerűsített éves beszámolójukat kötelesek letétbe helyezni, ugyanis 2004. január 1-jétől ők is kettős könyvvitel vezetésére kötelezettek.

Könyvvizsgálói záradék letétbe helyezése

Kötelező könyvvizsgálat esetén az éves beszámolón, vagy egyszerűsített éves beszámolón túlmenően a vállalkozó köteles letétbe helyezni a könyvvizsgálói záradékot is. A könyvvizsgálói záradék a könyvvizsgálói jelentés része, így a szabály csakis úgy értelmezhető, hogy a letétbe helyezési kötelezettség a könyvvizsgálói jelentésre vonatkozik, önállóan ugyanis a magyar Nemzeti Könyvvizsgálói Standardok 700. témaszámú standardja alapján záradék nem állhat.
Előfordulhat olyan eset, amikor a könyvvizsgáló nem tud meggyőződni az éves beszámolóban, egyszerűsített éves beszámolóban szereplő információk megbízhatóságáról, annak valódi tartalmáról ilyen esetben a záradék megadásának elutasítását tartalmazó könyvvizsgálói jelentést kell letétbe helyezni.

Közzétett adatok könyvvizsgálóval nincsenek hitelesítve

Előfordulhat a gyakorlatban olyan kettős könyvvitel vezetésre kötelezett, amelynél nem kötelező az egyszerűsített éves beszámolóját könyvvizsgálóval felülvizsgáltatni, mert éves árbevétele az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában nem érte el az 50 millió forintot.
Ez esetben természetesen könyvvizsgálói jelentést (könyvvizsgálói záradékot) a vállalkozó nem tud letétbe helyezni, ilyen esetekben a letétbe helyezett mérlegen az eredménykimutatáson, a kiegészítő mellékleten fel kell tüntetni az erre való utalást a következő formában: "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva."

Ugyanezt a módszert kell alkalmazni abban az esetben is, ha a könyvvizsgáló elutasította a záradék adását.

Letétbe helyezés határideje

A korábbi hatályos számviteli törvényben a letétbe helyezés határideje a beszámolót követő év május 31-e volt. E törvény szerint az ületi év eltérhet a naptári évtől, így a letétbe helyezés fix időpontját is változtatni kellett. Az új szabályozás szerint az üzleti év fordulónapjától számított 150 napon belül kell a cégbíróságnál letétbe helyezni az éves beszámolót, vagy egyszerűsített éves beszámolót. A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy azon vállalkozóknak, amelyeknek az ületi év fordulónapja megegyezik a naptári évvel, a letétbe helyezés időpontja legkésőbb a következő év május 30-a. Meg kell említeni azonban, hogy 4 évente, a szökőév alkalmával, ez a határidő május 29-e.

A letétbe helyezendő éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló elfogadása

Nem változott a korábbi gyakorlat, hogy az éves beszámolót, az egyszerűsített éves beszámolót a jóváhagyásra jogosult testületnek kell elfogadni és azt követően lehet csak letétbe helyezni. A beszámoló elfogadására általában a társaság legfőbb szerve (konszolidált éves beszámoló esetén az anyavállalt legfőbb szeve) (közgyűlés, taggyűlés, tagok gyűlése stb.) jogosult.

Adózott eredmény felhasználása

Az éves beszámoló (egyszerűsített éves beszámoló) elfogadásakor dönteni kell adózást követő - közvetetten a tulajdonosokat megillető - eredmény további sorsáról. Ezt a döntést - más jogszabályok által - az erre feljogosított testület (általában a társaságok legfőbb szerve) hozhatja meg. A döntés lehet osztalékfizetésre irányuló, vagy az, hogy az adózott eredmény - mérleg szerinti eredményként - a tárgyévet követő évtől kerüljön az eredménytartalékba. A döntést tartalmazó határozatot letétbe kell helyezni.

A letétbe helyezett éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló tartalma

A törvény külön is kiemeli - melyet természetesen eddig is így kellett csinálni -, hogy a letétbe helyezett éves beszámolónak, egyszerűsített éves beszámolónak - tartalmában, formájában is - meg kell egyeznie a könyvvizsgáló által felülvizsgálttal.

A letétbe helyezés helye

Amennyiben a vállalkozó nem választja az IM CCSZ-hez (Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálata) történő elektronikus közzétételt (amivel a letétbe helyezési kötelezettségeknek is eleget tesz), a vállalkozó székhelye szerint illetékes megyei (fővárosi) cégbíróságon. E szabály egységes, azaz független a beszámoló formájától. Konszolidált éves beszámoló esetén az anyavállalat székhelye szerint illetékes cégbíróságon kell az összevont (konszolidált) éves beszámolót közzétenni.

Konszolidált éves beszámoló letétbe helyezési kötelezettsége

A konszolidált éves beszámoló készítésére kötelezett vállalkozó (anyavállalat) a korábbi számviteli törvényben is köteles volt konszolidált éves beszámolóját letétbe helyezni a cégbíróságon, így ezen a téren változás nem volt.
A konszolidált éves beszámolót az anyavállalat arra feljogosított testülete (legfőbb szerve) (részvénytársaság esetén közgyűlés, korlátolt felelősségű társaság esetén taggyűlés, egyszemélyes társaság esetén az alapító) hagyja jóvá.
A korábbi számviteli törvény a konszolidált éves beszámoló letétbe helyezésére a vizsgált időszakot követő szeptember 30-áig adott lehetőséget. Tekintettel arra, hogy az új számviteli törvény bizonyos körben megengedi, hogy az ületi év eltérjen a naptári évtől, így a szeptember 30-i fix dátumot meg kellett változtatni. A törvényben csökkent a konszolidált éves beszámoló letétbe helyezés határideje. Az új határidő: a konszolidált éves beszámoló mérlegfordulónapjától számított 180 nap. Ez a magyar gyakorlatban legtöbbször a tárgyévet követő év június 29-ét jeleni.

Egyszerűsített beszámoló letétbe helyezési kötelezettsége

A számviteli törvény minden cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozó számára előírja az üzleti évről készített beszámolójának letétbe helyezését. E bekezdés keretében az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozásokra tér külön ki, tekintettel arra, hogy ezen kör egyszerűsített beszámolót készít.
Ezen körben nem kötelező a könyvvizsgálat, és a számviteli törvény nem írja elő a könyvvizsgálói záradék letétbe helyezését.
Az Egyszerűsített beszámoló letétbe helyezési határideje a tárgyévet követő év május 30. Egy nappal csökkent a letétbe helyezés ideje a 2001. január 1-jét megelőző szabályozáshoz képest.

Nyilvános adattartam

A vállalkozó által elkészített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló a piaci szereplők számára hozzáférhetőek, azaz az üzleti élet tájékoztatására szolgál. A Szvt. lehetővé teszi azt, hogy arról az információt kérő másolatot készíthet.

Magyarországi fióktelep

A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepére csak akkor vonatkozik a letétbe helyezési és közzétételi kötelezettség, ha az alól nem mentesülnek a 2004. január 1-jétől hatályos 154/A. § alapján.

A letétbe helyezés és a közzététel határideje a 2001. évi LXXIV. tv. módosító szabályának hatására itt is 150 napra emelkedett, így megegyezik a többi kötelezettre vonatkozó határidővel (2001. december 31-éig 120 nap volt).

Kapcsolódó joganyag

- Gt. 42. § (1) bekezdés
- A cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról, és a bírósági eljárásról szóló 1997. évi CXLV. tv. 4. § (2) bekezdés

GYAKORLAT

A vállalkozó által - a számviteli törvény által előírt - letétbe helyezendő dokumentumok:

a) Ha az éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót könyvvizsgáló felülvizsgálta
- éves beszámolót, vagy egyszerűsített éves beszámolót,
- könyvvizsgálói záradékot, vagy a záradék elutasítását tartalmazó dokumentumot (könyvvizsgálói jelentést),
- az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot.
b) Ha az éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót könyvvizsgáló nem vizsgálta felül
- éves beszámolót, vagy egyszerűsített éves beszámolót, melynek minden részére (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet) rá van írva a következő szöveg: "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva.",
- az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot.
A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy a vállalkozó ügyvezetésének az éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót olyan időpontra kell elkészíteni, hogy azt - könyvvizsgálati kötelezettség esetén a könyvvizsgáló is felülvizsgálhassa, majd - a jóváhagyásra hivatott testület meg tudja tárgyalni. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy a létesítő okiratban meghatározott időintervallummal előbb kész kell lenni az éves (egyszerűsített éves) beszámolónak. Általában a közgyűlésekre, taggyűlésekre kiküldendő határidő napjáig.

Az anyavállalat által a cégbíróságnál - a számviteli törvény által előírt - letétbe helyezendő dokumentumok:

- összevont (konszolidált) éves beszámoló,
- könyvvizsgáló záradéka, vagy záradék megadásának elutasítását tartalmazó dokumentum (könyvvizsgálói jelentés).
Ha a könyvvizsgáló a konszolidált éves beszámoló felülvizsgálata során nem tud meggyőződni annak tartalmáról, akkor a záradék megadását elutasítja, ez esetben a konszolidált éves beszámolót minden letétbe helyezett részére (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet) rá kell vezetni a következő szöveget: "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva."
A megyei (fővárosi) cégbíróságoknál rendelkezésre álló információk közül az éves beszámoló adataiból a mérleg és eredménykimutatás adatait az utóbbi időben feldolgozzák és külön információs csatornákon az üzleti élet szereplői rendelkezésére bocsátják. Sajnos a feldolgozás egyelőre kézzel történik, azért igen sok az adatrögzítési hiba. További probléma a feldolgozás késedelme, azért gyakran nem található adat a kért beszámolóról. A késedelem és a pontatlanság is remélhetőleg csökken az elektronikus közzététel elterjedésétől.

JAVASLAT

Közzétételi kötelezettség teljesítése a könyvvizsgálói jelentés közzétételével

A cégbíróságra beküldött éves beszámolót sok esetben teljes terjedelmében tartalmazza a könyvvizsgáló jelentése (mellékletként). Ilyen esetben az (egyszerűsített) éves beszámoló nem más, mint a könyvvizsgálói jelentés melléklete, azaz az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, valamint a könyvvizsgálói záradék letétbe helyezésének eleget tehet a vállalkozó azáltal, hogy a könyvvizsgálói jelentést, mellékleteivel együtt letétbe helyezi. Ez megfelelően igaz a konszolidált éves beszámolóra is.
Ez a gyakorlat csak akkor alkalmazható, ha a könyvvizsgáló a könyvvizsgálói jelentésben hitelesítő, korlátozó, vagy elutasító záradékot adott.
Természetesen ezen dokumentumhoz csatolni kell az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot is.

Közzététel

154. § (1) Minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozó (ideértve a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepét is) köteles - kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó - éves beszámolót, illetve az egyszerűsített éves beszámolót - a letétbe helyezéssel egyidejűleg - közzétenni. A kiegészítő melléklet egészének vagy egy részének közzétételétől el lehet tekinteni, ha az éves beszámoló, illetve egyszerűsített éves beszámoló felülvizsgálatát végző könyvvizsgáló állásfoglalása szerint a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzete egyértelmű megítéléséhez a mérlegben, az eredménykimutatásban szereplő adatok elegendőek.

(2) A vállalkozás munkavállalói, alkalmazottai, tagjai az éves beszámolóról, az egyszerűsített éves beszámolóról a vállalkozás székhelyén, az összevont (konszolidált) éves beszámolóról az anyavállalat székhelyén, mindenki által megtekinthető módon tájékozódhatnak, számukra a tájékozódási lehetőséget biztosítani kell.

(3) Ha a vállalkozó közzétett éves beszámolóját, illetve egyszerűsített éves beszámolóját könyvvizsgáló nem ellenőrizte, vagy kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgáló a záradék megadását elutasította, akkor a vállalkozó az általa elkészített éves beszámoló, illetve egyszerűsített éves beszámoló mérlegén, eredménykimutatásán, kiegészítő mellékletén (ezek minden egyes példányán) köteles feltüntetni a következő szöveget: "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva." Ez esetben a kiegészítő melléklet közzétételétől nem lehet eltekinteni.

(4) Az anyavállalat köteles a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó összevont (konszolidált) éves beszámolót - a letétbe helyezéssel egyidejűleg - közzétenni.

(5) A megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibák esetén a már közzétett - az adott üzleti évet megelőző üzleti évre vonatkozó - éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót ismételten közzé kell tenni. Az ismételten közzétett éves beszámolóban, egyszerűsített éves beszámolóban a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott, az ismételt közzétételt megelőzően közzétett üzleti év

a) mérlegének záró adata mellett az ellenőrzés megállapításainak ezen eszközök és források értékét összevontan módosító összegeit,

b) eredménykimutatásának tárgyévi oszlopának adatai mellett az ellenőrzés megállapításainak az előző év(ek) eredményét érintő értékeit összevontan

kell feltüntetni.

(6) Az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló ismételt közzétételéhez is szükséges - kötelező könyvvizsgálat esetén - a könyvvizsgálói záradék vagy a záradék megadásának elutasítása, a jóváhagyásra jogosult testület elé terjesztés, továbbá a jóváhagyást követő 30 napon belül - a cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozó esetén - a cégbíróságnál történő letétbe helyezés.

(7) Közzétételi kötelezettségének - ideértve az ismételt közzétételt is - azzal tesz eleget a vállalkozó, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, ha az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az anyavállalat az összevont (konszolidált) éves beszámoló egy eredeti vagy egy hiteles másolati példányát - a letétbe helyezéssel egyidejűleg - az Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálatának megküldi. Ha a vállalkozó ezen túlmenően az éves beszámolót, az egyszerűsített éves beszámolót, az anyavállalat az összevont (konszolidált) éves beszámolót külön jogszabály, illetve saját döntés alapján az internetes honlapján vagy egyéb más módon is közzéteszi, a könyvvizsgálatra való hivatkozás tekintetében a (3) bekezdés szerint köteles eljárni.[48]

(8) A cégjegyzékbe be nem jegyzett vállalkozó - ha jogszabály a közzétételről, annak módjáról külön rendelkezik - a közzétételről az adott üzleti év mérlegfordulónapját követő 150 napon belül, az ismételt közzétételről az ellenőrzés befejezését követő három hónapon belül köteles gondoskodni.[49]

(9) Ha a vállalkozó nem tett eleget letétbe helyezési vagy közzétételi kötelezettségének és a letétbe helyezés, a közzététel elmaradása harmadik fél jogos érdekeit érinti, a harmadik fél kezdeményezheti a cégbíróság törvényességi felügyeleti eljárását.

(10) Az éves beszámoló részét nem képező üzleti jelentés, az összevont (konszolidált) üzleti jelentés megtekintését a vállalkozó, illetve az anyavállalat székhelyén minden érdekelt részére biztosítani kell, továbbá lehetővé kell tenni azt, hogy arról minden érdekelt teljes vagy részleges másolatot készíthessen.

MAGYARÁZAT

A közzétételről általában

A piac szereplői (hitelezők, befektetők) - a letétbe helyezett éves beszámolón, egyszerűsített éves beszámolón túl - a közzététel intézményén keresztül juthatnak hiteles információkhoz. Az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló könyvvizsgálata és közzététele általában elválaszthatatlan fogalom, azaz együttesen jelennek meg. Az éves beszámoló és az egyszerűsített éves beszámoló adatainak megbízhatóságát a könyvvizsgálat biztosítja. A vállalkozók a letétbe helyezéssel egy időben kötelesek közzétenni éves beszámolójukat, egyszerűsített éves beszámolójukat.

A közzététel határideje

Az adott üzleti év mérlegfordulónapjától számított 150 napon belül. December 31. fordulónap esetén (nem szökőévben) a tárgyévet követő május 30.

Közzéteendő éves beszámoló részei

- mérleg
- eredménykimutatás
- kiegészítő melléklet (lásd a következő belcímet is!)
- könyvvizsgálói jelentés (könyvvizsgálói záradék, vagy záradék megadásának elutasítását tartalmazó dokumentum)

A kiegészítő melléklet közzétételének mellőzése

A kiegészítő melléklet egészének, vagy egy részének közzétételétől el lehet tekinteni, ha a felülvizsgálatot végző könyvvizsgáló állásfoglalása szerint a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzete egyértelmű megítéléséhez a mérlegben, az eredménykimutatásban szereplő adatok elegendőek. A letétbe helyezett és a közzétett éves beszámoló adattartalma a kiegészítő melléklet közzé nem tett adataival eltérhet.
A kiegészítő melléklet általában a beszámoló egyéb részeihez képest részletező információkat tartalmaznak. Álláspontunk szerint amennyiben a könyvvizsgálói záradék nem hitelesítő, a kiegészítő melléklet azon részének közzétételétől nem lehet eltekinteni, amennyiben a minősített záradékkal érintett mérleg, vagy eredménykimutatás sorhoz kapcsolódó kiegészítő információt tartalmaz. Azon részeket is közzé kell tenni, melyek jelentős összegű mérlegen kívüli tételeket tartalmaz (hiba, bevétel, vagy ráfordítás). A kiegészítő melléklet közzétételének részben, vagy egészében történő mellőzése esetén is el kell azt készíteni és letétbe kell helyezni. Ezen kötelezettség elmulasztása a 170. §-ban írt jogkövetkezményeket vonhatja maga után.
Könyvvizsgálati szempontból a jelzett törvényszöveg kifejezetten aggályos. A kiegészítő melléklet számos fontos, és a megbízható, valós kép szempontjából lényeges adatot tartalmaz. Abban az esetben, ha semmilyen érdemi információ nem szükséges e törvény előírásai szerint, hogy bekerüljön a hivatkozott beszámoló főrészbe, akkor valószínűleg nincs is szükség a könyvvizsgálatra, s ebben az esetben - mármint a könyvvizsgáló alkalmazásának hiányában - nem lehet a törvény alapján sem eltekinteni a közzétételtől. Így pont akkor nem lehet alkalmazni a jelzett szabályt, amikor - esetleg - annak értelme lenne. A kiegészítő melléklet közzétételének elhagyása még abban az időszakban került bele a korábbi törvény szövegébe, amikor nem volt szabályozva a közzététel módja. Ekkor számos gazdálkodó (vállalkozó) - jobb híján - fizetett újsághirdetésekben próbált eleget tenni a nem pontosan definiált közzétételi kötelezettségének. Akkor még időszerű volt a jelzett szabály. Ma, az elektronikus közzététel küszöbén, inkább hátramutató, s a többi gazdálkodó információs hozzáférési lehetőségének rontásával csak kárt okoz. Emiatt is aggályos könyvvizsgálati szempontból a közzététel elmaradásához hozzájárulni.

Mi a teendő, ha a könyvvizsgáló nem adott záradékot tartalmazó könyvvizsgálói jelentést?

Ha a könyvvizsgáló nem tud záradékot adni, mert ennek megalapozása érdekében nem tudott elegendő és megfelelő bizonyítékot szerezni, vagy mert a vállalkozás könyvvizsgálatra nem kötelezett, akkor a vállalkozó a közzétett éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló minden részében (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet) köteles feltüntetni az alábbi szöveget: "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva."
Ilyen esetben a mérleg, eredménykimutatás, valamint a kiegészítő melléklet (melynek közzétételétől ilyen esetben nem lehet eltekinteni) minden egyes példányán fel kell tüntetni a könyvvizsgálói záradék hiányára való utalást.
Álláspontunk szerint a 154. § (3) bekezdésében foglalt kötelezettség nem teljesítése alapján (ha nem szerepeltetik a beszámolón "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva." záradék szövegét) az Art. alapján - dacára a 170. § erre vonatkozó rendelkezésének - nem szabható ki rendbírság. Mivel a szabály nem számviteli jellegű, a Ptk. általános felelősségi szabályai sem alkalmazhatók. Mivel büntetőjogi és szabálysértési szankció sem kapcsolódik a szabályszegéshez, kizárólag a cégbíróság törvényességi felügyeleti eljárása során szankcionálható. A gyakorlatban azonban erre példa nem található, ezért a szabály megsértése valójában szankció nélkül áll. (A kérdéshez lásd még a 170. §-hoz kapcsolódó magyarázatot!)
Célszerű az ilyen kitételt tartalmazó beszámolót olvasónak utánanéznie, hogy mi az oka a könyvvizsgálat elmaradásának. Abban az esetben, ha méreténél (forgalmánál) fogva nem volt kötelező az audit, ezt a cégbírósági bejegyzésből, illetve az eredménykimutatás és a mérleg adataiból megállapíthatjuk.
Egészen más üzenetet hordoz viszont az az eset, ha kötelező a könyvvizsgálat, van is választott auditora a társaságnak, s mégsem lehetett elvégezni ezt az előírt felülvizsgálatot. A Szvt. - sajnos - az említett szabályozással a fenti két esetet összemossa, s ez megkönnyíti a beszámoló felhasználóinak félrevezetését.

Dolgozók tájékozódási lehetősége megteremtésének kötelezettsége

A törvényalkotó biztosítani kívánja azt, hogy vállalkozásnál munkát végző dolgozók közvetlenül - cégbíróság, Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálata közbeiktatása nélkül is - tájékozódhassanak a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről.
A tájékozódási lehetőséget úgy kell biztosítani, hogy a vállalkozás székhelyén a beszámolót mindenki által megtekinthető módon kell bemutatni. Ez természetesen történhet a (közzétett) beszámoló (kiegészítő melléklet is!) kifüggesztésével. A rendelkezés nem jelenti feltétlenül azt, hogy a vállalkozás beszámolóját "közszemlére" kéne tenni. Álláspontunk szerint a rendelkezés kielégíthető úgy is, hogy a tájékoztatáshoz megkívánja a munkavállaló aktív közreműködését. Azaz a munkavállalónak (alkalmazotti minőségének igazolása után), annak kérelmére - esetleg egyeztetett, munkaidőn kívüli időpontban - kell lehetőséget biztosítani a beszámoló megvizsgálására. A munkavállaló a beszámolóból megismert adatokat - a menedzsment ellenkező nyilatkozata híján - köteles üzleti titokként kezelni, a beszámolóról másolatot csak a menedzsment engedélyével készíthet. A másolat készítésének megtagadhatósága egyértelműen következik a (10) bekezdés szövegével való összevetésből, ahol ez a fajta kötelezettség egyértelműen rögzítésre került, utalva arra, hogy a másolatkészítési lehetőséggel a jogalkotó számolt, de azt csak az üzleti jelentés vonatkozásában kívánta biztosítani. Amennyiben a munkavállaló másolatot kíván készíteni, arra a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági eljárásról szóló 1997. évi CXLV. tv. (a továbbiakban: Ct.) 4. § (2) bekezdése alapján van módja.
A munkavállalók tájékozódási lehetőségének biztosítási kötelezettsége nem jelenti a beszámoló adatainak elmagyarázására, vagy az egyes ügyletek megvilágítására vonatkozó tájékoztatási kötelezettséget.

Tájékoztatás helyszíne

A tájékozódás lehetőségének biztosítását a vállalkozás székhelyén, (konszolidált éves beszámoló esetén az anyavállalat székhelyén) kell biztosítani. Az Szvt. előírása nem követeli meg a vállalkozás esetén a dolgozók kényelmes tájékozódási lehetőségének biztosítását. Azaz, ha például a társaság székhelye a tulajdonos lakásán van, a munkavállalók a cég telephelyén, fióktelepén dolgoznak, akkor a munkavállalók tájékozódását nem kell a telephelyen, fióktelepen biztosítani. Ilyen esetben a tájékozódás lehetőségét általában csak külön kérelemre, egyeztetett módon kell lehetővé tenni. Az egyeztetésből fakadó nehézségek mértéke nem haladhatja meg a "szükséges" mértéket. Így a munkavállaló joggal léphet fel kártérítési igénnyel, ha a tájékozódást a feltétlenül szükséges időigénynél csak jóval később, és nehézkesebben teszi a menedzsment lehetővé.

Könyvvizsgálati kötelezettség hiánya

Ha a kettős könyvvitel vezetésére kötelezett vállalkozó könyvvizsgálati kötelezettség szempontjából nem esik a számviteli törvény, a Gt., valamint egyéb jogszabályok alapján könyvvizsgálati kötelezettség alá, egyszerűsített éves beszámolóját - a könyvvizsgálati kötelezettségtől függetlenül - köteles közzétenni. (Ilyen esetben is fel kell tüntetni a beszámoló minden egyes részének minden egyes példányán a könyvvizsgálói ellenőrzés hiányára való utalást.)

Specialitások a konszolidált éves beszámoló közzétételi kötelezettségével kapcsolatban

A törvény az anyavállalat kötelezettségévé teszi az összevont (konszolidált) éves beszámoló közzétételét.
A konszolidált beszámoló közzététel határideje: Az adott üzleti év mérlegfordulónapjától számított 180 napon belül, egyezően a letétbe helyezés idejével.
A konszolidált éves beszámoló közzétételének tartalma értelemszerűen megegyezik az éves beszámoló esetében közzéteendő információkkal, azzal az eltéréssel, hogy a számviteli törvény nem teszi lehetővé a konszolidált éves beszámoló kiegészítő mellékletének, vagy annak egy részének közzétételének mellőzését.

Az ismételt közzététel indoka

Amennyiben a már közzétett éves, egyszerűsített éves beszámoló lényeges hibákat tartalmaz, akkor a piaci szereplők ezirányú információellátásával nem várható meg a következő évi közzététel, hanem a lehető legrövidebb időn belül (30 nap) ezeket az információkat a piaci partnerek tudomására kell hozni. Ha ugyanis lényeges hibákat is tartalmaz a közzétett beszámoló, akkor a piaci partnerek ezek alapján téves döntéseket hozhatnak, amit mielőbb meg kell akadályozni. Ez csak egy újabb, a helyesbítéseket is tartalmazó beszámolóval biztosítható.

Mit kell ismételten közzétenni?

Ismételten közzétenni az éves beszámolót, illetőleg az egyszerűsített éves beszámolót kell. A törvény szövege ugyan külön nem emeli ki, a kiegészítő melléklet közzétételi kötelezettségét, de mivel beszámoló közzétételéről van szó, értelemszerűen ehhez hozzátartozik - az éves beszámolónál - a kiegészítő melléklet ismételt közzététele is. A kiegészítő melléklet ismételt közzétételére az eredeti közzététel szabályait kell alkalmazni, azaz esetleg el is lehet tekinteni a közzétételtől a 154. § (1) bekezdés szerint. Az üzleti jelentést az eredeti közzététel során sem, és ilyenkor sem kell közzétenni, mivel az nem része a beszámolónak.

Mely beszámolót nem kell ismételten közzétenni?

Nincs ismételt közzétételi kötelezettsége a konszolidált beszámolónak, valamint az egyszeres könyvvitel beszámolójának az egyszerűsített beszámolónak.
A konszolidált beszámolónak azért sem lehet ismételt közzétételi kötelezettsége, mert a jelentős és lényeges hibák nem a konszolidációs kör, hanem az egyedi cégek (egyedi beszámolók) szintjén értelmezettek.
Az egyszerűsített beszámolónak viszont az előbbiek értelmében lehetne ismételt közzététele, de a számviteli törvény ezt nem írta elő. (A lényegesség elvével és a költség-haszon összevetésének elvével indokolható ebben a körben az ismételt közzététel mellőzése.)

Az ismételt közzététel előfeltételei

Az ismételt közzététel előtt (az év végi zárlati teendőkön kívül) mindazokat a munkálatokat el kell végezni, amelyek szükségesek a beszámoló törvényi követelményeknek való megfeleléséhez. Ez azt jelenti, hogy az ismételt közzétételre kerülő beszámolót:
- könyvvizsgálóval auditáltatni kell, ha egyébként van könyvvizsgálati kötelezettség,
- a felügyelő bizottságnak (ha van) tárgyalnia, és véleményeznie kell,
- a jóváhagyásra jogosult testületnek (a tulajdonosoknak) el is kell fogadni.

Az ismételten közzétett mérleg tartalma

Az ismételten közzétett mérleg az Szvt. előírása szerint minimum két oszlopot (rovatot, időszakot) tartalmazó mérleg, amelyben:
- az első oszlop az eredetileg közzétett beszámoló mérlegének utolsó oszlopa, vagyis a már közzétett beszámoló tárgyévi (utolsó évi) eszközeit és forrásait tartalmazza, változatlan formában és értékekkel,
- a második oszlop az ellenőrzéssel feltárt hibáknak az eredetileg közzétett eszközökre és forrásokra (az előző = első oszlop értékeire) gyakorolt hatását mutatja összevontan és előjelhelyesen, azaz növelő és csökkentő értékeket tartalmazva.
A törvény szövegéből az következik, hogy az említett két oszlop (rovat) csak ilyen sorrendben követheti egymást.
A két rovat tartalmából az is egyértelmű, hogy a két oszlop összevont értéke - amit egyébként az Szvt. nem ír elő kötelezően feltüntetni, de nem is tilt - azt mutatja, hogy mennyi lett volna az eredetileg közzétett beszámolóban az eszközök és források értéke, ha a lényeges hibákat már korábban, az eredeti beszámolót megelőzően feltárták volna. (Vagy, ha korábban nem hibáztak volna!)

Az ismételten közzétett eredménykimutatás tartalma

Az ismételten közzétett eredménykimutatás az Szvt. előírása szerint minimum két oszlopot (rovatot, időszakot) tartalmazó összeállítás, amelyben:
- az első oszlop az eredetileg közzétett beszámoló eredménykimutatásának utolsó oszlopa, vagyis a már közzétett beszámoló tárgyévi (utolsó évi) bevételeit és ráfordításait tartalmazza, változatlan formában és értékekkel,
- a második oszlop az ellenőrzéssel feltárt hibáknak az eredményhatását mutatja soronként (tételenként) plusz-mínusz előjellel, vagyis azt, hogy a hibák és hibahatások következtében a korábbi év(ek)ben milyen nagyságrendű eredmény-összetevők (bevételek és ráfordítások) nem kerültek kimutatásra.
A sorrendiség, a két oszlop egymásra épülése ugyanúgy, mint a mérlegben, itt is kötött, ezek nem cserélhetők fel.
Az eredményre való hatás a korábbi év(ek) bármelyikében, és nem csak a megelőző évben történhetett. Ez ugyanis attól függ, hogy korábban melyik évben keletkezett a hiba, illetőleg mely éveket érintették a hibahatások. Ebből következően, ellentétben a mérleggel, a két oszlop (rovat) összevont értékének nincs különösebb értelme, mert az így kialakuló érték egyik év eredményéhez sem köthető. Egy értéknek, a második oszlop mérleg szerinti eredményének adható egy megkülönböztetett tartalom. Ez azt mutatja, hogy ha korábban nem hibáztunk volna, akkor a tárgyév végére (az eredetileg közzétett beszámolóban) ennyivel változott volna az eredmény illetőleg az eredménytartalék.

Mikor és hogyan kell ismételten közzétenni?

Az ismételt közzétételt a legfőbb testület által történő elfogadást követő 30 napon belül kell biztosítani.
Az ismételt közzétételnek ugyanúgy kell eleget tenni, mint az eredeti közzétételnek, vagyis a beszámoló egy példányát meg kell küldeni az IM CCSZ-nek (Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálata).
A közzététellel egyidejűleg (ugyancsak 30 napon belül) a letétbe helyezési kötelezettségnek is az eredeti letétbe helyezés szabályai szerint kell eleget tenni, azaz az ismételt beszámolót a cégbíróságnál letétbe kell helyezni. (Letétbe helyezési kötelezettség csak a cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozózó esetén értelmezhető.)

GYAKORLAT

Az ismételt közzététel formátumai

Az ismételt közzététel két rovatos formátuma az Szvt. minimum előírása. A vállalkozó ettől eltérhet, ha az információszolgáltatás a törvény által előírt minimumot meghaladja, és így a világosságot jobban szolgálja. Ennek egy lehetséges megoldása a következő.

Az ismételt közzététel megjelenése a következő (évi) beszámolóban

Az ismételt közzététel során a mérleg és eredménykimutatás utolsó oszlopa tartalmazza a lényeges hibák hatásait. Az adott évnek - a hibafeltárás évének - a beszámolójában ezek az értékek ugyancsak szerepelnek majd, mégpedig a középső oszlopban. Az Szvt. szerint ugyanis a lényeges hibák jelentősek is, ezért mint jelentős hibák hatásait a (rendes) éves beszámolóban el kell különíteni az adott évi adatoktól. Az viszont nem állítható, hogy az ismételt közzététel utolsó oszlopa pontosan megegyezik az adott évi beszámoló középső oszlopával, mert az ismételt közzététel után újabb jelentős hibák feltárására is sor kerülhet.

Hogyan érhető el a lényeges hiba határa?

A lényeges hiba határát - amit egyébként a 20%-os korláton belül a vállalkozó saját maga határoz meg, és rögzít a számviteli politikájában - kétféle módon is el lehet érni.
- Az egyik lehetőség: egyetlen hiba feltárásával (egy önrevízióval, vagy adórevízióval), és ennek hibahatásaival is elérhető a lényegességi küszöb, és ekkor azonnal belép az ismételt közzétételi kötelezettség.
- A másik eset: év közben akár több ellenőrzés (adó- és önellenőrzés vegyesen) elképzelhető, de a hibák és hibahatások egy ideig összesítve sem érik el a jelentős hiba határát, és így a lényeges hiba határát sem. Majd egy újabb hiba feltárása, ennek hatásainak a korábbiakhoz való göngyölítése a lényegesség határának elérését eredményez(het)i. Ez az a pillanat, amikor az ismételt közzétételi kötelezettség belép.

Lehet-e egy üzleti évben több ismételt közzététel?

Igen lehet. Ha ugyanis egy ismételt közzététel után újabb lényeges hibák feltárásával a vállalkozó ismét eléri a lényeges hiba határát, akkor a törvény szelleméből adódóan újabb ismételt közzétételi kötelezettsége lesz. Ekkor persze a megelőző évközi (már megismételt) közzétételhez képes kell vizsgálni a lényegesség határát. Kettőnél több ismételt közzététel viszont már nehezen elképzelhető, ha másért nem, akkor azért, mert az üzleti év is véges.

MAGYARÁZAT

Közzétételi kötelezettség teljesítése

A számviteli törvény szerinti közzétételi kötelezettséget a vállalkozó azzal teljesítheti, ha az éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót, összevont (konszolidált) éves beszámolót az Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgáltat (IM CCSZ) részére (1051 Budapest, Nádor u. 28.) megküldi.
A tapasztalat szerint az IM CCSZ csak elektronikus úton szolgáltat adatokat, jelentős késedelemmel. Ezért a közzétett kiegészítő mellékletről nem itt lehet tájékozódni, hanem a cégbíróságnál olvasható a kiegészítő melléklet letétbe helyezett példánya. Ezt a fajta tájékozódást indokolja az is, hogy a cégbíróságon mindenképp letétbe kell helyezni a kiegészítő mellékletet, míg annak közzétételétől a könyvvizsgáló ilyen tartalmú nyilatkozata birtokában el lehet tekinteni.

A 2004. január 1-jétől hatályos, internetes (és egyéb) közzétételre vonatkozó szabály

Ha a vállalkozó egyéb módon, például interneten is közzéteheti beszámolóját. Erre módja van saját döntése alapján, de kötelezheti erre jogszabály is. Az ilyen módon közzétett beszámolókra megfelelően irányadó a (3) bekezdésben tárgyalt eset, vagyis, ha a könyvvizsgáló a beszámoló nem vizsgálta felül, vagy - kötelező könyvvizsgálat esetén - a záradék megadását elutasította (azaz könyvvizsgálói jelentése véleményt nem tartalmaz), akkor
- a beszámoló minden részén (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet) és minden példányán (megjelenésén) szerepeltetni kell a következő szöveget: "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva", és
- a kiegészítő mellékletet teljes egészében közzé kell tenni.

A közzététel dokumentumai

- eredeti vagy hiteles másolati példányú éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló,
- eredeti vagy hiteles másolati példányú könyvvizsgálói jelentés.
Közzététel határideje megegyezik a letétbe helyezési idővel.

Egyéb jogszabály alapján történő közzététel

A számviteli törvényen kívül egyéb jogszabályok is előírhatnak - pl. A könyvvizsgálói kamaráról és a könyvvizsgálatról szóló 1997. évi LV tv. - előírhat közzétételi kötelezettséget a vállalkozónak. Ha a számviteli törvény hatálya alá tartozó vállalkozónak nincs cégbejegyzési kötelezettsége, de van közzétételi, akkor a közzététel határideje az üzleti év mérlegfordulónapját követő 150 napon belül közzé kell tenni.
A 2001. évi LXXIV. tv. módosító szabálya emelte meg az eredeti 120 napos határidőt 150 napra.

Kapcsolódó joganyag

- A cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról, és a bírósági eljárásról szóló (Ct.) 1997. évi CXLV. tv. 4. § (2) bekezdés
- A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. tv. 26. §-a.

A letétbe helyezési és a közzétételi kötelezettség viszonya

Míg a letétbe helyezés alapvetően a cégadatok egységes nyilvántartását szolgálja, a közzététel ugyanezen nyilvántartás nyilvánossági oldala; egy olyan eljárás, mely a közérdeklődésre jobban számot tartó nagyobb cégek esetén "elébe megy" az információt igénylő koalíció (menedzsment, munkavállalók, hatóságok, szállítók, vevők, hitelezők stb.) tagjainak, s a beszámoló adatait nemcsak igény esetén adja ki, hanem egyszerűbben hozzáférhetővé teszi.. A cégbíróság a nála nyilvántartott adatok közül a cégjegyzékben szereplőket közzéteszi [Ct. 7. §]. A beszámoló azonban nem része a cégjegyzéknek. Ezért annak adatinak közzétételére más eljárás vonatkozik.
A letétbe helyezési kötelezettség - eltérő funkciójából adódóan - eltérő terjedelmű lehet a közzétételtől. Letétbe helyezésre minden vállalkozó köteles (az egyszeres könyvvitelt vezető is), míg a közzétételre csak a fontosabb (nagyobb), kettős könyvvitelt vezető vállalkozások kötelesek. A közérdeklődésre való koncentrációt fejezi ki az is, hogy a kiegészítő melléklet részben, vagy egészében való közzétételétől el lehet tekinteni, amennyiben a könyvvizsgáló állásfoglalása szerint a vállalkozó helyzetének felméréséhez a beszámoló egyéb részei elegendőek.

A letétbe helyezési, vagy a közzétételi kötelezettség elmulasztása

Amennyiben a letétbe helyezési, vagy a közzétételi kötelezettség elmulasztása bárki jogos érdekét érinti, akkor e harmadik fél kezdeményezheti a cégbíróság törvényességi felügyeleti eljárását. Felhívjuk a figyelmet, hogy e harmadik félnek nem kell sérelmet szenvednie ahhoz, hogy kezdeményezhesse a törvényességi felügyeleti eljárást, pusztán az érdekeltséget kell valószínűsítenie.
A törvényességi felügyeleti eljárás szabályait a Ct. 49-55. §-ai szabályozzák. Eszerint a cégbíróság általában
- írásban felhívhatja a céget a törvényes működés helyreállítására, azaz az elmulasztott cselekmény pótlására,
- a céget 50 000 Ft-tól 5 000 000 Ft-ig terjedő pénzbírsággal sújthatja,
- összehívhatja a vezető testületet,
- a céget eltiltja a további működéstől és egyben megszűntnek nyilvánítja, amennyiben a törvényes működés másként nem biztosítható.
Álláspontunk szerint azonban a közzététel elmulasztása esetére rendelt cégbírósági törvényességi eljárásnak - tekintettel a halmazatban elkövetett Gazdasági adatszolgáltatás elmulasztása és Számviteli fegyelem megsértése bűncselekményekre - abból kell állnia, hogy a cégbíróság a Ct. 51. § (6) bekezdése alapján hivatalból megteszi a büntető feljelentést. Ez az eljárás akkor is, ha a bejelentésre késedelem esetén kerül sor, ugyanis a határidő elteltével a fenti büntetőjogi tényállások befejezettek.
A kötelezettség megsértése esetén az érdekelt néhány büntető (pl. Btk. 289. §) és polgári jogi jogintézmény (pl. Ptk. 339. §) közül is választhat, melyek részletes ismertetését az Szvt. 170. §-a magyarázatánál ismertetjük.

Az üzleti jelentés közvetlen megtekintése

Az üzleti jelentés nem része a beszámolónak, ezért azt sem letétbe helyezni, sem közzétenni nem kell. Az üzleti jelentés azonban a vállalkozó jövőbeni terveiről tájékoztatást adhat, ugyanis annak tartalmaznia kell a jövőbeni adatokat (összehasonlítva a múltbeli tény adatokkal), valamint a telephelyek külön bemutatása is kizárólag ezen nyilvános dokumentumban férhető hozzá az érdekeltek számára. Ezért az érdekeltek részére az üzleti jelentés adatai figyelemre méltóak lehetnek.
A célzott vállalkozások viszont általában üzleti titokként szeretnék kezelni terveiket, mert azok versenytársaikhoz kerülése adott esetben jelentős piaci hátrányt okozhat. Mindebből következően (mind az üzleti jelentés tartalmára, mind annak közvetlen megtekintésére vonatkozó) törvényi előírást a lehető legszűkebb értelmezéssel kell közelíteni.
Álláspontunk szerint a rendelkezés általában a tájékoztatáshoz megkívánja az érdekelt aktív közreműködését. Ennek során a célzott társaság jogosult
- tájékozódni az érdeklődő kilétéről,
- megtudni érdeklődésének célját (az érdekeltség bizonyítása),
- számára alkalmas (ésszerű határidőn belüli) időpontot megjelölni a kiegészítő melléklet megtekintésére.
Amennyiben az érdeklődő mindezeken túljutott, a célzott társaság nem tagadhatja meg a kiegészítő melléklet megtekintését.
Mivel a kiegészítő melléklet adatai nem kerülnek letétbe helyezésre és közzétételre, azok általában nem tekinthetők nyilvánosnak. Sőt, mivel az Szvt. csak egy bizonyos kör (az érdekeltek) részére teszi lehetővé az üzleti jelentés ilyetén módú megismerését, az érdeklődő az üzleti jelentésből megismert adatokat köteles üzleti titokként kezelni és azokat nem adhatja tovább. Ezzel egyrészt olyanok is az adatok birtokában juthatnak, akiket a törvény erre nem jogosít, másrészt megfosztaná a célzott vállalkozást attól, hogy megismerje azokat, akik üzleti jelentéséhez hozzáfértek.
Lehetővé kell tenni minden érdekelt részére, hogy az üzleti jelentésről másolatot készítsen. A másolat készítését nem lehet annyira megnehezíteni, hogy az a közfelfogás szerint lehetetlenné váljon, azonban az köthető előzetes írásbeli kérelemhez, engedélyezési eljáráshoz, valamint (nem aránytalanul magas) térítési díjhoz.
Az üzleti jelentésről való tájékozódási lehetőségének biztosítási kötelezettsége nem jelenti az abban szereplő adatok elmagyarázására, vagy az egyes ügyletek megvilágítására vonatkozó tájékoztatási kötelezettséget.

GYAKORLAT

A kiegészítő melléklet közzététele

A közzétételnél a könyvvizsgáló állásfoglalása alapján a kiegészítő melléklet egészének, vagy részének közzétételétől eltekint.
Ennek a gyakorlatban akkor van jelentősége, ha a számviteli törvényen kívül egyéb jogszabályok írnak elő közzétételi kötelezettséget, tekintettel arra, hogy a számviteli tv. alapján történő közzétételi kötelezettség költségvonzata független az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló terjedelmétől.
Ugyanakkor - mint azt korábban, a "kiegészítő melléklet közzétételének mellőzése" című magyarázatnál már jeleztük, könyvvizsgálati szempontból a jelzett törvényszöveg kifejezetten aggályos. A kiegészítő melléklet számos fontos, és a megbízható, valós kép szempontjából lényeges adatot tartalmaz. Ha ezek az információk már más közzétett beszámolókban rendelkezésre állnak, pláne nem jelent semmilyen többlet költséget ez az újabb bemutatás.
Abban az esetben, ha semmilyen érdemi információ nem szükséges e törvény előírásai szerint, hogy bekerüljön a hivatkozott beszámoló főrészbe, akkor valószínűleg nincs is szükség a könyvvizsgálatra, s ebben az esetben - mármint a könyvvizsgáló alkalmazásának hiányában - nem lehet a törvény alapján sem eltekinteni a közzétételtől. Így pont akkor nem lehet alkalmazni a jelzett szabályt, amikor - esetleg - annak értelme lenne. A kiegészítő melléklet közzétételének elhagyása még abban az időszakban került bele a korábbi törvény szövegébe, amikor nem volt szabályozva a közzététel módja. Ekkor számos gazdálkodó (vállalkozó) - jobb híján - fizetett újsághirdetésekben próbált eleget tenni a nem pontosan definiált közzétételi kötelezettségének. Akkor még időszerű volt a jelzett szabály. Ma, az elektronikus közzététel küszöbén inkább hátramutató, s a többi gazdálkodó információs hozzáférési lehetőségének rontásával csak kárt okoz. Emiatt is aggályos könyvvizsgálati szempontból a közzététel elmaradásához hozzájárulni.

A több telephelyes vállalkozások, leányvállalatok dolgozóinak tájékoztatása

Ha a társaság éves beszámolóját, egyszerűsített éves beszámolóját könyvvizsgáló nem záradékolta, függetlenül attól, hogy azt jogszabály alapján nem is kellett volna, az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló részein fel kell tüntetni a következő szöveget: "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva.".
Célszerű ugyanakkor az ilyen kitételt tartalmazó beszámolót olvasónak utána néznie, hogy mi az oka a könyvvizsgálat elmaradásának. Abban az esetben, ha méreténél (forgalmánál) fogva nem volt kötelező az audit, ezt a cégbírósági bejegyzésből, illetve az eredménykimutatás és a mérleg adataiból megállapíthatjuk.
Egészen más üzenetet hordoz viszont az az eset, ha kötelező a könyvvizsgálat, van is választott auditora a társaságnak, s mégsem lehetett elvégezni ezt az előírt felülvizsgálatot. A Szvt. - sajnos - az említett szabályozással a fenti két esetet összemossa, s ez megkönnyíti a beszámoló felhasználóinak félrevezetését.

A (3) bekezdésben használt "(ezek minden egyes példányán)" kifejezés tartalma

Ezt a kifejezést a gyakorlatban úgy kell érteni, hogy a felhasználók (a "koalíció tagjai") részére letétbe helyezett, közzétett, átadott éves beszámolók, egyszerűsített éves beszámolók minden részében (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet) és azok minden példányán fel kell tüntetni a szöveget.

A közzétételi kötelezettség teljesítése az IM Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálat útján

A számviteli törvény a közzétételi kötelezettséget egyszerűen oldja meg azáltal, hogy ennek a kötelezettségének a vállalkozó azzal eleget tehet, hogy az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló egy eredeti, vagy egy hiteles másolati példányát az IM Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálatának megküldi.

154/A. § (1) Azon külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, amely vállalkozás székhelye az Európai Unió valamely tagállamában található, mentesül a 153. § (5) bekezdésében előírt letétbe helyezési, a 154. §-ban előírt közzétételi, valamint a 155. §-ban előírt könyvvizsgálati kötelezettség alól.[50]

(2) Az (1) bekezdésben említett kötelezettségek alól mentesül továbbá azon külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe is, amely vállalkozás székhelye nem az Európai Unió valamely tagállamában található, azonban az adott állam jogszabályai által előírt éves beszámoló készítési, könyvvizsgálati, letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségek összhangban vannak az Európai Unió vonatkozó előírásaival. Ezen államok listáját a pénzügyminiszter teszi közzé.

(3) Az (1)-(2) bekezdésben említett kötelezettségek teljesítése alól mentesülő fióktelepet kizárólag a külföldi székhelyű vállalkozás által a székhely szerinti állam jogszabályai alapján összeállított éves beszámoló, illetve összevont (konszolidált) éves beszámoló tekintetében terheli közzétételi és letétbe helyezési kötelezettség, azzal a feltétellel, hogy ezen beszámolóknak az összeállítása, ellenőrzése, közzététele és letétbe helyezése az Európai Unió vonatkozó irányelveivel összhangban történt.

(4) A (3) bekezdésben meghatározott közzétételi és letétbe helyezési kötelezettségének a fióktelep magyar nyelven köteles eleget tenni.

(5) A közzétételi, letétbe helyezési és könyvvizsgálati kötelezettség alól az (1)-(2) bekezdés alapján mentesülő fióktelep köteles a fióktelep működéséről készített éves beszámoló és adózási célú kimutatások megtekintését, valamint azokról másolat készítését a fióktelep székhelyén az érintett felek részére lehetővé tenni.

(6) A külföldi hitelintézetek és pénzügyi vállalkozások magyarországi fióktelepei éves beszámolója közzétételi, letétbe helyezési és könyvvizsgálati kötelezettségéről az ezen vállalkozásokra vonatkozó, sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendelet rendelkezik.

MAGYARÁZAT

Mentesség a közzétételi, letétbe helyezési és könyvvizsgálati kötelezettség alól

Mentesség illeti meg a
- a közzétételi,
- letétbe helyezési és
- könyvvizsgálati
kötelezettségek alól azokat a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeit, melyeknél a külföldi székhelyű vállalkozás székhelye
- az Európai Unió területén van, vagy
- olyan államban, melyben a beszámoló készítési, könyvvizsgálati, letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségek összhangban vannak az Európai Unió vonatkozó előírásaival. (Ezen országok listáját a pénzügyminiszter köteles közzétenni, de könyvünk megjelenéséig erre még nem került sor.)
Ezen fióktelepeket üzemeltető külföldi vállalkozások csak a székhelyük joga alapján összeállított, de magyar nyelvre lefordított beszámolójukat kötelesek Magyarországon is (magyar nyelven) közzétenni, illetve letétbe helyezni.
A fióktelep működéséről készített éves beszámolót, valamint az adózási célú kimutatásokat csak a fióktelep székhelyén köteles a fióktelep hozzáférhetővé tenni (beleértve a másolatkészítési jogot is) azok számára, akiknek igazolható jogos érdekük van erre. Tehát nem mindenki jogosult ezen beszámoló megtekintésére, csak az, akinek jogos érdeke igazolt. Jogos érdekkel rendelkezőnek tekintendő mindenki, aki elszámolási kapcsolatban áll a fiókteleppel (szállítók, vevők, munkavállalók, adósok, hitelezők, hatóságok stb.).
A külföldi hitelintézetek és pénzügyi vállalkozások magyarországi fióktelepei éves beszámolójára vonatkozó fenti kötelezettségekről nem az Szvt., hanem az ezen vállalkozásokra vonatkozó, sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendelet rendelkezik.

154/B. § (1) A vállalkozó (ideértve az anyavállalatot és a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepét is) a 153-154/A. §-okban foglalt letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségének - a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló törvény vonatkozó előírásainak figyelembevételével - elektronikus úton is eleget tehet.[51]

(2) Amennyiben a vállalkozó a letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségének elektronikus formában tesz eleget, az éves beszámolónak, az egyszerűsített éves beszámolónak, az összevont (konszolidált) éves beszámolónak az Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálatához történő (1) bekezdés szerinti megküldésével egyidejűleg teljesíti mind a letétbe helyezési, mind a közzétételi kötelezettségét.

MAGYARÁZAT

Közzététel és letétbe helyezés elektronikus úton

Minden vállalkozó és fióktelep, minden beszámoló típus vonatkozásában jogosult közzétételi és letétbe helyezési kötelezettségégnek - hitelesített elektronikus aláírással ellátott módon - elektronikus úton is eleget tenni a beszámoló IM CCSZ-hez történő megküldésével.
A szabályos elektronikus közzététel - a törvényszöveg alapján - mentesít a papíralapú közzététel és a letétbe helyezési kötelezettség alól egyaránt.
Problémát leginkább a könyvvizsgálói jelentés és a közzéteendő, nyereségfelosztásról szóló határozat közzététele és letétbe helyezése jelenthet. A törvényszöveg alapján ha valamely közzétételre és letétbe helyezésre kötelezett elektronikus úton eljuttatta beszámolóját az IM CCSZ-hez, akkor ezzel teljeskörűen teljesítette letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségét. Ez a rendelkezés - szó szerinti értelmezéssel - azt jelentené, hogy a könyvvizsgálói jelentés és a nyereségfelosztásról szóló határozat letétbe helyezésétől (és a jelentés közzétételétől) el lehetne tekinteni.
Álláspontunk szerint csorbulna az Szvt. szellem ezen értelmezés esetén, ezért úgy véljük, hogy az elektronikusan közzétett beszámoló mellett (elektronikus úton, vagy papír-alapon) letétbe kell helyezni a nyereségfelosztásról szóló határozatot is, valamint közzé kell tenni és letétbe kell helyezni a könyvvizsgálói jelentést. Ez utóbbiról az is elmondható, hogy a könyvvizsgálói jelentést a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok 700-as témaszámú standardja alapján a könyvvizsgálónak (és a könyvvizsgáló társaság vezetőjének) alá kell írnia, ezért az csak papír-alapon adható ki.
A könyvvizsgálói jelentés elektronikus úton történő közzétételére véleményünk szerint csak szkennelt formában van lehetőség.

X. fejezet

KÖNYVVIZSGÁLAT

A könyvvizsgálat célja, a könyvvizsgálati kötelezettség

155. § (1) A könyvvizsgálat célja annak megállapítása, hogy a vállalkozó által az üzleti évről készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, továbbá az összevont (konszolidált) éves beszámoló e törvény előírásai szerint készült, és ennek megfelelően megbízható és valós képet ad a vállalkozó (a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes) vagyoni és pénzügyi helyzetéről, a működés eredményéről. A könyvvizsgálat során ellenőrizni kell az éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló és a kapcsolódó üzleti jelentés adatainak összhangját, kapcsolatát is.

(2) Kötelező a könyvvizsgálat - a (3) bekezdésben foglaltak kivételével - minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozónál. Minden olyan esetben, amikor a könyvvizsgálat e törvény vagy más jogszabály előírásai szerint nem kötelező, a vállalkozó dönthet arról, hogy a beszámoló felülvizsgálatával könyvvizsgálót bíz meg.

(3) Nem kötelező a könyvvizsgálat, ha a vállalkozó éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában nem haladta meg az 50 millió forintot.

(4) Jogelőd nélkül alapított vállalkozónál - a (3) bekezdésben foglaltak alkalmazásakor -, ha az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy mindkettőnek a nettó árbevétel adatai hiányoznak vagy csak részben állnak rendelkezésre, akkor a tárgyévi várható éves nettó árbevételt és - ha van - a megelőző (első) üzleti év éves (éves szintre átszámított) nettó árbevételét kell figyelembe venni.

(5) A (3) bekezdésben foglaltakat nem alkalmazhatja:

a) az a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó, ahol a könyvvizsgálatot jogszabály írja elő,

b) a takarékszövetkezet,

c) a konszolidálásba bevont vállalkozás,

d) a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe,

e) az a vállalkozó, amelyik a 4. § (4) bekezdése szerint - a megbízható és valós kép érdekében - a kivételes esetben eltér a törvény előírásaitól.

(6) Ha kötelező a könyvvizsgálat, akkor a vállalkozó legfőbb szerve az üzleti évről készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló felülvizsgálatára, az abban foglaltak valódiságának és jogszabályszerűségének ellenőrzésére köteles a (7) bekezdésnek megfelelően bejegyzett könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot - az előző üzleti év éves beszámolójának, egyszerűsített éves beszámolójának elfogadásakor, jogelőd nélkül alapított vállalkozónál az üzleti év mérlegfordulónapja előtt - választani.

(7) A (6) bekezdés szerinti könyvvizsgálatra a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagja vagy a Magyar Könyvvizsgálói Kamaránál nyilvántartásba bejegyzett könyvvizsgálói társaság választható.

(8) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló kötelező felülvizsgálatára könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot az anyavállalat tulajdonosai választanak. A könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot a konszolidálásra kerülő üzleti év mérlegfordulónapja előtt a (6) bekezdésben foglaltak szerinti időpontban kell megválasztani.

(9) Ha az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatára a (8) bekezdés szerint nem választottak könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot, akkor az anyavállalat könyvvizsgálójának, könyvvizsgálói társaságának a feladata az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálata is. Erről az anyavállalat könyvvizsgálójával, könyvvizsgálói társaságával írásban, a (8) bekezdés szerinti időpontig kell megállapodni.

(10) A bejegyzett könyvvizsgálóra, a könyvvizsgálói társaságra egyebekben a gazdasági társaságokról szóló törvény, a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló törvény, valamint a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló törvény előírásai az irányadóak.

MAGYARÁZAT

A könyvvizsgálat törvényi szabályozásának alanyi köre

Az Szvt. a könyvvizsgálat fejezetben következetesen és rosszul használja a "vállalkozó" kifejezést a könyvvizsgálati kötelezettség címzettjeként. Eszerint a törvényi kötelezettség, mely szabályozza a könyvvizsgálat célját, a kötelezettséget, illetve a jelentés fő szabályait, kizárólag a vállalkozókra vonatkozik. Ebből következően a nem vállalkozói körbe tartozó, de könyvvizsgálatra egyéb jogszabály alapján kötelezettek könyvvizsgálatra nem terjednek ki az Szvt. könyvvizsgálatra vonatkozó szabályai.
Nem terjednek ki tehát az Szvt. könyvvizsgálatra vonatkozó szabályai többek közt a MNB-re, a társadalmi szervezetekre, köztestületekre (pl. MTA), a befektetési alapokra, a közraktárakra, az alapítványokra.
Álláspontunk szerint nem helyes az Szvt.-ben alkalmazott "vállalkozó" megjelölés. Véleményünk szerint az Szvt. könyvvizsgálatra vonatkozó szabályainak ki kellene terjednie az összes olyan gazdálkodóra, melynek beszámolóját könyvvizsgálónak kell ellenőrizni, azzal a kitétellel, hogy a szabályozás a beszámoló ellenőrzésére vonatkozik.

A könyvvizsgálat célja

A könyvvizsgálat célja - összhangban az EGK 4. és 7. számú irányelveiben foglaltakkal - annak megállapítása, hogy a gazdálkodó által az üzleti évről készített beszámoló a számviteli törvény szerint készült-e. Ezen belül is azt kell vizsgálnia a könyvvizsgálónak, hogy a beszámoló a gazdálkodó vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzetéről valós összképet ad-e.
Az Szvt. 156. §-ának megfogalmazásában használt "valódiságának" kifejezés a valós összképre, a "szabályszerűségének" kifejezés a számviteli törvényben megfogalmazott elvek érvényesülésére vonatkozik. Ezen kívül a vizsgálatnak ki kell terjedni az Szvt. tételes előírásának és a létesítő okirat szabályainak betartására is.

Ki készíti az éves beszámolót?

A vállalkozó kötelezettsége az éves beszámoló készítése, a könyvvizsgáló feladata, hogy elegendő és megfelelő bizonyítékot szerezzen arról, hogy az éves beszámoló megfelel-e a számviteli törvény előírásainak. A kötelezettség személyes címzettje a vállalkozó képviseletére jogosult személy [Szvt. 161. § (4) bek.]

Éves beszámoló megbízhatósága

Az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló, ha azt a számviteli törvény előírásai szerint állították össze, akkor az általában a számviteli törvény szerinti megbízható és valós képet ad a vállalkozás vagyoni és pénzügyi helyzetéről, a működés eredményéről. Amennyiben az Szvt. tételes szabályainak betartásával valós összkép nem adható, akkor az Szvt. 4. § (4) bekezdése alapján el kell térni a tételes előírásoktól, s a valós összkép bemutatásának kell elsőbbséget biztosítani.

A könyvvizsgálat terjedelme

A könyvvizsgálat az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló részeire, azaz a mérlegre, eredménykimutatásra, valamint a kiegészítő mellékletre terjed ki. Új szabály e körben, hogy az üzleti jelentésnek, mely nem része az éves beszámolónak, összevont (konszolidált) éves beszámolónak, könyvvizsgálati kötelezettsége egyértelművé vált.

Üzleti jelentés adatainak összhangja

Az Szvt. szerint az üzleti jelentés nem része az éves beszámolónak, valamint az összevont (konszolidált) éves beszámolónak, de a vállalkozónak kell készítenie üzleti jelentést, ha éves beszámoló készítésére kötelezett.
E törvény - összhangban a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardokkal - a könyvvizsgáló feladatává teszi, hogy vizsgálja az éves beszámoló és az üzleti jelentés adatainak összhangját és kapcsolatát.

A könyvvizsgálatra nem kötelezettek könyvvizsgálata

A számviteli törvény megengedi, hogy olyan vállalkozások is felülvizsgáltassák beszámolójukat könyvvizsgálóval, ha erre a törvény nem kötelezi őket. Ha a könyvvizsgálatra nem kötelezett vállalkozó könyvvizsgálót bíz meg az (egyszerűsített) éves beszámoló felülvizsgálatával, akkor mind a vállalkozót, mind a könyvvizsgálót ugyanazok a kötelezettségek, lehetőségek illetik meg, mintha a könyvvizsgálat kötelező lenne.
Amennyiben nem vállalkozói körbe tartozó gazdálkodó él az önkéntes könyvvizsgálat lehetőségével, az Szvt. könyvvizsgálatra vonatkozó szabályait nem kötelező betartani, csak annyiban, amennyiben az egyéb szabályokból (pl. Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok) ez következik.
Ezen a területen a gazdálkodó részére nyitott az a döntési lehetőség, hogy megbíz-e könyvvizsgálót az (egyszerűsített) éves beszámoló felülvizsgálatával.

A könyvvizsgálatra kötelezettek köre

A törvény a kettős könyvvitel vezetésére kötelezett vállalkozások részére általánosságban a könyvvizsgálati kötelezettséget is előírja. A törvény megfogalmazza a kivétel lehetőségét [155. § (3) bek. szerint] is.

50 millió Ft-os értékhatár

Az 1991. évi XVII. tv. 5 millió Ft-os értékhatárt állapított meg a könyvvizsgálati kötelezettség mentesítésére, és az 5-50 millió Ft közötti értékhatárnál pedig, ha az egyszerűsített éves beszámolót legalább mérlegképes könyvelői végzettséggel rendelkező személy készítette, el lehetett tekinteni. Ez az előírás gyakorlatilag az 50 milliós határt jelentette.
A vállalkozó akkor mentesülhet az Szvt. alapján kötelező könyvvizsgálat kötelezettsége alól, ha éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele az előző két év átlagában nem haladja meg az 50 millió Ft-ot.
Az 50 millió Ft-os nettó árbevétel a számviteli törvény szerinti könyvvizsgálat esetében ad felmentést az egyszerűsített éves beszámoló felülvizsgálatára. A felmentés nem terjed ki az egyéb (pl. Gt.) jogszabályok által előírt könyvvizsgálati kötelezettségekre.

Átmeneti szabály a beszámoló készítőjére tekintettel

Az Szvt. 177. § (7) bekezdése a (3) bekezdés szerint nem kötelező könyvvizsgálat esetére átmeneti szabályt tartalmaz 2002. december 31-éig terjedő időszakra. Eszerint "a 155. § (3) bekezdésében foglaltak - a törvény 151. §-a (1) bekezdésének hatálybalépését megelőzően csak akkor alkalmazhatók, ha a vállalkozó könyvviteli nyilvántartásait, továbbá éves beszámolóját (egyszerűsített éves beszámolóját) legalább mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező vezeti és készíti el, vagy ha a vállalkozó éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele az üzleti évet megelőző két év átlagában nem haladta meg (ennek hiányában a tárgyévben várhatóan nem haladja meg) az 5 millió forintot."
E szabály a 151. § (1) bekezdésében megfogalmazott azon kötelezettség 2003. január 1-jei hatálybalépésére tekintettel állapít meg - ugyanezen időpontig - átmeneti szabályt. Eszerint a vállalkozó a könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányításával, vezetésével, az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló elkészítésével olyan természetes személyt köteles megbízni, illetve ezen feladatok végzésére alkalmazni, aki okleveles könyvvizsgálói képesítéssel, illetve mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkezik, vagy olyan számviteli szolgáltatást nyújtó társaságot, amelynek a feladat végzésével megbízott tagja, alkalmazottja rendelkezik az előbbi képesítéssel. [Figyelem! A 151. § (1) bekezdésének szövege 2001. évben módosításra került.]

Könyvvizsgálati kötelezettség várható adatok alapján a jogelőd nélkül alapított vállalkozónál

Az új vállalkozónál, ha elkezdi a harmadik üzleti évét, a könyvvizsgálati kötelezettségét mindenképpen vizsgálni kell. A törvény rendelkezik afelől, ha valamely vállalkozásnak induló első két üzleti évében az árbevétel adatai hiányoznak, vagy csak részben állnak rendelkezésre.
Ha az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy mindkettőnek a nettó árbevétel adatai hiányoznak, akkor a tárgyévi várható adatok alapján kell a könyvvizsgálati kötelezettséget megvizsgálni.
Azon eset is előfordulhat, hogy az üzleti évet megelőző két évből csak egy teljes, vagy egy tört üzleti év nettó árbevétele áll rendelkezésre. Ez utóbbi esetben a tört üzleti év nettó árbevételét éves szintre kell átszámítani.
A számviteli törvény ezen paragrafusában a kisvállalkozások (50 millió Ft nettó árbevétel alatti) általános könyvvizsgálati mentesség mellett meghatározza azokat a területeket, ahol a vállalkozó függetlenül a nettó árbevétel nagyságától, a könyvvizsgálati kötelezettségtől nem lehet eltérni.

Egyéb jogszabályok alapján kötelező könyvvizsgálat

Ezek közé tartozik a Gt. által előírt könyvvizsgálati kötelezettség, ilyenek a részvénytársaságok, az egyszemélyes, illetve 50 millió Ft. törzstőke feletti korlátolt felelősségű társaságok, ez nem jelent változást a korábbi törvényhez képest.
A hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII tv. a takarékszövetkezeteknek kötelező könyvvizsgálatot ír elő. Ez nem jelent változást a korábbi számviteli törvényhez képest.
A fentieken kívül több olyan jogszabály van, amely az adott gazdálkodó könyvvizsgálatát írja elő. Tételes felsorolásukat mellőzzük.

Számviteli törvény szerinti könyvvizsgálat

A konszolidálásba bevont vállalkozások és a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepe - egyéb feltételektől független - könyvvizsgálati kötelezettsége változatlan maradt.
Új eleme a könyvvizsgálati kötelezettségnek az, ha a vállalkozó 4. § (4) bek. felhatalmazása alapján eltér a számviteli törvény előírásaitól, akkor könyvvizsgálati kötelezettsége keletkezik a vállalkozónak függetlenül a nettó árbevétel nagyságától.

A könyvvizsgáló választásának időpontja

A könyvvizsgálat szakszerű elvégzése megköveteli, hogy a könyvvizsgáló a mérleg fordulónapja előtt felvegye a kapcsolatot a vállalkozóval. Ez általában csak úgy biztosítható, ha a könyvvizsgáló és a vállalkozó a mérleg fordulónapja előtt szerződést köt. Az 1991. évi XVIII. tv. tartalmazta ezt a feltételt, azaz a könyvvizsgálót december 31-e előtt meg kellett bízni.
Az Szvt. a könyvvizsgáló választásának szabályozásával a könyvvizsgáló választásának időpontját is újraszabályozta (jelentősen szigorította). Az Szvt. biztosítani kívánja, hogy a könyvvizsgálati kötelezettség esetén a könyvvizsgáló folyamatosan figyelemmel tudja kísérni a vállalkozó tevékenységét, és a könyvvizsgáló választását az előző üzleti év éves (egyszerűsített éves) beszámolójának elfogadásának időpontjára teszi.

Könyvvizsgáló választása

Az 1991. évi XVIII. törvény szerint kétféle könyvvizsgálat létezett. A Gt. (vagy egyéb jogszabály) szerinti választott könyvvizsgáló (akit a cégjegyzékbe is be kellett jegyezni) illetve a (régi) Szvt. szerinti eseti audit, ahol a könyvvizsgáló csak a beszámolót vizsgálata meg és arról alkotott véleményt (adott záradékot). Ezen utóbbit nem kellett szerepeltetni a cégjegyzékben. Nem is választott könyvvizsgálónak nevezték, hanem megbízott könyvvizsgálónak. Mindkét forma lehetett kötelező és lehetett önkéntes is. (Értelemszerűen, ahol volt választott könyvvizsgáló, ott az eseti audit nem jött szóba.)
A változás lényege az, hogy az eddigi kötelező eseti audit 2001-től megszűnik. Ilyen esetekben is csak könyvvizsgáló - legfőbb szerv (pl. taggyűlés) általi - választásával tehet eleget a gazdálkodó könyvvizsgálati kötelezettségének. Tehát az eddig eseti auditra kötelezett vállalkozók a 2000. évi (egyszerűsített) éves beszámolójuk elfogadása napjáig kötelesek könyvvizsgálót választani a 2001. évre. Ez a választás érinti a létesítő okirat (társasági szerződés) módosítását is és a könyvvizsgáló személyét (könyvvizsgáló társaság esetében a céget és a választott természetes személy könyvvizsgálót is) - nevük, címük és kamarai nyilvántartási (tagsági igazolványuk) számuk megjelölésével - a cégjegyzékbe is be kell jegyezni. Könyvvizsgálót választani (legfeljebb 5 évre) határozott időtartamra lehet. A gyakorlatban ez annyit jelent, hogy a választás időtartama az elkövetkező 4 üzleti évre mindenképp érvényes (a beszámoló) elfogadása napjáig, az ötödik üzleti évre csak akkor, ha belefér az 5 évbe, vagy, ha a könyvvizsgáló újraválasztásra kerül. Tehát pl. egy januári választás csak 4 üzleti évre lehetséges.
Ezzel a törvényi rendelkezéssel az eddig pusztán a beszámoló auditjára kötelezett vállalkozások esetén a könyvvizsgálati kötelezettség terjedelme jelentősen kibővült. 2001-től könyvvizsgálat alatt mindenképpen érteni kell az Szvt.-n túl a Gt. (vagy egyéb jogszabály) által előírt könyvvizsgálati kötelezettségeket is. Ezzel a könyvvizsgálat az eddigi egyszeri tevékenység helyett folyamatossá vált. Ilyen folyamatos kötelezettség például, hogy a könyvvizsgálónak minden, a társaság legfőbb szerve elé terjesztett jelentést meg kell vizsgálnia abból a szempontból, hogy az valós adatokat tartalmaz-e, illetve megfelel a jogszabályi előírásoknak (SIC!) [Gt. 42. § (1) bek.]. Folyamatosan figyelemmel kell kísérni a társaság vagyonának alakulását és amennyiben annak jelentős csökkenése várható, illetve, amely a vezető tisztségviselők vagy az fb. tagjainak felelősségét vonja maga után, a legfőbb szerv összehívását kell kérnie, s végső esetben - a megkívánt döntések meghozatalának hiányában - a cégbíróságot értesíteni [Gt. 44. §]. (Megjegyezzük, hogy amennyiben veszteség folytán a saját tőke a jegyzett tőke felére csökken, akkor a legfőbb szerv üléseit amúgy is össze kell hívni. [Gt. 152. § (2) bek.])
A szabályok megfelelően irányadók a konszolidált beszámoló könyvvizsgálatára is.

Könyvvizsgáló választása jogelőd nélküli vállalkozónál

Jogelőd nélküli vállalkozás esetén, ha a várható árbevétel alapján könyvvizsgálatra kötelezett, akkor a könyvvizsgálót az üzleti év mérlegfordulónapja előtt meg kell választani.

A Magyar Könyvvizsgálói Kamara szerepe

A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. tv. (továbbiakban: Kvt.) előírásai alapján könyvvizsgálói tevékenységet csak a kamara tagja, vagy a kamaránál nyilvántartásba vett könyvvizsgálói társaság végezhet.
A Magyar Könyvvizsgálói Kamarának a természetes személyek lehetnek a tagjai. A természetes személyek, mint egyéni vállalkozók, vagy mint magánszemélyek - könyvvizsgálóval, vagy könyvvizsgáló társasággal kötött alkalmazotti, vagy megbízási jogviszony keretében - végezhetik a könyvvizsgálói tevékenységet.
A számviteli törvény is megerősíti ezt az előírást azáltal, hogy a vállalkozónak előírja, hogy csak a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagját lehet könyvvizsgálónak választani.
A Kvt. lehetővé teszi, hogy könyvvizsgáló társaságok is - bejegyzett magánszemély könyvvizsgálók által - végezhessenek könyvvizsgálói tevékenységet. A számviteli törvény ezt a lehetőséget erősíti meg, amikor a vállalkozóknak lehetőséget biztosítanak a MKVK-nál nyilvántartásba bejegyzett könyvvizsgáló társaság könyvvizsgálóként való választására.
A számviteli törvény nem írja elő, hogy ha egy vállalkozó könyvvizsgáló társaságot választ könyvvizsgálónak, akkor meg kell jelölni azt a természetes személyt, aki személyesen felel a könyvvizsgálatért. Egyéb jogszabályok azonban ezt általában megteszik [például Gt. 41. § (5) bek.].

Anyavállalat könyvvizsgálójának különleges szerepe

A könyvvizsgáló választására, működésére vonatkozó szabályok általában megfelelően irányadók az összevont, konszolidált beszámoló könyvvizsgálójára is. Az Szvt. szabályozza azt az esetet is, amikor nem választottak könyvvizsgálót az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatára. Ez esetben az anyavállalat könyvvizsgálójának automatikusan feladatává válik az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálata.
Ha az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatát a könyvvizsgáló, könyvvizsgáló társaság nem mint választott könyvvizsgáló, hanem mint az anyavállalat könyvvizsgálója látja el, akkor az anyavállalattal írásban kell megállapodni.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatára kötött írásbeli szerződésnek tartalmaznia kell a munkadíjra vonatkozó összeget is.
Az írásban kötött összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatára vonatkozó megbízási szerződést a konszolidálásra kerülő üzleti év mérlegfordulónapja előtt kell megkötni.

A törvény esetleges ellentmondása

A könyvvizsgálói díjra vonatkozó megállapodást tartalmaznia kell a menedzsmenttel kötött írásbeli szerződésnek. Ez esetben ellentmondás van a törvény szelleme és betűje között. A könyvvizsgálónak a társasággal kell megállapodni, ki képviseli a társaságot. Ügyvezetés, tulajdonosok, ez utóbbi esetben közgyűlés, taggyűlés stb. keretében lehetséges, ha ez bekövetkezik, akkor a könyvvizsgálót is meg lehet választani, ha az ügyvezetéssel kötik meg a szerződést, akkor a könyvvizsgáló függetlensége egyes nézetek szerint megkérdőjeleződhet.

Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok

A számviteli törvény nem szabályozza a könyvvizsgálók, könyvvizsgáló társaságok pontos feladatait, felelősségét stb. tekintettel arra, hogy azt más jogszabályok megtették. A könyvvizsgálók tevékenységét a jogszabályi előírásokon kívül a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok szabályozzák.

Kapcsolódó joganyag

- A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. tv.
- Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok
- Gt. 41. § (1) bek. a), b) pontja
- Hpt. 133. §-137. §
- Gt. 41-45. §
- A cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról, és a bírósági eljárásról szóló 1997. évi CXLV. tv.

GYAKORLAT

A Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok és az Szvt.

A Magyar Könyvvizsgálói Kamara, mint köztestület tagjainak, a munkájuk szabályozott keretek közötti végzése céljából - a Kvt. felhatalmazása alapján - összhangban a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokkal, megalkotta a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardokat és döntött bevezetésük felől.
A könyvvizsgáló a tevékenységét a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok szerint köteles végezni a 2001. üzleti évre vonatkozó éves beszámolók, egyszerűsített éves beszámolók, összevont (konszolidált) éves beszámolók felülvizsgálata során. Ez az előírás teszi lehetővé, hogy a könyvvizsgáló a törvényben előírt záradékot tudja adni.
A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok kiterjednek az üzleti jelentéssel kapcsolatos könyvvizsgálói feladatok végzésére, mely összhangban van a számviteli törvény előírásaival. Természetesen az üzleti jelentésben található információkat, adatokat abból a szempontból kell megvizsgálni, hogy azok összhangban vannak-e az éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámolóval, valamint azok kapcsolatát.
Praktikusan a jövőbeni, feltételezett adatok nem tartoznak a könyvvizsgálat hatáskörébe, azokról a könyvvizsgálat nem nyilvánít véleményt.
A könyvvizsgálói tevékenységet 2001. január 1-jétől kezdődő üzleti évtől a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok és a kapcsolódó jogszabályok szerint kötelesek a könyvvizsgálók végezni.

Könyvvizsgálatra kötelezettség alóli mentesítés árbevétel lapján

A számviteli törvény szerint minden kettős könyvvitelt vezető 50 millió Ft nettó árbevételt realizált vállalkozás könyvvizsgálati kötelezettséggel bír. Nincs annak akadálya, hogy a vállalkozó 50 millió Ft árbevétel alatt is megbízzon könyvvizsgálót az egyszerűsített éves beszámoló felülvizsgálatára.
Fontos viszont tudni, hogy a döntést követően mind a vállalkozóra, mind pedig a könyvvizsgálóra ugyanazok a szabályok vonatkoznak, mint amikor a könyvvizsgálat számviteli törvényi kötelezettségen alapul.

Példa az árbevétel miatti mentesítés eldöntésére

A két év átlagának kiszámítása akkor jelenthet gondot, ha nem két teljes üzleti évről van szó.
Ha például a vállalkozás 1999. szeptember 1-jén alakult és 1999. évben 24 millió Ft árbevételt, 2000. évben 40 millió Ft árbevételt ért el.
Kérdés: Kell-e könyvvizsgálót választani a vállalkozónak 2001. üzleti évre készített egyszerűsített éves beszámoló felülvizsgálatára?
Válasz: IGEN!

Megoldás

1999. év 4 hónap nettó árbevétel 24 millió Ft, havi árbevétel 6 millió Ft, éves szinten átszámított nettó árbevétel 72 millió Ft.
2000. év nettó árbevétel 40 millió Ft.
Két év átlaga: 72 millió Ft + 40 millió Ft/2, azaz 56 millió Ft.
A két év nettó árbevétel átlaga 56 millió Ft, azaz nagyobb, mint 50 millió Ft, így van könyvvizsgálati kötelezettsége a vállalkozásnak 2001. üzleti évre.

Egyéb okból kötelező könyvvizsgálat

Ha egy társaság könyvvizsgálatát más jogszabály, például a Gt. írja elő, pl. mert egyszemélyes korlátolt felelősségű társaságról van szó, a könyvvizsgálati kötelezettség a nettó árbevétel nagyságától függetlenül kötelező.
A törvény nem mentesíti a vállalkozó könyvvizsgálati kötelezettségét azon a címen, hogy az üzleti évet megelőző két évben nincsenek, vagy csak részben vannak nettó árbevétel adatok.
Ha az az eset áll fenn, hogy egy jogelőd nélküli vállalkozónak nem áll rendelkezésre, vagy csak részben, a harmadik üzleti évben az előző két év nettó árbevétele, a vállalkozás számviteli fegyelmével igencsak probléma lehet. (E kérdésben lásd a 170. § magyarázatában írottakat is!)
Bázis adatok az egyszerűsített éves beszámoló része, így tárgyévi adatok mellett a bázis adatokat is szerepeltetni kell.
A számviteli törvény "csak egy" jogszabály a könyvvizsgálati kötelezettségen belül. Az 50 millió Ft nettó árbevételt realizált vállalkozó csak akkor mentesül a könyvvizsgálati kötelezettség alól, ha azt más jogszabály nem írja számára elő.
Az Szvt. számviteli törvény [4. § (4) bek.] lehetőséget biztosít a vállalkozó számára, hogy a megbízható és valós kép érdekében a könyvvizsgáló egyetértésével, külön nyilatkozatával eltérjen a számviteli törvény előírásaitól. Ez a felhatalmazás viszont a könyvvizsgálati kötelezettséget feltételezi, így ilyen esetben árbevételtől függetlenül könyvvizsgálati kötelezettség áll fenn.

A könyvvizsgáló választása

A számviteli törvény alapján történő könyvvizsgálat esetén a taggyűlésnek, a tagok gyűlésének kell a könyvvizsgálót választani.
A taggyűlési, tagok gyűlésének határozatait az egyéb taggyűlési határozatok szerint veszi nyilvántartásba (pl. taggyűlési határozatok könyve), és ezáltal hatályossá válik. A társasági szerződés módosításának és a cégjegyzékbe való bejegyzése végetti bejelentés elmulasztása bűncselekmény (Btk. 299. § Gazdasági adatszolgáltatás elmulasztása).
A vállalkozó ügyvezetésének és a könyvvizsgálónak is a jelenlegi gyakorlathoz képest korábbi időpontban kell megkezdeni a tárgyalásokat a könyvvizsgálatra vonatkozóan, hogy az éves (egyszerűsített éves) beszámoló elfogadásakor a legfőbb testület a könyvvizsgáló személyéről és díjazásáról is dönteni tudjon.
A könyvvizsgálók, illetve könyvvizsgáló társaságok tagsági igazolvány számai, nyilvántartási számai, valamint főbb adatai nyilvánosak, így a vállalkozónak lehetősége van arra, hogy meggyőződjön arról, hogy a könyvvizsgáló megfelel-e a törvény előírásainak.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló elfogadásakor dönteni kell a következő üzleti év összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálójáról is. A döntést az anyavállalat tulajdonosai hozhatják meg.
A tulajdonosok jogaikat a részvénytársaság közgyűlésén, a korlátolt felelősségű társaság taggyűlésén stb. gyakorolhatják, így testületi ülést kell összehívni. Ugyancsak testületi ülést kell összehívni, ha az anyavállalat a korábbi évek éves beszámolójának ismerete, vagy egyéb okok miatt úgy dönt, hogy összevont (konszolidált) éves beszámolót készít a folyó üzleti évről. Azaz az első konszolidálás esetében is testületi döntéssel kell könyvvizsgálót választani, ez utóbbi esetben a legvégső határidő az üzleti év mérlegfordulónapja.
A gyakorlatban valószínű, hogy sokszor elő fog fordulni - mert a tulajdonosok, ügyvezetés természetesnek veszi az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálójának személyét - hogy nem választanak könyvvizsgálót, nem hoznak határozatot az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatára.
Ez esetben az anyavállalat könyvvizsgálójának feladata automatikusan - törvény előírásaiból adódóan - az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálata.

A könyvvizsgáló díjazása

Gond a díjazás megállapításával, annak jóváhagyásával van. A könyvvizsgálat jellegéből következik, hogy a díjazást is a tulajdonosoknak kell megállapítani. Ez ezen esetben csak külön testületi ülés (közgyűlés, taggyűlés stb.) összehívásával lenne megoldható, mely jelentős többletköltséget is vonhat maga után.

JAVASLAT

A konszolidált beszámoló könyvvizsgálója

Célszerű, ha az anyavállalat éves beszámolóját felülvizsgáló könyvvizsgálót kérik fel az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatával. Ez a vállalkozó szempontjából anyagilag is előnyös lehet, tekintettel arra, hogy ez esetben várhatóan csökken a könyvvizsgálatra fordítandó időráfordítás.
Csökkentheti a konszolidálási könyvvizsgálattal kapcsolatos költségeket, ha az anyavállalat mellett a konszolidálásba bevont vállalkozások könyvvizsgálatát ugyanaz a könyvvizsgáló végzi.

Könyvvizsgálói jelentés és a könyvvizsgálói záradék

156. § (1) A vállalkozótól független könyvvizsgáló feladata az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló valódiságának és szabályszerűségének (a mérleg, az eredménykimutatás, a kiegészítő melléklet) felülvizsgálata, a törvény és a létesitő okirat előírásai betartásának ellenőrzése, és ennek alapján az éves beszámolóról, az egyszerűsített éves beszámolóról a könyvvizsgáló állásfoglalását tükröző vélemény kialakítása, a beszámoló záradékkal való ellátása (záradékolása).

(2) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálója köteles együttműködni a konszolidálásba bevont vállalkozás könyvvizsgálójával annak érdekében, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámolóban összefoglalt éves beszámolók adatai megfeleljenek az összevont (konszolidált) éves beszámolókésztés követelményeinek, és a konszolidálásba bevont vállalkozások figyelembe vegyék az összevont (konszolidált) éves beszámoló késztésének a rájuk vonatkozó előírásait. Ez azonban az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálójának a felelősségét nem korlátozza.

(3) A konszolidálásba bevont vállalkozás könyvvizsgálója köteles az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatát végző könyvvizsgálóval együttműködni annak érdekében, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámoló megbízható és valós képet adjon a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről.

(4) A könyvvizsgáló az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatáról - a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó - írásbeli könyvvizsgálói jelentést köteles készíteni és azt megbízójának átadni.

(5) A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálói jelentésben rögzítenie kell:

a) a könyvvizsgálói jelentés címzettjét,

b) a könyvvizsgálat tárgyát képező éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló azonosítóit (különösen melyik vállalkozó, milyen főbb jellemző adatokat tartalmazó, melyik üzleti évre vonatkozó, milyen mérlegfordulónappal készült beszámolója),

c) az elvégzett, a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását megfelelően alátámasztó vizsgálatok jellegét, összefoglaló bemutatását,

d) az éves beszámolóhoz, az egyszerűsített éves beszámolóhoz, az összevont (konszolidált) éves beszámolóhoz csatolt könyvvizsgálói záradékban vagy a záradék megadásának elutasításában kifejezett véleményét, határozott álláspontját arról, hogy az adott beszámoló megfelel-e az e törvényben foglaltaknak, továbbá azon egyéb jogszabályok előírásainak, amelyek a könyvvizsgáló számára a beszámolóban szereplő adatok vonatkozásában feladatokat határoznak meg,

e) a (hitelesítő, korlátozott, elutasító) könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását,

f) a könyvvizsgálói jelentés keltezését,

g) a könyvvizsgálatért személyében felelős könyvvizsgáló nevét, aláírását, címét, kamarai bejegyzés (nyilvántartási) számát,

h) a könyvvizsgálói társaság esetén a - g) pontban foglaltakon túlmenően - a társaság képviseletére jogosult nevét, aláírását, a társaság megnevezését, címét, kamarai nyilvántartási számát is.

(6) Ha a kiegészítő mellékletben a vállalkozó (az összevont (konszolidált) éves beszámoló kiegészítő mellékletében az anyavállalat nem, vagy nem a valóságnak megfelelően értékel, akkor a könyvvizsgáló az írásbeli könyvvizsgálói jelentésben köteles bemutatni az általa feltárt tényeket és megállapításokat, kitérve az előző üzleti évre, továbbá az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapja után bekövetkezett jelentősebb eseményekre és főleg hátrányos változásokra, az éves eredményt befolyásoló kedvezőtlen tényezők bemutatására.

MAGYARÁZAT

A független könyvvizsgáló feladata

A törvény a könyvvizsgáló feladatává teszi a vállalkozó részére előirt beszámolási forma (éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló) valódiságának és szabályszerűségének felülvizsgálatát. Ezen belül is azt kell vizsgálnia a könyvvizsgálónak, hogy a beszámoló a gazdálkodó vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzetéről valós összképet ad-e.
Az (1) bekezdésben használt "valódiságának" kifejezés a valós összképre, a "szabályszerűségének" kifejezés a számviteli törvényben megfogalmazott elvek érvényesülésére vonatkozik. Ezenkívül a vizsgálatnak ki kell terjedni az Szvt. tételes előírásának és a létesítő okirat szabályainak betartására is.
Az Szvt. terminológiájában használt "vállalkozótól független könyvvizsgáló" kifejezés a gyakorlatban nem jelenthet abszolút függetlenséget, tekintettel arra, hogy a könyvvizsgálót a tulajdonosok választják és díjazásukat is a tulajdonosok állapítják meg.
A függetlenség alatt a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok szerinti függetlenséget kell érteni.

A létesítő okirat szabályai betartásának ellenőrzése

A könyvvizsgáló feladata kibővült a létesítő okirat előírásai betartásának ellenőrzésével (részletesen lásd: 157. §-nál). Ezen feladat elvégzését segíti az, hogy a könyvvizsgáló jelenléte a vállalkozónál szinte egész évben biztosított azáltal, hogy az előző év éves beszámolóját (egyszerűsített éves beszámolóját) elfogadó taggyűlésen (tagok gyűlésén) meg kell választani a könyvvizsgáló személyét.
A létesítő okirat szabályainak betartatási kötelezettsége konkurál a törvényességi felügyeletet ellátó cégbíróság hasonló kötelezettségével. A cégbíróság e kötelezettségét a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági eljárásról szóló 1997. évi XCLV. tv (Ct.) 50. § (1) bekezdésének d) pontja határozza meg. Az azonos feladat kiegészítő szabályként nem működhet, ugyanis a könyvvizsgáló a cégbíróságot nem értesítheti, ezzel ugyanis megszegné titoktartási kötelezettségét [Szvt. 157. § (3) bekezdése].
Az Szvt. a könyvvizsgálói vélemény megjelentési formáját a beszámoló záradékolásaként határozza meg, de az valójában része a könyvvizsgálói jelentésnek (önállóan nem állhat záradék).

A konszolidálásba bevont társaság könyvvizsgálója

A Szvt. együttműködési kötelezettséget ír elő a konszolidálásba bevont vállalkozás könyvvizsgálója és az anyavállalat könyvvizsgálója között.
Az együttműködés végrehajtása során a könyvvizsgáló köteles figyelembe venni a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok (ezen belül kiemelten a 600. témaszámú Másik könyvvizsgáló munkájának felhasználása) előírásait.
A korábbi szabályozást kiegészítve, illetve továbbfejlesztve az Szvt. megfogalmazza a konszolidálásba bevont vállalkozás könyvvizsgálójának együttműködési kötelezettségét is, ezzel törvényi hátteret teremtve a gyakorlatban kialakult eljárásoknak, illetve módszereknek.
A Szvt. nem korlátozza az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálójának felelősségét, akkor sem, ha a konszolidálásba bevont vállalkozások könyvvizsgálatát más könyvvizsgáló végezte.

A könyvvizsgálói jelentés

A törvény a könyvvizsgáló számára előírja, hogy az éves beszámolóról, az egyszerűsített éves beszámolóról, az összevont (konszolidált) éves beszámolóról könyvvizsgálói jelentést kell készíteni, melyet írott formában kell a megbízó részére átadni.
A könyvvizsgálói záradék a könyvvizsgálói vélemény Szvt. szerint definiált megjelenítési formája. Az új Szvt. egyértelművé tette, hogy a záradék az nem külön dokumentum, az a könyvvizsgálói jelentés szerves része, attól el nem választható.
A könyvvizsgálói jelentéssel szemben az Szvt.-ben megfogalmazott követelményeket minimum követelménynek kell tekinteni. A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok a könyvvizsgálók számára további követelményeket, előírásokat állapíthat meg.
A könyvvizsgálói jelentés címzettje az a testület (személy), amely az éves beszámolót (az egyszerűsített éves beszámolót, az összevont (konszolidált) éves beszámolót elfogadja, jóváhagyja.

A könyvvizsgálat tárgyát képező éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló azonosítása

- vállalkozás neve
- milyen beszámolóról van szó [(éves, egyszerűsített éves, összevont (konszolidált)],
- mi a vizsgálat tárgya,
- melyik üzleti évre vonatkozik,
- milyen fordulónappal készül a beszámoló,
- melyek a főbb adatai (mérlegfőösszeg, saját tőke, mérleg szerinti eredmény).
A könyvvizsgálónak a jelentésében be kell mutatni az elvégzett munka módszerét, jellegét. A könyvvizsgáló a jelentésében hivatkozhat a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardokra, ha aszerint végezte munkáját a könyvvizsgáló.
A könyvvizsgálónak a jelentésben könyvvizsgálói záradék megadását vagy a záradék megadásának elutasítását határozottan, egyértelműen kell rögzíteni.
A záradék pontos szövegére a Szvt. 158. § (1) és (2) bekezdéseiben pontos szövegszerű előírás tartozik.

A könyvvizsgálói záradék formái

Hitelesítő záradék: a könyvvizsgáló akkor adhat, ha a vizsgált beszámoló a valóságnak megfelelő, minden lényeges szempontból korrekt módon mutatták be a gazdasági eseményeket.
Korlátozott záradék: a könyvvizsgálónak akkor kell adni, ha a hitelesítő záradék megadásának feltételei nem állnak fenn, de a feltárt hiányosságok, hibák nem annyira lényegesek, átfogóak, hogy elutasító záradékot kelljen adnia.
Elutasító záradék: a könyvvizsgálónak akkor kell adni, ha a vizsgálata során lényeges és átfogó hiányosságokat, hibákat tárt fel.
Ha a könyvvizsgáló nem tud véleményt (záradékot) adni, mert nem tudott elegendő és megfelelő bizonyítékot szerezni álláspontja kialakításához, akkor ezt a tényt kell a könyvvizsgálói jelentésben rögzítenie.
A Szvt. új elemként emelte be ezt a formát, összhangban a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardokkal. A könyvvizsgáló akkor köteles a könyvvizsgálói záradék megadásának elutasítása lehetőségével élni, ha a megbízó hibájából, vagy a megbízás lényéből adódóan nem tudott elegendő és megfelelő bizonyítékot szerezni, nem tud határozott véleményt kialakítani az álláspontjáról.
(Megjegyzés: a régi számviteli törvény tartalmazta még a függő záradék lehetőségét, mely az új Szvt.-be nem került beépítésre).
A könyvvizsgálónak a helyszíni munka befejezésének időpontjával kell a könyvvizsgálói jelentést kelteznie.
A könyvvizsgálói jelentést a könyvvizsgálatáért felelős természetes személynek mindig alá kell írni, ha a könyvvizsgáló, könyvvizsgáló társaság, akkor a társaság képviseletére jogosultnak is alá kell írnia. A természetes személy könyvvizsgáló kamarai tagsági igazolványának számát, illetve a könyvvizsgáló társaság kamarai nyilvántartási számát mindig fel kell tüntetni az név mellett.

Kiegészítő melléklet vizsgálata

A könyvvizsgálónak abban az esetben, ha a kiegészítő melléklet nem felel meg a Szvt. előírásainak, azaz nem az előírásoknak, vagy nem a valóságnak megfelelően mutatja be a gazdasági eseményeket, a könyvvizsgálónak a jelentésében erre a tényre ki kell térni, és ismertetnie kell az általa feltárt helyeket és megállapításokat.
A fentiek különösen arra vonatkoznak, ha a mérleg fordulónapja utáni lényeges - vállalkozóra főleg hátrányos - események nem kerültek bemutatásra.

Kapcsolódó jogszabályok

- Gt. 42. §-44. §
- A cég nyilvántartásáról, a cégeljárásról és a birósági eljárásról szóló 1997. évi CXLV. tv.
- A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény.
- MKVK Alapszabálya
- MKVK Etikai Szabályzata
- Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok, kiemelten a 700. témaszámú standardra, melynek címe: Könyvvizsgálói jelentés a pénzügyi kimutatásokról

GYAKORLAT

A könyvvizsgáló függetlensége

A könyvvizsgáló a függetlenség megállapítását a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok és az elfogadott Etikai Szabályzat előírásai alapján kell, hogy megállapítsa.
A könyvvizsgálónak különösen vizsgálni kell:
- a megbízó vezető tisztségviselője a könyvvizsgáló közeli hozzátartozója vagy élettársa-e,
- nyújt-e a könyvvizsgáló olyan szolgáltatást a vállalkozónak, amely érinti a könyvvizsgálat feladatait. Pl. számviteli politika elkésztése,
- van-e a könyvvizsgálónak bármilyen üzleti vagy érdekeltségi kapcsolata a vállalkozóval (Nem üzleti kapcsolat, például, ha a vállalkozót a szerződés megkötésére jogszabály kötelezi, pl. közszolgáltatási szerződések.),
- a vállalkozó könyvvezetését a könyvvizsgáló vagy annak partnere látja-e el,
- három éven belül volt-e a vállalkozónak alapítója, tagja, választott tisztségviselője, munkavállalója.

A létesítő okirat előírásainak betartásának ellenőrzése

A létesítő okirat előírásainak ellenőrzése új feladatot jelent a könyvvizsgáló számára. A könyvvizsgálónak ezen ellenőrzés keretében áttételesen ki kell térnie - a könyvvizsgálati módszerek alkalmazásával, nem tételes vizsgálatról van szó - a közgyűlési, taggyűlési, tagok gyűlése határozatainak végrehajtására. Az igazgatóság, felügyelő bizottság létesítő okiratban meghatározott éves beszámolóval közvetlenül vagy közvetve kapcsolódó döntések végrehajtásának ellenőrzésére.
E körbe tartozhat a tőkeemelések, tőke-leszállítások végrehajtása. A letétbe helyezési, közzétételi kötelezettség teljesítésének ellenőrzése (részletesen lásd: 157. §-nál!).

Beszámoló záradékkal való ellátása

A könyvvizsgálói vélemény, amely a Szvt. szerint záradék formájában ölt testet, a könyvvizsgálói jelentés részét képezi.
A könyvvizsgáló az éves beszámoló záradékolására vonatkozó kötelezettségének azáltal tesz eleget, hogy az éves beszámoló (egyszerűsített éves beszámoló) felülvizsgálatáról a jelentést elkészti és azt a megbízója részére átadja. A jelentés formájára, tartalmára a Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok ad részletes szabályozást.
(Az éves beszámolón vagy a mérlegen a záradék szövegét nem szabad külön a szövegkörnyezetből kiemelve feltüntetni, mert az nem tájékoztatja teljeskörűen a felhasználókat.)

Az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatára megválasztott könyvvizsgáló és a konszolidálásba bevont vállalkozás könyvvizsgálójának a kapcsolata

A két könyvvizsgáló között nincs függelmi kapcsolat. Az "anyavállalat" könyvvizsgálója nem utasíthatja a "leányvállalat" stb. könyvvizsgálóját.
Az anyavállalat könyvvizsgálójának lehetősége van azonban arra, hogy a könyvvizsgálat során meggyőződjön a leányvállalat könyvvizsgálójának szakmai hozzáértéséről, az elvégzett könyvvizsgálati eljárások szakmai megalapozottságáról, a könyvvizsgáló megállapításainak dokumentálásáról stb. Az anyavállalat könyvvizsgálója a feladat elvégzése során információkat (pl. tervezés, idő ütemezése stb.) juttathat el a leányvállalat könyvvizsgálója részére, illetve információkat kérhet (írásban is) a leányvállalat könyvvizsgálójától.
A leányvállalat könyvvizsgálója ezt az együttműködést nem utasíthatja vissza. A rendelkezésre álló bizonyítékait, megállapításait, az anyavállalat könyvvizsgálója kérésének megfelelően köteles rendelkezésre bocsátani.
A leányvállalat könyvvizsgálója nem zárkózhat el esetleges új - pl. éves beszámoló zárását követő - gazdasági események vizsgálatától sem.
A két könyvvizsgálónak az együttműködése során be kell tartani a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardokat, ezen belül is kiemelve a 600. témaszámú standardot: Másik könyvvizsgáló munkájának felhasználása.

Rövidített vagy hosszú formátumú könyvvizsgálói jelentés

A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok is szabályozzák a könyvvizsgálói standardok formai és tartalmi követelményeit.
A 700. témaszámú: A könyvvizsgálói jelentés a pénzügyi kimutatásokról standard lehetőséget ad a Szvt. által is előirt rövidített jelentés helyett bővebb információt tartalmazó hosszú formátumú könyvvizsgálói jelentés elkésztésére. A hosszú formátumú könyvvizsgálói jelentésben is benne kell lennie a Szvt. által előirt követelményeknek. A könyvvizsgálónak - adott esetben a vállalkozó véleményének kikérése után - dönteni kell, hogy a Szvt. szerinti könyvvizsgálói jelentést (amely megfelel a standardok szerinti rövidített jelentés típusának) vagy a hosszú formátumú jelentést választja.
A könyvvizsgáló az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló vizsgálatáról csak egy jelentést készíthet.

A könyvvizsgálói jelentéssel kapcsolatos követelmények

A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok a könyvvizsgáló számára a Szvt.-n kívül további követelményeket állapítanak meg. Ezek közül néhányat kiemelnénk.
A könyvvizsgálói jelentés elnevezése: Független könyvvizsgálói jelentés.
A könyvvizsgálói jelentés bevezető szakaszában a könyvvizsgálónak ki kell térni a felelősség elhatárolására a vezetés és a könyvvizsgáló között.
A vezetés felel az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítéséért, a könyvvizsgáló a véleményéért (a záradék megadásáért, vagy a záradék megadás elutasításáért) felel.
A könyvvizsgálónak a jelentésében ki kell térni arra, hogy a könyvvizsgálat során kellő bizonyosságot szerzett arról, hogy az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló lényeges hibás állításokat ne tartalmazzon, azaz pozitív bizonyosságok szintjén kell a vizsgálatot elvégezni.
A könyvvizsgálónak a jelentésben ismertetnie kell a könyvvizsgálati eljárás lényegét.
Hitelesítő záradékot a könyvvizsgáló akkor adhat, ha a vizsgált beszámoló minden lényeges vonatkozásban megfelel az előírásoknak. A hitelesítő záradék megadását nem zárja ki, ha a könyvvizsgáló a könyvvizsgálói jelentésében figyelemfelhívással él. A figyelem felhívásra utaló megjegyzést a könyvvizsgálónak a záradéka (véleménye) után kell elhelyezni a könyvvizsgálói jelentésben.
A könyvvizsgálónak a korlátozott záradék (vélemény) okát a könyvvizsgálói záradék előtt kell a könyvvizsgálói jelentésben rögzíteni.
A könyvvizsgálónak elutasító záradék (vélemény) okát a könyvvizsgálói záradék előtt kell a könyvvizsgálói jelentésben rögzíteni.

A könyvvizsgálói jelentés keltezése

A könyvvizsgálónak a helyszíni munka befejezésének időpontjával kell kelteznie a könyvvizsgálói jelentést, tekintettel arra, hogy a bizonyítékok megszerzése ezen időpontban befejeződtek. A könyvvizsgálói jelentés, az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének, valamint a vezetőség nyilatkozatának keltezésének meg kell egyeznie.
A gyakorlatban a kamarai bejegyzési (nyilvántartási) szám a kamarai tagági igazolvány számát jelenti.
Gyakran előfordul, hogy kis könyvvizsgáló társaságoknál ugyanaz a könyvvizsgáló a természetes személy, aki a társaság képviseletére is jogosult. Ez esetben elegendő egy aláírás, de abból az illető természetes személynek mind a két pozíciójának ki kell derülnie.

A vizsgált beszámoló a könyvvizsgálói jelentés melléklete

A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok a könyvvizsgálói jelentés részeként, annak mellékleteként határozzák meg a vizsgálat tárgyát képező éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót, összevont (konszolidált) éves beszámolót.

Kiegészítő melléklet vizsgálata

A Szvt. külön nevesíti, hogy a könyvvizsgálói jelentésben ki kell térni, ha a kiegészítő mellékletet a vállalkozó nem a törvényi előírások szerint készítette.
Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy a könyvvizsgáló minősített könyvvizsgálói jelentést köteles adni, igy annak okát (okait) a jelentésben rögzíteni kell. A jelentés minősítése, a záradék formája függ a hiányosságok, hibák nagyságától.

Mérlegfordulónap utáni események vizsgálata

A Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok a könyvvizsgáló számára előírják a fordulónap utáni események vizsgálatát. Ha a vizsgálat során a könyvvizsgáló az éves eredményre, a vállalkozás folytatásának elvére kedvezőtlen információkat vezet be, akkor azokat a jelentésében rögzítenie kell, mely legtöbb esetben a figyelemfelhívást jelenti.

JAVASLAT

A standardok kötelező alkalmazása

A Magyar Könyvvizsgálói Kamara elnöksége döntött a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok bevezetéséről.
Megjegyzés:
2000. évre készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálata alkalmából készített könyvvizsgálói jelentést a könyvvizsgálóknak a 700. témaszámú könyvvizsgálói jelentést a pénzügyi kimutatásokról standard előírásai szerint kell elkészíteni.
2001. január 1-je után kezdődő üzleti évre készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló vizsgálatakor az elfogadott összes könyvvizsgálati standard alkalmazása kötelező.
A könyvvizsgálók munkájukat a fentiek szerint kötelesek végezni, mely biztonságot jelent a megbízó számára is. A könyvvizsgálók számára javaslatként van megfogalmazva, hogy már a 2000. évre készített beszámolók vizsgálatánál használják a könyvvizsgálati standardok előírásait.

157. § (1) A könyvvizsgáló jogosult a vállalkozótól, annak alkalmazottaitól az ellenőrzés során adatokat és felvilágosítást kérni.

(2) Ha a könyvvizsgáló az ellenőrzés során a jogszabályi rendelkezések, a létesítő okirat megsértéséről, vagy olyan tényről szerez tudomást, amely a vállalkozó helyzetét, jövőbeni kilátásait hátrányosan befolyásolja, erről haladéktalanul köteles megbízóját értesíteni, s indokolt esetben jogosult, illetve köteles az igazgatóság, a felügyelő bizottság vagy a legfőbb szerv összehívását kezdeményezni.

(3) A könyvvizsgálót a tevékenysége során tudomására jutott tények, adatok, üzleti információk tekintetében titoktartási kötelezettség terheli.

(4) Az összevont (konszolidált) éves beszámolót felülvizsgáló könyvvizsgálónak - ha a gondos vizsgálat szükségessé teszi - az anya- és leányvállalatokkal, illetve ezek könyvvizsgálóival szemben is megvannak az (1) és (2) bekezdésben előírt jogai, valamint a (3) bekezdésben meghatározott kötelezettsége.

MAGYARÁZAT

Felhatalmazás adat és felvilágosítás kérésre

A Szvt. felhatalmazást ad a könyvvizsgáló számára, hogy munkájával összefüggésben a vállalkozótól, annak alkalmazottaitól adatokat és felvilágosítást kérhet.
Az adatszolgáltatási kötelezettség körét a Szvt. nem szabályozza. A könyvvizsgálati tevékenység jellegéből következik, hogy minden, a könyvvizsgálattal összefüggő témakörben kérhet adatokat és információkat. A könyvvizsgáló véleményének (záradékának) kialakításához elegendő és megfelelő bizonyítékokat kell szereznie. A bizonyítékok jellegükből adódóan adatok és egyéb információk formájában öltenek testet.
Az információk szolgáltatása általában a szerződés szerinti tartalommal és formában kötelező. Így a könyvvizsgálatra vonatkozó szerződésben kell rendezni, hogy a könyvvizsgálat során kitöltendő táblázatok, kimutatások, számítások mennyiben terhelhetik a vállalkozást, illetve a könyvvizsgálót. Ez a megállapodás jelentős kihatással lehet a könyvvizsgálói díjra is.

A könyvvizsgáló ellenőrzési kötelezettsége nem korlátozódik csak a Szvt. betartásának vizsgálatára

A könyvvizsgáló lehetőséget kapott a Szvt. előírásai szerint, hogy az év minden napján végezhesse munkáját, tekintettel arra, hogy az előző évi éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló elfogadásakor meg kell választani.
E lehetőség mellett a Szvt. a könyvvizsgálóra külön kötelezettségeket is előír. A törvény konkrétan nem nevezi meg azokat a jogszabályokat, amelyek betartását a könyvvizsgálónak ellenőrizni kell. Nyilvánvaló, a törvényalkotónak nem lehetett az a szándéka, hogy a könyvvizsgáló a vállalkozóra érvényes minden jogszabályi rendelkezés betartását ellenőrizze. Erre a feladatra a könyvvizsgáló képessége, képzettsége stb. nem is teszi alkalmassá.
A jogszabályok ellenőrzésekor a könyvvizsgálat korlátait is figyelembe kell venni. Az ellenőrzés nem lehet tételes, de ki kell terjednie azon jogszabályok betartásának ellenőrzésére, amelyek közvetlenül vagy közvetve hatással vannak az éves beszámoló tartalmára, azaz ezen jogszabályok be nem tartása következtében lényeges hibás állítás maradhat az éves beszámolóban.

Bővített ellenőrzési területek (értesítési események)

A könyvvizsgáló tehát a vállalkozó ellenőrzése során a következő tények észlelése esetén köteles lépéseket tenni (a továbbiakban: értesítési események):
- jogszabályi rendelkezések megsértése,
- létesítő okirat megsértése,
- olyan tények, melyek a vállalkozó helyzetét, jövőbeni kilátásait hátrányosan befolyásolja.

A könyvvizsgáló által megteendő lépések

Ha a könyvvizsgáló ellenőrzése során a bővített ellenőrzési területeket érintő tényekről (értesítési tényekről) szerez bizonyítékot, vagy egyéb módon arról tudomást, akkor köteles haladéktalanul megbízóját értesíteni. A megbízó alatt ez esetben az ügyvezetést kell érteni.
A könyvvizsgáló indokolt esetben jogosult, illetve köteles az igazgatóság, a felügyelő bizottság, vagy a legfőbb szerv összehívását kezdeményezni.
Indokolt eset egyrészt a tapasztalt, vállalkozást veszélyeztető tény súlyossága lehet, másrészt a megelőzően értesített megbízó tétlensége, vagy nem megfelelő intézkedése.
A titoktartási kötelezettség miatt egyéb lépés megtételére (például büntető feljelentés, cégbíróság értesítése) csak akkor lehetséges, ha egyéb törvény ezt kifejezetten előírja [pl. Gt. 44. § (3) bek.]

Titoktartási kötelezettség

A könyvvizsgáló tevékenysége során tudomására jutott tényeket, adatokat, üzleti információkat csak munkája során használhatja fel, azaz titoktartási kötelezettsége van. A titoktartási kötelezettség a könyvvizsgálati megbízatást követően is fennáll.
A titoktartási kötelezettség alól a megbízó felmentést adhat. A felmentést írásban kell megadnia.

Az összevont (konszolidált) éves beszámolót felülvizsgáló könyvvizsgáló különleges jogai és kötelezettségei

Azok a jogok és kötelezettségek illetik meg az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatával megbízott könyvvizsgálót, amelyek az anya-, illetve a leányvállalatok könyvvizsgálóit.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló szakszerű könyvvizsgálatához szükséges összes információkhoz korlátlan hozzáférési lehetőséget kell a könyvvizsgáló számára biztosítani, illetve terheli a titoktartási kötelezettség.

Kapcsolódó jogszabályok

- Gt. 32. §, 44. § (3) bek.
- A hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. tv. 133-137. §-ok
- Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálati tevékenységről szóló 1997. évi LV. tv. 11. § (3) bek.
- Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok

GYAKORLAT

Közvetlen információ és adatgyűjtés

A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálat megtervezése során figyelembe kell venni az ellenőrzés adatigényét, és figyelembe veheti, hogy az információk egy részét közvetlenül (szóban vagy írásban) a vállalkozótól vagy annak alkalmazottaitól is beszerezheti.

Jogszabályi rendelkezések a gyakorlatban

A gyakorlatban a jogszabályi rendelkezések alatt a könyvvizsgálónak - a Szvt.-n kívül - a Gt.-t, a különböző adótörvényeket, a bérjárulékok fizetésére vonatkozó rendelkezéseket kell érteni.
Egyes speciális területeken - pl. pénzintézeteknél, pénzügyi vállalkozásoknál, brókercégeknél stb. - nem lehet eltekinteni a működés előírásait tartalmazó rendelkezések figyelembevételétől sem.

Létesítő okiratban foglaltak ellenőrzése

A létesítő okirat alatt a törvény többek között társasági szerződést, alapító okiratot, alapszabályt érti. [A kérdéshez lásd még a 3. § (5) bekezdésének 4. pontjához adott magyarázatot is!]
A Gt. ezen dokumentumok betartásának ellenőrzését a felügyelő bizottságok részére is előírja (amennyiben működik a vállalkozásnál ilyen) (Gt. 32. §), így a könyvvizsgáló felelőssége nem kizárólagos. A párhuzamos kötelezettség nem csökkenti a könyvvizsgáló felelősségét.

Megbízó értesítése

Ha a létesítő okirat megsértésére (vagy egyéb értesítési tényre) vonatkozóan a könyvvizsgáló bizonyítékot szerzett, vagy egyéb módon tudomására jutott, akkor a könyvvizsgálónak elsőként az ügyvezetést kell tájékoztatnia.
Ez alól - természetesen - kivétel az az eset, amikor az ügyvezetés súlyos mulasztásáról van szó. Ez esetben közvetlenül az igazgatóságot és/vagy a felügyelő bizottságot kell értesítenie.
Ha az igazgatóság (vagy a felügyelő bizottság) nem teszi meg a szükséges intézkedéseket, halogatja a döntés meghozatalát, a könyvvizsgálónak joga és egyben kötelessége is a vállalkozó legfőbb szervének összehívását kezdeményezni. A vállalkozó legfőbb szervének összehívását kell kezdeményeznie a könyvvizsgálónak akkor is, ha az általa megszerzett bizonyítékok a felügyelő bizottság vagy/és az igazgatóság súlyos mulasztását támasztják alá és a könyvvizsgáló felhívására sem intézkednek annak megszüntetése felől.

Könyvvizsgáló titoktartási kötelezettsége

A könyvvizsgálót titoktartási kötelezettség terheli a tevékenysége során tudomására jutott információk tekintetében. Az információkat csak a véleménye (záradéka) kialakításához használhatja fel.
A könyvvizsgáló titoktartási kötelezettségéből adódik, hogy azt harmadik személynek - legyen az rendőrség, ügyészség, APEH stb. - csak akkor adhatja át, ha a megbízó a titoktartási kötelezettség alól írásban felmentette.
A titoktartási kötelezettség vonatkozik a régi könyvvizsgálóval történő kapcsolat felvételre is, azaz, az új könyvvizsgáló a régi könyvvizsgálótól csak akkor kérhet konkrét információkat, ha a régi könyvvizsgálót a megbízó írásban felmentette a titoktartási kötelezettség alól.
A titoktartási kötelezettség nem vonatkozik konszolidálás esetén a konszolidált beszámoló könyvvizsgálójával szemben, tekintettel arra, hogy a Szvt. a két könyvvizsgálót együttműködésre kötelezi.

A konszolidált beszámoló könyvvizsgálójának jogai és kötelezettségei

Az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatával a gyakorlatban az anyavállalat könyvvizsgálóját szokták megbízni. (Természetesen ettől eltérő döntést is hozhatnak a tulajdonosok.)
Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy az anyavállalat könyvvizsgálója a leányvállalatoktól, azok vezetésétől és alkalmazottaitól közvetlenül is kérhet információt, adatot, felvilágosítást. Vizsgálhatja és vizsgálni is kell a jogszabályi előírások és a létesítő okirat betartását, ha azok megsértésére szerez bizonyítékot, akkor a megbízóját értesíteni kell erről a tényről.
Az anyavállalat könyvvizsgálóját is titoktartási kötelezettség terheli, azaz ő is csak a véleményének kialakítására használhatja fel az általa megszerzett bizonyítékokat, információkat, adatokat.

JAVASLAT

A könyvvizsgálati szerződés

A könyvvizsgálati tevékenység ellátására kötött megbízási szerződésben mind a vállalkozó, mind pedig a könyvvizsgáló érdekében célszerű megjelölni azokat a főbb jogszabályokat, amelyek betartásának könyvvizsgálati módszerekkel történő ellenőrzésére a könyvvizsgálat kiterjed. A titoktartási kötelezettséget a könyvvizsgáló számára törvény írja elő, de azt célszerű megerősíteni a megbízási szerződésben is.
Összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatára vállalkozó könyvvizsgálónak a megbízási szerződésben külön célszerű kiemelni az anya- és leányvállalatok adataihoz, üzleti információkhoz való közvetlen és teljes körű információ hozzáférési lehetőséget.

Az értesítési események esetén követendő magatartás

A könyvvizsgálónak a lehetőség határain belül el kell kerülni, hogy a vállalkozó legfőbb szervének összehívását kezdeményezze.

Minden törvényes eszközt meg kell kísérelni bevetni, hogy a problémák az igazgatóság, felügyelő bizottság szintjén megnyugtatóan rendeződjenek, mely természetesen nem jelenti azt, hogy erre a problémára az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálata során készített független könyvvizsgálói jelentésben nem térhet ki.

158. § (1) Ha a könyvvizsgáló a felülvizsgálat során megállapítja, hogy az éves beszámoló (az egyszerűsített éves beszámoló) a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, a felülvizsgálat során sem törvénysértést, sem szabálytalanságot nem tapasztalt és ezért az éves beszámolóban, az egyszerűsített éves beszámolóban foglaltakkal egyetért, a beszámolóhoz kapcsolódóan a következőket is magában foglaló hitelesítő záradékot ad: "A könyvvizsgálat során a vállalkozó éves beszámolóját (egyszerűsített éves beszámolóját), annak részeit és tételeit, azok könyvelési és bizonylati alátámasztását az érvényes nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltak szerint felülvizsgáltam, és ennek alapján elegendő és megfelelő bizonyosságot szereztem arról, hogy az éves beszámolót (az egyszerűsített éves beszámolót) a számviteli törvényben foglaltak és az általános számviteli elvek szerint készítették el. Az éves beszámoló (az egyszerűsített éves beszámoló) a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad. Az üzleti jelentés az éves beszámoló adataival összhangban van."

(2) Ha a könyvvizsgáló a felülvizsgálat során megállapítja, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámoló a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, a felülvizsgálat során sem törvénysértést, sem szabálytalanságot nem tapasztalt és ezért az összevont (konszolidált) éves beszámolóban foglaltakkal egyetért, az összevont (konszolidált) éves beszámolóhoz kapcsolódóan a következőket is magában foglaló hitelesítő záradékot ad: "A könyvvizsgálat során az összevont (konszolidált) éves beszámolót, annak részeit és tételeit, azok bizonylati alátámasztását az érvényes nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltak szerint felülvizsgáltam, és ennek alapján elegendő és megfelelő bizonyosságot szereztem arról, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámolót a számviteli törvényben foglaltak és az általános számviteli elvek figyelembevételével állították össze. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, annak adataival az összevont (konszolidált) üzleti jelentés összhangban van."

(3) Ha a könyvvizsgáló azt állapítja meg, hogy az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló egészében vagy részben nem felel meg e törvény előírásainak és a valóságnak, akkor a hitelesítő záradék helyett korlátozott vagy elutasító záradékot ad a záradék korlátozása vagy elutasítása okainak részletes feltüntetésével.

(4) Ha a könyvvizsgáló nem tud záradékot adni, mert ahhoz nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálói bizonyítékot szerezni, akkor a záradék megadásának elutasítását, az elutasítás okainak részletes feltüntetésével kell a könyvvizsgálói záradék helyett letétbe helyezni, illetve közzétenni.

(5) A könyvvizsgáló által ellenőrzött és a záradékkal vagy a záradék megadásának elutasításával ellátott éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló terjeszthető a legfőbb szerv (a részvénytársaság közgyűlése, a korlátolt felelősségű társaság taggyűlése) elé.

(6) Amennyiben a közgyűlés, a taggyűlés az eléterjesztett éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló adatait megváltoztatja, vagy olyan információ jutott a könyvvizsgáló tudomására, amely mellett a közgyűlést, a taggyűlést megelőzően adott könyvvizsgálói záradék már nem tükrözi a valós helyzetet, a könyvvizsgálónak a letétbe helyezésre, a közzétételre kerülő éves beszámolóhoz, egyszerűsített éves beszámolóhoz, összevont (konszolidált) éves beszámolóhoz a valóságnak megfelelő könyvvizsgálói záradékot kell - még a letétbe helyezést, a közzétételt megelőzően - készítenie.

MAGYARÁZAT

A könyvvizsgálói záradék típusai

A könyvvizsgáló az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatáról könyvvizsgálói jelentést köteles készíteni. A könyvvizsgálói jelentésben a vizsgálat eredményéről, a megszerzett könyvvizsgálói bizonyítékok alapján a könyvvizsgáló határozott véleményt alkot, melyet záradék formájában jeleníti meg.
A könyvvizsgáló a Szvt. alapján véleményének kifejezéseit három formában teheti meg:
- hitelesítői záradék formájában,
- korlátozott hitelesítő záradék formájában,
- elutasító záradék formájában.
Az 1991. évi XVIII. tv. szerint függő hitelesítő záradékot is adhat a könyvvizsgáló, az Szvt. ezt a lehetőséget kizárja.
Új lehetőséget biztosit az Szvt. a könyvvizsgáló számára arra az esetre, ha nem tud elegendő és megfelelő könyvvizsgálói bizonyítékot szerezni a véleményének kialakításához, ez esetben a könyvvizsgáló a záradék megadását elutasíthatja.

Hitelesítő záradék

Ha a könyvvizsgáló a könyvvizsgálati tevékenysége során elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerzett arról, hogy a vállalkozó által készített éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló megbízható és valós képet ad a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, valamint a felülvizsgálat során sem törvénysértést, sem szabálytalanságot nem tapasztalt, akkor hitelesítő záradékot köteles adni.
A hitelesítő záradék szövege a Szvt. által előírt kötött tartalmú szöveg, attól eltérni csak annak felhasználásának megértésének elősegítése érdekében lehet.
A Szvt. az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló záradékára egy formát, míg az összevont (konszolidált) éves beszámoló záradékára egy másik formát határoz meg, konkrét szövegszerkezetben. A két záradék szövege tartalmában ugyanaz, csak a vizsgálat tárgyát képező sajátosságok miatt tér el egymástól.

Üzleti jelentés vizsgálata

Az üzleti jelentés nem része az éves beszámolónak, az összevont (konszolidált) éves beszámolónak. Az Szvt. kötelezővé teszi viszont a könyvvizsgáló számára, hogy meggyőződjön arról, hogy az üzleti jelentésben szereplő adatok az éves beszámolóval összhangban vannak-e.

Korlátozott hitelesítő záradék

Ha a könyvvizsgáló a könyvvizsgálata során a megszerzett elegendő és megfelelő bizonyítékok alapján arra a következtetésre jut, hogy a vállalkozó által elkészített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló nem olyan lényeges kérdésekben eltér a könyvvizsgáló álláspontjától, vagy a vizsgálata során a megbízó hibájából (pl. a könyvvizsgálatra vonatkozó megbízásra a felkérés csak január hónapban történt meg, így a könyvvizsgáló a leltározáson nem tudott részt venni) áll fenn, akkor a könyvvizsgáló korlátozott hitelesítő záradékot köteles adni.
A könyvvizsgálói jelentésben a korlátozás okát ismertetni kell és a záradék szövege előtt kell elhelyezni. A korlátozás tényét a záradék szövegébe is be kell építeni.

Elutasító záradék

Ha a könyvvizsgáló a könyvvizsgálói tevékenysége során a megszerzett elegendő és megfelelő könyvvizsgálói bizonyítékok során arra a következtetésre jut, hogy a vállalkozó által készített éves beszámolója, egyszerűsített éves beszámolója, összevont (konszolidált) éves beszámolóban lévő álláspontok lényeges és átfogó kérdésekben eltérnek a könyvvizsgáló álláspontjától, akkor a könyvvizsgáló elutasító záradékot köteles adni.
Az elutasító záradék szövege, így csak formájában egyezik meg a hitelesítő záradék szövegével, az elutasítás ténye a záradék szövegéből ki kell, hogy derüljön.
Az elutasítás okát a könyvvizsgálói jelentésben részletesen indokolni kell, és azt a záradék szövege előtt kell a könyvvizsgálói jelentésben elhelyezni.

Ha a könyvvizsgáló nem tud záradékot adni

Ha a könyvvizsgáló a könyvvizsgálati tevékenysége során nem tudott elegendő és megfelelő bizonyítékot szerezni a véleményének, álláspontjának kialakításához, azaz hatókör korlátozás áll fenn, akkor a záradék megadását el kell utasítani. A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálói jelentésében részletesen ki kell fejteni a véleménynyilvánítás elutasításának az okát.
A vállalkozó - ha a könyvvizsgáló a záradék megadását elutasította - a könyvvizsgálói jelentést köteles letétbe helyezni, illetve közzétenni. A vállalkozónak további feladata, hogy ezen esetekben a letétbe helyezett, a közzétett éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló minden egyes példányára (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet) köteles ráírni a következő szöveget: "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva."

A legfőbb szerv elé terjesztett beszámoló

A Szvt. előírja az ügyvezetés, igazgatóság számára a legfőbb szerv elé terjesztett éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont konszolidált éves beszámoló, valamint az ehhez kapcsolódó könyvvizsgálati jelentés tartalmát.
A Szvt. - könyvvizsgálati kötelezettség esetére - előírja, hogy a könyvvizsgáló által ellenőrzött jelentést kell a legfőbb szerv elé terjeszteni. A Szvt. rendelkezik arról, hogy a legfőbb szerv részére a könyvvizsgálói jelentést is meg kell küldeni.
Az éves jelentésről, egyszerűsített éves jelentésről, összevont (konszolidált) éves jelentésről a könyvvizsgálói jelentésnek tartalmaznia kell a záradék típusát, illetve ha a könyvvizsgáló nem tud záradékot adni, akkor a záradék elutasításának okát, tényét.

Legfőbb szerv megváltoztathatja az elé terjesztett beszámolót

A legfőbb szervnek jogában áll megváltoztatni az elé terjesztett éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló adatait.
Ha a legfőbb szerv ezen jogával él, akkor a könyvvizsgálónak kiegészítő vizsgálatot kell végezni, további bizonyítékot kell szerezni. Ez esetben a könyvvizsgáló a korábbi jelentését köteles visszavonni és az új helyzetnek megfelelően a kiegészítő bizonyítékok alapján új könyvvizsgálói jelentést kell kibocsátani.
Az új könyvvizsgálói jelentésben a záradék típusa eltérhet, de nem feltétlenül kell eltérnie a korábbi jelentésben szereplő záradék típusától.
A vállalkozó az új jelentés kézhezvétele után helyezheti csak letétbe és teheti közzé az éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót, összevont (konszolidált) éves beszámolót, a könyvvizsgálói jelentéssel (záradékkal, vagy a záradék megadásának elutasításával) együtt.
Ha a könyvvizsgáló elutasította a vélemény nyilvánítását, azaz nem adott az új jelentésben záradékot, akkor a vállalkozó a letétbe helyezett és a közzétett éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló minden egyes példányára (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet) köteles ráírni: "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva."

Kapcsolódó jogszabályok

- Gt. 41-45. §
- Magyar Könyvvizsgálói Kamara és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. tv.
- Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok

GYAKORLAT

A könyvvizsgálói záradék (vélemény) a könyvvizsgálói jelentés része

A könyvvizsgáló az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálata során szerzett könyvvizsgálói bizonyítékok alapján véleményt formál.
A véleményét a 700. témaszámú magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok alapján elkészített független könyvvizsgálói jelentésében kell kifejtenie.
A könyvvizsgálói jelentés véleményező szakasza tartalmazza az Szvt. szerinti záradék szövegét, mely kötött szöveget jelent, attól eltérni csak a vélemény egyértelműsítése, pontosítása érdekében lehetséges.

A könyvvizsgálói vélemény egyértelműsítése, pontosítása

A vizsgált beszámoló azonosítása, azaz a könyvvizsgálói záradékba (véleménybe) be kell építeni az éves beszámolót, az egyszerűsített éves beszámolót, az összevont (konszolidált) éves beszámolót készítő vállalkozó nevét, címét és a vizsgálat tárgyát képező beszámoló fordulónapját.
A könyvvizsgálói záradék pontosítása azt jelenti, hogy az Szvt. a záradék szövegében általánosan fogalmaz, azaz egyszerre szerepelteti az éves beszámolót, és az egyszerűsített éves beszámolót is. A könyvvizsgálónak záradéka (véleménye) szövegében konkrétan meg kell jelölni, hogy éves beszámoló vagy egyszerűsített éves beszámoló felülvizsgálatára vonatkozik-e a véleménye.
A záradék szövegének pontosítása szükséges abban az esetben is, amikor a könyvvizsgáló egyszerűsített éves beszámolóról ad véleményt. Ez esetben a záradék szövegéből ki kell hagyni az üzleti jelentés vizsgálatára utaló mondatot.

Üzleti jelentés vizsgálata

A könyvvizsgáló az éves beszámoló és az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálata során köteles meggyőződni arról, hogy az üzleti jelentésben szereplő adatok összhangban vannak-e a vizsgált beszámoló adataival. A könyvvizsgáló a munkája során nem az üzleti jelentésben szereplő információk valódi tartalmáról szerez információkat, azaz pozitiv bizonyosságot, hanem az éves beszámoló, valamint az összevont (konszolidált) éves beszámoló és az üzleti jelentés összhangjára vonatkozóan. Így a könyvvizsgáló a záradék szövegében is ennek az összhangnak a meglétére vagy nem meglétére tesz pozitív bizonyosságot.

Hitelesítő záradék

A könyvvizsgálati tevékenység a lényegesség elvén alapul, tekintettel arra, hogy a könyvvizsgálat során nincs mód és gyakorlati lehetőség - többek között a költség-haszon számviteli alapelvének figyelembevételével sem -, hogy a könyvvizsgáló minden gazdasági esemény számvitelben történő rögzítését ellenőrizze.
A vizsgálata során bizonyítékokat szerezhet arról, hogy a vállalkozó nem az érvényes jogszabályok szerint végezte tevékenységét.
A hibák egy része a vizsgálat során kijavíthatók, és ha azok kijavításra kerültek, akkor az nincs közvetlen hatással a véleménye kialakítására, azaz nincs akadálya annak, hogy hitelesítő záradékot adjon ki.
Hasonló a helyzet abban az esetben is, ha a feltárt hibák összességében nem befolyásolják - azaz a lényegességi küszöbérték alatt vannak - a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének megítélését a hitelesítő záradék megadásának lehetőségét.
Ha a könyvvizsgáló a könyvvizsgálati tevékenysége során arra a következtetésre jut, hogy bizonyos információkat a vizsgálat tárgyát képező beszámolóhoz kapcsolódó kiegészítő mellékletben fejtenek ki részletesebben, akkor erre a tényre felhívhatja a figyelmet.
A figyelem felhívó megjegyzés esetén a könyvvizsgáló hitelesítő záradékot ad, azaz a véleményét nem módosítja. A figyelemelhívást a záradék (vélemény) szövege után kell elhelyezni a könyvvizsgálói jelentésben.

Korlátozott hitelesítő záradék

A korlátozott záradék (vélemény) átmenet a hitelesítő záradék és az elutasító záradék között. Ebből következik, hogy a korlátozott záradék adását meg lehet közelíteni ebből a sajátos helyzetből is. Azaz a könyvvizsgáló akkor köteles korlátozott hitelesítő záradékot (véleményt) adni, ha az általa megszerzett könyvvizsgálati bizonyítékok alapján hitelesítő záradék nem adható, de a vállalkozótól eltérő álláspontja, illetve a hatókör korlátozás nem annyira lényeges és átfogó, hogy elutasító záradékot kelljen adnia.

Elutasító záradék

A könyvvizsgálónak elutasító záradékot kell adni, ha a könyvvizsgálata során elegendő és megfelelő bizonyítékot szerzett arra vonatkozóan, hogy álláspontja lényeges és átfogó hatású kérdésekben eltér a vállalkozó által készített éves beszámolóban, egyszerűsített éves beszámolóban, összevont (konszolidált) éves beszámolóban szereplő állításoktól.

Ha a könyvvizsgáló nem tud záradékot adni

Ha a könyvvizsgáló könyvvizsgálata során arra a következtetésre jut, hogy az általa szükségesnek tartott vizsgálatokat nem tudja elvégezni, vagy jelentős információkat tartanak vissza, azaz amikor lényeges és átfogó a hatókör korlátozás, akkor nem tud és nem is adhat záradékot. Ez esetben vissza kell utasítani a véleménynyilvánítást, azaz a könyvvizsgáló nem ad záradékot.

Az elutasító záradék és a záradék elutasítása közötti különbség

Az elutasító záradék adása akkor kötelező a könyvvizsgáló számára, he elegendő és megfelelő bizonyítékot szerzett arra, hogy álláspontja lényeges és átfogó kérdésekben eltér a vállalkozó által készített éves beszámolóban, egyszerűsített éves beszámolóban, összevont (konszolidált) éves beszámolóban szereplő adatoktól, információktól és azokat a vállalkozó nem helyesbítette.
A könyvvizsgálónak a záradék megadását akkor kell elutasítania, ha lényeges és átfogó kérdésekben nem tudott meggyőződni, hogy a vállalkozó állításai helyesek-e, mert lényeges hatókör korlátozás miatt erre nem volt lehetősége.

A legfőbb szerv elé terjesztett beszámoló

A legfőbb szerven a vállalkozó szférában a részvénytársaságok esetében általában a közgyűlést, korlátolt felelősségű társaságnál a tagok gyűlését kell érteni. A törvény nem tér ki a közkereseti társaságokra, a betéti társaságokra, ahol a legfőbb szerv alatt a tagok gyűlését kell érteni.
A törvény a vállalkozó szféra területére hoz csak példákat, de értelemszerűen alkalmazni kell más területeken is, így például az önkormányzatok esetében a legfőbb szerv az illetékes önkormányzat közgyűlése.
A legfőbb szerv elé csak a könyvvizsgáló által ellenőrzött éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló kerülhet, a könyvvizsgálói jelentéssel együtt.
A legfőbb szerv dönt az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló elfogadásáról.
A könyvvizsgálói jelentés elfogadásáról a legfőbb szervnek nem kell külön dönteni, tekintettel arra, hogy az egy független szakértői vélemény, mely ez esetben segíti a legfőbb szerv tagjait a döntésük meghozatalában, illetve a piac szereplőit az éves beszámoló egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló adatainak felhasználása során.
Az összevont (konszolidált) éves beszámolót az anyavállalat legfőbb szervének kell elfogadni. Ez a gyakorlatban történhet az éves beszámoló elfogadásának időpontjában, de lehetséges egy későbbi időpontban is.

Ha a legfőbb szerv megváltoztatja az elé terjesztett beszámolót

Ha a legfőbb szerv (közgyűlés, taggyűlés, tagok gyűlése stb.) a könyvvizsgáló által ellenőrzött éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót, összevont (konszolidált) éves beszámolót nem fogadja el, azaz változtat annak adatain, a könyvvizsgálónak írásban vissza kell vonni a korábbi jelentését, ez a gyakorlatban történhet a közgyűlés, taggyűlés stb. jegyzőkönyvébe foglalva is, de célszerű emellett ezt a tényt írásban is megerősítenie.
Az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló adatainak megváltoztatása új helyzetet teremt a könyvvizsgáló számára. A könyvvizsgáló ezen esetben új bizonyítékok szerzésére kötelezett. Ha az új bizonyítékok alátámasztják a legfőbb szerv döntését, azaz az adatok megváltoztatását, akkor annak mérlegelésével alakítja ki álláspontját, fogalmazza meg véleményét, és készíti el a könyvvizsgálói jelentését. Az új könyvvizsgálói jelentésben szereplő záradék típusa eltérhet, de nem feltétlenül kell, hogy eltérjen a visszavont korábbi jelentésben szereplő záradék típusától.
A könyvvizsgálónak akkor is vissza kell vonni a korábbi jelentését, ha a letétbe helyezés, közzététel után jutottak tudomására olyan bizonyítékok, információk, amely birtokában más minősítést adott volna az éves beszámolóra, egyszerűsített éves beszámolóra, összevont (konszolidált) éves beszámolóra.
A könyvvizsgálói jelentés visszavonásáról értesíteni kell a könyvvizsgálónak az ügyvezetést, a tulajdonosokat, a cégbíróságot, valamint az Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálatát.

JAVASLAT

Javaslatok a könyvvizsgáló magatartására

A könyvvizsgáló minden elvárható törvényes eszközt vessen be a feltárt hibák, hiányosságok megszüntetésére, ha a birtokában lévő könyvvizsgálati bizonyítékok alapján arra a következtetésre kell jutnia, hogy ha a hibákat, hiányosságokat nem javítják ki, akkor korlátozott vagy elutasító záradékot kell adnia.
A korlátozott záradék, vagy elutasító záradék megadását előzze meg az ügyvezetéssel, szükség esetén az igazgatósággal, felügyelő bizottsággal történő egyeztetés és csak azután alakítsa ki a végleges álláspontját.
Korlátozott záradék, vagy elutasító záradék adása előtt célszerű, ha a könyvvizsgáló konzultál más könyvvizsgálóval is.
Ha a könyvvizsgálati munka kezdeti szakaszaiban (tervezés, kockázatbecslés stb.) kiderül, hogy a vállalkozó által készített éves beszámolóról, egyszerűsített éves beszámolóról, összevont (konszolidált) éves beszámolóról lényeges hatókör korlátozás miatt nem tud véleményt mondani, azaz záradékot nem fog tudni adni, akkor célszerű, ha a könyvvizsgáló a megbízástól visszalép.
Ha a könyvvizsgáló a könyvvizsgálói jelentés visszavonására kényszerül, mert a legfőbb szerv megváltoztatta az általa ellenőrzött beszámoló adatait, akkor célszerű meggyőződni, hogy ez a gyakorlatban is megvalósult-e, konkrétan a cégbíróságon meg kell nézni, hogy az új könyvvizsgálói jelentés lett-e letétbe helyezve.

XI. fejezet

KÖNYVVEZETÉS, BIZONYLATOLÁS

Kettős könyvvitel

159. § A kettős könyvvitelt vezető gazdálkodó a kezelésében, a használatában, illetve a tulajdonában lévő eszközökről és azok forrásairól, továbbá a gazdasági műveletekről olyan könyvviteli nyilvántartást köteles vezetni, amely az eszközökben (aktívákban) és a forrásokban (passzívákban) bekövetkezett változásokat a valóságnak megfelelően, folyamatosan, zárt rendszerben, áttekinthetően mutatja.

MAGYARÁZAT

A kettős könyvvitelt vezetők köre

Az Szvt. alapvetően a vállalkozók beszámolókészítési kötelezettségét határozza meg, s ehhez rendeli hozzá feltételként a könyvvezetési kötelezettséget. Ennek alapján kettős könyvvitellel kell alátámasztani
- az éves beszámolót,
- az egyszerűsített éves beszámolót és
- az összevont (konszolidált) beszámolót.
A könyvvezetés módszerét, formáját tehát nem az dönti el, hogy milyen társasági formát választ a vállalkozó, hanem az, hogy az Szvt. hatálya alá tartozva melyik fajta beszámoló készítésére kötelezett. Közvetetten persze ez a hatás is igaz, hiszen a beszámolókészítési kötelezettséget közvetlenül befolyásolja a társasági forma is.

A kettős könyvvitel lényege

Egy vállalkozó gazdálkodása érdemben hitelesen csak akkor értékelhető, ha működésének valamennyi elemét, műveletét s ezek állapotának, mozgásának hatásait rendszeresen számba veszi, az ezeket reprezentáló gazdasági eseményeket hiánytalanul rögzíti. Az események (adatok) rögzítését úgy kell megoldani, hogy a nyilvántartás során
- a vállalkozó eszközeiben és forrásaiban bekövetkező változásokat mérni és összesíteni lehessen,
- az adatokat pénzértékben folyamatosan vezesse, s azokat bizonylatokkal alátámasztva dokumentálni lehessen.
A könyvvezetés mindenkor folyamatos, megbízható, világos és a valós helyzetet tükröző kell, hogy legyen. A könyvvezetés helyi rendszerének megalkotásához, a könyvviteli számlák rendszerének kialakításához az Szvt. az egységes számlakerettel nyújt segítséget.

Hasznosíthatóság

A gazdasági események rögzítése a kettős könyvvitel rendszerében nemcsak az elkészítendő beszámoló alátámasztását biztosíthatja, hanem a vállalkozó részére folyamatosan, vagy a vállalkozó által elhatározott időközönként részletező információkat, meghatározott rendszerben összesítéseket is biztosít, ezek segítséget nyújtanak a vezetői döntések előkészítéséhez, illetve azok utólagos ellenőrzéséhez is.

GYAKORLAT

A könyvviteli elszámolás

A gazdasági események, illetve azok hatásainak rögzítése hitelt érdemlően, bizonylatok alapján kell, hogy történjen. A könyvelés során meg kell oldani az események idősoros és számlasoros elszámolását egyaránt. Az idősoros elszámolás lényege, hogy az egyes műveleteket bekövetkezésük sorrendjében kell rögzíteni, míg a számlasoros elszámolás az érintett eszközök, források, bevételek és ráfordítások változásait azok kijelölt számláin kell feljegyezni. A két módszer együttes alkalmazása biztosítja, hogy adott időpontban az eszközök és források állományáról, illetve a bevételek és ráfordítások forgalmáról képet kaphassunk.

A könyvviteli számlák

A folyamatos és naprakész könyvviteli munka - hogy a világosság elve is érvényesüljön - a vállalkozó által kijelölt, konkrét eszközhöz, forráshoz, bevételhez és ráfordításhoz delegált könyvviteli számlákon történik. Ezeknek a számláknak a rendjét, összefüggéseiket, a kapcsolódó analitikus nyilvántartásokat a gazdálkodónak a számlarendjében kell összefoglalnia írásban. A folyamatos könyvviteli munkát - mennyisége miatt - célszerűen kiválasztott szoftverek segítségével indokolt végezni.

Az egységes számlakeret

160. § (1) Az egységes számlakeret célja, hogy a gazdálkodó eszközeinek és forrásainak, a gazdasági műveletek eredményre gyakorolt hatásának egységes rendszerbe foglalásával segítséget adjon a gazdálkodó számvitelének megszervezéséhez, biztosítsa az e törvény szerinti, illetve e törvény felhatalmazása alapján kiadott kormányrendelet szerinti beszámoló elkészítéséhez szükséges alapinformációkat.

(2) Az 1-4. számlaosztály tartalmazza a mérlegszámlákat, ezen belül az 1-3. számlaosztály az eszközszámlákat, a 4. számlaosztály pedig a forrásszámlákat. E számlaosztályok számlái biztosítják a mérleg elkészítéséhez szükséges adatokat.

a) Az 1. számlaosztály az immateriális javak, a tárgyi eszközök (ideértve a rendeltetésszerűen használatba nem vett, üzembe nem helyezett beruházásokat is), valamint a befektetett pénzügyi eszközök nyilvántartására szolgáló számlákat foglalja magában.

b) A 2. számlaosztály a vásárolt és a saját előállítású készleteket foglalja magában.

c) A 3. számlaosztály tartalmazza a készletek kivételével a forgóeszközök (a pénzeszközök, az értékpapírok, a vevőkkel, az adósokkal, a munkavállalókkal és a tagokkal, az állami költségvetéssel és az egyéb szervezetekkel szembeni követelések), továbbá az aktív időbeli elhatárolások számláit.

d) A 4. számlaosztályban kell kimutatni az eszközök forrásait. Idetartoznak a saját tőke, a céltartalékok, a hosszú és rövid lejáratú kötelezettségek, valamint a passzív időbeli elhatárolások számlái.

(3) Az eredménykimutatás elkészítéséhez, a mérleg szerinti eredmény megállapításához szükséges adatokat az 5. és a 8-9. számlaosztály számlái tartalmazzák.

a) Az 5. számlaosztály a költségeket költségnemek szerint csoportosítva tartalmazza. Az 5. számlaosztályon belül a költségnemek: anyagköltség, igénybe vett szolgáltatások költségei, egyéb szolgáltatások költségei, bérköltség, személyi jellegű egyéb kifizetések, bérjárulékok, értékcsökkenési leírás. A számlaosztályon belül - az eredménykimutatást összköltség eljárással készítő vállalkozónak - elkülönítetten kell kimutatni az - egyébként költségnemnek, költségmegtérülésnek nem minősülő - aktivált saját teljesítmények tárgyévi értékének változását, mint a vele azonos nagyságú közvetlen költségek fedezetét, és az értékesítésre nem került teljesítmények közvetlen önköltséggel azonos értékét.

b) A 8. számlaosztály az összköltség eljárással készülő eredménykimutatáshoz tartalmazza az anyagjellegű ráfordításokat [ezen belül az anyagköltséget, az igénybe vett szolgáltatások értékét, az egyéb szolgáltatások értékét, az eladott áruk beszerzési értékét, az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét], a személyi jellegű ráfordításokat (ezen belül a bérköltséget, a személyi jellegű egyéb kifizetéseket, a bérjárulékokat) és az értékcsökkenési leírást, valamint az egyéb ráfordításokat, a pénzügyi műveletek ráfordításait, a rendkívüli ráfordításokat, az eredményt terhelő adót. A 8. számlaosztály a forgalmi költség eljárással készülő eredménykimutatáshoz tartalmazza az értékesítés elszámolt közvetlen önköltségét, az eladott áruk beszerzési értékét, az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét, az értékesítés közvetett költségeit (ezen belül az értékesítési, forgalmazási, az igazgatási, az egyéb általános költségeket, valamint az egyéb ráfordításokat, a pénzügyi műveletek ráfordításait, a rendkívüli ráfordításokat, az eredményt terhelő adót.

c) A 9. számlaosztályban kell kimutatni az értékesítés árbevételét, az egyéb bevételeket, a pénzügyi műveletek bevételeit, a rendkívüli bevételeket.

(4) A 6-7. számlaosztály - a gazdálkodó döntésének megfelelően - használható a vezetői információk biztosítására. E számlaosztályok szabad használata lehetővé teszi a vállalkozáson belüli egységek elszámoltatását, a költséggazdálkodás, az önköltségszámítás sajátos rendszerének kialakítását.

(5) A 0. számlaosztály azokat a nyilvántartási számlákat tartalmazza, amelyeken kimutatott tételek az adott üzleti év mérleg szerinti eredményét, a mérlegfordulónapi saját tőke összegét közvetlenül nem befolyásolják. A 0. számlaosztályban a mérlegen kívüli tételeket is ki kell mutatni. Ilyenek a függő kötelezettségek, a biztos (jövőbeni) kötelezettségek, külön kiemelve a határidős, az opciós ügyletek és swap ügyletek határidős részének szerződés szerinti értékét mindaddig, amíg a kötelezettség, az ügylet teljesítése (lezárása) meg nem történt, szerződés szerint le nem járt, továbbá a határidős, az opciós ügyletek és swap ügyletek határidős ügyletrésze miatt fennálló követelések.

MAGYARÁZAT

Az egységes számlakeret célja

A gazdasági események, tranzakciók elszámolása a kettős könyvvitelt vezető gazdálkodók nyilvántartásaiban főkönyvi számlákon történik. Amennyiben minden vállalkozó teljesen önállóan, központi szabályozás nélkül alakítaná ki az elszámolás mechanizmusát, úgy igen sokféle rendszer jönne létre, s ilyen körülmények között
- nehézkesebb lenne az Szvt. által meghatározott rendszerű beszámolót összeállítani,
- a külső betekintő lényegesen nehezebben igazodna el az egyes vállalkozók különféle számviteli gyakorlatában.
Az egységes számlakeret célja az, hogy a vállalkozó eszközeinek és forrásainak, a gazdasági események eredményre gyakorolt hatásának a kettős könyvvitel egységes rendszerbe foglalásával
- segítséget adjon az egyes vállalkozók számviteli rendszerének megszervezéséhez, továbbá
- biztosítsa a beszámoló elkészítéséhez szükséges alapinformációkat.

Az egységes számlakeret tartalma és struktúrája

Az Szvt. a kettős könyvvitel rendszerének kereteit úgy határozza meg, hogy
- tíz számlaosztályt jelöl ki, és
- meghatározza az egyes számlaosztályok tartalmát.
A vállalkozók részére a számlaosztályok alkalmazása kötelező, azokon belül azonban önállóan határozhatják meg az előírt tartalomhoz igazodó főkönyvi számlákat. Az egységes számlakeret számlaosztályai és a mérleg eszköz és forrás csoportjai, valamint az eredménykimutatás főbb bevétel és ráfordítás tételei között szoros összefüggés, kapcsolat van, ha nem is teljesen azonos a besorolás.

Az egységes számlakeret tagolása kötelezően:

1.–4. számlaosztályok	→	mérlegszámlák
1.–3. számlaosztályok	→	eszközszámlák
4. számlaosztály	→	források számlái
5. és 8.–9. számlaosztályok	→	eredményszámlák
5. számlaosztály	→	költségnemek számlái
8. számlaosztály	→	ráfordítások számlái
9. számlaosztály	→	árbevételek és bevételek számlái
0. számlaosztály	→	nyilvántartási számlák
6.–7. számlaosztályok	→	költségszámlák (NEM KÖTELEZŐ!)

Az 1. számlaosztály tartalma

Itt kell bemutatni
- az immateriális javakat,
- a tárgyi eszközöket (ideértve a tenyészállatokat és a rendeltetésszerűen használatba nem vett, üzembe nem helyezett beruházásokat is),
- a befektetett pénzügyi eszközöket.
Ez a számlaosztály tehát azon eszközök nyilvántartására szolgál, amelyek tartósan szolgálják a gazdálkodó tevékenységét, illetve befektetési szándékkal vásárolták (pl. tartós részesedések) vagy egy évnél hosszabb időre nyújtott kölcsönök (tartósan adott kölcsönök). Ugyancsak ebben a számlaosztályban kell nyilvántartani a befektetett eszközök értékhelyesbítését és értékelési különbözetét is.
A vállalkozó a konkrét főkönyvi számlákat a számlarendjében határozza meg az eszközök sajátosságait is figyelembe véve, biztosítva
- az eszközök főkönyvi és analitikus nyilvántartásának összhangját,
- a terv szerinti és terven felüli értékcsökkenésnek, továbbá a pénzügyi befektetések értékvesztésének önálló könyvviteli számlán történő kezelését, ez fontos az esetleges visszaírások áttekinthetősége miatt is.

A 2. számlaosztály tartalma

Ez a számlaosztály a vásárolt és a saját előállítású készleteket tartalmazza, itt kell nyilvántartásba venni
- az anyagkészleteket,
- az árukészleteket,
- a befejezetlen termelést és a félkész termékeket,
- a késztermék készleteket és
- az állatok közül a növendék-, hízó- és egyéb állatokat.
A főkönyvi számlák, számlacsoportok szerinti struktúrálás ezek részletezettségét a vállalkozó a számlarendjében kell, hogy meghatározza. Külön figyelmet érdemel a készletek értékvesztésének elkülönített elszámolása. A készletek kimutatásának részletezettségét befolyásolja többek között:
- a készletek jellege is,
- a készletek nyilvántartási rendszerének kiépítettsége is.

A 3. számlaosztály tartalma

Ebben a számlaosztályban a forgóeszközök (a készletek kivételével) nyilvántartása történhet, azaz itt kell kimutatni
- a követelések,
- az értékpapírok,
- a pénzeszközök
állományát és az azokban bekövetkezett változásokat, továbbá
- az aktív időbeli elhatárolásokat.
Az egyes eszközfajtákhoz rendelendő főkönyvi számlák részletezése a gazdálkodó számlarendjében rögzítendő, külön figyelmet érdemel
- a mérlegben előírt szerkezethez illeszkedő adatok biztosítása (különösen a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni követelések elkülöníthetősége),
- a követelések értékvesztéseinek elkülönítése a főkönyvi számlákon,
- a követelések és értékpapírok értékelési különbözetének kezelése.

A 4. számlaosztály tartalma

Ez a számlaosztály az eszközök forrásait kell, hogy rögzítse. Ide tartoznak
- a saját tőke elemei,
- a céltartalékok,
- a hátrasorolt, a hosszú lejáratú és a rövid lejáratú kötelezettségek, valamint
- a passzív időbeli elhatárolások.
A számlaosztály főkönyvi számláinak meghatározásánál a számlarendben alapvető szempontként kell kezelni
- a mérleg szerkezete szerinti adatszolgáltatás igényeit,
- a hitelezőkkel és a költségvetéssel szembeni kötelezettségeknek és azok teljesítésének nyilvántartását.

Az 5. számlaosztály tartalma

A számlaosztály a termelési, szolgáltatási, kereskedelmi stb. tevékenység költségeit tartalmazza költségnemenkénti bontásban. Az eredménykimutatást összköltség eljárással készítő vállalkozónak ebben a számlaosztályban kell kimutatnia az aktivált saját teljesítmények tárgyévi értékének változását (előállítási önköltségen), és az értékesítésre nem került teljesítmények közvetlen önköltségen számított értékét.
Nem számolható el a számlaosztály számláin
- az eladott áruk beszerzési értéke,
- az eladott (közvetített) szolgáltatások értéke.

A 6.-7. számlaosztályok tartalma

E számlaosztályok tartalmára vonatkozó előírást nem tartalmaz az Szvt. a vállalkozó dönthet úgy, hogy nem alkalmazza e számlaosztályok főkönyvi számláit, de hasznosíthatja is a vezetői számvitel céljaira, elsősorban sajátos költséggazdálkodásának és önköltségszámításának megvalósítására.

8. számlaosztály tartalma

E számlaosztály tartalma alapvetően függ attól, hogy a gazdálkodó milyen eredménykimutatási formához kíván információkat biztosítani, az összköltség eljárással készülő eredménykimutatás esetén tartalmazza az adott üzleti évi
- anyagjellegű ráfordításokat,
- személyi jellegű ráfordításokat,
- értékcsökkenési leírást,
- egyéb ráfordításokat,
- pénzügyi műveletek ráfordításait,
- rendkívüli ráfordításokat és az
- eredményt terhelő adót.
A forgalmi költség eljárással készülő eredménykimutatás esetén a számlaosztályban kell kimutatni
- az értékesítés elszámolt közvetlen önköltségét,
- az eladott áruk beszerzési értékét,
- az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét,
- az értékesítés közvetett költségeit,
- az egyéb ráfordítások értékét,
- a pénzügyi műveletek ráfordításait,
- a rendkívüli ráfordításokat és
- az eredményt terhelő adót.

9. számlaosztály tartalma

Ennek a számlaosztálynak a tartalma a vállalkozás bevételeinek elemeire terjed ki, nevezetesen
- az értékesítés nettó árbevételére,
- az egyéb bevételekre,
- a pénzügyi műveletek bevételeire és
- a rendkívüli bevételekre.
A számlarendben meghatározott főkönyvi számlák részletezettségével kapcsolatos minimum követelmény az, hogy az éves (egyszerűsített éves) beszámoló eredménykimutatásának információigényét, továbbá a vállalkozás vezetésének ez irányú igényeit kielégítse.

0. számlaosztály tartalma

Ebben a számlaosztálynak a számlái nyilvántartási számlák, ahol olyan tételek szerepeltetendők
- amelyek az üzleti év mérleg szerinti eredményét, a saját tőke értékét nem befolyásolják,
- amelyek mérlegen kívüli tételek, a mérlegben értékkel még nem mutathatók ki [függő kötelezettségek, biztos (jövőbeni) kötelezettségek],
Külön kiemelendő ezek közül
- a származékos ügyletek határidős részének szerződés szerinti értéke, amíg a kötelezettség, az ügylet zárása meg nem történt (tehát még nem valósult meg, így értékkel a mérlegben sem szerepeltetendő),
- a származékos ügyletek határidős ügyletrésze miatt fennálló követelések.
Ezek a tételek az ügyletek zárásakor, a kötelezettség biztossá válásakor kerülnek be értékkel a mérlegbe, s számolhatók el hatásaik az eredmény terhére, illetve javára.

Számlarend

161. § (1) A kettős könyvvitelt vezető gazdálkodó az egységes számlakeret előírásainak figyelembevételével olyan számlarendet köteles készíteni, amely szerinti könyvvezetés az e törvényben előírt beszámoló készítését maradéktalanul biztosítja.

(2) A számlarend a következőket tartalmazza:

a) minden alkalmazásra kijelölt számla számjelét és megnevezését,

b) a számla tartalmát, ha az a számla megnevezéséből egyértelműen nem következik, továbbá a számla értéke növekedésének, csökkenésének jogcímeit, a számlát érintő gazdasági eseményeket, azok más számlákkal való kapcsolatát,

c) a főkönyvi számla és az analitikus nyilvántartás kapcsolatát,

d) a számlarendben foglaltakat alátámasztó bizonylati rendet.

(3) Az analitikus nyilvántartásoknak szoros kapcsolatban kell lenniük a főkönyvi könyveléssel, és a kettő között az értékadatok számszerű egyeztetésének lehetőségét biztosítani kell.

(4) A számlarend összeállításáért, annak folyamatos karbantartásáért, a naprakész könyvvezetés helyességéért a gazdálkodó képviseletére jogosult személy a felelős.

(5) Az újonnan alakuló - e törvény hatálya alá tartozó és kettős könyvvitelt vezető - gazdálkodó köteles számlarendjét a megalakulás időpontjától számított 90 napon belül, az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre áttérő gazdálkodó az áttérés időpontjáig elkészíteni. E törvény változása esetén a számlarend szükséges módosítását a törvényi változás hatálybalépését követő 90 napon belül kell elvégezni.

MAGYARÁZAT

A számlarend fogalmának áttekintése

Az Szvt. a számlarend fogalmát nem határozza meg, de a számvitel területén dolgozók részére közismert, nélkülözhetetlen belső szabályozás, amely az egységes számlakeret előírásaira épül.

A számlarend célja

A számlarend elkészítésének célja az, hogy az adott kettős könyvvitelt vezető gazdálkodónál meghatározza a könyvvezetés főkönyvi és analitikus elszámolásainak rendszerét és bizonylati rendjét. Minden érintett vállalkozó olyan számviteli rendszert köteles kialakítani, amely alapján a könyvvezetés a beszámoló elkészítését az Szvt. előírásainak megfelelően maradéktalanul biztosítja.

A számlarend követelményrendszere

A számlarend kialakításánál a következő szempontokat kell figyelembe venni:
- meg kell felelnie az Szvt.-ben rögzített számviteli alapelveknek és az egységes számlakeret előírásainak,
- hatékonyan és rugalmasan ki kell szolgálnia a gazdálkodó számviteli politikájának érvényesülését,
- biztosítania kell az éves (egyszerűsített éves) beszámoló elkészítéséhez szükséges adatokat,
- biztosítani kell kiemelten a világosság és a következetesség, valamint a bruttó elszámolás elvének érvényesülését,
- olyan részletezettségűnek kell lennie, hogy a beszámoló elkészítésén túlmenően megfeleljen a vezetés további számviteli információkkal szemben támasztott igényeinek, a részletezettségét ennek megfelelően fokozni, vagy szűkíteni lehessen,
- biztosítani kell a számviteli információk, elszámolások ellenőrizhetőségét.

A számlarend tartalma

Az Szvt. meghatározza a számlarend tartalmának kötelező elemeit, amelyet a gazdálkodó természetesen tovább bővíthet.
Kötelező tartalmi elemek:
- a számlatükör, azaz minden alkalmazásra kijelölt főkönyvi számla száma és megnevezése az 1.-9. és a 0. számlaosztályban,
- az alkalmazott könyvviteli számlák tartalmának meghatározása, ha az a megnevezésükből egyértelműen nem következik,
- az alkalmazott könyvviteli számlákon
= az érték növekedésének és csökkenésének jogcímei,
= előforduló gazdasági események, azok más könyvviteli számlákkal való kapcsolata (ellenszámlák),
- a főkönyvi számlák és a kapcsolódó analitikus nyilvántartások kapcsolata, adataik egyeztethetősége, továbbá
- a számvitel bizonylati rendje.
Az előzőeken túlmenően fontos tartalmi elem a beszámoló készítéséhez kapcsolódó zárlati időpontok, s a továbbá elvégzendő feladatok meghatározása is.
Az egyes számlaosztályok főkönyvi számláinak kijelölésekor az egységes számlakeret tartalmának meghatározásánál ismertetett sajátosságokra indokolt kiemelt figyelmet fordítani.

Az elkészítés határideje

Általános szabály, hogy egy újonnan alakult, az Szvt. hatálya alá tartozó vállalkozó a megalakulás időpontjától számított 90 napon belül köteles elkészíteni a számlarendjét. Ugyanilyen határidőt köteles tartani átalakulás esetén a jogutód társaság is, természetesen a cégbírósági bejegyzés időpontjától számítva.
Az Szvt. kötelezően előírja a törvénymódosítás hatálybalépésétől számított 90 napon belül valamennyi gazdálkodónál a számlarend módosítását, a változások átvezetését.

Felelősség a számlarend elkészítéséért

A számlarend elkészítéséért, annak folyamatos karbantartásáért és a naprakész könyvvezetés helyességéért a gazdálkodó képviseletére jogosult személy a felelős. Természetes, hogy az elkészítés, a folyamatos karbantartás a gazdálkodónál foglalkoztatott, szakmailag jól képzett számviteli szakemberek feladata, az Szvt.-ben meghatározott felelősség át nem ruházható, de vállalkozáson belüli felelősség meghatározható, s célszerű is
- a számlarend elkészítésére, karbantartására,
- a számlarendben foglaltak betartására, továbbá
- a betartás ellenőrzésére
belső felelősöket kijelölni.
Az Szvt.-ben foglalt számviteli szabályok betartatásáért, azon belül is a számlarend összeállításáért, annak folyamatos karbantartásáért, a [165. § (3) bekezdésében megfogalmazottak szerint] naprakész könyvvezetés helyességéért a gazdálkodó képviseletére jogosult személy a felelős.
Több képviseletre jogosult személy esetén mindannyiukat, egyetemlegesen, azaz nem valamiféle belső munkamegosztás szerint terhel e felelősség. Természetesen a képviseletre jogosult személynek nem kell képzett könyvelőnek lennie. Kötelezettségének úgy tehet eleget, ha gondoskodik a számviteli szabályok szerinti könyvvezetésről.
A jogkövetkezményi rendszer elemei tehát elsősorban a képviseletre jogosult személyre értendők. A szabályozás feltehető indoka kettős. Egyrészt logikailag egy (elsősorban) kifelé irányuló adatszolgáltatásról van szó, amikor a számviteli szabályokat tekintjük, ugyanis a könyvvitel elsődleges célja a letétbe helyezendő (és általában közzéteendő) beszámoló összeállítása. Ezért, mint a gazdálkodók "kifelé" irányuló megnyilatkozása, a képviseletre jogosult személy kompetenciájába tartozik. Ezt támasztja alá a beszámoló részeinek új aláírási szabályozása is. (A felelősség független az aláírástól, az új aláírási szabály csak a felelős védelmét szolgálja.)
Másrészt a döntési kompetenciával rendelkező személy felelőssé jelölésével a kötelezettségek teljesítésének magasabb fokú biztosítása várható. A könyvvezetés a vállalkozói közfelfogás szerint tipikusan nem termelő tevékenység. Ezért - jórész a régi reflexeknek is köszönhetően, amikor a túlduzzasztott adminisztrációs létszám leépítése volt a fő eredményforrás - az adminisztrációs területre a vállalkozások a lehető legkevesebbet igyekeznek költeni. Ez sok esetben a kötelezettségek teljesítésének ellehetetlenülését is maga után vonná. Ennek megelőzésére alkalmasnak tűnik a képviseletre jogosult felelőssé nevezése és fokozott (polgári jogi és büntetőjogi) felelősségi szabályainak megállapítása.
A kérdéshez bővebben lásd a 170. § magyarázatában írottakat is!

A számlarend illetve módosításának jóváhagyása

A számlarend illetve annak módosítása célszerűen az Szvt.-ben megjelölt felelős szintjén kell, hogy történjen (vezérigazgató, ügyvezető stb.)

GYAKORLAT

A számlatükör összeállítása

A gazdálkodónak a számlatükör összeállításakor figyelembe kell vennie minden olyan könyvviteli számlát, hogy az eszközök és források, bevételek és ráfordítások állományában, forgalmi adataiban bekövetkezett változásokat teljeskörűen számba lehessen venni.
Az alkalmazott (alkalmazandó) könyvviteli számlák rendszerét úgy kell kialakítani, hogy
- a beszámoló elkészítését maradéktalanul,
- a vezetés számviteli információ igényét a megfogalmazott elvárásoknak megfelelően
kiszolgálja.
A könyvviteli számlák számozását és megnevezését, részletezettségét a gazdálkodó sajátosságaihoz lehet igazítani. A részletezettséget a következő struktúrában célszerű biztosítani (példaszerűen):

1. Befektetett eszközök	(számlaosztály)
11. Immateriális javak	(számlacsoport)
12.–16. Tárgyi eszközök	(számlacsoport)
13. Műszaki berendezések, gépek, járművek	(számlacsoport)
131. Termelő gépek, berendezések	(számla)
1311. Nyomdaipari gépek, berendezések	(alszámla)
13111. Offset gépek	(részletező alszámla)

A példaként választott részletezés a tárgyi eszközök könyvviteli számláinak elmélyítését mutatja be, de fel kell hívnunk a figyelmet arra, hogy az adott főkönyvi számlához (alszámlához) kapcsolódnia kell az adott eszköz (eszközcsoport) terv szerinti és terven felüli értékcsökkenésének, esetleg értékhelyesbítésének kimutatására szolgáló főkönyvi számlának is.

Példaszerűen:

137. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítése

139. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékcsökkenése

1391. Műszaki berendezések, gépek, járművek terv szerinti értékcsökkenése

1392. Műszaki berendezések, gépek, járművek terven felüli értékcsökkenése

A számla értéke növekedésének és csökkenésének jogcímei

Az Szvt. 2001. január 1-jétől külön előírja, hogy a főkönyvi számla tartalmába beleértendők a számla értéke növekedésének és csökkenésének jogcímei is. Ezek az egyes eszköz és forrás számlák, illetve a bevétel és költség (ráfordítás) számlák esetében igen különbözőek lehetnek, a konkretizálás a gazdálkodó feladata.

Példaszerűen:

A 13. Műszaki berendezések, gépek, járművek számlacsoporthoz a következő változások jelölhetők meg:

– növekedések jogcímei:	beruházás saját kivitelezésben
	beruházás idegen kivitelezésben
	apport címén átvett
	felújítások
	átsorolás
	követelés fejében átvett
	pénzügyi lízing keretében átvett
	térítés nélkül átvett
	ajándék (hagyaték)
	leltári többlet (fellelt)
– csökkenések jogcímei:	értékesítés
	selejtezés
	apportként bevitt
	átsorolás a készletek közé
	térítés nélkül átadott
	kötelezettség fejében átadott
	hiány

Analitikus nyilvántartások

Az egyes eszközökhöz és forrásokhoz kapcsolódó analitikus nyilvántartások igen különbözőek lehetnek, azok jellege által is meghatározottak.
Az Szvt. előírása szerint
- a számlarendben meg kell határozni az alkalmazott (kijelölt) főkönyvi számlák és analitikus nyilvántartásuk kapcsolatát,
- biztosítani kell a főkönyvi és az analitikus nyilvántartások között az értékadatok számszerű egyeztetésének lehetőségét.
Az analitikus nyilvántartások struktúráját és tartalmát a gazdálkodó határozza meg
- az integrált adatfeldolgozási rendszerek (szoftverek) által kínált lehetőségek alapján, vagy
- részben egyes standardizálható megoldásokat nyomtatványként megvásárolva (pl. tárgyi eszközöknél),
- részben sajátos egyedi módszereket alkalmazva (pl. időbeli elhatárolások esetében).
Példaszerűen tekintsük át a tárgyi eszközök analitikus nyilvántartásának tartalmát, egyedi vagy csoportos nyilvántartás esetén is kötelezően tartalmaznia kell a következőket:
- azonosítási adatok: a tárgyi eszköz megnevezése, tartozékai, leltári szám, szállító vagy gyártó megnevezése, aktiválás jogcíme, gyártás éve, beszerzés és üzembe helyezés időpontja, pótlólagos beruházások és a felújítások időpontjai, kivitelezői, továbbá főkönyvi számla száma és megnevezése.
- nyilvántartási adatok: költséghely, értékcsökkenés megállapításának módszere, a leírás kulcsa (összege), a társasági adóról szóló törvényben elismert kulcs, s mindezek változásai, továbbá a tervezett maradványérték, s annak változásai.
- állomány- és értékadatok: bekerülési érték és annak változásai, a terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés összegei, illetve ez utóbbi visszaírt összegei.

161/A. § (1) A gazdálkodónak a könyvvezetésre, a bizonylatolásra vonatkozó részletes belső szabályait úgy kell kialakítania, hogy az a mérleg és az eredménykimutatás alátámasztásán túlmenően a kiegészítő melléklet adatainak közvetlen alátámasztására is alkalmas legyen.[52]

(2) A közpénzek felhasználásának és a köztulajdon használatának nyilvánossága és ellenőrizhetősége érdekében a gazdálkodó nyilvántartási (könyvvezetési) rendszerét köteles oly módon továbbrészletezni, hogy abból a vonatkozó külön jogszabályban meghatározott adatok rendelkezésre álljanak.

MAGYARÁZAT

Új követelmények a számlarendhez

A számlarenddel kapcsolatos általános követelményeket az Szvt. 161. §-a tartalmazza.
E § 2004. január 1-jétől új előírásokat tartalmaz meg, amelyek
- egyrészt azt hangsúlyozzák, hogy a gazdálkodónak a könyvvezetésre, bizonylatolásra vonatkozó belső szabályozást a számlarend keretében úgy kell meghatározni, hogy azok a mérleg és az eredménykimutatás alátámasztásán túlmenően a beszámoló kiegészítő melléklete adatainak hitelességét is biztosítsa,
- másrészt megkövetelik a gazdálkodó könyvvezetési rendszerének továbbrészletezését oly módon, hogy a közpénzek felhasználásának és a köztulajdon használatának nyilvánossága és ellenőrizhetősége a kapcsolódó külön jogszabályok szerint biztosítható legyen.
Ezek a kiegészítő előírások mindenképpen indokoltak, hiszen a kiegészítő melléklet tartalma folyamatosan bővül az Szvt. hatálybalépése óta, s a tartalmi elemeinek "összegyűjtését" is hatékonnyá tehetik a könyvvezetésből származó adatok.
Ugyancsak a könyvvezetés kell, hogy megteremtse a közpénzek felhasználásának alakulásából az információk biztosítását és a köztulajdon használatának információs alapjait, az ezekhez kapcsolódó ellenőrzések, jelentési kötelezettségek teljesíthetőségét.

GYAKORLAT

A számlarend és a kiegészítő melléklet

Az éves (egyszerűsített éves) beszámoló kiegészítő mellékletének szerkezetét ugyan a gazdálkodó önállóan szerkeszti, a kötelező tartalmat az Szvt. nevesíti.
Igen gyakran alkalmazott a következő struktúra:
- általános rész,
- specifikus rész,
= mérleghez kapcsolódó kiegészítések,
= eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések,
- tájékoztató rész,
- cash flow-kimutatás.
Megjegyezzük, hogy a cash flow-kimutatás az általános részben is szerepeltethető, a vagyoni, pénzügyi helyzet alakulásának elemzéséhez is elhelyezhető.
Az előzőek közül alapvetően a specifikus részhez és a cash flow-kimutatás elkészítéséhez nyújthat komoly segítséget, s biztosíthatja azok megalapozottságát.

A specifikus részben a mérleghez kapcsolódó kiegészítések közül ilyenek lehetnek például a következők:

- az immateriális javak és a tárgyi eszközök állományváltozásai ("befektetési tükör") legalább mérlegtételenkénti bontásban,
- a környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközök állományváltozásai,
- a tárgyévi értékcsökkenések terv szerinti összege az alkalmazott leírási módszerek szerinti bontásban, a terven felüli értékcsökkenések és visszaírásaik,
- a saját tőkén belül a lekötött tartalék jogcímenkénti bontásban,
- a mérlegen kívüli függő és biztos (jövőbeni) kötelezettségvállalások összege fajtánkénti részletezésben a 0. számlaosztályból stb.
Az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések közül az alábbiak összegyűjtéséhez adhat hatékony segítséget a számlarend továbbrészletezése révén a könyvvezetés:
- az értékesítés nettó árbevételének bemutatása főbb tevékenységenként, az export árbevétel részletezése az Európai Unión kívül földrajzilag elhatárolt piaconként,
- a támogatott export árbevételhez kapcsolódó közvetlen költségek bemutatása,
- az értékesítés nettó árbevételei, az egyéb bevételek és a rendkívüli bevételek között kimutatott halasztott bevételekből a kapcsolt vállalkozásokkal szemben elszámolt összegek,
- ügyletfajtánként a mérleg fordulónapjáig le nem zárt származékos ügyletek szerződés szerinti értéke, eredményre gyakorolt hatása stb.
A számlarend elkészítésénél az előzőekben - a teljesség igénye nélkül - felsorolt tételek kiegészítő mellékletben történő bemutatására is figyelemmel kell lenni. Ezzel elérhető az Szvt. azon célja, hogy a kiegészítő melléklet könyvvezetésből származó információi az Szvt. szabályai szerinti alátámasztással kellően megalapozottak legyenek.

A számlarend és a köztulajdon használata, a közpénzek felhasználása

Egyre több gazdálkodó - külön törvényekben meghatározott feltételekkel - éri el, hogy pályázatok útján vagy a köztulajdon használatával vagy közpénzek felhasználásával végzi tevékenységét. A rábízott, de tulajdonát nem képező (kincstári) vagyon működtetéséről, állapotáról adatszolgáltatási kötelezettséggel tartozik.
Az Szvt. előírásai szerint a kiegészítő mellékletben be kell mutatni a támogatási programok keretében a központi, az önkormányzati vagy nemzetközi forrásból, esetleg más gazdálkodótól kapott, a tevékenység fenntartását, fejlesztését célzó támogatások, juttatások összegeiről számos információt. A kapott összegekről, azok felhasznált, illetve még fel nem használt összegeiről jogcímenként a számlarend megfelelő mélységű kialakításával adatokat a könyvvezetéssel alátámasztottan is lehet biztosítani.

Egyszeres könyvvitel

162. § (1) Az egyszeres könyvvitelt vezető gazdálkodó a kezelésében, a használatában, illetve a tulajdonában lévő pénzeszközökről és azok forrásairól, továbbá a pénzforgalmi gazdasági műveletekről, a pénzforgalmi műveletekhez közvetve kapcsolódó, de tényleges pénzmozgást nem eredményező végleges vagyonváltozásokról, nem pénzben kiegyenlített bevételekről, ráfordításokról olyan könyvviteli nyilvántartást (pénzforgalmi könyvvitel) köteles vezetni, amely ezen eszközökben és forrásokban bekövetkezett változásokat a valóságnak megfelelően, folyamatosan, áttekinthetően mutatja. E könyvviteli nyilvántartáshoz kapcsolódóan az egyszerűsített beszámoló összeállításához szükséges, hogy a gazdálkodó az eszközökről, a forrásokról részletező nyilvántartásokat is a valóságnak megfelelően és folyamatosan vezessen.

(2) A pénzeszközökről és azok forrásairól, valamint az azokban beállott változásokról vezetett könyvviteli nyilvántartási kötelezettségnek naplófőkönyv vagy más, a követelményeknek megfelelő nyilvántartás vezetésével lehet eleget tenni. Az alkalmazott nyilvántartási rendszernek olyannak kell lennie, amely a teljes üzleti pénzforgalmat, a pénzforgalomhoz kapcsolódó, de pénzmozgással nem járó vagyon- és eredményváltozásokat az elszámolások egyezőségét biztosító formában mutatja ki.

(3) A könyvvezetés folyamatosságáért és helyességéért a gazdálkodó képviseletére jogosult személy a felelős.

MAGYARÁZAT

Mi az egyszeres könyvvitel?

Az egyszeres könyvvitel a könyvvezetési technikák egyik speciális fajtája. Több jellemzője van, de egy biztos: szó szoros értelemben nem jelent egyszeres nyilvántartást. Az egyszeres könyvvitel egy fogalom, amit az Szvt. nevesít, emiatt e könyv szóhasználata is alkalmaz, de tartalmát tekintve ez nem más, mint pénzforgalmi szemléletű, részleges kettős könyvvitel.
Pénzforgalmi szemléletű, mert a szintetikus könyvelés keretében döntően (de nem kizárólagosan) a pénzmozgással is együtt járó gazdasági események kerülnek elszámolásra.
Részleges, mert a szintetikájában (a naplófőkönyvben) nem minden gazdasági esemény kerül elszámolásra. Néhány gazdasági esemény, némely eszköz és forrás (pl. a vevők, a szállítók, a készletek, a tárgyi eszközök, az immateriális javak) folyamatosan nem kerülnek nyilvántartásra a szintetikus könyvelésben, de természetesen ezek is folyamatosan elszámolásra kerülnek az analitikában. A részleges jelző tehát a könyvelés szintetikus részére vonatkozik, az analitikának teljesnek kell lennie ugyanúgy, mint a kettős könyvvitelben.
Kettős, mert amit a szintetikában (naplófőkönyvben) könyvelünk, azt szigorúan a kettős könyvvitel szabályai szerint kell elvégezni.

Milyen részterületei vannak az egyszeres könyvvitelnek?

Az egyszeres könyvvitelnek ugyanúgy, mint a kettősnek, van egy összevont, csak értéki adatokat tartalmazó szintetikája, és egy részletes (mennyiségi és/vagy értéki) adatokat is magában foglaló analitikája (részletező nyilvántartása).
Az egyszeres könyvvitelnek, a kettőstől eltérően, nincs külön idősoros és számlasoros része. Ezt a két részterületet az egyszeres szintetikája nem külön-külön, hanem egymásba olvasztva tartalmazza.

Az egyszeres könyvvitel analitikája (= részletező nyilvántartása)

Az egyszeres könyvvitel analitikus nyilvántartása (= részletező nyilvántartása) tartalmilag és formailag ugyanolyan (lehet) mint a kettős könyvvitelben. Az analitika szerepe itt azért is felértékelődik, mert nem minden eszköz és forrás kerül folyamatos nyilvántartásra a szintetikában. Emiatt a mérlegbe is, és kisebb részben az eredménylevezetésbe is, nem a szintetikából, hanem "csak" az analitikából állíthatók be a megfelelő értékek.
Emiatt szokás azt mondani, hogy az egyszeres könyvvitel nem képez zárt rendszert. Ez igaz, de csak azon részekre és részterületekre, amelyeknek nincs szintetikája, és emiatt csak az analitikán keresztül épülnek be a részben zárt rendszerbe.
Ezzel együtt az egyszeres könyvvezetés éppen olyan jó (és éppen olyan rossz és hibás) lehet, mint a kettős. Ez ugyanis nem csak attól függ, hogy mennyire zárt vagy nem zárt a rendszer, hanem elsősorban attól, hogy mennyire jól vagy rosszul vezetjük az egyiket, illetőleg a másikat.

Az egyszeres könyvvitel szintetikája: a naplófőkönyv

Az egyszeres könyvvitel szintetikus nyilvántartására a naplófőkönyv használható. Emellett, ehelyett bármely más olyan nyilvántartás is megfelelő, amely kielégíti az Szvt. egyszeressel szemben támasztott követelményeit. Ez a bármely más fajta könyveléstechnika lehet kézi és gépi megoldás is. Olyan gépkönyvelési változat is elképzelhető (és a gyakorlatban alkalmazzák is), amelynek során a gépi programmal mindent (szintetikát és analitikát is) a kettős könyvvitel szabályai szerint könyvelnek. Ugyanakkor a gépi program azt is biztosítja, hogy a végeredmény, a gépkönyvelés outputja az egyszeres könyvvitel szintetikájának megfelelő elszámolást is elvégzi, és ki is nyomtatja a naplófőkönyvet.

Mit kell könyvelni a naplófőkönyvben (= pénzforgalmi könyvvitelben)?

A naplófőkönyvben (= pénzforgalmi könyvvitelben) folyamatosan nyilván kell tartani a pénzeszközöket (bankszámlák és pénztár, forintban és devizában/valutában), ezek változásait, ennek következtében minden olyan gazdasági eseményt, amely pénzmozgással jár együtt.
Ugyancsak könyvelni kell néhány olyan üzleteseményt, amely ugyan pillanatnyi pénzmozgást nem okoz, viszont a vagyon és eredmény szempontjából olyan változásokkal jár, amelyek pénzmozgást helyettesítő tételként, vagy kvázi pénzmozgásként értelmezhetők. Ezek általában olyan tranzakciók, amelyek pénzt helyettesítő eszközzel történő fizetésként is felfoghatók. Ilyen nem pénzzel történő teljesítések:
- "fizetés" váltóval,
- apport behozatal (nem pénzbeli hozzájárulás behozatala),
- apport bevitel (nem pénzbeli hozzájárulás bevitele),
- csere keretében lebonyolított ügyletek,
- barter-ügyletek,
- kompenzációval lebonyolított ügyletek, ha ugyanazon céggel szemben követelés és kötelezettség is volt (ideértve a követelés ellenében átvett, illetőleg a kötelezettség ellenében átadott eszközök elszámolását is),
- záró rendező tételek elszámolása a naplófőkönyvben ugyancsak pénzmozgás nélküli tételek.

Hogyan könyveljük a nem pénzmozgásos tételeket a naplófőkönyvben?

A nem pénzzel teljesített ügyleteket/üzleteseményeket értelemszerűen kell a naplófőkönyvben, valamint az analitikában (részletező nyilvántartásokban) elszámolni, a következő főbb jellemzők betartásával:
- a végeredménynek - az eszközökre és forrásokra, valamint a bevételekre és ráfordításokra való hatásnak - ugyanannak kell lennie, mintha pénzzel (ugyanolyan összegű pénz növekedéssel és pénz csökkenéssel) történt volna a teljesítés,
- a pénzeszközöket viszont ezek a mozgások nem érintik,
- a könyvviteli elszámolást a bruttó elszámolás elvének betartásával kell elvégezni.
A bruttó elszámolás pl. a vevő-szállító kompenzálásnál azt jelenti, hogy a könyvviteli elszámolásban, majd ennek következtében az eredménylevezetésben is az egyes tételek az alábbi tartalommal kell, hogy megjelenjenek:
= nem pénzzel teljesített árbevételként (vagy egyéb bevételként) a vevővel szembeni követelés (fizetendő áfa nélküli összege),
= nem pénzzel teljesített költség/ráfordításként (vagy kiadásként) a szállítóval szembeni tartozás (levonható előzetes áfa nélküli összege),
= fizetendő áfa összegeként a vevővel szembeni követelés áfa-tartalma,
= előzetes levonható (vagy adott esetben le nem vonható) áfaként a szállítóval szembeni kötelezettség áfa tartalma.

Ki felel az egyszeres könyvvezetésért?

Az Szvt.-ben foglalt számviteli szabályok betartatásáért, azon belül is a könyvvezetés folyamatosságáért és helyességéért elsődlegesen a gazdálkodó képviseletére jogosult személy a felelős. Az Szvt. a 161. § (4) bekezdésében és a 162. § (3) bekezdésében ténylegesen is kimondja e kötelezettséget. A másodlagos polgári jogi és szabálysértési felelősség természetesen terheli a közreműködőket. A büntetőjogi felelősség pedig a bűnösség szerint alakul.
Több képviseletre jogosult személy esetén általában mindannyiukat, egyetemlegesen, azaz nem valamiféle belső munkamegosztás szerint terhel e felelősség. A felelősség szempontjából az is közömbös, hogy élt-e a képviseletre jogosult e jogával. Az Szvt. alanyainak bizonyos körénél (például a Gt. hatálya alá tartozó vállalkozóknál) lehetőség van arra, hogy a létesítő okiratban a képviseleti jog korlátozásra, illetve több képviseletre jogosult között megosztásra kerüljön [lásd Gt. 39. § (1) bek.]. A képviseleti jog ilyetén korlátozása harmadik személyekkel szemben nem hatályos. Ennek megfelelően alakul a felelősség kérdése is. Azaz a harmadik személyekkel szembeni felelősség egyetemleges, azonban ebből következő belső megosztásra van mód. A gazdálkodó felelősségi igényét pedig adott esetben - megosztott képviselet esetén - a megfelelő képviselővel szemben érvényesítheti.
Természetesen a képviseletre jogosult személynek nem kell képzett könyvelőnek lennie. Kötelezettségének úgy tehet eleget, ha gondoskodik a számviteli szabályok szerinti könyvvezetésről.
Amennyiben a gazdálkodó lép fel valamely képviselőjével szemben felelősségi igénynyel, akkor a gazdálkodó képviseletéről gondoskodni kell. Nem lehet ilyen ügyekben a gazdálkodó képviselője olyan, aki képviseleti jogát a felelősségre vont képviselőtől nyerte (pl. jogi képviselő, képviseleti joggal rendelkező munkavállalók), mert ilyen esetben a pártatlan eljárás nem lenne garantálható.

A felelősség telepítésének indokai

A jogkövetkezményi rendszer elemei tehát elsősorban a képviseletre jogosult személyre értendők. A szabályozás feltehető indoka kettős.
Egyrészt logikailag egy (elsősorban) harmadik személyek irányába, "kifelé" irányuló adatszolgáltatásról van szó, amikor a számviteli szabályokat tekintjük, ugyanis a könyvvitel elsődleges célja a letétbe helyezendő (és általában közzéteendő) beszámoló összeállítása. Ezért a számviteli szabályok betartatása - mint a gazdálkodók "kifelé" irányuló megnyilatkozása - a képviseletre jogosult személy kompetenciájába tartozik. Ezt támasztja alá a beszámoló részeinek új aláírási szabályozása is. (A felelősség független az aláírástól, az új aláírási szabály csak a felelős védelmét szolgálja.)
Másrészt a döntési kompetenciával rendelkező személy felelőssé jelölésével a kötelezettségek teljesítésének magasabb fokú biztosítása várható. A könyvvezetés a vállalkozói közfelfogás szerint tipikusan nem termelő tevékenység. Ezért - jórész a régi reflexeknek is köszönhetően, amikor a túlduzzasztott adminisztrációs létszám leépítése volt a fő eredményforrás - az adminisztrációs területre a vállalkozások a lehető legkevesebbet igyekeznek költeni. Ez sok esetben a kötelezettségek teljesítésének ellehetetlenülését is maga után vonná. Ennek megelőzésére alkalmasnak tűnik a képviseletre jogosult felelőssé nevezése és fokozott (polgári jogi, szabálysértési és büntetőjogi) felelősségi szabályainak megállapítása.
(A kérdéshez lásd még a 170. § magyarázatához írottakat is!)

GYAKORLAT

A naplófőkönyv tartalma és kapcsolata az egyszerűsített mérleggel és eredménylevezetéssel

1. Forrás: Róth-Adorján-Lukács-Veit: Számviteli esettanulmányok 2001. 533. oldal alapján. MKVK OK Bp. 2001.
2. A Szvt. nem tiltja az áfa vezetését a kötelezettségek között megnyitott számlán sem. XXXXXXX = Nincs T, ill. K oldala az adott számlának.

Példa vevő váltóval történő "fizetésére"

Legyen a vevővel szembeni követelés 120 + 30 ÁFA = 150 egység, amit a vevő egy most kibocsátott váltóval teljesít ("fizet ki").

Kidolgozás

Könyvelés az analitikában:
- a vevő analitikában a követelés csökkentése, megszüntetése,
- a váltókövetelés analitikában a váltókövetelés adatainak felvétele.
Könyvelés a naplófőkönyvben:

Követelés (váltókövetelés) NŐ

150

Nem pénzben kiegyenlített értékesítés nettó árbevétele NŐ

(eredménylevezetés 3. sora)

120

Fizetendő ÁFA NŐ

A könyvviteli rendszerek változtatása

163. § (1) Az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre történő áttéréskor az egyszerűsített mérleg alapján kell a nyitómérleget elkészíteni úgy, hogy a mérleg főösszege ne változzon meg. A nyitómérleg eredménytartalék sorába az egyszerűsített mérlegben kimutatott eredménytartalék és tartalék együttes összegét kell beállítani. Az egyszerűsített mérleg szerinti eredményt a nyitómérlegben a mérleg szerinti eredmény sorban kell szerepeltetni. Nyitás után

a) a vevők - fizetendő általános forgalmi adót nem tartalmazó - állományával azonos összegű árbevételt el kell számolni az eredménytartalékkal szemben;

b) a szállítók mérleg szerinti levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó - állományából azon tételeket, amelyek a vásárolt készletek nyitómérleg szerinti állományában nem szerepelnek (szolgáltatások, előző üzleti évben már felhasznált, értékesített, vásárolt készletek), költségként el kell számolni az eredménytartalékkal szemben;[53]

c) a 102. § (6) bekezdésének a) pontjában felsorolt, a tartalékban figyelembe vett tételek összegét - ide nem értve a vevőkkel szembeni követeléseket - el kell számolni rendkívüli bevételként az eredménytartalékkal szemben;[54]

d) a céltartalékok nyitómérlegben szereplő összegével azonos összeget el kell számolni rendkívüli ráfordításként az eredménytartalékkal szemben;

e) a 103. § (2) bekezdése szerinti - a tartaléknál a 102. § (6) bekezdésének b) pontja szerint figyelembe vett - kötelezettségek közül azokat, amelyeket az egyszeres könyvvitelben költségként, ráfordításként még nem lehetett érvényesíteni, nyitás után rendkívüli ráfordításként az eredménytartalékkal szemben kell elszámolni;

f) a 103. § (4) bekezdése szerint az egyszerűsített mérlegben kötelezettségként kimutatott, a tevékenységhez jogszabály vagy államközi megállapodás alapján kapott vissza nem térítendő támogatás még fel nem használt összegét a kötelezettségek közül - rendkívüli bevételként elszámolva - ki kell vezetni. Ezt a rendkívüli bevételt a 45. § (1) bekezdése szerinti halasztott bevételek között időbelileg el kell határolni.

(2) Az áttérés előtti üzleti évről az eredménylevezetés alapján nem kell eredménykimutatást készíteni.

MAGYARÁZAT

A könyvviteli rendszerek változtatásának lehetőségei

A könyvviteli rendszerek változtatása elméletileg kétféle lehet: egyszeres könyvvitelről áttérés kettősre, illetőleg kettős könyvvitelről áttérés (visszatérés) egyszeres könyvvezetésre. (A harmadik és további változatok, pl. bevétel nyilvántartásról áttérés egyszeres könyvvezetésre itt és most nem jöhet számításba, mivel a bevétel nyilvántartás nem az Szvt. hanem az SZJA hatáskörébe tartozik.)
Az egyszeresről kettősre, illetve kettősről egyszeresre való áttérés 2004. január 1-jét követően csak és kizárólag az egyéb szervezetek (társasház, alapítvány stb.) körében lehetséges. Azok a vállalkozások (betéti társaság, közkereseti társaság, iskolaszövetkezet) amelyek 2004 előtt egyszeres könyvvitelt vezettek, 2004. január 1-jével kötelezően át kell, hogy térjenek a kettős könyvvitelre. Ezt követően már nem is térhetnek vissza az egyszeres könyvvezetésre.

Az áttérés (egyszeresről a kettős könyvvitelre) lényege

Az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre való áttérés során két dolgot kell szinkronba hozni: az eltérő könyvviteli rendszereket, valamint a különböző (társasági) adózást.
Ezt a kettős követelményt a mérleg "átforgatásával, a főkönyvi nyitás utáni korrekciós könyvelési tételekkel, valamint - nem az Szvt., hanem a társasági adótörvény által szabályozott - adóalap korrekcióval lehet/kell megoldani.

Az áttérés menete, folyamata

Az egyszeres könyvvitelről a kettősre való áttérés nem más, mint szigorú sorrendben egymásra épülő tevékenységek folyamata.
a) Az áttérés előtt le kell zárni az utolsó (üzleti) év tevékenységét az egyszeres könyvvezetésre, az egyszerűsített beszámolóra vonatkozó szabályok szerint.
b) A régi (egyszerűsített) mérleget "át kell forgatni" az új, a kettős könyvvitelnek megfelelő mérlegre.
c) Az új mérleg alapján meg kell nyitni a főkönyvi számlákat.
d) A nyitás után könyvelendő korrekciós tételekkel kell biztosítani a régi és új könyvvezetés, valamint a társasági adózás szinkronját (pontosabban ennek jelentős részét).
e) A társasági adótörvény szerinti adóalap korrekció(k) figyelembevétele teszi teljessé a szinkron megteremtését.

A tevékenységet lezáró beszámoló

Az áttérés előtt, fordulónapi dátummal le kell zárni a könyveket, a régi, az egyszeres könyvvitel szabályai szerint. Ez természetesen nem csak a könyvviteli, hanem az adózási teendők régi (áttérés előtti) szabályoknak megfelelő elvégzését is jelenti. Ezzel "összeáll" az egyszeres könyvvezetésnek megfelelő egyszerűsített beszámoló.

Az egyszerűsített mérleg "átforgatása"

Az áttérés kezdete: a régi mérlegből (az egyszerűsített mérlegből) egy új mérleg (a kettős könyvvitelnek megfelelő mérleg) összeállítása. A kettős könyvvitelnek megfelelő új mérleg elvileg lehet az éves beszámoló és az egyszerűsített éves beszámoló mérlege is. A gazdálkodó dönti el, hogy melyik beszámolóra "áll rá". Az áttéréskor ugyanis az esetek jelentős részében adottak a feltételei az egyszerűsített éves beszámolónak is, ezért a gyakorlatban általában erre történik az átállás. A lényeg: a záró egyszerűsített mérlegből egy nyitó, a kettős könyvvitelnek megfelelő mérleg összeállítása. Ennek során értelemszerűen kell áthelyezni a régi mérleg egyes tételeit az új mérleg struktúrájába. Ez az értelemszerű átrakás főként részletezettebb mérlegsorokba való elhelyezést jelent. Különösen igaz ez akkor, ha az éves beszámoló mérlege lesz a nyitó mérleg.
Az új mérleg összeállítása során a következőkre kell odafigyelni.
- A megfelelő eszközök és források az új mérlegben is a tartalmuknak megfelelő mérlegsorokba kerüljenek (pl. a befektetett értékpapírok a befektetett, a forgatási célúak a forgó értékpapírok közé; a követelések a követelésekre; a kötelezettségek a kötelezettségekre stb.). A régi mérlegben található pénzmozgásos és nem pénzmozgásos követelések és kötelezettségek az új mérlegbe is bekerülnek, de már nem lesz ilyen részletezettségük.
- Az egyszerűsített mérleg szerinti eredmény az új mérlegben a mérleg szerinti eredmény sorába kerül.
- Az új mérleg eredménytartalék sorában kell elhelyezni a régi mérleg eredménytartalékán kívül a tartalék összegét is. Az új mérlegben ugyanis nincs tartalék sor. A korrekciós tételek "teszik majd helyre" az átforgatásnak ezt a különleges részét.
- A helyesen elvégzett új mérleg összeállítása végeredményeként a régi és az új mérleg főösszegének meg kell egyeznie. Következik ez abból, hogy csak azokat az eszközöket és forrásokat, és csakis azokat az összegeket lehet az új mérlegben elhelyezni, amelyek a régi mérlegnek is alkotóelemei voltak.

A főkönyvi nyitás

Az előbbiek szerint összeállított új mérleg alapján, és persze az analitikákat is figyelembe véve kell megnyitni a főkönyvi számlákat a kettős könyvvitel szabályai szerint.

A korrekciós tételek fajtái

A korrekciós tételek a korábban részletezett céloknak és követelményeknek megfelelően két csoportba sorolhatók.
- Érinthetik az eredménytartalékot és ezzel egyidejűleg az adózás előtti eredmény különféle összetevőit, és ezen keresztül a társasági adózást. Ilyen korrekciók:
= a saját termelésű készletekhez kapcsolódó korrekció,
= a vevőkhöz kapcsolódó korrekció,
= a jogszerűen igényelt, de fordulónapig nem rendezett támogatásokhoz kapcsolódó korrekció,
= a pénzmozgásos devizás követelések és kötelezettségek árfolyamnyeresége miatti korrekció,
= a szállítókhoz kapcsolódó korrekció,
= a céltartalékokhoz kapcsolódó korrekció,
= a nem pénzmozgásos kötelezettségekhez kapcsolódó korrekció.
- Érinthetik az eszközöket és forrásokat eredménytartalék-hatás nélkül. Ide sorolható korrekciók:
= a visszafizetési kötelezettség nélkül - jogszabály, vagy államközi megállapodás alapján - kapott támogatás miatti korrekció,
= a váltótartozások és hasonló jellegű kötelezettségek miatti korrekció.[55]

Az eredménytartalékot és adózás előtti eredmény megfelelő tételeit érintő korrekciók lényege

Ezen korrekciók mindegyikére igaz, hogy nem azt az eszközt vagy forrást módosítják, amellyel kapcsolatos a korrekció, hanem egyrészt az eredménytartalékot, másrészt pedig valamely adózás előtti eredmény összetevőt. A korrekciók kettéválaszthatók aszerint, hogy a mérleg eszköz oldalához vagy a forrás oldalához kapcsolódó korrekciót jelentenek-e. Az eszközoldalhoz kapcsolódó korrekciós tételek elszámolásánál (STK, vevők, jogszerű támogatások, devizás árfolyamnyereségek) az eredménytartalék csökken és valamely bevétel nő. A forrásoldalhoz kapcsolódó korrekciók esetén (szállítók, nem pénzmozgásos kötelezettségek, céltartalékok) valamely költség/ráfordítás nő, míg az eredménytartalék csökken.
Más szempontból vizsgálva a korrekciókat azt is látni kell, hogy éppen azok a tételek és pontosan azzal az összeggel jelentkeznek korrekcióként, amely tételek a tartalék összetevői voltak az egyszerűsített mérlegben. A korrekciókkal valójában "helyre tesszük" a saját tőkét. Azt a saját tőkét, amelynek az eredménytartalékában a mérleg átrendezésekor elhelyeztük a tartalék összegét is. Amennyit akkor az eredménytartalékba helyeztünk, éppen annyit, de ellenkező előjellel módosítunk most a korrekciókkal rajta. Pl. Ha az STK értéke 100 egység volt, akkor ez a régi mérlegben plusz előjellel egyúttal növelte a tartalékot is. Ezt a 100 egységet a mérlegátrendezéskor elhelyeztük az eredménytartalékban ugyancsak pozitív előjellel. A korrekciós tétellel az eredménytartalék csökkentéseként számolunk el 100 egységet, és így alakul ki az eredménytartalék megfelelő egyenlege.
A könyvelési tételek másik felét ("lábát") - az adózás előtti eredmény összetevőit érintő tételek magyarázatát - az egyes korrekciós tételek tárgyalásánál ismertetjük.

Saját termelésű készletek miatti korrekció

A saját termelésű készletek mérlegértékével az eredménytartalékot csökkenteni, és egyúttal a rendkívüli bevételeket növelni kell. Ezzel a korrekcióval úgy tűnik, hogy a saját termelésű készletek értékét - mivel rendkívüli bevételekeként számoljuk el - az áttérés miatt megadóztatjuk. Az áttérés évében valóban, de összességében, az áttérés előtti és utáni évben együttesen nem. Ugyanis az előző évben, amikor ezt a saját termelésű készletet előállítottuk, akkor különböző költségek (anyag, bér stb.) merültek fel, amelyeket akkor el is számoltunk, és ezzel csökkentettük az adózás előtti eredményt, és ezzel együtt az adóalapot is. Vagyis az áttérés előtt éppen annyival kevesebb volt az adóalap, amennyivel az áttérés után a korrekciós tétel miatt több lesz. Így áll helyre az adózás szempontjából is a rend: egyszer adózni illik (kell), kétszer pedig nem adózunk.

A vevők miatti korrekció

A vevők fizetendő áfa nélküli értékével az eredménytartalék csökken, és ezzel párhuzamosan nő az (ár)bevétel. A korrekciónál a vevők fizetendő áfa nélküli értékét kell figyelembe venni, mert az áfa nem módosítja az eredményt. Eredményoldalon valamely bevétel nő, attól függően, hogy a vevővel szembeni követelésnek mi a pontos bevétel tartalma. Ha készlet vagy szolgáltatás kiszámlázásából adódott a követelés, akkor nettó árbevételt kell növelni, ha viszont tárgyi eszköz, immateriális jószág eladásából származott a vevővel szembeni követelés, akkor egyéb bevétel növekedésként kell azt számításba venni.
A bevételként történő elszámolásra, mint korrekcióra azért van most szükség, mert az áttérés előtt a kiszámlázáskor még nem számoltuk el az áfa nélküli értéket bevételként. Az áttérés után, a kettős könyvvitelben pedig már nem fogjuk elszámolni bevételként, hiszen amikor majd a vevő fizet, akkor pénz növekedést, és vevővel szembeni követelés csökkenést könyvelünk. Ha nem lenne ez a korrekció, akkor ez a bevétel végleg kimaradna az elszámolásainkból, és egyúttal kikerülne az adóalapból is.

Jogszerűen igényelt de fordulónapig nem rendezett támogatások miatti korrekció

A korrekciós tétel elszámolásakor az eredménytartalékot csökkenteni, és a rendkívüli bevételeket növelni kell. A rendkívüli bevételként történő elszámolás indokai hasonlóak az előbbi vevővel kapcsolatban tárgyaltakkal. Korrekció nélkül ez a tétel véglegesen kimaradna a bevételek közül, ami az adózási alapelveket (és a számvitel teljességének elvét) sértené. A rendkívüli bevételként történő elszámolás magyarázata: az áttérés nem mindennapos gazdasági esemény.

A pénzmozgásos devizás követelések és kötelezettségek árfolyamnyeresége miatti korrekció

A pénzmozgásos devizás követelések és kötelezettségek árfolyamnyeresége miatti korrekció elszámolásakor az eredménytartalék csökkenésével egyidejűleg a rendkívüli bevételeket növelni kell. Ha nem így járnánk el, akkor ez az érték véglegesen kimaradna a bevételként történő elszámolások közül.

A szállítókhoz kapcsolódó korrekció

A korrekció elszámolásakor a szállítók áfa nélküli összegével növelni kell a költségek, ráfordítások összegét, és növelni kell az eredménytartalékot is. A korrekció elszámolásakor a következőkre is oda kell figyelni.[56]
- A költség, ráfordítás annak megfelelően módosítandó, hogy mi a szállítóval szembeni tartozás pontos tartalma. Ha anyagvásárlás miatti a tartozás, akkor az anyagköltséget kell növelni, ha szolgáltatás tartalmú a számla, akkor a szolgáltatás költségeit kell növelni stb.
- Korrigálni csak a levonható áfa nélküli összeggel szabad, mivel a levonható áfa nélküli összeg módosítja a költségeket, ráfordításokat.
- A szállítók teljes összege nem biztos, hogy korrekciós tétel lesz. Korrigálni csak azzal a szállítói állománnyal szabad, aminek a mérlegben nincs meg a vásárolt készlet fedezete. Csak ez a rész lehet(ett) a tartalék összetevője is, mivel csak ez jelent jövőbeni költséget.
- A törvény külön nem nevesíti, de a törvény szövegéből egyenesen következik, hogy a beruházási szállító értéke nem lehet korrekciós tétel, mivel ez nem része a tartaléknak sem.

A céltartalékokhoz kapcsolódó korrekció

A korrekciós tétel elszámolásakor a (záró = nyitó) mérlegben szereplő céltartalék összegével növelni kell a rendkívüli ráfordításokat, és ugyanezzel az összeggel növelni kell az eredménytartalékot is. A rendkívüliként való elszámolást a különleges helyzet indokolja. A ráfordításként történő könyvelésnek az a magyarázata, hogy az egyszeres könyvvezetésben ezt nem könyveltük ráfordításként. Ezzel a korrekcióval állítjuk elő azt a helyzetet, mintha a cég már az előző évben is kettős könyvvitelt vezetett volna.
Itt jegyezzük meg, hogy a céltartalék miatti korrekciós könyvelési tétel önmagában még nem rendezi a társasági adó miatti váltást, ezért még egy adóalap-növelő korrekcióra is szükség van. A társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény szerint a céltartalék összege az áttérés évének végén adóalap-növelő korrekció is lesz az áttérés miatt. Ez az a korrekció, ami az előző évben jelentett volna adóalap-növelést, ha a gazdálkodó az előző évben is kettős könyvvitelt vezetett volna. A társasági adó meghatározásakor ugyanez az érték - most már nem az áttérés miatt, hanem a kettős könyvvitel szerinti szabályok miatt - adóalap-csökkentő is lesz, azon a címen, hogy az előző évben (most az áttéréskor) adóalap- növelő tétel volt. Ezzel zár a rendszer, és innét kezdődően minden aszerint funkcionál, mintha a gazdálkodó már az előző évben is a kettős könyvvitel rendszerében működött volna.

A nem pénzmozgásos kötelezettségekhez kapcsolódó korrekció

A nem pénzmozgásból keletkező kötelezettségek miatti korrekciós tételben növelni kell a rendkívüli ráfordításokat, és ugyanezzel az összeggel növelni kell az eredménytartalékot is. A rendkívüli ráfordításként való elszámolást itt is a nem minden napos helyzet indokolja. A könyvelendő összeg megegyezik ugyanezen a jogcímen a tartalékban lévő értékkel. A tartalmat tekintve jövőbeni költségek, ráfordítások értékeiről lehet szó (ki nem fizetett bértartozás, tb-járulék tartozás, helyi adó tartozás stb.), de nem vehető itt figyelembe az osztaléktartozás.

Visszafizetési kötelezettség nélkül - jogszabály, vagy államközi megállapodás alapján - kapott támogatás miatti korrekciós tétel

A visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás még fel nem használt (a mérlegben kötelezettségként kimutatott) összegével korrekciós tételeket kell könyvelni a következők szerint.
- Első lépésként a kötelezettségek csökkentésével egyidejűleg növelni kell a rendkívüli bevételeket.
- Második korrekciós tételként a rendkívüli bevételeket halasztott bevételként el kell határolni, azaz csökkenteni kell a rendkívüli bevételeket a halasztott bevételek (passzív időbeli elhatárolások) növelése mellett.
Végeredményként az adózás előtti eredmény ezek miatt a korrekciós tételek miatt nem változik. Egyúttal azt az állapotot érjük el, mint ami akkor adódott volna, ha a gazdálkodó az áttérés előtt is kettős könyvvitelt vezetett volna. Hiszen a még fel nem használt (vissza nem forgatott) összeg a passzív időbeli elhatárolásokon belül a halasztott bevételeken található a korrekciók után.

Váltótartozások és hasonló jellegű kötelezettségek miatti korrekció

Váltótartozások és hasonló jellegű kötelezettségek alatt olyan tartozásokat értünk, amelyek esetében a visszafizetendő összeg nagyobb a kapott összegnél. Ezeknél a kötelezettségeknél az egyszeres könyvvitelben - a kettős könyvviteltől eltérően - nem a visszafizetendő összegben, hanem az ennél kisebb eredeti értékben mutatható csak ki a tartozás. (Ugyanis az egyszeres könyvvitelben a különbséget nem lehet időbeli elhatárolással rendezni.) Az áttéréskor az ilyen tartozások az új nyitó mérlegbe is csak a régi mérlegnek megfelelő alacsonyabb értéken szerepelhetnek, a nyitásuk is csak ezen az értéken történhet. A nyitás utáni pillanatban tehát nem felelnek meg a kettős könyvvitel szerinti szabályoknak. Ezért - bár a törvény ezt nem nevesíti - az ilyen kötelezettségeket a visszafizetendő összeg szintjére célszerű megemelni.
A korrekció során a mérlegérték és a visszafizetendő összeg különbségének megfelelő összeggel növelni indokolt az aktív időbeli elhatárolásokat, és egyúttal növelni az adott tartozás értékét is.
Megjegyezzük, hogy ha a tárgyévben (az áttérés évében) a tartozás rendeződik, akkor nem feltétlenül szükséges ez a korrekció, mert év közben a tartozás kiegyenlítésekor az ominózus különbséget egyébként is el kell számolni fizetett kamatként.
Ha viszont a tartozás a tárgyévben nem rendeződik, akkor a korrekcióra szükség van, ha máskor nem, akkor az áttérés évének a végén. Ellenkező esetben az év végi mérlegérték nem felel(ne) meg a kettős könyvvitel szerinti szabályoknak, vagyis annak, hogy ezeket a tartozásokat a visszafizetendő összegben kell a mérlegben értékelni.

Kell-e áttéréskor az eredménylevezetésből eredménykimutatást készíteni?

Egyszeresről a kettős könyvvitelre való áttéréskor az eredménylevezetést nem kell átalakítani eredménykimutatássá. Ennek következtében az áttérés évének végén az eredménykimutatásban az első (előző évre vonatkozó) oszlop üresen marad.

163/A. § (1) A kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre áttérő gazdálkodónak az áttérést közvetlenül megelőző üzleti évről készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló mérlege alapján, az egyszeres könyvvitel megnyitásához egyszerűsített mérleget kell készítenie a (2)-(4) bekezdésben foglaltak figyelembevételével.[57]

(2) Az áttérést közvetlenül megelőző üzleti évről készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló összeállítását megelőzően az alapítás-átszervezés aktivált értékét, az időbeli elhatárolásokat - a 33. § (1) bekezdése, a 45. § (1) bekezdésének b) és c) pontja, valamint a 45. § (1) bekezdésének a) pontjából a 103. § (4) bekezdése szerinti feltételeknek megfelelő jogcímen történő elhatárolások kivételével - az eredmény terhére, illetve az eredmény javára történő elszámolással, a 33. § (1) bekezdése szerinti aktív időbeli elhatárolást az átvállalt kötelezettséggel szemben, a 45. § (1) bekezdésének b) és c) pontja szerinti passzív időbeli elhatárolást az annak jogcíméül szolgáló eszközzel szemben, a 45. § (1) bekezdésének a) pontja szerinti passzív időbeli elhatárolásból a 103. § (4) bekezdése szerinti feltételek mellett kapott pénzeszközök miatti elhatárolást a hosszú lejáratú kötelezettségekkel szemben, az értékhelyesbítéseket az értékhelyesbítés értékelési tartalékával, az értékelési különbözeteket a valós értékelés értékelési tartalékával szemben meg kell szüntetni.

(3) A (2) bekezdésben foglalt korrekciók figyelembevételével meghatározott adatokat az egyszerűsített mérleg megfelelő tételeibe kell beállítani. A vevőkkel szembeni, az egyéb, nem pénzkiadásból származó követelések, a szállítókkal szembeni, az egyéb, nem pénzbevételből származó kötelezettségek állományát a pénzmozgáshoz nem kapcsolódó követelések, illetve a pénzmozgáshoz nem kapcsolódó kötelezettségek között kell szerepeltetni. Az eredménytartalékot és a mérleg szerinti eredményt az egyszerűsített mérleg eredménytartalék, illetve egyszerűsített mérleg szerinti eredmény sorába kell beállítani. Az egyszerűsített mérleg tartalék sorába az áttéréskor összeg nem kerül.

(4) Az egyszeres könyvviteli nyilvántartások megnyitását követően az egyszerűsített mérlegben kimutatott, az áttérés előtt megfizetett vásárolt készletek állományát anyag- és árubeszerzési költségként, a saját termelésű készletek állományát egyéb termelési és kezelési költségként el kell számolni.

MAGYARÁZAT

A könyvviteli rendszerek változtatásának lehetőségei

Az áttérés (visszatérés a kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvezetésre) lényege

A kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre való áttérés során két dolgot kell szinkronba hozni: az eltérő könyvviteli rendszereket, valamint a különböző (társasági) adózást.
Ezt a kettős követelményt a mérleg "átforgatásával, a naplófőkönyvi nyitás utáni korrekciós könyvelési tételekkel, valamint - nem az Szvt., hanem a társasági adótörvény által szabályozott - adóalap korrekcióval lehet/kell megoldani.

Az áttérés menete, folyamata

A kettősről az egyszeres könyvvitelre való visszatérés nem más, mint szigorú sorrendben egymásra épülő tevékenységek folyamata.
a) A tárgyév lezárása - a tevékenységet lezáró éves vagy egyszerűsített éves beszámoló összeállítása - előtt meg kell szüntetni, ki kell vezetni mindazokat az eszközöket-forrásokat, amelyek az egyszeres könyvvezetés keretében nem lehetségesek, nem értelmezhetők.
b) Az áttérés előtt le kell zárni az utolsó (üzleti) év tevékenységét a kettős könyvvitel, az éves (vagy egyszerűsített éves) beszámolóra vonatkozó szabályok szerint.
c) A régi (kettős könyvvitelnek megfelelő) mérleget "át kell forgatni" az új, az egyszeres könyvvezetésnek megfelelő mérlegre.
d) Az új mérleg alapján el kell végezni a nyitást a naplófőkönyvben (a pénzforgalmi könyvelésben).
e) A nyitás után könyvelendő korrekciós tételekkel kell biztosítani a régi és új könyvvezetés, valamint a társasági adózás szinkronját (pontosabban ennek jelentős részét).
f) A társasági adótörvény szerinti adóalap korrekció(k) figyelembevétele - ha az adózásra vonatkozó előírások szerint van ilyen - teszi teljessé a szinkron megteremtését.

A tárgyév zárása előtti kivezetések

- Az Alapítás-átszervezés aktivált értékének megszüntetése: az egyéb ráfordításokkal szemben.
- Értékhelyesbítések és az értékelési tartalék megszüntetése: egymással szemben.
- Valós érték értékelési különbözetének és értékelési tartalékának megszüntetése: egymással szemben.
- Egyéb céltartalék (devizahitelek árfolyamveszteségére képzett céltartalék) megszüntetése: egyéb bevételekkel szemben.
Megjegyzés: az Szvt. ezt nem nevesíti, pedig ha esetleg volt ilyen, akkor ezt is ki kell vezetni.
- Időbeli elhatárolások rendezése. Újabb elhatárolás ekkor már felesleges, hiszen az elhatárolást követően ezt is ki kellene vezetni. Kivezetésre, megszüntetésre tehát a korábban már állományba vett időbeli elhatárolások kerülnek. A megszüntetés értelemszerűen azon számlákkal szemben történik, amelyekkel szemben az állományba vételre sor került.

= Az Aktív időbeli elhatárolások megszüntetése a tartalomnak megfelelő számlákra történő átvezetéssel.

T 5(6–7). Költségek	– K 3. Aktív időbeli elhatárolások
T 8. Ráfordítások
T 9. (Ár)bevételek

Megjegyzés: A Szt. külön nem nevesíti azon aktív időbeli elhatárolás kivezetését, amely azért keletkezhet, mert a

visszafizetendő összeg nagyobb a kapott összegnél (pl. váltótartozás).

= A Passzív időbeli elhatárolások átvezetése a tartalmának megfelelő számlákra.

T 4. Passzív időbeli elhatárolások	– K 5. (6–7.) Költségek
	8. Ráfordítások
	9. (Ár)bevételek

= Speciális aktív időbeli elhatárolás miatti rendezés: átvállalt kötelezettség megszüntetése.

T 4. Kötelezettségek	– K 3. Aktív időbeli elhatárolások
	(Halasztott ráfordítások)

= Speciális passzív időbeli elhatárolások miatti rendezések.

• Elengedett kötelezettség,illetve harmadik személy által átvállalt kötelezettség ha az eszközhöz kapcsolódott :

megszüntetés az adott (kapcsolódó) eszközértékkel szemben.

T 4. PIE (Halasztott bevételek)

– K 1/2/3. Eszközök

• Térítés nélküli átvétel, ajándék, hagyaték, többlet miatti rendezés: az adott (kapcsolódó) eszközértékkel szemben.

T 4. PIE (Halasztott bevételek)

– K 1/2/3. Eszközök

• Jogszabály vagy államközi megállapodás alapján véglegesen kapott pénzeszköz miatti rendezés:

a passzív időbeli elhatárolás megszüntetése a hosszú lejáratú kötelezettség állományba vételével egyidejűleg.

T 4. PIE (Halasztott bevételek)

– K 4. Hosszú lejáratú kötelezettségek

A tevékenységet lezáró beszámoló

Az áttérés előtt, fordulónapi dátummal le kell zárni a könyveket, a régi, a kettős könyvvitel szabályai szerint. Ez természetesen nem csak a könyvviteli, hanem az adózási teendők régi (áttérés előtti) szabályoknak megfelelő elvégzését is jelenti. Ezzel "összeáll" a kettős könyvvitelnek megfelelő éves (egyszerűsített éves) beszámoló.

A mérleg "átforgatása"

Az áttérés kezdete: a régi mérlegből (a kettős könyvvitelnek megfelelő mérlegből) egy új mérleg (az egyszeres könyvvezetésnek megfelelő mérleg) összeállítása. Ennek során értelemszerűen kell áthelyezni a régi mérleg egyes tételeit az új mérleg struktúrájába. Ez az értelemszerű átrakás főként a réginél kevésbé részletezettebb mérlegsorokba való elhelyezést jelent.
Az új mérleg összeállítása során a következőkre kell odafigyelni.
- A megfelelő eszközök és források az új mérlegben is a tartalmuknak megfelelő mérlegsorokba kerüljenek (pl. a befektetett értékpapírok a befektetett, a forgatási célúak a forgó értékpapírok közé; a követelések a követelésekre; a kötelezettségek a kötelezettségekre stb.).
- A vevők és a szállítók állományát, valamint az egyéb nem pénzmozgásos követeléseket és kötelezettségeket az új mérlegben a nem pénzmozgásos részletező sorokban - ha vannak ilyenek - kell feltüntetni.
- A mérleg szerinti eredmény az új mérlegben az egyszerűsített mérleg szerinti eredmény sorába kerül.
- Az új mérleg eredménytartalék sorában kell elhelyezni a régi mérleg eredménytartalékát.
- Az új mérlegben a tartalék sorba összeg nem kerül, az csak nulla értékű lehet.
- A helyesen elvégzett új mérleg összeállítása végeredményeként a régi és az új mérleg főösszegének meg kell egyeznie. Következik ez abból, hogy csak azokat az eszközöket és forrásokat, és csakis azokat az összegeket lehet az új mérlegben elhelyezni, amelyek a régi mérlegnek is alkotó elemei voltak.

A naplófőkönyvi nyitás

Az előbbiek szerint összeállított új mérleg alapján (és az analitikákat is figyelembe véve) kell megnyitni a naplófőkönyvet az egyszeres könyvvitel szabályai szerint. Ez azt jelenti, hogy azokat az eszközöket és forrásokat nyitjuk meg a naplófőkönyvben, amelyek egyébként is folyamatosan naplófőkönyvi könyvelésre kerülnek. Ilyenek például: pénzeszközök, pénzmozgásos követelések (adott fizetési előleg, adott, kölcsön, értékpapír stb.) hiteltartozások vevőktől kapott előlegek stb. Nem nyithatók meg a naplófőkönyvben azok az eszköz-források, amelyeknek folyamatos nyilvántartása a naplófőkönyvben nincs: immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek, vevők, szállítók.

A vevők és szállítók következő évi pénzügyi rendezése

- A vevők átutalásakor (fizetésekor) a befolyt összeg nem adóköteles bevételként számolandó el, mert különben kétszer adóznánk ez után (hiszen a kettős könyvvitelben is adóköteles bevétel volt, amikor kiszámláztuk).
- A szállítóknak történő átutaláskor attól függően kell adózásnál figyelembe veendő költséget vagy figyelembe nem vehető kiadást könyvelni, hogy a kettős könyvvitel rendszerében elszámoltuk e költségként a szállítóval szembeni kötelezettséget. Például a meglévő anyagkészlet beszerzését nem számoltuk el költségként, tehát ennek kifizetésekor anyagköltséget kell könyvelni, növelni. Ugyanakkor egy szolgáltatásról szóló számlát már a kettős könyvvitelben elszámoltunk költségként, ezt tehát csak nem adóköteles kiadásként lehet majd elszámolni.
Megjegyzés: az anyag és árukészlet rendezése azzal válik teljessé, adózás szempontjából korrektté, hogy a már kifizetett vásárolt készletekkel kapcsolatban korrekciós tételt is el kell számolni.

A korrekciós tételek a naplófőkönyvi nyitás után

Nyitás után, a korábban részletezett céloknak és követelményeknek megfelelően két darab korrekciós tételt kell könyvelni:
- A saját termelésű készletek nyitó mérlegben szereplő összegével:

T Egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások

– K Pénzügyi eredmény

elszámolása

(Növekedés)

– A vásárolt készletek nyitó állományából azzal az értékkel, ami már korábban kifizetésre került:

T Anyag és árubeszerzés költségei

– K Pénzügyi eredmény

elszámolása

(Növekedés)

Adóalap korrekciók

Jelenleg (2004-ben) ilyen adóalap korrekciók nincsenek.

Kell-e áttéréskor az eredménykimutatásból eredménylevezetést készíteni?

Kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvezetésre való áttéréskor az eredménykimutatást nem kell átalakítani eredménylevezetéssé. Ennek következtében az áttérés évének végén az eredménylevezetésben az első (előző évre vonatkozó) oszlop üresen marad.

Könyvviteli zárlat

164. § (1) A könyvviteli zárlathoz az üzleti év végén a folyamatos könyvelés teljessé tétele érdekében végzett kiegészítő, helyesbítő, egyeztető, összesítő könyvelési munkák és a számlák technikai lezárása tartoznak.

(2) A kettős könyvvitelt vezető gazdálkodó a könyvviteli számlákból az általa választott időszakonként, de legalább a beszámoló elkészítését, valamint a más jogszabályban előírt, a számviteli adatokon alapuló adatszolgáltatás teljesítését megelőzően, annak alátámasztására főkönyvi kivonatot köteles készíteni.

(3) Az egyszeres könyvvitelt vezető gazdálkodó a naplófőkönyvet vagy más, e törvény követelményeinek megfelelő nyilvántartást az általa választott időszakonként, de legalább az egyszerűsített beszámoló alátámasztásához, valamint a más jogszabályban előírt, a számviteli adatokon alapuló adatszolgáltatáshoz köteles lezárni.

MAGYARÁZAT

A könyvviteli zárlat szerepe

Az Szvt. általában a beszámoló összeállításával kapcsolatos követelményekre helyezi a hangsúlyt, de meghatározza azt is, hogy
- a beszámoló egyes formáit milyen (kettős, egyszeres) könyvvezetéssel kell alátámasztani,
- a gazdasági eseményekről, tranzakciókról kiállított bizonylatok adatait a könyvviteli nyilvántartásban rögzíteni kell, ezzel a folyamatos könyvvezetés alapjai biztosítottak.
A beszámoló összeállításához, a gazdálkodó által meghatározott szempontok szerinti adatok kigyűjtéséhez, összesítéséhez a folyamatos főkönyvi analitikában könyvelés adatait meghatározott időpontokban le kell zárni, teljessé kell tenni a nem konkrét tranzakciót jelentő értékelések hatásainak elszámolásával is.

A könyvviteli zárlat célja

Az Szvt. ugyan nem ad önálló fogalmi meghatározásokat a könyvviteli zárlatra, de meghatározza annak célját és fő feladatait.
A könyvviteli zárlati munkák célja
- a főkönyvi könyvelés adatainak teljessé tétele; a gazdasági események, gazdasági műveletek elszámolását ki kell egészíteni az eszközök és források értékelésével kapcsolatos tételek elszámolásával, az időbeli elhatárolások elszámolásával stb.
- az elszámolt (könyvelt) adatok helyességének ellenőrzése; az évközi könyvelés adatait indokolt ellenőrizni, a belső ellenőrzési pontok, a kötelező egyezőségek vizsgálata hibás elszámolásokra deríthet fényt,
- az adatok megfelelő rendszerezése és összesítése, egyrészt a beszámoló összeállításának követelményei szerint, másrészt a vezetés információ szolgáltatási igényeinek megfelelően.
Ezek alapvetően szükségesek a teljesség és a valódiság elvének érvényesüléséhez is.

A könyvviteli zárlat időpontja és gyakorisága

Az Szvt. a folyamatos könyvelés zárását, a zárlati munkák gyakoriságát nem írja elő, azt határozza meg, hogy legalább az üzleti év végén a beszámoló alátámasztásához, vagy más jogszabályban előírt, a számviteli adatokon alapuló adatszolgáltatás teljesítéséhez kell elvégezni. A vállalkozás vezetése szempontjából általában nem elégséges ennek a minimum követelménynek a teljesítése, hiszen
- a tulajdonosok is gyakran megkövetelik az évközi adatszolgáltatást, a "nyers" mérleg és eredménykimutatás elkészítését,
- a vállalkozás vezetése ez esetben nem rendelkezne évközben folyamatos és megbízható információkkal pl. az eredményesség alakulásáról.
Mindezek alapján belátható, hogy az információigényektől függően a könyvviteli zárlat elvégezhető
- havonta
- negyedévente és
- évente, az üzleti év végén
Azoknak a gazdálkodóknak, amelyeknek a részvényeit tőzsdén forgalmazzák, negyedévente illetve félévente adatszolgáltatást kell nyújtaniuk a tőzsdei gyorsjelentések közzétételéhez is.

A zárlati munkák menete

A könyvviteli zárlat munkáit alapvetően két fázisra lehet bontani:
- az első fázis célja a tárgyidőszak eseményeinek teljessé tétele, ellenőrzése és a főkönyvi számlák adatainak összesítése, s mindezek eredményeként a főkönyvi kivonat összeállítása. Ebben a fázisban figyelemmel kell lenni a folytonosság elvének biztosítására is, hiszen a főkönyvi számlák záró egyenlegei kell, hogy legyenek a következő időszak nyitó egyenlegei is.
- a zárlat második fázisa tartalmazza a mérlegfordulónap (hó, negyedév, üzleti év utolsó napja) és a mérlegkészítés időpontja közötti események még a lezárt időszakot érintő hatásainak figyelembevételét, amely általában az egyes mérlegtételek értékelési előírásaival kapcsolatos korrekciós könyvelési tételként jelentkeznek.
Az üzleti év végén vagy év közben más jogszabály által előírt zárlati munkák mindkét fázisra kiterjednek, míg a vállalkozás vezetésének, a tulajdonosnak az információigényét kielégítő évközi nyers mérleg és eredménykimutatás alapvetően az első fázisra korlátozódik.

A főkönyvi kivonat

A könyvviteli zárlat után általában - a beszámoló elkészítését megelőzően mindig - főkönyvi kivonatot kell készíteni.
A főkönyvi kivonat tartalmazza
- a főkönyvi számlák számát és megnevezését,
- a főkönyvi számlák halmozott tartozik és követel forgalmát, valamint egyenlegét.
A főkönyvi kivonatban alapvető követelmény a tartozik és követel halmozott forgalom egyezősége, illetve a főkönyvi számlák tartozik és követel összegzett egyenlegének egyezősége, ez garanciát jelent az elvégzett könyvelések számszaki helyességére.

Zárlat egyszeres könyvvitel esetén

Az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozások nem főkönyvi számlákon könyvelnek, hanem naplófőkönyvben, pénztárkönyvben, illetve más, a követelményeknek megfelelő pénzforgalmi nyilvántartást vezetnek. Ez esetben ezeknek a nyilvántartásoknak lezárása, összesítése jelenti a könyvviteli zárlatot, a gyakoriságra az általános szabályok érvényesek.

GYAKORLAT

A könyvviteli zárlat meghatározása

Az Szvt. és más törvények előírásait szem előtt tartva a gazdálkodó önállóan dönt a könyvviteli zárlat gyakoriságáról, időpontjáról s feladatairól, s mindezt a számlarendben rögzítenie kell.
A döntésnél figyelembe kell vennie a bizonylatok feldolgozásának rendjére vonatkozó előírásokat is [Szvt. 165. § (3)].

JAVASLAT

Havonta elszámolandó tételek

Célszerű havonta legalább az alábbi tételeket elszámolni:
- a befektetett eszközök állománynövekedései és állománycsökkenései (beszerzés, aktiválás, értékesítés, térítés nélküli átadás, átvétel, apportként történő bevitel),
- az értékcsökkenések elszámolása, ha a vállalkozás havi elszámolást választott,
- a vásárolt készletek állománynövekedései és állománycsökkenései (beszerzés, készletre vétel, felhasználás, visszavételezés, értékesítés, apportként történő bevitel stb.)
- a választott nyilvántartási árhoz kapcsolódó esetleges árkülönbözetek, árrések és mellékköltségek elszámolása,
- a saját termelésű készletek raktárra vétele, továbbfelhasználása, értékesítése,
- az áruszállításhoz, szolgáltatás nyújtásához kapcsolódó követelések nyilvántartásba vétele,
- az immateriális javakra, beruházásokra és készletekre adott előlegek elszámolása,
- a munkavállalókkal szembeni követelések elszámolása,
- az általános forgalmi adóval kapcsolatos elszámolások,
- az áruszállításhoz és szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódó kötelezettségek elszámolása,
- a pénzeszközökkel kapcsolatos minden elszámolás (Készpénzforgalom esetén a pénzmozgással egyidejűleg, bankszámla forgalomnál a hitelintézeti értesítés megérkezésekor, egyéb pénzeszközöket érintő tételeket a számviteli politikában rögzített időponti, de legkésőbb a tárgyhót követő hó 15. napjáig. E kérdéshez lásd még a 165. §-hoz írt magyarázatot is.),
- a bérelszámolás és a hozzá kapcsolódó események (bérköltség, személyi jövedelemadó, bérjárulékokkal kapcsolatos elszámolások,
- a havi bevallásra kötelezett vállalkozóknál a bevallásokkal összhangban a havi elszámolások helyesbítése,
- a követelésekkel, a kötelezettségekkel és a pénzeszközökkel kapcsolatban év közben realizált árfolyam-különbözetek elszámolása,
- az értékpapírok állományváltozásával kapcsolatos realizált árfolyam-különbözetek elszámolása,
- az alapítókkal, tagokkal kapcsolatos elszámolások,
- a bolti értékesítéssel összefüggő gazdasági események elszámolása,
- a hó folyamán megmunkálásra (bérmunkára) más vállalkozóknak átadott, illetve onnan visszaérkezett vásárolt és saját termelésű készletek értékének elszámolása stb.

Negyedévente elszámolandó tételek

Célszerű negyedévenként legalább az alábbi tételeket elszámolni:
- a havi zárlat gazdasági eseményeinek elszámolása,
- a tárgyi eszközök és készletek állománya közötti esetleges átsorolások elszámolása,
- az értékcsökkenés elszámolása, ha a vállalkozás negyedévenkénti elszámolást választott,
- a terven felüli értékcsökkenések összegének elszámolása,
- a saját termelésű készletek értékeléséhez esetlegesen kapcsolódó készletérték-különbözetek elszámolása,
- a negyedév folyamán végrehajtott leltározások során megállapított és ellenőrzött leltári különbözetek, a minőségromlás miatti selejtezések és leértékelések elszámolása,
- a vásárolt készletekhez kapcsolódó beérkezett, de nem számlázott szállítások elszámolása,
- az állami költségvetéssel és önkormányzatokkal negyedévente elszámolandó adók és támogatások,
- az előző évi beszámolók esetleges helyesbítése és a helyesbítéssel kapcsolatban fizetendő vagy visszaigényelhető összegek elszámolása,
- a saját termelésű készletek önköltségének megállapításához kapcsolódó költséghelyi és költségviselő elszámolások,
- a megtérült költségek elszámolása,
- a lekötött tartalékkal kapcsolatos tételek elszámolása, korrigálása.

Az éves zárlat során elszámolandó tételek

A könyvviteli zárlat első fázisában elszámolandó tételek:
- a havi zárlat tételeinek elszámolása,
- a negyedéves zárlat tételeinek elszámolása,
- a fordulónapi leltározással kapcsolatban felmerült leltáreltérések elszámolása,
- a számlázott, de be nem érkezett szállítások értékének elszámolása (ha a teljesítés helye a szállító telephelye),
- az értékpapírok és tartós lekötésű bankbetétek minősítése lekötési idő szempontjából, s a szükséges átsorolások elvégzése,
- a nem folyamatosan vezetett készletszámlák esetében a készletszámla és a költségszámla közötti korrekció elvégzése,
- az állatállományra jutó készletérték-különbözet megosztása készlet és értékesítés (felhasználás) között,
- a befejezetlen termelés, a félkész termékek és az üzemekben (munkahelyen) lévő megmunkálatlan anyagok év végi állománya értékének átvezetése a készletszámlákra,
- a saját termelésű készletek értékének utókalkuláció (vagy norma szerinti kalkuláció) által megállapított értékre történő helyesbítése,
- a behajthatatlan követelések leírása (azon esetekben, amikor a leírást kiváltó ok év közben ismertté vált),
- az elévült és elengedett kötelezettségek kivezetése (azon esetekben, amikor a kivezetést kiváltó ok év közben ismertté vált),
- az időbeli elhatárolások elszámolása,
- a költségszámlák összevezetése, zárása,
- az eredményszámlák átvezetése az évi eredményszámlára,
- az eszköz- és forrásszámlák zárása stb.

A mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés napja közötti időszak korrekciós tételei

E tételek a mérlegkészítést megelőzően számolandók el. Az alábbi tételek csak rövid és kivonatos összefoglalását adják az egyes fejezeteknél részletezett teendőknek:
- a befektetett pénzügyi eszközök értékvesztéseinek elszámolása (tartós és folyamatos árfolyamcsökkenés, hosszú lejáratú devizában nyújtott kölcsönök árfolyamváltozásai stb.)
- a vásárolt készletek értékvesztéseinek elszámolása (a mérlegkészítéskor ismert és várható piaci beszerzési ár a nyilvántartási ár alá csökken, feleslegessé válás, használhatatlanná válás stb.),
- a saját termelésű készletek értékvesztéseinek elszámolása (a mérlegkészítéskor ismert és várható piaci eladási ár a nyilvántartás szerinti ár alá csökken, eladhatatlanná válás stb.),
- a követelések értékvesztéseinek elszámolása,
- a devizában fennálló követelés árfolyam-különbözetek elszámolása, ha ez jelentős,
- az értékpapírok értékvesztéseinek elszámolása (árfolyamcsökkenés),
- a terven felüli értékcsökkenések és értékvesztések visszaírásának elszámolása,
- a valuta- és devizakészletek árfolyam-különbözeteinek elszámolása, ha az jelentős,
- a hosszú lejáratú követelések és kötelezettségek megbontása egy éven belül esedékes és éven túl esedékes része,
- a céltartalékok képzése,
- az adózás előtti eredmény elszámolása.

A bizonylati elv és a bizonylati fegyelem

165. § (1) Minden gazdasági műveletről, eseményről, amely az eszközök, illetve az eszközök forrásainak állományát vagy összetételét megváltoztatja, bizonylatot kell kiállítani (készíteni). A gazdasági műveletek (események) folyamatát tükröző összes bizonylat adatait a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni kell.

(2) A számviteli (könyvviteli) nyilvántartásokba csak szabályszerűen kiállított bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni. Szabályszerű az a bizonylat, amely az adott gazdasági műveletre (eseményre) vonatkozóan a könyvvitelben rögzítendő és a más jogszabályban előírt adatokat a valóságnak megfelelően, hiánytalanul tartalmazza, megfelel a bizonylat általános alaki és tartalmi követelményeinek, és amelyet - hiba esetén - előírásszerűen javítottak.

(3) A bizonylatok feldolgozási rendjének kialakításakor figyelembe kell venni a következőket is:

a) a pénzeszközöket érintő gazdasági műveletek, események bizonylatainak adatait késedelem nélkül, készpénzforgalom esetén a pénzmozgással egy-idejűleg, illetve bankszámla forgalomnál a hitelintézeti értesítés megérkezésekor, az egyéb pénzeszközöket érintő tételeket legkésőbb a tárgyhót követő hó 15-éig a könyvekben rögzíteni kell;

b) az egyéb gazdasági műveletek, események bizonylatainak adatait a gazdasági műveletek, események megtörténte után, legalább negyedévenként, a számviteli politikában meghatározott időpontig (kivéve, ha más jogszabály eltérő rendelkezést nem tartalmaz), legkésőbb a tárgynegyedévet követő hó végéig kell a könyvekben rögzíteni.

(4) A főkönyvi könyvelés, az analitikus nyilvántartások és a bizonylatok adatai közötti egyeztetés és ellenőrzés lehetőségét, függetlenül az adathordozók fajtájától, a feldolgozás (kézi vagy gépi) technikájától, logikailag zárt rendszerrel biztosítani kell.

MAGYARÁZAT

Bizonylat kiállítási kötelezettség

A gazdálkodó vagyonát érintő minden gazdasági eseményről bizonylatot kell kiállítani. Ez a kötelezettség az esetek többségében nem okoz külön feladatokat, mert a bizonylat az üzleti életben szokásos módon az ügylettel egyidejűleg keletkezik (pl. írásbeli szerződés, számla, pénztárbizonylat). A bizonylatok az azokat kiállító személye szerint lehetnek külső vagy belső bizonylatok.
Azon gazdasági eseményeknél, amelyeknél az esemény jellegéből következően nem keletkezik írásbeli dokumentum, vagy e dokumentum szabályos bizonylatnak nem tekinthető, belső bizonylatot kell kiállítani. Ilyen eset gyakran fordulhat elő a szóban kötött szerződéseknél vagy a belső könyvelési utasításoknál. Az így kiállított belső bizonylatoknak a szabályszerűségi követelményeket ki kell elégíteniük, amely hiányos külső bizonylat kiegészítése esetén csak a kiegészítő tartalmi adatokra vonatkozik.

Bizonylatok adatainak rögzítése a könyvviteli nyilvántartásokban

A bizonylatok közül azokat kell a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni, amelyek a gazdasági események folyamatát tükrözik. Ebből következően létezhetnek olyan bizonylatok, amelyek nem kerülnek a könyvviteli nyilvántartásokban rögzítésre. Sokszor ilyen maga a szerződés, a belső bizonylatok jelentős része (pl. jutalomra való felterjesztés).
A bizonylatok adatainak könyvviteli nyilvántartásokban történő rögzítése érintheti
- csak az analitikus nyilvántartásokat (pl. raktári bevételezési jegy),
- csak a szintetikus nyilvántartásokat (pl. éven belül esedékes kötelezettségek és követelések átsorolása),
- mind az analitikus, mind a szintetikus nyilvántartásokat (pl. terv szerinti értékcsökkenési leírás elszámolása).

A szabályszerű bizonylat

A szabályszerű bizonylat az adott gazdasági eseményre vonatkozóan hiánytalanul tartalmazza a könyvvitelben rögzítendő és a más jogszabályokban előírt adatokat. A szabályszerűség további követelménye, hogy ezen adatok hitelesek legyenek és a bizonylat az általános alaki és tartalmi követelményeknek is megfeleljen, ami magában foglalja azt, hogy az esetleges hibákat szabályszerűen javították.
A bizonylatok adataival szemben támasztott "valóságnak megfelelőségi" követelmény kizárja a színlelt és fiktív ügyletekkel kapcsolatban létrejött bizonylatok könyvviteli nyilvántartásokban történő rögzítésének lehetőségét. Az ügylet lényegét érintő adatokon kívüli adatokban történő pontatlanságok, hibák esetén a javítást úgy kell elvégezni, hogy a javítás mind az eredeti, mind a másolati példányokon látható legyen, egyértelműen megkülönböztethető módon tartalmazza a javított és az új adatot, valamint a javító aláírását.

A nem szabályszerű bizonylat birtokában követendő eljárás

Az alaki és tartalmi követelményeknek (beleértve a tartalmi hitelességet, a valóságnak megfelelőséget is) nem megfelelő bizonylat a könyvviteli nyilvántartásokban nem rögzíthető. A hibás bizonylatok egy része az adatok pótlásával, illetve javításával szabályszerűvé tehető.
A szabályszerűvé nem tehető bizonylatok
- hamisak,
- hamisítottak vagy
- nem hitelesek
lehetnek.
Hamis a bizonylat akkor, ha nem az állította ki, aki kiállítóként azon feltüntetésre került. Hamisított a bizonylat akkor, ha olyan javítást tartalmaz, amelyet nem az arra jogosult végzett el. Nem hiteles a bizonylat akkor, ha az ügylet (gazdasági esemény) tartalmára vonatkozó adatot nem a valóságnak megfelelően tartalmaz.
Mivel a szabályszerűvé nem tehető bizonylatok a könyvviteli nyilvántartásokban nem rögzíthetők, ezért az ilyen eseményekről csak azon bizonylatok alapján lehet a nyilvántartásokba adatot bejegyezni, amelyek szabályszerűnek minősülnek. Így például egy fiktív ügylettel történő vásárlás esetén csak a pénzkiáramlást lehet a könyvelésben rögzíteni, eszköznövekedés nem jelenhet meg a könyvekben, csak az ellenérték nélküli pénzeszköz átadás.
Színlelt ügyletek esetén kísérletet kell tenni az ügylet valódi gazdasági tartalmának (palástolt ügylet) felderítésére. Ha sikeres volt a palástolt ügylet felderítése, akkor erről belső bizonylatot kell kiállítani, s a könyvelésben e szerint kell a gazdasági eseményt rögzíteni. Ezzel a tartalom elsődlegessége a formával szemben elve is érvényre jut.

A pénzeszközöket érintő bizonylatok feldolgozási rendje

A pénzeszközöket érintő gazdasági eseményeket általában rövidebb határidővel kell feldolgozni, mint az egyéb gazdasági eseményekről kiállított bizonylatokat. A pénzeszközöket érintő bizonylatok feldolgozását a következő határidőkkel kell elvégezni:
- készpénzforgalom esetén a pénzmozgással egyidejűleg,
- bankszámlaforgalom esetén a hitelintézeti értesítés megérkezésekor,
- egyéb pénzeszközöket érintő tételek esetén legkésőbb a tárgyhót követő hó 15-ig.
Álláspontunk szerint a gyakorlatban a fenti határidők általában nem tarthatók be, csak olyan zárt, több terminálos számítógépes könyvelési rendszerrel, amelynél az egyes modulok azonos idejű feldolgozást tesznek lehetővé.
Felhívjuk a figyelmet arra, hogy a törvény nem a "feldolgozás" kifejezést, hanem a könyvekben való rögzítés kötelezettségét említi. Az Szvt. - álláspontunk szerint kifogásolható - szövegszerű rendelkezésének nem tesz eleget például a készpénzmozgások valamiféle belső nyilvántartásba (pl. pénztárfüzet) való felvétele, vagy akár (önálló) pénztárgépben való rögzítése, mert a törvényszöveg kifejezetten a könyvekben való rögzítést írja elő. Álláspontunk szerint a gyakorlat le fogja rontani a szabály alkalmazását.

Az egyéb gazdasági eseményeket érintő bizonylatok feldolgozási rendje

Az egyéb gazdasági eseményekről készített bizonylatokat legalább negyedévenként kell feldolgozni és a könyvekben rögzíteni. A nyilvántartásokban való rögzítés legkésőbbi időpontját a számviteli politikában meg kell határozni. Ez az időpont nem lehet későbbi, mint a tárgynegyedévet követő hó utolsó napja. Gyakoribb rögzítési kötelezettséget nem csak a vezetés, hanem egyéb jogszabályi kötelezettség is előírhat (pl. Épt.).

Az egyeztetési és ellenőrzési lehetőségek biztosítása

Az analitikus és szintetikus nyilvántartások, valamint a bizonylatok közötti egyeztetés lehetőségét akkor is biztosítani kell, ha az adatfeldolgozás során ez zárt rendszerben egyébként biztosított. Ezért az utólagos egyeztetés olyan módszerét kell kidolgozni, amely a feldolgozástól független, logikailag zárt rendszerben teszi lehetővé az ellenőrzést.
Ezen törvényi kötelezettség teljesítése sok esetben szintén nehezen oldható meg. Ilyen esetben az Szvt. 16. § (5) bekezdése szerinti költség-haszon összevetésének elve alapján indokolt esetekben e kötelezettség teljesítésétől részben el lehet tekinteni.

Számviteli bizonylatok

166. § (1) Számviteli bizonylat minden olyan a gazdálkodó által kiállított, készített, illetve a gazdálkodóval üzleti vagy egyéb kapcsolatban álló természetes személy vagy más gazdálkodó által kiállított, készített okmány (számla, szerződés, megállapodás, kimutatás, hitelintézeti bizonylat, bankkivonat, jogszabályi rendelkezés, egyéb ilyennek minősíthető irat) - függetlenül annak nyomdai vagy egyéb előállítási módjától -, amelyet a gazdasági esemény számviteli nyilvántartása céljára készítettek, és amely rendelkezik az e törvényben meghatározott általános alaki és tartalmi kellékekkel.[58]

(2) A számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie. A bizonylat szerkesztésekor a világosság elvét szem előtt kell tartani.

(3) A számviteli bizonylatot a gazdasági művelet, esemény megtörténtének, illetve a gazdasági intézkedés megtételének vagy végrehajtásának időpontjában, magyar nyelven kell kiállítani. (Külföldi megrendelőnek küldött és magyar nyelven kiállított számlán az adatok a külföldi megrendelő nyelvén is feltüntethetők.)

(4) A külföldi szállító, szolgáltató számláján azokat az adatokat, megjelöléseket kell - a könyvviteli nyilvántartásokban történő rögzítést megelőzően - magyarul is feltüntetni, amelyek a bizonylat hitelességéhez, a megbízható, a valóságnak megfelelő adatrögzítéshez, könyveléshez, az utólagos ellenőrzéshez feltétlenül szükségesek.

(5) Átalakulás esetén a jogelődnél - a jogutód cégjegyzékbe való bejegyzése napjától - keletkezett bizonylatok, illetve a jogelőd nevére kiállított bizonylatok alapján a gazdasági eseményeket a jogutód (több jogutód esetén az, amelyiknél a gazdasági esemény hatása megjelenik) rögzíti a könyvviteli nyilvántartásokban, amennyiben a jogelőd éves beszámolója, egyszerűsített éves beszámolója elkészítése során azokat figyelembe venni nem lehetett, illetve, ha a jogelőd nem tudta azokat figyelembe venni.

(6) A számviteli bizonylatokon az adatok időtállóságát a 169. §-ban meghatározott megőrzési időn belül biztosítani kell.

MAGYARÁZAT

A számviteli bizonylatok meghatározása

Számviteli bizonylatnak minősül minden olyan okmány, melyet
- a gazdálkodó, illetve a gazdálkodóval üzleti vagy egyéb kapcsolatban álló természetes személy vagy más gazdálkodó állít ki,
- a gazdasági esemény számviteli nyilvántartásba vétele céljából készítettek és
- rendelkezik az Szvt.-ben meghatározott általános alaki és tartalmi kellékekkel.
A gazdálkodó által kiállított bizonylatok az úgynevezett belső bizonylatok. A külső bizonylatok közül a törvény azokat tekinti számviteli bizonylatnak, melyeket a gazdálkodóval kapcsolatban álló személy állított ki. A gazdálkodóval fennálló kapcsolat lehet közvetett is, sőt ez annyira áttételes is lehet, hogy az Szvt. szerint a gazdálkodó és a jogalkotó közti kapcsolat is ilyennek számít (a jogszabályi rendelkezést, mint számviteli bizonylat). Ebben az esetben problémaként jelentkezhet, hogy a jogalkotó nem felel meg az első francia bekezdésben írt feltételnek.
Az a feltétel, hogy a számviteli bizonylatnak kifejezetten a gazdasági esemény számviteli nyilvántartásba vétele céljából kell készülnie, különösen tágan értelmezendő. A számviteli bizonylatok jó része esetében azok készítésének célja a joghatás vagy valamely folyamat előidézése, s ennek csak következménye a nyilvántartásokba történő felvétel.
Az általános alaki és tartalmi követelményeket az Szvt. 167. § tartalmazza részletesen.

A számviteli bizonylatok fajtái

Az Szvt. az okmányok csoportosítása során a következő felsorolást tartalmazza:
- számla,
- szerződés, megállapodás,
- kimutatás,
- hitelintézeti bizonylat, bankkivonat,
- jogszabályi rendelkezés,
- egyéb ilyennek minősíthető irat.
A számla részletes tartalmát az Szvt. 167. § (2) bekezdése alapján más jogszabály is meghatározhatja. Hatályos joggyakorlatunkban jelenleg ilyen az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, mely a számla tartalmát a 13. § (1) bekezdés 16. pontjában, az egyszerűsített számla tartalmát a 17. pontban részletezi.
A szerződés az azt megkötő felek joghatásra irányuló, egybehangzó akaratnyilatkozatával jön létre. Létrejöhet írásban, szóban vagy ráutaló magatartással. Amennyiben a szerződés önmagában nem elégítené ki a számviteli bizonylattal szemben támasztott követelményeket, kiegészítő belső bizonylatot kell kiállítani a nyilvántartásban történő rögzítéshez.
A kimutatás adatösszesítő belső bizonylat. A belső bizonylatok többsége azonban utasítást, indoklást, adatpótlást stb. is tartalmaz. A belső bizonylatok többsége kifejezetten a számviteli nyilvántartásokban való rögzítés céljából jön létre.
A jogszabályi rendelkezés akkor minősíthető számviteli bizonylatnak, ha az a gazdálkodó vagyonára hatással van. Ilyen például az adószabály, a végleges pénzeszköz átadását elrendelő jogszabály, vagyontárgy forgalmát korlátozó jogszabály.
Bár a törvényben a felsorolás tételes jellegűnek tűnik, az utolsó pontban említett bizonylattípus megadja az elvi lehetőséget arra, hogy az előzőekben nem említett bizonylatfajták (okmányok) is számviteli bizonylatokká minősüljenek, ha az egyéb törvényi feltételeknek megfelelnek.

A számviteli bizonylat adatai

A számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie. E vonatkozásban nyilvánvalóan a hitelesség, megbízhatóság és helytállóság követelménye tartalmi követelmény és nem pedig alaki. A hitelesség, megbízhatóság és helytállóság fogalmilag egy körbe tartozik és arra utal, hogy a bizonylatban rögzített adat a gazdasági esemény tartalmáról valós képet ad.
A valódi alaki követelményt a bizonylat kellékei és a szerkesztéskor követendő világosság elve fejezi ki. További alaki követelményt fejez ki az a rendelkezés, hogy a számviteli bizonylatokon az adatok időtállóságát a 169. §-ban meghatározott megőrzési időn belül biztosítani kell.

A számviteli bizonylat kiállításának időpontja

A számviteli bizonylatot az Szvt. rendelkezése szerint a gazdasági eseménnyel egyidejűleg kell kiállítani. Az egyidejűség követelménye a gyakorlatban sok esetben nem valósítható meg, ezért azt úgy kell értelmezni, hogy a lehető legrövidebb időn belül, az ésszerűség követelményeinek megfelelően álljon elő a számviteli bizonylat.

A számviteli bizonylatok nyelve

A számviteli bizonylatokat magyar nyelven kell kiállítani. A külföldi félnek kiállított bizonylat tartalmazhatja más nyelven is a számlán feltüntetett információkat. A törvény szövegében szereplő "a külföldi megrendelő nyelvén" kifejezés nem jelenti azt, hogy kizárólag a külföldi partner anyanyelvén lehet az adatokat feltüntetni, hanem lehetőséget teremt arra is, hogy más - megállapodás szerinti - nyelven szerepeljenek az információk. Az Szvt. szerint az információk idegen nyelven történő szerepeltetése csak lehetőség.
A bejövő számviteli bizonylatok esetén a törvény kötelező előírása, hogy azon adatokat, megjelöléseket, amelyek a bizonylat hitelességéhez, megbízható és valóságnak megfelelő rögzítéséhez, valamint utólagos ellenőrzéséhez szükségesek, magyarul is fel kell tüntetni.
Az Szvt. szabálya szerint tehát minden esetben kötelező a bizonylatokon a lényeges adatokat, információkat magyar nyelven szerepeltetni.
Tekintettel a tartalom elsődlegessége a formával szemben számviteli alapelvre is, a magyar nyelvűségi előírás nem kizárólag azokra a dokumentumokra értendő, melyek alapján közvetlenül a könyvviteli elszámolás megtörténik, hanem az ennek tartalmát megalapozó dokumentumokra (például szerződésekre) is.

A jogelőd számviteli bizonylatainak rögzítése a nyilvántartásokban

Átalakulás esetén az átalakulással létrejövő társaság az átalakuló társaság általános jogutódja. Ebből következően az összes jogelőd nevére kiállított, de a cégbírósági bejegyzés napjától a jogutódnál elszámolandó számviteli bizonylatot a jogutódnak kell rögzítenie. Ezzel a rendelkezéssel áthidalható a cégbírósági bejegyzés napja és annak kézhezvétele időpontja közötti olyan időszak, amikor a társaság még nincs tudatában átalakulása bejegyzésének. Hasonlóan megoldja e rendelkezés azt a gyakorlatban sokszor előforduló problémát is, amikor a partnerek korábbi adatok alapján (pl. adatbázisból) a jogelőd nevére állítanak ki bizonylatokat.

167. § (1) A könyvviteli elszámolást közvetlenül alátámasztó bizonylat általános alaki és tartalmi kellékei a következők:

a) a bizonylat megnevezése és sorszáma vagy egyéb más azonosítója;

b) a bizonylatot kiállító gazdálkodó (ezen belül a szervezeti egység) megjelölése;

c) a gazdasági műveletet elrendelő személy vagy szervezet megjelölése, az utalványozó és a rendelkezés végrehajtását igazoló személy, valamint a szervezettől függően az ellenőr aláírása; a készletmozgások bizonylatain és a pénzkezelési bizonylatokon az átvevő, az ellennyugtákon a befizető aláírása;

d) a bizonylat kiállításának időpontja, illetve kivételesen - a gazdasági művelet jellegétől, időbeni hatályától függően - annak az időszaknak a megjelölése, amelyre a bizonylat adatait vonatkoztatni kell;

e) a (megtörtént) gazdasági művelet tartalmának leírása vagy megjelölése, a gazdasági művelet okozta változások mennyiségi, minőségi és - a gazdasági művelet jellegétől, a könyvviteli elszámolás rendjétől függően - értékbeni adatai;

f) külső bizonylat esetében a bizonylatnak tartalmaznia kell többek között: a bizonylatot kiállító gazdálkodó nevét, címét;

g) bizonylatok adatainak összesítése esetén az összesítés alapjául szolgáló bizonylatok körének, valamint annak az időszaknak a megjelölése, amelyre az összesítés vonatkozik;

h) a könyvelés módjára, az érintett könyvviteli számlákra történő hivatkozás;

i) a könyvviteli nyilvántartásokban történt rögzítés időpontja, igazolása;

j) továbbá minden olyan adat, amelyet jogszabály előír.

(2) A számlával, az egyszerűsített számlával kapcsolatos további követelményeket más jogszabály is meghatározhat.[59]

(3) A bizonytal (ideértve mind a kibocsátott, mind a befogadott bizonylatokat) alaki és tartalmi hitelessége, megbízhatósága - ha az más módon nem biztosítható - a gazdálkodó képviseletére jogosult személy (ideértve a Polgári Törvénykönyv szerint képviseletet is) vagy belső szabályzatban erre külön feljogosított személy aláírásával is igazolható.[60]

(4)[61]

(5) Számviteli bizonylatként alkalmazható az elektronikus aláírásról szóló törvény szerinti legalább fokozott biztonságú elektronikus aláírással és időbélyegzővel ellátott elektronikus dokumentum, irat, ha megfelel e törvény előírásainak. Az elektronikus dokumentumok, iratok bizonylatként történő alkalmazásának feltételeit, hitelességének, megbízhatóságának követelményeit más jogszabály is meghatározhatja.[62]

(6) Ha a könyvviteli nyilvántartás mint számviteli bizonylat technikai, optikai eljárás eredménye, biztosítani kell:

a) az adatok vizuális megjelenítése érdekében azoknak - szükség esetén - a késedelem nélküli kiíratását,

b) az egyértelmű azonosítás érdekében a kódjegyzéket.

MAGYARÁZAT

A bizonylatok aláírása

Az Szvt. a bizonylatok aláírásával kapcsolatban gyökeresen új és nagymértékben kiterjedt kötelezettséget ró a gazdálkodókra. Az aláírási kötelezettség az alábbi esetekben került nevesítésre a törvényben:
- a gazdasági műveletet utalványozó személy,
- a rendelkezés végrehajtását igazoló személy,
- ellenőr (szervezettől függően),
- készletmozgási és pénzkezelési bizonylatokon az átvevő, az ellennyugtákon a befizető,
- a könyvviteli nyilvántartásokban történő rögzítést igazoló,
- a számla, egyszerűsített számla esetén a bizonylat aláírására feljogosított személy (ideértve a Ptk. szerint képviselőt és a belső szabályzat szerint aláírásra feljogosított személyeket is).
A gazdasági műveletet utalványozó személy nem feltétlenül azonos a gazdasági műveletet elrendelő személlyel, akit az Szvt. előírása szerint külön meg kell jelölni.
A pénzmozgásoknál a gyakorlatban általában úgy történik a pénzek átvétele, illetve befizetése, hogy az egyik társaság valamely tagja, alkalmazottja jár el mindkét cég vonatkozásában képviselőként. A kifizető esetében a kiadási pénztárbizonylaton mint a pénz felvevője ír alá, a másik társaság esetében, mint befizető aláírja az ellennyugtát. A törvényi szabályozásban nem egyértelmű, hogy az eddig elterjedt gyakorlat kielégíti-e a megváltozott szabályokat, ugyanis az értelmezhető úgy is, hogy a két aláírásnak egyidejűleg kell a bizonylatokon szerepelnie. Ez azt jelentené, hogy annak kell az ellennyugtát aláírnia, aki a pénzt kifizeti, tehát közvetítő közbeiktatására nem lenne lehetőség. Ez utóbbi értelmezés a gyakorlatban megvalósíthatatlan szabályt jelentene.
A Ptk. szerinti képviselet alapulhat meghatalmazáson, törvényi felhatalmazáson vagy testületi döntésen. A törvényi felhatalmazás speciális esete a vélelmezett képviselet, mely azt jelenti, hogy a szervezeti egység (gyáregység, fiók, bolt stb.) vezetője az egység rendeltetésszerű működése során a jogi személy (gazdálkodó) képviselőjeként jár el akkor is, ha a gazdálkodó szervezeti egysége nem önálló jogi személy. Jogszabály, alapító határozat, vagy okirat eltérően is rendelkezhet. (Ptk. 30. §)

Az aláírási kötelezettségekről általában is megjegyezzük, hogy összességében a gazdálkodók egy részénél teljesíthetetlen többletterhet ró a végrehajtókra.

A bizonylatok hitelességének biztosítása

A 2003. december 31-éig hatályos szabályok szerint a számlákat, számlát helyettesítő okmányokat a gazdálkodóknak - kevés kivételtől eltekintve - alá kellett írnia, ezzel biztosítva azok hitelességét. 2004. január 1-jétől az Szvt. az ilyen dokumentumok aláírását általában nem teszi kötelezővé, ha más módon biztosítható a bizonylatok hitelessége.
A bizonylatok hitelességének egyéb módon történő biztosítása rendkívül összetett kérdés, mely esetben a mérlegelésnek tág tere nyílik. Véleményünk szerint a hitelesség biztosításának körülményei mindig csak az adott gazdálkodó és az adott ügylet összes körülményeinek figyelembevételével, az elvárhatóságra is tekintettel értékelhetők.

A szervezeti egység megjelölése

A könyvviteli elszámolást közvetlenül alátámasztó bizonylatok esetében feltételesen jelenik meg kötelező adatként a gazdálkodó szervezeti rendszerén belül a konkrét szervezeti egység megjelölése. Erre akkor van szükség, ha a belső számviteli rendszer olyan felépítésű, amelynél az egyes szervezeti egységek bizonyos szintű önállósággal rendelkeznek. Ennek szintjei lehetnek pl. az egyszerű önálló bolti készletnyilvántartás, vagy az összetettebb formájában az egyes divíziók szinte önálló számviteli rendszere. Ilyen esetekben az önálló számvitel megalapozásához és működtetéséhez elengedhetetlenül szükséges a szervezeti egység megjelölése.

A könyvelés módjára és a könyvviteli számlákra történő hivatkozás

A könyvelendő bizonylatokon fel kell tüntetni a kontírozást, azaz azon könyvviteli számlákra történő hivatkozást, amelyeket a bizonylatban foglalt adatok érintenek. A törvény nem rögzíti azt a kötelezettséget, hogy az értékadatokat is külön fel kell tüntetni. A törvény szövege alapján nem lett volna elfogadható, hogy a számlán főkönyvi számlákra történő hivatkozás helyett csak kód, jelölés, egyéb azonosító kerüljön feltüntetésre, azonban a gyakorlat nyomán olyan kiterjesztő értelmezés vált uralkodóvá, amely szerint, ha a kód (jelölés) alapján egyértelműen visszakereshető a könyvelési tétel, akkor az elfogadható.

A számla, egyszerűsített számla tartalma

A számla és az egyszerűsített számla részletes tartalmát az Szvt. 167. § (2) bekezdése alapján más jogszabály is meghatározhatja. Hatályos joggyakorlatunkban jelenleg ilyen az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, mely a számla tartalmát a 13. § (1) bekezdés 16. pontjában, az egyszerűsített számla tartalmát a 17. pontban részletezi.

Az elektronikus okiratok

Az elektronikus okiratok a valóságban, fizikailag nem léteznek, csupán mint nyilvántartási adatok tartalmazzák a könyvviteli nyilvántartásban rögzítéshez szükséges adatokat. Alkalmazásuk feltételeit, hitelességük, megbízhatóságuk követelményeit az elektronikus aláírásról szóló 2001. évi XXXV. törvény szabályozza.
Az Szvt. az elektronikus okiratok számviteli bizonylatként való elismeréséhez további három feltételt támaszt. Eszerint az elektronikus okiratnak
- minősített elektronikus aláírással,
- időbélyegzővel és
- olyan - hitelesítés-szolgáltató által kibocsátott - tanúsítvánnyal
kell rendelkeznie, mely - a bizonylat fajtájához képest - 8, illetve 10 évig ellenőrizhető.
A minősített elektronikus aláírás olyan - fokozott biztonságú - elektronikus aláírás, amely biztonságos aláírás-létrehozó eszközzel készült, és amelynek hitelesítése céljából minősített tanúsítványt bocsátottak ki. Ezen belül fokozott biztonságú elektronikus aláírás alatt az az elektronikus aláírás értendő, amely megfelel a következő követelményeknek:
a) alkalmas az aláíró azonosítására és egyedülállóan hozzá köthető,
b) olyan eszközzel hozták létre, mely kizárólag az aláíró befolyása alatt áll,
c) a dokumentum tartalmához olyan módon kapcsolódik, hogy minden - az aláírás elhelyezését követően az iraton, illetve dokumentumon tett - módosítás érzékelhető.
A minősített tanúsítvány az a minősített (külön feltételek szerint nyilvántartásba vett) szolgáltató által kiadott tanúsítvány, mely megfelel az alábbi követelményeknek:
a) annak megjelölését, hogy a tanúsítvány minősített tanúsítvány,
b) a hitelesítés-szolgáltató és székhelyének (ország-) azonosítóját,
c) az aláíró nevét vagy egy álnevet, ennek jelzésével,
d) az aláírónak külön jogszabályban, illetve a szolgáltatási szabályzatban, illetőleg az általános szerződési feltételekben meghatározott speciális jellemzőit, a tanúsítvány szándékolt felhasználásától függően,
e) azt az aláírás-ellenőrző adatot, amely az aláíró által birtokolt aláírást készítő adatnak felel meg,
f) a tanúsítvány érvényességi idejének kezdetét és végét,
g) a tanúsítvány azonosító kódját,
h) az adott minősített tanúsítványt kibocsátó hitelesítés-szolgáltató fokozott biztonságú elektronikus aláírását,
i) a tanúsítvány használhatósági körére vonatkozó esetleges korlátozásokat,
j) a tanúsítvány felhasználásának korlátait,
k) más személy (szervezet) képviseletére jogosító elektronikus aláírás tanúsítványa esetén a tanúsítvány ezen minőségét és a képviselt személy (szervezet) adatait.
Az időbélyegző elektronikus irathoz, illetve dokumentumhoz végérvényesen hozzárendelt, illetőleg az irattal vagy dokumentummal logikailag összekapcsolt igazolás, amely tartalmazza a bélyegzés időpontját, és amely a dokumentum tartalmához technikailag olyan módon kapcsolódik, hogy minden - az igazolás kiadását követő - módosítás érzékelhető.

A technikai, optikai úton előállított bizonylatok

Vannak olyan könyvviteli szoftver rendszerek, amelyek a könyvviteli feldolgozást valamely technikai eljárás eredményeként valósítják meg. Ez esetben önálló számviteli bizonylat nem keletkezik, hanem az automatizmus révén maga a könyvviteli nyilvántartás a bizonylat. Ilyen esetekben azonban biztosítani kell az ellenőrizhetőséget és a követhetőséget. Ennek érdekében lehetővé kell tenni, hogy szükség esetén a bizonylatként szolgáló nyilvántartás adatai kinyomtathatók, megjeleníthetők legyenek. Ugyancsak a követhetőséget és az ellenőrizhetőséget szolgálja annak kötelezettsége, hogy az egyértelmű azonosítás érdekében kódjegyzék álljon rendelkezésre.

Szigorú számadási kötelezettség

168. § (1) A készpénz kezeléséhez, más jogszabály előírása alapján meghatározott gazdasági eseményekhez kapcsolódó bizonylatokat (ideértve a számlát, az egyszerűsített számlát és a nyugtát is), továbbá minden olyan nyomtatványt, amelyért a nyomtatvány értékét meghaladó vagy a nyomtatványon szereplő névértéknek megfelelő ellenértéket kell fizetni, vagy amelynek az illetéktelen felhasználása visszaélésre adhat alkalmat, szigorú számadási kötelezettség alá kell vonni.

(2) A szigorú számadási kötelezettség a bizonylatot, a nyomtatványt kibocsátót terheli.

(3) A szigorú számadás alá vont bizonylatokról, nyomtatványokról a kezelésükkel megbízott vagy a kibocsátásukra jogosult személynek olyan nyilvántartást kell vezetni, amely biztosítja azok elszámoltatását.

MAGYARÁZAT

A szigorú számadási kötelezettség alá vont bizonylatok köre

A törvény szigorú számadás alá rendeli vonni a következő bizonylatfajtákat:
- készpénz kezeléséhez kapcsolódó bizonylatok,
- más jogszabály előírása alapján meghatározott gazdasági eseményekhez kapcsolódó bizonylatok,
- olyan nyomtatványok, amelyekért a nyomtatvány értékét meghaladó ellenértéket kell fizetni,
- olyan nyomtatványok, amelyekért a nyomtatványon szereplő névértéknek megfelelő ellenértéket kell fizetni,
- olyan nyomtatványok, amelyek illetéktelen felhasználása visszaélésre adhat alkalmat.
Annak elméleti lehetősége, hogy az illetéktelen felhasználás visszaélésre adhat alkalmat nem kellően körülhatárolt az Szvt.-ben, ezért azt javasoljuk, hogy az ilyen címen szigorú számadás alá vont bizonylatok körét a számviteli politikában (bizonylati szabályzatban) jelölje meg a gazdálkodó.

A szigorú számadás alá vont bizonylatok nyilvántartása

A szigorú számadási és nyilvántartási kötelezettség a bizonylat kibocsátóját terheli. A nyilvántartásnak biztosítani kell az e körbe tartozó bizonylatok elszámoltathatóságát. A gazdálkodónak meg kell jelölnie azt a személyt (vagy személyeket) akinek az adott szigorú számadási kötelezettség alá vont bizonylatokról a nyilvántartást vezetnie kell.

A bizonylatok megőrzése

169. § (1) A gazdálkodó az üzleti évről készített beszámolót, valamint az azt alátámasztó leltárt, értékelést, főkönyvi kivonatot, továbbá a naplófőkönyvet, valamint más, e törvény követelményeinek megfelelő nyilvántartást olvasható formában legalább 10 évig köteles megőrizni.[63]

(2) A könyvviteli elszámolást közvetlenül és közvetetten alátámasztó számviteli bizonylatot (ideértve a főkönyvi számlákat, az analitikus, illetve részletező nyilvántartásokat is), legalább 8 évig kell olvasható formában, a könyvelési feljegyzések hivatkozása alapján visszakereshető módon megőrizni.[64]

(3) A szigorú számadású bizonylatok rontott példányaira is vonatkozik a (2) bekezdés szerinti megőrzési kötelezettség.

(4) A megőrzési időn belüli szervezeti változás (ideértve a jogutód nélküli megszűnést is) nem hatálytalanítja e kötelezettséget, így az (1), illetve (2) bekezdés szerinti bizonylatok megőrzéséről a szervezeti változás végrehajtásakor intézkedni kell.

(5) Az elektronikus formában kiállított bizonylatot - az elektronikus archiválásra vonatkozó külön jogszabály előírásainak, valamint a 167. § (5) bekezdése szerinti feltételeknek a figyelembevételével - elektronikus formában kell megőrizni, olyan módon, hogy az alkalmazott módszer biztosítsa a bizonylat összes adatának késedelem nélküli előállítását, folyamatos leolvashatóságát, illetve kizárja az utólagos módosítás lehetőségét.[65]

(6) Az eredetileg nem elektronikus formában kiállíott bizonylat - az elektronikus archiválásra vonatkozó külön jogszabály előírásainak, valamint a 167. § (5) bekezdése szerinti feltételeknek a figyelembevételével - elektronikus formában is megőrizhető, oly módon, hogy az alkalmazott módszer biztosítsa az eredeti bizonylat összes adatának késedelem nélküli előállítását, folyamatos leolvashatóságát, illetve kizárja az utólagos módosítás lehetőségét.[66]

MAGYARÁZAT

A tíz évig megőrzendő bizonylatok köre

A törvényben meghatározott 10, illetve 8 év időtartam akkor elégíthető ki maradéktalanul, ha a bizonylatmegőrzési időszak kezdő időpontjának a beszámoló letétbe helyezésének napját határozza meg a gazdálkodó.
Tíz évig kell megőrizni a következő bizonylatokat:
- a beszámolót (ideértve annak minden fajtáját, dacára a 2001. évközi módosításnak),
- az azt alátámasztó leltárakat, értékeléseket,
- a főkönyvi kivonatot (naplófőkönyvet),
- e törvényben meghatározott minden olyan egyéb nyilvántartást, mely nem tartozik a nyolc évig megőrzendő bizonylatok körébe.
Minden bizonylatot olvasható formában kell megőrizni, így a számítógépes programmal történő archiválás azt is jelenti, hogy a számítógépes programnak működőképes állapotban kell maradnia a jelzett időtartamig. A gyakorlatban főként a számítógépes program működőképes állapotban történő megőrzése okozhat problémákat, ezért a gyakorlatban aligha képzelhető el az elektronikus archiválás lehetősége. Nyitva marad a kérdés, hogy mi a teendő az automatikus adatállomány konverziót alkalmazó adatbáziskezelőkre épülő szoftverek esetében.

A nyolc évig megőrzendő bizonylatok köre

Nyolc évig kell megőrizni a könyvviteli elszámolást közvetlenül és közvetetten alátámasztó számviteli bizonylatokat. Ezek közé tartoznak különösen a főkönyvi számlák, az analitikus és részletező nyilvántartások, valamint a szigorú számadású bizonylatok rontott példányai. Ezen bizonylatokat úgy kell olvasható formában megőrizni, hogy a könyvelési feljegyzések hivatkozása alapján visszakereshetők legyenek. A megőrzési időszak kezdete megegyezik a korábban leírtakkal.
Az Szvt. 2001. évközi módosításával a folyószámlák bizonylataira vonatkozó terhesebb (az elévülési időt a folyószámla megszűnésének időpontjával számító) elévülési szabály megszűnt.

Bizonylatmegőrzési kötelezettség a jogutód nélküli megszűnés esetén

A jogutódlással történő átalakulás, illetve az egyéb szervezeti változás esetén a bizonylatmegőrzési kötelezettség terheltje az általános jogutód. Jogutód nélküli megszűnés esetén a bizonylatmegőrzési kötelezettség változatlanul fennmarad, s ezért rendelkezni kell annak kötelezettjéről. A jogutód nélküli megszűnéskor tehát úgy kell rendelkezni a bizonylatok megőrzéséről, hogy a hatóságok, érdekeltek részére a bizonylatok hozzáférhetők legyenek. A letéteményes lehet megbízott, vagy valamely volt tulajdonos. Lehetőség van a bizonylatok időszakonkénti vagy fajtánkénti csoportosításban történő megőrzésére is. A bizonylatok megőrzésének helyét be kell jelenteni az adóhatóságnak.

Bizonylatok megőrzése elektronikus úton

A bizonylat elektronikus formában csak úgy őrizhető meg, ha az alkalmazott módszer biztosítja az eredeti bizonylat összes adatának késedelem nélküli előállítását és folyamatos leolvashatóságát úgy, hogy kizárja az utólagos módosítás lehetőségét. Ezen iratoknak meg kell felelniük az elektronikus okiratokkal kapcsolatos követelményeknek is [lásd még a 167. § (5) bekezdéséhez fűzött magyarázatot!]
Az elektronikus archiválás komoly - elsősorban műszaki jellegű - problémákat vethet fel, főként az operiációs rendszerek inkompatibilitása miatt. Ezért szükségessé válhat adott esetben a megfelelő programokat és adatállományokat futtatni (olvasni) képes számítógépek megőrzése is. A törvény szövegében alkalmazott "késedelem nélküliség" követelménye pusztán a számítástechnikai (hardver és szoftver) időszükségletet tolerálja, az ezt meghaladó időráfordítást nem.
Az elektronikus formában kiállított bizonylatokat elektronikus formában mindenképp meg kell őrizni (természetesen emellett más módon is archiválhatók e bizonylatok). Az eredetileg nem elektronikus formában kiállított bizonylatokat bármilyen módon meg lehet őrizni, elektronikusan és/vagy papír alapon is.

XII. fejezet

JOGKÖVETKEZMÉNYEK

170. § (1) E törvényben előírt számviteli szabályok megsértéséért való felelősségre a Polgári Törvénykönyv általános felelősségi szabályait kell alkalmazni.

(2) Az (1) bekezdésében foglaltakon túlmenően, a törvényben foglalt rendelkezések megsértése esetén az érintettek a külön törvényekben (Büntető Törvénykönyv, szabálysértésekről szóló törvény) meghatározott felelősséggel is tartoznak.

(3) Amennyiben az adóhatóság megállapítja, hogy a 154. § (3) bekezdése szerint közzétett éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló egészében vagy részben nem felel meg e törvény előírásainak, akkor az ilyen beszámolót készítő vállalkozóra az adózás rendjéről szóló törvény szerint mulasztási bírság szabható ki.

MAGYARÁZAT

A felelősség telepítése

Az Szvt.-ben foglalt számviteli szabályok betartatásáért, azon belül is a számlarend összeállításáért, annak folyamatos karbantartásáért, a [165. § (3) bekezdésében megfogalmazottak szerint] naprakész könyvvezetés helyességéért elsődlegesen a gazdálkodó képviseletére jogosult személy a felelős. Az Szvt. a 161. § (4) bekezdésében és a 162. § (3) bekezdésében ténylegesen is kimondja e kötelezettséget. A másodlagos polgári jogi és szabálysértési felelősség természetesen terheli a közreműködőket. A büntetőjogi felelősség pedig a bűnösség szerint alakul.
Több képviseletre jogosult személy esetén általában mindannyiukat, egyetemlegesen, azaz nem valamiféle belső munkamegosztás szerint terhel e felelősség. A felelősség szempontjából az is közömbös, hogy élt-e a képviseletre jogosult e jogával. Az Szvt. alanyainak bizonyos körénél (például a Gt. hatálya alá tartozó vállalkozóknál) lehetőség van arra, hogy a létesítő okiratban a képviseleti jog korlátozásra, illetve több képviseletre jogosult között megosztásra kerüljön [lásd Gt. 39. § (1) bek.]. A képviseleti jog ilyetén korlátozása harmadik személyekkel szemben nem hatályos. Ennek megfelelően alakul a felelősség kérdése is. Azaz a harmadik személyekkel szembeni felelősség egyetemleges, azonban ebből következő belső megosztásra van mód. A gazdálkodó felelősségi igényét pedig adott esetben - megosztott képviselet esetén - a megfelelő képviselővel szemben érvényesítheti.
Természetesen a képviseletre jogosult személynek nem kell képzett könyvelőnek lennie. Kötelezettségének úgy tehet eleget, ha gondoskodik a számviteli szabályok szerinti könyvvezetésről.
Amennyiben a gazdálkodó lép fel valamely képviselőjével szemben felelősségi igénnyel, akkor a gazdálkodó képviseletéről gondoskodni kell. Nem lehet ilyen ügyekben a gazdálkodó képviselője olyan, aki képviseleti jogát a felelősségre vont képviselőtől nyerte (pl. jogi képviselő, képviseleti joggal rendelkező munkavállalók), mert ilyen esetben a pártatlan eljárás nem lenne garantálható.

A jogkövetkezményi rendszer indokai

A jogkövetkezményi rendszer nemzetközi szerződési alapjai

Több olyan nemzetközi megállapodás van hatályban, mely a számvitellel kapcsolatos szabályok betartatására ösztönöz. Ezen szabályok csak akkor állapíthatnak meg kötelezettségek vagy szankciót Magyarországon, ha azok törvénnyel kihirdetésre kerülnek. A megfelelően a belső jog részévé integrált nemzetközi megállapodások azonban a legritkább esetben állapítanak meg közvetlen jogot vagy kötelezettséget magyarországi (jogi, vagy természetes) személyek részére. A nemzetközi megállapodások általában a jogalkotás részére határoznak meg részletszabályozási kötelezettséget megállapítva, megfogalmazva a jogalkotási célt. A legtöbb esetben e jogalkotási kötelezettség is közvetett.
Ilyen - jogalkotási kötelezettséget közvetetten megállapító - nemzetközi megállapodás többek közt maga a Társulási egyezmény, az Európai Közösségek többször idézett számviteli irányelvei, valamint minden szürke- és fekete gazdaság elleni nemzetközi megállapodás. Ezen szabályok általában közvetett indokoltságot hordoznak. Közvetlen, számviteli területre (konkrétan a bizonylati fegyelemre) vonatkozó szabályozási kötelezettség csak a külföldi hivatalos személyek megvesztegetése elleni küzdelemről szóló nemzetközi egyezményben található.
A 2000. évi XXXVII. törvénnyel kihirdetett, az OECD tagállamai, valamint Argentína, Brazília, Bulgária, Chile és Szlovákia által Párizsban, 1997. november 21-én elfogadott - a külföldi hivatalos személyek megvesztegetése elleni küzdelemről szóló - egyezmény 8. Cikkében kiemelten foglalkozik a számviteli szabályozással. Az Egyezmény erről a következő két pontot tartalmazza:
"1. A külföldi hivatalos személy megvesztegetése elleni hatékony küzdelem érdekében mindegyik Szerződő Félnek - a könyvvezetésre és a nyilvántartásokra, a pénzügyi beszámolókra vonatkozó jogszabályainak és rendelkezéseinek, valamint a számvitelre és az ellenőrzésre irányadó standardok keretein belül - meg kell tennie azokat az intézkedéseket, melyek szükségesek ahhoz, hogy megtiltsa a könyvelésen kívüli számlák létrehozását; a könyvelésen kívüli vagy nem megfelelően azonosítható tranzakciókat; a nem létező kiadások feltüntetését; a tartozások tárgyának helytelen feltüntetését, valamint hamis okira-tok használatát - azon vállalkozások számára, amelyek az erről rendelkező jogszabályok hatálya alá tartoznak - annak érdekében, hogy külföldi hivatalos személyt megvesztegessenek, illetve az ilyen vesztegetés tényét elrejtsék.
2. Mindegyik Szerződő Félnek hatékony, arányos és visszatartó erejű polgári jogi, közigazgatási vagy büntetőjogi szankciókat kell biztosítania az ilyen mulasztások és hamisítások esetén e vállalkozások könyvelése, nyilvántartásai, számvitele és pénzügyi beszámolói tekintetében."
Az 1. pont szerinti kötelezettségnek alapvetően a 165-169. §-okban szabályozott bizonylati normák igyekeznek eleget tenni (kivéve a hiányzó standardokat), míg a 2. pont szerinti kötelezettséget a jelen § szabályai elégítik ki.

Kapcsolódó joganyag

- A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) tagállamai, valamint Argentína, Brazília, Bulgária, Chile és Szlovákia által Párizsban, 1997. november 21-én elfogadott - a külföldi hivatalos személyek megvesztegetése elleni küzdelemről szóló - Egyezmény kihirdetéséről szóló 2000. évi XXXVII. törvény, 8. Cikk
- A Magyar Köztársaság és az Európai Szabadkereskedelmi Társulás tagállamai között, Genfben, 1993. március 29-én aláírt szabadkereskedelmi megállapodás kihirdetéséről szóló 1993. évi LXXXIII. törvény, 27., 32., 34. Cikk
- a Nemzetközi Beruházásbiztosítási Ügynökség létrehozásáról szóló, Szöulban, 1985. október 11-én kelt Egyezmény kihirdetéséről szóló 1989. évi 7. törvényerejű rendelet, 29. Cikk
- a Magyar Köztársaság és az Európai Közösségek és azok tagállamai között társulás létesítéséről szóló, Brüsszelben, 1991. december 16-án aláírt Európai Megállapodás kihirdetéséről szóló 1994. évi I. törvény, 68., 83., 90. Cikk
- a Magyarország és az Európai Unió Társulási Tanácsának a "származó termék" fogalmának meghatározásáról és az adminisztratív együttműködés módszeréről szóló, az Európai Unió és Magyarország közötti Európai Megállapodás 4. számú Jegyzőkönyvének módosításáról szóló 4/1999. számú határozatának kihirdetéséről szóló 189/1999. (XII. 17.) Korm. rendelet, 32. Cikk
- az Európai Közösségek 78/660/EGK számú 4. irányelve a meghatározott jogi formájú gazdasági társaságok éves beszámolójáról

A jogkövetkezményi rendszer elemei

A jogkövetkezményi rendszer négy elemből áll. Fő elemnek tekinthetők a következők:
- a polgári jog általános felelősségi rendszerébe utalás,
- a szabálysértési szankcionálás lehetősége,
- az adóhatóság által kivethető mulasztási bírság
- a büntetőjogi szankciók.
Az egyes elemek súlyosságukat tekintve is elvileg egymásra épülnek, egymást követik. A fokozatok kifejezik a társadalomra való veszélyesség fokát is. Az egyes szankciók nem csak vagylagosan, hanem párhuzamosan is alkalmazhatók. Például ha egy kiskereskedelmi boltban olyan (nagyobb értékű) termék kerül eladásra, melyről nincs a kiskereskedőnek beszerzési bizonylata és az értékesítés során sem állít ki számlát, akkor alkalmazható a szabálysértési szankció, áthárítására a számviteli szabályok megsértése miatt az általános polgári jogi felelősség, valamint - az Szvt. szabályaitól függetlenül - mulasztási bírság is kiszabható, valamint adott esetben büntetőeljárásnak is helye lehet (pl. adócsalás és számviteli fegyelem megsértése miatt). Mindezeken felül - amennyiben semmilyen más hatósági eljárás sem indulna - elméletileg alkalmazható a cégbíróság által, a törvényességi felügyelet során kiszabott pénzbírság.
E körben az adóhatóság által kivethető mulasztási bírság és a cégbíróság által, törvényességi felügyelet során kiszabott pénzbírság intézménye - az egyébként gyakorlatilag tartalom nélkül álló - szabálysértési fokozatnak felel meg. A szabálysértések között fogjuk tárgyalni a cégbíróság által alkalmazható törvényességi felügyeleti szankciókat, mint szabálysértési funkciót betöltő jogintézményt.

A szankcionálható jogsértések

A szankciók nem azonos jogsértések esetén kerülnek alkalmazásra. Az egyes jogsértések általános leírását és az alkalmazott szankcionálási lehetőséget a következő táblázat mutatja:

Az Szvt. bármely szabályának megsértése nem kíván külön magyarázatot. Bármely szabály, bármilyen fokú sérelme esetén elméletileg lehetőség van a szabálysértési vagy a büntetőjogi szankciók alkalmazására. Természetesen minderre csak akkor van lehetőség, ha a szankcionálás egyéb feltételei fennállnak.
Az Szvt. számviteli szabályai alatt a bizonylatokra, a könyvvezetésre és beszámolási kötelezettségre vonatkozó szabályokat kell érteni. Nem tartoznak az Szvt. számviteli szabályainak körébe a könyvvizsgálatra és az Országos Számviteli Bizottságra vonatkozó szabályok. A nyilvánosságra hozatal és közzététel szabályainak besorolása nem egyértelmű. Álláspontunk szerint e kötelezettségeket előíró törvényi rendelkezések is számviteli szabályoknak minősülnek. Az Szvt.-vel kapcsolatos jogsértések közti megkülönböztetés álláspontunk szerint indokolatlan. A könyvvizsgálatra más szabályok (Kt.) alapján alkalmazhatók a Ptk. általános felelősségi szabályai. Az Országos Számviteli Bizottságra vonatkozó szabályok megsértése esetén gyakorlatilag nincs szabályozott szankció.
A könyvvizsgáló által nem záradékolt, közzétett beszámoló szabálytalansága esetére fenntartott szankciólehetőség csak beszámolójuk közzétételére kötelezett vállalkozókat érinti. Nem a közzétett beszámoló szabálytalansága szerinti mulasztási bírsággal, hanem büntetőjogi szankciókkal és a törvényességi felügyeleti eljárás keretében kiszabható szankciókkal sújtható az, aki beszámolóját - bár arra az Szvt. alapján kötelezett lenne - egyáltalán nem, vagy késedelmesen teszi közzé.

Az adóhatóság által kivethető mulasztási bírság intézménye

A 170. § (3) bekezdése az adóhatóság részére teszi lehetővé mulasztási bírság alkalmazását, ha a könyvvizsgáló által nem záradékolt, közzétett (egyszerűsített) éves beszámoló részben, vagy egészében nem felel meg az Szvt. előírásainak. A könyvvizsgálói záradék hiányának két oka lehet. Egyrészt, ha a könyvvizsgáló nem ellenőrizte a beszámolót, vagy, amennyiben a könyvvizsgáló a záradék megadását elutasította. Ez utóbbi esetben nehezen elképzelhető, hogy a beszámoló mégis mindenben megfelelne az Szvt. előírásainak. [A kérdéshez lásd a 154. § (3) bekezdéséhez írott magyarázatot is!]
A rendelkezés a könyvvizsgáló által nem záradékolt beszámolókat vizsgálja e körben. Ahol a könyvvizsgálói záradék hiányának a záradék megadásának elutasítása az oka, nagy valószínűséggel egyébként sem felel meg teljesen az Szvt. szabályainak. A záradék megadásának elutasítására az Szvt. 158. § (4) bekezdése szerint akkor kerül sor, ha a könyvvizsgáló nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálói bizonyítékot szerezni a záradék megadásához (hatókör korlátozás). Nem kötelező a könyvvizsgálat (és így nem kötelező a záradék léte sem) azon gazdálkodóknál, akaik nem tartoznak az Szvt. vállalkozói kategóriájába, valamint az egyszeres könyvvitelt vezetők számára, feltéve, hogy egyéb jogszabály nem írja elő a könyvvizsgálati kötelezettséget. (Lásd még a 155. §-hoz kapcsolódó magyarázatot is!) Álláspontunk szerint a mulasztási bírság lehetőségének a könyvvizsgálói záradék hiányához kapcsolása nehezen indokolható.
A mulasztási bírság Szvt.-beli szabályozása álláspontunk szerint két okból is hibás. Egyrészt a szabály nem indokolható szűkítést tartalmaz azon vállalkozók körére, akik közzéteszik beszámolójukat. Ezzel kimaradnak az e jogszabályhely alapján történő szankcionálás lehetőségéből az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozók és azok a kettős könyvvitelt vezetők, amelyek nem kötelesek közzétételre. Nem vonatkozik a szabály azon gazdálkodókra sem, melyek az Szvt. alapján nem minősülnek vállalkozónak.
Hibás a szabály azért is, mert az adóhatóság csak kivételesen kerül kapcsolatba a közzétett beszámolóval, ellenőrzi az ezzel kapcsolatos kötelezettségek teljesítését. Az adóhatóság csak az Art. 9. §-ában rögzített kötelezettségek teljesítését ellenőrzi, s az Art. a közzétételi kötelezettséget nem említi. Elvileg persze esetlegesen ellenőrizheti a közzétételi kötelezettség teljesítését, de ennek szankcionálására az Art. alapján nincs mód, az e körben tapasztalt szabályszegések esetén pusztán büntető feljelentést tehet. (A közzétételi kötelezettséghez lásd még a 153-154. §-okhoz fűzött magyarázatot is!)
A mulasztási bírság megállapítására csak az Art. alapján van mód. Az Art. 74. § (13) bekezdésben kimondja, hogy a magánszemély 100 ezer, más adózó 200 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha a jogszabályokban előírt bizonylatok kiállítását elmulasztja, vagy azokat az előírásoktól eltérően állítja ki, a könyveket, nyilvántartásokat hiányosan vagy az előírásoktól eltérően vezeti.
A számla, egyszerűsített számla, számlát helyettesítő okmány, nyugta (továbbiakban együtt: számla) kibocsátási kötelezettség megszegése esetén az Art. részben szigorúbb szabályok alkalmazását teszi lehetővé. Az Art. szerint, aki a számla kibocsátását elmulasztja, vagy a számlát nem a tényleges ellenértékről bocsátja ki, az adóhatóság az első alkalommal 100 ezer forintig, ismételt bírságolás esetén az előzőleg kiszabható bírság összegének kétszereséig terjedő mulasztási bírságot állapít meg. A mulasztási bírság mellett az adóhatóság az Art. alapján 6, 10, illetve - harmadszori számla-kiállítási kötelezettség megszegése esetén - 20 nyitvatartási napra be is zárathatja az adóköteles tevékenység célját szolgáló helyiséget.
Három megjegyzés kívánkozik a mulasztási bírságolás intézményének az Szvt. szabályainak megszegése esetén történő alkalmazásához.
Először: Álláspontunk szerint a 154. § (3) bekezdésében foglalt kötelezettség nem teljesítése alapján (ha nem szerepeltetik a beszámolón "A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva." záradék feltüntetésének hiánya miatt az Art. alapján nem szabható ki mulasztási bírság. Mivel a szabály nem számviteli jellegű, a Ptk. általános felelősségi szabályai sem alkalmazhatók. Mivel büntetőjogi és szabálysértési szankció sem kapcsolódik a szabályszegéshez, kizárólag a cégbíróság törvényességi felügyeleti eljárása során szankcionálható.
Másodszor: E szabály alapján az Art. szerinti mulasztási bírsággal csak az Szvt. alapján vállalkozónak és az Art. alapján adózónak minősülő szervezet sújtható. Ezért hiába jelöli meg felelősnek az Szvt. a kötelezettségek teljesítéséért a képviseletre jogosult magánszemélyt, bírsággal csak a gazdálkodó sújtható. A bírság továbbhárítására csak belső eljárás alapján lehet mód, ami sok esetben nem történik meg (pl. magánvállalkozások tulajdonos-tisztségviselői esetén). A bírságnak a felelősre történő közvetlen telepítése a cégbíróság törvényességi felügyeleti eljárásában már megoldott.
Harmadszor: Az Art. a nyilvántartásokkal, könyvvezetéssel kapcsolatban az Szvt. szabályain túl is megállapít kötelezettségeket. Eszerint a jogszabályban előírt bizonylatot, könyvet, nyilvántartást - ideértve a mágneses adathordozón rögzített adatokat is - úgy kell kiállítani, illetve vezetni, hogy az az adó alapjának, az adó összegének, a mentességnek, a kedvezménynek, a költségvetési támogatás alapjának és összegének, továbbá ezek megfizetésének, illetve igénybevételének megállapítására, ellenőrzésére alkalmas legyen. A könyveket, nyilvántartásokat - ha jogszabály másként nem rendelkezik - úgy kell vezetni, hogy
- a bennük foglalt feljegyzések e törvény (Art.), illetve a számvitel bizonylati rendjére vonatkozó és egyéb jogszabályokban előírt bizonylatokon alapuljanak,
- adónként és költségvetési támogatásonként folyamatosan, kihagyás nélkül tartalmazzák az adót, illetve költségvetési támogatást meghatározó adatokat és azok bizonylati hivatkozásait,
- azokból kitűnjék az adott időszakra vonatkozó bevallott adó, illetve támogatás alapja,
- az adó megfizetésének, a költségvetési támogatás igénybevételének, valamint az alapul szolgáló bizonylatoknak az ellenőrzését lehetővé tegyék.

Kapcsolódó joganyag

- az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) 2., 9., 33., 74., 74/B. §

A Polgári Törvénykönyv (Ptk.) általános felelősségi szabályai alá tartozók

A Ptk. általános felelősségi szabályainak megállapítása azért fontos, mert ezzel a megnevezett felelős nem a Munka Törvénykönyve [a Munka Törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. tv. (Mt.) 166-173. §-ai] és nem a Ptk. alkalmazottakra, szövetkezeti tagokra képviselőkre és megbízottakra vonatkozó speciális (kedvezőbb) szabályait (Ptk. 348-350. §-ai) rendeli alkalmazni.
A 170. § (1) bekezdésében az Szvt. megsértésével érintettekre rendeli alkalmazni a Ptk. általános (szigorúbb) szabályait. E szabályból arra következtethetnénk, hogy nem pusztán a felelősség telepített hordozója (a gazdálkodó képviseletére jogosult) tartozik a szigorúbb felelősségi szabályok alá, hanem az összes érintett. A törvényi megfogalmazás ezzel kapcsolatban még azt a szűkítést sem tartalmazza, hogy a "szabályszegéssel érintettekre". Az ilyen alapon tág személyi határt érintő értelmezés azonban álláspontunk szerint nem helyes. Véleményünk szerint a Ptk. általános szabályai alá csak a gazdálkodó képviseletére jogosult tartozik. A számviteli kötelezettségek teljesítésében közreműködő egyéb alkalmazottak, megbízottak pusztán az Mt. 166-173. §-ai, illetve a Ptk. 348-350. §-ai alapján vonhatók felelősségre.
Az ilyen - értelmezéssel megállapított - személyi kör meghatározás a szabály felettébb szerencsétlen megfogalmazásából adódik. Míg ugyanis - a feltehető törvényalkotói szándék szerint - a Ptk. általános szabályai alá az Szvt. szerint megjelölt felelős tartozik, a Btk. szerinti felelősség az elkövetőket (Btk. 19-21. §-ok) terheli. Így például a számla aláírására feljogosított [Szvt. 167. § (3) bekezdés], de a gazdálkodó képviseletre nem jogosult (vélelmezet képviselőként sem), személy által, az ügyvezető tudta nélkül, önállóan megvalósított számlahamisítás esetében a korlátlan (általános) polgári jogi felelősség az ügyvezetőt, míg a büntetőjogi felelősség az alkalmazottat terheli. Természetesen az alkalmazottat is terheli ilyen esetben korlátlan vagyoni felelősség, de nem a Ptk. általános szabályai, hanem az Mt. 168. §-a alapján. Hasonló a helyzet például a pénztáros és a főkönyvelő bűnszövetségben elkövetett sikkasztásai esetén.

A Polgári Törvénykönyv (Ptk.) általános szerződésszegési felelősségi szabályai

Az Szvt. szabályainak megsértése kapcsán a Ptk. általános felelősségi szabályainak címzettje a gazdálkodó képviseletére jogosult személy. Felel a másoktól meg nem térülő károkért a Ptk. XXV. és XXIX. fejezetei szerint.
A Ptk. általános felelősségi szabályai alá utalás a munkaviszonyban tevékenykedő képviselő esetén is az általános szerződési szabályok szerinti minősítést teszi kötelezővé. Ennek alapján munkaviszonyát úgy kell értelmezni, mintha az a Ptk. szerint (és nem pedig a Mt. alapján) létrejött szerződés lenne, aminek tartalmába mindenképpen beletartozik az Szvt. szabályainak betartása. E körben tehát semleges, hogy van-e munkaköri leírás és az tartalmazza-e ezt a kitételt, ugyanis az a törvény (Szvt.) erejénél fogva része e szerződésnek. Az Szvt. szabályainak megsértése esetén a kötelezett (képviseletre jogosult, még ha nem is élt e jogával) szerződésszegést követ el, pontosabban ennek egyik alesetét valósítja meg, azaz hibásan teljesít (Ptk. 305-311. §-ok). Ilyen esetben a jogosult (a gazdálkodó) kijavítást (újbóli teljesítést) vagy megfelelő árleszállítást kérhet (Ptk. 306. és 311. §-ok). Azt a munkatársat (alkalmazottat, megbízott könyvelőt, vagy egyéb számviteli szolgáltatást végzőt), aki az Szvt. szerinti feladatokat valóban végezte, megbízottnak (teljesítési segédnek) kell tekinteni, akinek magatartásáért szintén a gazdálkodó képviseletére jogosult felelős (Ptk. 315. §)
A képviseletre jogosult felelősségének megállapításához tehát nem szükséges, hogy a gazdálkodót kár érje. Ha képviseletre jogosult nem gondoskodott kellőképpen az Szvt. szabályainak betartatásáról, köteles saját költségen a hibákat kijavíttatni. Amennyiben ilyen módon a hiba nem orvosolható - a megfelelő árleszállítás analógiájaként - bérmegvonást lehet alkalmazni. Ez utóbbi eset valószínűleg igen szűk esetkörben értelmezhető, ugyanis a hibák általában kijavíthatók, illetőleg, ha kijavíthatatlanok, akkor kijavíthatatlanságuk külső - de mindenképp a képviseletre jogosult érdekkörén kívül eső - ok következménye. Amennyiben viszont a teljesítés olyan okból válik lehetetlenné, amelyért a kötelezett nem felelős, e szerződési kötelezettsége megszűnik (Ptk. 312. §).
Amennyiben a lehetetlenülés a képviseletre jogosultnak felróható, a gazdálkodó kártérítést követelhet. [Ptk. 312. § (2) bekezdés]. Hasonlóan kártérítést követelhet a gazdálkodó, ha a hibás teljesítésből adódóan kár érte. A képviseletre jogosult csak akkor mentesül a károk megtérítésének kötelezettsége alól, ha bizonyítja, hogy a hibátlan teljesítés érdekében úgy járt el, ahogy az adott helyzetben általában elvárható (Ptk. 310. §).
A szerződésszegésért való felelősségre, valamint a kártérítés mértékére egyebekben a szerződésen kívül okozott károkért való felelősség szabályait kell alkalmazni [Ptk. 318. § (1) bekezdés]. (A rendelkezés magyarázatához lásd még a szerződésen kívüli károkozásnál írottakat!)

A Polgári Törvénykönyv (Ptk.) szerződésen kívüli okozott kár megtérítésére vonatkozó általános szabályai

Mint fentebb láttuk, a szerződésszegésért való felelősségre, valamint a kártérítés mértékére a szerződésen kívül okozott károkért való felelősség szabályait kell alkalmazni [Ptk. 318. § (1) bekezdés].
A kártérítés általános szabályait a Ptk. 339-344. §-ai, a kártérítés módját és mértékét a Ptk. 355-360. §-ai szabályozzák.
Az általános szabály roppant szikár. A Ptk 339. §-a szerint aki másnak jogellenesen kárt okoz, köteles azt megtéríteni. Mentesül a felelősség alól, ha bizonyítja, hogy úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható.
A felelősséget társadalmi értelemben valamely felróhatóan elkövetett társadalomra veszélyes magatartás váltja ki. A felelősség a társadalom nevelő funkciójának az a része, amely represszióval reagál társadalomra veszélyes magatartásokra. A társadalomra veszélyes magatartásokkal szemben jogi eszközökkel is lehet védekezni. A polgári jogi szabályozás a hangsúlyt a vagyoni jellegű, a vagyoni hátrányt megtérítő szankciókra helyezi. A kártérítés nem a felróhatóság fokához (szándékosság, súlyos gondatlanság stb.), hanem a tényleges kárhoz igazodik. Ennek megfelelően a polgári jogi felelősség alapulhat
- vétkességen (általános szabály),
- vétkességtől függetlenül, a különleges védekezést igénylő esetekben (például fokozott veszéllyel járó tevékenység),
- nem felelősségen alapulva, hanem kártelepítő okból.
A polgári jogi felelősséget felosztják szubjektív (vétkességen alapuló), objektív (vétkességtől független) és eredményfelelősségre, amely egy konkrét eredmény bekövetkezte nyomán érvényesül. Az Szvt. szerint megfogalmazott kötelezettségek megszegéséből következő felelősség tekintetében a vétkességnek csak akkor van jelentősége, ha a képviseletre jogosult képes annak bizonyítására, hogy a kötelezettségek teljesítése érdekében úgy járt el, ahogy az adott helyzetben elvárható [Ptk. 310. § és 399. § (1) bek.]
A polgári jogi kártérítési felelősségnek négy alapvető feltétele van
- jogellenesség,
- kár,
- okozati összefüggés a kár és a felróható tevékenység (mulasztás) között,
- elvárható magatartás hiánya (felróhatóság).

Az egyes elemek bizonyítási terhe a következőképp települ:

- a felperesnek kell bizonyítania
- a magatartás jogellenességét,
- a kárt és
- az okozati összefüggést a kár és a magatartás között;
- az alperesnek kell bizonyítania
- a felróhatóság hiányát (hogy úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható),
- vagy egyéb kimentési okot (például a károsult önhibáját).

A) Jogellenesség

Minden vagyoni károkozás, amely nem minősül jogszerűnek jogellenes. A jogellenes magatartás lehet aktív tevékenység, vagy akár mulasztás is. A jogellenességet bármilyen konkrét jogszabály sérelme megalapozhatja.
A kártérítési felelősség alól kivételt jelentenek a jogellenességet kizáró okok, amelyek az alábbiak:
- szükséghelyzet (Ptk. 107. §),
- károsult beleegyezése (E jogcím csak akkor jelent kimentést, ha a károkozás társadalmi érdeket nem sért [Ptk. 342. § (2) bek.],
- jogos védelem (Ptk. 343. §. Az Szvt.-vel kapcsolatban e cím nem jöhet számításba.),
- jogos károkozás (Ilyen esetben nem kártérítés, hanem kártalanítás jár. Ilyen például a kisajátítással okozott kár.).

B) Kár

Az Szvt. szabályainak sérelme csak akkor eredményez polgári jogi felelősséget, ha ennek nyomán a gazdálkodót kár éri. A kár valamilyen vagyoni jellegű hátrányos következmény. Lényegesebb elemei a következők:
- Felmerült, tényleges kár (damnum emergens). Például az adóhatóság által kiszabott és megfizetett mulasztási bírság, valamint a bírság, mint adóalap-növelő tétel, után megfizetett társasági adó.
- Elmaradt vagyoni előny, jövedelem (lucrum cessans). Az az érték, amellyel a károsult vagyona akkor gyarapodott volna, ha a károsító magatartás nem következik be. Ez lehet elmaradt haszon, hozam, vagy más elmaradt jövedelem. E körben komoly bizonyítási nehézségeket okozhat a pontos számviteli kimutatások hiányában meghozni elmulasztott döntések elmaradt nyereségeit, illetve ehhez képest bekövetkezett veszteségeit kimutatni. A megrendelő elállása miatt elmaradt vagyoni előny mértékének a megállapításánál nem a vállalkozó tervezett nyeresége, hanem a tényleges haszonkiesés az irányadó. A jogosult által összehasonlítás céljából megjelölt szerződésekből kimunkálható tényleges haszon mértéke önmagában szintén nem elegendő a kár összegének meghatározásához (BH 1988/106.).
- Költségek és kiadások. A kártérítés körébe vonhatók azok a költségek, amelyek a károsultat ért hátrány csökkentéséhez vagy kiküszöböléséhez szükségesek, ide nem értve azokat a költségeket, amelyek a perköltségben megtérülnek. Ezek a költségek olyan károk, amelyek a káresemény bekövetkezte után, de azzal összefüggésben lévő alapuló indokolt költségek.
Néhány e körben felmerülő fogalmat érdemes itt tisztázni:
- Pozitív interessze alatt azt értik, hogy mekkora lett volna a szerződő fél vagyona, ha a szerződés teljesül ahhoz képest, mint amekkora e nélkül lett (vagy lett volna).
- Negatív interessze, vagy más néven biztatási kár azt fejezi ki, hogy a szerződéskötéssel kapcsolatban milyen költségek merültek fel, vagyis, hogy mekkora volna a szerződő fél vagyona, ha a szerződést nem kötik meg. A két interessze között a különbség a szerződés nyomán beálló vagyonnövekmény. E vonatkozásban az általános szabály a pozitív interessze megtérítésén alapul.
- A káron-szerzés tilalma azt jelenti, hogy a károkból le kell vonni a károkozó magatartás következtében előállott vagyoni előnyöket.
- A szurrogátum a káron-szerzés speciális esete. Olyan pótlék, amelyhez a károsult a kár következtében jut (például a biztosítási összeg).
- A residuum az a maradvány(érték) amivé a dolog károkozás folytán lett (például a felszámolás után a tulajdonosokat megillető ún. likvidációs árbevétel).

C) Okozati összefüggés

A felróható, jogellenes magatartás és a kár között szerves, ok-okozati kapcsolatra van szükség. Vagyis a kár jogsértésből úgy következik, hogy az eredménnyel elvileg számolni lehessen. Az okozati összefüggésnek relevánsnak kell lennie, azaz a kár bekövetkeztére kiváltó, előidéző hatással kell lennie. A jogilag releváns okokat olyan tényezők közül kell kiválasztani, amelyeknek mindegyike közrehatott a kár bekövetkezésében.
Az okozati összefüggés fennállásának megítélésében a kárfelelősséget elbíráló bíróság véleménye eltérhet a büntetőjogi következményekről döntő bíróságétól (BH 1996/255.).

Az okok közrehatása a kár bekövetkezésében

Emberi magatartás és természeti erő együttes hatása okozza a kárt. A felróható magatartás és a természeti erők együttes hatása esetén általában az a szabály, hogy a kártérítési felelősség teljes. Például a kötelezett a késedelem ideje alatt bekövetkezett kárért felel, kivéve, ha bizonyítja, hogy a kár a késedelem hiányában is bekövetkezett volna. Így, ha egy állat kiadásában késedelmes félnél az állat a késedelem alatt tűzvészben elpusztul, a késedelembe eső felel a teljes kárért. A jogilag releváns ok tehát a késedelem és nem a tűzvész. A károkozó egyébként csak azokat a következményeket viseli, amelyek magatartásával okozati összefüggésben állnak. Ha például a belvízkárok fele részben elkerülhetők lettek volna valaki gondos magatartásával, akkor az e tevékenységet elmulasztó, a kár 50%-áért lesz felelős. Természetesen ez a szabály csak akkor alkalmazható, ha elkülöníthető volt az, hogy a kárt mely részben okozta természeti erő és mely részben a felróható magatartás.
Két, vagy több magatartás együttes következménye a kár.
A károsult közrehatásánál (mind a kár bekövetkeztében, mind a kár enyhítésének elhanyagolásában) kárenyhítésre (a kár megosztására) van lehetőség. A károsult (gazdálkodó) saját hibája (például a legfőbb szerv döntéseivel a feltételek elégtelen biztosítása) esetén a kármegosztás az önhiba mértékéhez igazodik [Ptk. 340. § (1) bek.].
Közös károkozás folytán, általában a közös károkozók egyetemlegesen felelnek a károsultnak bekövetkező káráért. A közös károkozásnak és ennek folytán az egyetemleges felelősségnek, ezért két együttes feltétele van egyrészt a károkozó magatartások közötti oksági kapcsolat, másrészt a kár előidézése lehetőségének előreláthatósága. Egyébként több személy együttes károkozása esetén - például megosztott, vagy korlátozott cégképviseleti jog esetén - a felelősség a károkozók között a vétkességük arányában oszlik meg [Ptk. 344. § (1) bek.].

D) Felróhatóság

Az általános felelősségi alakzat azt jelenti, hogy mindenki köteles a kárt megtéríteni, ha azt jogellenesen okozta és nem tudja bizonyítani, hogy úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható.
Az elvárhatóság a társadalmilag elvárhatóságot jelenti. A törvényben az "általában" kitétel azt jelenti, hogy a törvény nem egyéni adottságok alapján írja elő a normát, hanem objektív zsinórmértéket alkalmaz. Az "adott helyzetben" kitétel azt jelenti, hogy a törvény egyediesíti a társadalmi mércét és azt vizsgálja, hogy az adott helyzetben a konkrét tényállás mellett mi tekintendő elvárhatónak.
A vétkességnek két fokozata van a szándékosság és a gondatlanság. Szándékos a károkozás, ha kifejezetten a károsodás előidézésére irányult. Gondatlan a károkozás, ha a károkozó nem törődik a károsodás lehetőségével, vagy e lehetőséget fel sem ismeri, bár fel kellene ismernie.
A károkozásért való felelősség általában szerződéssel korlátozható, vagy kizárható. A Ptk. 342. § (1) bekezdése szerint a felelősség szerződéssel történő kizárása esetén a szándékos, valamint a súlyosan gondatlan magatartásért való felelősséget nem lehet szerződéssel kizárni. Ebből következően az Szvt.-nek csak azon szabályaival kapcsolatosan kerülhet sor érvényesen ilyen megállapodásra, melyek nem befolyásolják a számviteli elvek érvényesülését és azt, hogy a beszámoló a gazdálkodó vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzetéről hű képet adjon. Álláspontunk szerint így például az Szvt. 165. § (3) bekezdésének a) pontjában megfogalmazott - egyébként szerintünk általában betarthatatlan - azonnali könyvelési kötelezettségének megsértéséből fakadó károk tekintetében a képviseleti joggal rendelkező mentesülhet a polgári jogi felelősség alól.

A kártérítés módja és mértéke

A felelősség módjára és a kártérítés mértékére a Ptk. 355-360. §-ai tartalmaznak előírásokat. A főszabály szerint a kárért felelős személy köteles az eredeti állapotot helyreállítani (in integrum restitutio szabálya), ha pedig az nem lehetséges (irreverzibilis folyamatok), vagy a károsult azt alapos okból nem kívánja, köteles a károsult vagyoni és nem vagyoni kárát megtéríteni [Ptk. 355. § (1) bek.].
A Ptk. a kártérítés módjával kapcsolatban sorrendiséget tartalmaz. Kártérítés címén elsődlegesen az eredeti állapot helyreállítását rendeli, másodsorban a kár megtérítését, amelyre kétféle módon kerülhet sor pénzben vagy természetben való megtérítéssel. A pénzbeli kártérítés pedig lehet egyösszegű, vagy járadék formájában fizetett. Az Szvt. megsértéséből következő kártérítések esetében a természetben és a járadék formájában nyújtott kártérítési forma nem merül fel. Eredeti állapot helyreállítása pedig általában az elmaradt kötelezettségek pótlását, illetve azok költségének viselését jelenti.
Kártérítés címén a károkozó körülmény folytán a károsult vagyonában beállott értékcsökkenést és az elmaradt vagyoni előnyt, továbbá azt a kárpótlást vagy költséget kell megtéríteni, amely a károsultat ért vagyoni és nem vagyoni hátrány csökkentéséhez vagy kiküszöböléséhez szükséges [Ptk 355. § (4) bek.].
A rendelkezés a kár négy elemét különbözteti meg, amelyek az alábbiak
- Felmerült, tényleges kár (damnum emergens). Például az adóhatóság által kiszabott és megfizetett mulasztási bírság és a bírság, mint adóalap-növelő tétel után megfizetett társasági adó.
- Elmaradt vagyoni előny, jövedelem (lucrum cessans). Az az érték, amellyel a károsult vagyona akkor gyarapodott volna, ha a károsító magatartás nem következik be. Ez lehet elmaradt haszon, hozam, vagy más elmaradt jövedelem. E körben komoly bizonyítási nehézségeket okozhat a pontos számviteli kimutatások hiányában meghozni elmulasztott döntések elmaradt nyereségei, illetve ehhez képest bekövetkezett veszteségei kimutatása. A megrendelő elállása miatt elmaradt vagyoni előny mértékének a megállapításánál nem a vállalkozó tervezett nyeresége, hanem a tényleges haszonkiesés az irányadó. A jogosult által összehasonlítás céljából megjelölt szerződésekből kimunkálható tényleges haszon mértéke önmagában szintén nem elegendő a kár összegének meghatározásához (BH 1988/106.).
- Költségek és kiadások. A kártérítés körébe vonhatók azok a költségek, amelyek a károsultat ért hátrány csökkentéséhez vagy kiküszöböléséhez szükségesek, ide nem értve azokat a költségeket, amelyek a perköltségben megtérülnek. Ezek a költségek olyan károk, amelyek a káresemény bekövetkezte után, de azzal összefüggésben lévő alapuló indokolt költségek.
- A nem vagyoni kárpótlás. E kártérítési forma jogi személyek esetében a jóhírnév sérelme címén követelhető. A bírói gyakorlat szerint megítélhető jogi személyekkel kapcsolatban is nem vagyoni kártérítés. E kérdésben mi inkább azon az állásponton vagyunk, hogy jogi személyek esetében csak általános kártérítésként ítélhető meg a jóhírnév sérelme esetén pontos összegben ki nem fejezhető kár is, ugyanis a jogi személyiség lényege alapján, e személyek léte vagyoni viszonyokban ölt testet. Az emberi lét - személyiséget kiteljesítő - lényegéhez tartoznak csak olyan momentumok, melyek nem vagyoni jellegű károk bekövetkeztét is lehetővé teszik. Az általános kártérítés tehát pontosan ki nem számítható vagyoni kárért jár. A nem vagyoni kárpótlás viszont a károsultat ért nem vagyoni hátrány kiküszöbölésére szolgál, azaz a károsult személyiségét ért jogsérelmet kompenzáló kártérítési alakzat. Nem vagyoni kártérítésre kötelezésnek csak akkor van helye, ha megállapítható a károkozás hatásaként jelentkező immateriális sérülés, amely tehát kívül esik a vagyonban keletkezett károk körén. Ilyen sérülés pedig csak természetes személyek esetén jöhet számításba. (A kérdéshez lásd még Lábady Tamás: A nem vagyoni kártérítés újabb bírói gyakorlata című munkáját!)

Általános kártérítés

Főszabály szerint a károsultat teljes vagyoni kártérítésben kell részesíteni. Vannak azonban olyan esetek, amikor e kár teljes összegben nem állapíthatók meg. (Lásd a nem vagyoni jellegű kárpótláshoz írtakat is!) Ilyennek kell tekinteni álláspontunk szerint azokat a károkat, melyeket aránytalanul nagy költséggel lehetne bizonyítani. Ilyen esetekre a Ptk. úgy rendelkezik, hogy ha a kár mértéke - akár csak részben - pontosan nem számítható ki, a bíróság a károkozásért felelős személyt olyan összegű általános kártérítés megfizetésére kötelezheti, amely a károsult teljes anyagi kárpótlására alkalmas [Ptk. 359. § (1) bek.].
Általános kártérítés megítélésére akkor kerülhet sor, ha egészen bizonyos, hogy a károsultnak a kára bekövetkezett, illetve bizonyos részében teljes bizonyossággal előre tudható, hogy az a jövőben be fog következni, a kár mértéke azonban pontosan nem állapítható meg a teljeskörűen lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeképpen sem.
Az esetek többségében a károkozás folytán a károsultat többféle kár éri. Ezek között vannak olyanok, amelyeknek az összege is pontosan megállapítható, más részük viszont olyan, amelyeknek a mértéke csak becsülhető. Ha a peradatok alapján megállapítható, hogy a kár bekövetkezett, illetve teljesen bizonyos, hogy azok egy része a jövőben fog bekövetkezni, a bíróságnak részletes bizonyítást kell lefolytatnia abban a vonatkozásban is, hogy megállapítsa, mennyi a kár összege. Ehhez minden célravezetőnek tűnő, eredménnyel kecsegtető bizonyítási eszközt fel kell használni. Álláspontunk szerint azonban nem kell bizonyítani azon károk pontos összegét, melyek a becsülhető kárösszeghez képest csak aránytalanul nagy költséggel lehetne bizonyítani. Ilyen esetben - ha a kár létezése bizonyos, de pontos összege bizonytalan - a becslést bizonyítási eszköznek kell elfogadni (mint közvetett bizonyítékot).
A kártérítési perekben nincs hivatalbóli bizonyítás. Ebből az következik, hogy a kár összegének megállapításához célravezetőnek tűnő bizonyítási indítványokat a feleknek kell megtenniük.

A kártérítés esedékessége

A Ptk 360. § (1) bekezdése szerint a kártérítés a károsodás bekövetkeztekor nyomban esedékes. Ebből következően ettől az időponttól kezdve a károkozó késedelemben van és késedelmi kamatot köteles fizetni. E kamatokat a kártérítési keresetben igényelni kell. Ha a kártérítési összeg egyes részei különböző időpontokban esedékesek, a kamatfizetés kezdő időpontjaként - átlagos számítás alapján - egységes kamatfizetési kezdő időpont is meghatározható (BK-PK 1.)
A károsodás időpontját megelőzően benyújtott kártérítési igényt - mint idő előtti követelést - nem lehet a perben érvényesíteni. Amennyiben a követelés idő előtti, a bíróság a keresetlevelet idézés kibocsátása nélkül elutasítja, vagy a pert megszünteti. Azonban, ha a kár egy része még nem merült fel, adott esetben általános kártérítésnek lehet helye.
A károsodás időpontja irányadó az elévülés szempontjából is. Az elévülés szabályait azonban azzal az eltéréssel kell alkalmazni, hogy öt évnél rövidebb idő alatt nem évülhet el a követelés, ha a kárt szándékosan vagy bűncselekménnyel okozták. A bűncselekménnyel okozott kár esetén azonban a követelés öt éven túl sem évül el mindaddig, amíg a bűncselekmény büntethetősége el nem évül. A bűncselekmény büntethetőségének elévülési idejére vonatkozó szabályokat a Büntető Törvénykönyvről szóló 1978. évi IV. törvény (Btk.) 33-36. §-ai tartalmazzák. Témánk szempontjából a Btk. 33. § (1) bekezdésének b) pontja szerinti elévülésidő jön számításba. Eszerint a bűncselekmény büntethetőségének elévülési ideje a büntetési tétel felső határának megfelelő idő, de legalább 3 év.

A szabálysértési szankció

A szabálysértési szankció gyakorlatilag üres. Ezt az űrt az adóhatóság által kivethető mulasztási bírság és a cégbíróság által alkalmazott törvényességi felügyeleti szankciók intézménye igyekszik pótolni. E jogszabályhelyek szabályozása nem kellő kidolgozottságú ahhoz, hogy szabálysértési bírság funkcióját betölthesse.
Az adóhatósági mulasztási bírság szerencsétlen szabályozási módját fentebb érintettük. E helyt csak annyit, hogy így a csekély társadalomra veszélyesség esetén a büntetőbíróság kompetenciájába kerül a szabálysértésnek megfelelő büntetés kimunkálása, ami kifejezetten szerencsétlen a bírósági terhelés szempontjából.
A cégbíróságok által alkalmazható törvényességi felügyeleti szankciókról a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági eljárásról szóló 1997. évi CXLV. tv. (Ct.) 49-55. §-ai szabályozzák. A Ct. 50. § (1) bekezdésének d) pontja szerint törvényességi felügyeleti eljárásnak van helye, ha a cég a működése során nem tartja be a szervezetére és működésére vonatkozó jogszabályi előírásokat, illetve a létesítő okiratban foglaltakat. A törvényességi felügyeleti eljárás kérelemre vagy hivatalból indul.
Három fontos korlátozás teszi még esetlegesebbé (az egyébként is kivételes) ilyen eljárást.
- Az első, hogy a cégbíróságok törvényességi felügyeleti eljárására csak azon cégekkel kapcsolatban van mód, amelyek mind a Ct.-nek, mind az Szvt.-nek alanyai. A Ct. hatálya kiterjed a közkereseti társaságokra, betéti társaságokra, közös vállalatokra, a korlátolt felelősségű társaságokra, a részvénytársaságokra, az egyesülésekre, a közhasznú társaságokra, az egyéni cégekre (ezen utóbbiak nem alanyai az Szvt.-nek), a külföldi vállalkozás magyarországi fióktelepeire, a külföldiek magyarországi közvetlen képviseleteire, az oktatói munkaközösségekre, a vízgazdálkodási társulatokra és a vállalatokra.
- A második, hogy sem kérelemre, sem hivatalból nincs helye törvényességi felügyeleti eljárásnak olyan ügyben, amelyben más bírósági vagy közigazgatási eljárásnak van helye [Ct. 51. § (6) bek.].
- A harmadik korlátozás időbeli. A cégbíróság törvényességi felügyeleti eljárását az arra okot adó körülményről való tudomásszerzéstől számított 30 napon belül lehet kezdeményezni. Az eljárásra okot adó körülmény bekövetkezésétől számított 1 év eltelte után törvényességi felügyeleti eljárásnak nincs helye (hivatalbóli eljárás esetén sem) [Ct. 51. § (2)-(3) bek.].
Mindezen korlátok figyelembe vételével a törvényességi felügyeleti eljárás keretében a cégbíróság dönt a törvényességi felügyeleti kérelemről, és indokolt esetben - az intézkedésre okot adó körülmény súlyától függően - a következő intézkedést hozhatja:
- írásban felhívja a céget a törvényes működés helyreállítására,
- a céget 50 000 Ft-tól 500 000 Ft-ig terjedő pénzbírsággal sújtja,
- a cég határozatának végrehajtását meghatározott időre felfüggeszti, illetve megsemmisíti azt, és szükség esetén új határozat hozatalát írja elő,
- a cég törvényes működésének helyreállítása céljából összehívja a cég vezető testületét,
- meghatározott időre felfüggeszti a cég működését,
- a céget eltiltja a további működéstől, és egyben megszűntnek nyilvánítja, amennyiben a törvényes működés másként nem biztosítható.
A cégbíróság a fenti intézkedéseket együttesen is alkalmazhatja. A cég megszűntnek nyilvánítására csak abban az esetben kerülhet sor, ha a többi intézkedés nem vezetett eredményre.
Két esetben találni a szabálysértésekről szóló 1999. évi LXIX. törvény felhatalmazása alapján megjelent (ún. valódi szabálysértési rendelkezés) szabálysértési rendelkezést találni a hatályos joganyagban. Az egyes szabálysértésekről szóló 218/1999. (XII. 28.) Korm. rendelet 81. és 82. §-aiban fogyasztóvédelmi jellegű szabályok találhatók.
"Bizonylati fegyelem megsértése
"81. § (1) Aki kereskedelmi vagy vendéglátó-ipari értékesítő helyen, illetőleg a raktározásra, tárolásra szolgáló egyéb helyen olyan árut tárol vagy értékesít, amelyről jogszabályban előírt beszerzési bizonylattal nem rendelkezik, vagy azt az ellenőrzés alkalmával nem mutatja fel, hatvanezer forintig terjedő pénzbírsággal sújtható.
(2) Az (1) bekezdésben meghatározott szabálysértés miatt az eljárás a fogyasztóvédelmi felügyelőség, illetőleg az ÁNTSZ hatáskörébe is tartozik.
Kötelező fizetési jegyzék, számla átadásának elmulasztása
82. § (1) Aki a kötelezően előírt fizetési jegyzéket, számlát vagy jótállási jegyet a vevő, a fogyasztó vagy a megrendelő részére nem állítja, illetőleg adja ki, ötvenezer forintig terjedő pénzbírsággal sújtható.
(2) Az (1) bekezdésben meghatározott szabálysértés miatt az eljárás a fogyasztóvédelmi felügyelőség hatáskörébe is tartozik."
A szűk alanyi kör, a kiemelt számviteli kötelezettség és védett jogi érdek speciális volta kizárja azt, hogy ezen szabály betölthesse a általános szabálysértési szankció fokozatot az Szvt. egyéb szabályainak védelmében. A szabálysértés jogi tárgyának vizsgálatával is arra a következtetésre juthatunk, hogy nem a számviteli szabályok betartatása a szabálysértési rendelkezés célja.
A fentebb idézett szabályok megszegése általában sérti az Art. 33. §, valamint a Btk. 289. § (2) bekezdésének előírásait is (lásd a büntetőjogi szankcióról a később írtakat). Ezen kötelezettségek megsértését a számla kiállítás vonatkozásában az Art. 74. § (12) bekezdése, az egyéb, jogszabályokban előírt bizonylatok kiállítása vonatkozásban az Art. 74. § (13) bekezdése, míg a bejövő bizonylatok hiánya vonatkozásában az Art. 74. § (14) bekezdése szankcionálja. Elvileg nincs akadálya a két (szabálysértési és adó-jogkövetkezményi) szankció párhuzamos alkalmazásának, azonban a gyakorlatban a két szankció hatóságai között (fogyasztóvédelmi felügyelőség, ÁNTSZ, APEH) ritka a kettős szankciót célzó információcsere. A büntetőjogi szankció alkalmazása kizárja az egyéb jogkövetkezmények párhuzamos alkalmazását.

Kapcsolódó joganyag

- az egyes szabálysértésekről szóló 218/1999. (XII. 28.) Korm. rendelet 81. és 82. §
- a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági eljárásról szóló 1997. évi CXLV. tv. (Ct.) 49-55. §-ai
- a szabálysértésekről szóló 1999. évi LXIX. törvény
- az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv.

A bűncselekményekről általában

Bűncselekmény meghatározására többféle megközelítés ismert. Tokaji Géza megközelítésében az olyan cselekmény, mely tényállásszerű, jogellenes és bűnös. Tényállásszerű (alaki jogellenesség) az a cselekmény, mely megvalósítja egy adott bűncselekmény tényállásának (diszpozíciójának) elemeit. Jogellenes az a cselekmény, mely veszélyes a társadalomra (materiális jogellenesség), és úgy valósítja meg a büntető szabály tényállását (alaki jogellenesség), hogy nem lép fel jogellenességet kizáró ok. Bűnösség a társadalomra veszélyes cselekmény és az elkövető közti pszichés viszony, melynélfogva a cselekmény az elkövetőnek felróható (szándékosság vagy gondatlanság).

A fenti táblázat pusztán azt a célt szolgálja, hogy a következőkben felmerülő fogalmak a tényállásszerűség elemeinek rendszerében elhelyezhetők legyenek. Az egyes fogalmakra csak utalásszerű (nem definitív) megjelölést alkalmaztunk.
Az eredmény (pl. büntetőjogilag értékelt gazdasági hatás) és a cselekmény közötti okozatosság témakörében még meg kívánjuk jegyezni, hogy okozatosság három fő elmélet alapján kerülhet megállapításra: A conditio sine qua non (feltételek egyenértékűsége) elmélet szerint minden oknak tekintendő, ami nélkül nincs okozat és ezen okok egyenértékűek. Az adekvát kauzalitás elve szerint büntetőjogilag az eredmény az előzményeknek akkor következménye, ha az előre látható. Az előre láthatóság vizsgálandó objektív, a tudomány aktuális állása szerint, az átlagember szintjén, vagy az elkövető tudati szintjén (szubjektív szint). (Pl. 1982. előtt a HIV-fertőzött szexuális kapcsolatáért nem azért nem büntethető mert nem bűnös, hanem azért mert a kor tudományos szintjén nem tekinthető a fertőzöttel való szexuális kapcsolat a partner halálát okozó előzménynek. A HIV-fertőzés felfedezése után az objektív kauzalitás fennáll. A tudományos felfedezés közismertté válása után csak szubjektív szinten vizsgálható a tények ismerete. (Lásd még: tévedés, Btk. 27. §) Hasonlóan vizsgálható egy gazdasági döntés következményeivel való viszony is.) A relevancia elmélet szerint az oksági kapcsolatok közül azokra az emberi magatartásokra kell figyelmünket irányítani, amelyeknek büntetőjogilag jelentőségük van. Eszerint az oksági kapcsolatot a conditio sine qua non elv alapján, a relevanciát az adekvát kauzalitás alapján kell meghatározni.

A büntetőjogi felelősségre vonás akadályai

A büntetőjogi felelősségre vonás akadályait a Btk. két csoportra bontja aszerint, hogy a büntethetőségi akadály a bűncselekmény elkövetésekor már fennállt, vagy csak azután állott be. E szerint különböztet meg a Btk. büntethetőséget kizáró okokat és a büntethetőséget megszüntető okokat. Néhány felelősségre vonási akadály (bárha a fenti két csoportban is, vagy a büntetőeljárásról szóló törvényben van kodifikálva) egyik csoportba sem illeszthető logikailag, hanem önálló csoportként eljárási jellegű akadályokként alkot külön csoportot. Eszerint a büntetőjogi felelősségre vonás akadályai a következők:

I. Büntethetőséget kizáró okok (általában felmentő ítélet)

1. Beszámítási képességet kizáró okok (felismerési képesség, vagy akarati képesség hiánya)

a) gyermekkor (születésnap is)
b) kóros elmeállapot (mindig szakértői kérdés)
- elmebetegség: skizofrénia, paranoia, mániás depresszió, bénulásos elmezavar (vérbaj miatt, de tartós drogfogyasztás miatt is kialakulhat elmezavar)
- gyengeelméjűség: debil, imbecil, idióta
- szellemi leépülés (dementia) (betegség, idős kor, tartós drogfogyasztás miatt)
- tudatzavar (csak kóros indulatban elkövetett rövidzárlati cselekményekre)
- személyiségzavar (csak ha súlyosan patológiás) (pl. pszichopátia) (drogfüggőségtől is kialakulhat)
- patológiás (kóros) ittasság: alkoholtűrő képesség megváltozása (kvalitatív és kvantitatív intolerancia)
- kábítószer megvonási tünetek is elérhetik az elmebetegség szintjét
c) kényszer és a fenyegetés
d) túlzott mértékű jogos védelem [29. § (2) bek.] (ijedtségből vagy menthető felindulásból képtelen felismerni a szükséges mértéket)
e) végszükség - nagyobb sérelem [30. § (2) bek.] (ijedtségből vagy menthető felindulásból képtelen felismerni a sérelem nagyságát)

2. Bűnösséget kizáró okok

a) tévedés (ha a tévedést gondatlanság okozza ® gondatlanságért felel)
- tárgyi oldalhoz tartozó tényben: Rendszerinti, vagy esetleges elemek csak akkor, ha a tv.-i tényállásban szerepelnek. Pl. felnőttnek vélte a passzív alanyt. Közömbös: személyben (aberratio in persona), elkövetési tárgyban (aberratio in obiecto), elvétés (aberratio ictus) stb.
- cselekmény társadalomra veszélyességében: pl. vélt jogos védelem, keretdiszpozíciót kitöltő igazgatási norma ismeretének hiánya.
b) elöljáró parancsa (kivéve, ha a parancsot végrehajtó tisztában volt azzal, hogy a parancs végrehajtásával bcs.-t valósít meg) (egyes szerzők szerint mat. jogellenességet is kizárja)

3. Társadalomra veszélyességet (materiális jogellenességet) kizáró okok

a) szükséges mértékű jogos védelem [29. § (1) bek.]
b) végszükség - kisebb sérelem [29. § (1) bek.]
c) bírói gyakorlat szerinti kizáró okok ("HISEF")
- hivatásbeli kötelezettség teljesítése (pl. orvosi beavatkozás, jogszerű lőfegyverhasználat)
- indokolt kockázat (pl. orvos, gazdasági döntések)
- sértett beleegyezése (megillesse a rendelkezési jog, ne irányuljon társadalmilag káros célra, pl. önkéntes passzív eutanázia, boksz, foci, orvosi beavatkozások)
- engedély (absztrakt [jogszabály] pl. tettenérés, vagy konkrét [szerv] pl. magzatelhajtás)
- fenyítő jog gyakorlása (szülő: tettleges becsületsértés, kényszerítés, személyi szabadság megsértése + pedagógus: szóbeli becsületsértés, személyi szabadság megsértése)

4. Egyéb törvényi (Különös részi) okok

a) elvárhatóság hiánya [pl. hozzátartozó személyi bűnpártolása, 244. § (4) bek.]
b) cselekmény társadalomra veszélyességének hiánya (pl. valóság kifogása, 182. §)

II. Büntethetőséget megszüntető okok (végzés)

1. elkövető halála (büntetés végrehajtását is kizáró ok)
2. elévülés (büntetés végrehajtását is kizáró ok)
3. kegyelem (büntetés vh.-t is kizáró ok) (köz, egyéni - eljárási, végrehajtási, kegyelmi mentesítés)
4. cselekmény társadalomra veszélyességének megszűnése vagy csekéllyé válása (megrovás)
5. egyéb törvényi okok
a) általános részi okok
- visszalépés az előkészülettől, kísérlettől
- próbaidő kedvező letelte
- katonai vétségnél, ha a szolgálati viszony 1 évnél régebben szűnt meg
b) különös részi okok (önkéntes visszalépések: elállások, eredmény elhárítások, bcs. feljelentése)
- elállások, abbahagyások (alkotmányos rend elleniek, tömegzavargás, kémkedésnél ajánlkozás, vállalkozás, hiv. személy elleni erőszakos csoport)
- bcs. felfedése a hatóság előtt (vesztegetés, bűnszervezetben részvétel, drog készítés elősegítése, pénzmosás, szerzői és szerzői joghoz kapcsolódó jogok sérelme)
- kötelezettségek utólagos teljesítése (tartási köt., végrehajtási köt.)
- tartozás utólagos megfizetése (adócsalásoknál, tartozás fedezetének elvonásánál)
- dolog visszaszolgáltatása zártörésnél
- drogfüggő gyógykezelése

III. Másodlagos (eljárási) akadályok (büntetőeljárási feltétel hiányzik) (ált. nincs büntetőeljárás)

1. cselekmény társadalomra veszélyességének csekély foka (megrovás!)
2. magánindítvány hiánya (31. §) (30 napon belül)
a) személyiségi jogokat sértő bűncselekmények
b) egyes nemi erkölcs elleni bűncselekmények alapesete
c) egyes hozzátartozó sérelmére elkövetett vagyon elleni bűncselekmények
3. Legfőbb ügyész döntésének hiánya [külföldi külföldön: 4. § (3), és külf. bíróság ítélete: 6. § (5)]
4. kívánat hiánya [diplomata elleni rágalmazás, becsületsértés: 183. § (3) bek.]
5. feljelentés hiánya (hamis vád, hamis tanúzás: 236. §, 240. §)
6. mentelmi jog felfüggesztésének hiánya
7. diplomáciai és nemzetközi jogon alapuló egyéb mentesség (5. §)

Részesség a bűnelkövetésben (felbujtás, bűnsegély)

A tényállásszerűség elemei közül kizárólag a részesség és a halmazat kérdését tekintjük át vázlatosan, ugyanis a gazdasági bűncselekményi tényállások körében igen gyakran merül fel a részesség és a halmazat kérdése.

A felbujtásra és a bűnsegélyre vonatkozó közös elemek:

A részesség járulékos jellegű szándékos közreműködés, mely szándékos tettesi alapcselekményt feltételez. Ez a következő feltételek meglétét jelenti:
- járulékosság: okozati összefüggésben áll a bűncselekménnyel, időben vagy megelőzi, vagy egyidejű (utóbbi csak bűnsegélynél).
- közreműködés: csak szándékosan valósítható meg, nincs kísérlete, előkészülete
- alapcselekmény: csak szándékos lehet, melynek legalább kísérletig el kell jutnia
A részesekre is a tettesekre megállapított büntetési tételt kell alkalmazni [Btk. 21. § (3) bek.], azonban a bírói mérlegelés során - akár az egyszeres enyhítés (Btk. 138/B. §), vagy az úgynevezett kétszeres leszállítás [Btk. 87. § (3) bek.] lehetőségének alkalmazásával - a kiszabható büntetés jelentősen enyhíthető.

A felbujtás

Felbujtó az, aki mást bűncselekmény elkövetésére szándékosan rábír. [Btk. 21. § (1) bek.]
Ha a bűncselekmény csak az előkészületig jut el, akkor csak felhívás, mely csak akkor büntetendő, ha az előkészület külön kodifikált. A rábírás eredményes (legalább kísérletig) és célzott nyilatkozattal valósul meg. Fenyegetés is lehet, egészen a közvetett tettességig. A felhívásnak konkrét bűncselekmény(ek)re és konkrét személy(ek)re kell vonatkoznia. A felbujtás további feltétele a szándékkiváltó szerep (döntő motívum legyen). Ha már megvan az elhatározás, akkor csak pszichikai bűnsegély. A felbujtó szándékának át kell fognia a tényállást (akár eshetőleges szádék is elég). A felbujtó felbujtója is felbujtó.

A bűnsegély

Bűnsegéd az, aki bűncselekmény elkövetéséhez szándékosan segítséget nyújt [Btk. 21. § (2) bek.].
Formái:
- fizikai: külső feltételek biztosítása
- pszichikai: szándékerősítés (pl. támogató szakértői tanácsadás)
- mulasztásos: (speciális jogszabály, szerződés, vagy saját felbujtó magatartás alapján fennálló kötelezettség megszegésével, pl. éjjeliőr észleli a fosztogatást, de nem intézkedik)
Közvetett bűnsegély esetei:
- felbujtónak nyújtott segítség
- bűnsegédnek nyújtott segítség
- rábírás a bűnsegélyre
- sértett rábírása a beleegyezésre

A halmazat és az egység kérdése

Igen gyakori az Szvt.-vel kapcsolatban elkövetett a gazdasági bűncselekmények körében a bűnhalmazat. Ezért e kérdést vázlatosan áttekintjük.
Bűncselekmény egység akkor áll fenn, ha az elkövetőt egy bűncselekmény terheli. Természetes egység létesül, ha azonos alkalommal megtörtént részcselekmények ugyanabba a törvényi tényállásba illeszkednek, egységes akarat elhatározásból fakadnak, azonos a sértettjük és az aktusok egymást megszakítás nélkül követik. Ilyen például, ha valaki sok késszúrással okoz testi sértést, vagy a többmozzanatú lopás. Továbbá ilyenek az állapot-bűncselekmények (kábítószer tartása), a folyamatos cselekmények (kitartottság), vagy amelyek az elkövetés módja miatt ilyenek (villamos áram hosszú ideig tartó lopása), továbbá az ismétlődő elkövetési magatartások (piramisjáték szervezése, tiltott szerencsejáték). A törvényi egység esetei a folytatólagosság [Btk. 12. § (2) bek.], az összetett bűncselekmény (cél-eszköz viszony: rablás = lopás + kényszerítés), az összefoglalt bűncselekmény (több emberen elkövetett emberölés), az alapeseti üzletszerűség és az az eset, amikor a Btk. kifejezetten nem tulajdonít jelentőséget a sértettek számának (pl. "más vagy mások" kifejezés a közúti veszélyeztetésnél. Látszólagos halmazat esetén is bűncselekmény egységet kell megállapítani.
Bűnhalmazat akkor létesül, ha az elkövető egy vagy több cselekménye több bűncselekményt valósít meg és azokat egy eljárásban bírálják el. Ha egy cselekményt kell minősíteni, akkor a halmazat alaki, ha több cselekményt, akkor anyagi. Ha ilyenkor csak egy bűncselekményt kell megállapítani, akkor a halmazat látszólagos, ha többet, akkor valóságos.
Látszólagos alaki halmazat akkor létesül, ha egy cselekmény több törvényi tényállást valósít meg, de az egyik tényállás kizárja a többiért való büntethetőséget. Esetei:
- Specialitás. Egy tényállásból további ismérvekkel a Btk. újat állapít meg. Például Csaláshoz képest az Adócsalás.
- Konszumpció. Az átfogó tényállás elnyeli a kevesebbet. Például a Hamis tanúzáshoz (a terhelt javára) képest a Bűnpártolás, vagy a Hamis vád és a Bűnpártolás.
- Szubszidiraitás. Kifejezett törvényi rendelkezésen alapszik. Ide tartozik a "... ha súlyosabb bűncselekmény nem valósul meg" fordulat. Például Gazdasági társaság vezető tisztségviselőjének visszaélése tényállásában (lásd később!).
- Alternativitás. Az ilyen tényállás más, enyhébb tényállással szemben is háttérbe szorulhat. Ide tartozik a "... ha más bűncselekmény nem valósul meg" fordulat. Például a Kényszerítés az Önbíráskodáshoz képest.
Látszólagos anyagi halmazat létesül, ha az elkövető több cselekménye illik bele több olyan bűncselekményi alakzatba, melyek közül az egyik kizárja a többiért való büntethetőséget. Esetei:
- Önállótlan részcselekmény. Ilyen szabály szerint a többszörös közreműködés esetén csak a legjelentősebb ítélendő meg. Például a előkészület nem büntethető, ha a kísérletet bírálják el, vagy nem lehet értékelni a kísérletet a befejezett cselekmény mellett, vagy a bűnsegélyt a felbujtás mellett, illetve részességet a tettesség mellett.
- Összeolvadás. Ha a részcselekmények több-kevesebb viszonyban állnak. Például a tettleges becsületsértésbe beleolvad az azt közvetlenül megelőző szóbeli becsületsértés.
- Büntetlen eszköz-, utó-, és mellékcselekmény. Ezesetben a bűncselekmények találkozása olyan gyakori, hogy a mellékcselekmény nem kerül önállóan értékelésre. Például büntetlen eszközcselekmény a Kettős házassághoz az Intellektuális közokirat-hamisítás, büntetlen utócselekménye az Adócsalás az Üzérkedésnek, büntetlen mellékcselekménye a Rablás a Nyereségvágyból elkövetett emberölésnek.
A valóságos halmazat homogén (egynemű), ha ugyanaz a tényállás többször kerül megvalósításra. Heterogén (különnemű) a halmazat, ha több, egymást ki nem záró tényállás valósul meg. A jogkövetkezmények szempontjából nincs jelentősége annak, hogy a valóságos halmazat melyik fajtája állapítható meg. Mindezek alapján a valóságos halmazatok alábbi eseteit különböztethetjük meg:
- Homogén alaki halmazat. Egy cselekménnyel ugyanazt a tényállást, többször valósítják meg. Ha több sértett van, például egy kifejezéssel, több sértettel szembeni becsületsértés, közös tulajdon lopása, több ember megölésére adott megbízás akkor is, ha kísérleti fázisban marad.
- Heterogén alaki halmazat. Egy cselekménnyel több tényállás kerül megvalósításra. Például az elvétés esete (emberölési kísérlet és más személy gondatlan súlyos testi sértése).
- Homogén anyagi halmazat. Több cselekménnyel ugyanaz a tényállás többször kerül megvalósításra. Többszöri lopás valamelyik egységi kategória nélkül.
- Heterogén anyagi halmazat. Több cselekménnyel több különböző tényállás kerül megvalósításra. Járulékfizetési kötelezettség elmulasztása és Számviteli fegyelem megsértése.

Az Szvt.-vel kapcsolatos bűncselekményi tényállások felosztása

Előre kell bocsátani, hogy a Btk. vizsgálati körünkbe tartozó, különösrészi szabályozása átfogó, 2002. IV. 1-jétől hatályos, módosításon esett át. A jelen kiadásban természetesen ezen új szabályok szerint tekintjük át a kapcsolódó bűncselekményeket.
A fentiek figyelembevételével, azon büntetőjogi tényállások, melyek az Szvt.-ben rögzített szabályok megsértésével kapcsolatban felmerülhetnek, két csoportra oszthatók.
Az első csoportba tartoznak a beszámoló összeállításához, letétbe helyezéséhez, közzétételéhez kapcsolódó bűncselekményi tényállások. Ezek a következők:
- Jogosulatlan gazdasági előny megszerzése Btk. 288. § (Aki a) a központi költségvetésből, a helyi önkormányzati költségvetésből vagy az elkülönített állami pénzalapokból jogszabály alapján, b) külföldi állam vagy nemzetközi szervezet által céljelleggel nyújtott pénzügyi támogatást vagy más gazdasági előnyt úgy szerez meg, hogy evégett valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz, avagy valótlan tartalmú, hamis vagy hamisított okiratot használ fel, bűntettet követ el, és öt évig terjedő szabadságvesztéssel büntetendő.
- A számvitel rendjének megsértése Btk. 289. § (Részletes elemzése később!)
- Csődbűntett Btk. 290. § (5) bek. (Aki a felszámolás elrendelését követően a jogszabályban előírt beszámolási, leltárkészítési vagy egyéb tájékoztatási kötelezettségének nem tesz eleget, és ezzel a felszámolás eredményét részben vagy egészben meghiúsítja, bűntettet követ el, és három évig terjedő szabadságvesztéssel büntetendő.)
- Hitelezési csalás Btk. 297/A. § (Aki gazdasági tevékenység gyakorlásához folyósítandó hitel nyújtásának, megszüntetésének vagy a hitelfeltételek megváltoztatásának kedvező elbírálása érdekében valótlan tartalmú okiratot használ fel, bűntettet követ el, és három évig terjedő szabadságvesztéssel büntetendő.)
- Gazdasági társaság vezető tisztségviselőjének visszaélése Btk. 298/A. § (A gazdasági társaság vezető tisztségviselője, illetőleg az az üzletvezetésre jogosult tagja, aki a társaság tagját a társaság vagyonát illetően megtéveszti, ha súlyosabb bűncselekmény nem valósul meg, vétséget követ el, és két évig terjedő szabadságvesztéssel, közérdekű munkával vagy pénzbüntetéssel büntetendő.)
- Gazdasági adatszolgáltatás elmulasztása Btk. 299. § (Aki közhitelű nyilvántartásba bejegyzendő, gazdasági tevékenységhez kapcsolódó adat, jog vagy tény bejelentését, illetve ilyen adat, jog vagy tény változásának bejelentését elmulasztja, ha a bejelentési kötelezettségét jogszabály írja elő, vétséget követ el, és két évig terjedő szabadságvesztéssel, közérdekű munkával vagy pénzbüntetéssel büntetendő.) (letétbe helyezés)
- Tőkebefektetési csalás Btk. 299/B. § (Aki a gazdálkodó szervezet vagyoni helyzetéről valótlan adat közlésével vagy híresztelésével, illetve adat elhallgatásával másokat tőkebefektetésre vagy a befektetés emelésére rábír, bűntettet követ el, és három évig terjedő szabadságvesztéssel büntetendő.)
Második csoportba tartoznak az Szvt.-ben szabályozott bizonylat-kiállítási, megőrzési, kezelési, feldolgozási kötelezettséghez kapcsolódó bűncselekményi tényállások. Ezek a következők:
- Magánokirat-hamisítás Btk. 276. § (Aki jog vagy kötelezettség létezésének, megváltozásának vagy megszűnésének bizonyítására hamis, hamisított vagy valótlan tartalmú magánokiratot használ, vétséget követ el és egy évig terjedő szabadságvesztéssel, közérdekű munkával vagy pénzbüntetéssel büntetendő.)
- Adó-, társadalombiztosítási csalás Btk. 310. § és A Munkaerőpiaci Alap bevételét biztosító fizetési kötelezettség megsértése Btk. 310/A. § (Aki az adókötelezettség, ... megállapítása szempontjából jelentős tényt (adatot) a hatóság ... előtt valótlanul ad elő vagy elhallgat, és ezzel vagy más megtévesztő magatartással az adóbevételt, ... csökkenti, ... továbbá aki a megállapított adó meg nem fizetése céljából téveszti meg a hatóságot, ha ezzel az adó, ... behajtását jelentősen késlelteti, vagy megakadályozza, vétséget követ el, és két évig terjedő szabadságvesztéssel, közérdekű munkával vagy pénzbüntetéssel büntetendő.) (kivonatos szöveg)
- Jogosulatlan gazdasági előny megszerzése Btk. 288. § (lásd fennt!)
- A számviteli fegyelem megsértése Btk. 289. § (Részletes elemzése később!)
- Hitelezési csalás Btk. 297/A. § (lásd fennt!)

A számvitel rendjének megsértése Btk 289. §

289. § (1) Aki a számvitelről szóló törvényben vagy a felhatalmazásán alapuló jogszabályokban előírt

a) beszámoló készítési, könyvvezetési, könyvvizsgálati kötelezettségét megszegi,

b) bizonylati rendet megsérti,

és ezzel a vagyoni helyzetének áttekintését, illetőleg ellenőrzését megnehezíti, vétséget követ el, és két évig terjedő szabadságvesztéssel, közérdekű munkával vagy pénzbüntetéssel büntetendő.

(2) Az (1) bekezdés szerint büntetendő az egyéni vállalkozó is, aki jogszabályban meghatározott nyilvántartási, bizonylatolási kötelezettségét megszegi, és ezzel a vagyoni helyzetének áttekintését, illetve ellenőrzését megnehezíti.

(3) A büntetés bűntett miatt három évig terjedő szabadságvesztés, ha az (1) bekezdésben meghatározott cselekmény

a) az adott üzleti évet érintően a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibát idéz elő az eredmény vagy a saját tőke értékének, illetőleg a mérlegfőösszegnek a megállapítása szempontjából, vagy

b) az adott üzleti évet érintően a vagyoni helyzet áttekintését, illetőleg ellenőrzését meghiúsítja.

(4) A büntetés bűntett miatt az (1) bekezdés esetén három évig, a (3) bekezdés esetén öt évig terjedő szabadságvesztés, ha a cselekményt pénzügyi intézmény, biztosítóintézet vagy befektetési szolgáltató szervezet körében követik el.

A bűncselekmény eredmény-bűncselekmény (ún. materiális, vagy anyagi). A bűncselekmény korábbi elnevezését és szövegét az 1992. évi XIII. tv. 1. § iktatta be a Btk.-ba és 1992. április hó 1. napján lépett hatályba. Ez a tényállás a korábbi "gazdasági ellenőrzés meghiúsítása" tényállás helyébe lépett azzal a különbséggel, hogy az Szvt. szabályozási körén kívül eső tevőleges meghiúsítást (idézésre történő meg nem jelenés, iratok átadásának megtagadása stb.) nem szankcionálja. A jelenlegi elnevezés és tényállást a 2001. évi CXXI. tv. 2. §-a iktatta be és az 2002. IV. 1-jétől hatályos. Közvetlen elődje, A számviteli fegyelem megsértése bűncselekményi tényállás zavaros szabályozású volt, melyet a bírói gyakorlat volt kénytelen lerontani.
Az elkövetési magatartások köre a 2002. IV. 1-jétől szabályos módosítás után leszűkült és az Szvt. szabályain alapuló következő kötelezettségek megsértését pönalizálja:
- beszámoló készítési kötelezettség, (Szvt. 4-10. §-ok),
- könyvvezetési kötelezettség, (Szvt. 12-13. §-ok),
- könyvvizsgálati kötelezettség, (Szvt. 155-158. §)
- bizonylati rendet megsérti, (Szvt. 69. § és 165-169. §-ok)
Ezek alapján nem tekinthető A számvitel rendjének megszegése bűncselekmény elkövetésének esetköréből kikerült többek között a beszámoló letétbe helyezésére és közzétételére vonatkozó szabályok (Szvt. 153-154. §-ok) megszegésének büntetőjogi szankciója. Ezzel a megelőző szabályozásalapján meghozott ítéletek legfőbb esetét vette ki a jogalkotó a büntetendő körből. Azokban a közzététel elmulasztása miatt indult esetekben, melyekben az új szabály hatálybalépéséig nem született ítélet, a Btk. 2. §-a miatt e címen már nem születhet elmarasztaló ítélet. Megjegyzendő azonban, hogy a beszámoló közzétételének elmulasztása egyes nézetek szerint Gazdasági adatszolgáltatás elmulasztásának (Btk. 299. §) minősül.
A számvitel rendjének megsértése eredmény-bűncselekményi jellegéből következően, a bűncselekményi tényállás csak akkor válik teljessé, ha a vagyoni helyzet ellenőrzésének, áttekintésének megnehezülése beáll. A meghatározott eredmény bekövetkeztéig (befejezett cselekmény) a számviteli szabályok megsértése csak a bűncselekményi tényállás kísérlete. Így például befejezett a bűncselekményi tényállás a könyvek vezetésének elhanyagolása, illetve a beszámoló összeállításának elmulasztása, vagy késedelme esetén. A cselekmény pótlásával azonban a társadalomra veszélyesség oly csekély mértékű lesz, hogy az a Btk. 22. § e) pontja alapján a cselekmény büntethetősége kizárt.
A vétségi minősítést eredményező "megnehezítés" az ellenőrzés vonatkozásában akkor áll elő, ha valamely kiemelt számviteli szabály megszegésével okozati összefüggésben az ellenőrzés nagyobb ráfordítást igényel (általában időráfordítás növekedése), mert például szakértő igénybevétele vált szükségessé, vagy mert valamilyen plusz feladat elvégzése vált szükségessé akár az ellenőrzést végző(k), akár a gazdálkodó részéről.
Igazán problematikusnak tűnik a gazdálkodó "vagyoni helyzetének áttekintését ... megnehezíti" kifejezés értelmezése. E kifejezés-együttesben sem az "áttekintés", sem a "megnehezítés" nem definiálható kellőképpen. Ezért két mérlegelésen alapuló kategória találkozásával előálló állapotleírás különösen nehézkesen határozható meg. Álláspontunk szerint a vagyoni helyzet áttekintésének megnehezítését alapvetően az idézi elő, ha a beszámolót nem teszik közzé, illetve nem helyezik letétbe. Az új büntető szabály szerint azonban ez a mulasztás nem vonja maga után a számvitel rendjének megsértése megállapítását. Ezért a vagyoni helyzet megnehezülése nem értelmezhető azok számára, akik csak így szerezhetnének információkat. Így a szállítók, vevők, adósok, hitelezők, munkavállalók, a menedzsment bizonyos tagjai stb. akik a nyilvánosságra hozott beszámolóból ítélték volna meg a gazdálkodó vagyoni helyzetét, nem lehetnek e tényállás sértettjei. Sértett kizárólag olyan személy lehet, aki a nyilvánosságra hozatal előtti beszámolóból is tájékozódhat. Ilyen legfőképp a könyvvizsgáló és a legfőbb (tulajdonosi) szerv tagjai, valamint a hatóságok.
A (3) bek. b) pontjában, bűntettként szabályozott, vagyoni helyzet áttekintése, illetve az ellenőrzés meghiúsítása akkor állapítható meg, ha az ellenőrzést elvégezni szándékozó (aki lehet például hatóság, érdekelt, vagy könyvvizsgáló) nem, vagy csak részben tudta ellenőrzési feladatait elvégezni. Ez csak a kiemelt számviteli kötelezettségek súlyos elhanyagolásával idézhető elő. Külön felhívjuk a figyelmet arra, hogy az Art. 60. §-ában szabályozott becslés alkalmazása esetén nem szükségszerűen jár együtt a számvitel rendje megsértésének bűncselekményével, viszont fordítva igaz az összegfüggés.
A (3) bek. a) pontjában szabályozott bűntetti eset - a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba előidézése - minősítése megint problematikus, ugyanis az nem fedi az Szvt.-ben [3. § (3) bek.] megfelelő fogalmi meghatározását. Az Szvt. 3. § (3) bek. 5. pontjában csak akkor tekinti a hibák összevont hatását a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibának, ha azok a saját tőke 20%-os változását előidézik elő. A Btk. 289. § (3) bek. b) pontja ezt a fogalmat - roppant aggályosan - kiterjeszti az eredményre és a mérlegfőösszegre is. Az eredmény esetében a saját tőkére vonatkozó szabály analóg alkalmazását javasoljuk (azaz az eredmény-változást csak, mint saját tőke változást figyelembe venni). A mérlegfőösszeg vonatkozásában nem található analógia. Ilyen esetek lehetnek például a követelés és kötelezettség tételeket együttesen is érintő (pl. beszámítási ügyek) tételek, vagy olyan hibás - eszköz- és forrásoldalt is érintő - besorolások, melyek nem érintik a saját tőkét. Ilyen eseteket az Szvt. (nem véletlenül) még csak jelentős hibának sem minősít. A Btk. ezen, roppant szerencsétlen szabálya nagy problémát okozhat a jogalkalmazás során. Részünkről azon az állásponton vagyunk, hogy a pusztán mérlegfőösszeget érintő hibákat semmiképp nem lehet a megbízható és valós képet lényegesen befolyásolónak tekinteni.
A bűncselekmény elkövetője lehet az a beosztott, akinek mulasztása révén következik be a vagyoni helyzet, illetve az ellenőrzés megnehezülése, meghiúsulása, és az a gazdálkodó képviseletére jogosult, aki a könyvvezetési kötelezettségért az Szvt. 161. § (4) bekezdése és az Szvt. 162. § (3) bekezdése alapján felelős. Aki munkakörénél fogva felelős valamely számviteli feladat elvégzéséért lehet társtettes, illetve - amennyiben szándékosan, vagy gondatlanságból nem ad megfelelő tájékoztatást a gazdálkodó képviseletére jogosult részére -, mulasztásos bűnsegéd. A munkakörénél (szerződésénél) fogva valamely számviteli részfeladat elvégzéséért felelős személy önálló tettessége különösen valamely bizonylatokra vonatkozó szabály megszegésével képzelhető el. A szerződés alapján könyvelést végző a Btk. 289. § (1) bek. a) pontjában leírt kötelezettségek vonatkozásában is lehet önálló tettes. A bűncselekmény csak szándékosan követhető el. A kötelezettségek megszegése történhet szándékos tevéssel, de szándékos mulasztással is. A minősítő eredmény tekintetében a gondatlanság is megalapozza a minősített eset szerinti büntethetőséget.
Ha a számviteli kötelezettségek megszegésére egyéb gazdasági vagy vagyon elleni bűncselekmény elérése vagy elleplezése érdekében kerül sor, úgy valóságos anyagi halmazat létesül és azokat a cél- és eszközcselekmény figyelembevételével kell elbírálni. Mivel a számviteli kötelezettségek teljesítése kivétel nélkül okiratokhoz kapcsolódó tevékenység, gyakorta okmányolás-hiányhoz kapcsolódik (BH 1999/491.), vagy az okiratok tartalmának meghamisításával valósul meg az elkövetési magatartás, amely utóbbi valóságos halmazatot eredményez a magánokirat-hamisítással (Btk. 276. §). Bár a 290. § (5) bekezdésében megfogalmazott csődbűntetti eset szűkíti azt az időintervallumot és feltételrendszert, amely a számviteli kötelezettség megszegését érintheti, ugyanis csak a felszámolási eljárás megindulása (elrendelése) után és kizárólag mulasztással valósítható meg, mégis valóságos halmazatot kell megállapítani (BH 1995/621.).

XIII. fejezet

AZ ORSZÁGOS SZÁMVITELI BIZOTTSÁG

A bizottság létrehozása

171. § (1) A számvitel elméletének és alkalmazott módszertani megoldásának fejlesztésére, a törvényben foglalt számviteli alapelvek gyakorlati érvényesülésének elősegítésére a pénzügyminiszter szakértőkből Országos Számviteli Bizottságot (a továbbiakban: bizottság) hoz létre.

(2) A bizottság elnökét és tagjait a pénzügyminiszter nevezi ki, illetve menti fel.[67]

(3) A pénzügyminiszter a bizottság tagjainak legalább kétharmadát a szakmai szervezetek javaslata alapján nevezi ki.[68]

MAGYARÁZAT

Az Országos Számviteli Bizottság létrehozásának célja

Az Országos Számviteli Bizottság (továbbiakban OSZB) a számviteli szakemberek szakértői testülete. Az OSZB-t a korábbi számviteli törvény (az 1991. évi XVIII. tv.) hívta életre a számviteli szakma országos jelentőségű és hatáskörű szakértői testületeként. A bizottság céljaként a törvény akkor a következőket rögzítette:
- a számvitel elméletének és alkalmazott módszertani megoldásának fejlesztése,
- a törvényben foglalt számviteli alapelvek gyakorlati érvényesülésének elősegítése.
Ezek a célok a mai napig megmaradtak, változatlan formában és teljesen azonos megszövegezéssel kerültek az új számviteli törvénybe is.

Az Országos Számviteli Bizottság megalakulása

Az OSZB 1992-ben alakult, a pénzügyminiszter által kinevezet 15 fővel. Megalakulásakor az OSZB tagjainak a számára és összetételére vonatkozóan a törvényben nevesített megkötés nem szerepelt, így a pénzügyminisztert semmiféle előírás nem korlátozta kinevezési döntésében. A pénzügyminiszter döntése előtt figyelembe vette a PM számviteli főosztályának, valamint a számviteli szakma képviselőinek - leginkább az 1991. évi XVIII. tv. előkészítő munkálataiban résztvevőknek - az észrevételeit, és ennek alapján nevezte ki az első OSZB elnökét és tagjait. Így alakult ki az OSZB összetétele, amelyben 4 fő képviselte a pénzügyminisztériumot, 4 fő a számviteli felsőoktatást, és további 1-1 fő a különféle hatóságokat és szervezeteket, úgy mint APEH, ÁSZ, KSH, Tőzsde, Ipari minisztérium, Adótanácsadók egyesülete, Érdekképviseletek.

Az Országos Számviteli Bizottság összetételének változása a megalakulástól 2001-ig

Az OSZB megalakulásától 1998-ig alig változó összetétellel működött. Ez idő alatt csupán a különféle hatóságok és szervezetek által delegált tagok között volt minimális cserélődés.
Jelentősen megváltozott az OSZB létszáma a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálatról szóló 1997. évi LV. tv hatálybalépésével. E törvény 68. § (5) bekezdése módosította az akkor érvényes számviteli törvényt, és a következő szöveggel egészítette azt ki: "a bizottság tagjainak egyharmadát a pénzügyminiszter a Magyar Könyvvizsgálói Kamara javaslata alapján kinevezi". Ez a módosítás 1998. április 1-jén lépett hatályba. Ennek a módosításnak a gyakorlati kivitelezése olyan módon történt, hogy a bizottság létszáma 21 főre emelkedett úgy, hogy a korábbi tagok többségében a bizottság tagjai maradtak, közülük néhányan a Magyar Könyvvizsgálói Kamara (továbbiakban MKVK) delegáltjai lettek, és további új tagokkal is bővült az OSZB.

Az Országos Számviteli Bizottság összetételének változása 2001. január 1-jétől

A 2001. január 1-jén életbe lépett új számviteli törvény további változást indukál a bizottság összetételében. A korábbihoz képest érdemi módosulás található a törvényben, miszerint a bizottság tagjainak egyharmadát a Magyar Számviteli Szakemberek Egyesülete (továbbiakban MSZSZE) javaslatára nevezi ki a pénzügyminiszter. Ezzel az MSZSZE ugyanolyan nagyságrendű javaslattételre vált jogosulttá, mint az MKVK, és a maradék egyharmad létszámot nevezheti ki a pénzügyminiszter a saját belátása szerint.
Az OSZB, az eddigi 21 fős létszámát tekintve már így is a racionális működőképesség határán volt. A további létszámnövelés már ellehetetlenítené a bizottságot. Remélhetőleg erre nem kerül sor, bár a bizottság létszámának a törvényben felső korlátja nincs.
A korábbiakhoz képest újabb változás (2001-ben) a kinevezési időkorlát. Míg a régi törvényben semmiféle megkötés nem volt a bizottsági tagság időtartamára vonatkozóan, az új törvény szerint a pénzügyminiszter 5 évre nevezi ki a bizottság tagjait.

Az OSZB összetételének változása 2004. január 1-jétől

A 2004. január 1-jén életbe lépett Szvt. módosítások a következők szerint érintették az OSZB összetételét
- a pénzügyminiszter kinevezési joga mellé bekerült a felmentési joga is,
- az OSZB tagjainak a korábbi 5 évre szóló megbízatása kikerült a törvény szövegéből, azaz a tagok kinevezése határozatlan idejű lett,
- a korábbi előírások Magyar Könyvvizsgálói Kamarát és a Magyar Számviteli Szakemberek Egyesületét - mint javaslattevőket - nevesítette, az új szabályozás általánosan fogalmaz, és a szakmai szervezeteknek adja meg a jogot az OSZB tagjai kétharmadának jelölésére.

A bizottság feladata

172. § A bizottság feladata különösen:

a) rendszeresen javaslatokat tesz a Pénzügyminisztérium részére a törvény esetleges módosításának kezdeményezésére, számviteli ajánlások felülvizsgálatára vagy újak megalkotására,

b) ellátja a 176. § szerinti nemzeti számviteli standardok előkészítésével, elfogadásával, értelmezésével kapcsolatos, a 178. § (1) bekezdés e) pontja szerinti kormányrendeletben meghatározott feladatokat,[69]

c) figyelemmel kíséri a számviteli rendszer gyakorlati megvalósulását, a felmerülő problémák megoldására javaslatot ad a Pénzügyminisztérium részére,[70]

d) rendszeresen javaslatot tesz a könyvvizsgálói feladatok végrehajtását is segítő számviteli ajánlások elkészítésére, felülvizsgálatára,[71]

e) a külföldi számviteli szabályozást és gyakorlatot figyelemmel kíséri, azokról a magyar vállalkozókat tájékoztatja.[72]

MAGYARÁZAT

Az Országos Számviteli Bizottság feladatai

Az OSZB feladatai közül a törvény a következőket nevesítette:
- javaslattétel a Pénzügyminisztérium részére a számviteli törvény esetleges módosítására, számviteli ajánlások felülvizsgálatára vagy újak megalkotására,
- a nemzeti számviteli standardok bevezetésével kapcsolatos feladatok: az előkészítéstől a gyakorlati bevezetésig bezárólag,
- a számviteli rendszer gyakorlati funkcionálásának folyamatos megfigyelése, a felmerülő problémák megoldására javaslatok és állásfoglalások megfogalmazása,
- javaslattétel a könyvvizsgálói feladatok végrehajtását is segítő számviteli ajánlások elkészítésére, felülvizsgálatára,
- a külföldi számviteli szabályozás és gyakorlat figyelemmel kísérése, azokról a magyar vállalkozók tájékoztatása.
Az elmúlt időszakban a felsorolt feladatok mindegyike kisebb nagyobb mértékben az OSZB ülések napirendjére került. Néhány állásfoglalás mellett az érdemi munkák az 1992-1997. évek közötti számviteli törvény módosítások kialakításához, megvitatásához, véleményezéséhez kapcsolódtak.
Jelentős volumenű munkát végzett a bizottság a 2001. január 1-jén életbe lépett számviteli törvény előkészítése, megvitatása során. Ennek keretében kemény szakmai viták után:
- rengeteg javaslattal járult hozzá a törvény jobbá tételéhez,
- az egyes tagok által javasolt sok-sok módosítást, további javítást, egyes részterületeken az előterjesztett javaslathoz képest koncepcionális változtatást nem sikerült elfogadtatni (az OSZB-n belül és kívül sem),
- és végezetül - sajnos - több hibát, értelemzavaró elírást, belső ellentmondást az OSZB keretében lefolytatott viták sem hoztak felszínre. Ennek részben az (is) volt az oka, hogy a viták a folyamatosan készülő anyagokról folytak, és a végleges változat tulajdonképpen részletes vitára az időhiány(?) miatt nem kerülhetett.
2003-2004-től kezdődően az OSZB feladatainak középpontjába a nemzeti számviteli standardok bevezetésével kapcsolatos feladatok ellátása kerül(t).

A bizottság működése

173. § (1) A bizottság munkáját az elnök irányítja, akinek tevékenységét a titkárság segíti.

(2) A titkársági feladatok ellátásáról a pénzügyminiszter gondoskodik.

(3) A bizottság a vonatkozó jogszabályok figyelembevételével kialakítja és írásban rögzíti szervezeti és működési szabályzatát.[73]

(4) A bizottság munkája - a szervezeti és működési rendben szabályozott kivételektől eltekintve - nyilvános.[74]

MAGYARÁZAT

Az Országos Számviteli Bizottság elnöke

Az OSZB elnöke irányítja a bizottság munkáját. Ennek keretében: javaslatot tesz a bizottsági ülések napirendjére, kitűzi a bizottsági ülések időpontját, vezeti az üléseket, képviseli a bizottságot harmadik személyekkel való kapcsolatokban.

Az OSZB titkársága

Az elnök munkáját titkárság segíti. A titkársági feladatok közé adminisztratív munkák (jegyzőkönyvek, levelezések stb.), állásfoglalási kérdések begyűjtése, az elnök döntése alapján a bizottsági ülések összehívása stb. tartozik.
A titkársági feladatok ellátásáról a pénzügyminiszter gondoskodik, ami azt jelenti (jelentette), hogy az ilyen munkák végzése és finanszírozása a PM keretei között történik (történt).

Az OSZB működése

Az OSZB a saját maga által kialakított és elfogadott szervezeti és működési szabályzat szerint végzi munkáját. Üléseit az elnök - a titkár közreműködésével - hívja össze, melyen az előre meghirdetett (a bizottsági ülések kezdetén elfogadott) napirendi pontok kerülnek megvitatásra. Az előterjesztések a téma jellegétől függően szóbeli vagy írásbeli előterjesztések. Adott esetben az előterjesztéseket az OSZB tagjai közül létrehozott kisebb csoportok készítik el.
Az OSZB ülései - a működési szabályzatban rögzített kivételektől eltekintve - nyilvánosak.

XIV. fejezet

ZÁRÓ RENDELKEZÉSEK

Hatálybalépés

174. § (1) Ez a törvény - a (2)-(4) bekezdésben foglaltak kivételével - 2001. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy rendelkezéseit először a 2001. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

(2) A 4. § (5) bekezdése az Európai Unióhoz való csatlakozással egyidejűleg lép hatályba.

(3) A fölérendelt anyavállalat, ha az Európai Unió valamely tagállamában székhellyel rendelkezik, a 116. § (1) bekezdése alapján a belföldi székhelyű alárendelt anyavállalatot az Európai Unióhoz való csatlakozás időpontját követő üzleti évben mentesítheti.

(4) A 151. § (1) bekezdése 2003. január 1-jével lép hatályba.

(5) E törvény hatálybalépésével egyidejűleg hatályát veszti

a) a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény;

b) a Polgári Törvénykönyv egyes rendelkezéseinek módosításáról szóló 1993. évi XCII. törvény 41. §-a (1) bekezdésének d) és e) pontja;

c) a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1993. évi CVIII. törvény;

d) a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról és kiegészítéséről szóló 1995. évi XX. törvény;

e) az állam tulajdonában lévő vállalkozói vagyon értékesítéséről szóló 1995. évi XXXIX. törvény 74. §-a;

f) az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény és az ahhoz kapcsolódó egyes törvényi rendelkezések módosításáról szóló 1995. évi CV. törvény 109. §-a;

g) a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1996. évi CXV. törvény;

h) a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1997. évi CXXX. törvény;

i) az adótörvények, a számviteli törvény és egyes más törvények módosításáról szóló 1998. évi XXXIII. törvény 41-57. §-a;

j) a Magyar Köztársaság 1999. évi költségvetéséről szóló 1998. évi XC. törvény 74. §-a.

MAGYARÁZAT

A hatálybalépés főszabálya

A főszabály szerint az Szvt. 2001. január 1-jével lép hatályba. Ez természetszerűleg azt jelenti, hogy rendelkezéseit először a 2001. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni. Ha tehát valamely gazdálkodó üzleti éve átnyúlik 2001. naptári évére, de az még 2000. évben megkezdődött (pl. előtársasági időszak), akkor a 2201. évre átnyúló, 2000. évben megkezdett üzleti évben az 1991. XVIII. tv. szabályai szerint kell eljárni.

A 4. § (5) bekezdésének hatálybalépésére vonatkozó speciális szabály

A 4. § (5) bekezdése szerint az Szvt. előírásaitól való - 4. § (4) bekezdése szerinti kivételes esetekre vonatkozó - eltérés nem eredményezheti azt, hogy a bemutatott összkép ellentétes az Európai Közösség e jogterületre vonatkozó irányelveiben foglaltakkal, illetve nem lehet olyan számviteli eljárás eredménye, amelynek alkalmazása nincs összhangban azokkal.
E szabály a Európai Unióba való belépéssel, azaz a teljes jogú tagság elnyerésével. Meg kívánjuk jegyezni, hogy csatlakozni a Közösségekhez (Euratom, Szén- és Acélközösség, Európai Közösség) lehet, az Unióba csak belépni, illetve teljes jogú tagságot nyerni (a Maastrichti Szerződés utolsó szabályainak egyik utolsó rendelkezése szerint).
(A kérdéshez lásd még a 4. §-hoz fűzött magyarázatot is!)

A 116. § (1) bekezdésének hatálybalépésére vonatkozó speciális szabály

Az átmeneti szabály szerint a fölérendelt anyavállalat konszolidált beszámoló készítési kötelezettsége alóli mentesítése - mint kivételes szabály - alkalmazásának lehetősége kerül halasztásra az Európai Unióba való belépésig.
Az Szvt. 116. § (1) bekezdésének érintett szabálya a következő:
"Nem kötelező összevont (konszolidált) éves beszámolót és összevont (konszolidált) üzleti jelentést készítenie annak az anyavállalatnak (a továbbiakban: mentesíthető anyavállalat), amely maga is leányvállalata egy vállalatnak (a továbbiakban: fölérendelt anyavállalat),
a) ha a fölérendelt anyavállalat e törvény vagy a Tanács 1983. június 13-i, 83/349/EGK számú 7. irányelve szerinti összevont (konszolidált) éves beszámolót és összevont (konszolidált) üzleti jelentést készít és nyilvánosságra hoz, és abban a mentesíthető anyavállalat és annak leányvállalatai éves beszámolóit is konszolidálják, továbbá nem vonatkozik a mentesíthető anyavállalatra a 119. §; és
b) a tulajdonostársak vagy azok valamelyike - akiknek (akinek) részvénytársaságnál legalább 10 százalékos, korlátolt felelősségű társaságnál legalább 20 százalékos részesedés van a birtokában - hat hónappal a fölérendelt anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének mérlegfordulónapja előtt nem kérték (kérte) a mentesíthető anyavállalattól az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállítását."
A fölérendelt anyavállalat, ha az Európai Unió valamely tagállamában székhellyel rendelkezik, a 116. § (1) bekezdése alapján a belföldi székhelyű alárendelt anyavállalatot az Európai Unióba való belépést követő üzleti évben mentesítheti. Itt is megjegyezzük, hogy csatlakozni a Közösségekhez (Euratom, Szén- és Acélközösség, Európai Közösség) lehet, az Unióba csak belépni, illetve teljes jogú tagságot nyerni (a Maastrichti Szerződés utolsó szabályainak egyik utolsó rendelkezése szerint).
(A kérdéshez lásd még a 116. §-hoz kapcsolódó magyarázatot is!)

A 151. § (1) bekezdésének hatálybalépésére vonatkozó speciális szabály

A 151. § (1) bekezdése alapján a vállalkozónál a szerinti könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányítását, vezetését, az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló elkészítését okleveles könyvvizsgálói képesítéssel, illetve mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező természetes személy köteles végezni alkalmazottként, tagként, vagy egyéni vállalkozóként, vagy olyan számviteli szolgáltatást nyújtó társaság, amelynek a feladat végzésével megbízott tagja, alkalmazottja rendelkezik az előbbi képesítéssel.
A rendelkezés csak 2003. január 1-jén lép hatályba, lehetőséget biztosítva az átmenetre. A szoros összefüggés miatt a kérdéshez feltétlenül át kell tekinteni a 151. § (2) bekezdéséhez, a 153. § (3) bekezdéséhez és a 177. § (7) bekezdéséhez kapcsolódó magyarázatokat is!

Egyéb hatályba léptető szabályok

Az Szvt. 174. §-ának egyéb rendelkezései hatályon kívül helyezi az 1991. évi XVIII. törvényt (a 2000. december 31-ig hatályos számviteli törvényt) és az azt módosító törvényeket. A törvény elmulasztja annak törvényi szintű szabályozását, hogy ahol valamely jogszabály az 1991. évi XVIII. törvényre hivatkozik, ott az Szvt.-t kell érteni. Ez természetesen külön törvényi rendelkezések nélkül is így van, problémát csak a területen járatlanok és kodifikációs szerkesztők számára jelenthet.

A 2001. évi LXXIV. tv. módosító rendelkezéseinek hatálya

A 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (1) bekezdése szerint "E törvénynek az Szvt.-t módosító rendelkezései 2002. január 1-jével lépnek hatályba azzal, hogy rendelkezéseit először a 2002. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2001. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni."
Ebből következően az új szabályok alkalmazhatósága a 2002. évi beszámolóra kötelező, a 2001 évire lehetőség. Mivel azonban a módosítások jelentős része kifejezetten törvényalkotói hibák kijavítása volt [Pl. a 85. § (2) bekezdésének e) pontjában a "veszteségének" szövege helyett került a "nyereségének" szövegrész], más része jelentős egyszerűsítés, álláspontunk szerint a módosítások jelentős részét célszerű alkalmazni a 2001. évi beszámoló elkészítésekor is.

175. § Ez a törvény a Magyar Köztársaság és az Európai Közösségek és azok tagállamai között társulás létesítéséről szóló, Brüsszelben, 1991. december 16-án aláírt Európai Megállapodás tárgykörében, a Megállapodást kihirdető 1994. évi I. törvény 3. §-ával összhangban az Európai Közösségek következő jogszabályaival teljesen összeegyeztethető szabályozást tartalmaz:

a) a Tanács 1978. július 28-i, 78/660/EGK számú 4. irányelve a meghatározott jogi formájú gazdasági társaságok éves beszámolójáról,

b) a Tanács 1983. június 13-i, 83/349/EGK számú 7. irányelve a konszolidált beszámolóról.

c) az Európai Parlament és a Tanács 2001. szeptember 27-i, 2001/65/EK irányelve a meghatározott jogi formájú gazdasági társaságok, illetve a bankok és más pénzintézetek éves és összevont (konszolidált) beszámolójáról szóló 78/660/EGK, 83/349/EGK és 86/635/EGK számú irányelvek értékelési szabályok tekintetében történő módosításáról,[75]

d) az Európai Parlament és a Tanács 2002. július 19-i, 1606/2002. számú (EK) rendelete a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról,[76]

e) a Tanács 1989. december 21-i, 89/666/EGK (tizenegyedik) irányelve a valamely tagállam jogának hatálya alá tartozó meghatározott jogi formájú gazdasági társaságoknak egy másik tagállamban létesített fióktelepeire vonatkozó adatközlési követelményeiről.[77]

MAGYARÁZAT

Európai Közösségek és az Európai Unió

A Magyar Köztársaság és az Európai Közösségek és azok tagállamai között társulás létesítéséről szóló, Brüsszelben, 1991. december 16-án aláírt Európai Megállapodással vállalta, hogy jogalkotását az Európai Közösségek jogszabályaival, irányelveivel összehangolja.
E kötelezettségekről szóló szerződést az Országgyűlés az 1994. évi I. törvénnyel hirdette ki, ezzel téve azt a hazai joganyag részévé. A Közösségekkel kötött társulási megállapodás kereskedelemre, illetve melyek kizárólagos közösségi hatáskörbe tartoznak (pl. vámok) tagállami ratifikáció nélkül is hatályba léptethető volt. Ezért az ezen területekre vonatkozó ideiglenes rendelkezések még a Maastrichti Szerződés hatálybalépését megelőzően napvilágot láttak (1992. II. 29., hatályos 1992. III. 1-jétől), azonban a társulási megállapodás teljes egészében a hosszadalmas ratifikációs eljárás miatt csak 1994. február 1-jétől hatályos.
Az 1993. november 1-jén hatályba lépett Maastrichti Szerződés (MSZ) új elemmel bővítette - az 1968-tól ezen összefoglaló névvel jelzett - Európai Közösségeket. MSZ hatálybalépését megelőzően három közösség alkotta az Európai Közösségeket: Európai Szén- és Acélközösség (Montánunió), Euratom, Európai Gazdasági Közösség (EGK). A MSZ nem szüntette meg a közösségeket, csupán kikerült annak elnevezéséből "Gazdsági" jelző, a közösség jellege azonban megmaradt. E három közösség (együtt Európai Közösségek) fölé nőtt a MSZ hatálybalépésével a kizárólag közjogi szabályokat szabályozó Európai Unió (kül- és igazgatásrendészeti, határrendészeti stb. megállapodások).
Felhívjuk a figyelmet a következőkre. Előszöris arra, hogy társulni a Közösségekhez, csatlakozni viszont az Unióhoz lehet (MSZ legvégén levő szabály szerint). Másodszor arra, hogy kezdettől fogva közös volt a három Közösség Bírósága és Parlamentje. 1965-ben (hatálybalépés: 1967) a Merger Treaty a formailag 3 Bizottságot és 3 Tanácsot egyesítette. Ennek nyomán még a jogalkotók körében is gyakran az a téves felfogás tükröződik, hogy egyesültek a Közösségek, ami nem igaz. Hanem azóta is megkülönböztetik az egyes közösségeket. (Így pl. Council of the European Communities; de: 3 külön szerződés, és ha pl. irányelv születik, akkor megmondják, hogy Directive 98/100 EC vagy Directive 99/150 ECSC stb.)

EGK irányelvek

Az Európai Közösségek e témakörben EGK. 4. számú és 7. számú irányelvei tartalmaznak a tagállamokra kötelező előírásokat.
A törvényalkotók ezen paragrafus keretében kinyilvánították, hogy a jogalkotás keretében figyelembe vették a fenti két irányelv előírásait, amely a gazdasági társaságok éves beszámolójára, valamint az összevont (konszolidált) éves beszámolóra vonatkozik.
A 2004. január 1-jétől hatályos kiegészítés újabb irányelveket jelölt meg. Külön kiemelendő, hogy, a d) pontban megjelölt rendelet Magyarország Európai Unióhoz történő csatlákozásától kezdve közvetlenül is érvényesül, azaz közvetlenül is hivatkozható hazai joganyaggal egyenértékű szabálynak kell tekinteni.

Kapcsolódó jogszabály

- a Magyar Köztársaság és az Európai Közösségek és azok tagállamai között társulás létesítéséről szóló, Brüsszelben, 1991. december 16-án aláírt Európai Megállapodás kihirdetéséről szóló 1994. évi I. törvény

JAVASLAT

Az EGK irányelvek alkalmazása az Szvt. értelmezése során

Ha a felhasználó a felvetett problémának a megoldására a számviteli törvényből nem tud egyértelmű következtetést levonni, esetleg az egyes paragrafusokban leírtak ellentmondásban vannak egymással, akkor célszerű megnézni az EGK. 4. vagy 7. irányelveit, azaz az ottani szabályozási formát.

176. § Azokat a törvényi előírásokat kiegészítő részletes szabályokat, módszereket, eljárásokat, amelyek a megbízható és valós kép bemutatásához szükségesek, nemzeti számviteli standardokba kell foglalni. A nemzeti számviteli standardok nem lehetnek ellentétesek a törvény céljával és alapelveivel, valamint a Magyar Köztársaság és az Európai Közösségek és azok tagállamai között társulás létesítéséről szóló, Brüsszelben aláírt Európai Megállapodás kihirdetéséről szóló 1994. évi I. törvény alapján folyó jogharmonizációval.

MAGYARÁZAT

Nemzeti Számviteli Standardok

A Szvt. rendelkezik a Nemzeti Számviteli Standardok megalkotásáról. A törvény szerint nemzeti számviteli standardokba kell foglalni azokat a törvényi előírásokat, kiegészítő részletes szabályokat, módszereket, eljárásokat, amelyek a megbízható és valós kép kialakításához szükségesek.
A Szvt. nem rendelkezik a Nemzeti Számviteli Standardok elkésztésének határidejéről.

A Nemzeti Számviteli Standardok sarokpontjai

A Nemzeti Számviteli Standardok nem lehet ellentétesek a Szvt. céljával, alapelveivel és figyelembe kell venni az 1994. évi I. tv. alapján folyó jogharmonizációs eljárásokat.

Kapcsolódó jogszabály

- Magyar Köztársaság és az Európai Közösségek és azok tagállamai között társulás létesítéséről szóló, Brüsszelben, 1991. december 16-án aláírt Európai Megállapodás kihirdetéséről szóló 1994. évi I. törvény

GYAKORLAT

Nemzeti Számviteli Standardok fogalma, szerepe

Olyan szakmai előírás, melyet a számviteli szakma legkiválóbb szakemberei készítik el, és azt az éves beszámoló egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésénél figyelembe kell venni. A Nemzeti Számviteli Standardok a Szvt. által meghatározott elvek szerint a törvény előírásainál részletesebb, sok esetben konkrét előírásokat, javaslatokat tartalmazza.
A Nemzeti Számviteli Standardok segítséget, iránymutatást adnak a számviteli szakemberek számára.

Ki készítse a Nemzeti Számviteli Standardokat?

A Nemzeti Számviteli Standardok összeállítását olyan számviteli szakembereknek kell elvégezni, akik között egyaránt megtalálhatóknak kell lenni gyakorlati és elméleti szakembereknek. A Nemzeti Számviteli Standardok elkészítésénél figyelembe kell venni a Magyar Könyvvizsgálói Kamara, a Számviteli Szakemberek Egyesülete véleményét, javaslatát.
Az Szvt. 178. § (1) bekezdésének e) pontja alapján a nemzeti számviteli standardok készítésének, kidolgozásának feltételeit, a standardok elfogadásának, bevezetésének, hatálybaléptetésének követelményeit a Kormány határozza meg.

Mikorra készüljenek el a Nemzeti Számviteli Standardok?

Az ideális helyzet az lett volna, ha az új számviteli törvénnyel azonos időben elkészültek volna a Nemzeti Számviteli Standardok is. Erre azonban nem került sor, így csak az lehet a cél, hogy minél hamarább készüljenek el. Reális célkitűzést 2-3 évben lehet megfogalmazni.

JAVASLAT

Átmeneti időszak a Nemzeti Számviteli Standardok hatálybalépéséig

A Nemzeti Számviteli Standardok elkészítéséig a szakemberek döntéseik meghozatalánál vegyék figyelembe a különböző szakmai állásfoglalásokat iránymutatásokat.
Ezen belül különösen az Országos Számviteli Bizottság által kiadott elméleti és módszertani anyagokat. Iránymutatást jelenthet még a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Szakértői Bizottsága, és a Számviteli Szakemberek Egyesületének állásfoglalásai is.

Átmeneti rendelkezések

177. § (1) A 2003. december 31-én egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozónak 2004. január 1-jével az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre át kell térnie.[78]

(2) A 25. § (9) bekezdése szerint az immateriális javakra adott előlegek, továbbá a 26. § (3) bekezdése szerint az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok, valamint a 26. § (6) bekezdése szerinti tenyészállatok átsorolását 2001. január 1-jével - a nyitó tételek könyvelését követően - el kell végezni.

(3) A 38. § (2) és (3) bekezdése szerint a tőketartalékból, illetve az eredménytartalékból lekötött összegeket, továbbá az eredménytartalék javára korábban elszámolt pótbefizetés összegét 2001. január 1-jével - a nyitó tételek könyvelését követően - a lekötött tartalékba át kell vezetni. Amennyiben a szövetkezetnél a fel nem osztható szövetkezeti vagyon a jegyzett tőkében szerepel, a törvény hatálybalépését követő 180 napon belül gondoskodni kell annak a jegyzett tőke leszállításával a lekötött tartalékba helyezéséről.

(4) A vízitársulatok kezelésében lévő vízi építmények, utak, hidak, térelemek, föld alatti létesítmények bruttó értéke után - további intézkedésig - nem számolható el értékcsökkenési leírás. Az értékcsökkenés összegét a jegyzett tőkével szemben kell elszámolni.

(5) Amennyiben a 2001-ben befejeződő üzleti év mérlegfordulónapján a valutapénztárban lévő valutakészlet, a devizaszámlán lévő deviza, továbbá a külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír, illetve kötelezettség 60. § (3) bekezdése szerint megállapított értékelési különbözete összevontan árfolyamnyereség, a vállalkozó dönthet arról, hogy az összevontan árfolyamnyereséget jelentő különbözetet

a) a 60. § (3) bekezdésének b) pontja szerint időbelileg elhatárolja, vagy

b) a 33. § (2) bekezdése szerint a megelőző üzleti év(ek)ben időbelileg elhatárolt nem realizált árfolyamveszteséget ilyen összeggel csökkentve, annak fedezetére használja fel, ezért azt a 60. § (3) bekezdésének b) pontja szerint nem határolja el.

(6) A 2001. évi összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettségnek a 117. § (1) bekezdése szerinti feltételei teljesülésének meghatározásánál a 117. § (2) bekezdése szerinti vállalkozások 1999-2000. évi adatait kell viszonyítani a 117. § (1) bekezdése szerinti mutatóértékekhez.

(7) A 155. § (3) bekezdésében foglaltak - a törvény 151. §-a (1) bekezdésének hatálybalépését megelőzően csak akkor alkalmazhatók, ha a vállalkozó könyvviteli nyilvántartásait, továbbá éves beszámolóját (egyszerűsített éves beszámolóját) legalább mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező vezeti és készíti el, vagy ha a vállalkozó éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele az üzleti évet megelőző két év átlagában nem haladta meg (ennek hiányában a tárgyévben várhatóan nem haladja meg) az 5 millió forintot.

(8) A követelések miatt a várható veszteségek fedezetére képzett és 2000. december 31-én a mérlegben ilyen címen kimutatott céltartalékot legkésőbb a törvény hatálybalépését követő üzleti év mérlegfordulónapjáig meg kell szüntetni

(9) A 151. § (5) bekezdésének b) pontjában foglalt, a képesítés megszerzését követő 3 éves szakmai gyakorlat teljesítésébe[79]

- 2002-ben és 2003-ban maximum 2 éves,

- 2004-ben maximum 1 éves,

a képesítés megszerzését megelőző számviteli, pénzügyi, ellenőrzési gyakorlat is figyelembe vehető.

(10) A valuta- és devizakészlet, a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek 60. § (2) bekezdése szerinti értékelésekor összevontan nyereséget mutató - a 2003. január 1-je előtti előírások alapján a passzív időbeli elhatárolások között kimutatott - különbözetet maximum 5 év alatt, a számviteli politikában meghatározott módon kell megszüntetni.[80]

(11) Az a gazdasági társaság, amely a devizajogszabály szerinti devizakülföldi minősítést a vonatkozó jogszabályok jogharmonizációs célú változásai miatt veszítette (veszíti) el, legkésőbb a Magyar Köztársaság Gazdasági és Monetáris Unióhoz történő csatlakozásának időpontjától köteles a 20. § (1)-(2) bekezdés szerinti általános rendelkezéseknek megfelelni. Ezen időpontig a 20. § (3) bekezdése szerinti, a létesítő okiratban korábban rögzített konvertibilis devizában készítheti el éves beszámolóját akkor is, ha egyébként a 20. § (3) bekezdésében előírt feltételeknek már nem felel meg.[81]

MAGYARÁZAT

A vállalkozói szférában megszűnik az egyszeres könyvvitel

A törvény - összhangban az EGK irányelvekkel - a vállalkozói szférában 2003. december 31-jével megszünteti az egyszeres könyvvitel vezetésének a lehetőségét.
Egyszeres könyvvitelt csak azok a gazdálkodók jogosultak vezetni, akikre külön jogszabály ezt lehetővé teszi.

Immateriális javakra adott előlegek rendezése a nyitó tételek könyvelését követően

Egy időpontra szóló előírás volt az Szvt. hatálybalépésekor, hogy az immateriális javakra adott előlegek a Szvt.-ben nevesítésre kerültek, így azt külön számlán volt célszerű 2001. január 1-je után könyvelni. 2001. évi nyitás után rendezni kellett, azaz át kellett vezetni az új számlára (számlákra.)

Ingatlanokhoz kapcsolódó vagyonértékű jogok rendezése a nyitó tételek könyvelését követően

Szintén egy időpontra szóló előírás volt az Szvt. hatálybalépésekor, hogy az Szvt.-ben nevesítésre került, hogy az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyonértékű jogokat az ingatlanok között kellett a beszámolóban bemutatni. A 2001. évi nyitás után rendezni kellett ezt a témát, azaz át kellett vezetni az ingatlanhoz kapcsolódó vagyonértékű jogokat az ingatlanok közé.

Tenyészállatok átsorolásának rendezése a nyitó tételek könyvelését követően

Szintén egy időpontra szóló előírás volt az Szvt. hatálybalépésekor, hogy az Szvt.-ben a tenyészállatok a forgóeszközök közül - állatok számlacsoportból - átkerültek a tárgyi eszközök közé, így ezt követően a tenyészállatokat a tárgyi eszköz előírásai szerint kell figyelembe venni az éves beszámolóban. Azokat az állatokat kellett tenyészállattá átsorolni, melyeknek leválasztható termékük van, mely fedezi a tartás költségeit.

Lekötött tartalék

Szintén egy időpontra szóló előírás volt az Szvt. hatálybalépésekor, hogy a saját tőke struktúráján belül nevesítésre került a lekötött tartalék. A törvény által előirt "kötelezettségeket" a 2000. december 31-i állapotnak megfelelően - a nyitótételek könyvelését követően - át kellett vezetni a lekötött tartalék számlára.
Speciális helyzetben voltak azon szövetkezetek, amelynél a fel nem osztható szövetkezeti vagyon a jegyzett tőkében szerepelt, ezen szövetkezeteknek 2001. június 29-ig kellett rendezni az alaptőke-leszállítással a fel nem osztható szövetkezeti vagyonrész átvezetését a lekötött tartalékba.

Vizitárulásokra vonatkozó szabály

Szintén egy időpontra szóló előírás volt az Szvt. hatálybalépésekor, hogy a vizitárulások 2001. január 1-je után a kezelésükben lévő vízi építmények, utak, hidak, térelemek, földalatti létesítmények bruttó értéke után elszámolt értékcsökkenést - a további intézkedésig - a jegyzett tőkével szemben voltak kötelesek elszámolni.

Deviza, valuta összevont árfolyam-nyereségének elszámolása

(lásd: 60. §, illetve 33. §-nál leírtakat.)

Konszolidálási kötelezettség

Szintén egy időpontra szóló előírás volt az Szvt. hatálybalépésekor, hogy a konszolidálási kötelezettség megállapítását egyértelművé tettei a rendelkezés az átmeneti időszakra vonatkozóan.
Azaz a 2001. évi összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség megállapításánál az 1999-2000. évi adatokat kellett figyelembe venni, ezeket kellett viszonyítani az új törvény szerinti értékhatárokhoz.

Képesítési előírások a könyvviteli nyilvántartás vezetésére

(lásd: 151. §-nál leírtakat)

Könyvvizsgálati kötelezettség átmeneti szabálya

(lásd: a 151. és 155. §-nál leírtakat)

Követelésekre képzett céltartalék megszüntetése

Szintén egy időpontra szóló előírás volt az Szvt. hatálybalépésekor, hogy a követelések miatt a várható veszteségek fedezetére képzett és 2000. december 31-én a mérlegben is szereplő céltartalékot a törvény hatálybalépését követő üzleti év mérlegfordulónapjáig kellett megszüntetni. Az egyéb célokra képzett 2000. december 31-i mérlegben szereplő céltartalékot csak a felhasználáskor kellett (kell) megszüntetni.

Könnyítés a szakmai gyakorlat megszerzésének idejében

Az Szvt. 151. § (5) bekezdés b) pontja alapján azokat a személyeket, akik mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkeznek, illetve azon okleveles könyvvizsgálói képesítéssel rendelkező személyeket, akik a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagnyilvántartásában nem szerepelnek, az esetben lehet felvenni a könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartásába, ha legalább 3 éves számviteli, pénzügyi, ellenőrzési gyakorlatot tudnak igazolni, melyet a képesítés megszerzése után szereztek. A törvény ezen pontjában leírtak betű szerinti végrehajtása esetén a törvény hátrányosan érintette volna azokat a személyeket, akik a törvény hatálybalépésekor nem rendelkeztek legalább egy éves számviteli, pénzügyi, ellenőrzési gyakorlattal. A törvény visszamenőleges alkalmazása az érintettekre nézve hátrányos hatályú rendelkezést tartalmazott, amely az Alkotmánybíróság állásfoglalásának megfelelően alkotmányellenes. Ezt az ellentmondást rendezi a törvény módosítása azáltal, hogy a 3 éves szakmai gyakorlat teljesítésébe be lehet számítani a képesítés megszerzése előtti számviteli, pénzügyi, ellenőrzési gyakorlatot is. Ennek mértékét a törvény 2002. és 2003. évben maximum 2 évben, 2004. évben pedig maximum 1 évben határozta meg.

Kapcsolódó joganyag

- A könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartásba vételéről 93/2002. (V. 5.) Kormányrendelet

Az árfolyamkülönbözetek miatti nyereségre képzett passzív időbeli elhatárolások 5 év alatti megszüntetése

A Szvt. 60. § (3) bekezdése b) pontja alapján 2002. december 31-éig, ha a valutában, illetve devizában nyilvántartott eszközök és kötelezettségek december 31-i értékelési különbözete összevontan nyereség volt, akkor azt a következő üzleti év(ek) árfolyamveszteségének fedezetére időbelileg el kellett határolni.
Ez a szabály 2003. január 1-jétől megváltozott [lásd: Szvt. 60. § (3) bekezdésnél].
A passzív elhatárolások képzésének megszüntetése azonban nem rendezi a már képzett elhatárolások megszüntetésének hogyanját. Erre az új szabály nem azonnali feloldást ír elő, hanem fokozatos megoldást: az elkövetkező 5 év alatt - a számviteli politikában előírt módon - kell megszüntetni (bevételként elszámolni) az e címen képzett passzív elhatárolást.
A kérdéshez lásd még a 44. § (4) bekezdéséhez főzött magyarázatot is!

GYAKORLAT

Szakmai gyakorlat - Mi a helyzet 2002. évben?

A módosítás a gyakorlatban azt jelenti, hogy akik 2002. évben kívánják magukat regisztráltatni, azok a mérlegképes, vagy okleveles könyvvizsgáló képesítésüket 2000. vagy 2001. évben szerezték, és a regisztrációra a benyújtást az 1 év gyakorlat megszerzését követően tehetik meg. (A kézirat leadásának időpontjában ennek gyakorlati jelentősége nincs.

Szakmai gyakorlat - Mi a helyzet 2003. január 1-jétől?

Akik a képesítésüket 2001. december 31-ig megszerezték, és az azt követő időben számviteli, pénzügyi, vagy ellenőrzési területen dolgoztak, azok 2003. január 1-jétől teljesítették a szakmai gyakorlati feltételeit, ha korábban legalább 2 évet hasonló munkakörben töltöttek el.
Akik 2002. évben szerezték meg a képesítésüket, azok a 2003. év azon napját követően teljesítik az 1 éves szakmai gyakorlatot, mely napon 2002. évben megszerezték a képesítést, feltéve, ha korábban legalább 2 évet hasonló munkakörben dolgoztak.

Szakmai gyakorlat - Mi a helyzet 2004. január 1-jétől?

Akik képesítésüket 2001. december 31-ig megszerezték, és az azt követő időben számviteli, pénzügyi, vagy ellenőrzési területen dolgoztak, azok 2004. január 1-jétől teljesítették a szakmai gyakorlati feltételeit, ha korábban legalább 1 évet hasonló munkakörben töltöttek el.
Akik 2002. évben szerezték meg a képesítésüket, azok a 2004. év azon napját követően teljesítik a 2 éves szakmai gyakorlatot, mely napon a 2002. évben megszerezték a képesitést, feltéve, ha korábban legalább 1 évet hasonló munkakörben dolgoztak.

Az aktív időbeli elhatárolások megszüntetése

Azok a vállalkozások, amelyek 2001. és/vagy 2002. üzleti évről készített beszámolójukban a Szvt. 62. § (3) bekezdésben szabályozott eszközök és kötelezettségek értékelése kapcsán összevont nyereségük keletkezhet, melyet passzív időbeli elhatárolásként kell(ett) elszámolni 2002. december 31-éig és azt az árfolyamveszteségük fedezésére nem tudták felhasználni, azoknak a vállalkozásoknak lehetőségük lesz és egyben feladatuk is, hogy 2003. január 1-jétől, hogy a 2001. és 2002. üzleti években e címen a 2002. üzleti évben készített éves beszámolóban megjelent időbeli elhatárolást maximum öt év alatt megszüntetni.

A passzív időbeli elhatárolás megszüntetésének számviteli politikában való szabályozása

A törvény a vállalkozásokra bízza, hogy a 2002. december 31-én még meglévő aktív időbeli elhatárolást milyen ütemben, milyen módon szüntetik meg. A passzív időbeli elhatárolás megszüntetésének módját a vállalkozások számviteli politikájukban kötelesek szabályozni.

Példa/Megoldás

Lehetséges megoldások - a teljesség igénye nélkül - a 2002. december 31-én meglévő passzív időbeli elhatárolások megszüntetése.
1. Öt éven keresztül évente egyenlő összeggel.
Előnye kiszámítható, tervezhető. Hátránya, hogy elszakad a tényleges árfolyamalakulástól.
2. Az első négy évben az évenként jelentkező összevont árfolyamveszteséggel azonos összeggel csökkenti a vállalkozás az aktív időbeli elhatárolását mindaddig, amíg az nulla nem lesz. Az ötödik évben a teljes maradék összeg elszámolásra kerül.
Előnye a megoldásnak, hogy amíg az aktív időbeli elhatárolása van a vállalkozásnak, az árfolyamveszteségét ellensúlyozni tudja.
Előnye továbbá, hogy csak az ötödik évben jelentkezik az árfolyamnyereség, így ekkor válik társasági adó alappá.
Hátránya, hogy nem tervezhető.
3. Nem ellentétes a Szvt.-ben foglaltakkal az sem, ha a vállalkozás nem ragaszkodik az időbeli elszámolás 5 év alatti elszámolásához, azt rövidebb idő alatt, akár már 2003. évben, egy összegben elszámolja.

MAGYARÁZAT

Devizakülföldi társaságok

A devizakülföldi társaságok jó része a jogharmonizációs rendelkezések következtében elveszti ezen státuszát. Ezen társaságoknak legkésőbb az euróra való áttérésünkkor kell az általános szabályok szerint készíteniük beszámolójukat.

Felhatalmazás

178. § (1) Felhatalmazást kap a Kormány arra, hogy rendeletben szabályozza:

a) az államháztartás szervezetei beszámoló készítését, könyvvezetési kötelezettségét, a beszámolás és a könyvvezetés során érvényesítendő sajátos forgalmi meghatározásokat, figyelemmel az államháztartási törvényben foglaltakra;[82]

b) a Magyar Nemzeti Bank, a hitelintézetek, a pénzügyi vállalkozások, a befektetési vállalkozások, a biztosító intézetek, a tőzsde, az elszámolóházi tevékenységet végző szervezet, a befektetési alapok, az egyéb alapok éves beszámoló készítésének és könyvvezetésének sajátosságait a Magyar Nemzeti Bank előzetes véleményének kikérésével;[83][84]

c) a 3. § (1) bekezdésének 4. pontja szerinti - a b) pont alá nem tartozó egyéb szervezetek beszámoló készítésének és könyvvezetésének sajátosságait;[85]

d) a könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartásba vételét ellátó szervezetre, a szervezettel szembeni követelményekre, a törvényességi felügyeletre, a jogorvoslati lehetőségekre vonatkozó előírásokat;[86]

e) a nemzeti számviteli standardok készítésének, kidolgozásának feltételeit, a standardok elfogadásának, bevezetésének, hatálybaléptetésének követelményeit.

(2) Felhatalmazást kap a pénzügyminiszter arra, hogy rendeletben szabályozza a mérlegképes könyvelői képesítés szakmai és vizsgakövetelményeit.

(3) E törvény hatálybalépésével egyidejűleg az Szt. 35. §-a (3) bekezdésében az "amelynek összegéig a tulajdonosokat (a tagokat) felelősség terheli" szövegrész, 38. §-a (2) bekezdésének a) pontja, 38. §-a (3) bekezdése f) pontjában az "az üzleti év mérlegfordulónapjáig" szövegrész, 81. §-a (3) bekezdésének d) pontja, 103. §-a (2) bekezdése a) pontjában az "(ide nem értve a beruházási szállítókat)" szövegrész, 109. §-a (2) bekezdésének második és harmadik mondata, 113. §-a (3) bekezdésének első mondatában a "(növekedését plusz előjellel, csökkenését negatív előjellel)" szövegrész, 143. §-a (4) bekezdésében "a kísérleti fejlesztés aktivált értékét," szövegrész, valamint 169. §-a (2) bekezdésének második mondata hatályát veszti.[87]

MAGYARÁZAT

A felhatalmazáson alapuló jogalkotás

A jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény 7. és 8. §-ai szerint a Kormány az Alkotmányban meghatározott feladatkörében, a miniszter feladatkörében, illetőleg törvényben vagy törvényerejű rendeletben kapott felhatalmazás alapján alkothat jogszabályt. A számviteli szabályozás az egész gazdaságot átható háttérnorma. Az ezzel kapcsolatos szabályozás indokoltan törvényi felhatalmazáson alapul. Felhatalmazás alapján történő jogalkotási feladatok címzettjei a kormány és a pénzügyminiszter.

Kapcsolódó joganyag

- a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény 7. és 8. §

A kormány és pénzügyminiszter jogalkotási feladatai

A kormány három körben köteles jogalkotási feladatokat ellátni:
- a speciális helyzetű vállalkozó speciális számviteli szabályozása (a kérdéshez lásd még az 5-7. §-ok magyarázatát)
- a könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartásba vételét ellátó szervezetre, a szervezettel szembeni követelményekre, a törvényességi felügyeletre, a jogorvoslati lehetőségekre vonatkozó előírásokat [a kérdéshez lásd még a 151. § (4) bekezdésében foglaltakat, illetve a 150-151. §-ok magyarázatát];
- a nemzeti számviteli standardok készítésének, kidolgozásának feltételeit, a standardok elfogadásának, bevezetésének, hatálybaléptetésének követelményeit (a kérdéshez lásd még a 176. §-hoz fűzött magyarázatot).
A pénzügyminiszterre hárul a mérlegképes könyvelői képesítés szakmai és vizsgakövetelményeinek meghatározása és rendeletben történő kihirdetése.

1. számú melléklet a 2000. évi C. törvényhez

A mérleg előírt tagolása „A” változat
*Eszközök (aktívák)*
A. Befektetett eszközök
I.	Immateriális javak
1.	Alapítás-átszervezés aktivált értéke
2.	Kísérleti fejlesztés aktivált értéke
3.	Vagyoni értékű jogok
4.	Szellemi termékek
5.	Üzleti vagy cégérték
6.	Immateriális javakra adott előlegek
7.	Immateriális javak értékhelyesbítése

II.	Tárgyi eszközök
1.	Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok
2.	Műszaki berendezések, gépek, járművek
3.	Egyéb berendezések, felszerelések, járművek
4.	Tenyészállatok
5.	Beruházások, felújítások
6.	Beruházásokra adott előlegek
7.	Tárgyi eszközök értékhelyesbítése

III.	Befektetett pénzügyi eszközök
1.	Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban
2.	Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban
3.	Egyéb tartós részesedés
4.	Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban
5.	Egyéb tartósan adott kölcsön
6.	Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír
7.	Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése
8.	Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete

B. Forgóeszközök
I.	Készletek
1.	Anyagok
2.	Befejezetlen termelés és félkész termékek
3.	Növendék-, hízó- és egyéb állatok
4.	Késztermékek
5.	Áruk
6.	Készletekre adott előlegek

II.	Követelések
1.	Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
2.	Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
3.	Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
4.	Váltókövetelések
5.	Egyéb követelések
6.1	Követelések értékelési különbözete
7.1	Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete

III.	Értékpapírok
1.	Részesedés kapcsolt vállalkozásban
2.	Egyéb részesedés
3.	Saját részvények, saját üzletrészek
4.	Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok
5.1	Értékpapírok értékelési különbözete

IV.	Pénzeszközök
1.	Pénztár, csekkek
2.	Bankbetétek

C. Aktív időbeli elhatárolások
1.		Bevételek aktív időbeli elhatárolása
2.		Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása
3.		Halasztott ráfordítások
Eszközök összesen

Források (passzívák)

D. Saját tőke
I.	Jegyzett tőke
	Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken
II.	Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–)
III.	Tőketartalék
IV.	Eredménytartalék
V.	Lekötött tartalék
VI.	Értékelési tartalék
1.1	Értékhelyesbítés értékelési tartaléka
2.1	Valós értékelés értékelési tartaléka
VII.	Mérleg szerinti eredmény

E. Céltartalékok
1.			Céltartalék a várható kötelezettségekre
2.			Céltartalék a jövőbeni költségekre
3.			Egyéb céltartalék

F. Kötelezettségek
I.		Hátrasorolt kötelezettségek
1.		Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
2.		Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
3.		Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben

II.		Hosszú lejáratú kötelezettségek
1.		Hosszú lejáratra kapott kölcsönök
2.		Átváltoztatható kötvények
3.		Tartozások kötvénykibocsátásból
4.		Beruházási és fejlesztési hitelek
5.		Egyéb hosszú lejáratú hitelek
6.		Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
7.		Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
8.		Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek

III.		Rövid lejáratú kötelezettségek
1.		Rövid lejáratú kölcsönök
		– ebből: az átváltoztatható kötvények
2.		Rövid lejáratú hitelek
3.		Vevőktől kapott előlegek
4.		Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók)
5.		Váltótartozások
6.		Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
7.		Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
8.		Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
9.1		Kötelezettségek értékelési különbözete
10.1		Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete

G. Passzív időbeli elhatárolások
1.		Bevételek passzív időbeli elhatárolása
2.		Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása
3.		Halasztott bevételek
Források összesen

A mérleg előírt tagolása „B” változat
A. Befektetett eszközök
I.	Immateriális javak
1.	Alapítás-átszervezés aktivált értéke
2.	Kísérleti fejlesztés aktivált értéke
3.	Vagyoni értékű jogok
4.	Szellemi termékek
5.	Üzleti vagy cégérték
6.	Immateriális javakra adott előlegek
7.	Immateriális javak értékhelyesbítése

II.	Tárgyi eszközök
1.	Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok
2.	Műszaki berendezések, gépek, járművek
3.	Egyéb berendezések, felszerelések, járművek
4.	Tenyészállatok
5.	Beruházások, felújítások
6.	Beruházásokra adott előlegek
7.	Tárgyi eszközök értékhelyesbítése

III.	Befektetett pénzügyi eszközök
1	Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban
2.	Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban
3.	Egyéb tartós részesedés
4.	Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban
5.	Egyéb tartósan adott kölcsön
6.	Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír
7.	Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése
8.1	Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete

B. Forgóeszközök
I.	Készletek
1.	Anyagok
2.	Befejezetlen termelés és félkész termékek
3.	Növendék-, hízó- és egyéb állatok
4.	Késztermékek
5.	Áruk
6.	Készletekre adott előlegek

II.	Követelések
1.	Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
2.	Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
3.	Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
4.	Váltókövetelések
5.	Egyéb követelések
6.1	Követelések értékelési különbözete
7.1	Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete

III.	Értékpapírok
1.	Részesedés kapcsolt vállalkozásban
2.	Egyéb részesedés
3.	Saját részvények, saját üzletrészek
4.	Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok
5.1	Értékpapírok értékelési különbözete

IV.	Pénzeszközök
1.	Pénztár, csekkek
2.	Bankbetétek

C. Aktív időbeli elhatárolások
1.	Bevételek aktív időbeli elhatárolása
2.	Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása
3.	Halasztott ráfordítások

D. Egy éven belül esedékes kötelezettségek
1.	Rövid lejáratú kölcsönök – ebből: az átváltoztatható kötvények
2.	Rövid lejáratú hitelek
3.	Vevőktől kapott előlegek
4.	Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók)
5.	Váltótartozások
6.	Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
7.	Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
8.	Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
9.1	Kötelezettségek értékelési különbözete
10.1	Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete

E. Passzív időbeli elhatárolások
1.	Bevételek passzív időbeli elhatárolása
2.	Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása
3.	Halasztott bevételek

F. Forgóeszközök – rövid lejáratú kötelezettségek különbözete (B+C–D–E)

G. Az eszközök összértéke az egy éven belül esedékes kötelezettségek levonása után (A+F)

H. Egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettségek
I.	Hosszú lejáratú kötelezettségek
1.	Hosszú lejáratra kapott kölcsönök
2.	Átváltoztatható kötvények
3.	Tartozások kötvénykibocsátásból
4.	Beruházási és fejlesztési hitelek
5.	Egyéb hosszú lejáratú hitelek
6.	Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
7.	Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
8.	Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek

II.	Hátrasorolt kötelezettségek
1.	Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
2.	Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
3.	Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben

I. Céltartalékok
1.	Céltartalék a várható kötelezettségekre
2.	Céltartalék a jövőbeni költségekre
3.	Egyéb céltartalék

J. Saját tőke
I.	Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken
II.	Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–)
III.	Tőketartalék
IV.	Eredménytartalék
V.	Lekötött tartalék
1.1	Értékhelyesbítés értékelési tartaléka
2.1	Valós értékelés értékelési tartaléka

VI.	Értékelési tartalék
VII.	Mérleg szerinti eredmény
1. Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. sz. melléklet. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

MAGYARÁZAT

A mérlegsémák

Az Szvt. szerint a gazdálkodó általában választhat az éves beszámoló mérlegének sémái közül, azaz, hogy mérlegszerű (hagyományos), vagy fokozatos formában készíti azt el. A mérlegben általában a sorok továbbrészletezhetők, új sorok felvehetők és az arab számmal jelzett sorok (amennyiben sem a tárgyévben, sem a megelőző évben nem tartalmaz adatot) elhagyhatók. A mérleg egyéb általános szabályai az Szvt. 20. és 22. §-aiban találhatók.
Az Szvt. az 1991. évi XVIII. törvényhez képest a mérleg egyes tételeire vonatkozó szabályok nem a mellékletben, hanem a törvényben kaptak helyet.

Az egyes mérlegsorokhoz tartozó szabályok törvényi hivatkozása

A mérleg egyes tételei a két sémában (kétoldalas és fokozatos) megegyezik, csupán csoportosításuk különböző. Most a kétoldalas változat (A változat) sorai segítségével megjelöljük az egyes sorokhoz tartozó Szvt. szabályozás jogszabályhelyét.



Eszközök (aktívák) mérlegsorai		Szvt. Hivatkozás
A. Befektetett eszközök		24. §
I.	Immateriális javak	25. §
1.	Alapítás-átszervezés aktivált értéke	25. § (3) bek.
2.	Kísérleti fejlesztés aktivált értéke	25. § (4)–(5) bek.
3.	Vagyoni értékű jogok	25. § (6) bek.
4.	Szellemi termékek	25. § (7) bek.
5.	Üzleti vagy cégérték	25. § (8) bek.
6.	Immateriális javakra adott előlegek	25. § (9) bek.
7.	Immateriális javak értékhelyesbítése	25. § (10) bek.
II.	Tárgyi eszközök	26. §
1.	Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok	26. § (2)–(3) bek.
2.	Műszaki berendezések, gépek, járművek	26. § (4) bek.
3.	Egyéb berendezések, felszerelések, járművek	26. § (5) bek.
4.	Tenyészállatok	26. § (6) bek.
5.	Beruházások, felújítások	26. § (7) bek.
6.	Beruházásokra adott előlegek	26. § (8) bek.
7.	Tárgyi eszközök értékhelyesbítése	26. § (9) bek.
III.	Befektetett pénzügyi eszközök	27. §
1.	Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban	27. § (2) bek.
2.	Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban	27. § (3) bek.
3.	Egyéb tartós részesedés	27. § (4) bek.
4.	Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban	27. § (5) bek.
5.	Egyéb tartósan adott kölcsön	27. § (6) bek.
6.	Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír	27. § (7) bek.
7.	Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése	27. § (8) bek.
8.	Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete	59/A-F. §§
B. Forgóeszközök		28. §
I.	*Készletek*	*28. § (2)–(3) bek.*
1.	Anyagok	28. § (2) bek. c) pont
2.	Befejezetlen termelés és félkész termékek	28. § (2) bek. b) pont
3.	Növendék-, hízó- és egyéb állatok	28. § (2) bek. b) pont
4.	Késztermékek	28. § (2) bek. b) pont
5.	Áruk	28. § (2) bek. a) pont
6.	Készletekre adott előlegek	28. § (4) bek.
*II.*	*Követelések*	*29. §*
1.	Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)	29. § (2) bek.
2.	Követelések kapcsolt vállalkozással szemben	29. § (3) bek.
3.	Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben	29. § (4) bek.
4.	Váltókövetelések	29. § (5) bek.
5.	Egyéb követelések	29. § (6)-(8) bek.
6.	Követelések értékelési különbözete	29. § (9) bek.
7.	Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete	29. § (9) bek.
*III.*	*Értékpapírok*	*30. §*
1.	Részesedés kapcsolt vállalkozásban	30. § (2) bek.
2.	Egyéb részesedés	30. § (3) bek.
3.	Saját részvények, saját üzletrészek	30. § (4) bek.
4.	Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok	30. § (5) bek.
5.	Értékpapírok értékelési különbözete	59/A-F. §§
*IV.*	*Pénzeszközök*	*31. §*
1.	Pénztár, csekkek	31. §
2.	Bankbetétek	31. §
C.	Aktív időbeli elhatárolások	32. §
1.	Bevételek aktív időbeli elhatárolása	32. §
2.	Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása	32. §
3.	Halasztott ráfordítások	33. §
Eszközök összesen		23. §
D.	Saját tőke	35. §
I.	*Jegyzett tőke*	*35. § (3)–(6) bek*.
	Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken
*II.*	*Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–)*	*35. § (8) bek.*
*III.*	*Tőketartalék*	*36. §*
*IV.*	*Eredménytartalék*	*37. §*
V.	*Lekötött tartalék*	*38. §*
*VI.*	*Értékelési tartalék*	*39. § (1) bek.*
1.	Értékhelyesbítés értékelési tartaléka	39. § (1) bek. a) pont
2.	Valós értékelés értékelési tartaléka	39. § (1) bek. b) pont
*VII.*	*Mérleg szerinti eredmény*	*39. § (2) bek.*
E.	Céltartalékok	41. §
1.	Céltartalék a várható kötelezettségekre	41. § (1) bek.
2.	Céltartalék a jövőbeni költségekre	41. § (2) bek.
3.	Egyéb céltartalék	41. § (4)-(6) bek.
F.	Kötelezettségek	42. §
I.	*Hátrasorolt kötelezettségek*	*42. § (4) bek.*
1.	Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben	42. § (4) bek.
2.	Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben	42. § (4) bek.
3.	Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben	42. § (2) bek.
*II.*	*Hosszú lejáratú kötelezettségek*	42. § (2) bek.
1.	Hosszú lejáratra kapott kölcsönök	42. § (6) bek.
2.	Átváltoztatható kötvények	42. § (2) bek.
3.	Tartozások kötvénykibocsátásból	42. § (2) bek.
4.	Beruházási és fejlesztési hitelek	42. § (2) bek.
5.	Egyéb hosszú lejáratú hitelek	42. § (7) bek.
6.	Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben	42. § (8) bek.
7.	Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben	42. § (5) bek.
8.	Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek	43. §
*III.*	*Rövid lejáratú kötelezettségek*	43. §
1.	Rövid lejáratú kölcsönök – ebből: az átváltoztatható kötvények	43. §
2.	Rövid lejáratú hitelek	43. §
3.	Vevőktől kapott előlegek	43. §
4.	Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók)	43. §
5.	Váltótartozások	43. §
6.	Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben	43. §
7.	Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben	43. §
8.	Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek	43. §
9.	Kötelezettségek értékelési különbözete	43. § (4) bek.
10.	Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete	43. § (4) bek.
G.	Passzív időbeli elhatárolások	44–45. §
1.	Bevételek passzív időbeli elhatárolása	44. §
2.	Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása	44. §
3.	Halasztott bevételek	45. §
Források összesen		34. §

2. számú melléklet a 2000. évi C. törvényhez

Az eredménykimutatás előírt tagolása (összköltség-eljárással)

„A” változat
01.	Belföldi értékesítés nettó árbevétele
02.	Exportértékesítés nettó árbevétele
I.	Értékesítés nettó árbevétele (01+02)
03.	Saját termelésű készletek állományváltozása
04.	Saját előállítású eszközök aktivált értéke
II.	Aktivált saját teljesítmények értéke (±03+04)
III.	Egyéb bevételek
	Ebből: visszaírt értékvesztés
05.	Anyagköltség
06.	Igénybe vett szolgáltatások értéke
07.	Egyéb szolgáltatások értéke
08.	Eladott áruk beszerzési értéke
09.	Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
IV.	Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09)
10.	Bérköltség
11.	Személyi jellegű egyéb kifizetések
12.	Bérjárulékok
V.	Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12)
VI.	Értékcsökkenési leírás
VII.	Egyéb ráfordítások
	Ebből: értékvesztés
A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I±II+III–IV–V–VI–VII)
13.	Kapott (járó) osztalék és részesedés
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
14.	Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
15.	Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
16.	Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
17.1	Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
	Ebből: értékelési különbözet
VIII.	Pénzügyi műveletek bevételei (13+14+15+16+17)
18.	Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
19.	Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
20.	Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése
21.1	Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
	Ebből: értékelési különbözet
IX.	Pénzügyi műveletek ráfordításai (18+19±20+21)
B. Pénzügyi műveletek eredménye (VIII–IX)
C. Szokásos vállalkozási eredmény (±A±B)
X.	Rendkívüli bevételek
XI.	Rendkívüli ráfordítások
D. Rendkívüli eredmény (X–XI)
E. Adózás előtti eredmény (±C±D)
XII.	Adófizetési kötelezettség
F. Adózott eredmény (±E-XII)
22.	Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre
23.	Jóváhagyott osztalék, részesedés
G. Mérleg szerinti eredmény (±F+22–23)

Az eredménykimutatás előírt tagolása (összköltség-eljárással)


„B” változat
*Ráfordítások*
I.	Saját termelésű készletek állományának csökkenése
01.	Anyagköltség
02.	Igénybe vett szolgáltatások értéke
03.	Egyéb szolgáltatások értéke
04.	Eladott áruk beszerzési értéke
05.	Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
II.	Anyagjellegű ráfordítások (01+02+03+04+05)
06.	Bérköltség
07.	Személyi jellegű egyéb kifizetések
08.	Bérjárulékok
III.	Személyi jellegű ráfordítások (06+07+08)
IV.	Értékcsökkenési leírás
V.	Egyéb ráfordítások
	Ebből: értékvesztés
VI.	Üzemi (üzleti) tevékenység ráfordításai (I+II+III+IV+V)

A. Üzemi (üzleti) tevékenység nyeresége (VI<XIV)
09.		Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége
		Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
10.		Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások
		Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
11.		Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése
12.1		Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
		Ebből: értékelési különbözet
VII.		Pénzügyi műveletek ráfordításai (09+10±11+12)
B. Pénzügyi műveletek nyeresége (VII<XV)
C. Szokásos vállalkozási eredmény (nyereség) [(A+B)>(H+I)]
VIII.		Rendkívüli ráfordítások
D. Rendkívüli eredmény (nyereség) (VIII<XVI)
E. Adózás előtti eredmény (nyereség) [(C+D)>(J+K)]
IX.		Adófizetési kötelezettség
F. Adózott eredmény (nyereség) [(E-IX)>O]
X.		Jóváhagyott osztalék, részesedés
G.		Mérleg szerinti eredmény (nyereség)
		Összesen (VI+VII+VIII+IX+X+G)

*Bevétel*

13.		Belföldi értékesítés nettó árbevétele
14.		Exportértékesítés nettó árbevétele
XI.		Értékesítés nettó árbevétele (13+14)
15.		Saját termelésű készletek állománynövekedése
16.		Saját előállítású eszközök aktivált értéke
XII.		Aktivált saját teljesítmények értéke (15+16)
XIII.		Egyéb bevételek
		Ebből: visszaírt értékvesztés
XIV.		Üzemi (üzleti) tevékenység bevételei (XI+XII+XIII)

H. Üzemi (üzleti) tevékenység vesztesége (VI>XIV)
17.		Kapott (járó) osztalék és részesedés
		Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
18.		Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége
		Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
19.		Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége
		Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
20.		Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek
		Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
21.1		Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
		Ebből: értékelési különbözet
XV.		Pénzügyi műveletek bevételei (17+18+19+20+21)

I. Pénzügyi műveletek vesztesége (VII>XV)
J. Szokásos vállalkozási eredmény (veszteség) [(A+B)<(H+I)]
XVI.		Rendkívüli bevételek
K. Rendkívüli eredmény (veszteség) (VIII>XVI)
L. Adózás előtti eredmény (veszteség) [(C+D)<(J+K)]
M. Adózott eredmény (veszteség) [(E–IX)<0] vagy [(L+IX)>0]
XVII.		Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre
N. Mérleg szerinti eredmény (veszteség)
Összesen (XIV+XV+XVI+VII+N)
1. Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 2. sz. melléklet. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

MAGYARÁZAT

A választás lehetősége

A gazdálkodó általában az eredménykimutatás eljárások (összköltség-eljárással, vagy forgalmiköltség-eljárással) között választhat. Hasonlóan a gazdálkodó döntésének függvénye, hogy az egyes sorokat továbbrészletezi-e, illetve az eredmény hűbb bemutatása érdekében felvesz-e az eredménykimutatásba új tételeket. Az arab számmal jelölt, kapcsolt vállalkozásokat nem érintő sorok tekintetében - a 71. § (5) bekezdésében szabályozott feltételek esetén - lehetőség van egy-egy római számmal jelölt csoporton belül az adatok összevonására. Nem kell továbbá az eredménykimutatásban feltüntetni azon arab számmal jelzett tételeket, amelyeknél sem az előző üzleti évre, sem a tárgyévre vonatkozóan adat nem szerepel. Az eredménykimutatás egyéb általános szabályai az Szvt. 70-71. §-aiban találhatók.
Az Szvt. az 1991. évi XVIII. törvényhez képest az eredménykimutatás egyes tételeire vonatkozó szabályok nem a mellékletben, hanem a törvényben kaptak helyet.

Az egyes eredménykimutatás sorokhoz tartozó szabályok törvényi hivatkozása

Az egyes változatok (fokozatos és mérlegszerű) sorai megegyeznek, eltérés pusztán a csoportosításban és az egyes összegző sorokban van. Most a fokozatos változat (A változat) sorai segítségével megjelöljük az egyes sorokhoz tartozó Szvt. szabályozás jogszabályhelyét.

Az összköltség-eljárással készített eredménykimutatás sorai		Szvt. Hivatkozás
01.	Belföldi értékesítés nettó árbevétele	74. § (1) bek. és 72., 73. és 75. §
02.	Exportértékesítés nettó árbevétele	74. § (2)–(3) bek. és 72., 73. és 75. §
I.	*Értékesítés nettó árbevétele (01+02)*	*72–75. §*
03.	Saját termelésű készletek állományváltozása	76. § (3) bek.
04.	Saját előállítású eszközök aktivált értéke	76. § (1)–(2) bek.
*II.*	*Aktivált saját teljesítmények értéke (±03+04)*	76. §
*III.*	*Egyéb bevételek*	77. §
	Ebből: visszaírt értékvesztés	77. § (5) bek.
05.	Anyagköltség	78. § (2) bek.
06.	Igénybe vett szolgáltatások értéke	78. § (3) bek.
07.	Egyéb szolgáltatások értéke	78. § (4) bek.
08.	Eladott áruk beszerzési értéke	78. § (5) bek.
09.	Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke	78. § (6) bek.
*IV.*	*Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09)*	78. §
10.	Bérköltség	78. § (2) bek.
11.	Személyi jellegű egyéb kifizetések	78. § (3) bek.
12.	Bérjárulékok	78. § (4) bek.
V.	*Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12)*	79. §
*VI.*	*Értékcsökkenési leírás*	80. §
*VII.*	*Egyéb ráfordítások*	81. §
	Ebből: értékvesztés	81. § (4) bek. a) pont
A.	Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I±II+III–IV–V–VI–VII)	71. § (1) bek. a) pont
		84. § (1) bek.
13.	Kapott (járó) osztalék és részesedés	84. § (2) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott	84. § (3)–(4) bek.
14.	Részesedések értékesítésének árfolyam- nyeresége	84. § (5)–(6) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott	84. § (7) bek.
15.	Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége	*83. § (2) bek.*
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott	84. § (1) bek.
16.	Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek	84. § (2) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott	84. § (3)–(4) bek.
17.	Pénzügyi műveletek egyéb bevételei	84. § (5)–(6) bek.
	Ebből: értékelési különbözet	84. § (7) bek.
*VIII.*	*Pénzügyi műveletek bevételei*	*83. § (2) bek.*
	*(13+14+15+16+17)*
18.	Befektetett pénzügyi eszközök árfolyam- vesztesége	85. § (1) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
19.	Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások	85. § (2) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
20.	Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése	85. § (6) bek.
21.	Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai	85. § (3) bek.
	Ebből: értékelési különbözet
*IX.*	*Pénzügyi műveletek ráfordításai*	*83. § (3) bek.*
	*(18+19±20+21)*
B.	Pénzügyi műveletek eredménye (VIII–IX)	83. § (1) bek.
C.	Szokásos vállalkozási eredmény (±A±B)	70. § (2) bek.
X.	*Rendkívüli bevételek*	*86. § (3)–(5) bek.*
*XI.*	*Rendkívüli ráfordítások*	*86. § (6)–(7) bek.*
D.	Rendkívüli eredmény (X-XI)	86. §
E.	Adózás előtti eredmény (±C±D)	87. § (1) bek.
*XII.*	*Adófizetési kötelezettség*	*87. § (2) bek.*
F.	Adózott eredmény (±E–XII)	87. § (3) bek.
22.	Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre	88. § (4) bek.
23.	Jóváhagyott osztalék, részesedés	88. § (5) bek.
G.	Mérleg szerinti eredmény (±F+22–23)	70. § (2) bek.

3. számú melléklet a 2000. évi C. törvényhez

Az eredménykimutatás előírt tagolása (forgalmiköltség-eljárással)

„A” változat
01.	Belföldi értékesítés nettó árbevétele
02.	Exportértékesítés nettó árbevétele
I.	Értékesítés nettó árbevétele (01+02)
03.	Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége
04.	Eladott áruk beszerzési értéke
05.	Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
II.	Értékesítés közvetlen költségei (03+04+05)
III.	Értékesítés bruttó eredménye (I–II)
06.	Értékesítési, forgalmazási költségek
07.	Igazgatási költségek
08.	Egyéb általános költségek
IV.	Értékesítés közvetett költségei (06+07+08)
V.	Egyéb bevételek
	Ebből: visszaírt értékvesztés
VI.	Egyéb ráfordítások
	Ebből: értékvesztés
A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (±III–IV+V–VI)
A következő sorok értelemszerűen megegyeznek a 2. számú melléklet „A” változat 13–23. és VIII–XII., valamint a B–G. soraival.

Az eredménykimutatás előírt tagolása (forgalmiköltség-eljárással)

„B” változat

*Ráfordítások*

01.	Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége
02.	Eladott áruk beszerzési értéke
03.	Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
I.	Értékesítés közvetlen költségei (01+02+03)
04.	Értékesítési, forgalmazási költségek
05.	Igazgatási költségek
06.	Egyéb általános költségek
II.	Értékesítés közvetett költségei (04+05+06)
III.	Egyéb ráfordítások
	Ebből: értékvesztés
IV.	Üzemi (üzleti) tevékenység ráfordításai (I+II+III)
A. Üzemi (üzleti) tevékenység nyeresége (IV<XI)
A Ráfordítások következő sorai értelemszerűen megegyeznek a 2. számú melléklet „B” változat 09–12. és VII–X., valamint B–G. soraival.
*Bevételek*

11.	Belföldi értékesítés nettó árbevétele
12.	Exportértékesítés nettó árbevétele
IX.	Értékesítés nettó árbevétele (11+12)
X.	Egyéb bevételek
	Ebből: visszaírt értékvesztés
XI.	Üzemi (üzleti) tevékenység bevételei (IX+X)
H. Üzemi (üzleti) tevékenység vesztesége (IV>XI)
A Bevételek következő sorai értelemszerűen megegyeznek a 2. számú melléklet „B” változat 17––21. és XV–XVII., valamint I–N. soraival.

MAGYARÁZAT

A választás lehetősége

Az egyes eredménykimutatás sorokhoz tartozó szabályok törvényi hivatkozása

Az összköltség-eljárással készített eredménykimutatás sorai		Szvt. Hivatkozás
01.	Belföldi értékesítés nettó árbevétele	74. § (1) bek. és 72., 73. és 75. §
02.	Exportértékesítés nettó árbevétele	74. § (2)–(3) bek. és 72., 73. és 75. §
I.	*Értékesítés nettó árbevétele (01+02)*	*72–75. §*
03.	Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége	82. § (2) bek.
04.	Eladott áruk beszerzési értéke	78. § (5) bek.
05.	Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke	78. § (6) bek.
*II.*	*Értékesítés közvetlen költségei (03+04+05)*	*82. § (1) bek.*
*III.*	*Értékesítés bruttó eredménye (I–II)*
06.	Értékesítési, forgalmazási költségek	82. § (4) bek.
07.	Igazgatási költségek	82. § (5) bek.
08.	Egyéb általános költségek	82. § (6) bek.
*IV.*	*Értékesítés közvetett költségei (06+07+08)*	*82. § (3) bek.*
V.	*Egyéb bevételek*	*77. §*
	Ebből: visszaírt értékvesztés	77. § (5) bek.
*VI.*	*Egyéb ráfordítások*	*81. §*
	Ebből: értékvesztés	81. § (4) bek. a) pont
A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (+III–IV+V–VI)		71. § (1) bek. b) pont
09.	Kapott (járó) osztalék és részesedés	84. § (1) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
10.	Részesedések értékesítésének árfolyam- nyeresége	84. § (2) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
11.	Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége	84. § (3)–(4) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
12.	Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek	84. § (5)–(6) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
13.	Pénzügyi műveletek egyéb bevételei	84. § (7) bek.
*VII.*	*Pénzügyi műveletek bevételei*	*83. § (2) bek.*
	*(09+10+11+12+13)*
14.	Befektetett pénzügyi eszközök árfolyam- vesztesége	85. § (1) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
15.	Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások	85. § (2) bek.
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
16.	Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése	85. § (6) bek.
17.	Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai	85. § (3) bek.
*VIII.*	*Pénzügyi műveletek ráfordításai*	*83. § (3) bek.*
	*(14+15±16+17)*
B. Pénzügyi műveletek eredménye (VII–VIII)		83. § (1)bek.
C. Szokásos vállalkozási eredmény (±A±B)		70. § (2) bek.
*IX.*	*Rendkívüli bevételek*	*86. § (3)–(5) bek.*
X.	*Rendkívüli ráfordítások*	*86. § (6)–(7) bek.*
D. Rendkívüli eredmény (IX–X)		86. §
E. Adózás előtti eredmény (±C±D)		87. § (1) bek.
*XI.*	*Adófizetési kötelezettség*	*87. § (2) bek.*
F. Adózott eredmény (±E–XII)		87. § (3) bek.
18.	Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre	88. § (4) bek.
19.	88. § (5) bek.
G. Mérleg szerinti eredmény (±F+22–23)		70. § (2) bek.

4. számú melléklet a 2000. évi C. törvényhez

Az egyszerűsített mérleg előírt tagolása

*Eszközök (aktívák):*
A. Befektetett eszközök
I.	Immateriális javak
II.	Tárgyi eszközök
III.	Befektetett pénzügyi eszközök
B. Forgóeszközök
I.	Készletek
II.	Követelések
	ebből:
	pénzkiadásból származó követelések
	pénzmozgáshoz nem kapcsolódó követelések
III.	Értékpapírok
IV	Pénzeszközök
*Források (passzívák):*
C. Saját tőke
I.	Jegyzett tőke
II.	Tőketartalék
III.	Eredménytartalék
IV.	Lekötött tartalék
V.	Egyszerűsített mérleg szerinti eredmény
D. Tartalék
E. Céltartalékok
F. Kötelezettségek
I.	Hosszú lejáratú kötelezettségek
II.	Rövid lejáratú kötelezettségek ebből:
	pénzbevételből származó kötelezettségek
	pénzmozgáshoz nem kapcsolódó kötelezettségek

MAGYARÁZAT

Az egyes egyszerűsített mérleg sorokhoz tartozó szabályok törvényi hivatkozása

Az Szvt. az 1991. évi XVIII. törvényhez képest az egyszerűsített mérleg egyes tételeire vonatkozó szabályok nem a mellékletben, hanem a törvényben kaptak helyet.
Az egyszerűsített mérlegre vonatkozó általános szabályokat a következő helyeken lehet megtalálni: 99. § (2) és (4)-(7) bekezdések, 100. § (3) bekezdés, 104. §; 107. §; 162. §; 163. §.
Az egyes sorokhoz kapcsolódó jogszabályhelyek megjelölése a következő:

5. számú melléklet a 2000. évi C. törvényhez

Az eredménylevezetés előírt tagolása

A. Végleges pénzbevételek, elszámolt bevételek (III+IV)
1.	Pénzügyileg rendezett nettó árbevétel
2.	Pénzügyileg rendezett adóköteles egyéb bevételek
I.	Adóköteles pénzbevételek (1+2)
3.	Nem pénzben kiegyenlített értékesítés nettó árbevétele
4.	Nem pénzben kiegyenlített egyéb bevételek
II.	Pénzbevételt nem jelentő adóköteles bevételek (3+4)
III.	Adóköteles bevételek (I+II)
5.	Pénzbevételt is jelentő jövedelemadózás alá nem vont bevételek
6.	Pénzbevételt nem jelentő jövedelemadózás alá nem vont bevételek
IV.	Jövedelemadózás alá nem vont bevételek (5+6)
B. Végleges pénzkiadások, elszámolt ráfordítások (VIII+IX)
7.	Anyag- és árubeszerzés költségei
8.	Személyi jellegű ráfordítások
9.	Egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások
V.	Ráfordításként érvényesíthető kiadások (7+8+9)
10.	Nem pénzben kiegyenlített, nem beruházási célú beszerzések
11.	Természetbeni juttatások munkavállalóknak, tagoknak
12.	Nem pénzben kiegyenlített ráfordítások
VI.	Ráfordítást jelentő eszközváltozások (10+11+12)
13.	Értékcsökkenési leírás
14.	Értékvesztés
15.	Kifizetett vásárolt készletek állományváltozása ±
VII.	Ráfordítást jelentő elszámolások (13+14+15)
VIII.	Ráfordítások összesen (V+VI+VII)
16.	Beruházási kiadások
17.	Egyéb kiadások
IX.	Jövedelemadózásban ráfordításként nem érvényesíthető kiadások (16+17)
C. Pénzügyi eredmény adóköteles tárgyévi változása (I–V)
D. Pénzügyi eredmény jövedelemadózás alá nem vont tárgyévi változása (5–IX)
E. Pénzügyi eredmény tárgyévi változása (+C+D)
F. Nem pénzben realizált eredmény (II+6–VI–VII)
G. Adózás előtti eredmény (C+F–6)=(III–VIII)
18.	Fizetendő társasági adó
H. Adózott eredmény (G–18)
19.	Jóváhagyott osztalék
I. Egyszerűsített mérleg szerinti eredmény (H–19)

MAGYARÁZAT

Az eredménylevezetés sorokhoz tartozó szabályok törvényi hivatkozása

Az Szvt. az 1991. évi XVIII. törvényhez képest az eredménylevezetés egyes tételeire vonatkozó szabályok nem a mellékletben, hanem a törvényben kaptak helyet.
Az eredménylevezetésre vonatkozó általános szabályokat a következő helyeken lehet megtalálni: 99. § (4) és (5)-(7) bekezdések, 100. §; 108. §; 162. §.
Az egyes sorokhoz kapcsolódó jogszabályhelyek megjelölése a következő:

6. számú melléklet a 2000. évi C. törvényhez

I. Az összevont (konszolidált) mérleg előírt tagolása a következő kiegészítésekkel tér el az 1. számú melléklet "A" változata szerinti mérleg tagolásától

1.1 Az A/III. pont kiegészül az alábbi 9. sorral:
	„9. Tőkekonszolidációs különbözet
	– leányvállalatokból
	– társult vállalkozásokból”

2.1 A B/II. pont kiegészül az alábbi 8. sorral:
	„8. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó követelés”

3. A D. Saját tőke sor az alábbi sorokkal egészül ki:
	„VIII. Leányvállalati saját tőke változás (±)
	IX. Konszolidáció miatti változások (±)
	– adósságkonszolidálás különbözetéből
	– közbenső eredmény különbözetéből
	X. Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése”

4. Az F/I. pont az alábbi 4. sorral egészül ki:
	„4. Tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból”

5.1 Az F/III. pont az alábbi 11. sorral egészül ki:
	„11. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó tartozás”
1. Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 51. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

A tagolás értelemszerűen alkalmazandó az 1. számú melléklet "B" változata szerinti mérlegnél is.

MAGYARÁZAT

A konszolidált éves beszámoló mérlegének speciális sorai

A/III/9. Tőkekonszolidációs különbözet

- leányvállalatokból

- társult vállalkozásokból

A konszolidált éves beszámoló e mérlegsorában kell kimutatni a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások első tőkekonszolidációja során, valamint a társult vállalkozások első részesedés értékelés módszerrel történő bevonása során keletkezett aktív jellegű tőkekonszolidációs különbözetek összegét (aktív tőkekonszolidációs különbözet bruttó értéke). A konszolidáció későbbi éveiben az e mérlegsorba felvett aktív tőkekonszolidációs különbözetek összegeit csökkenteni kell azok leírt összegeivel (az aktív tőkekonszolidációs különbözetet öt év vagy annál hosszabb idő alatt kell leírni, az anyavállalat konszolidációs számviteli politikájában meghatározottak szerint). E mérlegsor mindenkori értéke tehát a még le nem írt aktív tőkekonszolidációs különbözetek összegét tartalmazza (aktív tőkekonszolidációs különbözet nettó értékét).
Az Szvt. szerint a mérlegsor bontása nem szerencsés, mivel egyrészt nem fedi le a tőkekonszolidáció során keletkező aktív tőkekonszolidációs különbözetek teljes körét, másrészt ilyen formájában félreértelmezhető a konszolidált éves beszámoló felhasználói részéről.
A tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból mérlegsorban célszerű szerepeltetni mindazon vállalkozások tőkekonszolidációja során keletkezett ilyen jellegű különbözeteket, amelyeket az anyavállalat a teljes körű bevonás módszerével konszolidált, azaz itt kell kimutatni:
- a teljeskörűen bevont leányvállalatok, valamint
- a kvóta arányában teljeskörűen bevont közös vezetésű vállalkozások
aktív tőkekonszolidációs különbözeteit.
Nem itt kell azonban kimutatni mindazon leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások aktív tőkekonszolidációs különbözeteit, amelyek a részesedés értékelés módszerével kerültek bevonásra az anyavállalat konszolidált éves beszámolójába (mivel mentesítésre kerültek az Szvt. 119. § valamelyik előírása alapján, részletesen lásd ott kifejtve), hanem a tőkekonszolidációs különbözet társult vállalkozásokból mérlegsoron.
A tőkekonszolidációs különbözet társult vállalkozásokból mérlegsorban célszerű szerepeltetni minden olyan vállalkozással kapcsolatban keletkezett aktív tőkekonszolidációs különbözetet, amelyet a részesedés értékelés (equity) módszerével konszolidált az anyavállalat, azaz itt kell kimutatni:
- a teljes körű bevonás alól mentesített, s így a részesedés értékelés módszerével bevont leányvállalatok,
- a kvóta arányában történő teljes körű bevonás alól mentesített, s így a részesedés értékelés módszerével bevont közös vezetésű vállalkozások, valamint
- a részesedés értékelés módszerével történő bevonás alól nem mentesített társult vállalkozások
aktív tőkekonszolidációs különbözeteit.

B/II/8. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó követelés

D/VIII. Leányvállalati saját tőke változás (±)

D/IX. Konszolidáció miatti változások (±)

- adósságkonszolidálás különbözetéből

- közbenső eredmény különbözetéből

D/X. Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése

A konszolidált mérleg e sorában kell kimutatni a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások első bevonását követő években bekövetkezett saját tőke változásának összegéből a külső tulajdonosokat tulajdoni hányaduk alapján közvetlenül és/vagy közvetetten megillető összeget, az ezen vállalkozások tőkekonszolidációja során felvett rejtett tartalékok későbbi konszolidációs évek során leírt, illetve rejtett terhek későbbi konszolidációs évek során felszabadított összegeinek eredményhatásaiból a külső tulajdonosokat terhelő, illetve megillető összeget, valamint az unokavállalatok közvetett külső tulajdonosait terhelő, az unokavállalat teljeskörűen bevont tulajdonosa (mentesíthető anyavállalat) könyveiben kimutatott unokavállalati részesedés összegéből az unokavállalat közvetett külső tulajdonosait terhelő összeget. (Részletesen lásd a 124. §-nál.)

F/I/4. Tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból

F/III/11. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó tartozás

JAVASLAT

Javaslat a konszolidált mérleg "A" változatára


*Eszközök (aktívák)*
A. Befektetett eszközök

I.	Immateriális javak
1.	Alapítás-átszervezés aktivált értéke
2.	Kísérleti fejlesztés aktivált értéke
3.	Vagyoni értékű jogok
4.	Szellemi termékek
5.	Üzleti vagy cégérték
6.	Immateriális javakra adott előlegek
7.	Immateriális javak értékhelyesbítése
II.	Tárgyi eszközök
1.	Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok
2.	Műszaki berendezések, gépek, járművek
3.	Egyéb berendezések, felszerelések, járművek
4.	Tenyészállatok
5.	Beruházások, felújítások
6.	Beruházásokra adott előlegek
7.	Tárgyi eszközök értékhelyesbítése
III.	Befektetett pénzügyi eszközök
1.	Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban
2.	Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban
3.	Egyéb tartós részesedés
4.	Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban
5.	Egyéb tartósan adott kölcsön
6.	Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír
7.	Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése
8.	Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete
9.	Tőkekonszolidációs különbözet
	– leányvállalatokból
	– társult vállalkozásokból

B. Forgóeszközök

I.	Készletek
1.	Anyagok
2.	Befejezetlen termelés és félkész termékek
3.	Növendék-, hízó- és egyéb állatok
4.	Késztermékek
5.	Áruk
6.	Készletekre adott előlegek
II.	Követelések
1.	Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
2.	Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
3.	Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
4.	Váltókövetelések
5.	Egyéb követelések
6.	Követelések értékelési különbözete
7.	Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete
8.	Konszolidációból adódó (számított) társasági adó követelés
III.	Értékpapírok
1.	Részesedés kapcsolt vállalkozásban
2.	Egyéb részesedés
3.	Saját részvények, saját üzletrészek
4.	Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok
5.	Értékpapírok értékelési különbözete
IV.	Pénzeszközök
1.	Pénztár, csekkek
2.	Bankbetétek

C. Aktív időbeli elhatárolások
1.	Bevételek aktív időbeli elhatárolása
2.	Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása
3.	Halasztott ráfordítások

Eszközök összesen

*Források (passzívák)*

D. Saját tőke

I.	Jegyzett tőke
	Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken
II.	Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–)
III.	Tőketartalék
IV.	Eredménytartalék
V.	Lekötött tartalék
VI.	Értékelési tartalék
1.	Értékhelyesbítés értékelési tartaléka
2.	Valós értékelés értékelési tartaléka
VII.	Mérleg szerinti eredmény
VIII.	Leányvállalati saját tőke változás (±)
IX.	Konszolidáció miatti változások (±)
	– adósságkonszolidálás különbözetéből
	– közbenső eredmény különbözetéből
X.	Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése
E. Céltartalékok
1.	Céltartalék a várható kötelezettségekre
2.	Céltartalék a jövőbeni költségekre
3.	Egyéb céltartalék

F. Kötelezettségek

I. Hátrasorolt kötelezettségek
1.	Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
2.	Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
3.	Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben
4.	Tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból
II.	Hosszú lejáratú kötelezettségek
1.	Hosszú lejáratra kapott kölcsönök
2.	Átváltoztatható kötvények
3.	Tartozások kötvénykibocsátásból
4.	Beruházási és fejlesztési hitelek
5.	Egyéb hosszú lejáratú hitelek
6.	Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
7.	Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
8.	Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek
III.	Rövid lejáratú kötelezettségek
1.	Rövid lejáratú kölcsönök
	– ebből: az átváltoztatható kötvények
2.	Rövid lejáratú hitelek
3.	Vevőktől kapott előlegek
4.	Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók)
5.	Váltótartozások
6.	Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
7.	Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
8.	Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
9.	Kötelezettségek értékelési különbözete
10.	Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete
11.	Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó tartozás

G. Passzív időbeli elhatárolások
1.	Bevételek passzív időbeli elhatárolása
2.	Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása
3.	Halasztott bevételek

Források összesen

Javaslat a konszolidált mérleg "B" változatára

A. Befektetett eszközök

I.	Immateriális javak
1.	Alapítás-átszervezés aktivált értéke
2.	Kísérleti fejlesztés aktivált értéke
3.	Vagyoni értékű jogok
4.	Szellemi termékek
5.	Üzleti vagy cégérték
6.	Immateriális javakra adott előlegek
7.	Immateriális javak értékhelyesbítése
II.	Tárgyi eszközök
1.	Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok
2.	Műszaki berendezések, gépek, járművek
3.	Egyéb berendezések, felszerelések, járművek
4.	Tenyészállatok
5.	Beruházások, felújítások
6.	Beruházásokra adott előlegek
7.	Tárgyi eszközök értékhelyesbítése
III.	Befektetett pénzügyi eszközök
1.	Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban
2.	Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban
3.	Egyéb tartós részesedés
4.	Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban
5.	Egyéb tartósan adott kölcsön
6.	Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír
7.	Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése
8.	Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete
9.	Tőkekonszolidációs különbözet
	– leányvállalatokból
	– társult vállalkozásokból

B. Forgóeszközök

I.	Készletek
1.	Anyagok
2.	Befejezetlen termelés és félkész termékek
3.	Növendék-, hízó- és egyéb állatok
4.	Késztermékek
5.	Áruk
6.	Készletekre adott előlegek
II.	Követelések
1.	Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
2.	Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
3.	Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
4.	Váltókövetelések
5.	Egyéb követelések
6.	Követelések értékelési különbözete
7.	Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete
8.	Konszolidációból adódó (számított) társasági adó követelés
III.	Értékpapírok
1.	Részesedés kapcsolt vállalkozásban
2.	Egyéb részesedés
3.	Saját részvények, saját üzletrészek
4.	Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok
5.	Értékpapírok értékelési különbözete
IV.	Pénzeszközök
1.	Pénztár, csekkek
2.	Bankbetétek

C. Aktív időbeli elhatárolások
1.	Bevételek aktív időbeli elhatárolása
2.	Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása
3.	Halasztott ráfordítások

D. Egy éven belül esedékes kötelezettségek
1.	Rövid lejáratú kölcsönök
	– ebből: az átváltoztatható kötvények
2.	Rövid lejáratú hitelek
3.	Vevőktől kapott előlegek
4.	Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók)
5.	Váltótartozások
6.	Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
7.	Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
8.	Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
9.	Kötelezettségek értékelési különbözete
10.	Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete
11.	Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó tartozás

E. Passzív időbeli elhatárolások
1.	Bevételek passzív időbeli elhatárolása
2.	Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása
3.	Halasztott bevételek

F. Forgóeszközök – rövid lejáratú kötelezettségek különbözete (B+C–D–E)

G. Az eszközök összértéke az egy éven belül esedékes kötelezettségek levonása után (A+F)

H. Egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettségek

I.	Hosszú lejáratú kötelezettségek
1.	Hosszú lejáratra kapott kölcsönök
2.	Átváltoztatható kötvények
3.	Tartozások kötvénykibocsátásból
4.	Beruházási és fejlesztési hitelek
5.	Egyéb hosszú lejáratú hitelek
6.	Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
7.	Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
8.	Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek
II.	Hátrasorolt kötelezettségek
1.	Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
2.	Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
3.	Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben
4.	Tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból

I. Céltartalékok
1.	Céltartalék a várható kötelezettségekre
2.	Céltartalék a jövőbeni költségekre
3.	Egyéb céltartalék

J. Saját tőke

I.	Jegyzett tőke
	Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken
II.	Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (–)
III.	Tőketartalék
IV.	Eredménytartalék
V.	Lekötött tartalék
VI.	Értékelési tartalék
1.	Értékhelyesbítés értékelési tartaléka
2.	Valós értékelés értékelési tartaléka
VII.	Mérleg szerinti eredmény
VIII.	Leányvállalati saját tőke változás (±)
IX.	Konszolidáció miatti változások (±)
	– adósságkonszolidálás különbözetéből
	– közbenső eredmény különbözetéből
X.	Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése

II. Az összevont (konszolidált) eredménykimutatás előírt tagolása a következő kiegészítésekkel tér el a 2. számú melléklet "A" változata szerinti eredménykimutatás tagolásától

1. A „III. Egyéb bevételek” sor az alábbi sorral egészül ki:
	,,III/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt növelő – konszolidációs különbözet”

2. A „VII. Egyéb ráfordítások” sor az alábbi sorral egészül ki:
	„VII/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt csökkentő – konszolidációs különbözet”

3. A „13. Kapott (járó) osztalék és részesedés” sor helyett a következő sorokat kell felvenni: „13/a. Kapott osztalékok társult vállalkozástól”
	„13/b. Kapott osztalékok egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozástól”

4. A „XII. Adófizetési kötelezettség” sor az alábbi sorral egészül ki:
	„XII/A. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó-különbözet (±)”

5. Az „Adózott eredmény” és a „Mérleg szerinti eredmény” közötti sorok a következők szerint változnak:
	„Adózott eredmény
	Jóváhagyott osztalék és részesedés
	Mérleg szerinti eredmény”

A tagolás értelemszerűen alkalmazandó a 2. számú melléklet "B" változata, továbbá a 3. számú melléklet "A" és "B" változata szerinti eredménykimutatásnál is.

MAGYARÁZAT

A konszolidált éves beszámoló eredménykimutatásának speciális sorai

III/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező - eredményt növelő - konszolidációs különbözet

VII/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező - eredményt csökkentő - konszolidációs különbözet

13/a. Kapott osztalékok társult vállalkozástól

13/b. Kapott osztalékok egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozástól

XII/A. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó-különbözet (±)

A konszolidált éves beszámoló ereménykimutatásának e sorában kell szerepeltetni a konszolidációból adódó tárgy üzleti évi társasági adó követelés vagy kötelezettség összegét. Konszolidálás miatti társasági adó-különbözet egy adott konszolidációs időszakban akkor keletkezik, ha a tárgy üzleti évi visszaforduló eredményhatással járó konszolidációs intézkedések konszolidált adózás előtti eredményre hatást gyakorolnak (akár növelő, akár csökkentő jelleggel), s így a konszolidált adózás előtti eredmény összege nem egyezik meg a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások konszolidációra előkészített egyedi (közbülső) éves beszámolóiból összesített adózás előtti eredmény összegével. (Részletesen lásd a 132. §-nál.)

JAVASLAT

Javasolt továbbrészletezések a konszolidált éves beszámoló mérlegében és eredménykimutatásában

Javaslat új sor felvételére a konszolidált eredménykimutatás minden változatánál

Az Szvt. 6. sz. mellékletének II. fejezete szerint a konszolidált eredménykimutatásban az "Adózott eredmény" sort követően már csak egyetlen sor maradna, ami még korrigálhatja a vállalatcsoport mérleg szerinti eredményét, ez a sor a "Jóváhagyott osztalék és részesedés" sor. Ebből az következik, hogy a konszolidált eredménykimutatás - az Szvt. szerint - nem tartalmazza az "Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre" sort. Ezen előírás összhangban áll az Szvt. 127. § (3) bekezdésével, mely szerint a konszolidálásba bevont vállalkozások (anyavállalat, konszolidálásba teljeskörűen bevont leányvállalatok és tőkerészesedés alapján bevont közös vezetésű vállalkozások) éves beszámolója eredménykimutatása "Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre" során kimutatott összeget az "Eredménytartalék" javára vissza kell vezetni.
Ha elfogadjuk az Szvt. 124. § (12) bekezdésénél tett javaslatot és magyarázatot, akkor annak megfelelően ezek az előírások logikailag nem helytállóak ilyen formában. A vállalatcsoport szintjén ugyanis csak azok az osztalékok, részesedések nem elfogadhatóak (azaz a teljes körű bevonás során kiszűrendőek), amelyeket a konszolidálásba teljeskörűen bevont vállalkozások egymás részére fizetnek (pl. a leányvállalat az anyavállalat részére). Mindazon osztalékokat, részesedéseket, amelyeket egy konszolidálásba bevont vállalkozás olyan más vállalkozásnak, természetes személynek stb. fizet, aki vagy amely külső tulajdonosnak minősül, az Szvt. elismeri a vállalatcsoport szintjén is tényleges osztaléknak, részesedésnek [lásd a 127. § (4) bekezdését]. Ha viszont ezen konszernszinten is elfogadott osztalékokhoz, részesedésekhez eredménytartalékot kellett igénybe venni, akkor ennek összege is elismert kell, hogy legyen a vállalatcsoport szintjén.
A külső tulajdonosokat megillető osztalékok, részesedések fizetéséhez igénybe vett eredménytartalék visszavezetése az Eredménytartalék mérlegsorba ugyanis azt eredményezi, hogy a külső tulajdonosokat megillető leányvállalati saját tőke kétszeresen kerül részükre kimutatásra. Egyszer megkapják ténylegesen, mint osztalékot, részesedést, másodszor pedig az Eredménytartalékba visszavezetett összeg - mivel növeli a leányvállalat saját tőkéjét - a tőkekonszolidáció során átvezetésre kerül a "Külső tagok (más tulajdonosok) részesedése" mérlegsorba, s előállt a halmozódás.
Mindezek következtében logikusan csak az alábbi esetekben vezethető vissza az eredménytartalékba az osztalékra, részesedésre igénybevett eredménytartalék összege:
- anyavállalat esetében: más, a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozásnak (leányvállalatnak, közös vezetésű vállalkozásnak) fizetett osztalékhoz, részesedéshez igénybe vett eredménytartalék ezen osztalékkal, részesedéssel arányos összege,
- teljeskörűen bevont leányvállalatok esetében: más, a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozásnak (anyavállalatnak, más leányvállalatoknak, közös vezetésű vállalkozásoknak) fizetett osztalékhoz, részesedéshez igénybe vett eredménytartalék ezen osztalékkal, részesedéssel arányos összege,
- tőkerészesedés alapján bevont közös vezetésű vállalkozások esetében: az előkészítő eredménykimutatásban szereplő teljes igénybe vett összeg, mivel az előkészítő eredménykimutatás már csak az anyavállalatot tulajdoni hányada alapján megillető összegeket tartalmazza, azaz ezen osztalékra, részesedésre igénybe vett összegek teljes egészében vállalatcsoporton belüli osztalékhoz, részesedéshez kerültek felhasználásra.
Az előzőekből logikusan következik, ha nem kerülhet teljes összegében törlésre az osztalékra, részesedésre igénybe vett eredménytartalék összege, akkor a konszolidált eredménykimutatásnak változatlanul tartalmaznia kell ezt a sort is, azaz mint új sor felveendő az eredménykimutatásba. Célszerű elnevezése: "Eredménytartalék igénybevétele külső tulajdonosok osztalékára, részesedésére".

Javaslat az összköltség-eljárással készített konszolidált eredménykimutatás "A" változatára


	01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele
	02. Exportértékesítés nettó árbevétele
I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02)
	03. Saját termelésű készletek állományváltozása
	04. Saját előállítású eszközök aktivált értéke
II. Aktivált saját teljesítmények értéke (+03+04)
III. Egyéb bevételek
	Ebből: visszaírt értékvesztés
III/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt növelő – konszolidációs különbözet
	05. Anyagköltség
	06. Igénybe vett szolgáltatások értéke
	07. Egyéb szolgáltatások értéke
	08. Eladott áruk beszerzési értéke
	09. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
IV. Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09)
	10. Bérköltség
	11. Személyi jellegű egyéb kifizetések
	12. Bérjárulékok
V. Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12)
VI. Értékcsökkenési leírás
VII. Egyéb ráfordítások
	Ebből: értékvesztés
VII/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt csökkentő – konszolidációs különbözet
*A. ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE (I+II+III+III/A–IV–V–VI–VII–VII/A)*
	13/a. Kapott osztalékok társult vállalkozástól
	13/b. Kapott osztalékok egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozástól
	14. Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	15. Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	16. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	17. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
	Ebből: értékelési különbözet
VIII. Pénzügyi műveletek bevételei (13/a+13/b+14+15+16+17)
	18. Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
	19. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
	20. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése
	21. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
	Ebből: értékelési különbözet
IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai (18+19+20+21)
B. PÉNZÜGYI MŰVELETEK EREDMÉNYE (VIII–IX)
*C. SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY (±A±B)*
X. Rendkívüli bevételek
XI. Rendkívüli ráfordítások
*D. RENDKÍVÜLI EREDMÉNY (X–XI)*
*E. ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY (±C±D)*
XII. Adófizetési kötelezettség
XII/A. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó-különbözet (±)
*F. ADÓZOTT EREDMÉNY (±E-XII±XII/A)*
	22. Eredménytartalék igénybevétele külső tulajdonosok osztalékára, részesedésére
	23. Jóváhagyott osztalék, részesedés
*G. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY (±F+22–23)*

Javaslat az összköltség eljárással készített konszolidált eredménykimutatás "B" változatára

*Ráfordítások*

I. Saját termelésű készletek állományának csökkenése
	01. Anyagköltség
	02. Igénybe vett szolgáltatások értéke
	03. Egyéb szolgáltatások értéke
	04. Eladott áruk beszerzési értéke
	05. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
II. Anyagjellegű ráfordítások (01+02+03+04+05)
	06. Bérköltség
	07. Személyi jellegű egyéb kifizetések
	08. Bérjárulékok
III. Személyi jellegű ráfordítások (06+07+08)
IV. Értékcsökkenési leírás
V. Egyéb ráfordítások
	Ebből: értékvesztés
V/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt csökkentő – konszolidációs különbözet
VI. Üzemi (üzleti) tevékenység ráfordításai (I+II+III+IV+V+V/A)
A. ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG NYERESÉGE (VI<XIV)
	09. Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
	10. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
	11. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése
	12. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
	Ebből: értékelési különbözet
VII. Pénzügyi műveletek ráfordításai (09+10+11+12)
B. PÉNZÜGYI MŰVELETEK NYERESÉGE (VII<XV)
C. SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY (NYERESÉG)
[(A+B)>(H+I)]
VIII. Rendkívüli ráfordítások
D. RENDKÍVÜLI EREDMÉNY (NYERESÉG) (VIII<XVI)
E. ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY (NYERESÉG) [(C+D)>(J+K)]
IX. Adófizetési kötelezettség
IX/A. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó-különbözet (tartozás)
F. ADÓZOTT EREDMÉNY (NYERESÉG) [(E–IX–IX/A)>0] vagy [(E–IX+XVII)>0] vagy [(L+IX–XVII) >0]
X. Jóváhagyott osztalék, részesedés
G. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY (NYERESÉG)
ÖSSZESEN (VI+VII+VIII+IX+IX/A+X+G)

Bevételek

	13. Belföldi értékesítés nettó árbevétele
	14. Exportértékesítés nettó árbevétele
XI. Értékesítés nettó árbevétele (13+14)
	15. Saját termelésű készletek állománynövekedése
	16. Saját előállítású eszközök aktivált értéke
XII. Aktivált saját teljesítmények értéke (15+16)
XIII. Egyéb bevételek
	Ebből: visszaírt értékvesztés
XIII/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt növelő – konszolidációs különbözet
XIV. Üzemi (üzleti) tevékenység bevételei (XI+XII+XIII+XIII/A)
H. ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG VESZTESÉGE (VI>XIV)
	17/a. Kapott osztalékok társult vállalkozástól
	17/b. Kapott osztalékok egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozástól
	18. Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	19. Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	20. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	21. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
	Ebből: értékelési különbözet
XV. Pénzügyi műveletek bevételei (17/a+17/b+18+19+20+21)
I. PÉNZÜGYI MŰVELETEK VESZTESÉGE (VII>XV)
J. SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY (VESZTESÉG) [(A+B)<(H+I)]
XVI. Rendkívüli bevételek
K. RENDKÍVÜLI EREDMÉNY (VESZTESÉG) (VIII>XVI)
L. ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY (VESZTESÉG) [(C+D)<(J+K)]
XVII. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó-különbözet (követelés)
M. ADÓZOTT EREDMÉNY (VESZTESÉG) [(E–IX–IX/A)<0] vagy [(E-IX+XVII)<0] vagy [(L+IX+IX/A)>0] vagy [(L+IX–XVII)>0]
XVIII. Eredménytartalék igénybevétele külső tulajdonosok osztalékára, részesedésére
N. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY (VESZTESÉG)
ÖSSZESEN (XIV+XV+XVI+XVII+XVIII+N)

Javaslat a forgalmiköltség-eljárással készített konszolidált eredménykimutatás "A" változatára

	01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele
	02. Exportértékesítés nettó árbevétele
I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02)
	03. Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége
	04. Eladott áruk beszerzési értéke
	05. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
II. Értékesítés közvetlen költségei (03+04+05)
III. Értékesítés bruttó eredménye (I-II)
	06. Értékesítési, forgalmazási költségek
	07. Igazgatási költségek
	08. Egyéb általános költségek
IV. Értékesítés közvetett költségei (06+07+08)
V. Egyéb bevételek
	Ebből: visszaírt értékvesztés
V/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt növelő – konszolidációs különbözet
VI. Egyéb ráfordítások
	Ebből: értékvesztés
VI/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt csökkentő – konszolidációs különbözet
A. ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE (±III–IV+V+V/A–VI–VI/A)
	09/a. Kapott osztalékok társult vállalkozástól
	09/b. Kapott osztalékok egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozástól
	10. Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	11. Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	12. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	13. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
	Ebből: értékelési különbözet
VII. Pénzügyi műveletek bevételei (09/a+09/b+10+11+12+13)
	14. Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
	15. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
	16. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése
	17. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
	Ebből: értékelési különbözet
VIII. Pénzügyi műveletek ráfordításai (14+15+16+17)
B. PÉNZÜGYI MŰVELETEK EREDMÉNYE (VII–VIII)
C. SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY (±A±B)
IX. Rendkívüli bevételek
X. Rendkívüli ráfordítások
D. RENDKÍVÜLI EREDMÉNY (IX–X)
E. ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY (±C±D)
XI. Adófizetési kötelezettség
XI/A. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó-különbözet (±)
F. ADÓZOTT EREDMÉNY (±E–XI±XI/A)
	18. Eredménytartalék igénybevétele külső tulajdonosok osztalékára, részesedésére
	19. Jóváhagyott osztalék, részesedés
G. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY (±F+18–19)

Javaslat a forgalmiköltség-eljárással készített konszolidált eredménykimutatás "B" változatára

Ráfordítások

	01. Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége
	02. Eladott áruk beszerzési értéke
	03. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
I. Értékesítés közvetlen költségei (01+02+03)
	04. Értékesítési, forgalmazási költségek
	05. Igazgatási költségek
	06. Egyéb általános költségek
II. Értékesítés közvetett költségei (04+05+06)
III. Egyéb ráfordítások
	Ebből: értékvesztés
III/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt csökkentő – konszolidációs különbözet
IV. Üzemi (üzleti) tevékenység ráfordításai (I+II+III+III/A)
A. ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG NYERESÉGE (IV<XI)
	07. Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
	08. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások
	Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott
	09. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése
	10. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
	Ebből: értékelési különbözet
V. Pénzügyi műveletek ráfordításai (07+08+09+10)
B. PÉNZÜGYI MŰVELETEK NYERESÉGE (V<XII)
C. SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY (NYERESÉG) [(A+B)>(H+I)]
VI. Rendkívüli ráfordítások
D. RENDKÍVÜLI EREDMÉNY (NYERESÉG) (VI<XIII)
E. ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY (NYERESÉG) [(C+D)>(J+K)]
VII. Adófizetési kötelezettség
VII/A. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó-különbözet (tartozás)
F. ADÓZOTT EREDMÉNY (NYERESÉG) [(E–VII–VII/A)>O] vagy [(E–VII+XIV)>O] vagy [(L+VII–XIV) <O]
VIII. Jóváhagyott osztalék, részesedés
G. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY (NYERESÉG)
ÖSSZESEN (IV+V+VI+VII+VII/A+VIII+G)
Bevételek

	11. Belföldi értékesítés nettó árbevétele
	12. Exportértékesítés nettó árbevétele
IX. Értékesítés nettó árbevétele (11+12)
X. Egyéb bevételek
	Ebből: visszaírt értékvesztés
X/A. Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt növelő – konszolidációs különbözet
XI. Üzemi (üzleti) tevékenység bevételei (IX+X+X/A)
H. ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG VESZTESÉGE (IV>XI)
	13/a. Kapott osztalékok társult vállalkozástól
	13/b. Kapott osztalékok egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozástól
	14. Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	15. Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	16. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek
	Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott
	17. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
	Ebből: értékelési különbözet
XII. Pénzügyi műveletek bevételei (13/a+13/b+14+15+16+17)
I. PÉNZÜGYI MŰVELETEK VESZTESÉGE (V>XII)
J. SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY (VESZTESÉG) [(A+B)<(H+I)]
XIII. Rendkívüli bevételek
K. RENDKÍVÜLI EREDMÉNY (VESZTESÉG) (VI>XIII)
L. ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY (VESZTESÉG) [(C+D)<(J+K)]
XIV. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó-különbözet (követelés)
M. ADÓZOTT EREDMÉNY (VESZTESÉG) [(E–VII–VII/A)<0] vagy [(E–VII+XIV)<0] vagy [(L+VII+VII/A)>0] vagy [(L+VII–XIV)>0]
XV. Eredménytartalék igénybevétele külső tulajdonosok osztalékára, részesedésére
N. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY (VESZTESÉG)
ÖSSZESEN (XI+XII+XIII+XIV+XV+N)

7. számú melléklet a 2000. évi C. törvényhez

Cash flow-kimutatás

A cash flow-kimutatás tagolása

I. Szokásos tevékenységből származó pénzeszköz-változás

(Működési cash-flow, 1-13. sorok)

1. Adózás előtti eredmény ±

2. Elszámolt amortizáció +

3. Elszámolt értékvesztés és visszaírás ±

4. Céltartalékképzés és felhasználás különbözete ±

5. Befektetett eszközök értékesítésének eredménye ±

6. Szállítói kötelezettség változása ±

7. Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása ±

8. Passzív időbeli elhatárolások változása ±

9. Vevőkövetelés változása ±

10. Forgóeszközök (vevőkövetelés és pénzeszköz nélkül) változása ±

11. Aktív időbeli elhatárolások változása ±

12. Fizetett, fizetendő adó (nyereség után) -

13. Fizetett, fizetendő osztalék, részesedés -

II. Befektetési tevékenységből származó pénzeszköz-változás

(Befektetési cash-flow, 14-16. sorok)

14. Befektetett eszközök beszerzése -

15. Befektetett eszközök eladása +

16. Kapott osztalék, részesedés +

III. Pénzügyi műveletekből származó pénzeszköz-változás

(Finanszírozási cash-flow, 17-27. sorok)

17. Részvénykibocsátás, tőkebevonás bevétele +

18. Kötvény, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásának bevétele +

19. Hitel és kölcsön felvétele +

20. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek törlesztése, megszüntetése, beváltása +

21. Véglegesen kapott pénzeszköz +

22. Részvénybevonás, tőkekivonás (tőkeleszállítás) -

23. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapír visszafizetése -

24. Hitel és kölcsön törlesztése, visszafizetése -

25. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek -

26. Véglegesen átadott pénzeszköz -

27. Alapítókkal szembeni, illetve egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek változása ±

IV. Pénzeszközök változása (± I. ± II. ± III. sorok) ±

A cash flow-kimutatás sorainak tartalma

A cash flow-kimutatásban a vállalkozó - választásának függvényében - a tervezett és a tényadatokat, illetve az előző év és a tárgyév adatait köteles feltüntetni.

Ha valamely tétel a befektetési cash-flow-ba tartozik (mint a kapott osztalék, a tárgyi eszközök eladásának bevétele), akkor azt a tételt a működési cash-flow nem tartalmazhatja, az eredmény hatását ki kell szűrni. A véglegesen kapott pénzeszköz a finanszírozási cash-flow-ba tartozik, és így annak időbelileg elhatárolt összegét a működési cash-flow passzív időbeli elhatárolások változása nem tartalmazhatja.

Korrekciós tételek, amelyeket figyelembe kell venni (a felsorolás nem teljes körű):

1. Az "1. Adózás előtti eredmény" sorban a tulajdoni részesedések után kapott osztalékkal, részesedéssel az adózás előtti eredményt csökkenteni kell.

2. A "3. Elszámolt értékvesztés" sorban az adott időszakban elszámolt értékvesztéseket, terven felüli értékcsökkenési leírásokat pozitív előjellel, azok visszaírását negatív előjellel kell figyelembe venni.

3. A "4. Céltartalékképzés és -felhasználás különbözete" soron az adott időszaki céltartalékképzés többletét pozitív előjellel, a céltartalék-felhasználás többletét negatív előjellel kell figyelembe venni.

4. Az "5. Befektetett eszközök értékesítésének eredménye" sorban a befektetett eszközök eladási ára (kamatozó értékpapír esetén a felhalmozott kamattal csökkentett eladási ára) és könyv szerinti értéke közötti nyereséget negatív előjellel, a veszteséget pedig pozitív előjellel kell figyelembe venni.

5. A "7. Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása" sorban a vevőktől kapott előlegek, a váltótartozások és az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek állománynövekedését pozitív előjellel, állománycsökkenését negatív előjellel kell figyelembe venni.

6. Az egyéb sorokon kimutatott eszköz állományváltozásokat (a befektetési cash-flow-val, a finanszírozási cash flow-val kapcsolatos tételek kivételével) növekedés esetén negatív előjellel, csökkenés esetén pozitív előjellel kell figyelembe venni, a forrás állományváltozásokat (a befektetési cash-flow-val, a finanszírozási cash-flow-val kapcsolatos tételek kivételével) pedig növekedés esetén pozitív előjellel, csökkenés esetén negatív előjellel kell beállítani.

7. A "13. Fizetett (fizetendő) osztalék, részesedés" sorban az adott időszak után fizetett (fizetendő, a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált) osztalék, részesedés és a kamatozó részvények után fizetett (fizetendő) kamat összegét kell kimutatni.

8. A "14. Befektetett eszközök beszerzése" sorban az adott időszakban beszerzett befektetett eszközök pénzügyileg rendezett beszerzési értékét kell kimutatni.

9. A "15. Befektetett eszközök eladása" sorban az adott időszakban eladott befektetett eszközök eladási árának pénzügyileg is rendezett értékét kell kimutatni, a kamatozó értékpapírok esetében az eladási árban lévő - felhalmozott - kamattal csökkentett összegben. Itt kell továbbá kimutatni a befektetett eszközök közé tartozó, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok beváltása miatt kapott, ténylegesen befolyt névérték összegét.

10. A "17. Részvénykibocsátás, tőkebevonás bevétele" soron az adott időszakban jegyzett tőkeemelésből ténylegesen befolyt pénzösszeget kell kimutatni.

11. A "18. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásának bevétele" soron az adott időszakban rövid és hosszú lejáratú kötvények és más hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok kibocsátásából származó, befolyt pénzösszeget kell kimutatni.

12. A "19. Hitel és kölcsön felvétele" soron az adott időszakban felvett hitelből és igénybe vett kölcsönből befolyt pénzösszeget kell kimutatni.

13. A "20. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök, elhelyezett bankbetétek törlesztése, megszüntetése, beváltása" soron a hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök, illetve elhelyezett bankbetétek adott időszakban való törlesztéséből, illetve beváltásából, megszüntetéséből befolyt pénzösszeget kell kimutatni.

14. A "21. Véglegesen kapott pénzeszközök" soron az adott időszakban jogszabály alapján, a tőke-, illetve eredménytartalék javára véglegesen vagy az eredmény javára fejlesztési célból kapott (befolyt) pénzösszeget kell kimutatni.

15. A "22. Részvénybevonás, tőkekivonás (tőkeleszállítás)" soron az adott időszakban jegyzett tőke leszállítás miatt a tulajdonosok részére kifizetett pénzösszeget kell kimutatni, valamint a bevont saját részvény, üzletrész névértékét.

16. A "23. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok visszafizetése" soron a kibocsátott kötvények és más hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok adott időszakban beváltott, törlesztett összegét kell kimutatni.

17. A "24. Hitel és kölcsön törlesztése, visszafizetése" soron az igénybe vett hitel, kölcsön adott időszakban törlesztett összegét kell kimutatni.

18. A "25. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök, elhelyezett bankbetétek" soron az adott időszakban hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök, elhelyezett bankbetétek összegét kell kimutatni.

19. A "26. Véglegesen átadott pénzeszközök" soron az adott időszakban, jogszabály alapján, a tőke-, illetve eredménytartalék vagy az eredmény terhére véglegesen átadott pénzeszközöket kell kimutatni.

A 14-27. sorokban kizárólag azokkal a vállalkozásokkal szembeni gazdasági eseményekből eredő adatokat kell feltüntetni, amely vállalkozások nem tartoznak a konszolidálásba bevont vállalkozások közé.

MAGYARÁZAT

A Cash flow-kimutatás helye a beszámolóban

Az éves beszámolónak a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, annak változásáról a tényleges körülményeknek megfelelő, valós képet kell mutatnia. Ehhez kell összeállítani a kiegészítő mellékletet. (88. §) Az Szvt. nem önálló beszámoló főrészként kezeli a cash flow-kimutatást, hanem a Kiegészítő melléklet részeként. A séma a minimális tartalmat határozza meg, azaz korlátlanul tovább bővíthető. Összeállítását a naturál- és pénzfolyamatok szétválása teszi szükségessé. Több országban önálló beszámoló főrész, és a pénzügyi helyzet változásának bemutatására leginkább használható módszer.

Fogalma:

Az Szvt. nem definiálja a cash flow fogalmát. Az IAS 7 szerint ez egy olyan kimutatás, melyben a pénzbevételeket előidéző hozamokból le kell vonni a pénzkiadást jelentő ráfordításokat, és alkalmas a vállalkozás készpénz és készpénz-egyenértékes kitermelő képességének becslésére, ütemezésére és biztos voltának bemutatására. Feltárásra kerülnek benne a finanszírozás erőforrásai és az erőforrások felhasználása.

Megjegyzés:

IAS 7 Cash Flow Statement 1994 alapján lehet definiálni a fogalmat.

Tagolása:

A Cash flow-kimutatás 3 fő részből áll:
- Működési cash-flow (szokásos tevékenységből származó pénzeszköz-változás)
- Befektetési cash-flow (befektetési tevékenységből származó pénzeszköz-változás)
- Finanszírozási cash-flow (pénzügyi műveletekből származó pénzeszköz-változás)
A levezetés eredményeként a pénzeszközök állományváltozását kapjuk, ami az üzleti év végén a rendelkezésre álló cash-flow-t mutatja. A szokásos tevékenységből származó cash- flow elnevezés alapján úgy tűnik, mintha létezne nem szokásos tevékenységből származó cash-flow is, de ez valójában nincs így. A nem szokásos tevékenységeket is a fenti három főrész valamelyikébe kell besorolni.

Összeállítása:

- Direkt vagy közvetlen módszerrel
- Indirekt vagy közvetett módszerrel
Az Szvt. szerinti struktúra a levezetésben e két módszer kombinációját alkalmazza. A Működési cash-flow indirekt vagy közvetett módszer szerint kerül meghatározásra, de vannak a levezetésben direkt jellegű elemek is. Ilyen direkt jellegű elemek: értékvesztések elszámolása, céltartalékképzés és -felhasználás különbsége. Alapvetően azonban a végső pénzmozgásra gyakorolt hatást kívánja levezetni a módszertan anélkül, hogy a közbenső növekedéseket, csökkenéseket tételesen figyelembe venné, azaz megelégszik az adott eszköz vagy forrás állományváltozásának bemutatásával. A befektetési cash-flow és a finanszírozási cash-flow viszont direkt vagy közvetlen módszerrel kerül összeállításra. Ennek lényege az, hogy a tételes növekedésekből és csökkenésekből indul ki, amelyek pénzmozgással járnak együtt. Ilyen például a tárgyi eszközök beszerzésére felhasznált pénz kiáramlása, vagy a tárgyi eszközök eladásából befolyt pénzeszközök beáramlása.

A főrészek általános tartalma:

Működési cash-flow: a vállalkozás alaptevékenysége (amire alapították) során kitermelt és felhasznált pénzeszközöket értjük. Ez az a pénz, amelyre általában a vállalkozás a folyamatos működése során számíthat, ebből a pénzből lehet finanszírozni a beruházásokat, vagy pénzügyi befektetéseket. Ez a normál "hétköznapi" működés pénzkitermelése.
Befektetési cash-flow: a befektetett eszközök megszerzésére és a befektetett eszközök eladásából befolyó pénzek változásának bemutatására szolgál. Általában a megszerzés több pénzt emészt fel, mint amennyit a befektetés hoz, ezért a különbséget vagy a működés vagy a finanszírozás területén kell kitermelni.
Finanszírozási cash-flow: alapvetően a "tisztán pénzügyi műveletek" bemutatására szolgál, mint a tőke ki- és bevonások, a hitel, kölcsön felvételek és törlesztések, a véglegesen átadott és átvett pénzeszközök. Ezek a pénzmozgások alapvetően a működés és a befektetés pénzügyi feltételeit teremtik meg.

Változás az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest:

- 6. számú melléklet helyett 7. számú melléklet lett.
- Néhány kimutatás sor elnevezése pontosításra került.
- Minden olyan szabály, ami nevesítésre került az újrakodifikált törvényben, eddig is alkalmazható volt a levezetésben.

A cash flow-kimutatás sorainak tartalma

Az Szvt. a cash flow-kimutatás egyes sorainak tényleges tartalmához az elnevezéseken kívül csak néhány útmutatást ad. Ez gyakran az összeállítás módszertanára utal, azaz hogyan kell számszakilag helyesen szerepeltetni az adatokat a levezetésben.

Változás az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest:

- Az egyes sorok tartalmának levezetésére semmiféle előírás korábban nem volt.
- Az egyes sorok megnevezése megváltozott, alapvetően tovább bővült, részletesebb lett.
- Az egyes sorok tartalmának meghatározására előírtak összefüggéseket (nem teljeskörűen), melyeket fel kell használni a levezetéskor.
- Az egyes sorok tartalmának meghatározásához az előző összefüggések hozzájárulnak, a cash-flow-t összeállító a besorolásokat el tudja végezni, azaz egyes korábbi vitatott témák cash-flow-ban történő kezelése megoldódott. (Pl. kapott kamatok, rövid és hosszú lejáratú hitelek, kölcsönök, tőkeemelések stb.)
A cash flow-kimutatásban a vállalkozó - választásának függvényében - a tervezett és a tényadatokat, illetve az előző év és a tárgyév adatait köteles feltüntetni.

Az alapelvek és a nemzetközi előírások érvényesülése

Az Szvt. nagy hangsúlyt fektet az alapelvek érvényesülésére, így az összehasonlíthatóságra is. A vállalkozó eldöntheti, hogy melyik információ bemutatása a fontosabb számára: a tervezett cash-flow adatok, vagy az előző év adatai. Ezt választásának megfelelően mutathatja be a beszámoló kiegészítő mellékletében. Ez a szabályozás megfelel az IAS 7 Cash Flow Statement 1994 előírásaiban megfogalmazottaknak.

A kimutatás kapcsolata a főkönyvvel. A halmozódások elkerülése

A cash flow-kimutatás elkészítéséhez nem elegendőek a mérleg és az eredménykimutatás adatai. Elkészítésénél abból kell kiindulni, hogy a cash flow-kimutatás fő sorai az elnevezéseknek megfelelő pénzeszköz-változásokat tartalmazzák. Ehhez olyan korrekciós tételeket kell alkalmazni, amelyek segítségével - a levezetés alapján mutatkozó - halmozódások kiszűrésre kerülnek.
Ha valamely tétel a befektetési cash-flow-ba tartozik (mint a kapott osztalék, a tárgyi eszközök eladásának bevétele), akkor azt a tételt a működési cash flow nem tartalmazhatja, az eredmény hatását ki kell szűrni. A véglegesen kapott pénzeszköz a finanszírozási cash-flow-ba tartozik, és így annak időbelileg elhatárolt összegét a működési cash-flow passzív időbeli elhatárolások változása nem tartalmazhatja.
A mérlegből és eredménykimutatásból származó adatok azért nem elegendőek a cash flow-kimutatás levezetéséhez, mert gyakran nem tudjuk megmondani róluk, hogy pénzmozgással együttjártak-e vagy sem. A direkt módszerrel történő levezetéskor pedig ezt pontosan ismernünk kell, hiszen a pénzmozgással nem járó tételek ebben az esetben nem részei a cash flow-kimutatásnak. A számviteli elszámolásokban rögzített vagyonváltozások, amelyek hatnak az eredményre, részei automatikusan a cash flow-kimutatás 1. sorának is, amelyben az Adózás előtti eredményt mutatjuk ki. Ha egy eredményhatás a működésből kiemelésre kerül a befektetésbe, pl. kapott osztalék, akkor korrekciós tételként figyelembe kell venni az adózás előtti eredmény egyidejű csökkentésével. (Egyébként kétszeresen lesz benne a kimutatásban és a levezetés végén a számszaki egyezőségek hibát mutatnak majd.)
Korrekciós tételek nem csak az eredményre gyakorolt hatás miatt keletkezhetnek, hanem azért is, mert egy befektetési cash-flow-t érintő változás másik része a működést érinti. Pl. a befektetett tárgyi eszközök beszerzése csökkenti a cash-flow értékét, de csak akkor ha a beruházási szállítókat ki is fizettük az üzleti év végéig. Ez azt jelenti, hogy a befektetett eszközök növekedéseként kimutatott pozitív állományváltozásból csak a kifizetett növekedés hat negatívan a cash flow-kimutatásra. Ezzel egyidejűleg a szállítók állományváltozása már a működési cash-flow részeként bemutatásra került, de a tárgyi eszköz beszerzés ki nem fizetett részével a működési cash-flow-t korrigálni kell, egyébként számszaki egyezőségi problémánk lesz. Ez az értelmezés természetesen nem újdonság az 1991. évi XVIII. tv-hez képest.
Az Szvt. 2004. évtől érvényes módosításában előírt követelmény, hogy a mérleg és az eredménykimutatás mellett a kiegészítő mellékletet is közvetlenül alá kell támasztani a könyvvezetésben, bizonylatolásban. Ez elvileg a cash flow-kimutatásra is vonatkozik. [161/A. § (1) bekezdése]. Véleményünk szerint ez nem jelenti azt, hogy a cash flow-kimutatás minden adatát a könyvelésben is meg kell jelentetni, de a levezetést alá kell tudni támasztani bizonylatokkal (számításokkal).

Az "1. Adózás előtti eredmény" sorban elvégzendő korrekció

Az "1. Adózás előtti eredmény" sorban a tulajdoni részesedések után kapott osztalékkal, részesedéssel az adózás előtti eredményt csökkenteni kell.

Indoklás:

Az Szvt.-ben felsorolt korrekciók nem teljes körűek. A levezetéskor mit és hogyan kell korrigálni, azt alapvetően az adott vagyonrész tartalma határozza meg és a cash flow-kimutatásba történő besorolása. Az biztosan állítható, hogy a befektetési és a finanszírozási cash- flow-t érintő eredményhatású tételekkel, valamint a pénzmozgással nem járó tételekkel korrigálni kell. Mit és hogyan, arra gyakran nincs közvetlen válasz az Szvt.-ben, legfeljebb az egyes nevesített korrekciók analógiájára lehet eljárni.
A kapott osztalék, részesedés számviteli elszámolásából következik, hogy korrigálni kell az adózás előtti eredményt. A számviteli elszámolásokban könyveltük a 9. Kapott osztalék eredménykimutatás soron, ezáltal része a működési cash-flow-nak (bekerült az 1. Adózás előtti eredmény sorba a levezetéskor). A törvényi struktúra áttekintésekor a kapott osztalék viszont a befektetési cash-flow részeként kell, hogy szerepeljen. Ebben a pillanatban kétszeresen vettük figyelembe, ezért a működésből ki kell szűrni az eredményhatást, ezt pedig a legegyszerűbben az adózás előtti eredmény csökkentéseként érhetjük el. További probléma adódik abból, hogy a kapott osztalék pénzben rendezésre kerül, vagy nem az adott évben. Általában az előző évi osztalék realizálódik a tárgy évben pénzügyileg, viszont ennek már nincs eredményhatása, mivel a 3. Bevételek aktív időbeli elhatárolása, vagy a 3. Egyéb követelések mérlegsor tartalmazza ezt az összeget, tehát ezeket kellene korrigálni a befektetésben történő bemutatás miatt. Az Szvt. nem ezt a változatot írta elő, ezért a korrekció megmarad az adózás előtti eredményben. Az a kapott osztalék, amely pénzügyileg nem realizálódott, automatikusan kiesik az indirekt logika alapján a működési CF-ban és a befektetésiben sem kerülhet bemutatásra. Általában tehát igaz lesz az az állítás, miszerint az előző évi osztalék tárgyévi pénzügyi rendezése miatt kerül sor korrekcióra.

Gyakorlati probléma:

Ha a kiszűrést a fenti módon hajtjuk végre, akkor az 1. Adózás előtti eredmény cash flow-kimutatás sor nem egyezik meg az eredménykimutatás G. Adózás előtti eredmény sorával.

Gyakorlati megoldás:

1. Célszerű új sort vagy sorokat felvenni a cash flow-kimutatás levezetésekor a végrehajtott korrekciók bemutatására. Ezután lesz egy korrigált adózás előtti eredménykategóriánk, és a levezetés folytatható tovább az Szvt. szerinti tagolásban.
2. A kiegészítő mellékletben adunk magyarázatot az eltérés okaira és a számszaki hatására.

A "3. Elszámolt értékvesztés" sor tartalma

A "3. Elszámolt értékvesztés" sorban az adott időszakban elszámolt értékvesztéseket, terven felüli értékcsökkenési leírásokat pozitív előjellel, azok visszaírását negatív előjellel kell figyelembe venni.

Indoklás:

Az értékvesztés elszámolásakor olyan ráfordítás növekedés keletkezik, ami nem jár pénzkiadással, de rontja az eredményt, ezért hozzá kell adni az Adózás előtti eredményhez, ha pedig értékvesztés visszaírása történik, akkor olyan bevétel keletkezik, amelyik nem jár pénzbevétellel, ezért az eredményből le kell vonni a kitermelt pénzmennyiség meghatározásához.

Gyakorlati probléma:

Ha befektetett eszköz értékvesztéséről van szó, akkor a direkt módszer alkalmazása miatt nem lesz levezetési nehézség, mivel egyszer szerepel ez a negatív vagy visszaírás esetén pozitív állományváltozás a cash flow-ban. Ha forgóeszköz, akkor a működési cash flow-ban biztosan korrigálni kell, mert elsődlegesen valamelyik forgóeszközt érintő mérlegsor változása miatt már figyelembe vettük ezt a hatást, ezért kétszer szerepel a levezetésben.

Gyakorlati megoldás:

Pl. ha az anyagok értékvesztését kiemeljük a 3. Elszámolt értékvesztés és visszaírás soron (ami ekkor növekedett), akkor ez már egyszer hatott az 1. Adózás előtti eredmény sorra (ami csökkent), valamint hatott a 10. Forgóeszközök változása soron (ami növekedett). Ekkor két növekedési hatás áll szemben egy csökkenéssel, ami számszaki problémát okoz a működésen belül. Ebben az esetben vissza kell korrigálni ellenkező előjellel a 10. Forgóeszközök változása sort (csökkenteni kell). A korrigálást természetesen végre lehetne hajtani az 1. Adózás előtti eredmény soron is, ahogy más esetekben is eljártunk. Ez ellenőrzési nehézséget okoz, tekintettel arra, hogy a mérlegből számított állományváltozás nem egyezik meg a cash flow-kimutatásban szereplő állományváltozással.

A "4. Céltartalékképzés és -felhasználás különbözete" sor tartalma

A "4. Céltartalékképzés és -felhasználás különbözete" soron az adott időszaki céltartalékképzés többletét pozitív előjellel, a céltartalék felhasználás többletét negatív előjellel kell figyelembe venni.

Indoklás:

A céltartalékképzés olyan ráfordítás növekedés, ami nem járt pénzkiadással, ezért az adózás előtti eredményhez hozzá kell adni, a céltartalék-felhasználás pedig olyan bevétel, ami nem járt pénzbevétellel, ezért az adózás előtti eredményből le kell vonni ahhoz, hogy megkapjuk az adott időszakban kitermelt pénzmennyiséget. Módszertanilag ez az érték azonos a mérleg tárgyév és előző év oszlopából számított állományváltozás értékével.

Az "5. Befektetett eszközök értékesítésének eredménye" sor tartalma

Az "5. Befektetett eszközök értékesítésének eredménye" sorban a befektetett eszközök eladási ára (kamatozó értékpapír esetén a felhalmozott kamattal csökkentett eladási ára) és könyv szerinti értéke közötti nyereséget negatív előjellel, a veszteséget pedig pozitív előjellel kell figyelembe venni.

Indoklás:

Ez a sor szolgál azon korrekciók bemutatására, amelyek részei a számviteli elszámolás miatt az 1. Adózás előtti eredmény cash flow-kimutatás sornak, de a Befektetési cash-flow-ban, vagy a Finanszírozási cash-flow-ban kell a tényleges hatását bemutatni. Ez azt is jelenti, hogy nyereség esetén a működési cash-flow-t csökkenteni kell, veszteség esetén a működési cash flow-t növelni kell ezen a soron. Ezzel a korrekcióval a cash-flow-ra gyakorolt hatást innen kiemeltük és elvittük a befektetés vagy a finanszírozás területére, megszüntetve a halmozódást. A kamatozó értékpapírok esetén a felhalmozott kamattal csökkentett eladási árat lehet itt figyelembe venni, azaz nyereségen vagy veszteségen az árfolyam különbözetet értjük, azaz az árfolyam-különbözettel kell korrigálni az előzőekben bemutatottak szerint a működési cash-flow-t. A kamatozó értékpapírok után kapott kamatot a számviteli elszámolásokban a 9. kamat bevételek között rendeztük, így a cash-flow-kimutatásban nincs teendőnk, mert mindegy, hogy miért kaptuk, a működési cash-flow részeként kerül bemutatásra. (Akár a befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott kamatozó értékpapírról van szó, akár forgóeszközök között lévőről, a kamat tehát a működési cash-flow-ban szerepel.)

Gyakorlati probléma:

A kapott kamatok gyakran nem a működéssel, hanem a befektetésekkel, vagy a finanszírozással függnek össze.

Gyakorlati megoldás:

Az Szvt. nem teszi lehetővé a máshová történő besorolást, ezért az értelmezéseknél ezt figyelembe kellene venni a beszámolót olvasónak.

Összevetés az IAS 7 Cash Flow Statement szabályozásával:

A kamatok cash flow-kimutatásbeli kezelése részben eltér az IAS 7 Cash Flow Statement-ben. Lehet az előzőekben ismertetett módon is kezelni, de meg lehet különböztetni, hogy működéssel, befektetéssel, vagy finanszírozással függött-e össze, és a bemutatásban is eszerint lehet eljárni.

A "7. Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása" sor tartalma

A "7. Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása" sorban a vevőktől kapott előlegek, a váltótartozások és az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek állománynövekedését pozitív előjellel, állománycsökkenését negatív előjellel kell figyelembe venni.

Az egyéb sorokon szükséges korrekciók

Az egyéb sorokon kimutatott eszköz állományváltozásokat (a befektetési cash-flow-val, a finanszírozási cash-flow-val kapcsolatos tételek kivételével) növekedés esetén negatív előjellel, csökkenés esetén pozitív előjellel kell figyelembe venni, a forrás állományváltozásokat (a befektetési cash-flow-val, a finanszírozási cash-flow-val kapcsolatos tételek kivételével) pedig növekedés esetén pozitív előjellel, csökkenés esetén negatív előjellel kell beállítani.

Indoklás:

Az Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek változása cash flow-kimutatás sor elnevezése azonos a mérleg Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek sorával, de nem azonos a tartalmában. Mivel a szállítók változásai önálló soron kiemelten kerültek bemutatásra a cash-flow-ban, a többi rövid lejáratú kötelezettséget kell e soron összevonni. Az Szvt. előírása tehát egy korábbi értelmezési problémát old fel. Ezzel egyidejűleg módszertani segítséget is nyújt a beszámolót készítőnek, mert közvetetten utal arra az összefüggésre, hogy ha egy eszköz állományváltozása pozitív, akkor a cash-flow-ra gyakorolt hatása negatív lesz. Ha az eszköz állományváltozása negatív, a cash-flow-ra gyakorolt hatása pozitív lesz. A források esetén ez a logika változik, mert egy forrás növekedés pozitívan, egy forrás csökkenés pedig negatívan hat a cash-flow-ra, ha az indirekt módszert alkalmazzuk a levezetésben. Vigyázat, nem tartozik ide a rövid lejáratú hitelek, kölcsönök állományváltozása, mert az a finanszírozás része lesz.

A "13. Fizetett (fizetendő) osztalék, részesedés" sor tartalma

A "13. Fizetett (fizetendő) osztalék, részesedés" sorban az adott időszak után fizetett (fizetendő, a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált) osztalék, részesedés és a kamatozó részvények után fizetett (fizetendő) kamat összegét kell kimutatni.

Indoklás:

A fizetett, fizetendő osztalékot a működésből kell megtermelnie a vállalkozásnak, azért abból is kell finanszírozni. Tartalmát tekintve ez a sor a mérleg Saját tőke változásának egy részletét reprezentálja. Ha az 1. Adózás előtti eredmény sorból levonjuk a 12. Fizetett, fizetendő adót valamint a fizetett, fizetendő osztalékot, akkor a mérleg Mérleg szerinti eredmény sorát kapjuk végeredményként. Ez akkor igaz, ha az eredménykimutatás szerinti kötelezettség sorokat állítjuk be a cash flow-kimutatásba és nem a ténylegesen kifizetett adót és osztalékot. Nem okoz gondot az eredménytartalék igénybevétel kezelése sem, mert amit igénybe veszünk az eredménykimutatás levezetésekor, azt ki is kell, hogy fizessük, tehát a saját tőke csökkenéseként benne lesz automatikusan a fizetett osztalék soron. Ezáltal a Saját tőke Mérleg szerinti eredmény sora teljeskörűen része a cash flow-kimutatásnak.

Gyakorlati probléma:

1. A fizetett, fizetendő osztalék (adó is) sor elnevezése megengedi, hogy a ténylegesen kifizetett osztalék (adó) összege kerüljön ide beállításra. Ebben a pillanatban nem jön össze a Mérleg szerinti eredmény a levezetésünkben és a végeredménynél is számszaki problémáink lesznek.
2. Ha nem a tényleges kötelezettséget állítjuk be a levezetésbe, akkor az indirekt logika sérül, azaz direkt elemek kerülnek a működési cash-flow részbe, keveredik a módszertan és az 1. pont szerinti problémákba ütközünk.

Gyakorlati megoldás:

1. Célszerű a tényleges adó- és osztalékfizetési kötelezettséget beállítani a cash flow-kimutatásba, mert a továbbiakban nem lesz probléma a levezetésben.
2. Ha mégis amellett döntünk, hogy a tényleges kifizetéseket állítjuk be, aminek az információ tartalma egyébként pontosabb, akkor kénytelenek leszünk a tényleges kifizetés és a tényleges kötelezettség eltérését korrigálni a működési cash-flow-on belül. Ez azt jelenti, hogy az Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek soron korrigálni kell az osztalék (adó) pénzügyileg nem rendezett részét.

Változás az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest:

A fizetett, fizetendő adó és osztalék sorok elnevezése változott. A korábbiakhoz képest bekerült a "fizetendő" kifejezés, ami teljes körűvé tette az indirekt logika alkalmazhatóságát.

A "14. Befektetett eszközök beszerzése" sor tartalma

A "14. Befektetett eszközök beszerzése" sorban az adott időszakban beszerzett befektetett eszközök pénzügyileg rendezett beszerzési értékét kell kimutatni.

Indoklás:

Ez azt jelenti, hogy azon befektetett eszközök, amelyeket úgy szereztünk be, hogy részben, vagy teljes egészében még nem kerültek kifizetésre, azok a befektetési cash-flow-ban nem kerülhetnek bemutatásra, mint pénzt felemésztő eszköz növekedések. Tekintettel arra, hogy a számviteli elszámolásban a beszerzéskor megjelenik egy kötelezettség-növekedés is (pl. beruházási szállítók növekedése), ami nem járt pénzmozgással, kiszűrésre kell, hogy kerüljön a működési cash-flow-ból, azon belül a szállítók sorból. (Ez egy sajátos korrekció a pénzmozgás hiánya miatt.) Ehhez a témához szorosan kapcsolódik a nem pénzbeli hozzájárulásokból bekövetkezett befektetett eszköz növekedések kezelése. Mivel "apportnál" pénzmozgás nem történik, nem lehet része a cash flow-kimutatásnak sem. Ebben az esetben kihagyjuk pl. a tárgyi eszköz növekedést és a finanszírozási cash-flow-ból is kimarad a jegyzett tőke növekedése.

Gyakorlati probléma:

Ha a fentieknek megfelelően korrigáljuk a szállítók sort, az nem fog megegyezni a mérlegből számítható állományváltozás hatással.

Gyakorlati megoldás:

1. Célszerű felvenni egy külön sort a cash flow-kimutatásban, és ezeket a sajátos korrekciókat e soron bemutatni. Az elnevezése lehetne pl. Egyéb korrekciók a pénzmozgás hiánya miatt.
2. Ha közvetlenül a szállítók sort korrigáljuk, akkor a kiegészítő mellékletben szöveges magyarázatot kellene fűzni a szállítók állományváltozásának eltérését okozó tényezőkhöz.

A "15. Befektetett eszközök eladása" sor tartalma

Indoklás:

Ez azt jelenti, hogy azok a befektetett eszközök, amelyek eladásakor a vevő részben vagy egészben nem fizette meg az eladási árat, nem szerepelhetnek eszköz csökkenésként kimutatott pénzbevétel növekedést jelentő cash-flow hatásként. Tekintettel arra, hogy a számviteli elszámolásban az eladáskor megjelenik egy követelés-növekedés is (pl. vevők növekedése), ami nem járt pénzmozgással, kiszűrésre kell, hogy kerüljön a működési cash-flow-ból, azon belül a vevők sorból. (Ez egy sajátos korrekció a pénzmozgás hiánya miatt.)

Gyakorlati probléma:

Ha a fentieknek megfelelően korrigáljuk a vevők sort, az nem fog megegyezni a mérlegből számítható állományváltozás hatással.

Gyakorlati megoldás:

1. Célszerű felvenni egy külön sort a cash flow-kimutatásban, és ezeket a sajátos korrekciókat e soron bemutatni. Az elnevezése lehetne pl. Egyéb korrekciók a pénzmozgás hiánya miatt.
2. Ha közvetlenül a vevők sort korrigáljuk, akkor a kiegészítő mellékletben szöveges magyarázatot kellene fűzni a vevők állományváltozásának eltérését okozó tényezőkhöz.

Kamatozó papírok kamata

A kamatozó értékpapírok kamattartalma automatikusan rendeződik a számviteli elszámolásban és ez által a működési cash-flow része lesz. Az árfolyamnyereség vagy -veszteség mint eredmény hatás viszont korrekcióra szorul a levezetés 5. sorában mint "Befektetett eszközök értékesítésének eredménye"-ként jelentkező hatás, melyet a működésből ki kell szűrni és a befektetési cash-flow-ban kell bemutatni. Az árfolyamnyereséget negatív előjellel, az árfolyamveszteséget pozitív előjellel kell e soron korrekciós tételként figyelembe venni. Az értékpapírok eladásánál is figyelembe kell venni - ha hiteleladás történt - a pénzügyileg nem rendezett részt. Ebben az esetben annyiban változik az előzőekben bemutatott gyakorlati probléma, hogy a vevők helyett az Egyéb követelések tartalmaz pénzmozgással nem járó gazdasági eseményt, amely nem lehet a cash flow-kimutatás része, ezért a 10. Forgóeszközök változása sort kell korrigálni a pénzmozgás hiánya miatt, vagy esetleg külön sort kell felvenni e célra. Lásd a gyakorlati megoldás 2. pontját!
A diszkont papírok beváltásakor keletkezett különbözetet, amelyet a számviteli elszámolásokban kamatbevételként könyveltünk, az Szvt. 7. számú mellékletének 9. pontja utolsó mondatának alapján árfolyamnyereségnek kell értelmezni és a kamatozó értékpapírok árfolyamnyereségének kezeléséhez hasonlóan kell a cash flow-kimutatásba beállítani. Ez azt jelenti, hogy az árfolyamnyereséget a cash flow-kimutatás 5. sorában negatív előjellel kell korrekciós tételként figyelembe venni.

A "17. Részvénykibocsátás, tőkebevonás bevétele" sor tartalma

A "17. Részvénykibocsátás, tőkebevonás bevétele" soron az adott időszakban jegyzett tőkeemelésből ténylegesen befolyt pénzösszeget kell kimutatni.

Indoklás:

A finanszírozási cash-flow részeként tehát csak a pénzben rendezett tőkeemelés kerülhet bemutatásra. A nem pénzbeli hozzájárulások (apport) nem képezik a cash flow-kimutatás részét. Ebben az esetben kihagyjuk pl. a tárgyi eszköz növekedést a befektetési cash flow-ból és a finanszírozási cash-flow-ból is kimarad a jegyzett tőke növekedése, mint tőkebevonás. Ugyancsak nem lehet a cash flow-kimutatás része a tőke és eredménytartalékból bekövetkezett tőkeemelés, az ingyenes dolgozói részvény kibocsátás miatti tőkeemelés. Ennek oka a pénzmozgás hiánya, de magyarázható úgy is, hogy csak a saját tőke belső struktúrája változott meg, a finanszírozási helyzet összességében nem változott.

A "18. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásának bevétele" és a "19. Hitel és kölcsön felvétele" sor tartalma

A "18. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásának bevétele" soron az adott időszakban rövid és hosszú lejáratú kötvények és más hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok kibocsátásából származó, befolyt pénzösszeget kell kimutatni.
A "19. Hitel és kölcsön felvétele" soron az adott időszakban felvett hitelből és igénybe vett kölcsönből befolyt pénzösszeget kell kimutatni.

Indoklás:

A finanszírozási cash-flow részeként kezelt kötvények és más hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok kibocsátásakor a ténylegesen befolyt pénzeket lehet bemutatni. Ezek lejárata akár rövid, akár hosszú, minden esetben a finanszírozási cash-flow része lesz. A besorolásuk nem függ a kibocsátás céljától sem. Akár beruházás finanszírozásra, akár forgóeszközök finanszírozására történik a kibocsátás, mindig a finanszírozási cash-flow-ba kell beállítani a kibocsátásból beáramló pénzt. Ugyanez a helyzet a hitel, kölcsön felvételből származó pénzeszköz növekedésekkel is. Vigyázat: a rövid lejáratú hitelek és kölcsönök nem sorolhatók be a működési cash-flow Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek sorának tartalmába. Ebben az esetben is érdektelen, hogy rövid, vagy hosszú lejáratú a hitel vagy kölcsön, mindenképpen a finanszírozási cash-flow része kell, hogy legyen.

A "20. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök, elhelyezett bankbetétek törlesztése, megszüntetése, beváltása" sor tartalma

A "20. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök, elhelyezett bankbetétek törlesztése, megszüntetése, beváltása" soron a hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök, illetve elhelyezett bankbetétek adott időszakban való törlesztéséből, illetve beváltásából, megszüntetéséből befolyt pénzösszeget kell kimutatni.

Indoklás:

Ezen a soron a vállalkozás által másnak adott kölcsönök törlesztését (visszafizetését), a pénzintézeteknél elhelyezett bankbetétek visszafizetéséből, beváltásából befolyó pénzeszköz növekedéseket kell figyelembe venni. A cash-flow-ra gyakorolt hatás szempontjából csak a tőkeműveletek vehetők figyelembe, mert a visszafizetéskor kapott kamatok a működési cash-flow-ba tartoznak bele, azaz a számviteli elszámolásokon keresztül a kamat az 1. Adózás előtti eredmény sornak a része automatikusan. Ebben az esetben tehát nem beszélhetünk korrekcióról sem.

Gyakorlati probléma:

Ha a lekötött devizabetétet beváltjuk forintra, keletkezhet árfolyam-különbözet is a kapott kamatok mellett. Az árfolyamnyereség és árfolyamveszteség hatások is könyvelésre kerülnek, ezáltal hatnak az eredményre és a működési cash-flow része lesz.

Gyakorlati megoldás:

1. Nem korrigálunk, mert jó helyen van a működési cash-flow-ban.
2. Ha az árfolyamnyereség- vagy veszteség hatásokat a finanszírozási cash-flow-ban akarjuk bemutatni, akkor az 1. Adózás előtti eredmény sor korrekcióra szorul. Nyereség esetén negatív előjellel, veszteség esetén pozitív előjellel kell korrigálnunk. Módszertanilag helyes lenne a korrekciót úgy végrehajtani, mint a 7. számú melléklet 1. pontjához fűzött magyarázat részben ezt javasoltuk.

A "21. Véglegesen kapott pénzeszközök" sor tartalma

A "21. Véglegesen kapott pénzeszközök" soron az adott időszakban jogszabály alapján, a tőke-, illetve eredménytartalék javára véglegesen vagy az eredmény javára fejlesztési célból kapott (befolyt) pénzösszeget kell kimutatni.

Indoklás:

A jogszabály alapján véglegesen kapott pénzeszközök a saját tőkén belül a tőke- és eredménytartalékot növelik. Ebben az esetben pénz növekedés és saját tőke növekedés történt, tehát a cash flow-kimutatásban az elhelyezése nem okozhat problémát, nincs semmiféle korrekciós tétel. Abban az esetben, amikor fejlesztési célból kapunk pénzeszközt eredményágon, már nem ilyen egyszerű a helyzet, mivel a számviteli elszámolás alapján ez a pénzösszeg automatikusan az eredmény része lesz, azaz bekerül a működési cash-flow-ba, mint 1. Adózás előtti eredmény növekedése. (A számviteli elszámolásban 9. Rendkívüli bevétel lesz.) Ha a finanszírozási cash-flow-ban külön tételként bemutatjuk, akkor már kétszer szerepel a levezetésünkben, tehát számszaki problémát okoz. További nehézséget jelent, hogy az eredményt fejlesztési célra kapott pénzeszközök esetén el kell határolni a 4. Passzív időbeli elhatárolásokkal szemben. Az elhatárolás számviteli elszámolásával még nem küszöböltük ki a halmozódást, azért korrigálni kell a működés cash-flow-ját úgy, hogy a passzív időbeli elhatárolásokból kivesszük ezt a pénzmozgást. Így a kapott pénz növekedése csak a finanszírozási cash-flow-ban kerül bemutatásra és a halmozódás is megszűnt.

A "22. Részvénybevonás, tőkekivonás (tőkeleszállítás)" sor tartalnma

A "22. Részvénybevonás, tőkekivonás (tőkeleszállítás)" soron az adott időszakban jegyzett tőke leszállítás miatt a tulajdonosok részére kifizetett pénzösszeget kell kimutatni, valamint a bevont saját részvény, üzletrész névértékét.

Indoklás:

Ezen a soron a jegyzett tőke leszállítása miatt kifizetett pénzeszközök miatti változásokat kell rendezni. A 15. pont azonban kétféle jegyzett tőke leszállítást különböztet meg ebben a pillanatban. Az egyik az egy tisztán pénzművelet, melyben csökken a pénzünk és csökken a jegyzett tőke is. Ekkor nincs semmiféle korrekció, a levezetésben nem lesznek problémák. Abban az esetben, ha a visszavásárolt saját részvényt, üzletrészt kell bevonni, akkor különféle helyzeteket kell értelmeznünk. Az egyik helyzet arra vonatkozik, amikor visszavásároljuk a saját részvényt, üzletrészt. A pénz kiáramlik, a forgóeszközök között a saját részvények, üzletrészek pedig növekednek, melynek hatása a működési cash-flow-ra negatív lesz. A saját részvények, üzletrészek bevonása viszont nem jár pénzmozgással, tehát kihagyható lenne a levezetésből. A számvitelben ezt a bevonást a 9. Rendkívüli bevételeken és a 8. Rendkívüli ráfordításokon keresztül kell elszámolni. Ezzel az elszámolással a bevonás eredmény hatása automatikusan a működési cash-flow részévé vált, mert érinti az 1. Adózás előtti eredményt. Miután az Szvt. a finanszírozási cash-flow-ban kezeltetni akarja a jegyzett tőke leszállítás névértékét, korrekciós tételünk lesz.
Miért a névértéket kell a finanszírozási cash-flow-ba beállítani? A visszavásárlási érték a tényleges kifizetéskor már csökkentette a működés cash-flow-ját. Azzal, hogy a saját részvényt, üzletrészt elszámoltuk visszavásárlási értéken a 8. Rendkívüli ráfordításokra, nem változott a működési cash-flow végeredménye, csak a belső struktúrája, de a tőkebevonás eredményhatása viszont a működésben maradt. Ebből következően a saját részvények bevonásának nincs további korrekciója, mert a névérték és a visszavásárlási érték különbözete a működési CF része lesz.

A "23. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok visszafizetése" "és a 24. Hitel és kölcsön törlesztése, visszafizetése" soron szükséges korrekció

A "23. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok visszafizetése" soron a kibocsátott kötvények és más hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok adott időszakban beváltott, törlesztett összegét kell kimutatni.
A "24. Hitel és kölcsön törlesztése, visszafizetése" soron az igénybe vett hitel, kölcsön adott időszakban törlesztett összegét kell kimutatni.

Indoklás:

A finanszírozási cash-flow részeként kezelt kötvények és más hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok visszafizetésekor a ténylegesen kifizetett pénzeket lehet bemutatni. Ezek lejárata akár rövid, akár hosszú, minden esetben a finanszírozási cash-flow része lesz. Ugyanez a helyzet a hitel, kölcsön felvételből származó pénzeszközök visszafizetésével is. Vigyázat: a rövid lejáratú hitelek és kölcsönök nem sorolhatók be a működési cash-flow Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek sorának tartalmába. Ebben az esetben is érdektelen, hogy rövid, vagy hosszú lejáratú a hitel vagy kölcsön, mindenképpen a finanszírozási cash-flow része kell, hogy legyen. A törvényi megfogalmazás a "törlesztés" kifejezéssel utal arra, hogy a visszafizetéskor, beváltáskor fizetett kamatok a működési cash-flow-ba tartoznak bele. Ez azt jelenti, hogy a cash flow-kimutatás összeállításakor csak a tőketörlesztésekkel kell a finanszírozás területén foglalkozni, ebből adódóan korrekciós tételek sem lesznek.

A "25. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök, elhelyezett bankbetétek" sor tartalma

A "25. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök, elhelyezett bankbetétek" soron az adott időszakban hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök, elhelyezett bankbetétek összegét kell kimutatni.

Indoklás:

Ezen a soron a vállalkozás által másnak adott kölcsönök kifizetését, a pénzintézeteknél elhelyezett bankbetétekre történő kifizetést kell figyelembe venni.

Összevetés az IAS 7 Cash Flow Statement szabályozásával:

Az adott kölcsönök az IAS 7 szerint a befektetési cash-flow részeként is kimutatható, de a finanszírozásban is szerepelhet.
Véleményünk szerint az adott kölcsönök (magyarországi jellemző tartalma alapján) valóban jobb helyen van a finanszírozási cash-flow elemei között, mint a befektetésben. Normál vállalkozások nem folytathatnak pénzintézeti tevékenységet, ezért kölcsönöket általában a kapcsolt vállalkozásaik vonatkozásában adnak. Ekkor azonban felesleges lenne befektetésnek tekinteni a kihelyezéseket. Ha harmadik félnek adnak kölcsönt, az viszont értelmezhető lenne befektetésként is. Megjegyezzük még, hogy a rövid lejáratra nyújtott kölcsönöket az Szvt. itt nem sorolja fel, ezért nem tekinthető a finanszírozási CF részének. Véleményünk szerint a rövid és hosszú lejáratot itt nem kellene megkülönböztetni, ahogy a hiteleknél sem teszi a törvény és a CF-levezetésben a rövid lejáratra adott kölcsönöket is ezen a soron kellene végeredményként bemutatni.

A "26. Véglegesen átadott pénzeszközök" sor tartalma

Indoklás:

A jogszabály alapján véglegesen átadott pénzeszközök a saját tőkén belül a tőke- és eredménytartalékot csökkentik. Ebben az esetben pénz csökkenés és saját tőke csökkenés történt, tehát a cash flow-kimutatásban az elhelyezése nem okozhat problémát, nincs semmiféle korrekciós tétel. Abban az esetben, amikor a pénzkifizetés eredményágon történik, már nem ilyen egyszerű a helyzet, mivel a számviteli elszámolás alapján ez a pénzösszeg automatikusan az eredmény része lesz, azaz bekerül a működési cash-flow-ba, mint 1. Adózás előtti eredmény csökkenése. (A számviteli elszámolásban 8. Rendkívüli vagy Egyéb ráfordítás lesz.) Ha a finanszírozási cash-flow-ban külön tételként bemutatjuk, akkor már kétszer szerepel a levezetésünkben, tehát számszaki problémát okoz. A halmozódás kiszűrése érdekében az 1. Adózás előtti eredményt korrigálnunk kell úgy, hogy hozzáadjuk a pénzeszköz átadás összegét. Ezzel a működés cash-flow-jából kiemeltük ezt a tételt, és áthelyeztük a hatását a finanszírozásba.

A konszolidált éves beszámoló kiegészítő mellékletének részét képező cash flow-kimutatás

A konszolidált éves beszámoló kiegészítő mellékletének részét képező cash flow-kimutatást a jelen melléklet szerinti szerkezetben is el lehet készíteni a konszolidált éves beszámoló mérlege és eredménykimutatása adatainak felhasználásával. A konszolidációs különbözeteket, illetve azok állományváltozását a cash-flow azon soránál kell figyelembe venni, amelyikben szereplő tételhez a konszolidált beszámolóba tartoznak.
A 14-27. sorokban kizárólag azokkal a vállalkozásokkal szembeni gazdasági eseményekből eredő adatokat kell feltüntetni, amely vállalkozások nem tartoznak a konszolidálásba bevont vállalkozások közé.

Indoklás:

A konszolidált beszámoló kiegészítő mellékletének is tartalmaznia kell Cash flow-kimutatást. A működési cash-flow részt a konszolidált beszámoló mérlege és eredménykimutatása alapján is össze lehet állítani, figyelembe véve az állományváltozásokat. Azokat az állományváltozásokat, amelyek az Szvt. 6. számú mellékletének I. pontja alatt felsorolt tételek vonatkozásában keletkeztek, ott kell figyelembe venni, ahová értelemszerűen tartoznak a konszolidált beszámolóban is.
A befektetési és finanszírozási cash-flow-ban viszont csak azok a tételek szerepelhetnek, amelyek nem a konszolidálásba bevont vállalatokkal kapcsolatosan keletkeztek. A levezetés ilyen módon való kezelése azt jelenti, hogy a működési cash-flow-t érintő állományváltozások, ha nem jártak pénzmozgással, automatikusan kiesnek a rendszerből. A befektetési és a finanszírozási cash-flow levezetése viszont a tényleges pénzmozgások alapján kell, hogy történjen.

Lábjegyzet

[1]Megállapította a 2003. évi LXXXV. törvény 30. §. Hatályos 2004. január 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[2]A 98. § b) pontját a 2002. évi XLII. tv. 240. §-a módosította. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.

[3]A 99. § (1), (5) és (6) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[4]A 99. § (1), (5) és (6) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[5]A 99. § (1), (5) és (6) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[6]A 100. § (1), (3) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[7]A 100. § (1), (3) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[8]A 101. § (4) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[9]A 102. § (4) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[10]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 127. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[11]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 127. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[12]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 127. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[13]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (3) bekezdése. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[14]A 103. § (4) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[15]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 128. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[16]A 106. § (3) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[17]A 108. § (1) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[18]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (3) bekezdése. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható. A 109. § (2) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-jétől.

[19]Ahogy az összköltség típusú eredménykimutatásban a SEEAÉ nem költségcsökkentő, úgy itt az egyszeres könyvvitelben sem. Ezért elméletileg helyesebb lett volna egyéb adóköteles bevételként (vagy egy teljesen külön soron) szerepeltetni.

[20]A 112. § (1) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (11) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-jétől.

[21]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 129. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[22]A 113. § (1) bekezdés szövegében az "ideértve a 80. § (2) bekezdése szerinti értékcsökkenési leírást is" szövegrészt a 2002. évi XLII. tv. 241. § (1) bekezdése iktatta be. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.

[23]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (3) bekezdése. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[24]A 113. § (4) bekezdés szövegében az "(és az immateriális javak)" szövegrészt a 2002. évi XLII. tv. 241. § (1) bekezdése iktatta be. Az "(és az immateriális javak)" zárójeles rész pontosításként került a törvényszövegbe. Ez tulajdonképpen csak a törvényszöveg pontosítása, azaz nem jelent tartalmilag más szabályozást a korábbiakhoz képest. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.

[25]A 114. § (1) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (12) bekezdése állapította meg (pontosította). Hatályos 2004. 01. 01-től.

[26]Megállapította 2003. évi LXXXV. tv. 31. § (1) bekezdése. Hatályos a Magyar Köztársaságnak az Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napjától. Rendelkezéseit az Európai Közösségek jogával összhangban kell alkalmazni.

[27]Beiktatta 2003. évi LXXXV. tv. 31. § (2) bekezdése. Hatályos a Magyar Köztársaságnak az Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napjától. Rendelkezéseit az Európai Közösségek jogával összhangban kell alkalmazni.

[28]Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 32. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni. (Véleményünk szerint valójában nem történt változás a törvényszövegben.)

[29]Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 33. § (1) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[30]Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 33. § (2) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[31]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 33. § (2) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[32]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 33. § (3) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[33]Számozását módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 33. § (3) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől.

[34]Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 34. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[35]Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 35. §.-a. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[36]Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 36. §.-a. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[37]Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 37. § (1) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[38]Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 37. § (2) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[39]A (4) bekezdésének szövegét megállapította a 2002. évi XLII. tv. 242. §. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.

[40]A 142. § szövegét alcímmel együtt a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (6) bek. hatályon kívül helyezte 2004. I. 1-jétől. A korábban hatályos szöveg az "Átalakulás egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre való áttéréssel" címet viselte.

[41]A 143. § szövegét alcímmel együtt a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (6) bek. hatályon kívül helyezte 2004. I. 1-jétől. A korábban hatályos szöveg az "Átalakulás kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre való áttéréssel" címet viselte.

[42]A 151. § (1) bekezdés szövegét a 2002. évi XLII. tv. 243. § állapította meg. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.

[43]A 151. § (2) bekezdés szövegében az összeghatárt 5 millió forintról 10 millió forintra a 2002. évi XLII. tv. 323. § (3) bekezdése módosította. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.

[44]Lásd a 306/2202. (XII. 27.) Korm. r. 79. § (3) bekezdését!

[45]Lásd a 93/2002 (V. 5.) Korm. rendeletet és a 306/2202. (XII. 27.) Korm. r. 79. § (3) bekezdését!

[46]Hatályon kívül helyezte a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (7) bek. Hatálytalan 2004. I. 1-jétől. A 2003. évi egyszerűsített beszámolót készítő vállalkozásoknak azonban még közzé kell tenni 2004. május 30-ig egyszerűsített beszámolójukat.

[47]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (2) bekezdése. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[48]A (7) bekezdés második mondatát a 2003. évi LXXXV. tv. 38. §-a iktatta be. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[49]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (2) bekezdése. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[50]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 39. §. Hatályos a Magyar Köztársaságnak az Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napjától. Rendelkezéseit az Európai Közösségek jogával összhangban, először a 2004. évi üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[51]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 40. §. Hatályos 2005. I. 1-jétől. Először a 2005. üzleti évről készített beszámolók letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségének teljesítése során lehet alkalmazni.

[52]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 41. §-a. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[53]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (2) bekezdése. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[54]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 131. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[55]Ezt a korrekciós tételt az Szvt. külön nem nevesíti. Ezzel kapcsolatban lásd lentebb a részletes magyarázatot!

[56]A törvény csak költséget említ, pedig ráfordítás is lehet. Ha a szállítói számla tartalma pl. káresemény helyreállítása, akkor a korrekció során az egyéb ráfordításokat kell növelni. Következik ez az Szvt. 81. § (2) bek. a) pontjából.

[57]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 42. §-a. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[58]Módosította a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (10) bekezdése. Az EU csatlakozás időpontjától - mivel az általános forgalmi adóról szóló törvényből kimaradt a számlát helyettesítő okmány fogalma - az Szvt.-ben a számlát helyettesítő okmány nem került külön nevesítésre, azt, mint bizonylatnak minősülő egyéb iratot kell minősíteni.

[59]Módosítottta a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (10) bekezdése. Az EU csatlakozás időpontjától - mivel az általános forgalmi adóról szóló törvényből kimaradt a számlát helyettesítő okmány fogalma - az Szvt.-ben a számlát helyettesítő okmány nem került külön nevesítésre, azt, mint bizonylatnak minősülő egyéb iratot kell minősíteni.

[60]Megállapította a 2003. évi LXXXV. törvény 43. § (1) bekezdése. Hatályos 2004. január 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló beszámolóra kell alkalmazni.

[61]Hatályon kívül helyezte a 2003. évi LXXXV. törvény 52. § (6) bekezdése. Hatálytalan 2004. január 1-jétől.

[62]Megállapította a 2003. évi LXXXV. törvény 43. § (2) bekezdése. Hatályos 2004. január 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló beszámolóra kell alkalmazni.

[63]Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 133. § (1) bekezdése. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.

[64]A korábbi második mondatot hatályon kívül helyezte a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (3) bekezdése. Hatálytalan 2002. I. 1-jétől.

[65]Megállapította a 2003. évi LXXXV. törvény 44. §-a. Hatályos 2004. január 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló beszámolóra kell alkalmazni.

[66]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. törvény 44. §-a. Hatályos 2004. január 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló beszámolóra kell alkalmazni.

[67]A 171. § (2)-(3) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 45. §-a állapította meg. Hatályos 2004. I .1-jétől.

[68]A 171. § (2)-(3) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 45. §-a állapította meg. Hatályos 2004. I .1-jétől.

[69]A 172. § b) pontjának hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 46. §-a állapította meg. Egyben e jogszabályhely a következő alpontok jelölését is módosította. Hatályos 2004. I. 1-jétől.

[70]A 172. § b) pontjának hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 46. §-a állapította meg. Egyben e jogszabályhely a következő alpontok jelölését is módosította. Hatályos 2004. I. 1-jétől.

[71]A 172. § b) pontjának hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 46. §-a állapította meg. Egyben e jogszabályhely a következő alpontok jelölését is módosította. Hatályos 2004. I. 1-jétől.

[72]A 172. § b) pontjának hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 46. §-a állapította meg. Egyben e jogszabályhely a következő alpontok jelölését is módosította. Hatályos 2004. I. 1-jétől.

[73]A 173. § (3)-(4) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 47. §-a állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől.

[74]A 173. § (3)-(4) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 47. §-a állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől.

[75]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 48. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[76]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 48. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[77]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 48. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[78]Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 49. § (1) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[79]A 177. § új (9) és (10) bekezdését a 2002. évi XLII. tv. 244 §-a iktatta be. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy - a 177 § (10) bekezdése vonatkozásában - először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni. A 177. § (9) bekezdése 2002. évben történő alkalmazhatóságát a 2002. évi XLII. tv. 323. § (2) bekezdése teszi lehetővé.

[80]A 177. § új (9) és (10) bekezdését a 2002. évi XLII. tv. 244 §-a iktatta be. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy - a 177 § (10) bekezdése vonatkozásában - először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni. A 177. § (9) bekezdése 2002. évben történő alkalmazhatóságát a 2002. évi XLII. tv. 323. § (2) bekezdése teszi lehetővé.

[81]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 49. § (2) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[82]Lásd a 249/2000. (XII. 24.) Korm. rendeletet!

[83]Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (13) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

[84]Lásd a következő kormányrendeleteket: 192/2000 (XI. 24.), 214/2000. (XII. 11.), 215/2000. (XII. 11.), 217/2000. (XII. 11.), 220/2000. (XII. 19.), 221/2000. (XII. 19.), 250/2000. (XII. 24.), 251/2000. (XII. 24.)!

[85]Lásd a következő kormányrendeleteket: 216/2000. (XII. 11.), 218/2000. (XII. 11.), 219/2000. (XII. 11.), 222/2000. (XII. 19.), 223/2000. (XII. 19.), 224/2000. (XII. 19.), 245/2000. (XII. 24.), 252/2000. (XII. 24.)!

[86]Lásd a 93/2002. (V. 5.) Korm. rendeletet!

[87]Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 50. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.

A folytatáshoz előfizetés szükséges.
A jogszabály aktuális szövegét és időállapotait előfizetőink és 14 napos próba-előfizetőink érhetik el!

Megbízható forrás, szakértő munkatárs

adozona.hu